2002 (cl) d - garantías constitucionales del contribuyente

7/26/2019 2002 (CL) D - Garantas Constitucionales del Contribuyente

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Ius et PraxisFacultad de Ciencias Jurdicas y Sociales Universidad de Talca

[email protected]

ISSN: 0717-2877

CHILE

2002Patricio Masbernat Muoz

GARANTAS CONSTITUCIONALES DEL CONTRIBUYENTE:CRTICA AL ENFOQUE DE LA DOCTRINA NACIONAL

Ius et praxis ao/vol. 8, nmero 002Universidad de Talca

Talca, Chile

pp. 299-357
mailto:[email protected]://www.redalyc.com/mailto:[email protected]


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GARANTAS CONSTITUCIONALES DELCONTRIBUYENTE: CRTICA AL ENFOQUE

DE LA DOCTRINA NACIONAL

Patricio Masbernat Muoz (*)

RESUMEN

El presente informe aborda de manera crtica la construccin dogmtica de ladoctrina chilena de los tributaristas, relativa a los derechos y garantas de loscontribuyentes. Plantea que dicha doctrina se encuentra anclada a categorasjurdicas propias de la mitad del siglo pasado, y reproduce el conocimiento ante-rior a la entrada en vigencia de la actual Constitucin Poltica de Chile, y en elmejor de los casos se integran escasos elementos nuevos bajo un marco concep-

tual ya superado. De lo anterior, es que es necesario revisarla, a la luz de losavances del constitucionalismo nacional y comparado. Ello es fundamental paraproteger debidamente los derechos del contribuyente, esto es, conforme al blo-que de constitucionalidad. Para tales efectos, en los dos primeros captulos seaborda la potestad tributaria y las garantas constitucionales del contribuyente enla doctrina nacional. En el Captulo III, se explican los aspectos generales de lafiscalidad de la Comunidad Europea y las garantas del contribuyente en dichoordenamiento jurdico. En el Captulo IV se bosqueja una nueva visin de lasistemtica de garantas del contribuyente, para lo cual se estudian aspectos deestado actual del constitucionalismo, a fin de reconstruir el sistema de fuentes del

Derecho Tributario y sus reglas de interpretacin. A continuacin, se explica conun mtodo concordante a dicha visin tanto las garantas constitucionales y losderechos fundamentales del contribuyente como la Potestad Tributaria, subordi-nada a los derechos fundamentales.

* Profesor de Derecho Econmico y Derecho Tributario en la Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales de laUniversidad de Talca. E-mail: [email protected]


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ABSTRACT

The present paper critically approaches the dogmatic construction of the Chileantaxpayers law. It states that the mentioned law is found anchored to judicialcategories that belong to the past century, and this law reproduces the priorknowledge when the present Chilean Political Constitution comes into effect andin the best cases some new elements are included under a conceptual frame thathas been overcome. Therefore, it is necessary to revise it according to the advancesof the national constitutionalism. This is fundamental to properly protect the rightsof the taxpayers according to the constitutionality bloc. The first two chaptersapproach the tax power and the constitutional guarantees of the taxpayer in thenational law. Chapter III explains the general aspects of the European Communitycontrol and the taxpayers guarantees in mentioned legal regulation. Chapter IVoutlines a new vision of the systematic guarantees of the taxpayers, for which

aspects of the actual state of the constitutionalism are studied for the purpose ofrebuilding the source system of the Tax Law and its rules of interpretation. Next,a method agreeing with this vision is explained including the constitutionalguarantees and the fundamental rights of the taxpayer like the Tax Power.

I . INTRODUCCIN

La Constitucin Poltica de la Repblica de Chile (Constitucin Poltica, en ade-lante), contiene un conjunto de normas que constituyen las bases de la fiscalidad, y

que hacen referencia a los elementos esenciales que intervienen en ella, tales comoaquellas normas que establecen el marco de desarrollo y ejecucin de la Poltica Fis-cal; la de creacin de rganos estatales y la atribucin de potestades; las que establecenlas relaciones y solucin de conflictos entre ellos; el reconocimiento de derechos ygarantas constitucionales de los contribuyentes, etc. Todas ellas, pero especialmenteeste ltimo tipo de normas, determinan las relaciones entre el contribuyente (ciudada-no) y el Estado (dentro de un marco de Estado Social de Derecho). Este trabajo,precisamente, se refiere a estos ltimos temas. Sin embargo, debido al hecho de que laConstitucin Poltica ontolgicamente constituye un todo y por tanto su interpretacindebe ser efectuada en el marco de un corpus constitucional (Ziga 1991; 291), se har

referencia a los dems elementos que constituyen las bases constitucionales de latributacin, en la medida que sea necesario a fin lograr una completa exposicinargumentativa.


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I.I.- La potestad tributaria del Estado

Lapotestad ha sido definida como aquella situacin de poder que habilita a sutitular para imponer conductas a terceros mediante la constitucin, modificacin o

extincin de relaciones jurdicas o mediante la modificacin del estado material de

cosas existentes1 .

A su turno, laspotestades pblicas son poderes-deberes jurdicos conferidos porla Constitucin y las leyes a diversos rganos del Estado, que ejercen sus diferentesfunciones, razn por la cual se las conoce como potestad legislativa, potestad judicial,potestad contralora y potestad administrativa.

Lapotestad administrativa la podemos definir como el conjunto de poderes-debe-res conferidos a la Administracin Pblica, por la Constitucin o las leyes, con el fin deque cumpla y desarrolle su funcin propia de servir con objetividad los intereses gene-rales, sometindose plenamente a la ley y el Derecho (Lpez 1998).

Carlos Giuliani Fonrouge, en su ya clsica obra Derecho Financiero2,seala que laexpresinpotestad tributaria significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado, deexigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin.

Para Aste (13), el poder tributario es la facultad que el ordenamiento jurdico lereconoce al Estado para imponer, modificar o suprimir en virtud de una ley, obligacio-

nes tributarias. Y en tal sentido, debe reservarse para identificar aquella facultad quetiene el Estado para imponer, modificar o suprimir tributos. Slose expresa en normasde rango legal.

En otro sentido, el poder tributario, entendido como sinnimo de potestad tributaria(Aste, 13), para Antonio Berlini3 , es el poder de instituir impuestos o establecer prohi-biciones de naturaleza fiscal, y englobara tanto el poder legislativo como el reglamen-tario, por cuanto toda la normativa de un tributo deriva de la potestad tributaria.

Ral Rodrguez Lobato la define como la denominacin que se da al poder jur-

dico que tiene el Estado para establecer obligaciones forzosas, recaudarlas y destinar-las principalmente a expensar los gastos pblicos4 .

1 Santamara Pastor, J.A.,Fundamentos del Derecho Administrativo, Editorial Centros de Estudios Ramn Ar-ces, Madrid 1988, Vol. I, p. 879.2 Editorial Depalma, Buenos Aires, 1965, volumen I, pp. 266-267.3 Berlini, Antonio, Principios de Derecho Tributario, citado por Aste (2002; 13)4 Rodrguez Lobato, Ral, Derecho Fiscal, 2 Edicin, Coleccin Textos Jurdicos Universitarios, Editorial MeloS.A., Mxico D.F. 1986


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La potestad tributaria del Estado comprendera de esta perspectiva, las funcionesnormativa, administrativa y jurisdiccional, para cuyo ejercicio el Estado tiene facultadesde legislacin, de reglamentacin, de aplicacin, de jurisdiccin y de ejecucin que ejer-cen los poderes legislativo, ejecutivo y judicial segn la competencia que les confieren la

Constitucin Poltica y las leyes. De tal modo, el poder tributario sera exclusivo delEstado y ste lo ejerce a travs del poder legislativo (pues por el principio de legalidad lasleyes deben establecer los tributos y que deben contener los elementos esenciales de losmismos), a travs del poder ejecutivo (pues ste debe aplicar la ley tributaria y proveer enla esfera administrativa para su cumplimiento y, en ocasiones, cuando est facultado porla ley, debe dirimir las controversias ante la administracin y el gobernado que surgencomo motivo de la aplicacin de la ley impositiva) y a travs del poder judicial (cuandoste dirime las controversias entre la administracin y el gobernado o entre el poderlegislativo y el gobernado sobre la legalidad o la constitucionalidad de la actuacin dedichos poderes, es decir, el administrativo o ejecutivo y el legislativo).

I.II. Los fundamentos y los fines de la potestad tributaria

Respecto de este importante problema, gran parte de la doctrina considera que elpoder tributario se fundamenta en la soberana del Estado. Otros autores se refieren alpoder general del Estado (poder de imperio).

En Chile, la profesora ngela Radovic Schoepen seala que la potestad tributaria,por una parte, se atribuye a dos poderes pblicos o centros de poder; el legislativo y el

ejecutivo, dirigindose a una colectividad indeterminada de particulares. Ahora bien, elpoder atribuido a la Administracin Tributaria tiene un contenido abstracto, porque con-siste, genricamente, en fiscalizar, inspeccionar a potenciales e indeterminados obliga-dos tributarios que se encuentran en condicin de ser revisados (Radovic 1998, 10).

Se seala que en Estados Unidos, de acuerdo a la doctrina clsica, la actividadtributaria radica en dos poderes soberanos del Estado, cuales son el poder de imperio yel poder de polica. Por el primero, el Estado puede exigir contribuciones a las perso-nas; y por el segundo, el Estado controla a las personas y bienes situados en su jurisdic-cin (Lpez 1998, 50).

Otros autores consideran que el fundamento de la potestad tributaria es el poderde Imperio o mando del Estado, y la legislacin tributaria constituye una manifestacinde este poder del Estado5 , en cuya virtud impone contribuciones forzosas a los particu-

5 Bielsa, Rafael, Compendio de Derecho Pblico, Constitucional, Administrativo y Fiscal, Depalma, BuenosAires; citado en Figueroa 1985, 19.


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lares. Frente a los tributos el Estado acta como autoridad, en el ejercicio de su poderde imperio, por lo que el contribuyente se encuentra frente a un pago forzado, impues-to en forma unilateral y cuyo incumplimiento es sancionado.

El profesor Casado (2002) sostiene que, en Espaa la tributacin hunde su funda-mento en el deber constitucional de solidaridad social, de contribuir al financiamientopblico, con arreglo a la capacidad econmica y la ley.

Como explica Lpez (1998, 51), otros sealan que la obligacin tributaria seimpone no tan slo con el fin de procurarse recursos el Estado, sino tambin con elpropsito de influir en la economa para orientar sus actividades productivas y obte-ner de esta forma un mejor aprovechamiento de sus recursos. De este modo hacereferencia a los llamados fines econmicos y sociales, a cuyo logro deben contribuirlos particulares.

La cuestin de los fundamentos y fines de la tributacin constituye un tema nopacfico dentro de la doctrina. Por ejemplo, Rivera (2000) se plantea en otra postura, yseala que la potestad tributaria del Estado est restringida nicamente a la obtencinde los recursos necesarios para la concrecin de la misin estatal, debiendo realizarlarespetando los derechos fundamentales de las personas. As, es inconstitucional y cons-tituye una desviacin de poder utilizar los instrumentos tributarios para la obtencin deun fin diverso de los autorizados por la Carta Magna o para establecer un sistemasocioeconmico contrario al estatuido en la Ley Fundamental. Esto es tal, ya que la

irrupcin del Estado en la vida individual y social est regulada en la propia CartaFundamental y deriva de los principios generales que sta contempla, de las normasespecficas relativas al Orden Pblico Econmico como del respeto que debe otorgarsea los derechos fundamentales.

I.III. Lmites a la potestad tributaria del Estado

En esta rea, como en todas las restantes de la doctrina nacional referidas a lamateria de este trabajo, la doctrina nacional no es uniforme, y cada autor expresa su

particular visin, lo que da cuenta precisamente de una falta de sistematizacin, de-bido en gran parte a la diversidad de fuentes bibliogrficas y enfoques que cada unousa.

La doctrina trata esta materia desde la perspectiva de la Administracin (dandocuenta de lo que considera es el centro de gravedad de la cuestin), como su epgrafe


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revela6 , y dentro de ella hace referencia a diversas cuestiones, entre las que se encuen-tran los derechos y garantas del contribuyente, como lmites de la potestad tributaria.

La doctrina nacional est de acuerdo precisamente en que la potestad tributaria

est sujeta a ciertos lmites pero, como se ha dicho, cada autor desarrolla ideas ms omenos diferentes y tratan de crear su propia sistemtica al respecto.

Alguno7 clasifica los lmites en jurdicos, polticos e internacionales; la mayorade los autores reconocen lmites externos o internacionales e internos a la potestadtributaria de la misma manera como se limita la soberana de los Estados. Otros, lla-man a estos lmites usando la denominacin deprincipios supremos de la tributacin.

Pero precisamente en este punto se produce un primer problema, pues los autoresnacionales no hacen una distincin clara y fundamentada respecto de las materias con-tenidas en los principios de la tributacin, las bases constitucionales de la tributacin, olos derechos del constituyente. Adems tratan el tema de manera relativamente dife-rente.

Hacen la distincin, por ejemplo, Aste (2002), Lpez (1998) y Zavala (2001).Lpez (1998) seala los principios reseados por William Petty y Adam Smith, y buscalos fundamentos constitucionales de la equidad, certeza, conveniencia y economa,que para l son los principios supremos del derecho tributario. Ast, por su parte,agrega a Fritz Neumark (en su famosa obra Los Principios de la Imposicin, Instituto

de Estudios Fiscales, traduccin, introduccin del profesor Enrique Fuentes Quintana,Madrid, 1994), y agrega que a estos principios debe ajustarse la lgica tributaria8 .

6 Se considera muchas veces an sin decirlo que la tributacin se construye sobre la base del poder de la adminis-tracin y no de la libre disposicin de sus bienes por parte de los ciudadanos. Est claro que en la mayor parte dela historia ello ha sido as y que el paradigma sigue enfatizando la posicin de la Administracin y el cumplimientode sus fines (con un eufemismo, podemos afirmar que el fantasma del el monarca absoluto contina estando pre-sente, an dentro de nuestras mentes). Del mismo modo como el desarrollo de la proteccin internacional y nacio-nal de los derechos humanos ha cambiado muchos paradigmas en el Derecho, no vemos por qu no los cambie enel Derecho Tributario. Y de este modo, se comience a construir precisamente su dogmtica a partir del ciudadano yno de la autoridad.7 Zavala (2001, 15)8 Cabe hacer presente que Neumark distingue, como explica Enrique Fuentes Quintana, en su extensa obra citada:a) Un fin tico, la justicia (del que derivan los principios de igualdad, generalidad, proporcionalidad o gravamensobre la capacidad de pago, y redistribucin); b) Tres fines econmicos. b.1) eficacia de la asignacin de los recur-so; b.2) estabilidad econmica; b.3) desarrollo econmico. De ellos derivan los principios de orden econmico(evitar dirigismo, minimizar intervencin tributaria, evitar distorsiones a la competencia) y de procesos econmi-cos (suficiencia, adaptabilidad, flexibilidad activa y pasiva, facilitar el desarrollo); c) Un objetivo operativo: laeficacia tcnico tributaria (que comprende principios de congruencia y sistematizacin, transparencia, factibilidad,continuidad, economicidad, comodidad).


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Zavala seala que todo sistema tributario debe contar con la caracterstica de la simpli-cidad, la flexibilidad y la suficiencia9 .

Los lmites jurdicos, para Zavala, estaran compuestos por los principios de ca-

rcter constitucional que resguardan que la carga tributaria sea justa y equitativa enrelacin a los sujetos que afecta, como asimismo, lograr el respeto de derechos consti-tucionales de contenido econmico social. Estos lmites estaran constituidos por losprincipios de legalidad, equidad o justicia tributaria, igualdad o generalidad, derecho ala propiedad, y la neutralidad impositiva.

Para Lara (2002), los principios seran de la legalidad, igualdad, equidad o justiciatributaria, no afectacin de los tributos, respeto a la propiedad privada, proporcionali-dad, generalidad, no confiscatoriedad, no discriminacin arbitraria en el trato que debedar el Estado en materia econmica, proteccin jurisdiccional.

Para Aste (2002) los principios constitucionales que limitan el poder tributarioson el principio de legalidad, el principio de igualdad (que acepta diferencias en mate-ria tributaria en virtud de la capacidad contributiva, el origen de la renta, el beneficiodel contribuyente).

Para parte de la doctrina nacional (Ugalde 1993, Ast 2002), las limitaciones jur-dicas son entendidas como limitaciones internas de la potestad tributaria, y se identifi-can con los derechos constitucionales del contribuyente. En tal sentido, expresan que

la potestad tributaria es una exteriorizacin de la soberana, y como expresin de stareconoce sus mismos lmites, establecidos en nuestra Carta Fundamental, art. 5 inc. 2,el respeto a los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana y que tienennaturaleza anterior y superior al Estado. Esto nos parece un acercamiento correcto.

Los lmites polticos para Zavala se relacionan con el problema relativo a la dobletributacin, es decir, del evento en que un mismo sujeto se ve gravado dos o ms vecesen un mismo periodo de tiempo y por una misma actividad, por uno o ms Estados. Esdecir, puede existir un problema de doble tributacin interna (al interior de un mismoEstado) o internacional. La doble tributacin internacional se resuelve a travs de

9 Simplicidad en el sentido que sea fcil para el contribuyente conocer los tributos que lo gravan por haber reali-zado las conductas de hecho precisadas por la ley, las obligaciones accesorias establecidas por la administracin,por la fiscalizacin de dichos tributos. Flexibilidad en cuanto a que el sistema debe adaptarse a cambios coyuntura-les que experimente la economa, por lo cual es fundamental que se graven las actividades de manera diversificada,asegurando siempre recursos al Estado. Suficiencia, en cuanto los impuestos establecidos en virtud de la potestadtributaria deban ser suficientes para financiar el gasto pblico sin necesidad de recurrir a ms impuestos u otrasfuentes de financiamiento estatal.


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decisiones unilaterales de un Estado o a travs de tratados internacionales en virtud delos cuales uno de los Estados suscriptores renuncia total o parcialmente a sus preten-siones de recaudar fondos.

Los lmites internacionalespara dicho autor se relacionan con la exencin de tri-butos por parte de funcionarios diplomticos, o consulares en virtud de tratados inter-nacionales o en virtud del principio de reciprocidad.

Para otros autores (Lara 2002), las normas para evitar la doble tributacin interna-cional, y los convenios internacionales de desarrollo econmico e integracin, seranlmites de la potestad tributariaen el mbito internacional.

Otros le denominan derechamente lmites externos, considerados consecuenciade la soberana de los otros Estados sobre un territorio determinado, por lo que el podertributario va de la mano con la soberana estatal.

Algunos autores en Chile, siguiendo doctrina europea, han afirmado la existenciade una relacin entreEstado de Derecho con el Poder Tributario. Han indicado que laexpresin Estado de Derecho10 encierra la idea de sometimiento del Estado y sus orga-nismos al Derecho, y se comprende con la existencia de la separacin de los poderesconsagrada constitucionalmente y el reconocimiento de derechos y garantas funda-mentales. La doctrina tributaria nacional que recoge esta idea no lo considera un prin-cipio sino un marco general o presupuesto de actuacin del Estado.

En este marco de ideas, la Constitucin sera la manifestacin ms permanente deesta autolimitacin del poder estatal dentro de las fronteras nacionales, y los tratadosinternacionales constituiran el instrumento en que se da fe de esta autolimitacin fren-te al exterior.

La doctrina nacional es tributaria de la doctrina comparada, en materia de estosprincipios supremos de la tributacin, lmites a la potestad tributariao garantas delcontribuyente. Tanto es as, que es frecuente ver que se hace referencia a los principiosen Derecho Comparado, y se los asimila a nuestro pas sin mucho enfoque crtico, no

revisando con acuciosidad el hecho que pudieran no tener respaldo constitucional o tal

10 El Estado de Derecho es una forma de Estado, cuyas caractersticas son las siguientes, segn F. Gonzlez Nava-rro (Derecho Administrativo Espaol, Editorial Eunsa, Pamplona, 1987): tener establecida constitucionalmentela separacin de poderes; tener reconocidos y protegidos constitucionalmente los derechos y libertades fundamen-tales de los ciudadanos; tener reservadas exclusivamente a las leyes emanadas del poder legislativo las materiasrelativas a los derechos de las personas; tener sometido el poder ejecutivo a la ley.


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vez pudieran tener un tratamiento constitucional distinto. El nico autor que hemosvisto hacer una distincin entre los principios de la tributacin en el Derecho Compa-rado y los principios de la tributacin en Chile, es el profesor Enrique Evans (1997).

Dando alguna noticia del Derecho Comparado, por ejemplo, podemos sealar queBenalczar (2002) considera que los principios son el de igualdad, proporcionalidad,generalidad, el principio de reserva de ley o principio de legalidad, el de justicia tributaria;siendo el principio de reserva de ley y el de irretroactividad de la ley tributaria aplica-ciones del derecho a la seguridad jurdica y un freno a la arbitrariedad de quienesostentan el poder pblico.

Casado (2002) expresa que los pilares fundamentales sobre los que se levanta elinstituto jurdico del tributo en el campo constitucional, son los de capacidad econmi-ca y legalidad. Tambin, por cierto, hace referencia a principio de igualdad (igualdadante la ley y en la aplicacin judicial de la ley) y no discriminacin, generalidad, justi-cia tributaria, la tutela judicial efectiva (que es un concepto mucho ms profundo quenuestra formal garanta del debido proceso), etc.

Francisco Jos Carrera Reyes11 , distingue principios materiales del ingreso pbli-co (generalidad, capacidad econmica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad)de los principios formales (reserva de ley y principio de ingreso pblico).

El destacado profesor argentino Hctor Villegas, distingue entre lmites de la po-

testad tributaria (principio de legalidad como lmite formal y principio de capacidadcontributiva como lmite material) y garantas materiales del contribuyente (generali-dad, igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad, razonabilidad, controljurisdiccional, seguridad jurdica en sus aspectos de confiabilidad, certeza y no arbitra-riedad en la interpretacin de preceptos legales y poder judicial independiente).

Albiana (1992, 65) distingue el principio del beneficio12 , el principio de la capa-cidad econmica (que es el soporte ms valioso de la equidad en la distribucin delimpuesto), el principio de generalidad (todos tienen el deber de contribuir al manteni-miento de los gastos pblicos), el principio de igualdad, el principio de progresividad,

el principio de justicia (formulado con los principios de igualdad, progresividad y ca-pacidad econmica), el principio de la solidaridad (entre todos los ciudadanos, secto-

11Manual de Derecho Financiero, Vol. I, Derecho Financiero y Teora de los Ingresos Pblicos, pp. 87 a 103.12El principio del beneficio se aplica primordialmente a la exaccin de las tasas y de las contribuciones especiales,y se relaciona con el beneficio obtenido por el contribuyente, dado que debe ser realmente til (y, como el profesorCasado seala, debe avaluarse de acuerdo a su costo real), pero que se modula con su capacidad econmica.


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res, territorios)13 , el principio de la redistribucin de la renta y del patrimonio, princi-pios de orden jurdico (de legalidad, de irretroactividad de las sanciones, de seguridadjurdica, de no privacin de la libertad, de control de la actividad administrativa, acce-sibilidad de la ley, etc.). Tambin hace referencia a principios de orden econmico

(como Neumark)14 .

I.IV. Algunos comentarios

Todos los temas vistos, que en trminos ms amplios se relacionan con las basesde la tributacin en la Constitucin, y que merece una respuesta mucho ms completaque la expuesta, la que esperamos bosquejar en futuras publicaciones. Ella requieredar cuenta de una realidad social, poltica y econmica a que se enfrentan los Estadosen el marco de una economa globalizada.

En efecto, Casado (2002) explica el fenmeno sealando que las ideas bsicassobre las que se fundamenta la tributacin se construyeron en un contexto social, pol-tico y econmico muy diferente al existente hoy (y que histricamente se hunde en elorigen mismo del constitucionalismo), y que daba cuenta de una muy estrecha relacinentre el Estado y su contribuyente. Hoy, la globalizacin de los mercados (con laliberalizacin de los mercados de capitales, la apertura econmica, el desplazamientointernacional de los factores de produccin y las bases imponibles, facilitado ello porel gran desarrollo alcanzado por las tecnologas de la informacin y los medios detransportes y comunicaciones, etc.) lleva a considerar que la fiscalidad tiene un carc-

ter internacional, donde los contribuyentes que comparece al sistema tributario comoun agente econmico que elige entre diferentes proveedores tributarios, eligiendo

13 Que en Chile tiene expresin constitucional solamente en los fondos comunes municipales y regionales.14 Albiana tambin hace referencia a principios de orden econmico, caracterizndolos de la siguiente forma: a)La imposicin no debe practicar intervenciones parciales y sistemticas que perturben o beneficien la constitucino el funcionamiento de una parte de determinados sectores de la vida econmica. b) Subordinados a los principiosde justicia, a los presupuestos fiscales y a la estabilizacin y crecimiento, el impuesto debe mantener la mnimaintervencin en la esfera privada y no perturbar el ejercicio de las libertades econmicas. c) El impuesto debe evitarcualquier consecuencia involuntaria que perjudique la competencia y debe suprimir o atenuar las imperfecciones

de sta. d) El sistema tributario debe estructurarse de tal forma que los ingresos tributarios permitan la coberturaduradera de los gastos (principio de suficiencia). e) En caso necesario, y a corto plazo, el sistema tributario debesuministrar los ingresos necesarios para cubrir nuevos gastos de carcter permanente o de carcter nico y extraor-dinario (principio de capacidad de adaptacin). f) La poltica tributaria debe estar en condiciones de regular lapoltica coyuntural variando la estructura o los procedimientos tributarios (principio de flexibilidad activa). g) Elsistema tributario debe estructurarse de forma que contribuya a amortiguar automticamente las fluctuaciones de laactividad econmica (principio de flexibilidad pasiva o de contribucin automtica de los impuestos a la estabili-dad). h) El sistema tributario debe orientarse, tanto en su totalidad cuanto en los elementos que integran su estruc-tura, para no obstaculizar el desarrollo y ejercer una influencia positiva en las fuerzas que lo condicionan.


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aquel que le significa una menor presin fiscal de entre las distintas jurisdiccionesfiscales que coexisten a nivel nacional e internacional.

Y esa realidad econmica de nuevas exigencias es la que debe ser asumida con

sinceridad, sea directamente por el constituyente a travs de una reforma constitu-cional, o sea por la doctrina y los operadores jurdicos, a travs de los mtodos deinterpretacin constitucional pertinentes, tales como el mtodo hermenuticoconcretizador teorizado fundamentalmente por Konrad Hesse por el cual la reali-dad debe ser incorporada a fin de determinar claramente lo que en principio no apa-rece con esta caracterstica en la Constitucin, dado su carcter normativo amplio yabierto; o como el mtodo de la interpretacin constitucional mutativa, que intentareflejar la conexin del texto constitucional con la realidad poltico social; u otrosemejante.

En nuestro propio pas (Chile), en los debates legislativos suscitados con ocasinde los proyectos de ley de carcter tributario (tales como en la Ley de Rentas Munici-pales, la reforma al impuesto a la renta de los trabajadores, la reforma a la Ley deTimbres y Estampillas, la ley de plataforma financiera internacional, etc.) se ha hechoreferencia de uno u otro modo a las ideas de competencia fiscal, transparencia, neutra-lidad, simplicidad o comprensibilidad, el favorecimiento a la creacin de empleo ycrecimiento econmico, entre otros. De lo anterior, es que se presentan ejemplos comoel de las reformas a la Ley de Rentas Municipales II, que no necesariamente ha sidocoincidente con el mantenimiento del orden en materia de financiamiento de los gastos

pblicos (en efecto, en dicho proyecto de ley, los menores ingresos que la reformaproduzca a algunas comunas, de concretarse sta, significar una necesaria redistribucinde los fondos comunes municipales).

En materia internacional, asimismo, los pactos de libre comercio, de unin adua-nera y de mercado comn, precisamente se desarrollan sobre la base de entender lafiscalidad como una herramienta de polticas econmicas (en general) y no slo depoltica fiscal. Y el desarrollo de dichos tratados, implica la intervencin no slo de laestructura tributaria relacionada al comercio exterior (barreras arancelarias y exaccionesde efecto equivalente, medidas para-arancelarias y medidas de efecto equivalente),

sino tambin la armonizacin de la fiscalidad interna.


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II. LAS GARANTAS CONSTITUCIONALES DEL CONTRIBUYENTE ENLA DOCTRINA NACIONAL

II.I. Garanta de legalidad del tributo o de la carga impositiva

Este principio constitucional se denomina tambin principio de reserva legal, y seconsagra y regula principalmente en los artculos 19 N20, 32 N8, 60 N14, 62 inciso4 N 1 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile 15 .

15 Las normas sealadas se reproducen a continuacin.Art. 19. La Constitucin asegura a todas las personas:20. La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y laigual reparticin de las dems cargas pblicas.En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.

Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrnestar afectos a un destino determinado.Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensanacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacinregional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionaleso comunales para el financiamiento de obras de desarrollo.Art. 32. Son atribuciones especiales del Presidente de la Repblica:1. Concurrir a la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, sancionarlas y promulgarlas;2. Convocar al Congreso a legislatura extraordinaria y clausurarla;3. Dictar, previa delegacin de facultades del Congreso, decretos con fuerza de ley sobre las materias que sealala Constitucin;8. Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que no sean propias del dominio legal, sin perjuiciode la facultad de dictar los dems reglamentos, decretos e instrucciones que crea convenientes para la ejecucin delas leyes;22. Cuidar de la recaudacin de las rentas pblicas y decretar su inversin con arreglo a la ley. El Presidente de laRepblica, con la firma de todos los Ministros de Estado, podr decretar pagos no autorizados por ley, para atendernecesidades impostergables derivadas de calamidades pblicas, de agresin exterior, de conmocin interna, degrave dao o peligro para la seguridad nacional o del agotamiento de los recursos destinados a mantener serviciosque no puedan paralizarse sin serio perjuicio para el pas. El total de los giros que se hagan con estos objetos nopodr exceder anualmente del dos por ciento (2%) del monto de los gastos que autorice la Ley de Presupuestos. Sepodr contratar empleados con cargo a esta misma ley, pero sin que el tem respectivo pueda ser incrementado nidisminuido mediante traspasos. Los Ministros de Estado o funcionarios que autoricen o den curso a gastos quecontravengan lo dispuesto en este nmero sern responsables solidaria y personalmente de su reintegro, y culpa-bles del delito de malversacin de caudales pblicos.Art. 60. Slo son materias de ley:1) Las que en virtud de la Constitucin deben ser objeto de leyes orgnicas constitucionales;2) Las que la Constitucin exija que sean reguladas por una ley;

14) Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica;20) Toda otra norma de carcter general y obligatoria que estatuya las bases esenciales de un ordenamiento jurdico.Art. 61. El Presidente de la Repblica podr solicitar autorizacin al Congreso Nacional para dictar disposicionescon fuerza de ley durante un plazo no superior a un ao sobre materias que correspondan al dominio de la ley.Esta autorizacin no podr extenderse a la nacionalidad, la ciudadana, las elecciones ni al plebiscito, como tampo-co a materias comprendidas en las garantas constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgnicas constitucio-nales o de qurum calificado.La autorizacin no podr comprender facultades que afecten a la organizacin, atribuciones y rgimen de losfuncionarios del Poder Judicial, del Congreso Nacional, del Tribunal Constitucional ni de la Contralora General dela Repblica.


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En lo pertinente, el artculo 60 dispone que slo son materias de ley, las que laConstitucin exija que sean reguladas por una ley, y en su numeral 14, las dems quela Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repbli-ca. Concordante con ello, el artculo 32 (que en su numeral 1 seala que son atribu-

ciones especiales del Presidente de la Repblica concurrir a la formacin de las leyescon arreglo a la Constitucin, sancionarlas y promulgarlas), establece en el numeral 1del artculo 62 que corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la inicia-tiva exclusiva para (1) imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier

clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su

forma, proporcionalidad o progresin. Al respecto, el Congreso Nacional slo po-dr aceptar, disminuir o rechazar los servicios, empleos, emolumentos, prstamos,

La ley que otorgue la referida autorizacin las materias precisas sobre las que recaer la delegacin y podr estable-cer o determinar las limitaciones, restricciones y formalidades que se estimen convenientes.

A la Contralora General de la Repblica corresponder tomar razn de estos decretos con fuerza de ley, debiendorechazarlos cuando ellos excedan o contravengan la autorizacin referida.Los decretos con fuerza de ley estarn sometidos en cuanto a su publicacin, vigencia y efectos, a las mismasnormas que rigen para la ley.Art. 62. Las leyes pueden tener origen en la Cmara de Diputados o en el Senado, por mensaje que dirija elPresidente de la Repblica o por mocin de cualquiera de sus miembros. Las mociones no pueden ser firmadas porms de diez diputados ni por ms de cinco senadores.Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la administracin pblica ysobre reclutamiento, slo pueden tener origen en la Cmara de Diputados. Las leyes sobre amnista y sobre indultosgenerales slo pueden tener origen en el Senado.Corresponder al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva de los proyectos de ley que tengan relacin conla alteracin de la divisin poltica o administrativa del pas, o con la administracin financiera o presupuestaria delEstado, incluyendo las modificaciones de la Ley de Presupuestos, y con las materias sealadas en los nmeros 10

y 13 del artculo 60.Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para:1. Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modifi-car las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin;2. Crear nuevos servicios pblicos o empleos rentados sean fiscales, semifiscales, autnomos, o de las empresasdel Estado; suprimirlos y determinar sus funciones o atribuciones.3. Contratar emprstitos o celebrar cualquiera otra clase de operaciones que puedan comprometer el crdito o laresponsabilidad financiera del Estado, de las entidades semifiscales, autnomas, de los gobiernos regionales o delas municipalidades, y condonar, reducir o modificar obligaciones, intereses u otras cargas financieras de cualquiernaturaleza establecidas en favor del Fisco o de los organismos o entidades referidos;4. Fijar, modificar, conceder o aumentar remuneraciones, jubilaciones, pensiones, montepos, rentas y cualquieraotra clase de emolumentos, prstamos o beneficios al personal en servicio o en retiro y a los beneficiarios demontepo, en su caso, de la administracin pblica y dems organismos y entidades anteriormente sealados, comoasimismo fijar las remuneraciones mnimas de los trabajadores del sector privado, aumentar obligatoriamente susremuneraciones y dems beneficios econmicos o alterar las bases que sirvan para determinarlos; todo ello sinperjuicio de lo dispuesto en los nmeros siguientes;5. Establecer las modalidades y procedimientos de la negociacin colectiva y determinar los casos en que no sepodr negociar, y6. Establecer o modificar las normas sobre seguridad social o que incidan en ella, tanto del sector pblico como delsector privado.El Congreso Nacional slo podr aceptar, disminuir o rechazar los servicios, empleos, emolumentos, prstamos,beneficios, gastos y dems iniciativas sobre la materia que proponga el Presidente de la Repblica.


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beneficios, gastos y dems iniciativas sobre la materia que proponga el Presidente de

la Repblica (inciso final del artculo 62).Las leyes sobre tributos de cualquiera na-turaleza que seanslo pueden tener origen en la Cmara de Diputados (articulo 62inciso 2 Constitucin Poltica).

sta es la ms clsica de las garantas constitucionales del contribuyente. Se rela-ciona con el origen mismo del constitucionalismo, y en nuestro pas est fundada en elartculo 19 numeral 20 de la Constitucin Poltica, que al fijar el estatuto constitucionalde los tributos determina que la ley es el instrumento por el cual stos se regularn.

La doctrina comparada da cuenta del apotegma nullum tributum sine lege (o elviejo principio no hay tributacin sin representacin de los sublevados ingleses de laGran Revolucin y suscrito enLa Carta Magna y elBill of Rights) en la exigencia deuna ley formal, y no en su sentido material.

Es decir, fruto de las potestades constitucionales del Presidente de la Repblica,establecida en el artculo 32 de la Constitucin Poltica, en su numeral 22, por el que lecorresponde, cuidar de la recaudacin de las rentas pblicas y decretar su inversincon arreglo a la ley, puede atreverse a dictar normas de carcter general cuyo conte-nido sea precisamente el reservado a la ley, argumentando que hace uso de su potestadreglamentaria autnoma (derivada precisamente del numeral 8 de dicho artculo, queestablece que le cabe ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materiasque no sean propias del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los dems

reglamentos, decretos e instrucciones que crea convenientes para la ejecucin de lasleyes) o derivada de la aplicacin de la ley. En virtud de lo anterior, dicha normareglamentaria sin embargo sera materialmente, ms no formalmente, una ley. Y laexigencia es precisamente que los tributos slo pueden establecerse bajo la figura jur-dica de una ley en su sentido formal. En consecuencia, a la autoridad administrativa lequeda vedada la posibilidad de establecer tributos.

Lo anterior no debe ser confundido con la discusin relativa a si el principio delegalidad debe entenderse en sentido amplio o restringido. Respecto de este tema, quie-nes defienden la segunda postura, sealan que es suficiente que la ley slo establezca los

aspectos esenciales de la regulacin de los derechos o fijacin de tributos (por ejemplo,Ast seala que seran stos los sujetos y hecho gravado), pudiendo quedar el resto de laregulacin en manos de la potestad reglamentaria. Al respecto, estimo que el principiode legalidad debe entenderse en sentido amplio, pues la Constitucin Poltica en su art-culo 26 es claro en disponer que la regulacin o limitacin (restriccin) de derechos slopuede hacerse por ley y en los casos que la misma Constitucin Poltica lo autorice, y la


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tributacin es una limitacin al derecho de propiedad16 . Adems la interpretacin consti-tucional debe hacersefavor libertatis y nopro fiscus, pues precisamente debe interpretarsede manera amplia la norma que establece derechos y restrictivamente la que establecepotestades (y las que limitan los derechos), adems de que debe interpretarse las normas

constitucionales de manera armnica, sistemtica y finalista, conforme a los derechosfundamentales y las normas del captulo I de la Constitucin Poltica17 .

Al tratar esta garanta, se presenta el problema del establecimiento de tributos vadelegacin legislativa, a travs de decretos con fuerza de ley, conforme al numeral 3del artculo 32 de la Constitucin Poltica, que establece que es atribucin especial delPresidente de la Repblica dictar, previa delegacin de facultades del Congreso, de-cretos con fuerza de ley sobre las materias que seala la Constitucin, o mediantemandato legal para que, por ejemplo, prorrogue incentivos fiscales.

Segn Zavala (2001;16), el principio de reserva legal debe entenderse en sentidoamplio, comprendiendo, por tanto, los DFL. Se dice adems que no est prohibido.sta adems es la posicin de prcticamente toda la doctrina nacional (Radovic,Figueroa, etc.). Pero no por ello es necesariamente correcta. Y de ello se hace cargo elprofesor Evans (1997), que seala que en cuanto el principio de legalidad tributaria yel de igualdad tributaria son derechos constitucionales, en virtud de la norma constitu-cional prohibitiva contenida en el artculo 61 inciso 2 de la Constitucin Poltica, escuestionable la posibilidad de delegacin. No obstante tener en ello la razn, no consi-dera Evans otro argumento en el mismo sentido, cual es que la doctrina estima precisa-

mente que la tributacin es una limitacin al derecho de propiedad, y ello es otroargumento para considerar que no es posible la delegacin, por estar comprometida demanera total este otro derecho fundamental.

Por otro lado, el principio de legalidad en materia tributaria desde sus inicios vin-cul la fijacin de tributos a la discusin y debate parlamentario a fin de evitar cual-quier exceso del Poder Ejecutivo. Ello se pierde tambin con la delegacin legislativa.Es decir, como seala Ast la mayor garanta para el contribuyente se logra cuando esla ley, consecuencia del concurso poltico de los distintos sectores representados en elparlamento, la que establece todos los elementos que integran la obligacin impositiva.

La afectacin de la propiedad por los tributos, exige precisamente de una ley emanadade este rgano representativo de todos los sectores de la sociedad, lo que otorga preci-

16 Aste (2002, 17)17 Disiento con el Tribunal Constitucional en esta materia. Dicho Tribunal, en sentencia Rol N 282, al resolver unrequerimiento formulado por diputados que impugnaban la posibilidad del Presidente de la Repblica de modificararanceles por mero decreto supremo, en el marco de la ALADI, sostuvo que la ley slo debe contener los elemen-tos esenciales de la materia que regula, sin que ella pueda excluir la potestad reglamentaria que la Constitucinconfiere al Presidente de la Repblica....


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samente la legitimidad por el cual este mecanismo naci y pervive. Para Aste con ellose garantiza la existencia de la libertad patrimonial y ausencia de la arbitrariedad (2002,17). De este ltimo aserto se puede disentir, pues parece ser demasiado categrico. Sinembargo, estimo que lo indudable es que mecanismo parlamentario concede mayor

legitimidad, y es posible estimar que puede afectar menos la libertad patrimonial (laque siempre queda afectada al menos parcialmente por los tributos) y excluir con ma-yor probabilidad las arbitrariedades. Pero esto ltimo no slo es un problema queradica en el Parlamento o Ejecutivo, sino tambin en la Justicia Constitucional.

II.II. Garanta de igualdad de los tributos o de su igual reparto

Dentro del gran principio de la igualdad constituye un derecho fundamental encuanto todas las personas tienen igualdad ante la ley y en la aplicacin de la ley.

En nuestro caso, podemos distinguir la igualdad ante la ley, lo que en materia tributariase relaciona con el carcter general de los tributos(principio de generalidad, todos de-ben contribuir conforme su capacidad contributiva, segn entiendo);principio de igual-dad ante la ley tributaria; igualdad ante la justicia o en la aplicacin de la ley (que debeverse en el apartado dedicado a las garantas jurisdiccionales, que se relacionan con elprincipio del debido proceso en cuanto establece que Fisco y Contribuyente se encuen-tran en la misma situacin jurdica, y sometidos a la misma ley, y a la misma jurisdic-cin, todo lo cual no se logra concretar sino muy parcialmente de acuerdo todos losdas comprueban quienes se enfrenta a nuestro sistema del contencioso tributario) y la

prohibicin de las discriminaciones arbitrarias (lo que en la moderna doctrina, aun norecepcionada por los tributaristas, se denomina interdiccin de la arbitrariedad).

Estas garantas estn consagradas constitucionalmente18 .

18 Las normas pertinentes se reproducen a continuacin.Art. 19. La Constitucin asegura a todas las personas:2. La igualdad ante la ley. En Chile no hay persona ni grupo privilegiados. En Chile no hay esclavos y el que pisesu territorio queda libre. Hombres y mujeres son iguales ante la ley.Ni la ley ni autoridad alguna podrn establecer diferencias arbitrarias;3. La igual proteccin de la ley en el ejercicio de sus derechos.Toda persona tiene derecho a defensa jurdica en la forma que la ley seale y ninguna autoridad o individuo podr

impedir, restringir o perturbar la debida intervencin del letrado si hubiere sido requerida. Tratndose de los inte-grantes de las Fuerzas Armadas y de Orden y Seguridad Pblica, este derecho se regir, en lo concerniente a loadministrativo y disciplinario, por las normas pertinentes de sus respectivos estatutos.La ley arbitrar los medios para otorgar asesoramiento y defensa jurdica a quienes no puedan procurrselos por smismos.Nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le seale la ley y que se halle estable-cido con anterioridad por sta.Toda sentencia de un rgano que ejerza jurisdiccin debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado.Corresponder al legislador establecer siempre las garantas de un procedimiento y una investigacin racionales y

justos.


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Hay que destacar que algunos tributaristas consideran que este principio no sloinforma esta materia sino que es un pilar fundamental del Estado democrtico. De ahpodemos deducir la gnesis de la comprensin del principio democrtico como ejefundamental de la estructura del Estado de Derecho en Chile19 .

La doctrina tributarista nacional expresa que este principio no se refiere a unaigualdad en trminos numricos, sino que se trata de asegurar el mismo tratamientotributario a quienes se encuentran en anlogas situaciones. Ello no obsta a la forma-cin de categoras por parte del legislador a fin de distribuir la carga impositiva entrelos contribuyentes de acuerdo a criterios tales como capacidad contributiva, origen delas rentas, beneficio del contribuyente, u otro.

II.III. La igualdad y la no discriminacin arbitraria

En este principio se conjugan dos trminos que en apariencia son contradictorios,el de la igualdad y la no discriminacin arbitraria, dado a que el legislador se ve en lanecesidad de discriminar entre distintas situaciones, con el fin de velar que las perso-nas soporten un mismo tratamiento tributario, con relacin a su poder contributivo ocapacidad econmica20 (de ah que los impuestos proporcionales y progresivos seanconstitucionales)21 .

La ley no podr presumir de derecho la responsabilidad penal.Ningn delito se castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su perpetracin,a menos que una nueva ley favorezca al afectado.

Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en ella;22. La no discriminacin arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia econmica.Slo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminacin, se podrn autorizar determinados bene-ficios directos o indirectos en favor de algn sector, actividad o zona geogrfica, o establecer gravmenes especia-les que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimacin del costo de stosdeber incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos;19 Ello lo deduce el propio profesor Atria (1997) del encabezamiento de art. 19 de la Constitucin Poltica, que diceque ella asegura a todas las personas.20 Lara (2000) explica como fuentes del distingo sealado, las siguientes: capacidad contributiva (se busca quecada persona pague impuestos en relacin directa a su capacidad econmica, la cual est dada por la apreciacin delos signos exteriores de riqueza que hace el Legislador, tales como las rentas, o los consumos; sin embargo, enmateria de impuestos indirectos, como el I.V.A., estos criterios no son posibles de aplicar); origen de la rentas (lasrentas pueden tener su origen en el capital, o sea las que provienen de los bienes que posea el contribuyente, o bien

del trabajo, o sea de su actividad, sea dependiente o independiente, de fuentes chilenas o extranjeras, tipo deactividad que las produce u origina, por ej. exportaciones exentas de I.V.A., importaciones afectas a I.V.A.); bene-

ficio de los contribuyentes (se busca que cada uno aporte al Estado en concordancia con los beneficios que percibedel mismo Estado a travs de los servicios que ste mantiene). Esta concordancia, no siempre es en trminoseconmicos o pecuniarios. (por ej. paz, orden, seguridad). En el mismo sentido Aste (2002) .21 Establecido el tributo, debe adecuarse a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria,o incluso exonerrsele, pues repugna a la ms elemental razonabilidad que todos los ciudadanos, de distintascondiciones econmicas, contribuyan en igual medida, con el riesgo de provocar nefastos desequilibrios sociales.La ley tributaria, como toda ley, es general, no discrimina arbitrariamente, se aplica a todos y para todos los que seencuentran en la hiptesis que constituye el hecho generador del tributo.


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Ahora bien, estas diferencias, que reiteramos son consustanciales a la igualdad,no pueden, en modo alguno ser arbitrarias, ya que en el evento que lo sean adolecerande inconstitucionalidad, por violacin del art. 19 N2. El constituyente refuerza la ga-ranta de igualdad al inhibir a los rganos del Estado a realizar diferencias arbitrarias

en la aplicacin de las normas, como fluye de lo dispuesto en el art. 19 N22 de la CartaFundamental.

Como seala Casado (2002, y en general la doctrina europea), y que al menosentre los tributaristas revisados slo hemos visto lo recoge Aste (2002, 20), el principiode la no discriminacin es relacional, esto es no se analiza individualmente sino encomparacin. Requiere tener un punto de comparacin22 .

II.IV. La igualdad y la generalidad

Algunos autores se refieren a este principio como igualdad o generalidadtributaria, y lo entiende como aquel en virtud del cual el tributo slo puede afectara los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, elhecho gravado (Zavala 2001;16). Este principio se extiende tambin al hecho deque el impuesto no pueda tener destinaciones especiales, que deben ir a las arcasgenerales de la nacin23 .

Estara consagrado en cuanto la Constitucin Poltica dispone la igual reparti-cin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley,

y la igual reparticin de las dems cargas pblicas; y los tributos que se recauden,cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrnestar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podr autorizar que deter-

minados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asi-

mismo, podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara

identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la mis-

ma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de

obras de desarrollo.

El principio de lageneralidad seala la mayor parte de la doctrina, implica que

verificados los supuestos que prev la ley para que una persona se constituya en deudo-

22 Adems de ello, el trato desigual a que una persona es sometida requiere que sea constitucionalmente relevantey que dicha discriminacin no tenga justificacin constitucional objetiva y suficiente (Casado, 2002).23 Estimo que esta disposicin da cuenta de una limitacin a la potestad tributaria. Y si bien esta norma se trata porla doctrina nacional dentro de las garantas de contribuyente, debiera ser abordada entre las bases constitucionalesde la tributacin, pues estimamos no constituye una garanta. Sino que tiene un fundamento fiscal financiero.


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ra frente al Fisco, queda constituida en esa calidad sin que pueda liberarse de su obliga-cin. Pero todas las personas dentro de esa categora estn obligadas, y no puedenestablecerse tributos a personas individuales.

Este principio tiene una excepcin, las exenciones, las que son adoptadas en raznde circunstancias de orden econmico, poltico y social apreciadas ellas por el legisla-dor.

II.V. Principio de generalidad tributaria

Algunos autores abordan la generalidad como un subprincipio de la igualdad antela ley (Massone 1979,31; Lara 2000).

No obstante dichas consideraciones, para otros autores la generalidad es unprincipio autnomo de la tributacin (Aste 2002, 24), y se seala que consiste enque la ley sea una disposicin abstracta e impersonal, que comprenda a todas laspersonas cuya situacin coincida con la hiptesis normativa ah prevista (Radovic1998; 72). La ley tributaria debe tener aplicacin respecto de todos los contribu-yentes que se encuentren en la situacin prevista por la ley, de modo tal que lostributos sean pagados por todos aquellos que se encuentren en la situacin objetivacontemplada en la ley.

Las exenciones constituyen una excepcin a la generalidad e igualdad, y se en-

cuentra expresamente consagrado en la Constitucin en los artculos 19 N 22 y 62 laposibilidad de establecerlas, slo a travs de leyes de iniciativa exclusiva del Presiden-te de la Repblica. Lara (2002) explica que su establecimiento no importa quebranta-miento de la garanta de igualdad tributaria, en cuanto a que su establecimientocorresponda a motivaciones que no sean discriminatorias, y se fundamentan en cir-cunstancias de orden econmico, social o poltico razonablemente arregladas por elrgano legislativo y con el propsito de lograr efectiva justicia social (por ejemplo,exencin a rentas ms bajas) o de fomentar el desarrollo de regiones o actividadesdeterminadas.

Figueroa (1985, 185) explicando la garanta de la generalidad seala que la leytributaria ha de tener aplicacin sobre todos los contribuyentes que se encuentren enlas circunstancias contempladas por el legislador al establecer la regla de Derecho, demodo tal que los impuestos los paguen todos aquellos que estn en la situacin objetivacontemplada en la ley


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El profesor Atria24 , considera muy criticable esta forma de enfocar el principio degeneralidad. Asimismo, la doctrina extranjera la explica de un modo muy distinto acomo se la ha recepcionado e interpretado en Chile, como ya se ha sealado 25 . De lamanera como la doctrina nacional entiende el principio de generalidad, carece de todo

efecto garantstico, el cual precisamente el derecho a la igualdad tiene, y constituyeuna mera tautologa (expresa slo que la ley debe aplicarse).

II.VI. Garanta del respeto a la propiedad privada

Los tributos constituyen una limitacin al derecho de propiedad. La doctrina na-cional seala que dicha privacin se explica y justifica por el fin social que el Estadodebe cumplir por mandato de la Constitucin Poltica.

No obstante que el Estado est facultado para imponer a las economas particula-res gravmenes de naturaleza tributaria, la Constitucin Poltica restringe el ejerciciode esta facultad en casos que signifiquen privacin a este derecho en su esencia, ellosegn el tenor expreso del art. 19 N 26 de la Carta fundamental.

El respeto al derecho de propiedad, como lmite a la potestad tributaria, se expre-sa, segn la doctrina, en los siguientes subprincipios:

a) No confiscatoriedad del tributo, es decir, no debe ser expropiatorio, esto esexcesivo al punto de afectar el derecho de propiedad en su esencia.

La confiscacin es por esencia contraria al derecho de propiedad, pues sustrae delpatrimonio de una persona derechos materiales o inmateriales sin su consentimiento y

24 Atria (1997, 43) le llama a sta la versin dbil de la igualdad en la doctrina, pues en definitiva hace referenciasimplemente al cumplimiento de la ley a que estn obligados aquellos que se encuentran en la situacin descritapor ella, y en tal sentido carece de todo efecto garantstico, el cual precisamente el derecho a la igualdad tiene. Enel mejor de los casos, entonces, se trata de una directiva al juez dentro del proceso de adjudicacin, y en el peor delos casos es una mera tautologa. Sin embargo, y como da cuenta el Dr. Atria, la jurisprudencia la ha aplicado frentea los casos en que se alega violacin al derecho a la igualdad, precisamente, para desechar la demanda. A dichaversin que llama dbil, opone la versin fuerte, que expresara el verdadero sentido que tiene la igualdad relativa,

y que explica sealando que la ley debe tratar igual a todos aquellos que se encuentren en igualdad de condicio-nes, en donde las condiciones tienen un contenido fctico mas no jurdico, argumentando con el constitucionalistaespaol Joaqun Garca Murillo que slo la diferencia en los hechos de las personas, los actos o las situaciones,pueden ser razn suficiente para discriminar entre ellas.25 El espaol Francisco Jos Carrera Reyes seala que el principio de generalidad se expresa diciendo que todosdeben contribuir de igual manera si tienen igual capacidad econmica. Con ello, igualdad y capacidad econmicaconcretan la idea de generalidad. Este principio tiene un aspecto objetivo (los hechos, actos o negocios, tipificadospor la ley) y un aspecto subjetivo (las personas que los realizan y contribuyen en funcin de su capacidad econmi-ca).


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sin causa lcita. El principio de no confiscatoriedad es una consecuencia directa de laproteccin brindada al derecho de propiedad, el que se ve fortalecido por la prohibi-cin que se impone a la potestad tributaria en el artculo 19 N 20 inciso segundo.

No existe consenso acerca de lo que debe entenderse por tributo confiscatorio, yse ha debatido el punto en nuestro actual esquema constitucional desde antes de quenaciera (en la Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin), en el Tribunal Consti-tucional y la doctrina hasta hoy.

Cabe sealar que slo se han acuado mximas de difcil determinacin, talescomo la que seala que un tributo es confiscatorio en el caso que los tributos lleguena ser tan significativos e impliquen privar a la persona de una parte significativa de esosbienes. Tambin se ha dicho que un tributo es confiscatorio cuando el monto de sutasa es irrazonable, lo que sucede cuando ocasiona un aniquilamiento del derecho depropiedad en su esencia o de cualquiera de sus atributos, esto es, cuando equivale a unaparte sustancial del valor del capital, renta o utilidad (Radovic 1998, 82; Ast 2002,28)26 . En ocasiones incluso se ha discutido respecto si la confiscatoriedad se presentaen todo tributo o en slo los impuestos directos27 (estimamos que esta es una distincinfalsa que debilita la garanta constitucional).

Se seala que la calificacin de si el tributo es o no excesivo, corresponde enprimer trmino al legislador, el que debe considerar las circunstancias de hecho quecondicionan a las leyes tributarias. En esta instancia se admite un control de

constitucionalidad por el Tribunal Constitucional, siempre que exista requerimiento y

26 La doctrina ha entendido la confiscatoriedad en sentidos diversos. Spisso (1991, 251) considera que laconfiscatoriedad se configura cuando se prueba la absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o delcapital gravado. Ramn Valds Acosta, (Instituciones de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1996), por su parte,entiende por confiscacin en materia tributaria no el quitar una cosa, sin la debida compensacin, sino queestablecer una obligacin pecuniaria que no corresponde a una causa legtima conforme con el ordenamientoconstitucional.La Corte Suprema ha sostenido, por su parte, que si se dicta una norma legal que establece tributos que empobre-cen al contribuyente o le cercenan sus ingresos en trminos confiscatorios, es indudable que la ley que as lodisponga es inconstitucional (Fallos del Mes, N 426, pp. 214 y ss., Sentencia de la Corte Suprema Rol N 19.584,del 11 de mayo de 1994, Considerando Undcimo).

27 Se ha discutido ante el Tribunal Constitucional si el control de constitucionalidad se ejerce nicamente respectode los impuestos directos o si se comprenden tambin los indirectos. Si bien el Tribunal Constitucional manifesten Ley Tabacos I que esencialmente renen el carcter de impuestos confiscatorios o expropiatorios los que por sumonto afectan el patrimonio o la renta de una persona, reconoci tener competencia tambin respecto de los im-puestos indirectos (STC 219). En Ley Tabacos II (STC 280), el Tribunal reiter su jurisprudencia anterior, pero a laluz de sus argumentaciones debilit, considerablemente, el control de constitucionalidad de estos tributos indirec-tos, al expresar que con respecto de stos esta condicin pasa a transformarse en una cuestin de hecho, siendo elconcepto de desproporcionalidad mucho ms relativo. Vase al respecto el voto de minora de la Ministro LuzBulnes.


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cuestin de constitucionalidad. Una vez que la ley entra en vigencia, se admite uncontrol a posteriori de la constitucionalidad de la ley por la Corte Suprema, la quepodr (concurriendo las condiciones copulativas que establece el art. 80 de la Constitu-cin Poltica) declarar la inaplicabilidad de aquel precepto legal contrario a la Consti-

tucin.

El fundamento positivo de lo anteriormente expuesto lo encontramos en los art-culos 1 inc. 4, 19 N 20 inciso 2 (en ningn caso la ley podr establecer tributosmanifiestamente desproporcionados o injustos) y art. 19 N 24 en relacin con el N26 de la Constitucin Poltica.

b)La Irretroactividad de la ley tributaria. Este subprincipio se fundamenta en laracionalidad y necesidad de certeza jurdica y segn algunos en el derecho de propie-dad. Adems la doctrina encuentra base legal en el Cdigo Civil y la Ley de EfectosRetroactivos de las Leyes, y Cdigo Tributario28 .

Fuera de los anteriores subprincipios, diferentes autores han planteado los siguientes:

c) Respeto por los contratos leyes. La doctrina tributaria nacional le da a estetema el mismo tratamiento que al resto, es decir, los enfoca de una manera propia acomo se abordaba antes de la Constitucin Poltica de 1980 y sin ninguna crtica niaporte. Hoy por hoy, debemos considerar que nuestro Derecho Administrativo y Cons-titucional es demasiado distinto a antao. Estimamos que las argumentaciones a favor

de la figura que la doctrina llama contrato-ley hoy no tienen asidero constitucional nien la moderna doctrina de Derecho Administrativo. Estos contratos se trataran slo decontratos administrativos que, como cualquiera de stos, establecen derechos y obliga-ciones para las partes, y el Estado debe respetarlos, careciendo de toda supuesta potes-tad de modificacin o revocacin unilateral del mismo, en virtud de los principios deDerecho Administrativo, y de los artculos 6 y 7 de la Constitucin Poltica y el dere-cho constitucionalmente consagrado de propiedad.

d)Principio de conveniencia, que considera los principios de:- Generalidad y tiene su manifestacin en las exenciones, que son privilegios

establecidos con una finalidad de conveniencia, ya sea econmica, sectorial,etc.

28 La ley tributaria rige, por regla general, hacia el futuro, salvo ley interpretativa; la tasa de los intereses moratorios,puesto que de acuerdo a la ley, la tasa con que se pagan es la vigente a la fecha que se paga la deuda a que acceden;las normas sobre sanciones e infracciones, ya que operan con efecto retroactivo cuando eximen el hecho de la penao aplican una menos rigurosa.


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- Libertad econmica, y rol de subsidiaridad del Estado (establecido en artculo19 N21 y artculo 1 de la Constitucin Poltica).

e)Principio de capacidad contributiva o proporcionalidad, es decir el principio

fundamental del reparto justo de las cargas contributivas, y en este sentido laprogresividad del sistema tributario es bsica. Se relaciona con el principio de genera-lidad, en cuanto ste no quiere decir que todos deben pagar tributos, sino que debenhacerlo quienes tengan capacidad contributiva, en conformidad con las leyes tributariasvigentes29 .

II.VII. Equidad tributaria

Zavala (2001;16) llama a este principio de equidad o justicia tributaria, conside-rndolo de gran trascendencia por su ms cercana vinculacin al ejercicio racional dela potestad tributaria, y para l consiste en que el tributo se va a establecer en atencinal contexto social al cual se va a aplicar y de esta forma, en ningn caso, el tributopuede establecerse con el fin de gravar desproporcionadamente a los sujetos que caenen el hecho gravado.

Estara consagrado en la Constitucin Poltica cuando dispone que en ningncaso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.

Para Figueroa (1983), la equidad no es sino parte de la igualdad.

Para Evans (1997), la equidad se relaciona con el principio de no discriminacin.

Se ha afirmado que la equidad ha ido evolucionando a travs de los principiosdeigualdad,generalidady libertad econmica.

Para Rivera (2000), la norma constitucional cuando manifiesta desproporcin alu-de a la prohibicin que los tributos alcancen una clara desigualdad e insiste en la nece-sidad de que sean proporcionales, esto es, que exista una ecuacin de equilibrio entreel hecho o renta gravada y la carga tributaria que soporta. Conlleva, igualmente, la idea

que exista una debida armona entre la necesidad de colaborar al funcionamiento delEstado, para que ste cumpla sus fines propios, como contrapartida al derecho a vivir

29 Para Francisco Jos Carrera Reyes, el principio de capacidad econmica hace referencia a la titularidad o dispo-nibilidad de la riqueza (el cual es un trmino ms adecuado que el de capacidad contributiva, la cual es una califi-cacin hecha por el legislador). Este principio indica que a distintos niveles de titularidad o disponibilidad de lariqueza corresponde una tributacin distinta (progresividad); y a niveles de riqueza iguales pero cualitativamentediferenciados, corresponde tambin una diversa tributacin.


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en sociedad, y el derecho de optar a incrementar el patrimonio mediante el ejercicio deactividades lcitas. Por su parte, la manifiesta injusticia dice relacin al hecho que lostributos no se distribuyan en forma tal, que cada cual asuma lo que corresponde. Deesta manera, la manifiesta injusticia se expresa cuando es claro y patente que se ha

distribuido la carga tributaria, sin razonabilidad y prudencia, beneficiando a unos yperjudicando a otros.

El Tribunal Constitucional ha expresado, que el constituyente no fij un monto orango para este tipo de gravmenes, pero s seal al legislador un lmite conceptualque impide desproporciones, injustificables o irracionales y ellas se producen, cuandoson manifiestas, esto es, al tenor de la definicin del Diccionario de la Lengua Espao-la, cuando son descubiertas, patentes, claras. (Sentencias TC 219 y STC 280).

Se ha sostenido que la manifiesta desproporcin o injusticia debe analizarse enconsideracin a la totalidad de la carga tributaria, sin embargo, como seala Rivera(2000) sta puede expresarse, a manera de ejemplo, si claramente no existe debidacorrespondencia entre la base o precio real del producto y los impuestos que lo afectan,en trminos tales que los tributos constituyan una parte sustancial y determinante delprecio final, en trminos de abierta falta de equidad. La desproporcin de un tributo,adems, debe ser ponderada en relacin con la capacidad de pago del contribuyente.

Evans (1997) seala que la equidad se traduce en la determinacin adecuada oracional de la carga tributaria, y tiene dos aspectos fundamentales:

a) El tratamiento racional de las personas en iguales circunstancias.b) El trato relativo de las personas en distintas circunstancias.

Para la doctrina nacional, la determinacin del tributo, ha de fundarse en elprinci-pio del beneficio(igual tratamiento tributario entre quienes reciben los mismos benefi-cios, y entre quienes reciben distintos beneficios ha de fijarse en proporcin al beneficiorecibido) o en el principio de capacidad econmicao contributiva (relacionada a lacapacidad de pago de cada contribuyente).

Como vemos, tiene razn Radovic (1998, 71) en vincular estrechamente el princi-pio de equidad y el de capacidad contributiva.

II.VIII. Neutralidad impositiva

Este principio es slo considerado por Zavala (2001;18), quien lo explica distin-guiendo la finalidad de los tributos. Puede ser que tenga una finalidad estrictamente


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fiscal (obtener los recursos necesarios para el funcionamiento del mercado) o de plani-ficacin indicativa (dando seales, incentivos o desincentivos, a los agentes econmi-cos a fin de que asuman conductas determinadas que logren el cumplimiento de definidaspolticas econmicas fijadas por la autoridad). La pregunta es si el tributo debe ser

neutro o puede tener intencionalidad de poltica o planificacin econmica30 . La res-puesta en principio fue que deba ser neutro, pero con el tiempo ha ido aceptndose locontrario, lo que opera a travs del establecimiento de exenciones y crditos, especial-mente.

Explica Zavala que, no obstante ello, debe considerarse el lmite constitucionaldel art. 19 N22, en el sentido de que el beneficio tributario para un sector, actividad ozona se podr establecer slo en virtud de una ley y siempre que no constituya unadiscriminacin arbitraria.

Cabe destacar que este principio (como el de la transparencia, eficiencia econ-mica etc.) tiene un alto contenido econmico, y precisamente por ello no han sidorecepcionados an por las doctrinas tributaristas mayoritarias. De lo anterior es quesea el nico autor encontrado que se refiera a esta materia. Pero podra tender a cam-biar en el futuro, pues como dice Benalczar (2002) todo tributo tiene su finalidadeconmica31 .

II.IX. Transparencia impositiva y seguridad jurdica.

Esta vez, este principio es slo considerado por Radovic (1998; 64), quien lo vecomo una fase evolutiva o mutacin del principio de legalidad y en relacin con lacerteza jurdica.

Seala esta autora que ingente cantidad de normas tributarias (compuestas porinfinidad de leyes de alta complejidad, reglamentos, circulares, oficios, resoluciones,etc.) debe estructurarse en forma clara, es decir, procurando que sean tcnica y jurdi-camente inteligibles.

30 La neutralidad hace referencia, en otras palabras, a que la variable tributaria involucrada en las operaciones

econmicas constituya un elemento neutro en las decisiones de los agentes econmicos, a fin de que el factortributario no represente un elemento que incida -o al menos no de un modo relevante- en la decisin de desarrollaruna actividad econmica en el mercado interno o en el pas extranjero.31 Seala que todo tributo tiene su finalidad econmica, sea la de obtener ingresos, o la de provocar determinadosefectos en el campo econmico o social, ajenos a las necesidades fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacio-nal (derechos aduaneros), estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los factoresproductivos a sectores que se consideran ms convenientes (sobre imposicin a los latifundios y exoneracin a lasindustrias nacionales o nuevas), redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir olimitar de hecho consumos que se consideran inconvenientes (impuestos a las bebidas o al tabaco).


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II.X. Garanta de proteccin jurisdiccional. Recurso a tribunal y debido proceso

El principio de la proteccin jurisdiccional se traduce en la existencia de mecanis-mos de proteccin frente a la violacin de las garantas constitucionales en las que

pueda incurrir la autoridad.

Esta garanta consiste en el derecho del contribuyente a que las diferentes contro-versias que puede mantener con el Fisco sean resueltas siempre por un tribunal idneoe independiente - se relaciona con el principio de legalidad del tribunal, que se traduceen el derecho al tribunal natural, rgano jurisdiccional predeterminado por la ley inde-pendiente e imparcial - y a travs de unprocedimiento racional y justo (Figueroa 1985,264). El procedimiento racional y justo se debe traducir en uno que observe el tratoigualitario ante la justicia, el derecho a la defensa, la bilateralidad de la audiencia, lalibre aportacin de las pruebas y su examen, la fundamentacin de los fallos, el esta-blecimiento de recursos ante un superior jerrquico igualmente independiente e impar-cial (Verdugo et al. I 1999, 222).

En nuestro pas, existe una absoluta unanimidad por la doctrina de que se viola demanera flagrante esta garanta en los procedimientos legales de reclamaciones tributarias,en los cuales el juez competente en primera instancia es el Director Regional delServicio de Impuestos Internos respectivo, que incluso delega sus funciones jurisdic-cionales en funcionarios inferiores (cuyos fallos han sido frecuentemente objeto deacciones de nulidad de Derecho Pblico).

Existe coincidencia que un derecho sin garanta eficaz es slo papel mojado, esdecir, no se hace efectivo o material. De lo anterior, que la doctrina considera dentrode este apartado el recurso de proteccin de derechos constitucionales establecido enel art. 20 de la Constitucin Poltica y el recurso de inaplicabilidad de la ley inconstitu-cional establecido en el art. 80 del mismo cuerpo normativo. Tambin la doctrina hacereferencia al recurso de apelacin frente a los fallos de los Directores Regionales delServicio de Impuestos Internos (casi siempre contrarios a los contribuyentes) y la ac-cin de nulidad de Derecho Pblico, entre otros.

No obstante, debe destacarse todos los problemas que han presentado en la prc-tica los recursos de proteccin y de inaplicabilidad por inconstitucionalidad (lo quepuede observarse en Ugalde 1993, en Conosur 2000, y en el artculo Anlisis y Revi-sin del Recurso de Inaplicabilidad del profesor Ral Bertelsen Repetto), que dancuenta del hecho de que estos medios de garantas de derechos fundamentales no sonsuficientemente adecuados para concretar lo que los europeos llaman la tutela judicial


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efectiva de los derechos del contribuyente, ni han sido aplicados de manera adecuadapor los Tribunales de Justicia chilenos.

Finalmente cabe aclarar que la categora dogmtica nacional del debido proceso

es escasamente garantstica y extremadamente formalista, por lo que no puede compa-rarse con la categora garantstica europea conocida como tutela judicial efectiva.

II.XI. Garanta de control de constitucionalidad de la ley tributaria

A fin de concretar el principio de supremaca constitucional, y con ello lograr ladictacin de leyes respetuosas de los derechos constitucionales, como seala Evans(1997, 58), es fundamental la existencia de mecanismos de control de laconstitucionalidad de las leyes. En Chile, el principal rgano a cargo de ello es elTribunal Constitucional, el cual le ha tocado ver algunos casos con relacin a leyestributarias (en sentencias de fechas 6 de diciembre de 1994, 31 de julio de 1995,etc.). Quien analice los fallos del Tribunal Constitucional podr quedar muy insatis-fecho con su actividad como rgano tutelar de los derechos fundamentales del con-tribuyente.

II.XII. Principio de Certeza

Constituye una garanta fundamental para el contribuyentes, como lo explicitaUgalde (1999, 19). No obstante, no es considerada de manera manifiesta por la mayo-

ra de la doctrina nacional.

El principio de certeza, tiene su expresin primera en el principio de la legalidad,(y en Chile, tambin en la propiedad), consagrado en el artculo 7 de la ConstitucinPoltica, artculo 60 complementado por el artculo 62 inciso 2 y 9 de la misma.

Para que la mxima suprema de la certeza no sea menoscabada, existe elprincipiode la tutela jurisdiccional ya explicado, y el de control de la constitucionalidad de laley tributaria32 .

32 Conviene advertir que las palabras de la doctrina constituyen slo actos de fe que no siempre (y a veces sloescasamente) se concretan en fallos judiciales. Es difcil, por otro lado tener conclusiones definitivas, pues enChile se han hecho muy pocos estudios crticos de buen nivel acerca de la jurisprudencia (fuera del rea del Dere-cho Penal). Entre los buenos trabajos podemos citar a Atria (1997); a Alex Carocca, Estudio sobre la proteccinde las garantas en jurisdiccin civil, CPU, 1997; Humberto Nogueira,El Derecho a la Honra, pronto a publicarse.


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II.XIII. Garanta de la esencia del derecho

Si bien es cierto esta garanta de garantas es asumida con vehemencia porprcticamente toda la doctrina tributarista, no es menos cierto que el nico autor

que la explicita como una garanta con entidad especfica es Evans (1997, 97).Como es sabido, dicha garanta est comprendida en el art. 19 N 26 de la Consti-tucin Poltica.

Evans casi no entrega elementos nuevos en esta materia, y no da otros mayoresque los ampliamente conocidos por la doctrina, los cuales se refieren a las discusionesde la Comisin de Estudios de la Nueva Constitucin, y los fallos clsicos del tribunalConstitucional que se refieren a la esencia de los derechos (sentencias TC Roles N 43de 24-2-1987; N 200 de 14-11-1994), y que tampoco significaron aporte alguno a ladogmtica nacional.

Pero una idea interesante que agrega se refiere al hecho de que en la bsqueda delo esencial de los derechos del contribuyente, debe tenerse presente el marco generalde disposiciones constitucionales que conforman el orden pblico econmico, dandoun elemento de carcter sistemtico a la interpretacin constitucional, que no se ve enla generalidad de la doctrina de los tributaristas, quizs por el hecho de que precisa-mente en el caso del Sr. Evans se trata de un constitucionalista.

II.XIV. Garantas del orden pblico econmico

Radovic (1998, 89) tiene la gracia de explicitar ciertos elementos que lostributaristas abordan como necesarios pero slo de manera tangencial, cual es con-siderar que dentro de los principios que en Chile deben ordenar la legislacin decontenido tributario se encuentran los principios constitucionales del orden pbli-co econmico.

Sin embargo, Radovic no profundiza en ello y slo incluye dentro de las garantascontenidas en este principio, las establecidas en los artculos 19 N 21 y N 22 de laConstitucin Poltica, poniendo el acento en la libertad econmica y en el principio de

subsidiariedad del Estado.

El artculo 19, N 21, inciso primero, Constitucin Poltica, reconoce el derechoa desarrollar cualquier actividad econmica que no sea contraria a la moral, al ordenpblico o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen, ga-


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rantizando el numeral 22 de la misma disposicin, la no discriminacin arbitraria enel trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia econmica.

Rivera (2000) tambin considera que el libre ejercicio de una actividad econmi-

ca y la no discriminacin en materia econmica como limitacin a la potestad tributaria33 .

Concordamos con Rivera (2000) en cuanto a que al Estado le est vedado afectarel contenido esencial del derecho a desarrollar actividades econmicas como impedirsu libre ejercicio. En este sentido, consideramos parte consustancial de toda actividadeconmica, la libertad de organizacin, contratacin, inversin y la de fijar sus polti-cas comerciales, entre las que cabe considerar, sus precios y posibles mrgenes debeneficio. Especialmente este ltimo tema nos debe llamar la atencin, pues la libertada desarrollar libremente actividades econmicas lleva consigo, lgicamente, el dere-cho a optar por utilidades, asumiendo el riesgo de ganancia o prdida. Por ello, esinconstitucional cuando el Estado establece un sistema impositivo por el cual se apro-pia de un porcentaje significativo e irrazonable del precio final de venta, regulando, deesta manera, el margen de utilidad del industrial o comerciante, pues genera que enconcreto sea el Estado, y no aquellos, el verdadero propietario de la actividad econ-mica. Con ello, planteamos desacuerdo a los fallos que al respecto ha emitido el Tribu-nal Constitucional.

III. LAS GARANTAS DEL CONTRIBUYENTE EN EL MARCO DE LA

UNIN EUROPEA

III.I.- Aspectos generales de fiscalidad en la Comunidad Europea

La Comunidad Europea desarroll su mercado comn sobre la base de eliminarlas barreras aduaneras entre los Estados miembros y crear un tributo aduanero co-mn frente a terceros pases. Es decir, se intervino la estructura tributaria relaciona-da al comercio exterior, mediante la prohibicin para los Estados miembros deestablecer tributos aduaneros y exacciones de efecto equivalente a los tributos adua-neros, y mediante la eliminacin de medidas para-arancelarias y medidas de efecto

equivalente a ellas. Adems de ello, el proceso se est perfeccionando con los es-

33 El Tribunal Constitucional interpret el artculo 19, N 21, CONSTITUCIN POLTICA, sealando que suje-tar una actividad a una regulacin significa establecer la forma o normas conforme con las cuales debe realizarse,pero en caso alguno puede ser que bajo el pretexto de regular se llegue a impedir el ejercicio de una actividad(STC 146). Con posterioridad, el Tribunal Constitucional indic que el derecho a desarrollar cualquier actividadeconmica es de fundamental importancia para los individuos, pues permite desarrollar tanto el espritu de inicia-tiva como la subjetividad creadora de cada una de las personas (STC 226).


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fuerzos de armonizacin de la fiscalidad interna34 . La fiscalidad se entiende, en estemarco, como una herramienta de polticas econmicas (en general) y no slo depoltica fiscal.

La unin econmica de la Comunidad se basa en el desarrollo de cuatro libertadesfundamentales, cuales son, la libre circulacin de mercaderas, la libre circulacin depersonas, la libre circulacin de servicios, y la libre circulacin de capitales y de pa-gos. La fiscalidad de los pases miembros debe adecuarse a un sistema que no atenteen contra de las sealadas libertades. Adems, el cuadro se completa con la prohibi-cin en materia de ayuda estatal y la prohibicin de discriminacin fiscal en razn denacionalidad. Todos estos, desde el punto de vista de la tributacin, constituyen princi-pios ordenadores de la fiscalidad intracomunitaria.

Adems de las anteriores medidas, en la Comunidad se establece la prohibicin decualquier barrera fiscal, es decir tributos internos que buscan la proteccin indirecta dela produccin local35 : medidas contra la discriminacin y obligacin de imposicin enel pas de destino. Posteriormente en el tiempo, se adoptan por las Comunidades diver-sas otras medidas fiscales, relativas a los ajustes fiscales en frontera y la prohibicin desubvenciones encubiertas a las exportaciones, modificacin del sistema de impuestosindirectos al consumo en la Unin Europea introducindose el sistema del IVA, y laadecuacin de los monopolios comerciales de carcter comercial y los monopoliosfiscales a fin de excluir todo tipo de discriminaciones entre los ciudadanos de la Comu-nidad. Adems, se han dictado normas sobre cooperacin entre las Administraciones

Tributarias en materia de asistencia mutua para el intercambio de informacin y recau-dacin tributaria, se han dictado directivas sobre prevencin del uso del sistema finan-ciero para el blanqueo de capitales, directivas de armonizacin fiscal y reglamentosaduaneros en cuanto establecen deberes formales y normas de pro

2002 (cl) d - garantías constitucionales del contribuyente

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