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1. Generalidades
1. GENERALIDADES
1.1. Incentivos fiscales
Uno de los aspectos más destacados de la reforma llevada a cabo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 35/2006, lo constituye la progresiva reducción de las deducciones previstas en el TRLIS para incentivar la realización de determinadas actividades, hasta su completa desaparición en 2011 la mayor parte de ellas, y en 2012 y 2014 algunas otras. En un principio, únicamente dos de las deducciones contempladas en el Capítulo IV del Título VI TRLIS (artículos 35 a 44) sobrevivían a tan importante reforma: la deducción por creación de empleo de trabajadores minusválidos y la deducción por reinversión de beneficios extraor-dinarios, si bien ésta última con notables modificaciones. Sin embargo el Real Decreto-Ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica, ha suprimido el límite temporal de la deducibilidad de determinadas inversiones en I+D+i que había establecido hasta el 31-12-2011 la Ley 35/2006.
Por otra parte, Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, además de elevar el porcentaje de deducción para la deducción por innovación tecnológica, dispone la continuidad en la aplicación y el incremento del porcentaje de deduc-ción para la deducción por inversiones en bienes del activo material para la pro-tección del medio ambiente regulada en el artículo 39.1 TRLIS, cuya derogación estaba inicialmente prevista para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 01-01-2011. No obstante, el hecho de que los cambios introducidos respecto de ambas deducciones por la Ley de Economía Sostenible resulten aplicables a los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de dicha Ley (6 de marzo de 2011), va a impedir que los mismos puedan ser aplicados por los sujetos pasivos cuyo ejercicio económico sea coincidente con el año natural en el ejercicio 2011, siendo por tanto el ejercicio 2012 el primero en que resultarán aplicables.
Los motivos que han llevado al legislador a la supresión de la práctica totalidad de las deducciones son, según se indica en el Preámbulo de la Ley 35/2006, los efectos distorsionadores que las mismas provocan. Con ello y con la reducción del tipo impositivo se pretende que la fiscalidad no distorsione la libertad de movi-miento de capitales, bienes y servicios, y que al lograr una mayor coordinación fis-cal internacional mejore nuestra situación competitiva en el entorno internacional.
Para implantar la progresiva reducción hasta su completa desaparición de las distintas deducciones, se ha optado por una técnica, a nuestro juicio, innecesaria-mente compleja. Así, en lugar de haber fijado directamente para cada una de ellas el tipo aplicable en cada uno de los períodos impositivos en que se va a mantener vigente (como se ha hecho con la deducción por actividades de exportación), se ha optado por establecer en cada período impositivo unos coeficientes que se aplicarán sobre los porcentajes de deducción previstos para cada modalidad de
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
deducción, obteniendo de dicha forma el porcentaje aplicable en cada ejercicio, porcentaje que por otra parte se redondea en unos casos en su unidad superior y en otros en su unidad inferior.
También incorpora cierta complejidad el hecho de que el ritmo de reducción y las fechas de derogación difieran de unas deducciones a otras, si bien en este caso debemos tener en cuenta que el Anteproyecto de Ley remitido al Congreso contemplaba ambos aspectos de forma unitaria para la totalidad de las deduccio-nes reguladas en los artículos 35 a 44 TRLIS, y que las modificaciones incorpora-das en la tramitación parlamentaria han ido orientadas a retrasar la derogación de algunas de las deducciones y a elevar los porcentajes de deducción aplicables en el período transitorio.
A través del siguiente cuadro se detallan los porcentajes de deducción aplica-bles desde los períodos impositivos iniciados en 2007 a las distintas deducciones conforme a lo dispuesto en la DD 2.ª de la Ley 35/2006, en la DA 10.ª del TRLIS incorporada por la DF 2.ª.14 de la Ley 35/2006 y en el artículo 42 TRLIS:
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
2. INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO. INNOVACIÓN TECNOLÓGICA
2.1. Introducción
Los sujetos pasivos del IS pueden deducir de su cuota líquida un determinado porcentaje de los gastos de investigación y desarrollo (I+D) o en innovación tec-nológica, realizados en la búsqueda de nuevos productos o procedimientos indus-triales que realicen, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35 TRLIS.
La Ley 35/2006 previó la derogación de esta deducción para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2012. Sin embargo, el Real Decreto-Ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica, ha suprimido el límite temporal inicialmente previsto de forma que se mantendrá su vigencia.
En cuanto a los porcentajes de deducción aplicables, la Ley 35/2006 estableció la reducción de los contemplados en el artículo 35 TRLIS mediante la aplicación a los mismos del siguiente coeficiente:
– 0,92 en los períodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2007.
– 0,85 en los períodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2008.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad inferior.
Finalmente, la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible ha incre-mentado el porcentaje de deducción aplicable a la deducción por innovación tecnológica hasta el 12%, estableciendo la no aplicación a dicho porcentaje de los coeficientes reductores previstos en la DA 10ª.2 TRLIS. No obstante, dicha modificación resulta aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 por lo que no podrán aplicarla en el ejercicio 2011 aquellos sujetos pasivos cuyo ejercicio económico sea coincidente con el año natural.
2.2. Delimitación de la actividad de investigación y desarrollo y de innovación tecnológica (art. 35 TRLIS)
a) Investigación es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tec-nológico.
b) Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cual-quier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
En este concepto se incluye la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño; la creación de un primer prototipo, no comercializable, y de proyectos de demostración o proyectos piloto, que no pue-dan utilizarse posteriormente para aplicaciones industriales ni para su explotación
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2. Investigación y desarrollo. Innovación tecnológica
comercial. Se considera también actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos se entiende por “nuevo producto” aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental; y por “lanzamiento de nuevos productos” a la introducción de los mismos en el mercado.
También se incluye en este concepto “la concepción del software avanzado”, no el software rutinario o habitual, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, y los que estén destinados a facilitara las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información.
c) Se considera “innovación tecnológica” la actividad cuyo resultado es un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o de nuevos procesos de producción; la obtención de mejoras sustanciales de productos o procesos preexistentes.
A estos efectos se consideran nuevos productos o procesos aquellos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieren sustan-cialmente de los preexistentes.
También se incluye en este concepto de “Innovación tecnológica” la materia-lización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño; la creación de un primer prototipo, no comercializable, y de proyectos de demostra-ción o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse posteriormente para aplicaciones industriales ni para su explotación comercial.
La DGT en su consulta vinculante V1363-10 de 17-06-2010 precisa el con-cepto de innovación tecnológica señalando que respecto al mismo se pueden establecer los siguientes criterios:
• Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
• Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que produ-cirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
• Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.
No se consideran actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica:
1.º Las actividades que no impliquen una novedad tecnológica o científica significativa. Y en particular se consideran como tales los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mue-ble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
2.º Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de dis-tribución. Y en particular se consideran como tales las actividades de planificación de la actividad; la preparación y el inicio de las mismas, incluyendo reglaje de herramientas; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, etc.; la solución de problemas técnicos de procesos de producción interrumpidos; las tareas de control de calidad y normalización de productos; la realización de estu-dios de mercados y el establecimiento de redes o instalaciones para la comerciali-zación de productos, y el adiestramiento y la formación del personal.
3.º La exploración, sondeo o prospección de minerales o hidrocarburos.
• La elaboración de pruebas para evaluación psicológica (test psicológicos) no constituye actividad de investigación y desarrollo (DGT 22-12-1995).
• El “diseño y elaboración de muestrarios” debe entenderse ligado a los pro-ductos que sean el resultado de las actividades de I+D descritas por la Ley, es decir, respecto de productos innovadores o con mejoras técnicas no presentes en el mercado. En el diseño y confección de nuevos modelos de calzado están ausen-tes aquellas notas (DGT 31-01-1997).
• Para disfrutar de la deducción por I+D han de acreditarse las circunstancias concurrentes en los procesos o productos que los hagan novedosos en el mercado. Aparte las definiciones legales, puede ser útil tener en cuenta otros datos: existen-cia o no de una patente; cumplimiento de los requisitos a que se refiere el “Manual de Frascati”, de la OCDE, sobre esta materia, etc. (TEAC 14-10-2005).
• El concepto de innovación tecnológica incluye a los muestrarios textiles y a los muestrarios de la industria del calzado, pero no al resto de muestrarios de la industria del cuero (DGT V2183-06 de 31-10-2006).
• La doctrina científica distingue entre la investigación básica y la aplicada, aunque ambas están íntimamente relacionadas, la investigación aplicada consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida fundamentalmente hacia un objeto práctico específico. En todo caso,
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2. Investigación y desarrollo. Innovación tecnológica
ambas modalidades de investigación están amparadas en la deducción estableci-da en el artículo 35.1 TRLIS, si cumplen los requisitos, con independencia de su resultado (DGT V1976-07 de 24-09-2007).
• En la medida en que el proyecto implica implementar un nuevo proceso, basado en el estándar de calidad CMM, existente en la industria, debiendo identi-ficar, a tal fin, unas áreas de proceso clave, podría ser calificado como innovación tecnológica, únicamente, en la medida en que la implementación del nuevo pro-ceso implique una novedad o mejora sustancial, es decir, una novedad no mera-mente formal o accesoria, sino que implique la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado en sede de la entidad consultante (DGT V2079-07 de 03-10-2007).
• No tendrán la consideración de actividades de innovación tecnológica, entre otras, las inversiones realizadas en elementos del inmovilizado de la empresa que correspondan a elementos que formen parte de su proceso de producción, aun cuando dichos elementos puedan suponer una mejora tecnológica del mismo (DGT CV2444-09 de 02-11-2009).
• En el caso en que las actividades calificadas como de investigación y desa-rrollo fueran efectuadas por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por encargo de una entidad que no es residente en territorio español, ni actúa a través de establecimiento permanente situado en el mismo, la deducción sería practicada por la entidad, sujeto pasivo del Impuesto, que desarrollara materialmente la acti-vidad de investigación y desarrollo (DGT CV1145-10 de 27-05-2010).
2.3. Base de la deducción (art. 35 TRLIS)
2.3.1. Investigación y desarrollo
La base de la deducción está constituida por la totalidad de los gastos incurri-dos por el sujeto pasivo que estén directamente relacionados con esta actividad y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando espe-cíficamente individualizados por proyectos. Ello exige efectuar una imputación separada y constatable de los costes para cada uno de los proyectos.
Entre estos gastos que conforman la base de la deducción deben incluirse las amortizaciones de los bienes afectos a estas actividades, directamente relacionados con las mismas y aplicados a su realización.
Asimismo se incluyen en la base de la deducción las inversiones en elementos del inmovilizado, material o intangible, excluidos los inmuebles y terrenos.
Con anterioridad a la redacción dada al artículo 35 TRLIS por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, únicamente se incentivaba la actividad de I+D+IT en la medida en que la misma se desarrollara en España, permitiéndose tan sólo la ejecución de una pequeña parte de la actividad en el extranjero (25% del proyecto total).
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
Dicha limitación motivó la interposición de un recurso por parte de la Comisión de las Comunidades Europeas ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, solicitando de éste que declarara que el Reino de España incumplía las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 43 CE y 49 CE, relativos a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, y de los artículos correspondientes del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992. En concreto, la Comisión consideró que el régimen fiscal español aplica-ble a las actividades de I+D+IT presentaba determinados aspectos incompatibles con los artículos 43 CE y 49 CE, incompatibilidad que resultaba del hecho de que el régimen de deducción de los gastos correspondientes a actividades de investiga-ción y desarrollo realizadas por las empresas fuera del territorio nacional era más limitado que cuando las mismas actividades se efectuaban en España. En cuanto a los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT subcontratadas con otras entidades, la posibilidad de deducción quedaba incluso excluida cuando el gasto se realizaba fuera del territorio nacional. Por último, el régimen de deducción fiscal era más favorable para los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT encargadas a universidades y a organismos reconocidos y registrados conforme a la legislación española Atendiendo los argumentos de la Comisión, el TJUE, en Sentencia de 13 de marzo de 2008, consideró la norma española contraria al ordenamiento comunitario al ser menos favorable para los gastos realizados en el extranjero que para los efectuados en España. Resulta interesante destacar que el TEAC, en Resolución de 03-04-2008, reconociendo la primacía del Derecho de la UE sobre el interno de los Estados miembros y su vinculación por la interpretación que del Derecho Comunitario hace el TJUE, admitió el criterio establecido por el citado Tribunal, incluso con anterioridad a la aprobación de la modificación del artículo 35 TRLIS.
Adaptándose al criterio del TJUE, la redacción dada al artículo 35 TRLIS por la Ley 4/2008, establece que para que resulte aplicable la deducción se exige que los gastos de I+D que integran la base de la deducción se correspondan con activi-dades efectuadas tanto en España como en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Este último está integrado por todos los Estados miembros de la Unión Europea más Liechtenstein, Islandia y Noruega.
La Ley contempla el caso de que la investigación o desarrollo no sea realizada directamente por la sociedad, con sus propios medios materiales y humanos, sino contratada con un tercero. En este caso, en la base de la deducción se integran las cantidades pagadas para su realización en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
En cuanto a la incidencia de las subvenciones percibidas para el fomento de estas actividades, el artículo 35 TRLIS dispone que la base de deducción se mino-rará en el 65% de las subvenciones recibidas e imputables como ingreso en el período impositivo.
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2. Investigación y desarrollo. Innovación tecnológica
2.3.2. Innovación tecnológica
También aquí la Ley identifica la base de la deducción con los gastos realiza-dos por la sociedad, relacionados con las actividades de innovación tecnológica y aplicados efectivamente a su realización.
Como en las inversiones del punto anterior se exige que los gastos de cada actividad de innovación tecnológica figuren específicamente individualizados por proyectos.
Los gastos que identifica la Ley como integrantes de la base de la deducción y que igualmente se han visto modificados por la redacción dada al artículo 35 TRLIS por la Ley 4/2008 al objeto de adaptarse a la Sentencia TSJUE de 13 de marzo de 2008, son los derivados de:
1. Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la defi-nición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2. Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funciona-miento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un pro-ducto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3. Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, “know-how” y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4. Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cual-quier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
De la suma de todas las partidas anteriores debe deducirse el 65% de las subvenciones percibidas para el fomento de estas actividades imputables como ingreso en el período impositivo.
• Entidad que en el ejercicio 2004 realiza gastos en investigación y desa-rrollo por los que aplica la deducción I+D+i en dicho ejercicio, siéndole
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
aprobada y pagada en el ejercicio 2005 una subvención para financiar parte de los citados gastos: la aplicación de la deducción en el IS del período impositivo de 2004 se considera adecuada, al no haberse producido aún la imputación del ingreso correspondiente a la subvención. Una vez imputado éste, y dado que la base de la deducción de dicho período se ha de minorar en el 65% de la subvención, lo cual originaría un importe a ingresar superior al de la autoliquidación inicialmente presentada o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la inicialmente autoliquidada, será necesario presen-tar una declaración complementaria a la declaración correspondiente al año 2004, de acuerdo con el artículo 122 LGT (DGT V0237-07 de 08-02-2007). El criterio contenido en la consulta referida ha sido modificado en consulta V1837-07 de 07-09-2007.
• Entidad que en el ejercicio 2004 realiza gastos en investigación y desa-rrollo por los que aplica la deducción I+D+i en dicho ejercicio, siéndole aprobada y pagada en el ejercicio 2005 una subvención para financiar parte de los citados gastos: en caso de que en 2005 se devengue la subvención por el proyecto de investigación y desarrollo realizado en 2004, correspondería regularizar el exceso de la deducción declarada y practicada en la autoliqui-dación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período imposi-tivo de 2004, junto con los intereses de demora, en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo al cual, en el año 2005, fuera imputable la percepción de la subvención (DGT V1837-07 de 07-09-2007). El criterio contenido en esta consulta, MODIFICA el indicado en la consulta V0237-07.
• La base de la deducción estará formada, en cada período impositivo en el que se lleven a cabo actividades de I+D+i, por el importe de los gastos, o en determinadas circunstancias de las inversiones, incurridos o realizados en dicho período y ello con independencia del éxito o fracaso del proyecto de I+D+i y sin necesidad de esperar a la finalización del mismo (DGT V0023-08 de 09-01-2008).
• Cabe aplicar la deducción por I+D por unos subproyectos que son reali-zados parcialmente, en más del 50% de su coste, en un país extranjero, por otra sociedad, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto al límite máximo del 25% que contempla el artículo 33.4, párra-fo 2.º LIS (actual artículo 35.1.b TRLIS) (TEAC 03-04-2008).
• La deducción por I+D es improcedente, ya que no concurren las circuns-tancias exigidas por el artículo 33 LIS (Ley 43/1995), ni las condiciones a las que se refieren los textos de la OCDE (Manuales Frascati y Oslo). En el caso concreto, los proyectos textiles tratan de conseguir distintos colores, diseños o estampados, que no suponen verdaderas innovaciones, mientras los gastos en muestrarios constituyen I+D cuando son precisos para obtener el muestrario prototipo, pero no los realizados para obtener sucesivos muestrarios a partir del prototipo (TEAC 29-05-2008).
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2. Investigación y desarrollo. Innovación tecnológica
2.3.3. Incompatibilidad con las bonificaciones cotizaciones Seguridad Social personal investigador
En cumplimiento de lo previsto en la DA 20.ª Ley 35/2006, el Real Decreto 278/2007, de 23 de febrero, desarrolla una bonificación del 40% en las aporta-ciones empresariales a las cuotas de la Seguridad Social respecto del personal que con carácter exclusivo se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. De manera expresa, se establece la incompatibilidad entre dicha bonificación y la deducción por I+D+i prevista en el artículo 35 TRLIS.
La opción entre la aplicación de uno u otro incentivo corresponde al contribu-yente y se ejercerá en los términos previstos en el artículo 6 Real Decreto 278/2007 conforme al cual, el ejercicio de la opción por la aplicación de la bonificación en la cotización a la Seguridad Social deberá realizarse mediante comunicación diri-gida, por medios telemáticos, a la Administración tributaria en el penúltimo mes anterior al inicio del período impositivo en el que deba surtir efecto, entendién-dose prorrogada tácitamente en los períodos impositivos sucesivos, salvo que el sujeto pasivo o contribuyente renuncie a la misma. Tratándose de grupos fiscales que hayan optado por el régimen fiscal especial de consolidación, la opción y, en su caso, la renuncia, deberá ser ejercitada por la sociedad dominante y vinculará a todas las sociedades integrantes del grupo fiscal.
La Administración tributaria será la encargada de comunicar a la Tesorería General de la Seguridad Social la relación de empresas que hayan optado por la aplicación de las bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social, así como, en su caso, las renuncias a las mismas.
La renuncia deberá efectuarse mediante comunicación, por medios telemáti-cos, a la Administración tributaria en el penúltimo mes anterior al período imposi-tivo en que deba surtir efecto.
• Dado que la deducción por actividades de I+D+i que la consultante pre-tende aplicar en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del presente período impositivo se corresponde con una deducción pendiente de aplicar, en los términos previstos en el artículo 44 TRLIS, nacida en períodos impositivos anteriores, como consecuencia de la realización de actividades de I+D+i, las cuales generaron, en su momento, la aplicación de la mencionada deducción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 TRLIS, dicha deducción será compatible con la opción por el régimen de bonificaciones en las cuotas a la seguridad social correspondientes al personal investigador, por cuanto la incompatibilidad alcanza a que en un mismo período no pueda aplicarse la bonificación por los gastos en las cotizaciones del personal investigador y la deducción del artículo 35 TRLIS sobre los gastos de I+D producidos en el mismo período impositivo con independencia de que esa deducción pudiese hacerse efectiva en periodos impositivos posteriores (DGT CV0105-10 de 25-01-2010).
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
2.4. Porcentaje de deducción (art. 35 y DA 10.ª TRLIS)
2.4.1. Investigación y desarrollo
Teniendo en cuenta los porcentajes de deducción previstos en el artículo 35 TRLIS y los coeficientes de reducción contemplados en la DA 10.ª del propio TRLIS, los porcentajes de deducción aplicables en los períodos impositivos que se inicien durante 2011 son los siguientes (ver Cuadro de porcentajes de deducción aplicables en los distintos períodos impositivos en el epígrafe 1.1. de este capítulo):
– Por los gastos en I+D la deducción es del 25% de su importe, en cuanto que éstos no excedan de la media de los efectuados en los dos años anteriores. Si superan dicha media, el exceso concede un crédito del 42%.
– Además la Ley concede un crédito adicional del 17% sobre los gastos del personal investigador de la entidad dedicado exclusivamente a estas actividades. Con la modificación introducida en el artículo 35 TRLIS por la Ley 4/2008, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2008, al objeto de adaptar su regulación a la Sentencia TSJUE de 13 de marzo de 2008, desaparece la posibilidad de aplicar el porcentaje adicional de deducción que la anterior redacción contemplaba para los gastos de los proyectos contratados con Universidades, Organismos públicos de investigación y Centros de Investigación y Tecnología reconocidos y registrados como tales conforme al Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre.
– Y las inversiones en elementos del inmovilizado inmaterial, distinto de inmuebles y terrenos, afectos exclusivamente a las actividades de I+D conceden un crédito del 8% de su importe. Este crédito es incompatible, respecto de las mismas inversiones, con cualquier otro de los regulados en el Capítulo del Título VI del TRLIS.
Estos activos deben permanecer en el patrimonio de la sociedad hasta que se cumpla su finalidad específica en las actividades de I+D, salvo pérdidas justifi-cadas o agotamiento de su vida útil determinada conforme al método lineal de amortización según tablas.
EJEMPLO
Los gastos de I+D de una sociedad en los dos últimos ejercicios han sido:
Ejercicio 2009 ................................................................... 50.000 €
Ejercicio 2010 ................................................................... 0 €
Gasto medio ...................................................................... 25.000 €
.../...
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2. Investigación y desarrollo. Innovación tecnológica
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En el ejercicio 2011 ha tenido un gasto de 30.000 €, de los que 6.000 corresponden al personal investigador de la propia sociedad dedicados exclu-sivamente a tareas de I+D.
También se ha adquirido para el laboratorio una balanza de precisión por importe de 8.000 €.
El crédito fiscal devengado es:
Por gastos de I+D: [0,25 x 25.000 + 0,42 x 5.000] = 8.350
Por gastos de personal: [0,17 x 6.000] = 1.020
Por inversiones: [0,08 x 8.000] = 640
Total: 10.010 €
2.4.2. Innovación tecnológica
Teniendo en cuenta el porcentaje de deducción previsto en la redacción dada al artículo 35 TRLIS por la Ley 4/2008 y los coeficientes de reducción contempla-dos en la DA 10.ª del propio TRLIS, el crédito fiscal por las actividades de innova-ción tecnológica es del 8%.
No obstante, para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011 y conforme a la nueva redacción dada al art. 35.2 c) TRLIS por la Ley de Economía Sostenible, el porcentaje de deducción aplicable a los gastos efectua-dos en innovación tecnológica es del 12%, sin que a dicho porcentaje le resulten aplicables los coeficientes reductores establecidos en el apartado 2 de la DA 10ª TRLIS. Como consecuencia, en los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, el porcentaje aplicable será del 8%.
Los porcentajes de deducción aplicables a los períodos impositivos que se inicien durante 2011 en las deducciones por I+D e innovación tecnológica serán los resultantes de aplicar a los porcentajes de deducción contemplados en el artículo 35 TRLIS, según redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, el coeficiente 0,85. El porcentaje que resulte se redondeará en la unidad inferior. No obstante, para los períodos impositivos iniciados a partir de 6 de marzo de 2011, el porcentaje de deducción aplicable a los gastos efectuados en innova-ción tecnológica será del 12%, sin que a dicho porcentaje le resulte aplicable el coeficiente reductor del 0,85.
• No forman parte de la base de la deducción por I+D los gastos accesorios como son los gastos de desplazamiento, manutención y estancia (DGT 10-04-1996).
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
• A los efectos de determinar el importe que tendrá derecho a cada uno de los porcentajes de deducción es preciso considerar los gastos una vez minorados por el 65% de la subvención y realizar después el promedio de los mismos en los dos años anteriores (DGT 02-06-1997).
• La deducción por actividades de I+D se practica con independencia de que su contabilización se realice como gasto del ejercicio o se active como inmovili-zado inmaterial en curso o terminado (DGT 17-02-1998).
• Concepto de investigador cualificado: atendiendo a su sentido usual, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-bre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), y según los criterios contenidos en la sexta versión de la Propuesta de Norma Práctica para Encuestas de Investi-gación y Desarrollo Experimental (Manual de Frascati, 2002) de la OCDE, puede entenderse como investigador cualificado, el profesional, poseedor de un título universitario, que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimien-tos, productos, procesos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos. Por tanto, no tendrían esta consideración aquellos técnicos y personal asimilado que participan en la actividad de investigación y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisión de los investigadores, así como el personal de apoyo y el personal administrativo (DGT V0249-de 06 de 10-02-2006).
• En el primer año en que proceda la aplicación de la deducción por investi-gación y desarrollo, el porcentaje a aplicar será del 50% por cuanto la media de los dos años anteriores tiene un valor de cero, lo que significa que todo el importe de gastos incurridos supone un exceso sobre dicha media.
Igualmente, en relación con el segundo año, se calculará la media de los dos años anteriores, teniendo en cuenta los gastos efectuados en el primer año anterior, mientras que el año previo al anterior, determinará un importe de estos gastos de investigación y desarrollo por valor de cero. Lo que a efectos prácticos se traduce en que el porcentaje a aplicar será del 30% hasta el importe de la mitad de los gastos de investigación y desarrollo incurridos en el primer año anterior, y del 50% sobre el exceso de dicho importe (DGT V2027-07 de 26-09-2007).
2.5. Aplicación e interpretación de la deducción (art. 35.4 TRLIS y 30 RIS)
Consciente de que la principal dificultad que entraña la aplicación de la deduc-ción que venimos analizando es la delimitación del concepto de I+D e innovación tecnológica, el artículo 35.4 TRLIS contempla tres mecanismos para garantizar al sujeto pasivo la procedencia de su aplicación:
a) Solicitud de informe motivado al Ministerio de Industria, Turismo y Comer-cio, u organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos cientí-ficos y tecnológicos exigidos por el artículo 35.1. a) para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el artículo 35.2.a) para calificarlas como innovación tecnológica.
El informe tendrá carácter vinculante para la Administración Tributaria.
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3. Deducción para el fomento de las tecnologías
El procedimiento para solicitar el citado informe se ha desarrollado a través del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tec-nológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, el cual se ha visto modificado por el Real Decreto 2/2007, de 12 de enero, y por el Real Decreto 278/2007, de 23 de febrero.
La competencia para emitir el correspondiente informe corresponde:
– Con carácter general, al Director General de Desarrollo Industrial del Minis-terio de Industria, Turismo y Comercio.
– Al Director General del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial cuando se trate de proyectos que previamente hayan sido financiados como con-secuencia de su presentación a cualquiera de las líneas de apoyo financiero a proyectos empresariales que gestiona dicho Centro.
– Al Director General del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la Energía (IDEA) cuando se trate de proyectos sobre eficiencia energética y el uso racional de la energía, así como de apoyo a la diversificación de las fuentes de abastecimiento y el impulso de la utilización de las energías renovables.
b) Formulación de consulta vinculante a la Dirección General de Tributos, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 LGT, sobre la interpretación y apli-cación de la deducción. Junto a la consulta los sujetos pasivos podrán aportar un informe idéntico al referido anteriormente emitido específicamente a estos efectos, el cual tendrá carácter vinculante para la Administración Tributaria.
c) Solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investiga-ción y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 LGT. Al igual que en el caso anterior, los sujetos pasivos podrán aportar junto a la solicitud, un informe idéntico al referido en la letra a), emitido específicamente a estos efectos que, igualmente, tendrá carácter vinculante para la Adminstración Tributaria.
El procedimiento para la solicitud de estos acuerdos previos de valoración viene desarrollado en el artículo 30 RIS, que atribuye la competencia para su reso-lución al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
3. DEDUCCIÓN PARA EL FOMENTO DE LAS TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y DE LA COMUNICACIÓN
3.1. Sociedades con acceso a esta deducción (art. 36 TRLIS)
Nos remitimos al epígrafe 2.8. del capítulo XXVII de este libro. Se estudia junto al resto de los incentivos fiscales de las PYMES.
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
4. DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE EXPORTACIÓN
4.1. Contenido de la deducción (art. 37 y DA 10.ª TRLIS)
La deducción por actividades exportadoras ha quedado derogada para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2011. Hasta su derogación se fue reduciendo de forma progresiva el porcentaje de deducción contemplado en el artículo 37 TRLIS que fue sustituido por el que se indica a continuación en cada uno de los períodos impositivos señalados:
– 12% en los períodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2007.
– 9% en los períodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2008.
– 6% en los períodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2009.
– 3% en los períodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2010.
La deducción por actividades exportadoras ha quedado derogada para los perío-dos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011.
No obstante y conforme a lo dispuesto en la DT 21.ª TRLIS, las deducciones pendientes de aplicación al comienzo del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos en el art. 44 TRLIS, es decir, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos a aquel en que se generó el derecho a su aplicación, respetando el límite sobre cuota previsto en el citado art. 44 TRLIS y cumpliendo el requisito de manteni-miento de la inversión previsto en el mismo precepto.
4.1.1. Tipo de Inversión
De acuerdo con lo previsto en el artículo 37 TRLIS, generan el derecho a la deducción por actividades de exportación, las que efectivamente se realicen en:
– La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero. Da derecho a la deducción la ampliación de sucursales o establecimientos perma-nentes en el extranjero, pero no la mera realización de gastos de conservación.
– La adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o la constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o ser-vicios o la contratación de servicios turísticos en España. Es requisito ineludible el que la participación en la sociedad extranjera o en la filial sea, como mínimo, del 25%. La ampliación de capital de una filial ya constituida dará derecho a disfrutar de esta deducción, siempre y cuando la ampliación de capital no se haya efectua-do con cargo a reservas, sino con la aportación de nuevos recursos. Se considera como aportación de nuevos recursos la capitalización de un crédito de la matriz contra la filial (DGT 25-01-1993).
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4. Deducción por actividades de exportación
Para el supuesto que la adquisición de participaciones en la filial extranjera se realice a lo largo de varios años, el artículo 37.1.a) in fine del TRLIS dispone que en el período impositivo en que se alcance el porcentaje mínimo requerido del 25% se aplicará la deducción sobre la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. Es posible, por lo tanto, que la base de deducción sea superior a las cantidades efectivamente invertidas en este último año.
EJEMPLO
La sociedad X adquiere en el ejercicio 1 un 5% del capital de una socie-dad extranjera relacionada con su actividad exportadora. El importe satisfecho ascendió a 80.000 €. En el ejercicio 2 adquirió otro 3%, por 70.000 €. En el 3 un 15% adicional, por 320.000 €, y en el 4 un 10%, por 220.000 €.
Base de la deducción en la declaración-liquidación por el período 4: es la suma de las inversiones efectuadas en 4 y en los dos períodos impositivos anteriores, es decir, 610.000 €.
Las actividades financieras y de seguros no se consideran directamente relacio-nadas con la actividad exportadora.
También da lugar a esta deducción la realización de los siguientes gastos:
– De propaganda y publicidad con proyección plurianual, para el lanzamiento de productos.
– De apertura y prospección de mercados en el extranjero.
– De concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional. La Resolución de 3 de diciembre de 2009, de la Secretaría de Estado de Comercio, por la que se aprueba el Calendario Oficial de Ferias Comerciales Internacionales del año 2010 (BOE 12-12-2009) contiene el listado de ferias y salones que se cele-bran en España y que tienen carácter internacional. Será la concurrencia a estas ferias y salones la que genere el derecho a la aplicación de la deducción.
No procede la aplicación de esta deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
• La Sociedad que suscribe más del 25% del capital de una filial extranjera no puede aplicar la deducción por inversiones de exportación si todas sus ventas las efectúa a otra sociedad del grupo, aunque ésta, posteriormente, sea la que realice las exportaciones (DGT 18-09-1995).
• Los gastos propios de la actividad de la consultante necesarios para la cap-tación de clientes, aunque éstos sean extranjeros, no generan derecho a la deduc-ción por actividades de exportación (DGT 25-07-1995).
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
• Debe constatarse una relación económica entre los ingresos por exporta-ciones que se esperan obtener y la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras, de tal forma que, desde el punto de vista económico, se justifique dicha inversión (DGT 20-07-1998).
• El servicio prestado en España, de enseñanza del castellano a extranjeros, no puede considerarse actividad exportadora a los efectos de esta deducción, aunque la captación de clientes se realice en el extranjero mediante intermediarios (DGT 21-10-1997).
• Debe existir relación directa entre la inversión realizada por la sociedad y sus actividades exportadoras para acceder al derecho a esta deducción. No la hay cuando la inversión se ha realizado con fines de control, y no para exportar (TEAC 29-07-2004).
• Los servicios de mediación inmobiliaria ante potenciales compradores extranjeros no pueden considerarse actividades exportadoras porque el servicio se presta a la sociedad inmobiliaria española promotora o dueña de los inmuebles (DGT 18-10-2004).
• La actividad de la consultante consiste en la promoción inmobiliaria de edificaciones en España. La concurrencia a ferias internacionales permite vender inmuebles situados en España a no residentes. En definitiva, no se produce ningu-na salida de bienes o servicios fuera del territorio español. Por tanto, aun cuando los gastos en los que incurra la entidad consultante pudieran incluirse dentro de los conceptos señalados en la letra b) del artículo 37.1 TRLIS, tales gastos no están directamente relacionados con una actividad exportadora a los efectos de la presente deducción, por lo que la misma no es aplicable al caso planteado (DGT V0057-08 de 14-01-2008).
• No procede la deducción por actividad exportadora por acudir a ferias en el extranjero para vender inmuebles situados en España, ya que para que exista exportación en el caso de bienes materiales es necesaria la expedición y transporte de mercancías de un Estado a otro (TEAC 08-11-2007).
• Se establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en cuota que las inversiones en la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios. Sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes y servicios (TS 03-06-2009).
• La aplicación de la deducción requiere que se realice una inversión efectiva en los términos legales; que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes o servicios de que se trate, o intención de tenerla, acre-ditada por los hechos; que exista una relación directa entre la inversión (al menos parte de ésta) y la actividad exportadora, no siendo preciso que esta última sea la
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4. Deducción por actividades de exportación
única finalidad de la inversión. La no acreditación debidamente de estos extremos impide la aplicación de la deducción (TEAC 23-07-2009).
La regulación de la deducción por actividades exportadoras tal y como está contemplada en el artículo 37 TRLIS fue objeto de reproche por parte de la Comi-sión Europea que, mediante Decisión C (2006) 444 final, de 22 de marzo de 2006, consideró que dicho precepto ofrece una ventaja con arreglo al artículo 87, apar-tado 1, del Tratado de la Comunidad Europea en cuanto tiene la consideración de ayuda de Estado no compatible con el mercado común.
La Comisión dispuso que se adoptaran por el Estado Español las decisiones necesarias para:
a) Eliminar gradualmente la deducción en un plazo de eliminación gradual que, empezando en 2007, finalice el 01-01-2011, mediante una reducción lineal del 20% anual del tipo de deducción. Para dar cumplimiento a dicha recomenda-ción, la Ley 35/2006 ha previsto la reducción del porcentaje de deducción en los términos señalados al inicio del presente epígrafe, hasta su total derogación a partir de los períodos impositivos iniciados a partir de 01-01-2011.
b) Poner fin con efecto inmediato a todas las ayudas a la exportación, o que primen a los productos nacionales en detrimento de los importados, o las ayudas a actividades relacionadas con la exportación, especialmente las ayudas directa-mente vinculadas a las cantidades exportadas, al establecimiento y la explotación de una red de distribución o a otros gastos corrientes vinculados a las actividades relacionadas con la exportación.
Al objeto de dar cumplimiento a lo exigido por la Comisión, la Dirección General de Tributos dictó la Resolución 1/2006, de 15 de junio (BOE 24-06-2006) en la que, con el fin de aclarar el alcance de los incentivos fiscales previstos en el artículo 37 TRLIS y la forma de proceder a su aplicación práctica para que dejen de producir los efectos que han conducido a su calificación como ayuda de Estado incompatible con el Derecho Comunitario, establece los supuestos en que debe restringirse la aplicación de la deducción para que deje de producir las distorsiones en el funcionamiento del mercado común detectados por la Comisión Europea. En concreto, la citada Resolución dispone:
• El artículo 37 TRLIS debe ser interpretado de acuerdo con la doctrina recogi-da por la Comisión Europea en su Decisión, párrafo 62, según la cual: “Las ayudas a la exportación (que están directamente vinculadas a las cantidades exportadas o las que priman a los productos y servicios nacionales en detrimento de los importados) y las ayudas a actividades relacionadas con la exportación (incluidas las ayudas al establecimiento y la explotación de una red de distribución o las ayudas a otros gastos corrientes vinculados a la actividad exportadora y las ayudas destinadas a cubrir los costes de participación en ferias comerciales o los de estu-dios o servicios de consultoría, excluidos aquellos para lanzar un producto nuevo o ya existente en un nuevo mercado) no son, en principio, compatibles con los
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CAP. XV. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
compromisos de la UF para con la OMC de conformidad con los Reglamentos de la Comisión 69/2001 y 70/2001, relativos a la aplicación de las ayudas estatales a las ayudas de minimis y a las pequeñas y medianas empresas, respectivamente. La Comisión considera que los incentivos en cuestión no cumplen las condiciones señaladas y, por tanto, no pueden ser considerados compatibles con el mercado común”.
• No están amparadas en el ámbito de la aplicación de la deducción por acti-vidades exportadoras las inversiones que tengan por objeto el “establecimiento y la explotación de una red de distribución”.
• La interpretación del artículo 37 TRLIS reflejada en la Resolución de la DGT será aplicable a partir de la fecha en que se han hecho públicas las nuevas consi-deraciones acerca del alcance de las normas comunitarias sobre ayudas de Estado. Por tanto, la deducción no será aplicable en relación con los actos o negocios jurídicos relativos al establecimiento y la explotación de una red de distribución cuya fecha de adopción o celebración sea posterior al día 21-03-2006.
La deducción por actividades exportadoras no resulta aplicable en relación con los actos o negocios jurídicos relativos al establecimiento y la explotación de una red de distribución cuya fecha de adopción o celebración sea posterior al 21-03-2006.
4.1.2. Base de la deducción
La base la constituye el total importe de las inversiones realizadas o de los gastos efectuados. En el caso de suscripción de acciones, formará parte de la base el total desembolso realizado (capital, derechos de suscripción, prima de emisión, gastos accesorios, etc.).
La base de la deducción se minorará en el 65% de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos que generan el derecho al disfrute de la misma.
• En los casos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora, solamente podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde la referida “relación directa” con la actividad exportadora. En este sentido, si bien este Tribunal ha afirmado que la norma no prevé la aplicación de prorrateos en la base de la deducción, lo cierto es que tampoco lo prohíbe y resulta coherente, y a juicio de este TEAC más conforme y adecuado a una aplicación depurada y precisa de la deducción que nos ocupa, que, con arreglo a un criterio razonable (ante la falta de previ-sión legal), la base de la deducción esté en consonancia con aquella parte de la inversión que guarde la referida “relación directa” con la actividad exportadora (TEAC 23-07-2009).
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