1 la trasparenza delle societa di capitali. la trasparenza delle societa di capitali. dott.ssa...

Direzione Regionale Emilia-Romagna UfficiDirezione Regionale Emilia-Romagna Ufficio Fiscalità delle Impreseo Fiscalità delle Imprese

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LaLa trasparenza delle societa’ trasparenza delle societa’

di capitali. di capitali.

Dott.ssa Silvia MezzettiDott.ssa Silvia Mezzetti

AGENZIA DELLE ENTRATEDirezione Regionale Emilia-Romagna

Ufficio Fiscalità delle Imprese


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trasparenza: profili generalitrasparenza: profili generali

IL QUADRO NORMATIVO/INTERPRETATIVO:

ART. 4, I° comma, lett. h) L. 7 aprile 2003, n. 80 (legge delega);

ART. 115, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (trasparenza delle soc. di cap.);

ART. 116, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (trasparenza s.r.l.);

D.M. 23 aprile 2004 (disposizioni attuative);

Provv. Direttore agenzia entrate 4 agosto 2004 (modalità esercizio opz.);

Circ. n. 49/E del 22 novembre 2004 (circolare IRES/4);

Circ. n. 10 del 16 marzo 2005 (risposte a quesiti);

Istruzioni dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2004.


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La filosofia della trasparenza La filosofia della trasparenza

Con l’introduzione dell’I.R.E.S. la tassazione definitiva dei redditi prodotti dalle società di capitali non avviene più in capo al socio ma avviene in capo al soggetto produttore del reddito.

Il flusso reddituale è sterilizzato in capo al socio con l’esenzione delle plusvalenze su partecipazioni, l’indeducibilità delle minusvalenze e delle svalutazioni relative alle partecipazioni, l’eliminazione del CRIMP e con la parziale non imponibilità dei dividendi.

La sopravvenuta impossibilità di compensare l’utile della partecipata con la perdita della partecipante (mediante l’utilizzo del CRIMP) ovvero di ridurre l’utile della partecipante attraverso la svalutazione delle partecipazioni della partecipata in perdita (fenomeno già attenuato dal D.L. 249/02) non consente più di attuare il “consolidato artigianale”.


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La filosofia della trasparenzaLa filosofia della trasparenza

In tale contesto, quale strumento correttivo, sono stati introdotti i due regimi di TRASPARENZA:

1) “GRANDE” TRASPARENZA DELLE SOC. DI CAPITALI. Per permettere l’immediato riconoscimento delle perdite prodotte dalla corporated joint venture (soc. di cap. partecipate da altre soc. di cap.) in capo alle partecipanti anche a quei soggetti che non possono avere accesso al consolidato (part. < 50%);

2) “PICCOLA” TRASPARENZA DELLE S.R.L. A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA. Non mira al riconoscimento fiscale di gruppo ma a correggere l’eventuale distorsione dovuta alla parziale imponibilità del dividendo (con redditi bassi l’Ires pagata dalla società è maggiore dell’Iref pagabile dal socio).


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GRANDE TRASPARENZA disciplinata GRANDE TRASPARENZA disciplinata nell’art. 115 del Tuir nell’art. 115 del Tuir

PICCOLA TRASPARENZA disciplinata nell’art. PICCOLA TRASPARENZA disciplinata nell’art. 116 del Tuir.116 del Tuir.

N.B. l’Art. 14, IV° comma, del D.M. 23/4/04 stabilisce che per la trasparenza delle s.r.l. si applicano le disposizioni previste per le altre società, se compatibili.


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Principio della trasparenzaPrincipio della trasparenza

Imputazione del redditoImputazione del reddito

Art.115 co.4 : il reddito è imputato a Art.115 co.4 : il reddito è imputato a ciascun socio indipendentemente ciascun socio indipendentemente dall’effettiva percezione e dall’effettiva percezione e proporzionatamente alla quota di proporzionatamente alla quota di partecipazione agli utili.partecipazione agli utili.


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Imputazione immediata (co.4):Imputazione immediata (co.4):

Il reddito è imputato

Alla chiusura dell’esercizio della partecipataAi soci che risultano tali in quel momento


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ImputazioneImputazione per trasparenza dei redditi per trasparenza dei redditi (indipendentemente dalla percezione (indipendentemente dalla percezione dell’utile);dell’utile);

detassazionedetassazione dei dividendi distribuiti, in dei dividendi distribuiti, in coerenza con art.163 Tuir (divieto di coerenza con art.163 Tuir (divieto di doppia imposizione giuridica).doppia imposizione giuridica).


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Dal punto di vista operativo il risultato è Dal punto di vista operativo il risultato è confermato dall’art.115 co.12:confermato dall’art.115 co.12:

Il costo della partecipazione è:

Aumentato dei redditi imputati per trasparenza

Diminuito dei dividendi distribuiti


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FINALITA’ E VANTAGGI:

1) Stessa modalità di tassazione delle società personali (solo x opzione);

2) A diff. del consolidato i redditi scendono verso i partecipanti in base alle quote di partecipazione dei soci;

3) Il “reddito trasparente” è comunque determinato in capo alla soc. partecipata;

4) Si evita la parziale doppia imposizione economica sull’utile distribuito imputando il reddito pro-quota ai soci indipendentemente dalla distr. (inoltre per redditi bassi aliquote IRPEF più basse dell’IRES);

5) Si possono compensare redditi con perdite (compensazione bivalente) superando l’irrilevanza delle perdite derivanti dalla svalutazione delle partecipazioni indeducibile con il regime IRES;

6) Inapplicabilità pro-rata patrimoniale ex art. 97 del Tuir.


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MODALITA’ DI FUNZIONAMENTO (quadri RF e TN):

Il reddito imponibile prodotto dalla società trasparente è imputato a ciascun socio, indipendentemente dalla effettiva percezione, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili che ciascuno di essi possiede alla data di chiusura del periodo d’imposta della società partecipata.

In analogia a quanto avviene per le società di persone, la circ. precisa che chi non è più socio alla data di riferimento non dovrà dichiarare alcun reddito e che gli atti che comportano una modifica delle % di partecipazione agli utili, fermo restando la medesima compagine sociale e gli altri requisiti, hanno effetto a decorrere dal periodo d’imposta successivo.

Lo stesso criterio di attribuzione vale per le perdite (% partec. perdite), le ritenute subite, i CRIMP e gli acconti versati dalla soc. trasparente.


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ESEMPIO: S.r.l. con due soci persone fisiche al 50%, Utile ante imposte = a Reddito imponibile € 40.000,00, Aliquota IRES 33%

I° ipotesi (senza opzione per trasparenza)

Utile distribuibile € 26.800,00 = € 40.000,00 -(€ 40.000,00 x 33%) 13.200,00

Dividendo imp.le per ciascun socio € 5.360,00 = 40% x (26.800,00 x 50%)

IRPEF personale min. € 543,00 = (5.360,00 – 3.000,00) x 23%

IRPEF personale max. € 2.412,00 = 5360,00 x 45%

Imposta complessiva (società + soci)

min € 14.286,00 (13.200,00 + 543,00 + 543,00) pari al 35,7% di 40.000,00

max € 18.024,00 (13.200,00 + 2.412,00 + 2.412,00) pari al 45% di 40.000,00


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Segue ESEMPIO: I° ipotesi tax min. 35,7% max 45%

II° ipotesi (con opzione per trasparenza)

La società non subisce imposizione e il reddito imponibile di € 40.000,00 è attribuito pro quota ai due soci indipendentemente dalla distribuzione.

Reddito di partecipazione per ciascun socio € 20.000,00 = 40.000,00 x50%

IRPEF personale min. € 4.361,00 = [20.000,00 –(3.000,00 x 0,346) x 23%]

IRPEF personale max. € 9.000,00 = 20.000,00 x 45%

Imposta complessiva

min € 8.722,00 (4.361,00 + 4.361,00 ) pari al 21,8% di 40.000,00

max € 18.000,00 (9.000,00 + 9.000,00) pari al 45% di 40.000,00

Con part. non qualificate il risultato non cambia (12,5% sost. su 100% div.)


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trasparenza: accesso al regimetrasparenza: accesso al regime

“ALL IN ALL OUT”:

E’ regime OPZIONALE. Tutti i soci devono possedere i requisiti previsti per l’accesso al regime e devono aver optato per lo stesso. Se non c’è unanimità il regime non trova applicazione.

I requisiti devono sussistere dal primo giorno del periodo d’imposta della società trasparente e devono permanere per tutta la durata della validità dell’opzione (3 anni).

Se anche uno solo dei requisiti viene temporaneamente a mancare in capo ad un socio durante il periodo d’imposta interessato dall’opzione il regime cessa.

I nuovi soci, se posseggono i requisiti, sono vincolati dall’opzione effettuata dai vecchi soci.


1515


REQUISITI SOGGETTIVI:

Società di capitali RESIDENTI interamente partecipate da altre soc. di capitali (spa,sapa,srl,soc. coop e di mutua ass.) residenti ciascuna con una partecipazione agli utili (D.TTO PATRIMONIALE) e d.tti di voto esercitabili nell’assemblea (D.TTO AMMINISTRATIVO) tra il 10% e il 50%. Tali requisiti devono essere posseduti da tutti i soci e permanere per tutta la durata del regime.

L’art. 116 del TUIR si applica solo alla S.r.l. e alle soc. Coop. RESIDENTI a condizione che dichiarino ricavi inferiori alla soglia di applicazione degli studi di settore (€ 5.164.569,00) e che la compagine sociale sia costituita esclusivamente da persone fisiche, anche imprenditori, in numero non superiore a 10, ovvero a 20 per le coop. Valgono i ricavi dichiarati l’esercizio precedente (ragguagliati ad anno). Le imprese neo costituite possono subito optare per la trasparenza salvo decadenza nel periodo d’imposta successivo al superamento del limite (anche se ragguagliato).


1616



Per la determinazione delle % agli utili e ai d.tti di voto rilevano solo le partecipazioni dirette (non vale effetto demoltiplicatore). Per i d.tti di voto valgono i d.tti esercitabili nell’assemblea ordinaria. I REQUISITI DEVONO essere posseduti CONTESTUALMENTE (nella grande trasparenza).

USUFRUTTO AZIONI: se all’usufruttuario è attribuito solo il d.tto agli utili, il nudo proprietario (socio) non possiede il requisito, tuttavia se fosse attribuito anche il d.tto di voto l’usufruttuario non partecipando al capitale non possiede la qualifica di socio. NO OPZIONE TRASPARENZA.

SEQUESTRO AZIONI: art. 2352 C.c. il d.tto di voto spetta al custode dei titoli. NO OPZIONE TRASPARENZA.

PEGNO DI AZIONI: art. 2353 e 2791 C.c le parti possono convenire che il d.tto di voto e il d.tto agli utili continuino a spettare al socio. In tal caso l’opzione può essere esercitata (o permanere)

Per la verifica del numero dei soci rilevano le annotazioni del libro dei soci (occorre considerare eventuali comproprietari della medesima quota. Nel caso i diritti sono esercitati dal rappresentante comune).


1717



INTESTAZIONE FIDUCIARIA AZIONI/QUOTE: fiduciarie di pura gestione, solo intestazione, proprietari rimangono i fiducianti e i d.tti di voto sono esercitati dalla fiduciaria in base alle indicazioni dei mandanti. La comunicazione alla soc. trasparente è effettuata dalle fiduciarie che attestano il possesso dei requisiti da parte dei loro mandanti. Il reddito è attribuito alla fiduciaria la quale comunica ai mandanti le rispettive quote. Le fiduciarie sono tenute alla compilazione del mod. 770.


1818


SOCI NON RESIDENTI:

In attuazione della delega in presenza di soci non residenti il regime è applicabile:

A) se i non residenti posseggono gli stessi requisiti dei soci residenti. L’art. 1 del D.M. 23/4/04 per l’individuazione dei soggetti esteri rinvia all’art. 73, primo comma lett. d) del TUIR (soc. o enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti) eliminando la comparazione delle soc. estere con quelle di capitali previste dal d.tto interno;

B) Se per gli utili distribuiti non sussiste l’obbligo di ritenuta alla fonte. Tale obbligo non sussiste solo in 2 casi:

1) Art. 27, comma 3 del DPR n. 600/73 (la partecipazione è attribuibile ad un S.O. in italia del socio non residente);

2) Art. 27-bis del DPR n. 600/73 (attuazione direttiva madri e figlie);


1919


SOCI NON RESIDENTI:

La trasparenza nelle soc. a ristretta base proprietaria è ammessa anche in presenza di soci P.F. non residenti purchè la partecipazione sia detenuta tramite una S.O. in Italia. In questa ipotesi, ai sensi dell’art. 27, terzo comma del DPR n. 600/73, non si applica la ritenuta a titolo d’imposta del 27% sugli utili distribuiti a non residenti anche se imprenditori.

Ai sensi dell’art. 23, comma 1 lett. g) del TUIR si considerano prodotti in ITALIA i redditi attribuiti per trasparenza a non residenti ai sensi degli artt. 115 e 116 del TUIR.


2020


CAUSE DI INAMMISSIBILITA’ PER ACCESSO ALLA TRASPARENZA:

La società partecipata

-Non deve aver emesso strumenti finanziari partecipativi di cui all’art. 2346, ultimo comma, del C.c. (tale possibilità è preclusa alle s.r.l.);

-Non deve essere assoggettata a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amm.va, concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi);

-Non deve aver optato in qualità di controllante o controllata al consolidamento;

-Non deve possedere o acquisire partecipazioni rilevanti per la PEX a meno che l’acquisto derivi da obbligo normativo, regolamentare o amministrativo(Conai, Polieco….) oppure si tratti di partecipazioni non cedibili o rimborsabili a valore nominale (confidi, consorzi export…). Non rileva anche il possesso di partecipazioni per le quali il requisito temporale (ex art. 87) non si è ancora perfezionato.


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L’opzione non permette di attribuire per trasparenza l’imponibile di gruppo ai partecipanti (A) e (B)

partecipante (A) 50% partecipante (B) 50%

SOCIETA’ TRASPARENTE CONSOLIDANTE

soc. controllata (C) 100% soc. controllata (D) 70%


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L’opzione è ammessa se il partecipante opta, in qualità di controllante o controllata al consolidato

partecipante (A) 50% partecipante consolidante (B) 50%

SOCIETA’ TRASPARENTE

soc. controllata (C) 100%


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Riepilogo requisiti ex art. 116Riepilogo requisiti ex art. 116 SOCIETA’ TRASPARENTESOCIETA’ TRASPARENTE

DEVE ESSERE RESIDENTE IN ITALIADEVE ESSERE RESIDENTE IN ITALIADEVE ESSERE UNA SRL O UNA SCARLDEVE ESSERE UNA SRL O UNA SCARLRICAVI (risultanti dalla d.r. anno prec.) FINO A EURO RICAVI (risultanti dalla d.r. anno prec.) FINO A EURO 5.164.569,005.164.569,00SENZA PARTECIPAZIONI PEX (non per obbligo di legge SENZA PARTECIPAZIONI PEX (non per obbligo di legge o statuto)o statuto)

SOCI (iscritti al libro di cui all’at. 2478 1° c. SOCI (iscritti al libro di cui all’at. 2478 1° c. cod.civ)cod.civ)PERSONE FISICHE IN NUMERO NON SUPERIORE A 10 PERSONE FISICHE IN NUMERO NON SUPERIORE A 10 (20 per le Scarl) anche esercenti attività di impresa(20 per le Scarl) anche esercenti attività di impresaRESIDENTI O se non residenti la partecipazione deve RESIDENTI O se non residenti la partecipazione deve essere detenuta attraverso una STABILE essere detenuta attraverso una STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA ORGANIZZAZIONE IN ITALIA


2424


ESERCIZIO E DURATA DELL’OPZIONE:

-Deve essere esercitata congiuntamente dalla società trasparente e da tutti i soci che comunicano la loro volontà alla società tramite raccomandata A.R.;

-La soc. trasparente deve comunicare telematicamente all’Agenzia l’opzione entro il primo periodo d’imposta “trasparente”. La soc. deve comunicare entro 30 gg. eventuali modifiche della compagine sociale che comportino la conferma del regime o la decadenza;

-L’opzione è vincolate per un triennio, salva la decadenza, e alla scadenza non vale il rinnovo tacito (occorre una nuova comunicazione).


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modalità pratichemodalità pratiche Lettera raccomandata A/R da parte di tutti i soci

nella quale viene comunicata la volontà di optare per l’applicazione del regime della trasparenza;

Comunicazione con apposito modello da rendere telematicamente all’Agenzia delle Entrate entro il 31/12 del primo esercizio di applicazione della trasparenza. Il modello è disponibile sul sito internet www.agenziaentrate.gov.it e può essere trasmesso sia direttamente dalla società, sia da intermediari abilitati, sia dagli Uffici locali della stessa Agenzia delle Entrate.


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Lettera per comunicazione dell’opzioneLettera per comunicazione dell’opzione

Verdi MarioVerdi MarioVia Marconi, 18Via Marconi, 1840100 Bologna40100 BolognaC.F.C.F.

Spett.leSpett.leAlfa SrlAlfa SrlVia Ugo Bassi, 15Via Ugo Bassi, 1540100 BOLOGNA40100 BOLOGNA

Raccomandata A/RRaccomandata A/ROggetto: opzione per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del Tuir.Oggetto: opzione per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del Tuir.

Il sottoscritto Mario Verdi, nato a ……………. Il …………………Il sottoscritto Mario Verdi, nato a ……………. Il …………………Residente in …………………… ( ) Via ………………………………..Residente in …………………… ( ) Via ………………………………..C.F. ……………………. , in qualità di socio della società Alfa Srl, con la C.F. ……………………. , in qualità di socio della società Alfa Srl, con la presentepresenteCOMUNICACOMUNICAAd ogni effetto di legge la volontà di optare per l’applicazione del regime di Ad ogni effetto di legge la volontà di optare per l’applicazione del regime di trasparenza fiscale previsto dall’art. 116 del D.P.R. n. 917/1986 a decorrere trasparenza fiscale previsto dall’art. 116 del D.P.R. n. 917/1986 a decorrere dall’esercizio 2005.dall’esercizio 2005.Allega copia del proprio documento di identità in corso di validità.Allega copia del proprio documento di identità in corso di validità.Bologna, dicembre 2005Bologna, dicembre 2005


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trasparenza: decadenza dal regimetrasparenza: decadenza dal regime

Nel caso in cui vengano meno le condizioni per l’esercizio e il mantenimento dell’opzione durante il triennio torna applicabile il regime ordinario, generalmente dall’inizio del periodo di imposta della partecipata nel quale la causa si è verificata.

Cause decadenza con rif. ai partecipanti

1)Variazione % partecipazioni utili (< 10% o > 50%);

2)Variazione % d.tti voto posseduti (<10% o > 50%);

3)Mancato possesso ininterrotto nel triennio dei requisiti;

4)Trasferimento della residenza all’estero con obbligo di ritenuta per utili;

5)Cambiamento forma giuridica (trasformazione in soc. di persone);

6) I soci non residenti non operano più tramite una S.O.;

7) La P.f. cede la partecipazione a società;

8)Il numero dei soci P.F. è superiore a 10 o 20 unità;


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trasparenza: decadenza dal regimetrasparenza: decadenza dal regime

Cause decadenza con rif. alle partecipate

1)Emissione di strumenti finanziari partecipativi (non per le srl);

2)Assoggettamento a procedure concorsuali (la liquidazione volontaria non vale tuttavia in deroga all’art. 182 i periodi intermedi sono definitivi);

3)Cambiamento forma giuridica (trasformazione in soc. di persone);

4) Trasferimento della residenza all’estero;

5)Fusione o scissione della soc. salvo che i nuovi soggetti confermino opz;

6) Superamento della soglia max di ricavi (decadenza dall’es. n+1);

7) Maturazione dei requisiti PEX (art. 87 Tuir) su partecipazioni detenute.

N.B. nel caso di modifica compagine sociale (cessioni quote o aumento cap. soc.) i nuovi soci in possesso dei requisiti restano vincolati dall’opzione già esercitata (obblighi di comun. del cedente e della soc.)


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Operazioni straordinarieOperazioni straordinarie(Art. 10 D.M. 23/04/2004)(Art. 10 D.M. 23/04/2004)

Procedure concorsuali: effetti dall’inizio del periodo di imposta in corso alla data della sentenza di fallimento (o decreto);

Trasformazione: effetti dalla data di effetto dell’operazione;

Trasferimento sede estero: effetti dal periodo di imposta in corso;

Liquidazione: non ci sono effetti;

Fusione e scissione: effetti dalla data di effetto delle operazioni (salvo eccezione)


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trasparenza: utile e riserve di utilitrasparenza: utile e riserve di utili

L’imputazione del reddito per trasparenza comporta l’irrilevanza fiscale degli utili e delle riserve di utili distribuiti anche dopo la cessazione del regime anche se superiori alla quota tassata in capo ai soci.

L’irrilevanza vale anche nei confronti di nuovi soci subentrati purché posseggano i requisiti previsti per ammissione alla trasparenza.

costo fiscale delle partecipazioni (durante periodo trasp.)

AUMENTA DIMINUISCE

Redditi imputati per trasp. non distr. Distr. Utili nel limite redd. Trasp.

Versamenti copertura perdite Perdite imputate per trasparenza Distr. Riserve di capitale

N.B. il costo si riduce anche in capo al nuovo socio dopo cessazione Trasp.


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100 = valore della partecipazione nella soc. trasparente;

Nel primo anno opzionale la soc. imputa redditi per 50, la partecipazione ha un valore fiscale di 150= 100 + 50;

L’esercizio successivo la partecipazione viene ceduta per 150 e non sono stati distribuiti utili (non emergono plusvalenze o minusvalenze);

Al nuovo socio vengono distribuiti utili per 50 (maturati in regime di trasparenza) e il valore della partecipazione torna a 100= 150-50

Questo procedimento evita l’insorgere di una doppia imposizione (plusvalenze e distribuzione utili) in presenza di ricchezza già tassata per trasparenza. La portata di tale disposizione è però limitata in vigenza del regime PEX.


3232


La presunzione relativa distribuzione utili e riserve

Salvo diversa volontà assembleare l’art. 8 del D.M. 23/4/2004 prevede che si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili formatisi nel periodo di validità dell’opzione anche se distribuiti successivamente al periodo di validità dell’opzione. Se opera la presunzione tale distribuzione non rileva fiscalmente (eccezione nuovi soci privi dei requisiti)

La presunzione assoluta per la copertura perdite

In presenza di utili imputati a copertura perdite si presumono utilizzati per primi gli utili formatisi durante il periodo di validità dell’opzione.


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Distribuzione di riserve utili pregressi

Mantengono l’originario regime fiscale, cioè sono tassate o meno in capo al socio a seconda della loro natura (riserve di utili o riserve di capitale)

La distribuzione di riserve di capitale non sconterà alcuna imposta mentre le riserve di utili saranno imponibili:

-Per il 40% scaglioni Irpef se soci P.F. imprenditori o partec. qualificate;

-Imposta sostitutiva 12,5% P.F. non imprenditori e partec. non qualificata;

-5% soggetto ad IRES se soci soggetti ad IRES.

Qualificate partecipazioni negoziate in mercati regolamentati > 2% (20%) d.tti voto ovvero > 5% (25%) partecipazione al capitale


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Distribuzione di riserve di capitali

Non sconta imposta a meno che scatti la presunzione ex art. 47, comma 1 TUIR (89 quarto comma) per la presenza nel patrimonio netto della partecipata di riserve di utili pregressi (ante opzione).

Operando la presunzione la distribuzione diventa imponibile nella misura del:

-5%;

-40% persone fisiche;

- Ritenuta del 12,50% persone fisiche (con partecipazioni non qualificate)


3535


A) l’assemblea delibera distribuzione utili/riserve utili:

I dividendi non concorrono a formare il reddito del percipiente;

B) l’assemblea delibera distribuzione riserve utili ante opzione:

Scontano imposte in capo al percettore;

C) l’assemblea delibera la distribuzione di riserve di capitale:

-Se non ci sono riserve utili ante opzione la distribuzione è irrilevante;

-Se ci sono riserve utili ante opzione la distribuzione è tassata.


3636

Art.115 co.3 Tuir, Art.7 co.2 D.M.:Art.115 co.3 Tuir, Art.7 co.2 D.M.: Le perdite sono imputate a ciascun socio Le perdite sono imputate a ciascun socio

proporzionatamente alla quota di proporzionatamente alla quota di partecipazione ed entro il limite della partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile propria quota di patrimonio netto contabile nella partecipata;nella partecipata;

Quota di partecipazione” è riferita dal D.M. Quota di partecipazione” è riferita dal D.M. alla quota di partecipazione alle perdite, alla quota di partecipazione alle perdite, non necessariamentenon necessariamente coincidente con quella coincidente con quella agli utili (agli utili (cfr.cfr. art.2348 co.2 Cod. civ.); art.2348 co.2 Cod. civ.);

trasparenza: le perdite fiscalitrasparenza: le perdite fiscali


3737


Le perdite pregresse della partecipata

Tali perdite rimangono in capo alla società che le utilizza secondo le regole ordinarie (riporto illimitato o quinquennale) per abbattere i propri redditi (anche nel periodo di trasparenza). Norma antielusiva a struttura ordinaria per impedire il commercio delle c.d. “bare fiscali”.

Le perdite pregresse dei soci imprenditori

Possono essere utilizzate per compensare sia redditi propri sia redditi attribuiti per trasparenza.


3838


Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza

E’ imputata ai soci in proporzione alla quota di partecipazione alle perdite (riforma d.tto soc. possono essere previste partecipazioni alle perdite diverse rispetto agli utili) che la possono utilizzare per ridurre il proprio reddito d’impresa nella misura in cui trova capienza in esso con le ordinarie regole previste dall’art. 84 del TUIR.

a) Può ridurre il reddito d’impresa per l’intero importo che trova capienza entro i 5 anni successivi al periodo di attribuzione;

b) Può essere riportata senza limiti temporali se le perdite sono realizzate nei primi tre periodi d’imposta d’attività;

c)Non può essere riportata se si applicano le disposizioni del comma terzo dell’art. 84 in capo al soggetto che riporta le perdite (modifica attività esercitata o cessioni, anche temporanea, delle partecipazioni di maggioranza).


3939



N.B. la circ. n. 10 del 16/3/05 (risposta a quesiti) ha precisato che “la perdita della partecipata, confluendo nel reddito del socio, è come se fosse da quest’ultimo prodotta con la conseguenza che per verificare se la perdita è illimitatamente riportabile o riportabile con il limite temporale occorre fare riferimento al socio e alla sua situazione e non alla società trasparente”.


4040


“Destino” delle perdite trasparenti non eccedenti il P.N.SE IL SOCIO E’

Società di capitali: compensabili con redditi di impresa- limitatamente o illimitatamente riportabili a seconda del periodo di imposta in cui si trova il socio stesso;

Persona fisica imprenditore in contabilità ordinaria: come per i soci società di capitali

Persona fisica imprenditore in cont. semplificata: compensabili con qualunque tipo di reddito ma solo nell’anno

Persona fisica non imprenditore: compensabili con altri redditi di impresa- limitatamente o illimitatamente riportabili a seconda del periodo di imposta in cui si trova la società trasp.


4141

Quantificazione delle perditeQuantificazione delle perdite

Valore presupposto: Valore presupposto: Patrimonio netto contabile, Patrimonio netto contabile,

alla fine dell’esercizio di riferimentoalla fine dell’esercizio di riferimento;;

Art.7 co.2 del D.M.:Art.7 co.2 del D.M.:

EEscludesclude dal p.n.c. la perdita dell’esercizio dal p.n.c. la perdita dell’esercizio ee … …

IncludeInclude i conferimenti effettuati entro la i conferimenti effettuati entro la data di approvazione del bilancio.data di approvazione del bilancio.


4242



Trattandosi di perdite imputate a soci con responsabilità civilisticamente limitata, le perdite fiscali possono essere attribuite nel limite delle rispettive quote del patrimonio netto contabile della partecipata riferibile ai soci.

L’art. 7, comma 2 del D.M. 23/4/04 chiarisce che:

1) Il P.N.C. a fine esercizio è determinato senza tener conto della perdita dell’esercizio e considerando i conferimenti in denaro e in natura effettuati entro la data di approvazione del bilancio;

2) l’eccedenza delle perdite rispetto al P.N.C. durante il periodo i trasparenza non potrà essere riattribuita successivamente ai soci. Solo la partecipata potrà utilizzarla, al pari delle perdite pregresse, per abbattere redditi futuri secondo le disposizioni dell’art. 84 e saranno indicate nel prospetto delle perdite.


4343



(A) Partecipata al 50% da (B) e ( C ). P.N.C =100 compreso perdita di 30

i soci effettuano versamenti ciascuno per 10 entro approvazione bil.

PARTECIPATA (A) perdita fiscale 180

SOCIO (B) SOCIO ( C )

Perdita fiscale di 75 perdita fiscale di 75

50% di (100 + 30 + 20) 50% di (100 + 30 + 20)

Perdita non attribuibile 30 (180 – 150)


4444

trasparenza: acconti d’impostatrasparenza: acconti d’imposta

Primo periodo d’imposta d’efficacia dell’opzione (per 2005 IRES 102,5%):

(a) La partecipata è tenuta al versamento con il criterio storico o previsionale senza tener conto dell’opzione;

(b) I soci versano gli acconti. Per il metodo previsionale possono tener conto dell’opzione. Se però sopraggiungono cause ostative o decadenza per l’accesso al regime gli eventuali acconti inferiori devono essere reintegrati nei termini ordinari o nei successivi 30 gg. Dal verificarsi della causa.

Periodi d’imposta successivi

(a) La partecipata non versa acconti;

(b) I soci versano gli acconti in maniera ordinaria (metodo storico o previsionale considerato anche i redditi trasparenti).


4545

trasparenza: acconti d’impostatrasparenza: acconti d’imposta

Primo periodo successivo al triennio (mancato rinnovo opzione):

(a) La partecipata è tenuta al versamento con il metodo previsionale o con il criterio storico previa rideterminazione dell’imposta virtuale dell’esercizio precedente (sterilizzazione imputazione ai soci);

(b) I soci versano gli acconti con il metodo previsionale o con il metodo storico previa sterilizzazione dell’imposta dell’esercizio precedente corrispondente al reddito trasparente

Perdita efficacia opzione nel secondo o terzo anno

Gli acconti vanno rideterminati con le regole di cui sopra e se inferiori vanno integrati i versamenti entro i termini ordinari o nei 30 gg. dal verificarsi della causa (versamenti tardivi sono sanzionati).


4646

trasparenza: ritenute, crimp e acconti trasparenza: ritenute, crimp e acconti

Art. 115, comma 3 TUIR

La società trasparente attribuisce ai soci, in proporzione alle quote di partecipazione agli utili, le ritenute subite, gli acconti versati (primo periodo di efficacia o per perdita efficacia) e i CRIMP utilizzabili in diminuzione delle imposte sul reddito;


La detrazione per le imposte pagate all’estero dalla società trasparente spetta proporzionalmente ai singoli soci;

Art. 7, comma 3 DM

-Gli oneri detraibili di cui all’art. 78 (erogazioni lib. a favore di partiti) sono attribuiti proporzionalmente ai soci;

- i CRIMP ex quadro RU fruibili dalla società sono fruibili in compensazione dalla società o attribuibili proporzionalmente ai soci per la quota residua.


4747

trasparenza: rideterminazione reddito trasparenza: rideterminazione reddito


Impedisce il duplice vantaggio fiscale che potrebbe usufruire il socio imprenditore (anche P.F.):

A) ANTE TRASPARENZA : deduzione dal reddito d’impresa della svalutazione della partecipazione per perdite civilistiche subite dalla partecipata per la parte riferibile a rettifiche di valore o acc.ti a deducibilità rinviata;

B) TRASPARENZA: attribuzione di perdite fiscali (o minor reddito) in seguito al verificarsi delle condizioni di deducibilità fiscale delle componenti reddituali, originariamente non dedotte dalla partecipata, che hanno concorso a determinare la svalutazione delle partecipazioni.

N.B. D.L. 24/9/02 n. 209 dal 1/1/02 non sono più deducibili le svalutazioni per la parte riferibile a diminuzioni patrimoniali generate da acc.ti non deducibili, distribuzioni utili e amm.ti avviamenti indeducibile.

Dal 1/1/04 (IRES) svalutazioni delle partecipazioni non sono mai ammesse


4848


Esempio:

ESERCIZIO 2000= SOC (A) P.N.C. 1.000, socio (B) possiede 40% valore 500

ESERCIZIO 2001= (A) accantona f.do rischi oneri futuri per 250 non deducibile e realizza perdita civilistica di 250, reddito imponibile = 0

(B) A fronte del decremento del 25% del P.N.C. di (A) 750= 1000- 250 svaluta la sua partecipazione per 125 = 40% di 250

ESERCIZIO 2005 (trasparenza)= (A) si realizza la perdita di 250 oggetto di accantonamento nel 2001, civilisticamente il risultato é neutro grazie all’utilizzo del fondo rischi ma fiscalmente viene appostata in dichiarazione Var. dim. di 250 attribuita ai soci.

Se (B) a fronte della deduzione dell’originaria svalutazione di 125 non ha effettuato rivalutazioni duplicherebbe nel 2005 il beneficio già usufruito con l’attribuzione della perdita fiscale di 125 (40% di 250).


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La disposizione scatta se si verificano tutte le seguenti condizioni:

1) La partecipata opta per la trasparenza;

2) nel decennio precedente l’inizio della trasparenza una delle società partecipanti (o imprenditori P.F.) ha svalutato con rilevanza fiscale le partecipazioni per un ammontare che non sia stato integralmente riassorbito da eventuali rivalutazioni;

3) la riduzione patrimoniale della partecipata che ha giustificato la svalutazione è stata determinata anche da rettifiche di valore ed accantonamenti temporaneamente indeducibili per la partecipata;

4) nell’esercizio n-1 (n = inizio trasparenza) esistono nel bilancio della partecipata elementi dell’attivo e del passivo patrimoniale con valori fiscali divergenti da quelli contabili.

Se tutte le condizioni sussistono i partecipanti devono rideterminare i redditi attributi aggiungendo le rettifiche per il riallineamento dei valori patrimon.


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MODALITA’ OPERATIVE RIALLINEAMENTO:

Si fa solo se nel patrimonio della società partecipata dell’esercizio n-1 (primo esercizio anteriore a trasparenza) esistono ancora elementi con valori contabili diversi da quelli fiscali generati da rettifiche di valore o accantonamenti temporaneamente indeducibili (ad esempio f.do rischi tassato).

In questo caso tutti i soci imprenditori sono tenuti a compilare il prospetto righi da RF78 a RF 84 quadro RF Unico SC o righi da RS38 a RS44 quadro RS Unico PF della dichiarazione dell’esercizio n (rif. situazione esercizio n-1) anche se nell’esercizio n non si sono verificate le condizioni per il doppio beneficio (recupero variazioni temporanee). (La non compilazione è ammesse se non ci sono state svalutazioni o le stesse sono state effettuate a fronte di rettifiche fiscalmente deducibili – Ris. n. 147/2005).


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Trasparenza: accertamento responsabilità Trasparenza: accertamento responsabilità

Art. 115, comma 8 TUIR e 12 D.M. 23/4/04

In materia di acc.to si applicano le disposizioni previste dall’art. 40 del D.P.R. n. 600/73 (acc.to unitario soci e società personali) con notifica a tutti.

La società è solidarmente responsabile con i soci per le imposte, le sanzioni e gli interessi relative al reddito imputato loro per trasparenza. Tuttavia se si è comportata correttamente la responsabilità non si estende in caso di omessa/infedele dichiarazione dei soci (si applica 41/bis) o omesso/carente versamento IRE per il reddito correttamente imputato.

In caso di accertamento di maggior reddito il comportamento illegittimo è originato dalla società che è pertanto responsabile anche per le imposte, sanzioni e interessi dovuti dai soci sul maggior reddito accertato.

1 la trasparenza delle societa di capitali. la trasparenza delle societa di capitali. dott.ssa...

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