สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาต และการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศ รหส 200 – วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช รบอนญาต และการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช ทเผยแพรเปนภาษาองกฤษ ในเด อ น เม ษ า ย น พ .ศ . 2553 โด ย International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ของ International Federation of Accountants (IFAC) ได แปลเปนภ าษ าไทยโดย สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ ในเดอนมถนายน พ.ศ. 2555 และทาซ�าโดยไดรบอนญาตจาก IFAC ท�งน� ข�นตอนในการแปลมาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศไดรบการพจารณาจาก IFAC และการแปลน� ไดดาเนนการตาม “แถลงการณนโยบาย - นโยบายในการแปลและทาซ�ามาตรฐานทออกโดย IFAC” ขอความของมาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศท�งหมดทไดรบการอนมตคอขอความทเผยแพรเปนภาษาองกฤษโดย IFAC ขอความภาษาองกฤษของ มาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศ รหส 200 - วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาต และการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช © 2010 สงวนลขสทธ3โดย the International Federation of Accountants (IFAC) ขอความภาษาไทยของ มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 - วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาต และการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช © 2012 สงวนลขสทธ3โดย the International Federation of Accountants (IFAC) ต น ฉ บ บ : Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements ISBN: 978-1-60815-052-6 เน องจาก International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ของ International Federation of Accountants (IFAC) ไ ด เผ ยแพ ร Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements 2016-2017 Edition เม อ ว นท 20 ธ นวาคม ค .ศ . 2016 (ISBN: 978-1-60815-318-8) ซ งม ก ารปรบปรงมาตรฐานการสอบบญชหลายฉบบตาม Addressing disclosures in the audit of financial statements project และ Auditor Reporting project ดงน�น สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภจงปรบปรง มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 – วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาตและการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานก ารสอบ บญ ช (แป ลจาก ISA200, Overall objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing) โดยป รบป รงเน� อหาและถอยคาบางสวนใหสอดคลองกบการปรบปรงขางตน (ดงแสดงในสวนทแรเงา) สาหรบการตรวจสอบงบการเงนทมงวดส� นสดในหรอหลงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2559 แตเนองดวยขอกาหนดทสาคญของมาตรฐานการสอบฉบบน� ไมเปลยนแปลง ดงน�น วนถอปฏบตของมาตรฐานการสอบบญชน� จงเปนวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2555 เปนตนไปเชนเดม ซงสอดคลองกบวนถอปฏบตทระบไวใน Handbook 2016-2017 Edition ของ IFAC

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาต และการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช (ถอปฏบตกบการตรวจสอบงบการเงนสาหรบงวดส�นสดในหรอหลงวนท� 1 มกราคม พ.ศ. 2555) สารบญ

ยอหนาท คานา ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน� 1-2 การตรวจสอบงบการเงน 3-9 วนถอปฏบต 10 วตถประสงค 11-12 คาจากดความ 13 ขอกาหนด ขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงน 14 การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ 15 การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพ 16 หลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอและความเสยงในการสอบบญช 17 การปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช 18-24 การนาไปปฏบตและคาอธบายอน การตรวจสอบงบการเงน ก1-ก13 คาจากดความ ก14-ก15 ขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงน ก16-ก19 การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ ก20-ก24 การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพ ก25-ก29 หลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอและความเสยงในการสอบบญช ก30-ก54 การปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช ก55-ก78

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

1 TSA 200

คานา ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน! 1. มาตรฐานการสอบบญชฉบบน� กาหนดความรบผดชอบโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาต ในการปฏบตงานตรวจสอบงบการเงนตามมาตรฐานการสอบบญช กลาวคอ มาตรฐานการสอบบญชฉบบน� กาหนดวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาต และอธบายถงลกษณะและขอบเขตของการตรวจสอบซงออกแบบมาเพอใหผสอบบญชรบอนญาตสามารถบรรลวตถประสงค เหลาน�นได มาตรฐานการสอบบญชฉบบน� ยงอธบายถงขอบเขต การบงคบใช และโครงสรางของมาตรฐานการสอบบญช ตลอดจนขอกาหนดเกยวกบความรบผดชอบทวไปของผสอบบญชรบอนญาตสาหรบทกงานตรวจสอบ ซงรวมถงหนาทในการปฏบตตามมาตรฐานการสอบบญช มาตรฐานการสอบบญชจะใชคาวา “ผสอบบญช” แทนคาวา “ผสอบบญช รบอนญาต” 2. มาตรฐานการสอบบญชถกกาหนดข� นในบรบทของการตรวจสอบงบการเงนโดยผสอบบญช จงควรถกปรบใชตามความจาเปนในกรณทนาไปใชกบการตรวจสอบขอมลทางการเงนในอดตอน มาตรฐานการสอบบญชไมไดกลาวถงความรบผดชอบของผสอบบญชทอาจกาหนดไวในกฎหมาย ขอบงคบ หรอตวอยางเชนในการเสนอขายหลกทรพยตอสาธารณะ ความรบผดชอบดงกลาวอาจแตกตางจากทกาหนดไวในมาตรฐานการสอบบญช ดงน�นในขณะทผสอบบญชอาจพบวาหลกเกณฑตาง ๆ ในมาตรฐานการสอบบญชมประโยชนในสถานการณดงกลาว ผสอบบญชยงคงมความรบผดชอบทจะตองปฏบตตามกฎหมาย ขอบงคบ หรอภาระหนาททางวชาชพทเกยวของท�งหลายดวย การตรวจสอบงบการเงน 3. วตถประสงคของการตรวจสอบ คอเพอเพมระดบความเชอมนของผใชงบการเงนทมตอ งบการเงน การบรรลวตถประสงคดงกลาวเกดข�นไดโดยการแสดงความเหนของผสอบบญชวางบการเงนไดจดทาข� นในสาระสาคญตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของหรอไม ในกรณของแมบทเพอวตถประสงคทวไปสวนใหญ ความเหนดงกลาวจะเกยวของกบการระบวางบการเงนถกตองตามทควรในสาระสาคญตามแมบทหรอไม การปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญชและขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของทาใหผสอบบญชสามารถแสดงความเหนดงกลาวได (อางถงยอหนาท ก1) 4. งบการเงนทตองไดรบการตรวจสอบ คองบการเงนของกจการทจดทาข�นโดยผบรหารของกจการภายใตการกากบดแลของผมหนาทในการกากบดแล มาตรฐานการสอบบญชไมไดกาหนดความรบผดชอบของผบรหารหรอผมหนาทในการกากบดแล และไมไดลบลางขอกฎหมายหรอขอบงคบทกาหนดความรบผดชอบของบคคลดงกลาว อยางไรกตาม การตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญชเปนการตรวจสอบบนหลกการทวา ผบรหารและผมหนาทในการกากบ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

2 TSA 200

ดแล (ในกรณทเหมาะสม) ไดรบทราบถงความรบผดชอบอนเปนพ� นฐานของการปฏบตงานตรวจสอบ การตรวจสอบงบการเงนไมไดปลดเปล� องความรบผดชอบของผบรหารหรอผมหนาทในการกากบดแล (อางถงยอหนาท ก2-ก11) 5. เพอเปนหลกพ�นฐานในการแสดงความเหนของผสอบบญช มาตรฐานการสอบบญชกาหนดใหผสอบบญชตองไดมาซงความเชอมนอยางสมเหตสมผลวา งบการเงนโดยรวมปราศจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญหรอไม ไมวาจะเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาด ความเชอมนอยางสมเหตสมผลเปนความเชอมนในระดบสง ซงเกดข� นเมอผสอบบญชไดรวบรวมหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ เพอลดความเสยงในการสอบบญช (หรอความเสยงทผสอบบญชแสดงความเหนทไมเหมาะสมตองบการเงนทแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ) ใหอยในระดบตาทยอมรบได อยางไรกตามความเชอมนอยางสมเหตสมผลไมใชความเชอมนในระดบสงสด เนองจากการตรวจสอบมขอจากดสบเนอง ซงทาใหหลกฐานการสอบบญชสวนใหญทผสอบบญชใชในการสรปผลและแสดงความเหนน�น มลกษณะทตองใชดลยพนจมากกวาทจะเปนหลกฐานทใหขอสรปในตวเอง (อางถงยอหนาท ก30-ก54) 6. ผสอบบญชจะใชแนวคดเกยวกบความมสาระสาคญ ท�งในการวางแผนและการปฏบตงานตรวจสอบ และในการประเมนผลกระทบของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบในระหวางการตรวจสอบและผลกระทบของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทไมไดรบการแกไข (ถาม) ทมตองบการเงน1 โดยทวไป การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง รวมถงการละเวนการบนทกบญช จะมสาระสาคญหากเมอพจารณาแตละรายการหรอหลายรายการรวมกนแลว สามารถคาดคะเนไดอยางมเหตผลวา การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงเหลาน�นจะมอทธพลตอการตดสนใจเชงเศรษฐกจของผใชงบการเงนจากการใชขอมลในงบการเงนน�น การใชดลยพนจเกยวกบความมสาระสาคญเปนไปตามสถานการณแวดลอม ความเขาใจของผสอบบญชเกยวกบความตองการขอมลทางการเงนของผใชงบการเงน และขนาดหรอลกษณะของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง หรอท�งสองปจจยประกอบกน มผลกระทบตอการใชดลยพนจดงกลาว ความเหนของผสอบบญชเกยวของกบงบการเงนโดยรวม ดงน�นผสอบบญชจงไมมความรบผดชอบในการตรวจใหพบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทไมมสาระสาคญตองบการเงนโดยรวม 7. มาตรฐานการสอบบญชประกอบดวยวตถประสงค ขอกาหนด และการนาไปปฏบตและคาอธบายอน ซงออกแบบมาเพอชวยใหผสอบบญชไดมาซงความเชอมนอยางสมเหตสมผลมาตรฐานการสอบบญชกาหนดใหผสอบบญชตองใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพและคงไวซงการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพตลอดการวางแผนและการปฏบตงานตรวจสอบ นอกจากน� ผสอบบญชตอง 1 มาตรฐานการสอบบญช รหส 320 “ความมสาระสาคญในการวางแผนและการปฏบตงานสอบบญช” และ มาตรฐานการสอบบญช รหส 450 “การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

3 TSA 200

• ระบและประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ ไมวาจะเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาดจากการทาความเขาใจกจการและสภาพแวดลอมของกจการ รวมถงการควบคมภายในของกจการ • ไดมาซงหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอวามการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญหรอไม โดยการออกแบบและใชวธการทเหมาะสมเพอตอบสนองตอความเสยงทไดประเมนไว • แสดงความเหนตองบการเงนจากขอสรปทไดจากหลกฐานการสอบบญชทไดรบ 8. รปแบบของความเหนของผสอบบญชข�นอยกบแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของและกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ (อางถงยอหนาท ก12-ก13) 9. ผสอบบญชอาจมความรบผดชอบอนในการสอสารและการรายงานตอผใชงบการเงน ผบรหาร ผมหนาทในการกากบดแล หรอบคคลอนภายนอกกจการ เกยวกบเรองทพบจากการตรวจสอบ ความรบผดชอบดงกลาวอาจถกกาหนดโดยมาตรฐานการสอบบญชหรอโดยกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ2 วนถอปฏบต 10. มาตรฐานการสอบบญชฉบบน� ใหถอปฏบตกบการตรวจสอบงบการเงนสาหรบรอบบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม พ.ศ. 2555

2 ตวอยางเชน มาตรฐานการสอบบญช รหส 260 (ปรบปรง) “การส�อสารกบผมหนาท�ในการกากบดแล” และมาตรฐานการสอบบญช รหส 240 “ความรบผดชอบของผสอบบญชเก�ยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบงบการเงน” ยอหนาท� 43

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

4 TSA 200

วตถประสงค 11. ในการปฏบตงานตรวจสอบงบการเงน วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชคอ (ก) เพอใหไดมาซงความเชอมนอยางสมเหตสมผล งบการเงนโดยรวมปราศจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญหรอไม ไมวาจะเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาด ซงชวยใหผสอบบญชสามารถแสดงความเหนไดวา งบการเงนไดจดทาข� นในสาระสาคญตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของหรอไม และ (ข) เพอรายงานตองบการเงนและสอสารตามทมาตรฐานการสอบบญชกาหนดตามขอเทจจรงทผสอบบญชตรวจพบ 12. ในทกกรณท ผสอบบญชไมสามารถไดมาซงความเชอมนอยางสมเหตสมผล และการแสดงความเหนแบบมเงอนไขในรายงานของผสอบบญชไมเพยงพอในสถานการณดงกลาวเพ อวตถประสงคในการรายงานตอผใชงบการเงน มาตรฐานการสอบบญชกาหนดใหผสอบบญชไมแสดงความเหนหรอถอนตว (หรอลาออก)3 จากงานตรวจสอบ หากการถอนตวน�นสามารถกระทาไดภายใตกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ คาจากดความ 13. เพอวตถประสงคของมาตรฐานการสอบบญช คาศพทตอไปน�มความหมายดงน� (ก) แมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ หมายถง แมบทการรายงานทางการเงนทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) ใชในการจดทางบการเงน ซงเปนทยอมรบเมอพจารณาถงลกษณะของกจการและวตถประสงคของงบการเงน หรอซงกาหนดโดยกฎหมายหรอขอบงคบ คาวา “แมบทการนาเสนอขอมลทถกตองตามทควร” ใชอางองถงแมบทการรายงานทางการเงนทกาหนดใหปฏบตตามขอกาหนดของแมบทน�น และ (1) ใหยอมรบโดยชดแจงหรอโดยนยวา ผบรหารอาจจาเปนตองเปดเผยขอมลนอกเหนอไปจากทแมบทกาหนดไว เพอใหการนาเสนองบการเงนน�นถกตองตามทควร หรอ (2) ใหยอมรบโดยชดแจงวา ผบรหารอาจจาเปนตองไมปฏบตตามขอกาหนดของแมบทเพอใหการนาเสนองบการเงนน�นถกตองตามทควร ท�งน�การไมปฏบตตามดงกลาวอาจจาเปนในสถานการณทยากจะเกดข�นเทาน�น คาวา “แมบทการปฏบตตามกฎเกณฑ” ใชอางองถงแมบทการรายงานทางการเงนทกาหนดใหปฏบตตามขอกาหนดของแมบทน�น แตไมไดกาหนดเรองการยอมรบใน ขอ (1) หรอ (2) ขางตน 3 มาตรฐานการสอบบญชใชคาวา “การถอนตว” เทาน)น

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

5 TSA 200

(ข) หลกฐานการสอบบญช หมายถง ขอมลทผสอบบญชใชเพอใหไดมาซงขอสรปในการแสดงความเหนของผสอบบญช หลกฐานการสอบบญชรวมถงขอมลจากบนทกทางการบญชทใชในการจดทางบการเงนและขอมลอน เพอวตถประสงคของมาตรฐานการสอบบญช (1) ความเพยงพอของหลกฐานการสอบบญช เปนการประเมนเกยวกบปรมาณของหลกฐานการสอบบญช ปรมาณของหลกฐานการสอบบญชทตองการไดรบน�นพจารณาจากการประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญของผสอบบญชและจากคณภาพของหลกฐานการสอบบญชน�น (2) ความเหมาะสมของหลกฐานการสอบบญช เปนการประเมนเกยวกบคณภาพของหลกฐานการสอบบญช ซ งหมายถงความเกยวของและความเช อถอไดของหลกฐานการสอบบญชซ งใชสนบสนนขอสรปท ใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนของผสอบบญช (ค) ความเสยงในการสอบบญช หมายถง ความเสยงท ผสอบบญชแสดงความเหนทไมเหมาะสมตองบการเงนทแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ ความเสยงในการสอบบญชเปนผลมาจากความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญและความเสยงจากการตรวจสอบ (ง) ผสอบบญช หมายถง บคคลหรอกลมบคคลทปฏบตงานตรวจสอบ ซงตามปกตคอหนสวนผรบผดชอบงานตรวจสอบหรอสมาชกอนในกลมผปฏบตงานตรวจสอบ หรอสานกงาน (แลวแตกรณ) ในกรณทมาตรฐานการสอบบญชน�นระบชดเจนวาขอกาหนดหรอความรบผดชอบน�นตองปฏบตตามโดยหนสวนผรบผดชอบงานตรวจสอบ ใหใชคาวา “หนสวนผรบผดชอบงานตรวจสอบ” แทนคาวา “ผสอบบญช” คาวา “หนสวนผรบผดชอบงานตรวจสอบ” และ “สานกงาน” จะใชอางองถงเรองเดยวกนในสวนของภาครฐในกรณทเกยวของ (จ) ความเสยงจากการตรวจสอบ หมายถง ความเสยงทวธการตรวจสอบทผสอบบญชใชเพอลดความเสยงในการสอบบญชใหอยในระดบตาทยอมรบได จะตรวจไมพบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทมอยซงอาจมสาระสาคญในแตละรายการหรอมสาระสาคญเมอรวมกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอน (ฉ) งบการเงน หมายถง การแสดงขอมลทางการเงนในอดตตามโครงสรางรวมถง การเปดเผยขอมล โดยมวตถประสงคเพอสอสารใหทราบถงทรพยากรเชงเศรษฐกจหรอภาระผกพนของกจการ ณ ขณะใดขณะหนง หรอการเปลยนแปลงของสงเหลาน�นในชวงเวลาหน ง ตามแมบทการรายงานทางการเงน คาวา “งบการเง น” หมายถ ง งบการเงนทครบถวนสมบรณแบบตามขอกาหนดในแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ แตกอาจหมายถงงบการเงนเพยงงบเดยวกได การเปดเผยขอมลประกอบดวยขอมลซงเปนเชงอธบายหรอเชงบอกลกษณะทเปนไปตามขอกาหนดหรอแนวปฏบตทระบไวในแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ ซงแสดงไวทหนางบการเงนหรอในหมายเหตหรอในขอมลทถกอางถง (อางถงยอหนาท ก14–ก15)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

6 TSA 200

(ช) ขอมลทางการเงนในอดต หมายถง ขอมลทแสดงในรปแบบทางการเงนของกจการใดกจการหนง ซงไดมาจากระบบบญชของกจการน�นและเกยวกบเหตการณทางเศรษฐกจทเกดข�นในชวงเวลาทผานมาในอดต หรอเกยวกบสภาวะหรอสถานการณทางเศรษฐกจ ณ เวลาใดเวลาหนงในอดต (ซ) ผบรหาร หมายถง บคคลหรอกลมบคคลทรบผดชอบดานการบรหารเพอการดาเนนงานของกจการ สาหรบกจการบางแหงตามกฎหมายในบางประเทศ ผบรหารรวมถงผมหนาทในการกากบดแลบางคนหรอทกคน ตวอยางเชน กรรมการบรหารในคณะกรรมการกากบดแล หรอเจาของทมอานาจจดการ เปนตน (ฌ) การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง หมายถง ความแตกตางระหวางจานวนเงน การจดประเภทรายการ การแสดงรายการ หรอการเปดเผยขอมลของรายการในงบการเงนตามทรายงานไว กบจานวนเงน การจดประเภทรายการ การแสดงรายการ หรอการเปดเผยขอมลของรายการในงบการเงนตามทกาหนดโดยแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอาจเกดจากขอผดพลาดหรอการทจรตเมอผสอบบญชแสดงความเหนวางบการเงนแสดงขอมลโดยถกตองตามทควรในสาระสาคญหรอไม ผสอบบญชตองใชดลยพนจในการพจารณาการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงรวมถงรายการปรบปรงทเปนจานวนเงน การจดประเภท การแสดงรายการ หรอการเปดเผยขอมล ซงจาเปนทจะทาใหงบการเงนแสดงขอมลโดยถกตองตามทควรในสาระสาคญ (ญ) หลกการการปฏบตงานตรวจสอบทเกยวของกบความรบผดชอบของผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) หมายถง ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) ไดรบทราบและเขาใจวาตนมความรบผดชอบดงตอไปน� ซงเปนพ�นฐานในการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช กลาวคอ ความรบผดชอบ (1) เรองการจดทางบการเงนตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ ซงรวมถงการนาเสนองบการเงนดงกลาวโดยถกตองตามทควร (2) เรองการควบคมภายในทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) พจารณาวาจาเปนเพอใหสามารถจดทางบการเงนทปราศจากการแสดงขอมลทข ดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญไมวาจะเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาดได และ (3) เรองการจดเตรยมสงตอไปน� ใหแกผสอบบญช ก. การเขาถงขอมลท�งหมดทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) ตระหนกวาเกยวของกบการจดทางบการเงน เชน การบนทกบญช เอกสารหลกฐาน และขอมลอน ข. ขอมลเพมเตมทผสอบบญชอาจขอจากผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) เพอประโยชนในการตรวจสอบ และ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

7 TSA 200

ค. การเขาถงบคคลตาง ๆ ภายในกจการไดอยางไมมขอจากด ซงผสอบบญชพจารณาวาจาเปนทจะตองไดรบหลกฐานการสอบบญชจากบคคลเหลาน�น ในกรณของแมบทการนาเสนอขอมลทถกตองตามทควร ขอ (1) ขางตนอาจกลาวใหมได วา “ในการจดทาและการนา เสนองบการเง น โดยถกตองตามท ควรตาม แมบทการรายงานทางการเงน” คาวา “หลกการการปฏบตงานตรวจสอบทเกยวของกบความรบผดชอบของผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม)” อาจถกอางองโดยใชคาวา “หลกการ” (ฎ) การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพ หมายถง การนาการฝกอบรม ความร และประสบการณในบรบทของมาตรฐานการสอบบญช มาตรฐานการบญช และขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของไปใชในการตดสนใจอยางรอบรในการปฏบตงานทเหมาะสมในแตละสถานการณของงานตรวจสอบ (ฏ) การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ หมายถง ทศนคตทรวมถงความรสกนกคดในการต�งขอสงสย การใชวจารณญาณในการประเมนสถานการณทอาจช� ใหเหนถงการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทอาจเกดข� นจากขอผดพลาดหรอการทจรต และการประเมนหลกฐานการสอบบญชอยางระมดระวง (ฐ) ความเชอมนอยางสมเหตสมผล หมายถง ในบรบทของการตรวจสอบงบการเงน ความเชอมนในระดบสงแตไมใชความเชอมนในระดบสงสด (ฑ) ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ หมายถง ความเสยงทงบการเงนแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอยางมสาระสาคญกอนการตรวจสอบ ความเสยงดงกลาวประกอบดวยความเสยงสองสวน ซงอธบายในระดบทเกยวกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวไดดงน� (1) ความเสยงสบเนอง หมายถง ความเสยงทสงทผบรหารไดใหการรบรองไวเกยวกบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอของบญช หรอการเปดเผยขอมลจะแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทอาจมสาระสาคญ ไมวาจะมสาระสาคญในแตละรายการหรอ มสาระสาคญเมอรวมกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอน โดยไมพจารณาการควบคมทเกยวของ (2) ความเสยงจากการควบคม หมายถง ความเสยงทการควบคมภายในของกจการไมสามารถปองกนหรอตรวจสอบพบและแกไขการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทอาจเกดข�นภายในเวลาทนทวงท ซงการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไว เกยวกบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอของบญช หรอการเปดเผยขอมลทอาจเกดข� น และอาจมสาระสาคญ ไมวาจะมสาระสาคญในแตละรายการหรอมสาระสาคญเมอรวมกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

8 TSA 200

(ฒ) ผมหนาทในการกากบดแล หมายถง บคคลหรอกลมบคคล หรอองคกรหรอหลายองคกร (ตวอยางเชน ผดแลดานการเงนขององคกร) ทมความรบผดชอบในการกากบดแลทศทางเชงกลยทธของกจการและมภาระหนาทเกยวกบความรบผดชอบของกจการ รวมถงการกากบดแลกระบวนการการรายงานทางการเงน สาหรบบางกจการในบางประเทศ ผมหนาทในการกากบดแลอาจรวมถงผบรหาร ตวอยางเชน กรรมการบรหารในคณะกรรมการกากบดแลของหนวยงานภาครฐหรอภาคเอกชน หรอเจาของทมอานาจจดการ เปนตน ขอกาหนด ขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงน 14. ผสอบบญชตองปฏบตตามขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของ รวมถงขอกาหนดเกยวกบความเปนอสระในงานตรวจสอบงบการเงน (อางถงยอหนาท ก16-ก19) การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ 15. ผสอบบญชตองวางแผนและปฏบตงานตรวจสอบโดยใชการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ โดยตระหนกวาอาจมสถานการณททาใหงบการเงนแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง อนเปนสาระสาคญ (อางถงยอหนาท ก20-ก24) การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพ 16. ผสอบบญชตองใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพในการวางแผนและปฏบตงานตรวจสอบ งบการเงน (อางถงยอหนาท ก25-ก29) หลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอและความเสยงในการสอบบญช 17. เพอใหไดมาซงความเชอมนอยางสมเหตสมผล ผสอบบญชตองไดมาซงหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ เพอลดความเสยงในการสอบบญชใหอยในระดบตาทยอมรบไดซงชวยใหผสอบบญชสามารถไดมาซงขอสรปทสมเหตสมผลในการแสดงความเหนของ ผสอบบญชได (อางถงยอหนาท ก30-ก54) การปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช การปฏบตตามมาตรฐานการสอบบญชทเก ยวของกบการตรวจสอบ 18. ผสอบบญชตองปฏบตตามมาตรฐานการสอบบญชทกฉบบทเกยวของกบการตรวจสอบ มาตรฐานการสอบบญชฉบบหนงจะเกยวของกบการตรวจสอบเมอมาตรฐานการสอบบญชน�นมผลใชบงคบและมสถานการณทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชน�นอย (อางถงยอหนาท ก55-ก59)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

9 TSA 200

19. ผสอบบญชตองมความเขาใจเน� อหาท�งหมดของมาตรฐานการสอบบญช รวมถงมาตรฐานการสอบบญชในสวนทเกยวกบการนาไปปฏบตและคาอธบายอน เพอทจะเขาใจวตถประสงคและนาขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชไปปฏบตไดอยางเหมาะสม (อางถงยอหนาท ก60-ก68) 20. ผสอบบญชตองไมกลาววาไดปฏบตตามมาตรฐานการสอบบญชในรายงานของผสอบบญช เวนแตผสอบบญชไดปฏบตตามขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน� และมาตรฐานการสอบบญชฉบบอนท�งหมดทเกยวของกบการตรวจสอบ วตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบ 21. เพอใหบรรลวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช ผสอบบญชตองใชวตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชทเกยวของในการวางแผนและการปฏบตงานตรวจสอบ โดยตระหนกถงความสมพนธระหวางมาตรฐานการสอบบญชเหลาน�น เพอ (อางถงยอหนาท ก69-ก71) (ก) พจารณาวามวธการตรวจสอบใดหรอไม นอกเหนอจากทกาหนดโดยมาตรฐานการสอบบญชเหลาน�น ทจาเปนตองปฏบตเพอใหบรรลวตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชเหลาน�น และ (อางถงยอหนาท ก72) (ข) ประเมนวาได รบหลกฐานการสอบบญชท เหมาะสมอยางเพ ยงพอแลวหรอไม (อางถงยอหนาท ก73) การปฏบตตามขอกาหนดทเก ยวของ 22. ข�นอยกบยอหนาท 23 ผสอบบญชตองปฏบตตามขอกาหนดแตละขอของมาตรฐานการสอบบญช เวนแตภายใตสถานการณของการตรวจสอบน�น (ก) มาตรฐานการสอบบญชท�งฉบบไมเกยวของ หรอ (ข) ขอกาหนดน�นไมเกยวของ เนองจากขอกาหนดน�นข� นอยกบเงอนไขบางประการและเงอนไขน�นไมเกดข�น (อางถงยอหนาท ก74-ก75) 23. ภายใตสถานการณพเศษ ผสอบบญชอาจเหนวามความจาเปนทจะไมปฏบตตามขอกาหนดทเกยวของในมาตรฐานสอบบญชฉบบใดฉบบหนง ในสถานการณดงกลาวผสอบบญชตองใชวธการตรวจสอบอนเพอใหบรรลจดมงหมายของขอกาหนดน�น ความจาเปนทผสอบบญชจะไมปฏบตตามขอกาหนดทเกยวของจะเกดข� นกตอเมอขอกาหนดน�นเกยวกบการใช วธการตรวจสอบทเฉพาะเจาะจง และวธการตรวจสอบน�นจะไมมประสทธผลในการทจะบรรลจดมงหมายของขอกาหนดน�น ภายใตสถานการณเฉพาะในการตรวจสอบ (อางถงยอหนาท ก76)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

10 TSA 200

การไมสามารถบรรลวตถประสงค 24. ถาผสอบบญชไมสามารถบรรลวตถประสงคในมาตรฐานสอบบญชทเกยวของฉบบใดฉบบหนงได ผสอบบญชตองประเมนวาการทผสอบบญชไมสามารถบรรลวตถประสงคดงกลาวจะเปนเหตใหผสอบบญชไมสามารถบรรลวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชหรอไม และจะเปนเหตให ผสอบบญชตองแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญชหรอขอถอนตวจากงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญชหรอไม (หากการถอนตวน�นสามารถกระทาไดภายใตกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ) การไมสามารถบรรลวตถประสงคเปนเรองสาคญทตองบนทกในกระดาษทาการตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 2304 (อางถงยอหนาท ก77-ก78)

4 มาตรฐานการสอบบญช รหส 230 “เอกสารหลกฐานของงานตรวจสอบ” ยอหนาท� 8(ค)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

11 TSA 200

การนาไปปฏบตและคาอธบายอ น การตรวจสอบงบการเงน ขอบเขตของการตรวจสอบ (อางถงยอหนาท 3) ก1. ความเหนของผสอบบญชตองบการเงนจะเกยวกบการพจารณาวางบการเงนไดจดทาข� นในสาระสาคญตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของหรอไม ความเหนดงกลาวมลกษณะเชนเดยวกนในทก ๆ การตรวจสอบงบการเงน ความเหนของผสอบบญชจงไมไดใหความเชอมนเกยวกบเรองบางเรอง ตวอยางเชน การดารงอยในอนาคตของกจการหรอประสทธภาพหรอประสทธผลในการบรหารกจการของผบรหาร อยางไรกตามในบางประเทศ กฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของอาจกาหนดใหผสอบบญชแสดงความเหนเกยวกบเรองบางเรองโดยเฉพาะ เชน ประสทธผลของการควบคมภายใน หรอความสอดคลองกนระหวางรายงานสาหรบผบรหารกบงบการเงน แมวามาตรฐานการสอบบญชมขอกาหนดและแนวปฏบตเกยวกบเรองดงกลาวในสวนทเกยวของกบการแสดงความเหนตองบการเงน ผสอบบญชจาเปนตองปฏบตงานเพมเตมหากผสอบบญชมความรบผดชอบมากข�นในการแสดงความเหนดงกลาว การจดทางบการเงน (อางถงยอหนาท 4) ก2. กฎหมายหรอขอบงคบอาจกาหนดความรบผดชอบทเกยวของกบการรายงานทางการเงนของผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) อยางไรกตาม ขอบเขตของความรบผดชอบดงกลาวหรอวธการอธบายความรบผดชอบดงกลาวอาจแตกตางกนในแตละประเทศ นอกเหนอจากขอแตกตางดงกลาว การตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญชอยบนหลกการทวา ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) ไดรบทราบและเขาใจวาตนมความรบผดชอบในเรองดงตอไปน� (ก) เรองการจดทางบการเงนตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ ซงรวมถงการนาเสนองบการเงนดงกลาวโดยถกตองตามทควร (ข) เรองการควบคมภายในทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม)พจารณาวาจาเปน เพอใหสามารถจดทางบการเงนทปราศจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญไมวาจะเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาดได และ (ค) เรองการจดเตรยมสงตอไปน�ใหแกผสอบบญช (1) การเขาถงขอมลท�งหมดทผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) ตระหนกวาเกยวของกบการจดทางบการเงน เชน การบนทกบญช เอกสารหลกฐานและขอมลอน (2) ขอมลเพมเตมทผสอบบญชอาจขอจากผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) เพอประโยชนในการตรวจสอบ และ (3) การเขาถงบคคลตาง ๆ ภายในกจการไดอยางไมมขอจากด ซงผสอบบญชพจารณาวาจาเปนทจะตองไดรบหลกฐานการสอบบญชจากบคคลเหลาน�น

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

12 TSA 200

ก3. ในการจดทางบการเงน ผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) ตอง • ระบแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ ในบรบทของกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ • จดทางบการเงนตามแมบทการรายงานทางการเงนดงกลาว • มคาอธบายทเพยงพอเกยวกบแมบทการรายงานทางการเงนดงกลาวในงบการเงน ในการจดทางบการเงน ผบรหารตองใชดลยพนจในการกาหนดประมาณการทางบญชทสมเหตสมผลภายใตสถานการณน�น ๆ และตองเลอกและนานโยบายการบญชทเหมาะสมไปปฏบต การใชดลยพนจดงกลาวตองกระทาในบรบทของแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ ก4. งบการเงนอาจจดทาข�นตามแมบทการรายงานทางการเงน เพอใหเปนไปตาม • ความตองการขอมลทางการเงนโดยทวไปของผใชทหลากหลาย (หรอ “งบการเงนเพอวตถประสงคทวไป”) หรอ • ความตองการขอมลทางการเงนของผใชเฉพาะกลม (หรอ “งบการเงนเพอวตถประสงคเฉพาะ”) ก5. แมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของมกรวมถงมาตรฐานการรายงานทางการเงนทกาหนดข�นโดยองคกรทมอานาจหนาทหรอเปนทยอมรบในการกาหนดมาตรฐาน หรอโดยขอกาหนดของกฎหมายหรอกฎเกณฑตาง ๆ ในบางกรณแมบทการรายงานทางการเงนอาจรวมถงท�งมาตรฐานการรายงานทางการเงนทกาหนดข� นโดยองคกรทมอานาจหรอเปนทยอมรบใน การกาหนดมาตรฐานและโดยขอกาหนดของกฎหมายหรอกฎเกณฑตาง ๆ แหลงขอมลอนอาจใหแนวทางในการนาแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของไปปฏบต ในบางกรณแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของอาจรวมถงแหลงขอมลอนดงกลาว หรออาจประกอบดวยเพยงแคแหลงขอมลดงกลาวเทาน�น แหลงขอมลอนดงกลาวอาจรวมถง • สภาพแวดลอมดานกฎหมายและจรรยาบรรณ รวมถงกฎหมาย ขอบงคบ คาตดสนของศาล และภาระหนาทดานจรรยาบรรณวชาชพ ทเกยวของกบเรองทางการบญช • การตความทางการบญชของหนวยงานทมอานาจตาง ๆ ซงไดมการพมพเผยแพรแลวโดยองคกรทมอานาจหนาทในการกาหนดมาตรฐาน องคกรวชาชพ หรอองคกรตามกฎหมายความคดเหนของหนวยงานทมอานาจตาง ๆ เกยวกบประเดนทางการบญชทเกดข� น ซงไดมการพมพเผยแพรโดยองคกรทม อานาจหนาท ในการกาหนดมาตรฐาน องคกรวชาชพ หรอองคกรตามกฎหมาย • วธปฏบตโดยทวไปและวธปฏบตของอตสาหกรรม ทเปนทยอมรบอยางกวางขวางและแพรหลาย และ • วรรณกรรมทางการบญช เมอมการขดแยงกนระหวางแมบทการรายงานทางการเงนกบแหลงขอมลตาง ๆ ทอาจใหแนวทางในการนาแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของไปปฏบต หรอระหวางแหลงขอมลตาง ๆ ทรวมถงแมบทการรายงานทางการเงน ใหถอปฏบตตามแหลงทมอานาจสงสด

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

13 TSA 200

ก6. ขอกาหนดของแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของกาหนดรปแบบและเน� อหาของ งบการเงน แมวาแมบทการรายงานทางการเงนอาจไมไดกลาวถงวธปฏบตหรอการเปดเผยขอมลสาหรบทกรายการหรอทกเหตการณ แตโดยทวไปแลวแมบทการรายงานทางการเงนไดรวบรวมหลกการกวาง ๆ ไวอยางเพยงพอ ซงสามารถใชเปนเกณฑในการพฒนาและการนานโยบายการบญชทสอดคลองกบแนวคดพ� นฐานของขอกาหนดของแมบทการรายงานทางการเงนไปปฏบตได ก7. แมบทการรายงานทางการเงนบางเรองเปนแมบทการนาเสนอขอมลท ถกตองตามทควร ในขณะทเรองอน ๆ เปนแมบทการปฏบตตามกฎเกณฑ แมบทการรายงานทางการเงนซงรวมถงมาตรฐานการรายงานทางการเงนทกาหนดโดยองคกรทมอานาจหรอเปนทยอมรบในการประกาศใชมาตรฐานทกจการตาง ๆ ตองนาไปใชในการจดทางบการเงนเพอวตถประสงคทวไป มกถกกาหนดข�นเพอใหบรรลวตถประสงคเกยวกบการนาเสนอขอมลทถกตองตามทควร ตวอยางเชน มาตรฐานการรายงานทางการเงนทออกโดยสภาวชาชพบญช ก8. ขอกาหนดของแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของไดกาหนดสวนประกอบของงบการเงนทสมบรณ ภายใตแมบทหลายแมบท งบการเงนมวตถประสงคเพอใหขอมลเกยวกบ ฐานะการเงน ผลการดาเนนงาน และกระแสเงนสดของกจการ ภายใตแมบทดงกลาว งบการเงนทสมบรณประกอบดวยงบแสดงฐานะการเงน งบกาไรขาดทนเบดเสรจ งบแสดง การเปลยนแปลงในสวนของเจาของ งบกระแสเงนสดและหมายเหตประกอบงบการเงนทเกยวของ ภายใตแมบทการรายงานทางการเงนอน งบการเงนฉบบเดยวและหมายเหตประกอบงบการเงนทเกยวของอาจหมายถงงบการเงนทสมบรณ • ตวอยางของงบการเงนฉบบเดยว ซงแตละงบน�นรวมถงหมายเหตประกอบงบการเงนทเกยวของ ไดแก

o งบแสดงฐานะการเงน o งบกาไรขาดทนเบดเสรจหรองบแสดงผลการดาเนนงาน o งบกาไรสะสม o งบกระแสเงนสด o งบแสดงสนทรพยและหน�สนซงไมรวมถงสวนของเจาของ o งบแสดงการเปลยนแปลงในสวนของเจาของ o งบแสดงรายไดและคาใชจาย o งบแสดงผลการดาเนนงานแยกตามสายผลตภณฑ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

14 TSA 200

ก9. มาตรฐานการสอบบญช รหส 210 กลาวถงขอกาหนดและใหแนวปฏบตในการพจารณาความยอมรบไดของแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ5 มาตรฐานการสอบบญช รหส 800 (ปรบปรง) กลาวถงขอควรพจารณาเมองบการเงนจดทาข�นตามแมบทเพอวตถประสงคเฉพาะ6 ก10. เนองจากหลกการมความสาคญตอการปฏบตงานตรวจสอบ ผสอบบญชตองไดรบคายนยนของผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) วาไดรบทราบและเขาใจวาผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล (ในกรณทเหมาะสม) มความรบผดชอบตามทกาหนดไวในยอหนาท ก2 โดยถอเปนเงอนไขเบ�องตนสาหรบการรบงานสอบบญช7 ขอพจารณาโดยเฉพาะสาหรบหนวยงานภาครฐ ก11. ขอบงคบเกยวกบการตรวจสอบงบการเงนของหนวยงานภาครฐอาจกวางกวาขอบงคบเกยวกบการตรวจสอบงบการเงนขององคกรอน ๆ ดงน�น หลกการการปฏบตงานตรวจสอบงบการเงนของหนวยภาครฐทเกยวกบความรบผดชอบของผบรหาร อาจรวมถงความรบผดชอบเพมเตม เชน ความรบผดชอบในการจดการรายการและเหตการณใหเปนไปตามกฎหมาย ขอบงคบหรออานาจหนาททใชบงคบอน8 รปแบบของความเหนของผสอบบญช (อางถงยอหนาท 8) ก12. ความเหนของผสอบบญชคอความเหนทวางบการเงนไดจดทาข�นในสาระสาคญตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของหรอไม อยางไรกตาม รปแบบของความเหนของผสอบบญชข� นอยกบแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของและกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ แมบทการรายงานทางการเงนสวนใหญรวมถงขอกาหนดเกยวกบการแสดงรายการใน งบการเงน สาหรบแมบทดงกลาว การจดทางบการเงนตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของรวมถงการแสดงรายการดวย ก13. ในกรณทแมบทการรายงานทางการเงนคอแมบทการนาเสนอขอมลทถกตองตามทควร ซงมกจะเปนกรณของงบการเงนเพอวตถประสงคทวไป ความเหนตามมาตรฐานการสอบบญชคอความเหนทวางบการเงนแสดงขอมลโดยถกตองตามทควรในสาระสาคญหรอไม ในกรณทแมบทการรายงานทางการเงนคอแมบทการปฏบตตามกฎเกณฑ ความเหนตามมาตรฐานการสอบบญชคอความเหนทวางบการเงนไดจดทาข�นในสาระสาคญตามแมบทดงกลาวหรอไม หากไมไดกาหนดไวเปนอยางอน การอางองในมาตรฐานการสอบบญชถงความเหนของ ผสอบบญชจะครอบคลมถงความเหนท�งสองรปแบบน� 5 มาตรฐานการสอบบญช รหส 210 “ขอตกลงในการรบงานสอบบญช” ยอหนาท� 6(ก) 6 มาตรฐานการสอบบญช รหส 800 (ปรบปรง) “ขอพจารณาพ เศษ - การตรวจสอบงบการเงนท�จดทาตามแมบทเพ� อวตถประสงคเฉพาะ” ยอหนาท� 8 7 มาตรฐานการสอบบญช รหส 210 ยอหนาท� 6(ข) 8 ดยอหนาท� ก59

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

15 TSA 200

คาจากดความ งบการเงน (อางถงยอหนาท 13 ฉ) ก14. แมบทการรายงานทางการเงนบางแมบทอาจอางถงทรพยากรเชงเศรษฐกจหรอภาระผกพนโดยใชคาศพทอ น เชน อาจอางถงคาเหลาน� โดยใชคาวา สนทรพยหรอหน� สนของกจการ และ สวนแตกตางระหวางสนทรพยและหน�สนใชคาวา สวนของเจาของหรอสวนไดเสยในสวนของเจาของ ก15. ขอมลซงเปนเชงอธบายหรอเชงบอกลกษณะซงถกกาหนดใหรวมอยในงบการเงนตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของอาจรวมถงขอมลทถกอางถงไปยงขอมลในเอกสารอน เชน รายงานของผบรหารหรอรายงานเกยวกบความเสยง คาวา “รวมถงขอมลทถกอางถง” หมายความถง การอางถงในงบการเงนไปยงเอกสารอน แตไมใชการอางถงจากเอกสารอนมายงงบการเงน เมอแมบทการรายงานทางการเงนไมไดหามอยางชดเจนเกยวกบการอางถงตาแหนงของขอมลซงเปนเชงอธบายหรอเชงบอกลกษณะทจะแสดงไว และขอมลน�นถกอางถงอยางเหมาะสม ดงน�น ขอมลเหลาน� เปนสวนหนงของงบการเงน ขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงน (อางถงยอหนาท 14) ก16. ผสอบบญชตองปฏบตตามขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของ รวมถงขอกาหนดเกยวกบความเปนอสระในงานตรวจสอบงบการเงน ขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของไดถกระบไวในจรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญช ก17. จรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญชกาหนดหลกการพ� นฐานของจรรยาบรรณทเกยวของกบผสอบบญชในการปฏบตงานตรวจสอบงบการเงน หลกการพ� นฐานทผสอบบญชตองปฏบตตาม ไดแก (ก) ความโปรงใส ความเปนอสระ ความเทยงธรรม และความซอสตยสจรต (ข) ความรความสามารถ และมาตรฐานในการปฏบตงาน (ค) การรกษาความลบ (ง) ความรบผดชอบตอผรบบรการ (จ) ความรบผดชอบตอผถอหน ผเปนหนสวน บคคล หรอ นตบคคลทผประกอบวชาชพบญช ปฏบตหนาทให และ (ฉ) ความรบผดชอบตอเพอนรวมวชาชพ และจรรยาบรรณทวไป นอกจากน� จรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญชไดใหตวอยางการประยกตใชหลกการพ�นฐานและขอกาหนดดานจรรยาบรรณภายใตสถานการณทมกจะพบในทางปฏบต ก18. งานตรวจสอบบญชเปนงานทเกยวของกบผลประโยชนของสาธารณะ ดงน�นจรรยาบรรณของ ผประกอบวชาชพบญชจงกาหนดใหผสอบบญชตองมความเปนอสระจากกจการทตรวจสอบ ความเปนอสระประกอบดวยท�งความเปนอสระโดยจตใจและความเปนอสระตามทปรากฏใหเหน ความเปนอสระของผสอบบญชจากกจการทตรวจสอบชวยใหผสอบบญชสามารถแสดง

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

16 TSA 200

ความเหนในการตรวจสอบไดโดยไมไดรบผลกระทบจากอทธพลทอาจกระทบตอความเหนน�น ความเปนอสระชวยสงเสรมใหผสอบบญชสามารถปฏบตงานดวยความซ อสตยสจรต มความเทยงธรรม และดารงไวซงทศนคตเกยวกบการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ ก19. มาตรฐานการควบคมคณภาพ ฉบบท 19 และมาตรฐานการสอบบญช รหส 22010 กลาวถงความรบผดชอบของสานกงานในการจดใหมและคงไวซงระบบการควบคมคณภาพของสานกงานสาหรบงานตรวจสอบ มาตรฐานการควบคมคณภาพ ฉบบท 1 กาหนดความรบผดชอบของสานกงานในการจดใหมนโยบายและวธปฏบตทออกแบบมาเพ อใหความเช อมนอยางสมเหตสมผลแกสานกงานวา สานกงานและบคลากรของสานกงานปฏบตตามขอกาหนด ดานจรรยาบรรณทเกยวของ รวมถงขอกาหนดเกยวกบความเปนอสระ11 มาตรฐานการสอบบญช รหส 220 กาหนดความรบผดชอบของผสอบบญชทรบผดชอบงานตรวจสอบเกยวกบขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของ ความรบผดชอบดงกลาวรวมถงการคงไวซงความระมดระวง โดยการสงเกตการณและการสอบถามทจาเปน เพอใหทราบถงการไมปฏบตตามขอกาหนด ดานจรรยาบรรณทเกยวของของสมาชกในกลมผปฏบตงานตรวจสอบ การพจารณาถง การดาเนนการทเหมาะสมหากผสอบบญชทรบผดชอบงานตรวจสอบไดรบทราบเรองตาง ๆ ทแสดงวาสมาชกในกลมผปฏบตงานตรวจสอบไมไดปฏบตตามขอกาหนดดานจรรยาบรรณ ทเกยวของ และการไดมาซงขอสรปเกยวกบการปฏบตตามขอกาหนดเรองความเปนอสระ ทเกยวของกบงานตรวจสอบ12 มาตรฐานการสอบบญช รหส 220 ยอมรบวากลมผปฏบตงานตรวจสอบมสทธทจะเชอถอระบบการควบคมคณภาพของสานกงานในการบรรลความรบผดชอบของกลมเกยวกบวธการปฏบตในการควบคมคณภาพทเกยวของกบงานตรวจสอบแตละงาน เวนแตขอมลจากสานกงานหรอแหลงอนจะช�แนะเปนอยางอน การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ (อางถงยอหนาท 15) ก20. การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพรวมถงการทผสอบบญชระมดระวงในเรองตอไปน� ตวอยางเชน • หลกฐานการสอบบญชทขดแยงกบหลกฐานอนทไดรบ • ขอมลททาใหเกดขอสงสยเกยวกบความนาเชอถอของเอกสารและคาตอบทไดรบจากการสอบถามซงจะใชเปนหลกฐานการสอบบญช • สถานการณทอาจแสดงใหเหนถงการทจรตทอาจเกดข�น • สถานการณทช� ใหเหนถงความจาเปนทตองใชวธการตรวจสอบเพมเตมจากทกาหนดโดยมาตรฐานการสอบบญช

9 มาตรฐานการควบคมคณภาพ ฉบบท� 1 “การควบคมคณภาพสาหรบสานกงานท�ใหบรการดานการตรวจสอบและการสอบทาน งบการเงน และงานใหความเช�อม�นอ�นตลอดจนบรการเก�ยวเน�อง” 10 มาตรฐานการสอบบญช รหส 220 “การควบคมคณภาพการตรวจสอบงบการเงน” ยอหนาท� 2 11 มาตรฐานการควบคมคณภาพ ฉบบท� 1 ยอหนาท� 20-25 12 มาตรฐานการสอบบญช รหส 220 ยอหนาท� 9-12

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

17 TSA 200

ก21. การดารงไวซงการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพตลอดการตรวจสอบเปนเรองทจาเปนหากผสอบบญชตองการลดความเสยง ตวอยางเชน ความเสยงจาก • การมองขามสถานการณทผดปกต • การไดมาซงขอสรปทเกนความจรงจากการสงเกตการณในการตรวจสอบ • การใชสมมตฐานทไมเหมาะสมในการกาหนดลกษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวธการตรวจสอบและการประเมนผลการตรวจสอบทได ก22. การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพเปนสงจาเปนในการประเมนหลกฐานการสอบบญชอยางระมดระวง การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพรวมถงการต�งขอสงสยเกยวกบหลกฐานการสอบบญชทขดแยงกนและความนาเชอถอของเอกสารและคาตอบทไดรบจาก การสอบถามและขอมลอนทไดรบจากผบรหารและผมหนาทในการกากบดแล การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพยงรวมถงการพจารณาความเพยงพอและความเหมาะสมของหลกฐานการสอบบญชทไดรบภายใตสถานการณตาง ๆ ตวอยางเชน ในกรณทมปจจยเสยงจากการทจรตและมเอกสารเพยงฉบบเดยวซงงายตอการทจรตเปนหลกฐานประกอบเพยงช�นเดยวสาหรบจานวนเงนทมสาระสาคญในงบการเงน ก23. ผสอบบญชอาจยอมรบวารายการและเอกสารเปนของจรง เวนแตผสอบบญชมเหตผลทจะเชอเปนอยางอน อยางไรกตามผสอบบญชควรพจารณาความนาเชอถอของขอมลทจะใชเปนหลกฐาน การสอบบญช13 ในกรณทมขอสงสยเกยวกบความนาเชอถอของขอมลหรอมขอบงช�ถงการทจรตทอาจเกดข�น (ตวอยางเชน ถาสถานการณทพบระหวางการตรวจสอบทาใหผสอบบญชเชอวาเอกสารอาจไมใชของจรงหรอขอมลในเอกสารอาจถกบดเบอน) มาตรฐานการสอบบญชกาหนดใหผสอบบญชตองสบคนขอเทจจรงเพมเตมและพจารณาถงการปรบเปลยนหรอ การเพมวธการตรวจสอบทจาเปนเพอขจดขอสงสยดงกลาว14 ก24. ผสอบบญชควรคานงถงประสบการณในอดตเกยวกบความซอสตยและความนาเชอถอของผบรหารและผมหนาทในการกากบดแลของกจการ อยางไรกตาม ความเชอทวาผบรหารและ ผมหนาทในการกากบดแลมความซอสตยและความนาเชอถอ ไมไดทาใหผสอบบญชลดความจาเปนในการดารงไวซงการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ หรอทาใหผสอบบญชสามารถยอมรบหลกฐานการสอบบญชทเชอถอไดนอย ในการไดมาซงความเชอมนอยางสมเหตสมผล

13 มาตรฐานการสอบบญช รหส 500 “หลกฐานการสอบบญช” ยอหนาท� 7-9 14 มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ยอหนาท� 13 มาตรฐานการสอบบญช รหส 500 ยอหนาท� 11 และมาตรฐานการสอบบญช รหส 505 “การขอคายนยนจากบคคลภายนอก” ยอหนาท� 10-11 และ 16

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

18 TSA 200

การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพ (อางถงยอหนาท 16) ก25. การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพมความจาเปนตอการปฏบตงานตรวจสอบทเหมาะสม เนองจากการตความขอกาหนดดานจรรยาบรรณทเกยวของและมาตรฐานการสอบบญชและการตดสนใจอยางรอบคอบทจาเปนตลอดการตรวจสอบ ไมสามารถกระทาไดหากไมมการนาความรและประสบการณทเกยวของไปปรบใชกบขอเทจจรงและสถานการณตาง ๆ การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพมความจาเปนโดยเฉพาะอยางยงตอการตดสนใจเกยวกบ • ความมสาระสาคญและความเสยงในการสอบบญช • ลกษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวธการตรวจสอบทใชเพอใหเปนไปตามขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชและเพอรวบรวมหลกฐานการสอบบญช • การประเมนวาผสอบบญชไดรบหลกฐานทเหมาะสมอยางเพยงพอแลวหรอไม และการประเมนวาผสอบบญชตองปฏบตงานเพมเตมหรอไมเพอใหบรรลวตถประสงคของมาตรฐานการสอบบญชและวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช • การประเมนการใชดลยพนจของผบรหารในการนาแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของของกจการไปปฏบต • การสรปผลการสอบบญชจากหลกฐานการสอบบญชทไดรบ ตวอยางเชน การประเมนความสมเหตสมผลของประมาณการทกาหนดโดยผบรหารในการจดทางบการเงน ก26. ลกษณะทสาคญของการใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญชคอ การใชดลยพนจโดยผสอบบญชทไดรบการฝกอบรม มความรและประสบการณ ซงชวยในการพฒนาความรความสามารถทจาเปนในการใชดลยพนจอยางสมเหตสมผล ก27. การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพในสถานการณเฉพาะใด ๆ ต�งอยบนพ�นฐานของขอเทจจรงและสถานการณทผสอบบญชทราบ การปรกษาหารอในเรองตาง ๆ ทยากหรอทมขอโตแยงในระหวางการปฏบตงานตรวจสอบ ท�งภายในกลมผปฏบตงานตรวจสอบ และระหวาง กลมผปฏบตงานตรวจสอบกบกลมอนในระดบท เหมาะสม ไมวาจะภายในหรอภายนอกสานกงาน ดงเชนทกาหนดโดยมาตรฐานการสอบบญช รหส 22015 จะชวยผสอบบญชในการใชดลยพนจอยางรอบคอบและสมเหตสมผล ก28. การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพอาจประเมนไดจากการพจารณาวา ดลยพนจน�นสะทอนใหเหนถงการนาหลกการสอบบญชและหลกการบญชไปปฏบตอยางเหมาะสมหรอไม และดลยพนจน�นเหมาะสมและสอดคลองกบขอเทจจรงและสถานการณทผสอบบญชทราบจนถงวนทในรายงานของผสอบบญชหรอไม

15 มาตรฐานการสอบบญช รหส 220 ยอหนาท� 18

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

19 TSA 200

ก29. การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพตองกระทาตลอดการตรวจสอบและตองมการบนทกไวอยางเหมาะสม ในการน� ผสอบบญชตองจดทาเอกสารหลกฐานของงานตรวจสอบทเพยงพอเพอใหผสอบบญชทมประสบการณและไมเกยวของกบการตรวจสอบน�นมากอน สามารถเขาใจถงดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพทสาคญทใชเพอใหไดขอสรปเกยวกบเรองตาง ๆ ทสาคญทเกดข�นระหวางการตรวจสอบได16 การใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพไมอาจใชเปนเหตผลของการตดสนใจทไมอยบนพ� นฐานของขอเทจจรงและสถานการณของงานตรวจสอบหรอหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ หลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอและความเสยงในการสอบบญช (อางถงยอหนาท 5 และ 17) ความเพยงพอและความเหมาะสมของหลกฐานการสอบบญช ก30. หลกฐานการสอบบญชมความจาเปนตอการสนบสนนความเหนและรายงานของผสอบบญช หลกฐานการสอบบญชไดมาจากการเกบรวบรวมและสวนใหญไดมาจากการใชวธการตรวจสอบในระหวางการตรวจสอบ อยางไรกตาม หลกฐานการสอบบญชอาจรวมถงขอมลทไดรบจากแหลงอน เชน การตรวจสอบคร�งกอน ๆ (เมอผสอบบญชไดพจารณาแลววามการเปลยนแปลงเกดข�นหลงจากการตรวจสอบคร�งกอนหรอไม ทอาจกระทบตอความเกยวของของขอมลน�นกบการตรวจสอบในปจจบน17) หรอวธการควบคมคณภาพของสานกงานเกยวกบการตอบรบและการคงไวซงความสมพนธกบลกคา นอกเหนอจากแหลงอนภายในและภายนอกกจการแลว บนทกทางการบญชของกจการยงเปนแหลงขอมลทสาคญของหลกฐานการสอบบญช นอกจากน� ขอมลทอาจใชเปนหลกฐานการสอบบญชอาจถกจดเตรยมข� นโดยผเชยวชาญทเปนพนกงานหรอถกวาจางโดยกจการ หลกฐานการสอบบญชประกอบดวยท�งขอมลทสนบสนนและยนยนสงทผบรหารไดใหการรบรองไวเกยวกบงบการเงน และขอมลอนทขดแยงกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวเกยวกบงบการเงน นอกจากน� ในบางกรณ การไมมขอมล (ตวอยางเชน การทผบรหารปฏเสธทจะใหคารบรองตามทถกรองขอ) กถอวาเปนหลกฐานการสอบบญชดวยเชนกน งานสวนใหญของผสอบบญชในการกาหนดรปแบบของความเหนของผสอบบญชประกอบดวยการรวบรวมและการประเมนหลกฐานการสอบบญช ก31. ความเพยงพอและความเหมาะสมของหลกฐานการสอบบญชมความสมพนธกน ความเพยงพอเปนการประเมนเกยวกบปรมาณของหลกฐานการสอบบญช ปรมาณของหลกฐานการสอบบญชทตองการไดรบพจารณาจากการประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงของผสอบบญช (เมอความเสยงทประเมนไดยงสงข� น ผสอบบญชจะมความตองการหลกฐานการสอบบญ ชในปรมาณมากข� น) และจากคณภาพของหลกฐานการสอบบญชน� น 16 มาตรฐานการสอบบญช รหส 230 ยอหนาท� 8 17 มาตรฐานการสอบบญช รหส 315 (ปรบปรง) “การระบและประเมนความเส�ยงจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญโดยการทาความเขาใจกจการและสภาพแวดลอมของกจการ” ยอหนาท� 9

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

20 TSA 200

(คณภาพของหลกฐานการสอบบญชยงสงข� น ผสอบบญชอาจตองการปรมาณหลกฐานการสอบบญชทนอยลง) อยางไรกตาม การไดมาซงหลกฐานการสอบบญชในปรมาณมากข�นอาจไมสามารถชดเชยกบหลกฐานทดอยคณภาพได ก32. ความเหมาะสม เปนการประเมนเกยวกบคณภาพของหลกฐานการสอบบญช ซงหมายถงความเกยวของและความเชอถอไดของหลกฐานการสอบบญชซงใชสนบสนนขอสรปทใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนของผสอบบญช ความเชอถอไดของหลกฐานไดรบผลกระทบจากแหลงทมาของหลกฐานและจากลกษณะของหลกฐาน และข�นอยกบแตละสถานการณทไดรบหลกฐานน�นมา ก33. การทผสอบบญชไดรบหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเพอลดความเสยงในการสอบบญชในอยในระดบตาทยอมรบได จะชวยใหผสอบบญชสามารถไดมาซงขอสรปทสมเหตสมผลเพอสนบสนนความเหนของผสอบบญชหรอไมน�น เปนเรองของการใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพ มาตรฐานการสอบบญช รหส 500 และมาตรฐานการสอบบญชอนทเกยวของมขอกาหนดเพมเตมและใหแนวปฏบตเพมเตมทนาไปปฏบตไดตลอดการตรวจสอบในสวนทเกยวกบขอพจารณาของผสอบบญชในการไดมาซงหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ ความเส ยงในการสอบบญช ก34. ความเสยงในการสอบบญช เปนผลมาจากความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญและความเสยงจากการตรวจสอบ การประเมนความเสยงข� นอยกบวธ การตรวจสอบเพ อใหไดมาซงขอมลทจาเปนสาหรบวตถประสงคน�นและหลกฐานทไดรบ ตลอดการตรวจสอบ การประเมนความเสยงเปนเรองของการใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพมากกวาเปนเรองของความสามารถในการวดคาอยางแมนยา ก35. เพอวตถประสงคของมาตรฐานการสอบบญช ความเสยงในการสอบบญชไมรวมถงความเสยงทผสอบบญชอาจแสดงความเหนวางบการเงนแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ ในขณะทงบการเงนไมไดแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ โดยทวไปความเสยงดงกลาวไมมนยสาคญ นอกจากน� ความเสยงในการสอบบญชเปนคาศพทเทคนคทเกยวของกบกระบวนการการสอบบญช และไมไดหมายถงความเสยงทางธรกจของผสอบบญช เชน ความเสยหายจากการแพคดความ การเผยแพรขาวในเชงลบ หรอเหตการณอนทเกดข� นอนเกยวเนองกบการตรวจสอบงบการเงน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

21 TSA 200

ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ ก36. ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ อาจเกดข�นไดสองระดบ คอ • ระดบของงบการเงนโดยรวม และ • ระดบทเกยวกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวสาหรบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช และการเปดเผยขอมล ก37. ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในระดบของงบการเงนโดยรวม หมายถงความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญทเกยวของกบงบการเงนโดยรวมอยางแผกระจาย และมแนวโนมทจะกระทบตอสงทผบรหารไดใหการรบรองไวหลายประการ ก38. การประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในระดบทเกยวกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไว ชวยในการกาหนดลกษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวธการตรวจสอบเพมเตมทจาเปนเพอใหไดมาซงหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ หลกฐานดงกลาวชวยใหผสอบบญชสามารถแสดงความเหนตองบการเงนไดโดยมความเสยงจากการสอบบญชในระดบตาทยอมรบได ผสอบบญชใชวธการตาง ๆ เพอใหบรรลวตถประสงคในการประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ ตวอยางเชน ผสอบบญชอาจใชแบบจาลองซ งแสดงความสมพนธทวไปขององคประกอบตาง ๆ ของความเสยงในการสอบบญชในรปแบบทางคณตศาสตรเพอใหไดมาซงความเสยงจากการตรวจสอบในระดบทยอมรบได ผสอบบญชบางคนอาจพบวาแบบจาลองดงกลาวมประโยชนในการวางแผนวธการตรวจสอบ ก39. ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในระดบทเกยวกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไว ม 2 สวนคอ ความเสยงสบเนองและความเสยงจากการควบคม ความเสยงสบเนองและความเสยงจากการควบคมเปนความเสยงของกจการและมอยโดยไมข�นอยกบการตรวจสอบงบการเงน ก40. ความเสยงสบเนองสาหรบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวและของประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช และการเปดเผยขอมลทเกยวของบางเรองสงกวาเรองอน ๆ ตวอยางเชน ความเสยงสบเนองทเกยวของกบการคานวณทซบซอนหรอบญชทประกอบดวยจานวนเงนทเกดจากประมาณการทางบญชซงข� นอยกบความไมแนนอนทมนยสาคญในการประมาณการ สถานการณภายนอกทกอใหเกดความเสยงทางธรกจกอาจมอทธพลตอความเสยงสบเนอง ตวอยางเชน พฒนาการดานเทคโนโลยอาจทาใหสนคาบางชนดลาสมย ซงเปนเหตใหสนคาคงเหลอมแนวโนมทจะแสดงยอดทสงเกนจรง ปจจยตาง ๆ ภายในกจการและในสภาพแวดลอมของกจการทเกยวของกบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมล หลายประการหรอทกประการกอาจมอทธพลตอความเสยงสบเนองทเกยวกบสงทผบรหาร

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

22 TSA 200

ไดใหการรบรองไวโดยเฉพาะ ปจจยดงกลาวอาจรวมถง ตวอยางเชน การขาดเงนทนหมนเวยนทเพยงพอเพอการดาเนนงานตอเนอง หรออตสาหกรรมทกาลงถดถอยซงจะเหนไดจากธรกจทประสบความลมเหลวเปนจานวนมาก ก41. ความเสยงจากการควบคม เปนผลมาจากประสทธผลของการออกแบบ การนาไปปฏบต และการดแลรกษาการควบคมภายในโดยผบรหาร ในการทจะระบความเสยงทพบซงเปนอปสรรคตอการบรรลวตถประสงคของกจการเกยวกบการจดทางบการเงนของกจการ อยางไรกตาม แมวาการควบคมภายในจะถกออกแบบและมการปฏบตตามอยางดเพยงใด การควบคมภายในสามารถลดลง แตไมสามารถกาจด ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในงบการเงนไดเนองจากขอจากดสบเนองของการควบคมภายใน ซ งรวมถง ความเปนไปไดของขอผดพลาดหรอความผดพลาดของมนษย หรอความเปนไปไดทการควบคมจะถกแทรกแซงโดยการสมรรวมคดหรอการขามข�นตอนอยางไมเหมาะสมโดยผบรหาร ดวยเหตน� ความเสยงจากการควบคมบางสวนจงตองมอยเสมอ มาตรฐานการสอบบญชกลาวถงสถานการณท ผสอบบญชตองหรออาจเลอกทจะทดสอบประสทธผลของ การปฏบตตามการออกแบบการควบคม เพอกาหนดลกษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของ การตรวจสอบเน�อหาสาระทจะทา18 ก42. มาตรฐานการสอบบญชมกไมกลาวถงความเสยงสบเนองและความเสยงจากการควบคมแยกตางหากจากกน แตจะกลาวถงการประเมนรวมกนในรปของ “ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ” อยางไรกตาม ผสอบบญชอาจประเมนความเสยงสบเนองและความเสยงจากการควบคมแยกตางหากจากกนหรอรวมกน ข�นอยกบเทคนคหรอวธการทางการสอบบญชและขอพจารณาในทางปฏบตทเลอกใช การประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญอาจแสดงในรปแบบเชงปรมาณ เชน รอยละ หรอในรปแบบทไมเปนเชงปรมาณ ไมวาในกรณใดกตาม ความจาเปนของผสอบบญชในการประเมนความเสยงอยางเหมาะสมมความสาคญกวาวธการตาง ๆ ทอาจใชในการประเมน ก43. มาตรฐานการสอบบญช รหส 315 (ปรบปรง) กลาวถงขอกาหนดและใหแนวปฏบตในการระบและประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในระดบของงบการเงนและระดบทเกยวกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไว ความเสยงจากการตรวจสอบ ก44. ณ ระดบความเสยงในการสอบบญชระดบใดระดบหนง ระดบทยอมรบไดของความเสยงจากการตรวจสอบมความสมพนธในทางตรงกนขามกบความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในระดบทเกยวกบสงทผบรหารไดใหการรบรองไวทประเมนได ตวอยางเชน ความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญทผสอบบญช 18 มาตรฐานการสอบบญช รหส 330 “วธปฏบตของผสอบบญชในการตอบสนองตอความเส�ยงท�ไดประเมนไว” ยอหนาท� 7-17

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

23 TSA 200

เชอวามอยยงสงข�น ความเสยงจากการตรวจสอบทสามารถยอมรบไดจะยงลดลง และดงน�นหลกฐานการสอบบญชทผสอบบญชตองการจะตองยงมความเชอถอไดมากข�น ก45. ความเสยงจากการตรวจสอบเกยวของกบลกษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวธการตรวจสอบของผสอบบญชทกาหนดข�นโดยผสอบบญชเพอลดความเสยงในการสอบบญชใหอยในระดบตาทยอมรบได ดงน�นความเสยงจากการตรวจสอบจงข�นอยกบประสทธผลของวธการตรวจสอบและการนาวธการตรวจสอบน�นไปปฏบตโดยผสอบบญช ตวอยางเชน • การวางแผนทเพยงพอ • การจดบคลากรในกลมผปฏบตงานตรวจสอบอยางเหมาะสม • การสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ และ • การควบคมดแลและการสอบทานงานตรวจสอบทปฏบต ตวอยางขางตนจะชวยเพมประสทธผลของวธการตรวจสอบและการนาวธการตรวจสอบน�นไปปฏบต และลดโอกาสท ผสอบบญชอาจเลอกวธการตรวจสอบทไมเหมาะสม นาวธการตรวจสอบทเหมาะสมไปปฏบตผดวธ หรอแปลความหมายจากผลการตรวจสอบผดพลาด ก46. มาตรฐานการสอบบญช รหส 30019 และมาตรฐานการสอบบญช รหส 330 กลาวถงขอกาหนด และใหแนวปฏบตในการวางแผนการตรวจสอบงบการเงนและการตอบสนองของผสอบบญชตอความเสยงทประเมนได อยางไรกตาม ความเสยงจากการตรวจสอบสามารถลดลง แตไมสามารถกาจดได เนองจากขอจากดสบเนองของการสอบบญช ดวยเหตน� ความเสยงจากการตรวจสอบบางสวนจงยงคงมอยเสมอ ขอจากดสบเนองของการสอบบญช ก47. ผสอบบญชไมจาเปนตองและไมสามารถลดความเสยงในการสอบบญชจนเปนศนย ดงน�น จงไมสามารถไดมาซงความเชอมนในระดบสงสดวางบการเงนปราศจากการแสดงขอมลท ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญทเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาดได ท�งน� เนองจากขอจากดสบเนองของการสอบบญช ซงทาใหหลกฐานการสอบบญชสวนใหญทผสอบบญชใชในการหาขอสรปและใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนของผสอบบญช เปนหลกฐานทตองใชดลยพนจอยางสมเหตสมผลในการพจารณาความเชอถอไดมากกวาทจะเปนหลกฐานทใหขอสรปไดในตวเอง ขอจากดสบเนองของการสอบบญชเกดข�นจาก • ลกษณะของการรายงานทางการเงน • ลกษณะของวธการตรวจสอบ และ • ความจาเปนทจะตองปฏบตงานตรวจสอบภายในระยะเวลาและตนทนทเหมาะสม • ลกษณะของการรายงานทางการเงน

19 มาตรฐานการสอบบญช รหส 300 “การวางแผนการตรวจสอบงบการเงน”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

24 TSA 200

ลกษณะของการรายงานทางการเงน ก48. การจดทางบการเงนเกยวของกบการใชดลยพนจของผบรหารในการนาขอกาหนดของ แมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของของกจการไปปฏบตกบขอเทจจรงและสถานการณของกจการ นอกจากน� รายการในงบการเงนหลายรายการเกยวของกบการตดสนใจหรอ การประเมนทข� นอยกบความเหนสวนบคคลหรอความไมแนนอนในระดบหนง และอาจม การตความหรอการใชดลยพนจทยอมรบไดหลายแบบ ดงน�นรายการในงบการเงนบางรายการจงข� นอยกบความผนแปรในระดบหนงซงไมสามารถกาจดไดโดยการใชวธการตรวจสอบเพ มเตม ลกษณะเชนน� มกเปนกรณของประมาณการทางบญชบางเร อง อยางไรกตาม มาตรฐานการสอบบญชกาหนดใหผสอบบญชตองพจารณาโดยเฉพาะวาประมาณการทางบญชมความสมเหตสมผลในบรบทของแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของและการเปดเผยขอมลทเกยวของหรอไม และพจารณาโดยเฉพาะเกยวกบลกษณะเชงคณภาพของวธปฏบตทางการบญชของกจการ ซ งรวมถงขอบงช�ถงอคตทอาจเกดข� นในการใชดลยพนจของผบรหาร20 ลกษณะของวธการตรวจสอบ ก49. ผสอบบญชมขอจากดในทางปฏบตและทางกฎหมายเกยวกบความสามารถของผสอบบญชในการไดมาซงหลกฐานการสอบบญช ตวอยางเชน • มความเปนไปไดทผบรหารหรอบคคลอน ๆ ท�งทต�งใจหรอไมต�งใจ อาจไมใหขอมลทครบถวนทเกยวของกบการจดทางบการเงนหรอทรองขอโดยผสอบบญช ดวยเหตน�ผสอบบญชจงไมสามารถมนใจเกยวกบความครบถวนของขอมลได แมวาผสอบบญชจะไดใชวธการตรวจสอบเพอใหไดมาซงความเชอมนวาไดรบขอมลทเกยวของท�งหมดแลว • การทจรตอาจเกยวของกบแผนการทมการวางแผนอยางซบซอนและรอบคอบ ซงออกแบบมาเพอปกปดการทจรตน�น ดงน�นวธการตรวจสอบทใชรวบรวมหลกฐานการสอบบญชอาจไมมประสทธผลในการตรวจใหพบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทเกดจากความต�งใจทเกยวกบ ตวอยางเชน การสมรรวมคดเพอแกไขเอกสารทอาจทาใหผสอบบญชเชอวาหลกฐานการสอบบญชน�นเปนหลกฐานทถกตองท�งทหลกฐานดงกลาวไมถกตอง ผสอบบญชไมไดถกฝกอบรมหรอถกคาดหวงวาจะเปนผเชยวชาญในการพสจน ความแทจรงของเอกสาร • การสอบบญชไมใชการสบสวนอยางเปนทางการเพอหาการกระทาผดทตองสงสย ดงน�นผสอบบญชจงไมมอานาจตามกฎหมายโดยเฉพาะ เชน อานาจในการตรวจคนทอาจจาเปนสาหรบการสบสวนดงกลาว

20 มาตรฐานการสอบบญช รหส 540 “การตรวจสอบประมาณการทางบญชรวมถงประมาณการทางบญชท�เก�ยวกบมลคายตธรรมและการเปดเผยขอมลท�เก�ยวของ” และมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) “การแสดงความเหนและการรายงานตอ งบการเงน” ยอหนาท� 12

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

25 TSA 200

ความทนตอเวลาของรายงานทางการเงนและความสมดลระหวางประโยชนทไดรบกบตนทนทเสยไป ก50. ความยากลาบาก ระยะเวลา หรอตนทนทเกยวของไมเปนเหตอนควรใหผสอบบญชละเวนวธการตรวจสอบทไมมวธการตรวจสอบอนมาทดแทนได หรอยอมรบหลกฐานการสอบบญชทไมนาเชอถอ การวางแผนอยางเหมาะสมจะชวยใหมเวลาและทรพยากรทเพยงพอตอการปฏบต งานสอบบญช อยางไรกตาม ความเกยวของของขอมลและประโยชนของขอมลน�นมแนวโนมทจะลดลงเมอเวลาผานไป และควรมการพจารณาเปรยบเทยบสมดลระหวางความเชอถอไดของขอมลและตนทนของขอมลน�น เรองดงกลาวเปนทยอมรบโดยแมบทการรายงานทางการเงนบางเรอง (ตวอยางเชน แมบทในการจดทาและนาเสนองบการเงน) ดงน�นผใชงบการเงนจงมความคาดหวงวาผสอบบญชจะแสดงความเหนตองบการเงนภายในระยะเวลาและตนทนทเหมาะสม โดยตระหนกวาเปนไปไมไดในทางปฏบตทจะแสดงขอมลท�งหมดทอาจมอยหรอจะตดตามทกเรองอยางละเอยดถถวน บนสมมตฐานทวาขอมลเหลาน�นมขอผดพลาดหรอการทจรตจนกวาจะพสจนไดเปนอยางอน ก51. ดงน�น ผสอบบญชจงจาเปนตอง • วางแผนการตรวจสอบเพอใหการตรวจสอบเปนไปอยางมประสทธผล • มงเนนการตรวจสอบไปยงบญชทคาดไวสงวานาจะมความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ ไมวาจะเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาด ในขณะทมงเนนการตรวจสอบทนอยกวาไปยงบญชอน และ • ใชการทดสอบและวธการอนในการตรวจสอบประชากรตาง ๆ เพอหาการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง ก52. เมอพจารณาวธการตามทอธบายในยอหนาท ก51 มาตรฐานการสอบบญชมขอกาหนดเกยวกบการวางแผนและการปฏบตงานสอบบญช และกาหนดใหผสอบบญชตอง • มหลกเกณฑในการระบและการประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในระดบของงบการเงนและในระดบทเกยวกบสงทผบรหารไดให การรบรองไว โดยใชวธการประเมนความเสยงและกจกรรมทเกยวของ21 และ • ใชการทดสอบและวธการอนในการตรวจสอบประชากรตาง ๆ ในลกษณะทจะใหเกณฑทสมเหตสมผลแกผสอบบญชในการใหไดมาซงขอสรปเกยวกบประชากรน�น22

21 มาตรฐานการสอบบญช รหส 315 (ปรบปรง) ยอหนาท� 5-10 22 มาตรฐานการสอบบญช รหส 330 มาตรฐานการสอบบญช รหส 500 มาตรฐานการสอบบญช รหส 520 “การวเคราะหเปรยบเทยบ” และมาตรฐานการสอบบญช รหส 530 “การเลอกตวอยางในการสอบบญช”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

26 TSA 200

เรองอนทมผลกระทบตอขอจากดสบเนองในการสอบบญช ก53. ในกรณของสงทผบรหารไดใหการรบรองไวบางประการหรอเรองบางเรอง ผลกระทบทอาจเกดข�นจากขอจากดสบเนองทมตอความสามารถของผสอบบญชในการตรวจพบการแสดงขอมล ทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญมนยสาคญอยางมาก สงทผบรหารไดใหการรบรองไวหรอเรองบางเรองดงกลาวรวมถง • การทจรต โดยเฉพาะอยางยงการทจรตทเกยวของกบผบรหารระดบสง หรอการสมรรวมคด ดมาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ในรายละเอยดเพมเตม • ความมอยจรงและความครบถวนของความสมพนธและรายการบญชของบคคลหรอกจการทเกยวของกน ดมาตรฐานการสอบบญช รหส 55023 ในรายละเอยดเพมเตม • การไมปฏบตตามกฎหมายและขอบงคบ ดมาตรฐานการสอบบญช รหส 25024 ในรายละเอยดเพมเตม • เหตการณหรอสถานการณในอนาคตทอาจทาใหกจการไมสามารถดาเนนงานตอเนองได ดมาตรฐานการสอบบญช รหส 570 (ปรบปรง)25 ในรายละเอยดเพมเตม มาตรฐานการสอบบญชทเกยวของระบวธการตรวจสอบทเฉพาะเจาะจงเพอชวยลดผลกระทบของขอจากดสบเนอง ก54. ขอจากดสบเนองของการสอบบญช ทาใหมความเสยงทหลกเลยงไมไดทการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญบางประการในงบการเงนอาจไมถกตรวจพบ แมวา การตรวจสอบจะไดมการวางแผนและปฏบตตามมาตรฐานการสอบบญชอยางเหมาะสม แลวกตาม ดวยเหตน� การตรวจพบในภายหลงถงการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญในงบการเงนซงเกดจากการทจรตหรอขอผดพลาดน�น ไมไดแสดงใหเหนถง การไมปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช อยางไรกตาม ขอจากดสบเนองของการสอบบญชไมใชขออางของผสอบบญชในการยอมรบหลกฐานการสอบบญชทไมนาเชอถอ การทผสอบบญชไดปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญชหรอไมน�น พจารณาไดจากวธการตรวจสอบทใชภายใตสถานการณน�น ๆ ความเพยงพอและเหมาะสมของหลกฐานการสอบบญชทไดรบซงเปนผลมาจากวธการตรวจสอบทใชดงกลาว และความเหมาะสมของรายงานของผสอบบญชโดยประเมนจากหลกฐานดงกลาวประกอบกบวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช

23 มาตรฐานการสอบบญช รหส 550 “บคคลหรอกจการท�เก�ยวของกน” 24 มาตรฐานการสอบบญช รหส 250 “การพจารณากฎหมายและขอบงคบในการตรวจสอบงบการเงน” 25 มาตรฐานการสอบบญช รหส 570 (ปรบปรง) “การดาเนนงานตอเน�อง”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

27 TSA 200

การปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช ลกษณะของมาตรฐานการสอบบญช (อางถงยอหนาท 18) ก55. มาตรฐานการสอบบญชกาหนดมาตรฐานของการทางานของผสอบบญชในการบรรลวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช มาตรฐานการสอบบญชกลาวถงความรบผดชอบทวไปของผสอบบญช ตลอดจนขอพจารณาเพมเตมของผสอบบญชทเกยวของกบการนาความรบผดชอบดงกลาว ไปปฏบตกบเรองตาง ๆ โดยเฉพาะ ก56. ขอบเขต วนถอปฏบต และขอจากดโดยเฉพาะ ในการนามาตรฐานการสอบบญชฉบบใดฉบบหนงไปใช ไดอธบายไวอยางชดเจนในมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น ผสอบบญชไดรบอนญาตใหนามาตรฐานการสอบบญชไปปฏบตไดกอนวนถอปฏบตทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น เวนแตจะไดระบไวเปนอยางอนในมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น ก57. ในการปฏบตงานตรวจสอบ ผสอบบญชอาจตองปฏบตตามขอกาหนดของกฎหมายหรอขอบงคบนอกเหนอไปจากมาตรฐานการสอบบญช มาตรฐานการสอบบญชไมไดลบลางกฎหมายหรอขอบงคบทกากบดแลการตรวจสอบงบการเงน ในกรณทกฎหมายหรอขอบงคบดงกลาวแตกตางจากมาตรฐานการสอบบญช การปฏบตงานตรวจสอบตามกฎหมายหรอขอบงคบจะไมถอวาเปนการปฏบตตามมาตรฐานการสอบบญช ก58. (ยอหนาน� ไมเกยวของ) ขอพจารณาเฉพาะสาหรบหนวยงานภาครฐ ก59. มาตรฐานการสอบบญชเกยวของกบงานตรวจสอบในภาครฐ อยางไรกตาม ความรบผดชอบของผสอบบญชในภาครฐอาจไดรบผลกระทบจากขอบงคบทางการสอบบญช หรอจากภาระหนาททมตอหนวยงานภาครฐตามกฎหมาย ขอบงคบ หรอหนวยงานทมอานาจอน (เชน กฎกระทรวง ขอกาหนดตามนโยบายของรฐบาล หรอมตแหงสภานตบญญต) ซงอาจครอบคลมขอบเขตทกวางกวาการตรวจสอบงบการเงนตามมาตรฐานการสอบบญช ความรบผดชอบทเพมข� นน� ไมไดอยในขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญช แตอาจถกกาหนดในแนวปฏบตทพฒนาข�นโดยหนวยงานตรวจสอบภาครฐ เน)อหาของมาตรฐานการสอบบญช (อางถงยอหนาท 19) ก60. นอกเหนอจากวตถประสงคและขอกาหนด (ขอกาหนดไดถกแสดงในมาตรฐานการสอบบญชโดยใชคาวา “ตอง”) มาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบประกอบดวยแนวปฏบตทเกยวของในรปแบบของการนาไปปฏบตและคาอธบายอน นอกจากน� ยงอาจรวมถงคานาซงมบรบทเกยวกบการทาความเขาใจทเหมาะสมเกยวกบมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นและคาจากดความ ดงน�นเน� อความท�งหมดของมาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบจงเกยวของกบการทาความเขาใจวตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นและการนาขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นไปปฏบตอยางเหมาะสม

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

28 TSA 200

ก61. ในกรณทจาเปน การนาไปปฏบตและคาอธบายอนจะใหคาอธบายเพมเตมเกยวกบขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชและแนวปฏบตในการปฏบตตามขอกาหนดน�น การนาไปปฏบตและคาอธบายอนอาจ • อธบายใหชดเจนข� นวา ขอกาหนดมความหมายอยางไรหรอมเจตนาทจะครอบคลมเรองใดบาง • ใหตวอยางนโยบายและวธปฏบตทอาจเหมาะสมในสถานการณตาง ๆ แมวาแนวปฏบตดงกลาวจะไมถอเปนขอกาหนด แตกเกยวของกบการนาขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชไปปฏบตอยางเหมาะสม การนาไปปฏบตและคาอธบายอนอาจใหขอมลเบ�องหลงความเปนมาเกยวกบเรองตาง ๆ ทกาหนดในมาตรฐานการสอบบญช ก62. ภาคผนวกเปนสวนหนงของการนาไปปฏบตและคาอธบายอน วตถประสงคและความมงหมายในการใชของภาคผนวกไดอธบายไวในเน� อหาของมาตรฐานการสอบบญชทเกยวของ หรอในหวขอและคานาของภาคผนวกเอง ก63. คานา อาจรวมถงเรองตาง ๆ เชน คาอธบายเกยวกบ • วตถประสงคและขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น ตลอดจนคาอธบายวามาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นเกยวของกบมาตรฐานการสอบบญชฉบบอน ๆ อยางไร • สาระสาคญของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น • ความรบผดชอบของผสอบบญชและบคคลอนในสวนท เกยวของกบเน� อหาของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น • บรบททใชในการกาหนดมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น ก64. มาตรฐานการสอบบญชอาจมหวขอ “คาจากดความ” คาจากดความ คอคาอธบายความหมายของคาศพทตาง ๆ ทใชในมาตรฐานการสอบบญช คาจากดความดงกลาวมไวเพอชวยใหการนามาตรฐานการสอบบญชไปปฏบตและการตความมาตรฐานการสอบบญชเปนไปในทศทางเดยวกน และไมไดมเจตนาทจะลบลางคาจากดความทอาจกาหนดข�นเพอวตถประสงคอน ไมวาจะเปนในทางกฎหมาย ขอบงคบ หรอเรองอน ๆ คาศพทดงกลาวจะมความหมายเดยวกนในมาตรฐานการสอบบญชทกฉบบ เวนแตจะไดระบไวเปนอยางอน ก65. ในกรณทเหมาะสม ขอพจารณาเพมเตมโดยเฉพาะสาหรบการตรวจสอบกจการขนาดเลกและหนวยงานภาครฐจะอยในการนาไปปฏบตและคาอธบายอนของมาตรฐานการสอบบญช ขอพจารณาเพมเตมเหลาน� ชวยในการนาขอกาหนดตาง ๆ ของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นไปปฏบตในการตรวจสอบกจการดงกลาว อยางไรกตาม ขอพจารณาเพมเตมเหลาน� ไมไดจากดหรอลดความรบผดชอบของผสอบบญชในการนาขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นไปปฏบตและในการปฏบตตามขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

29 TSA 200

ขอพจารณาโดยเฉพาะสาหรบกจการขนาดเลก ก66. ในการระบขอพจารณาเพมเตมในการตรวจสอบกจการขนาดเลก “กจการขนาดเลก” หมายถง กจการทโดยปกตมลกษณะเชงคณภาพ เชน (ก) ความเปนเจาของและการบรหารรวมอยในกลมบคคลจานวนนอย (มกเปนเจาของคนเดยว ไมวาจะเปนบคคลธรรมดาหรอเปนอกองคกรหนงทเปนเจาของกจการโดยทเจาของมลกษณะเชงคณภาพทเกยวของ) และ (ข) ขอใดขอหนงหรอหลายขอจากขอตอไปน� (1) มรายการทตรงไปตรงมาหรอไมซบซอน (2) มการบนทกบญชไมซบซอน (3) มจานวนสายงานธรกจนอยและมจานวนผลตภณฑนอยภายในสายงานธรกจ (4) มการควบคมภายในนอย (5) มระดบช�นของผบรหารนอยและผบรหารรบผดชอบการควบคมในวงกวาง หรอ (6) มบคลากรนอย หลายคนมหนาทรบผดชอบในวงกวาง ลกษณะเชงคณภาพขางตนน� ไมไดครอบคลมลกษณะเชงคณภาพโดยละเอยดท�งหมด ไมใชลกษณะเชงคณภาพของกจการขนาดเลกโดยเฉพาะ และกจการขนาดเลกไมจาเปนตองมลกษณะเชงคณภาพขางตนน�ครบทกขอ ก67. ขอพจารณาโดยเฉพาะสาหรบกจการขนาดเลกทรวมอยในมาตรฐานการสอบบญชไดถกพฒนาเรมแรกจากกจการทไมไดจดทะเบยนในตลาดหลกทรพย อยางไรกตาม ขอพจารณาบางเรองอาจมประโยชนตอการตรวจสอบกจการทจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยทมขนาดเลก ก68. มาตรฐานการสอบบญชกลาวถงเจาของกจการขนาดเลกซงมสวนเกยวของกบการดาเนนธรกจในแตละวนวา “เจาของทมอานาจจดการ” วตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบ (อางถงยอหนาท 21) ก69. มาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบมหนงวตถประสงคหรอหลายวตถประสงคซงเปนตวเชอมโยงระหวางขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชน�นกบวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช วตถประสงคในมาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบมงเนนใหผสอบบญชไดผลลพธตามทมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นตองการ ในขณะเดยวกนกมความเฉพาะเจาะจงเพยงพอทจะชวยผสอบบญชใน • การทาความเขาใจวาตองทาสงใดใหสาเรจลลวง และในกรณทจาเปน วธการทเหมาะสมในการทาเชนน�น และ • การตดสนใจวาตองทาสงใดเพมเตมหรอไมเพอใหบรรลวตถประสงคน�น ในสถานการณน�น ๆ ของการตรวจสอบ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

30 TSA 200

ก70. ผสอบบญชตองเขาใจวตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบในบรบทของวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช ตามทกลาวในยอหนาท 11 ของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน� ความสามารถในการบรรลวตถประสงคแตละขอข� นอยกบขอจากดสบเน องของ การสอบบญช เชนเดยวกบการบรรลวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช ก71. ในการใชวตถประสงค ผสอบบญชตองตระหนกถงความสมพนธระหวางมาตรฐานการสอบบญช ท�งน� เนองจาก ดงเชนทกลาวในยอหนาท ก55 มาตรฐานการสอบบญชในบางกรณจะเกยวของกบความรบผดชอบทวไป และในกรณอนจะเกยวของกบการนาความรบผดชอบเหลาน�นไปปฏบต กบเรองตาง ๆ โดยเฉพาะ ตวอยางเชน มาตรฐานการสอบบญชฉบบน�กาหนดใหผสอบบญชดารงไวซงทศนคตในการสงเกตและสงสยเยยงผประกอบวชาชพ ซงจาเปนในทกข�นตอนของการวางแผนและการปฏบตงานตรวจสอบ แตไมไดถกกลาวซ�าในรปของขอกาหนดในมาตรฐานการสอบบญชแตละฉบบอก ในระดบทลกลงไป มาตรฐานการสอบบญช รหส 315 (ปรบปรง) และ 330 กลาวถงวตถประสงคและขอกาหนดเกยวกบความรบผดชอบของผสอบบญชในการระบและประเมนความเสยงจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ และความรบผดชอบในการออกแบบและใชวธการตรวจสอบเพมเตมเพอตอบสนองตอความเสยงทไดประเมนไวดงกลาวตามลาดบ วตถประสงคและขอกาหนดดงกลาวจะถกนาไปปฏบตตลอดการตรวจสอบ มาตรฐานการสอบบญชบางฉบบทกลาวถงเรองโดยเฉพาะเจาะจงในการสอบบญช (ตวอยางเชน มาตรฐานการสอบบญช รหส 540) อาจขยายความถงเรองทวาจะนาวตถประสงคและขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชอน เชน มาตรฐานการสอบบญช รหส 315 (ปรบปรง) และ 330 ไปใชในสวนทเกยวของกบเน� อหาของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�นอยางไร แตจะไมกลาวซ�า ดงน�นในการบรรลวตถประสงค ตามทระบไวในมาตรฐานการสอบบญช รหส 540 ผสอบบญชตองตระหนกถงวตถประสงคและขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชฉบบอนทเกยวของดวย การใชวตถประสงคเพอประเมนความตองการวธการตรวจสอบเพมเตม (อางถงยอหนาท 21(ก)) ก72. ขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชถกออกแบบมาเพอชวยใหผสอบบญชสามารถบรรลวตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญชและวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชได ดงน�นการนาขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชไปปฏบตอยางเหมาะสมโดยผสอบบญช จงเปนเกณฑทเพยงพอใหแกผสอบบญชในการบรรลวตถประสงคดงกลาวได อยางไรกตาม เนองจากสถานการณของงานตรวจสอบแตกตางกนไปอยางมากและมาตรฐานการสอบบญชไมสามารถคาดการณสถานการณเหลาน�นไดท�งหมด ผสอบบญชจงตองรบผดชอบในการกาหนดวธการตรวจสอบทจาเปนเพอใหเปนไปตามขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญชและเพอใหบรรลวตถประสงคดงกลาว ในสถานการณของงานตรวจสอบ อาจมเรองบางเรองทผสอบบญชตองใชวธการตรวจสอบเพมเตมจากทกาหนดโดยมาตรฐานการสอบบญชเพอใหบรรลวตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญช

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

31 TSA 200

การใชวตถประสงคเพอประเมนวาไดรบหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอแลวหรอไม (อางถงยอหนาท 21(ข)) ก73. ผสอบบญชตองใชวตถประสงคเพอประเมนวาไดรบหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอแลวหรอไมในบรบทของวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช ดงน�นหากผสอบบญชสรปวาหลกฐานการสอบบญชไมเพยงพอและเหมาะสม ผสอบบญชอาจใชวธการขอใดขอหนงหรอหลายขอตอไปน� เพอใหบรรลขอกาหนดในยอหนาท 21(ข) • ประเมนวาไดรบหรอจะไดรบหลกฐานการสอบบญชทเกยวของเพมเตมจากการปฏบตตามมาตรฐานการสอบบญชฉบบอน ๆ หรอไม • ขยายการตรวจสอบในการนาขอกาหนดหนงขอหรอหลายขอไปปฏบต หรอ • ใชวธการอนทผสอบบญชเหนวาจาเปนในสถานการณน�น ๆ ในกรณทคาดวาไมมขอใดขางตนสามารถกระทาไดหรอเปนไปไดในสถานการณน�น ๆ ผสอบบญชจะไมสามารถไดมาซงหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอและมาตรฐานการสอบบญชกาหนดใหผสอบบญชพจารณาผลกระทบตอรายงานของผสอบบญชหรอ ตอความสามารถของผสอบบญชในการปฏบตงานตรวจสอบใหเสรจส�น การปฏบตตามขอกาหนดทเก ยวของ ขอกาหนดทเกยวของ (อางถงยอหนาท 22) ก74. ในบางกรณ มาตรฐานการสอบบญช (และขอกาหนดท�งหมดของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน�น) อาจไมเกยวของในสถานการณน�น ๆ ตวอยางเชน ถากจการไมมหนวยงานตรวจสอบภายใน จะไมมเรองใดทเกยวของในมาตรฐานการสอบบญช รหส 610 (ปรบปรง)26 ก75. ในมาตรฐานการสอบบญชทเกยวของ อาจมขอกาหนดทมเงอนไข ขอกาหนดดงกลาวจะเกยวของเมอสถานการณทไดคาดการณไวในขอกาหนดน�นเกดข� นและเงอนไขน�นเกดข� น โดยทวไป เงอนไขของขอกาหนดจะมท�งทชดแจงหรอโดยนย ตวอยางเชน • ขอกาหนดทใหผสอบบญชแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญชหากมการจากดขอบเขตการตรวจสอบ27 ขอกาหนดดงกลาวเปนขอกาหนดทมเงอนไขชดแจง

26 มาตรฐานการสอบบญช รหส 610 (ปรบปรง) “การใชผลงานของผตรวจสอบภายใน” 27 มาตรฐานการสอบบญช รหส 705 “การแสดงความเหนแบบท�เปล�ยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต” ยอหนาท� 13

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

32 TSA 200

• ขอกาหนดทใหสอสารเกยวกบจดออนทสาคญของการควบคมภายในทพบในระหวางการตรวจสอบกบผมหนาทในการกากบดแล28 ซงข�นอยกบความมอยจรงของจดออนทสาคญทพบดงกลาว และขอกาหนดเพอใหไดมาซงหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบการแสดงรายการและการเปดเผยขอมลจาแนกตามสวนงาน ตามแมบทการรายงานทางการเงนทเกยวของ29 ซงข� นอยกบการทแมบทน�นกาหนดใหหรออนญาตใหมการเปดเผยขอมลดงกลาว ขอกาหนดดงกลาวเปนขอกาหนดทมเงอนไขโดยนย ในบางกรณ ขอกาหนดอาจแสดงอยในลกษณะทเปนเงอนไขตามกฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ ตวอยางเชน ผสอบบญชอาจถกกาหนดใหถอนตวจากงานตรวจสอบบญช หากการถอนตวน)นสามารถกระทาไดภายใตกฎหมายหรอขอบงคบทเก ยวของ หรอผสอบบญชอาจถกกาหนดใหกระทาบางเรอง เวนแตเปนเรองทตองหามตามกฎหมายหรอขอบงคบ การอนญาตหรอการหามตามกฎหมายหรอขอบงคบอาจมลกษณะทชดแจงหรอโดยนย ท�งน� ข�นอยกบแตละประเทศ การไมปฏบตตามขอกาหนด (อางถงยอหนาท 23) ก76. มาตรฐานการสอบบญช รหส 230 กลาวถงขอกาหนดเกยวกบเอกสารหลกฐานในสถานการณพเศษทผสอบบญชไมปฏบตตามขอกาหนดทเกยวของ30 มาตรฐานการสอบบญชไมไดกาหนด ใหตองปฏบตตามขอกาหนดทไมเกยวของกบสถานการณของการตรวจสอบน�น การไมสามารถบรรลวตถประสงค (อางถงยอหนาท 24) ก77. การบรรลวตถประสงคไดหรอไมน�นเปนเรองของการใชดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพของผสอบบญช ดลยพนจดงกลาวเปนผลของการใชวธการตรวจสอบในการปฏบตตามขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญช และการประเมนของผสอบบญชวาไดรบหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอแลวหรอไมและจาเปนตองตรวจสอบเพมเตมหรอไมในสถานการณของการตรวจสอบน�นเพอใหบรรลวตถประสงคทระบไวในมาตรฐานการสอบบญช ดงน�นสถานการณทอาจทาใหไมสามารถบรรลวตถประสงคได รวมถงสถานการณท • ขดขวางไมใหผสอบบญชปฏบตตามขอกาหนดทเกยวของของมาตรฐานการสอบบญช • เปนเหตใหไมสามารถกระทาไดหรอเปนไปไมไดทผสอบบญชจะใชวธการตรวจสอบเพมเตมหรอไดรบหลกฐานการสอบบญชเพมเตมทเหนวาจาเปน จากการใชวตถประสงคตามยอหนาท 21 ตวอยางเชน เกดจากขอจากดเกยวกบหลกฐานการสอบบญชทสามารถหาได

28 มาตรฐานการสอบบญช รหส 265 “การส�อสารขอบกพรองของการควบคมภายในไปยงผมหนาท�ในการกากบดแลและผบรหารของกจการ” ยอหนาท� 9 29 มาตรฐานการสอบบญช รหส 501 “หลกฐานการสอบบญช - ขอควรพจารณาเพ�มเตมเฉพาะรายการ” ยอหนาท� 13 30 มาตรฐานการสอบบญช รหส 230 ยอหนาท� 12

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

33 TSA 200

ก78. เอกสารหลกฐานของงานตรวจสอบทเปนไปตามขอกาหนดของมาตรฐานการสอบบญช รหส 230 และขอกาหนดโดยเฉพาะเกยวกบเอกสารหลกฐานในมาตรฐานการสอบบญชทเกยวของอนเปนหลกฐานทแสดงถงเกณฑของผสอบบญชในการไดมาซงขอสรปเกยวกบ การบรรลวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญช แมวาผสอบบญชไมจาเปนทจะตองจดบนทกแยกไวตางหาก (ดงเชน ในแบบสอบถามเพอการตรวจสอบ) วาไดบรรลวตถประสงคแตละเรองแลวกตาม เอกสารหลกฐานเกยวกบการไมสามารถบรรลวตถประสงคจะชวยผสอบบญชในการประเมนวาการไมสามารถบรรลวตถประสงคดงกลาวน�นไดขดขวางผสอบบญชไมใหบรรลวตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชหรอไม