1.1 systeme der kostenrechnung © ewert/wagenhofer 2014. alle rechte vorbehalten!

1.1

Systeme der Kostenrechnung

© Ewert/Wagenhofer 2014. Alle Rechte vorbehalten!

12.2

Ziele

Darstellung der Prämissen der Grenzplankostenrechnung

Aufzeigen der Vorgehensweise bei der Kostenplanung und Kostenverrechnung

Kurze Erläuterung möglicher Arten von Erlösrechnungen und Ergebnisrechnungen

Darstellung der Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung

Darstellung von Grundzügen der Relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

12.3

Einführung (1)

Wie können im Rahmen der KLR gute Informationen für Rechnungen zur Entscheidungsvorbereitung, Kontrolle und Koordination erhalten werden?

Bisher stand der Anwendungsaspekt von Kosten und Leistungsrechnungen im Vordergrund

Nun steht die Ermittlung der Kostenrechnungsdaten, also die reine Kostenrechnung im Mittelpunkt

Gegenüberstellung der Systeme

Grenzplankostenrechnung

Prozesskostenrechnung

Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung

Grundsätzliche Frage

12.4

Einführung (2)

Mögliche Probleme in der Kostenrechnung:

Aus praktischer Sicht Messfehler Zuordnungsfehler

Aus theoretischer Sicht Durchschnittskosten bei Synergien Genauigkeit der Ermittlung Anreizprobleme

12.5

Empirische Ergebnisse

Problem: Die Untersuchungen sind nur begrenzt vergleichbar, da die Fragestellungen der Untersuchungen unterschiedlich waren.

Untersuchung

Kostenrechnungssystem

Marner(1980)

Frost/Meyer(1981)

Küpper(1983)

Küpper/Hoffmann

(1988)

Lange/Schauer(1996)

Istkostenrechnung 87,0% 52,6% 43,7% 47,6%Normalkostenrechnung 6,7% 17,0% 15,4%Reine Teilkostenrechnung 62,5% 10,7% 8,4%Kombinierte Voll- undTeilkostenrechnung

28,6% 51,3% 38,5% 55,2% 31,5%

Plankostenrechnung 57,6% 32,6% 56,8% 42,9%Grenzplankostenrechnung 17,8% 18,6%Einstufige Deckungs-beitragsrechnung

12,5% 9,8% 9,6% 11,5% 41,4%

Mehrstufige Deckungs-beitragsrechnung

56,3% 25,0% 51,9% 33,9% 58,6%

Relative Einzelkosten-rechnung

18,8%

Friedl et al. (2009) : 95,6 % der deutschen Großunternehmen verwenden eine Istkostenrechnung, 91,1% eine Plan- oder Grenzplankostenrechnung, und 86,7% differenzieren Voll- und Teilkosten.

12.6

GPKR - Überblick (1)

GPKR basiert auf dem verbrauchsorientierten Kostenbegriff GPKR besteht aus zwei Bereichen

Kostenplanung Kostenkontrolle

GPKR dient zur Fundierung von Entscheidungen Entscheidungsrelevanz der Kosten besitzt eine zentrale Rolle

Im Rahmen der GPKR werden lineare Kostenverläufe unterstellt

bkKK F b = Bezugsgrößek = variable Kosten je BezugsgrößeneinheitKF = fixe KostenK = Gesamtkosten (eines Bezugsobjektes)

12.7


Ermittlung des Stückkostensatzes k ist eine Kernaufgabe dieses Kostenrechnungssystems

Der Kostensatz k hat zentrale Bedeutung für Entscheidungsrechnung (stellt die Grenzkosten dar) und Kontrollrechnung (zur Ermittlung der Sollkosten)

Bei linearem Kostenverlauf stellen die variablen Kosten auch die bezugsgrößenspezifischen Grenzkosten dar

Bezeichnung Grenzplankostenrechnung

GK(b)

K(b)

KF

b

K

FK K k b

b

GK

Kb GK k

12.8


Prämissen der GPKR Die Kosten werden deterministisch geplant In der Kostenplanung wird mit festen Verrechnungspreisen bzw

gegebenen Wertkomponenten gearbeitet Die Beschäftigung des Unternehmens ist variabel und stellt die

maßgebliche Kosteneinflussgröße dar Die Plankosten lassen sich eindeutig in proportionale und fixe

Bestandteile trennen Für alle Entscheidungsvariablen werden nur Teilkosten als

beschäftigungsproportionale Kosten angesetzt

Die Prämissen dienen der Reduktion der Komplexität, damit die Kostenrechnung „bewältigbar“ wird, ohne zu einem völlig falschen Bild der Realität zu führen.

12.9

GPKR - Ablauf der Kostenplanung (1)

Planung der Kosten erfolgt getrennt für Einzel- und Gemeinkosten bezogen auf die Produkte

Beschäftigung spielt zentrale Rolle in der GPKR

Bestimmung von Planpreisen

Planung der Einzelkosten

Planung der Gemeinkosten (Kostenstellenkosten)

Kostenträgerstückrechnung

12.10

GPKR - Ablauf der Kostenplanung (2)

Einzelkosten werden nach dem Verursachungs- oder Beanspruchungsprinzip zugerechnet

Gemeinkosten werden für einzelne Kostenstellen geplant

Variable Gemeinkosten ( = Kostenstellenkosten) werden den Produkten mit Hilfe der Kostenstellenrechnung zugeteilt

Im Rahmen der Kostenstellenrechnung können zusätzlich auch fixe Produktkosten weiter verrechnet werden (zB für die Preisermittlung bei öffentlichen Aufträgen)

Dieses Vorgehen entspricht der traditionellen Vollkostenrechnung

12.11


Planwertansatz = künftig zu zahlende Beschaffungspreise Festlegung der Zeitspanne, für die die Planpreise gelten sollen Relevanter Planpreis ist der durchschnittliche Preis der

Planungsperiode Eventuell sinnvoll, eine Trennung von Mengen- und Wertrechnung

vorzunehmen, um Preisanpassungen zu ermöglichen Führt zu einer Primärkostenrechnung

Bei manchen Faktoren, die nicht regelmäßig beschafft werden, wie etwa Fremdreparaturen, bestimmte Dienstleistungen usw, können keine Preise angegeben werden, für sie ist ein voraussichtlicher Planbetrag anzugeben

Verbrauchsorientierter Kostenbegriff

Kosten = sachzielbezogener Planverbrauch • Planwertansatz

12.12


Bestandteile der Einzelkosten Materialeinzelkosten Lohneinzelkosten Sondereinzelkosten

Die Planung der Einzelkosten erfolgt meist pro Kostenträger Die Lohneinzelkosten werden allerdings meist über die

Kostenstellen verrechnet Sinnvoll, wenn diese Kosten im Rahmen der Kontrolle der

Kostenstellenkosten mit einbezogen werden sollen

12.13

Planung der Materialeinzelkosten (1)

Ermittlung der MEK+Netto-Planeinzelmengen (Nettoverbrauch)

Einzelmaterialmengen, die bei planmäßiger Produktgestaltung, planmäßigen Materialeigenschaften und planmäßigem Fertigungsablauf effektiv in einer Kostenträgereinheit enthalten sind

+Aufschlag für Planabfallmengen, Ausschüsse und ähnliches____________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Brutto-Planeinzelmenge (Bruttoverbrauch)x Planpreis____________________________________________________________________________________________________________________________________________

= faktorspezifische MEK Wiederholung für alle Faktorarten und Summation____________________________________________________________________________________________________________________________________________

= produktspezifische MEK

12.14

Planung der Materialeinzelkosten (2)

Verwendung von (bereinigten) Vergangenheitswerten

Schätzungen von Meistern, Kostenplanern oder Vorarbeitern

Durchführung von technischen Studien und Berechnungen

Durchführung von Probeläufen oder Fertigung von Prototypen

Verwendung von externen Richtzahlen, zB von ähnlichen

Produkten

Möglichkeiten zur Ermittlung von Netto- und Bruttoverbräuchen

12.15

Planung der Lohneinzelkosten Lohneinzelkosten vornehmlich Löhne der Mitarbeiter, die

unmittelbar produktbezogene Tätigkeiten ausführen => Fertigungslöhne

Planung ist abhängig vom vorliegenden Lohnsystem Akkordlohnsystem

Dem Mitarbeiter werden Vorgabezeiten für die Produktbearbeitung gegeben

Der Mitarbeiter erhält pro Vorgabezeiteinheit einen festen Lohn Lohneinzelkosten = Vorgabezeit x Lohn pro Vorgabenzeiteinheit

Zeitlohnsystem Ebenfalls Ermittlung von Planarbeitszeiten und deren Bewertung mit

dem geplanten Lohnsatz Vorgehen verstößt gegen das Verursachungsprinzip => ermittelte

Kosten sind an sich nicht entscheidungsrelevant Vorgehen in der Praxis weit verbreitet, kann als spezifische

Vereinfachung angesehen werden

12.16

Planung der Sondereinzelkosten

Beispiele für Sondereinzelkosten der Fertigung und des Vertriebs

Stücklizenzen Einmalwerkzeuge, wie Gießformen Produktspezifisches Verpackungsmaterial Besondere Vertriebsprämien

Meist werden jedoch auch Kosten mit einbezogen, die Einzelkosten bezogen auf eine bestimmte Produktmenge sind

K

x

=> Aus Vereinfachungsgründen Verwendung des Durchschnittsprinzips

12.17

Ablauf der Gemeinkostenplanung






Einteilung in Kostenstellen

Planung der Bezugsgrößen in den

einzelnen Kostenstellen

Aufstellung der Kostenpläne und Bestimmung der

Kalkulationssätze

12.18

Einteilung in Kostenstellen

Kostenstellenrechnung ist das Kernstück dieses Kostenrechnungssystems

Kostenstellenrechnung dient der Planung und der Kontrolle Verrechnung der variablen Gemeinkosten auf die Produkte Aus den Zwecken resultieren Kriterien der Kostenstellenbildung

In einer Kostenstelle sollten nur Unternehmensbestandteile zusammengefasst werden, deren Kostenverursachung keine wesentlichen Unterschiede aufweisen

Ermöglicht genaue Kostenplanung Kostenstellen sollten möglichst selbstständigen Verantwortungsbereichen

entsprechen Ermöglicht Zuweisung von Verantwortung für Abweichungen bei

Kontrollen Bei der Bildung von Kostenstellen sind stets

Wirtschaftlichkeitsüberlegungen miteinzubeziehen

12.19

Planung der Bezugsgrößen

Höhe der Kosten wird meist durch eine Vielzahl von Kostenbestimmungsfaktoren determiniert

Aus Vereinfachungsgründen werden diese nicht alle erfasst Bezugsgrößen fungieren als Maßgröße der Kostenverursachung Bezugsgrößen können grundsätzlich zwei Funktionen besitzen

Kostenverursachungsmaßstab für die Kostenstellen Eigenschaft, mit dem Kostenträger in einer dem Verursachungsprinzip

genügender Beziehung zu stehen Daraus resultieren Bezugsgrößen mit einfacher (meist erster) oder

doppelter Funktion Bei der Bezugsgrößenwahl für jede Kostenstelle sind zwei

Festlegungen zu treffen Qualitative Bezugsgrößenplanung Quantitative Bezugsgrößenplanung

12.20

Qualitative Bezugsgrößenwahl

Einflussfaktoren bei der Bezugsgrößenwahl

Direkte BezugsgrößenIndirekte Bezugsgrößen

Homogene Kosten-verursachung

Heterogene Kosten-verursachung

VerfahrensbedingteHeterogenität

ProduktbedingteHeterogenität

Eine Bezugsgröße

Mehrere Bezugsgrößen

differenziert nach Verfahrensbedingungen

Mehrere Bezugsgrößen

differenziert nach Produkten

12.21

Heterogene Kostenverursachung

Bei heterogener Kostenverursachung ist selbst dann nur eine Bezugsgröße notwendig, wenn die Bezugsgrößen in einem festen Verhältnis zueinander stehen

„Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen“

Selbst bei heterogener Kostenverursachung sind bei der Kostenplanung im Rahmen der GPKR implizit Vorabfestlegungen bestimmter Kosteneinflussgrößen notwendig

Beispiel

12.22

Direkte und indirekte Bezugsgrößen

Direkte Bezugsgrößen = Ableitung aus der Leistung der betrachteten Kostenstelle

Indirekte Bezugsgröße = Ableitung aus der Leistung einer anderen Kostenstelle

Indirekte Bezugsgrößen werden häufig bei der Kalkulation verwendet, denn bei fertigungsfernen Kostenstellen sind die direkten Bezugsgrößen meist solche mit einfacher Funktion

Beispiele

Durch indirekte Bezugsgrößen werden Grenzkosten zu einer „schillernden Größe“

Indirekte Bezugsgrößen sind nur als Notlösung anzusehen Soweit wie möglich sind direkte Bezugsgrößen zu verwenden

12.23

Quantitative Bezugsgrößenplanung

Festlegung der Planbeschäftigung und Festlegung der Planmengen der ermittelten Bezugsgrößen

Planbeschäftigung bedeutsam für Kostensätze bei Verwendung indirekter Bezugsgrößen

Zwei Möglichkeiten bei der Ermittlung der Planbeschäftigung Kapazitätsplanung => Planung wird orientiert an der Kapazität der

jeweiligen Stelle, z.B. an der kostenoptimalen, der maximalen oder der normalen Kapazität

Engpassplanung => Planung wird orientiert an der Stelle, die letztlich den Engpass im Unternehmen darstellt

Vorteil der Engpassplanung Abstimmung der stellenspezifischen Planbeschäftigung

Nachteil der Engpassplanung Der tatsächlich wirksame Engpass ist häufig erst nach Verwendung der Kostenrechnung und darauf aufbauender Lösung des Problems der optimalen Produktions- und Absatzprogrammplanung bekannt

12.24

Aufstellung der Kostenpläne - Primärkostenrechnung (1)

Für Haupt- und Hilfskostenstellen müssen primäre Kosten-stellenkosten geschätzt werden

Methoden zur Planung der primären Stellenkosten Statistische Methoden der Kostenplanung

Verwendung bereinigter Istkosten, zB bei der „Mathematischen“ Kostenauflösung bzw dem Hoch-Tiefpunkt-Verfahren

Statistische Verfahren, zB Regressionsanalyse

K(b)

KF

b

K

K1

b1

K2

b2

Stärke und Schwäche des Ansatzes: Es werden nur zwei Datenpaare verwendet

Besser ist Verwendung einer Datenreihe und Durchführung einer linearen Regression

12.25

Aufstellung der Kostenpläne - Primärkostenrechnung (2)

Nachteile der statistischen Methoden Mangel an Daten für Istgrößen und Istbezugsgrößen Mangelnde Variabilität vorhandener Daten (Streupunktballung) Bereinigung der Istdaten schwierig

Analytische Methoden der Kostenplanung Planmäßige Kostenauflösung Für jede Gemeinkostenart wird untersucht, welche Kosten bei der

Planbeschäftigung und welche Kosten zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft anfallen sollen

Differenz wird durch die Planbezugsgröße geteilt Vorgehen wird für jede Kostenart wiederholt Durch Summation erhält man dann die Kosten der Betriebsbereitschaft

(bzw die Fixkosten) und die variablen Kosten der Kostenstelle Einstufige analytische Kostenplanung

12.26

„Cost Stickiness“

Verringerungen der Beschäftigung in einer Periode führen nicht in gleichem Ausmaß zu Kostenreduzierungen dieser Periode wie Beschäftigungserhöhungen

Erklärungsansätze: Management wartet mit dem Abbau, bis sich die Erwartungen über die

Dauer des Absatzrückgangs gefestigt haben Vertragliche und rechtliche Faktoren (zB Kündigungsfristen) Agency-Probleme („private benefits of control“)

Implikationen: zB Gültigkeit von Linearitätsprämissen in Systemen wie der GPKR?

12.27

Sekundärkostenrechnung (1)

Beispiel: Verrechnung der Kosten der Vorkostenstellen auf die Endkostenstellen => gewählte Methode sollte abhängig sein von der vorliegenden Produktionsstruktur

Einseitige, einstufige Leistungs-abgabe an eine Kostenstelle

Einseitige, einstufige Leistungs-abgabe an mehrere Kostenstellen

Summarische oder kosten-artenweise UmlageVerrechnung einzelner inner-betrieblicher Leistungen- Kostenartenverfahren- Kostenstellenausgleichsver-

fahren- Kostenträgerverfahren

Einseitige, mehrstufige Leistungs-abgabe

Kostenstellenumlageverfahren- Anbauverfahren (Blockum-

lage)- Stufenleiterverfahren (Trep-

penumlage)

Gegenseitige LeistungsabgabeGleichungsverfahrenIteratives VerfahrenGutschrift-Lastschrift-Verfahren

.

.

.

.

..

Typen innerbetrieblicherLeistungsverflechtungen

Art der LeistungsverflechtungAnwendbare Verfahren der

innerbetrieblichenLeistungsverrechnung

Typ I

Typ II

Typ III

Typ IV

12.28

Sekundärkostenrechnung (2)

Gegenseitige Leistungsverflechtung Kostenstellenausgleichsverfahren Gleichungsverfahren

I

jjIjIIII

I

jjj

cvbPKcb

cvbPKcb

1

111111

bi Planbezugsgröße der Hilfskostenstelle i, i = 1,.......,I

ci Proportionaler Planverrechnungssatz der Hilfsstelle i

PKi gesamte proportionale primäre Plankosten der Hilfsstelle i

vij Proportionaler Planverbrauch an innerbetrieblichen Leistungen der Stelle j je Bezugsgrößeneinheit der Stelle i, j = 1,........,J

Lösung des Gleichungs-systems ergibt die einzelnen Grenzkosten-sätze ci der jeweiligen Hilfskostenstellen

12.29

Kalkulationssätze der Hauptkostenstellen

Für jede Kostenstelle werden nun Kalkulationssätze gebildet Bei homogener Kostenverursachung folgt

Kalkulationssatz der Stelle i i

pi

PK SKi

b

SKi sekundäre proportionale Kosten der Stelle i

bpi Planbezugsgröße der Stelle i

Bei heterogener Kostenverursachung Verwendung der jeweiligen bezugsgrößenspezifischen primären und sekundären Plankosten

12.30


Zusammenführung der Einzelkosten- und der Gemeinkostenrechnung

Vorgehensweise bei der Kalkulation ähnlich der elektiven Zuschlagskalkulation

Unterschied besteht darin, dass nur in Ausnahmefällen die Einzelkosten bzw die Herstellkosten als Zuschlagsbasis verwendet werden, es kommt zur Verwendung der gewählten Bezugsgrößen

Grenzselbstkosten stellen grundsätzlich die relevanten Kostengrößen dar

Zur Ermittlung der Grenzselbstkosten sind die bereits gezeigten Rechenschritte notwendig

dabei werden zur Vereinfachung viele Annahmen getroffen, vor allem Proportionalitätsannahmen

durch Anwendung des Durchschnittsprinzips kommt es zu weiteren Fehlern

die ermittelten Grenzkosten sollten deswegen als Approximation verstanden werden

Beispiel

12.31

Erlösrechnung

Pendant zur Kostenrechnung Bestandteile der Leistungsrechnung

Erlösrechnung Bestandsrechnung Innerbetriebliche Leistungsverrechnung

Planung der Erlöse grundsätzlich analog zur Planung der Kosten Trennung in Erlösarten-, Erlösstellen-, und Erlösträgerrechnung Prämissen analog zu den Prämissen der GPKR

Deterministische Planung der Erlöse Fest vorgegebene Absatzkonditionen Absatzmenge ist variabel und ist maßgebliche Erlöseinflussgröße Planerlöse lassen sich eindeutig in proportionale und fixe

Bestandteile trennen Relevante Größen sind nur Teilerlöse als

absatzmengenproportionale Erlöse

12.32

Erlösartenrechnung

Preis für ein Produkt setzt sich aus verschiedenen Erlösarten zusammen

Basiserlös+Zuschläge (zB für Sonder- und Zusatzleistungen, kleine Mengen usw)_______________________________________________________________________________________________________________________________________

= Bruttoerlös– Erlösminderungen, die bei Rechnungsstellung sofort in Abzug gebracht

werden können (zB Mengen- und Funktionsrabatte)

– Erlösminderungen, (zB Gutschriften, Kundenskonti, Preisnachlässe aufgrund von Mängelrügen, Boni usw)

___________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Nettoerlös

12.33

Erlösstellenrechnung

Planung vor allem der Erlösschmälerungen in Erlösstellen Es existieren verschiedene Gliederungskriterien, zB Produktgruppen,

Kundengruppen, Absatzwege oder -methoden, Marktsegmente Wahl des Gliederungskriteriums, bei dem eine Planung der

Gemeinerlöse am besten möglich ist Bei der qualitativen Bezugsgrößenplanung werden meist

Absatzmengen gewählt Die quantitative Bezugsgrößenwahl basiert meist auf

erlösstellenspezifischen Absatzhöchstmengen Absatzhöchstmengen resultieren aus der Marktforschung,

aus Erfahrungswerten oder Vermutungen Häufig Verwendung des Durchschnittsprinzips

Verstoß gegen das Verursachungsprinzip Durchführung der Erlösstellenrechnung vor allem zur Aufteilung

der Gemeinerlöse und zur Erlöskontrolle

12.34

Erlösträgerrechnung

Ermittelte Gemeinerlöse finden Verwendung in der Kalkulation => Ermittlung des (durchschnittlichen) Erlöses pro Produkt

Erlösträger sind Endprodukte und innerbetriebliche Leistungen Es treten Probleme aufgrund von Erlösinterdependenzen

zwischen den Produkten bzw Leistungen auf

12.35

Ergebnisrechnung (1)

Ergebnisrechnung führt GPKR und GPER auf Basis von Produkten zusammen

Im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung wird hier das Ergebnis einer Periode ermittelt, deswegen auch die Bezeichnung Kostenträgerzeitrechnung

Differenz zwischen Stückerlösen und Stückkosten ergibt den (Stück-)Deckungsbeitrag

Besondere Form der Kostenträgerzeitrechnung ist die kurzfristige Erfolgsrechnung (KER)

ausgehend von der Finanzbuchhaltung unterjährige, meist monatliche Ergebnisrechnung

12.36


Bei Unterschied zwischen produzierter und abgesetzter Menge

Kostenträgerzeitrechnung

GesamtkostenverfahrenUmsatzkostenverfahren

(abgesetzte Menge x Absatzpreis)

– Umsatzkosten (abgesetzte Menge x Kosten)

___________________________________________________________________________

Ergebnis

(Erlös, Bestandsveränderungen, aktivierte Eigenleistungen)

– Gesamtkosten________________________________________________________________

Ergebnis

Erlöse Leistungen

12.37


Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Fixkosten werden en bloc verrechnet

Mehrstufige DeckungsbeitragsrechnungAufgliederung des Fixkostenblocks nach Zurechenbarkeit

Gliederungskriterien Produktgruppen, Kostenstellen, Bereiche, Sparten usw

Bezugsobjekte werden hierarchisch gegliedert Zuordnung von Fixkosten erfolgt an der jeweils untersten Stelle, der sie

überschneidungsfrei zugeordnet werden können

Ergebnis Deckungsbeiträge unterschiedlicher Bezugsobjekte

liefern Hinweise über die Vorteilhaftigkeit des jeweiligen Bezugsobjektes

12.38

Beispiel zur mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Möglichkeiten der Erweiterung Gliederung der Fixkosten nach ihrer zeitlichen Abbaubarkeit Gliederung der Fixkosten nach ihrer Auszahlungswirksamkeit

N e t t o e r l ö s e d e r e i n z e l n e n P r o d u k t e v a r i a b l e K o s t e n d e r e i n z e l n e n P r o d u k t e D e c k u n g s b e i t r a g I F i x k o s t e n d e r P r o d u k t a r t e n D e c k u n g s b e i t r a g I I

Z u s a m m e n f a s s u n g n a c h P r o d u k t g r u p p e n

F i x k o s t e n d e r P r o d u k t g r u p p e n D e c k u n g s b e i t r a g I I I

Z u s a m m e n f a s s u n g n a c h B e r e i c h e n

F i x k o s t e n d e r B e r e i c h e D e c k u n g s b e i t r a g I V

Z u s a m m e n f a s s u n g ü b e r d a s g e s a m t e U n t e r n e h m e n

F i x k o s t e n d e s U n t e r n e h m e n s P e r i o d e n e r f o l g

12.39

Prozesskostenrechnung - Grundlagen

Prozesskostenrechnung = Activity-based Costing (ABC) = Activity-based Management = Transaction-based Costing

Elemente der Wertkettenanalyse Unterteilung in Aktivitäten (Prozesse) mit operativen und

strategischen Kostentreibern (zB Komplexität, Variantenvielfalt) Berücksichtigung von Verknüpfungen innerhalb der Wertkette:

Hauptprozesse Indirekte Leistungsbereiche: F&E, Konstruktion, Logistik, Planung,

Steuerung, Fertigungsüberwachung, Qualitätssicherung, Instandhaltung, Verwaltung, Vertrieb, Service...

Gemeinkosten sind nicht immer unliebsame Nebenerscheinungen, sondern sie ermöglichen auch werterhöhende Aktivitäten.

12.40

Prozesskostenrechnung Vorgehen

Ermittlung ProzesseZuordnung Kosten

Ermittlung Kostentreiber

ErmittlungProzesskostensätze

Zusammenfassungzu

Hauptprozessen

12.41

Prozesskostenrechnung - Vorgehen:Prozesse und Kosten

Ermittlung der Prozesse Basis: gegebene Kostenstellen Analyse auf dort ablaufende Prozesse

Repetitive ProzesseschematisiertzB Buchungen

Auftragsbearbeitung

Nicht repetitive Prozesseinnovativ/dispositivzB Werbung, Führung

Forschung

Zuordnung der Kosten auf die Prozesse

Direkte Ermittlung durch analytische Kostenplanung sehr kostspielig

Indirekte Ermittlung durch andere Maßgrößen zB Schlüsselung nach Mannjahren, Personalkosten

12.42

Beispiel Zuordnung Kosten - Prozesse

Kostenstelle Buchhaltung:Prozesse: Kontierung, Verbuchung, Kontenabstimmung, Leitung der AbteilungGesamtkosten: 360.000

Verteilung nach Personenjahren Prozess Mannjahre Kosten Personalkosten KostenKontierung 3 135.000 135.000 162.000Verbuchung 2 90.000 50.000 60.000Abstimmung 2 90.000 55.000 66.000Leitung 1 45.000 60.000 72.000Gesamtkosten 360.000 300.000 360.000

12.43

Prozesskostenrechnung - Vorgehen:Ermittlung der Kostentreiber

Prozesse Leistungsmengenneutral (lmn)

Kosten unabh. von LeistungsvolumenKeine Kostentreiber

Leistungsmengeninduziert(lmi)

Kosten abh. von Leistungsvolumen Suche eines Kostentreibers je

Prozes

Kostentreiber idR mengenorientiert, selten wertorientiert Outputmenge untergeordnete Bedeutung

Kostentreiber von strategischer Bedeutung: Produktkomplexität

zB Wareneingang, Qualitätskontrolle, Lager... Produktvarianten

GMK in verschiedensten BereichenProzesshierarchie: Kosten für Produktvariante

12.44

Prozesskostenrechnung - Vorgehen:Ermittlung der Prozesskostensätze

ProzesskostenProzesskostensatz =

Prozessmenge

Prozesskosten mit oder ohne lmn-Prozesskosten Kostenstellenübergreifende Erfassung der lmn Kosten in Sammelposition lmn-Kosten in Periodenrechnung vor ErgebnisVollkosten: Prozentualer

Zuschlag der lmn-Kosten auf Produktprozesskosten lmn-Kosten einer Kostenstelle auf deren lmi-Kosten zuschlagen

Hypothese: lmn-Prozesse und Auftragsvolumen hängen zusammen Probleme, wenn lmn-Kosten bei einem Prozess überwiegen, zB F&E

Prozesskosten enthalten idR Fixkosten Prozesskostensatz abhängig von Prozessmenge

Ist/Normalbeschäftigung: nicht sinnvoll für strateg. Entscheidungen Engpassplanung: Orientierung an Prozess mit geringster Kapazität Kapazitätsplanung: Orientierung an maximaler Beschäftigung des

Prozesses: strategisch sinnvoll

12.45

Beispiel: Ermittlung Prozesskostensätze

Prozeß Kosten

Kostennach

Umlageder lmn-Kosten

Prozeß-menge

lmi-Prozeß-kostensatz

Gesamt-prozeß-

kostensatz

Kontierung 162.000 202.500 900.000 0,180 0,225

Verbuchung 60.000 75.000 1.200.000 0,050 0,063

Abstimmung 66.000 82.500 132.000 0,500 0,625

Leitung 72.000 - - - -

Gesamtkosten 360.000 360.000

12.46

Prozesskostenrechnung - Vorgehen:Bildung von Hauptprozessen

Hauptprozess: kostenstellenübergreifender Prozess Zusammenfassung der Prozesse mit demselben Kostentreiber Zusammenfassung von Prozessen mit festem Verhältnis der

Kostentreiber Bildung von etwa 7 bis 10 Hauptprozessen größere Übersichtlichkeit des Betriebsgeschehens Informationsreduktion

K osten -st elle 1

K os ten -s te lle 2

P rozeß 11

P rozeß 12

P rozeß 21

P rozeß 22

P roduk t1

Produ k t 2

Ha up t-p rozeß 1

Ha up t-p rozeß 2

Ha up t-p rozeß 3

P rozeß 1k

P rozeß 2 l

P roduk tn

12.47

Beispiel: Zusammenfassung zu Hauptprozessen

Fortsetzung Beispiel:Kostentreiber: Anzahl der Bestellungen = Anzahl der Lieferungen20% der Lieferungen werden stichprobenartig auf Qualität geprüft

Kostenstelle Kostentreiber Prozesskostensatz

Einkauf Anzahl der Bestellungen 3,520

Warenannahme Anzahl der Stichproben 5,700

Lager Anzahl der Lieferungen 4,200

Kostensatz des Hauptprozesses Beschaffung:3,52 + 5,7·0,2 + 4,2 = 8,86

12.48

Prozesskosten versus Zuschlagskalkulation (1)

Allokationseffekt - Beispiel Produktion gleich vieler Gold- und Silberreifen Lagerkosten und Kosten logistischer Transaktionen außer

Zinskosten gleich hoch Materialkosten Goldreifen: 100 Materialkosten Silberreifen: 10 Zuschlagssatz: 20% Hälfte der Gemeinkosten wertunabhängig

Goldreifen SilberreifenZuschlagskalkulationMaterialkosten 100 10MaterialGMK (20%) 20 2ProzeßkostenrechnungMaterialkosten 100 10MaterialGMK 10+11/2=15,5 1+11/2=6,5

12.49

Prozesskosten versus Zuschlagskalkulation (2)

Degressionseffekt Kosten einer Produkteinheit vor Auftragskosten: 36 Prozesskosten für Auftrag: 200 durchschnittliche Auftragsgröße: 100

Durchschnittliche Stückkosten = 36+200/100 = 38Annahme: Marktpreis erlaubt Kosten von 40Mindestauftragsgröße = 200/(40-36) = 50

Komplexitätseffekt Drucker A Drucker B

Stunden 3 4GMK Komplexität: 1.400verrechnet nach Stunden: 600 800Kostentreiber: Anzahl Teile, Prozesskostensatz = 70Teile 5 15verrechnet nach Teilen 350 1050

12.50

Prozesskostenrechnung und GPKR

Große Ähnlichkeit zwischen Bezugsgrößen nicht fertigungsnaher Stellen und Kostentreibern der Prozesskostenrechnung

Unterschied bei Bezugsgrößen mit einfacher Funktion: Prozesskostenrechnung

mengenmäßige Kalkulationsschlüssel GPKR

indirekte Bezugsgrößen mit oft wertmäßigen Zuschlagsverfahren „Deckungsbezugsgrößen“ führen letztlich auch zu Mengenschlüssel

Mischsystem: Resource Consumption Accounting (RCA)

12.51

Prozesskostenrechnung -Beurteilung

Vollkostenrechnunghohe Akzeptanz in der PraxisKritik seitens der Theorie an der Schlüsselung der

Gemeinkosten Personalkosten auf Teilprozesse in der Kostenstelle sonstige Stellengemeinkosten auf Teilprozesse lmn-Kosten auf Teilprozesse Prozesskosten auf Prozessmengen Prozesskosten auf Produkte

Langfristige Kosten als Basis langfristiger Entscheidungen Prozesskosten approximieren die durch strategische

Entscheidungen beeinflussbaren Kosten

12.52

Relative Einzelkosten und Deckungsbeitragsrechnung (1)

Besondere Betonung der Entscheidungsrelevanz bzw des Verursachungsprinzips

Im Gegensatz zu anderen Kostenrechnungssystemen (auch der GPKR) sollen nur entscheidungsrelevante Kosten berücksichtigt werden (Verstoß im Rahmen der GPKR zB bei der Proportionalisierung von Zeitlöhnen)

Die REDR soll ein für alle Entscheidungstypen anwendbares Rechensystem sein

Durchbrechung der Trennung der Rechnungssysteme in Abhängigkeit der Fristigkeit des Problems

Die REDR ist „kein vorgefertigtes System, das einfach schematisch angewendet werden kann, sondern in erster Linie eine bestimmte Denkweise. Für die praktische Anwendung lassen sich eigentlich nur gewisse Grundsätze aufstellen“.

Paul Riebel

12.53

Relative Einzelkosten und Deckungsbeitragsrechnung (2)

Abkehr von dem verbrauchsorientierten Kostenbegriff durch strenge Auslegung des Prinzips der Entscheidungsrelevanz

Entwicklung von Grundsätzen, wie negative und positive monetäre Konsequenzen einzelnen Entscheidungen zugeordnet werden können

Die bekannten Periodisierungsregeln von Ein- und Auszahlungen zur Ermittlung von Kosten und Leistungen sind der REDR fremd

Kosten sind nicht mehr „bewertete, sachzielbezogene Güterverbräuche“ Statt dessen grundsätzlich Betrachtung der mit einer Entscheidung

verbundenen Zahlungen

Demnach ist die REDR „im Grunde genommen gar kein Kostenrechnungsverfahren, jedenfalls keine Kostenrechnung im herkömmlichen Sinn“

Paul Riebel

12.54

Bezugsobjekte

Entscheidungen sind die eigentlichen Erfolgsquellen Zwischen Entscheidungen und Bezugsobjekten besteht eine enge

Beziehung: Entscheidungen führen zur Entstehung oder Vernichtung bestimmter Bezugsobjekte

Beispiele für Bezugsobjekte sind: Produkteinheiten, Produktgruppen, Fertigungsbereiche, Fertigungslose,Werbemaßnahmen, Kundengruppen, Bestellmengen, Perioden

Unternehmerische Maßnahmen, über die zu entscheiden ist, können als Kombination von Bezugsobjekten verstanden werden

Zwischen den Bezugsobjekten bestehen hierarchische Beziehungen, die sich in Bezugsobjekthierarchien abbilden lassen

12.55

Beispiele für Bezugsobjekthierarchien

Verkaufs-gebiete

Verkaufs-bezirke

Gesamt-umsatz

Aufträge Kunden Kunden-gruppen

Gesamt-umsatz

Kunden-gruppen

Verkaufs-gebiete

Verkaufs-bezirkeAufträge Kunden

Artikel-gruppenArtikel

Auftrags-posten

Gesamt-umsatz

Verkaufs-gebiete

Verkaufs-bezirkeAufträge

Gesamt-umsatz

12.56

Identitätsprinzip

Alle Kosten und Erlöse können einem Objekt als relative Einzelkosten (Auszahlungen) bzw relative Einzelerlöse (Einzahlungen) zugerechnet werden

Gemeinkosten eines Bezugsobjektes werden nicht geschlüsselt und verrechnet

Beispiel: keine Schlüsselungen von Rüstkosten auf das einzelne Produkt. Rüstkosten sind Einzelkosten in Bezug auf das Fertigungslos

Abkehr von einem verbrauchsorientierten Kostenbegriff hin zu einem pagatorischen Kostenbegriff

Identitätsprinzip„Danach lassen sich zwei Größen nur dann einander oder einem anderen Objekt eindeutig zurechnen, wenn sie auf denselben dispositiven Ursprung zurückgehen wie das Objekt selbst“. Paul Riebel

12.57

Grundrechnung

Nach Festlegung einer Bezugsobjekthierarchie sind alle Kosten den Objekten zuzurechnen, und zwar so, dass sie gerade noch als relative Einzelkosten eines Bezugsobjektes angesehen werden können

Grundrechnung konzeptionell Datenspeicher und Grundlage jeglicher Rechnung

Grundrechnung „zweckneutral“ Erfasst die Potentiale bzw Kapazitäten und deren Beanspruchung

durch die einzelnen Entscheidungen Kosten werden zusätzlich gegliedert nach den

Kostenkategorien Leistungskosten Bereitschaftskosten

12.58

Sonderrechnungen

Konkrete Entscheidungsvorbereitung Zur Beurteilung einer Maßnahme werden die durch sie ausgelösten

Einzelkosten den durch sie ausgelösten Einzelerlösen gegenübergestellt

Differenz ist der Deckungsbeitrag

Entscheidungsrechnungen analog zu denjenigen bei der GPKR Für periodische Deckungsbeitragsrechnung führt das Identitätsprinzip

dazu, dass auch hier nur relative Einzelkosten verrechnet werden Erst in einer Totalrechnung werden sämtliche Kosten erfasst

Deckungsbudgets zur kurzfristigen Wirtschaftlichkeitsüberprüfung

Zur Ermittlung von Deckungsbudgets müssten eigentlich die anteilig zu tragenden Gemeinkosten ermittelt werden

Schlüsselung von Gemeinkosten soll aber gerade durch Anwendung des Identitätsprinzips vermieden werden

12.59

Diskussion (1)

Im Vergleich zur GPKR werden im Rahmen der REDR weniger Annahmen getroffen zunächst weniger Angriffspunkte

Probleme

1. Restriktive Definition der relativen Einzelkosten und Einzelerlöse Bezugsobjekten können teilweise nur geringe oder sogar keine

Einzelkosten zugewiesen werden Entscheidungsketten sind von den zu treffenden Entscheidungen

abhängig Folge: Grundrechnung wird unmöglich

2. Generelle Zuordnung von Einzelkosten führt zur gleichen Interdependenzproblematik wie bei der GPKR

Diese Kosten liegen erst nach der Losgrößenoptimierung fest3. Entscheidungskalkül bei Sicherheit

Bei Entscheidungsrechnungen bei Unsicherheit sind Gemeinkosten auch potentiell entscheidungsrelevant Dies müsste bei Sonderrechnungen berücksichtigt werden

12.60

Diskussion (2)

4. Eignung der REDR als Entscheidungsrechnung für alle Entscheidungen fraglich

Grundsätzlich Problem des optimalen Komplexionsgrades von Entscheidungsrechnungen

Zeitliche Verbundeffekte nicht berücksichtigtSie sollten aber zumindest bei Entscheidungen mit langfristigem Charakter berücksichtigt werden

Wenn ein einheitliches Rechensystem installiert werden soll, dann doch gerade um auch langfristige Aspekte zu berücksichtigen

Es müssten ex ante Grundrechnungen aller entscheidungsrelevanter Perioden aufgestellt werden, damit zeitliche Interdependenzen berücksichtigt würden (allerdings würde dann auch wieder das Interdependenzproblem auftreten, denn welche Mengen werden heute und in Zukunft gefertigt?)

Wirtschaftlichkeit von Totalmodelle fraglich

12.61

Beispiel zur heterogenen Kostenverursachung

Hier werden werden zur anteiligen Zurechnung auf die Produkte zwei Annahmen benötigt:

(Optimale) Losgröße ist bekannt (Optimale) Fertigungsreihenfolge ist bekannt Zurück

Beispiel

Auf einer Maschine werden in Wechselproduktion die drei Produkte P1, P2 und P3 bearbeitet. DieLosgrößen sind: 1.000 Stück für Produkt P1, 2.000 Stück für Produkt P2 und 1.500 Stück für ProduktP3. Die Fertigungsreihenfolge lautet: P2 P1 P3 P2 P1 P3 ... Bei dieser Reihenfolge fallenfür die Umrüsttätigkeiten folgende Zeiten an:

Umrüsten für P2: 20 StundenUmrüsten für P1: 5 StundenUmrüsten für P3: 21 Stunden.

Daraus ergeben sich folgende Rüstzeiten:

P1: (560)/1.000 = 0,3 min/StückP2: (2060)/2.000 = 0,6 min/StückP3: (2160)/1.500 = 0,84 min/Stück.

12.62

Direkte Bezugsgrößen mit einfacher Funktion

Die aufgeführten Bezugsgrößen eignen sich nur für die Planung und Kontrolle innerhalb der Kostenstelle, nicht zur Produktkalkulation

Dazu können z.B. Zuschlagsätze berechnet werden, analog zum Vorgehen bei der traditionellen Zuschlagskalkulation

Ansonsten Verrechnung Zurück

Kostenstelle Mögliche direkte Bezugsgrößen

Labor Anzahl Proben

Anzahl Analysen

Einkauf Anzahl bearbeitete Angebote

Anzahl Bestellungen

Anzahl geprüfte Rechnungen

Lager Anzahl Zugänge

Anzahl Abgänge

Beanspruchte Fläche in m2

Materialprüfung Anzahl Proben

Anzahl Analysen

Verkauf Anzahl bearbeitete Kundenaufträge

12.63

Beispiel zur Kostenträgerstückrechnung(1)

Produkt durchläuft nacheinander drei Fertigungsstellen F1, F2, F3 MEK =30 SEK Fertigung (Vertrieb) = 10 (5) F1:

heterogene Kostenverursachung => Bezugsgrößen: Fertigungsstunden, Rüststunden

Kalkulationssätze: 2 GE je Fertigungsstunde 1 je Rüststunde Produktdaten: 4 Fertigungsstunden 0,3 Rüststunden

F2: homogene Kostenverursachung => Bezugsgröße: Fertigungsstunden Kalkulationssatz:2 GE je Fertigungsstunde Produktdaten: 2 Fertigungsstunden

F3: homogene Kostenverursachung => Bezugsgröße: Fertigungsstunden Kalkulationssatz:6 GE je Fertigungsstunde Produktdaten: 2,5 Fertigungsstunden

12.64

Beispiel zur Kostenträgerstückrechnung(2)

Variable MGK werden auf Basis der variablen MEK zugerechnet, Zuschlagssatz (10%)

Variable Verwaltungs- und Vertriebskosten werden auf Basis der Grenzherstellkosten verrechnet, Zuschlagsatz 20% (10%)

Materialeinzelkosten 30 Materialgemeinkosten (300,1 =) 3 Fertigungskosten F1 (24 =) 8 Rüstkosten F1 (0,31 =) 0,3 Fertigungskosten F2 (210 =) 20 Fertigungskosten F3 (2,56 =) 15 Sondereinzelkosten der Fertigung 10 Grenzherstellkosten 86,3 Verwaltungsgemeinkosten (86,30,2 =) 17,26 Vertriebsgemeinkosten (86,30,1 =) 8,63 Sondereinzelkosten des Vertriebes 5 Grenzselbstkosten 117,19

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