2010 disk-10 umschlag 10-12-01 innen - dhbw-vs.de · diskussionsbeiträge 10/2010 prof. dr....
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Diskussionsbeiträge
10/2010
Prof. Dr. Wolfgang Hirschberger
Andreas Jäger, B.A.
Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz
vor dem Hintergrund des Bilanzrechtsmodernisierungs-
gesetzes (BilMoG)
Duale Hochschule Baden-Württemberg
Villingen-Schwenningen
Studiengang Steuern und Prüfungswesen
www.dhbw-vs.de
IMPRESSUM Herausgeber Prof. Dr. Clemens Wangler Steuerberater Duale Hochschule Baden-Württemberg Villingen-Schwenningen Friedrich-Ebert-Strasse 30 D-78054 Villingen-Schwenningen Telefon: +49 (0) 77 20 39 06 141 Telefax: +49 (0) 77 20 39 06 149 E-mail: [email protected] Internet: www.dhbw-vs.de/steuern-pruefungswesen Redaktion Prof. Dr. Clemens Wangler Druck Dokument-Center, Villingen-Schwenningen ISSN 1614-0613 © 2010, Prof. Dr. Wolfgang Hirschberger, Andreas Jäger B.A. Die Zeitschrift und alle in ihr enthaltenen Beiträge sind urheberrecht-
lich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zulässigen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der Verfasser unzulässig.
Geleitwort Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 hat der seitherige Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. eine deutliche Re-duktion seiner Bedeutung erfahren. Noch stärker ist der im § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. bisher verankerte Grundsatz der Umgekehrten Maßgeblichkeit betroffen, der gänzlich abgeschafft wurde. Durch die Abkopplung des Handels- vom Steuerrecht soll der Informationsgehalt der handelsrechtlichen Rechnungslegung gestärkt werden. Was nun aber einerseits den Informationsgehalt des handelsrechtlichen Jahres-abschlusses stärkt, erfährt andererseits Widerspruch. Durch die Emanzipation des Handelsrechts vom Steuerrecht gehören die Zeiten der Einheitsbilanz der Vergan-genheit an, insbesondere wenn der Unternehmer nicht auf steuerliche Vergünsti-gungen verzichten will. War die Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen vor Inkrafttreten des BilMoG an eine Analogie im Handelsrecht gebunden, so fällt mit BilMoG diese Bedingung. Selbst wenn der Kaufmann eine Einheitsbilanz er-stellen wollte, so verwehrt ihm diese nun das Handelsrecht, indem alle diesbezüg-lichen Öffnungsklauseln gestrichen wurden. Aktive und Passive Latente Steuern sind neben der deutlichen Mehrarbeit negative Konsequenzen dieser Zweiteilung. Damit gewinnt die Steuerbilanz stark an Bedeutung. Gab es vor BilMoG für viele Unternehmen nur wenige zwingende Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht (z. B. Rückstellungen für Drohende Verluste aus schwebenden Ge-schäften), so nimmt diese Anzahl nach BilMoG dramatisch zu. Eine Darstellung dieser Abweichungen in einer Überleitungsrechnung wird in vielen Fällen nicht mehr ausreichen, um den Überblick zu wahren. Das Unternehmen sieht sich ge-zwungen, eine eigene Steuerbilanz zu erstellen. Damit ergeben sich völlig neue Perspektiven für eine eigenständige Steuerbilanzpolitik. Mit den damit zusammenhängenden Fragen beschäftigt sich Herr Andreas Jäger, Bachelor of Arts (Dualer Partner: OTH Ortenauer Treuhand GmbH Kurt Lutz und Partner, Steuerberatungsgesellschaft in Kehl), eingehend in seiner Abschlussar-beit. Es ist ihm sehr gut gelungen, die relevanten Bilanzposten herauszuarbeiten und ihre nun oftmals unterschiedliche Behandlung im Handels- und Steuerrecht darzustellen. Es zeigt sich, dass der durch steuerlichen Vermögensvergleich er-mittelte Differenzbetrag keinesfalls die Steuerbemessungsgrundlage ergibt, denn auch in der Steuerbilanz werden Schuldposten angesetzt, deren Berücksichtigung bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage das Steuerrecht ausdrücklich versagt. Prof. Dr. Wolfgang Hirschberger Wirtschaftsprüfer/Steuerberater
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 1
Inhaltsverzeichnis
Seite
Abkürzungsverzeichnis 3
Tabellenverzeichnis 9
1 Einleitung 10
2 Grundlagen zur Ableitung der Steuer- aus der Handelsbilanz 12
2.1 Handels- und steuerrechtliche Buchführungspflicht 12
2.2 Zweistufige steuerliche Gewinnermittlung 12
2.3 Bedeutung der Steuerbilanz und Auswirkungen der Einordnung als bilanzielle oder außerbilanzielle Korrektur 14
2.3.1 Eigenkapital und Betriebsvermögen 14
2.3.2 Festsetzungsverjährung und Bestandskraft gegenüber Bilanzzusammenhang 16
2.3.3 Abgrenzung latenter Steuern 17
2.3.4 Elektronische Übermittlung der Bilanz und GuV 17
2.3.5 Sonstige Relevanz der Steuerbilanz 18
2.4 Neuregelung der Maßgeblichkeit 19
2.4.1 Wegfall der umgekehrten, formellen Maßgeblichkeit 19
2.4.2 Eingeschränkte materielle Maßgeblichkeit 21
2.4.3 Voraussetzung zur autonomen steuerlichen Wahlrechtsausübung 22
2.4.4 Konkrete Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Bewertungseinheiten 23
2.4.5 Besonderheit durch das Stetigkeitsgebot 23
3 Methodisches Vorgehen zur Steuerbilanzerstellung 26
3.1 Ableitung der Steuerbilanz anhand von Tabellenkalku-lationen 26
3.2 Autonome Steuerbilanzbuchhaltung 27
4 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz anhand ausgewählter Bilanzposten 28
4.1 Grundsatz 28
4.2 Aktiva 30
4.2.1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 30
4.2.2 Derivativer Geschäfts- / Firmenwert 32
4.2.3 Geschäftsbauten mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG 35
4.2.4 Maschinen und Sachanlagen mit unterschiedlichen Abschreibungsmethoden und Sonderabschreibungen 39
4.2.5 Beteiligungsverhältnisse mit dauernder Wertminderung 42
2 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
4.2.6 Vorräte 46
4.2.6.1 Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Stoffe 46
4.2.6.2 Herstellungskosten bei fertigen und unfertigen Erzeugnisse 48
4.2.7 Disagio 53
4.2.8 ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen 55
4.2.9 Aktive latente Steuern 58
4.3 Passiva 60
4.3.1 Sonderposten mit Rücklagenanteil 60
4.3.2 Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung einer vGA 63
4.3.2.1 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 63
4.3.2.2 Auswirkungen einer vGA auf die Steuerbilanz 66
4.3.3 Steuerrückstellungen 72
4.3.4 Sonstige Rückstellungen 74
4.3.4.1 Rückstellungen für Prozesskosten 74
4.3.4.2 Drohverlustrückstellungen 77
4.3.5 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Fremdwährung 80
4.3.6 Passive latente Steuern 83
5 Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften 89
6 Fazit 92
Anhangverzeichnis 95
Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen 105
Rechtsprechungsverzeichnis 110
Literaturverzeichnis 112
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 3
Abkürzungsverzeichnis
a.a.O. am angegebenen Ort
Abs. Absatz
ADS Adler/Düring/Schmaltz
a.F. alte Fassung
AK/HK Anschaffungs-/Herstellungskosten
AKr. Arbeitskreis
AktG Aktiengesetz
allg. allgemein
Anm. d. Verf. Anmerkung des Verfassers
Alt. Alternative
Art. Artikel
außerpl. außerplanmäßig
AV Anlagevermögen
B. Beschluss
bAV betriebliche Altersversorgung
BB Betriebs-Berater
BBK Beck’scher Bilanz-Kommentar
Beil. Beileger
Bd. Band
BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV BFH/Nicht Veröffentlicht, Fachzeitschrift
BGBl. Bundesgesetzblatt
4 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz
BT-Drucks. Bundestags-Drucksache
BW Barwert
bzw. beziehungsweise
DB Der Betrieb
d.h. das heißt
DStR Deutsches Steuerrecht
Dt. Deutsche
EDV Elektronische Datenverarbeitung
EE-Steuern Steuern vom Einkommen und Ertrag
EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
ErbStG Erbschaftsteuergesetz
EStG Einkommensteuergesetz
EStR Einkommensteuerrichtlinien
EUR Euro
f. folgende
ff. fortfolgende
FD-DStR Fachdienst zum DStR
FiFo First-In, First-Out
Fn. Fußnote
FördG Fördergebietsgesetz
gem. gemäß
GewSt Gewerbesteuer
GewStG Gewerbesteuergesetz
ggf. gegebenenfalls
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 5
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GStB Gestaltende Steuerberatung
H Hinweise
h.L. herrschende Lehre
h.M. herrschende Meinung
HB Handelsbilanz
HdR Handbuch der Rechnungslegung
HFA Hauptfachausschuss
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
hrsg. herausgegeben
HS Halbsatz
IAS International Accounting Standards
IDW Institut der Wirtschaftprüfer in Deutschland e.V.
InsO Insolvenzordnung
IFRS International Financial Reporting Standards
i. d. F. in der Fassung
i .d. R. in der Regel
imm. immateriell
i.R. im Rahmen
i.S.d. im Sinne des
i.V.m. in Verbindung mit
KapGes Kapitalgesellschaft
KÖSDI Kölner Steuerdialog
KSM Kirchhof/Söhn/Mellinghoff
6 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
KSt Körperschaftsteuer
KStG Körperschaftsteuergesetz
KoR Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungs-legung
LBP Littmann-Bitz-Pust
LiFo Last-In, First-Out
Lz. Laufzeit
Mio. Millionen
ND Nutzungsdauer
n.F. neue Fassung
Nr. Nummer
NWB Neue Wirtschaftsbriefe
OFD Oberfinanzdirektion
o.g. oben genannten
o.J. ohne Jahr
p.a. per annum
R Richtlinie
RefE Referentenentwurf
RegE Regierungsentwurf
RHB-Stoffe Roh-/ Hilfs- und Betriebsstoffe
Rn. Randnummer
Rz. Randziffer
S. Seite
SmR Sonderposten mit Rücklagenanteil
sog. sogenannt(e, er, es)
SolZ Solidaritätszuschlag
StB Steuerbilanz
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 7
Stk. Stück
stl. steuerlich
StSenkG Steuersenkungsgesetz
StStud Steuer und Studium
StuB Steuern und Bilanzen
t Tonnen
Tab. Tabelle
TEUR Tausend-Euro
Tz. Textziffer
U. Urteil
u.a. und andere
u.Ä. und Ähnliches
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
UntStRefG Unternehmenssteuerreformgesetz
v. vom
v.a. vor allem
Verb. Verbindlichkeit
Vfg. Verfügung
VG Vermögensgegenstand
vGA verdeckte Gewinnausschüttung
vgl. Vergleiche
VZ Veranlagungszeitraum
WaBeG Wachstumsbeschleunigungsgesetz
WG Wirtschaftsgut
Wj Wirtschaftsjahr
WPg Die Wirtschaftsprüfung
8 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
z.B. zum Beispiel
zzgl. zuzüglich
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 9
Tabellenverzeichnis
Tab. Seite
1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände 23
2 Derivativer Geschäfts-/ Firmenwert 26
3 Geschäftsgebäude mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG 29
4 Maschine mit unterschiedlichen Abschreibungsmethoden 33
5 Beteiligung mit dauernder Wertminderung 36
6 Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Bewertung 39
7 AK/HK bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen 43
8 Disagio 45
9 ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen 48
10 Sonderposten mit Rücklagenanteil 54
11 Pensionsrückstellungen mit Planvermögen 62
12 Steuerrückstellungen 64
13 Prozesskostenrückstellung 67
14 Drohverlustrückstellung 70
15 Verbindlichkeiten in fremder Währung 72
16 Abgrenzung latenter Steuern 76
17 Grundstück im Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft 80
10 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
1 Einleitung Nachdem der Deutsche Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des Bilanz-
rechts (BilMoG) am 26.03.2009 verabschiedet hat, ist das Gesetz nach Zustim-
mung des Bundesrats am 29.05.2009 in Kraft getreten.1 Die neuen handelsrechtli-
chen Bilanzierungsregelungen sind zwingend für Geschäftsjahre ab Januar 2010
anzuwenden, können aber in vollem Umfang bereits für den Jahresabschluss
2009 genutzt werden.2
Dieses Gesetz ist ein weiterer Schritt einer konsequenten Weiterentwicklung der
deutschen Rechnungslegungsnormen vor dem Hintergrund einer international
einheitlichen Jahresabschlusserstellung und dient primär der Stärkung der Infor-
mationsfunktion von Handelsbilanzen auf den internationalen Kapitalmärkten.
3 Die
tiefgreifenden Veränderungen des Bilanzrechts, welche Auswirkungen auf Ansatz-,
Bewertungs-, Ausweis- sowie Konsolidierungsvorschriften haben, stellen die um-
fassendste HGB-Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 dar und betref-
fen aufgrund der Neuregelung der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG, trotz der
vom Gesetzgeber angestrebten Steuerneutralität, auch die Steuerbilanz.4
Das Ideal einer Einheitsbilanz, welche häufig schon nach geltendem Recht schwer
erreichbar war, macht eine von der Handelsbilanz emanzipierte Steuerbilanz er-
forderlich.
5
Diese Arbeit analysiert und beschreibt die Auswirkungen des BilMoG auf die
Steuerbilanz, insbesondere im Bezug auf die Stellungnahme des BMF
6
1 Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009 S. 1102.
zur An-
wendung der autonomen steuerlichen Wahlrechtsausübung des § 5
Abs. 1 EStG n.F.. Dabei wird der folgenden Problemstellung nachgegangen, wel-
che Bilanzposten der Handelsbilanz den Weg in die Steuerbilanz finden, bzw. um
welche Bilanzposten diese erweitert werden kann oder aufgrund steuerrechtlicher
Vorschriften zwingend erfolgen muss. Dabei wird unabhängig von der steuerlichen
2 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 14-15. 3 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 14. 4 Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S.41. 5 Vgl. Herzig/Briesemeister, Ende der Einheitsbilanz, DB 2009, S. 1. 6 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S 239.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 11
Abzugsfähigkeit geprüft, ob mögliche steuerrechtliche Abweichungen zur Han-
delsbilanz bilanziell oder außerbilanziell korrigiert werden müssen.
Der Aufbau dieser Arbeit sieht zunächst eine Wiedergabe der theoretischen
Grundlagen zur Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz vor. In Kapitel 3
wird kurz erläutert, wie eine Ableitung der Steuerbilanz in der Handelsbilanz erfol-
gen kann, ehe im Anschluss das Analysekapitel 4 zur Problemlösung folgt. In Ka-
pitel 5 wird die Problemstellung der Steuerbilanzableitung kurz um die Besonder-
heiten bei einer Personenhandelsgesellschaft ergänzt. Abschließend erfolgt im
Fazit eine Zusammenfassung der festgestellten Ergebnisse unter kritischer Be-
zugnahme der vom Gesetzgeber formulierten Zielsetzungen und deren Konse-
quenzen für die Bilanzierungspraxis.
12 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
2 Grundlagen zur Ableitung der Steuer- aus der Han-delsbilanz
2.1 Handels- und steuerrechtliche Buchführungspflicht
Natürliche Personen sind gem. §§ 238 und 242 HGB dazu verpflichtet, Bücher zu
führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen, sofern sie die Kaufmannseigen-
schaft nach § 1 HGB erfüllen oder sich als sog. Kannkaufmann i.S.d. §§ 2 und 3
HGB ins Handelsregister eingetragen haben. Die Regelungen zur Buchhaltungs-
pflicht gelten zudem nach § 6 HGB analog für Handelsgesellschaften und juristi-
sche Personen.7
Durch das BilMoG ist handelsrechtlich in § 241a HGB eine neue Befreiungsvor-
schrift zur Buchführungspflicht eingeführt worden. Diese ist allerdings nicht zu
verwechseln mit der in § 141 AO normierten eigenständigen steuerrechtlichen
Buchführungspflicht, welche durch Mitteilung des Finanzamts erfolgt. Sie ist nur
anzuwenden, wenn sich die Buchführungspflicht nicht bereits aus § 140 AO i.V.m.
§ 238 ff. HGB ergibt. Die Schwellenwerte für die Mitteilung vom Finanzamt liegen
bei Überschreiten eines Umsatzes von 500.000 Euro und einem steuerlichen Ge-
winn aus Gewerbebetrieb von 50.000 Euro pro Kalenderjahr. Die neu eingeführte
handelsrechtliche Befreiungsvorschrift § 241a HBG bezieht sich dagegen auf ei-
nen Jahresüberschuss, d.h. beispielsweise vor Hinzurechnung nichtabzugsfähiger
Betriebsausgaben von 50.000 EUR und einem Umsatz von 500.000 EUR pro Ge-
schäftsjahr. Somit kann es u.U. zu handelsrechtlichen Buchführungsbefreiungen
kommen, die steuerlich unwirksam sind.
8
2.2 Zweistufige steuerliche Gewinnermittlung
Das EStG sieht verschiedene Arten der Gewinnermittlung vor. I.R. dieser Arbeit
und in Zusammenhang mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird jedoch
nur auf den Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG abgestellt.
Dies betrifft alle Steuerpflichtigen, die nach gesetzlichen Regelungen verpflichtet
7 Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG-Kommentar 2010, § 5 Rz. 12. 8 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 233.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 13
sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen oder wer diese
freiwillig anwendet.9
Die zentrale Vorschrift der steuerlichen Gewinnermittlung ist in § 4 Abs. 1 EStG
geregelt und zielt auf den Betriebsvermögensvergleich ab. Der Gewinn i.S.d. Be-
triebsvermögensvergleichs ist dabei der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be-
triebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Ent-
nahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.
10 Auf dieser ersten Stufe der
Gewinnermittlung – Ermittlung des Unterschiedsbetrags – sind die Regeln des Bi-
lanzsteuerrechts einschließlich des Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1
EStG und des Bewertungsvorbehaltes gem. § 5 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen.11
Das Gesetz nennt in § 4 Abs. 1 EStG die Kürzung der Einlage und die Hinzurech-
nung der Entnahme als einzige Korrekturmaßnahme. Diese Aufzählung ist aller-
dings unvollständig, da es eine Reihe weiterer außerbilanzieller Hinzurechnungen
und Kürzungen gibt.
12 Diese außerbilanziellen Korrekturen werden auf der zweiten
Stufe der Gewinnermittlung durchgeführt, um letztendlich den Gewinn als Maß-
größe der steuerlichen Leistungsfähigkeit zu ermitteln. Wird der zu versteuernde
Gewinn aus der GuV herangezogen und nicht aus dem Betriebsvermögensver-
gleich, so verstehen sich die außerbilanziellen Korrekturen als fortführender An-
hang zum steuerlichen Jahresüberschuss. Die Notwendigkeit, Korrekturen nicht
innerhalb der GuV zu erfassen und damit außerhalb der doppelten Buchführung
hat verschiedene Ursachen. Zum einen kann dies fiskalische Aspekte, politische
Wertungen, z.B. in Form beschränkter Abzugsfähigkeit für Aufsichtsratvergütun-
gen oder systembedingte Gründe haben, beispielsweise Steuerbefreiungen nach
§ 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG.13
Zum anderen erfolgt neben der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
auch die Ermittlung des Gewerbeertrags außerbilanziell. Nach § 7 Abs. 1 GewStG
knüpft das Gewerbesteuerrecht dabei vor den gewerbesteuerlichen Hinzurech-
9 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 4 Rz. 3.; siehe Kapitel 2.1. 10 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 4 Rz. 41. 11 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 4 Rz. 1. 12 Vgl. Wassermeyer, vGA, DB 2002, S. 2668. 13 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rz. 2.
14 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
nungen und Kürzungen an den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach EStG bzw.
KStG an.14
2.3 Bedeutung der Steuerbilanz und Auswirkungen der Einord-nung als bilanzielle oder außerbilanzielle Korrektur
Ob eine steuerliche Vorschrift zu einer bilanziellen oder außerbilanziellen Korrek-
tur führt, ist für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns irrelevant, da beide
zur selben Steuerbemessungsgrundlage führen.15 Die Steuerbilanz hat aber ne-
ben der Ermittlung des steuerlichen Unterschiedsbetrags als 1. Stufe der Gewinn-
ermittlung für eine Reihe weiterer Fragen Relevanz und Bemessungsfunktion. Die
Qualifikation als bilanzielle oder außerbilanzielle Korrektur ist daher von großer
Bedeutung und wird nun anhand ausgewählter Beispiele verdeutlicht.16
2.3.1 Eigenkapital und Betriebsvermögen
Steuerbilanzielle Korrekturen wirken sich im Gegensatz zu außerbilanziellen Kor-
rekturen auf das steuerliche Eigenkapital bzw. das Betriebsvermögen sowie die
GuV aus. Außerbilanzielle Korrekturen betreffen lediglich den steuerlichen Gewinn
bzw. die Steuerbemessungsgrundlage, jedoch nicht das Eigenkapital. Sie haben
auch keine Auswirkungen auf den ausschüttbaren Gewinn einer Kapitalgesell-
schaft. Es sind somit die Begriffe bilanzielles Eigenkapital, steuerliches
Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG und der ausschüttbare Gewinn zwingend zu unter-
scheiden.17
Die Bedeutung des steuerlichen Betriebsvermögens bzw. Eigenkapitals zeigt sich
z.B. beim Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG. Der BMF hat in einem
Schreiben vom 08.05.2009 unter anderem dazu Stellung genommen, wie das Be-
14 Vgl. Birle u.a., Beck’sches Steuerlexikon, verdeckte Gewinnausschüttungen, Rn. 23. 15 Die im Anrechnungsverfahren nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG a.F. vorgenommene Unterscheidung
zwischen einer bilanziellen und außerbilanziellen Vorschrift bei der steuerlichen Gewinnermitt-lung wurde durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens mit dem StSenkG v. 23.10.2000 obsolet.
16 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rz. 27. 17 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rn. 31-33.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 15
triebsgrößenmerkmal zu ermitteln ist. 18 Investitionsabzugsbeträge können für
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG ermitteln, nur berück-
sichtigt werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres des beabsich-
tigten Abzuges das in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG genannte Größenmerkmal
von 335.000 EUR Betriebsvermögen für die Wirtschaftsjahre 2009 und 2010 nicht
überschreitet.19
Anlagevermögen
Das steuerliche Betriebsvermögen lässt sich nach Auffassung der
Finanzverwaltung wie folgt ermitteln:
+ Umlaufvermögen
+ aktive Rechnungsabgrenzungsposten
./. Rückstellungen
./. Verbindlichkeiten
./. steuerbilanzielle Rücklagen (z. B. § 6b EStG, Ersatzbeschaffung)
./. noch passivierte Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 3 ff. EStG a. F.
./. passive Rechnungsabgrenzungsposten
= Betriebsvermögen i. S. d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG20
Da es sich bei allen aufgeführten Posten um die der Steuerbilanz handelt, kann es
m.E. von Bedeutung sein, ob z.B. steuerlich nicht abzugsfähige Rückstellungen
auf der ersten, bilanziellen Stufe oder auf der zweiten außerbilanziellen Stufe der
steuerlichen Gewinnermittlung korrigiert werden. Wird eine steuerlich nicht ab-
zugsfähige Rückstellung demnach in der Steuerbilanz angesetzt, so mindert m.E.
auch diese das steuerliche Betriebsvermögen, womit der Steuerpflichtige ggf. un-
ter die erwähnte Betriebsvermögensgrenze i.S.d. § 7g EStG fällt und somit in den
Genuss der steuerlichen Vergünstigung kommt.
21
In der erbschaftsteuerlichen Bewertung einer Kapitalgesellschaft, die mit dem
Stuttgarter Verfahren angewendet wurde, hatten die außerbilanziellen Korrekturen
bis 2008 keine Auswirkungen auf die Vermögensaufstellung der Gesellschaft,
18 Vgl. BMF-Schreiben v. 08.05.09, Zweifelsfragen IAB, BStBl. I 2009, S. 633. 19 Vgl. WachstumStG v. 21.12.08, BGBl 2008 I S. 2896. 20 BMF-Schreiben v. 08.05.09, Zweifelsfragen IAB, BStBl. I 2009, S. 633, Tz. 8. 21 Siehe unter anderem Kapitel 4.3.2.2.
16 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
sondern lediglich bei der Ermittlung der Ertragsaussichten. Für die Schätzung des
Vermögenswerts waren dabei die Steuerbilanzwerte, für die Grundstücke der
Grundbesitzwert maßgeblich. Dies hat unter anderem zur Folge, dass Passivpos-
ten, die ertragsteuerlich auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung außerbilan-
ziell korrigiert wurden, erbschaftsteuerlich voll abziehbar waren. Dies konnte z.B.
bei überhöhten Pensionszusagen der Fall sein.22 23
2.3.2 Festsetzungsverjährung und Bestandskraft gegenüber Bilanzzusam-menhang
Die Unterscheidung zwischen einer bilanziellen und einer außerbilanziellen Ge-
winn- bzw. Einkommenskorrektur hat für den sog. Bilanzzusammenhang eine gro-
ße Bedeutung. Ist ein Steuerbescheid zu ändern, kommen in erster Linie die ver-
fahrensrechtlichen Vorschriften der Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO
und der Bestandskraft nach §§ 172 ff. AO in Betracht. Kann aber eine Änderung
nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht mehr nachgeholt werden, so ist
dies bei bilanziellen Korrekturen nach Auffassung des BFH aufgrund des formellen
Bilanzzusammenhangs i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB möglich. Unabhängig vom
Eintritt der Bestandskraft oder Festsetzungsjährung ist im letzen noch offenen
Veranlagungsjahr eine Korrektur nachzuholen.24 Die außerbilanziellen Ergebnis-
korrekturen auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung sind im Gegensatz zu
den bilanziellen Korrekturen von der Vorschrift des Bilanzzusammenhangs nicht
betroffen. Die außerbilanzielle Korrektur von nicht abziehbaren Betriebsausgaben
hat somit seine Grenze im allgemeinen Verfahrensrecht.25
Besondere Relevanz hat dies z.B. bei der Feststellung einer vGA. So in einem ak-
tuellen Urteil
26
22 Siehe zu überhöhte Pensionszusagen Kapitel 4.3.2.2.
des BFH, welcher die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt
hat, wonach eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG, welche aus verfahrensrechtlichen
Gründen nicht mehr dem ursprünglichen Veranlagungsjahr hinzugerechnet wer-
23 Vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 3, Tz. 152. 24 Vgl. BFH v. 13.06.06, BStBl II 2006, S. 928. 25 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl. I 2002, S. 603. 26 Vgl. BFH U. v. 21.08.07, BStBl. II 2008, S. 277.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 17
den kann, auch in den Folgejahren durch eine Korrektur der Rückstellungshöhe
nicht nachgeholt werden darf.27,28
2.3.3 Abgrenzung latenter Steuern
Die Steuerabgrenzung bestimmt sich gem. § 274 HGB grundsätzlich nach den Un-
terschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich in den späteren Jahren,
also in der Totalperiode, wieder ausgleichen. Dies macht es erforderlich, dass eine
Differenzierung dieser Wertunterschiede vorgenommen werden muss. Es wird da-
her von zeitlichen und dauerhaft permanenten Unterschieden gesprochen. Letzere
gleichen sich weder im Zeitablauf noch bei einer Liquidation des Unternehmens
aus. Dazu zählten bereits im Timing- und auch weiterhin im neu eingeführten
Temporary-Konzept die außerbilanziellen Korrekturen. Für diese werden keine la-
tenten Steuern gebildet, im Gegensatz zu den bilanziellen Unterschieden. Dazu
gehört unter anderem auch der in der Praxis häufig in Anspruch genommene au-
ßerbilanzielle Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, der von der Steuerab-
grenzung nicht tangiert wird.29 Neu in diesem Kontext werden z.B. nun auch die
quasi-permanenten Ergebnisunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz
miteinbezogen. Dies sind z.B. revolvierende zeitliche Unterschiede, die aufgrund
von Einzelvorgängen lfd. zu bilden und aufzulösen sind, der Gesamtunterschied
im Zeitablauf aber nur geringfügige Schwankungen aufweist. Das kann z.B. bei ei-
nem abweichenden Abzinsungssatz von Pensionsverpflichtungen in der Handels-
bilanz im Vergleich zur Steuerbilanz vorkommen.30,31
2.3.4 Elektronische Übermittlung der Bilanz und GuV
Wird der Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt, so ist der Inhalt der
Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenen
Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Dabei hat der Steuer-
pflichtige gem. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV die Möglichkeit, eine den steuerlichen
Vorschriften entsprechende (Steuer-) Bilanz zu erstellen. Dadurch entfällt die Ver-
27 Vgl. Kohlhepp, vGA-Rechtsprechung, DB 2008, S. 1528. 28 Zur stl. Behandlung einer vGA siehe Kapitel 4.3.2.2. 29 Vgl. Zimmert, Latente Steuern Gesetzeslücke § 7g, DStR 2010, S. 826. 30 Vgl. Baumann/Spanheimer, in: Küting/Weber, HdR-E, Rn. 13-16. 31 Siehe zu latenten Steuern und Pensionsverpflichtungen Kapitel 4.2.9, 4.3.2.2 und 4.3.6.
18 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
pflichtung eine steuerliche Überleitungsrechnung, abgeleitet von der Handelsbi-
lanz beizufügen. Die Regelung des § 5b EStG war zunächst für Wirtschaftsjahre
vorgesehen, die nach dem 31.12.2010 beginnen. Das BMF hat dazu am
31.08.2010 ein Entwurf zum geplanten BMF-Schreiben32 vorgelegt, welches Stel-
lung nimmt zur Struktur, zum Detaillierungsgrad sowie dem verlangten Mindest-
umfang der zu übermittelnden Daten. Nach vielen Widerständen gegen diesen
Entwurf („Taxonomie“) soll die erstmalige Anwendung nun gem. § 52 Abs. 15a
i.V.m. § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG um ein Jahr verschoben werden. Ein Verzicht auf
die elektronische Übermittlung kann die Finanzbehörde gem. § 5b Abs. 2 EStG
nur auf Antrag und zur Vermeidung unbilliger Härten gewähren.33
Die Regelung des § 5b EStG ist trotz der Verankerung innerhalb der Gewinner-
mittlungsvorschriften gem. § 4ff. EStG lediglich eine Verfahrensvorschrift die aber
nicht den Verpflichtungsrahmen nach § 60 EStDV oder die Buchführungs- oder
Aufzeichnungspflichten erweitert. Die Regelung setzt durch das
Steuerbürokratieabbaugesetz die Abschaffung der bisher papierbasierenden Ver-
fahrensabläufe hin zur elektronischen Datenübermittlung von Bilanz und GuV
nebst den Steuererklärungen fort. Dadurch möchte der Gesetzgeber bürokratische
Lasten auf der Seite der Finanzverwaltung und der Unternehmen abbauen. Die
Kosteneinsparungen die sich aufgrund des Lastenabbaus ergeben sollen, stellen
auf Seiten der Verwaltung nicht das einzige Ziel dar. Viel mehr wird das Ziel der
Finanzverwaltung erkennbar, die elektronisch gewonnenen und aufbereiteten Da-
ten aus der Bilanz und GuV in ein elektronisches Risikomanagementsystem zu
überführen. Dadurch lassen sich EDV-gestützte, mehrjährige Validitätsprüfungen
und Verprobungen besser realisieren, die dann kennzifferbasierend Auskunft über
prüfungsrelevante Steuersachverhalte geben.
34
2.3.5 Sonstige Relevanz der Steuerbilanz
Hiergegen regt sich Widerstand
von Seiten der betroffenen Unternehmen und deren Steuerberater.
Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz erhält unter anderem das Aktiv-
vermögen der Steuerbilanz Bemessungsfunktion für die Sanierungsklausel, die
den Erhalt des steuerlichen Verlustabzugs im Rahmen eines Beteiligungserwerbs,
32 Vgl. Entwurf BMF-Schreiben v. 31.08.2010, Elektronische Übermittlung, DB0364110. 33 Vgl. Herzig/Briesemeister, E-Bilanz, DB 2010, Beil. 5, S. 1. 34 Vgl. Herzig/Briesemeister, E-Bilanz, DB 2010, Beil. 5, S. 2.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 19
dem sog. Mantelkauf, nach § 8c KStG ermöglicht. Demnach muss das erwerben-
de Unternehmen der Körperschaft wesentliches Betriebsvermögen innerhalb von
zwölf Monaten nach Beteiligungserwerb zuführen. Eine wesentliche Betriebsver-
mögenszuführung liegt gem. § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 S. 2 KStG vor, wenn mindes-
tens 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschafts-
jahrs enthaltenden Aktivvermögens hinzugefügt wurde.35
Ob die Sanierungsklausel allerdings mit der Vierten EG-Richtlinie konform ist,
wurde durch Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens durch die Europäische
Kommission in Frage gestellt.
36
Bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft können bilanzielle und außerbilan-
zielle Korrekturen der Organgesellschaft unterschiedliche Rechtsfolgen haben. Bei
der Organschaft sind die gesellschaftsrechtlichen Abführungsverpflichtungen auf-
grund bestehender Ergebnisabführungsverträge und die steuerliche Zurechnung
zu unterscheiden. Abweichungen zwischen der steuerlichen Zurechnung und der
Abführungsverpflichtung, die z.B. durch eine Abweichung zwischen Handels- und
Steuerbilanz entsteht, führen zu Mehr- und Minderabführungen der Organgesell-
schaft. Bei dem Organträger wird dadurch ein aktiver oder passiver Ausgleichs-
posten in der Bilanz gebildet, während es bei der Organgesellschaft zu einer Ver-
änderung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 6 KStG kommt. Außerbi-
lanzielle Korrekturen führen zwar zu einer Veränderung des zuzurechnenden Ein-
kommens, nicht aber zu einer Veränderung des Vermögens der Organgesellschaft.
Demzufolge führen außerbilanzielle Korrekturen nicht zu Mehr- oder Minderabfüh-
rungen.
37
2.4 Neuregelung der Maßgeblichkeit
2.4.1 Wegfall der umgekehrten, formellen Maßgeblichkeit
Die Aufgabe des Grundsatzes der umgekehrten bzw. formellen Maßgeblichkeit mit
der Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG ist eines der zentralen Elemente des BilMoG
35 WaBeG v. 22.12.2009, BGBl. I S. 3950, Nr. 81. 36 Vgl. BMF-Schreiben v. 30.04.10, Sanierungsklausel, DStR 2010, S. 928. 37 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rn. 40-42.
20 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
und war eine unverzichtbare Voraussetzung zur Modernisierung des handelsrecht-
lichen Jahresabschlusses. Dementsprechend sind durch das BilMoG alle Öff-
nungsklauseln des HGB entfernt worden, die Ausfluss der Umkehrmaßgeblichkeit
in der Handelsbilanz waren.38 Durch diese Reform wurde damit einer in der Litera-
tur vielfach erhobenen Forderung nachgekommen.39
Sämtliche steuerlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte waren bei der Ge-
winnermittlung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. bisher in Übereinstimmung mit
der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Dies führte in der Vergangenheit
über die erwähnten handelsrechtlichen Öffnungsklauseln, unter anderem durch
Bildung von Sonderposten mit Rücklagenanteil gem. §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F.,
sowohl zu „GoB-widrigen Werten“, z.B. durch steuerliche Sonderabschreibungen
oder Rücklagen nach § 6b EStG oder R 6.6 EStR, als auch zu „GoB-konformen
Werten“. Diese bestehen z.B. durch steueroptimale Wahl von Abschreibungsme-
thode, Einbezug allgemeiner Verwaltungskosten und sozialer Aufwendungen in
die Herstellungskosten in der Handelsbilanz.
40
Der Umfang der formellen Maßgeblichkeit wurde in der jüngeren Vergangenheit
bereits von der BFH-Rechtsprechung mit dem Urteil vom 04.06.2008 erheblich
eingeschränkt.
41
38 Vgl. Schulze-Osterloh, Aufgabe Umkehrmaßgeblichkeit, DStR 2008, S. 63.
In dem strittigen Sachverhalt hatte ein Steuerpflichtiger eine
Sonderabschreibung nach dem FördG in der Steuerbilanz in Anspruch genommen
und musste diese aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit auch in der Han-
delsbilanz vornehmen. Im darauffolgenden Wirtschaftsjahr wurde die Sonderab-
schreibung durch eine Zuschreibung in der Handelsbilanz wieder rückgängig ge-
macht, in der Steuerbilanz aber unterlassen. Das Finanzamt vertrat aber die Auf-
fassung, dass die Zuschreibung aufgrund der Umkehrmaßgeblichkeit auch in der
Steuerbilanz vorzunehmen sei. Der BFH folgte der Ansicht nicht, da die steuerli-
39 Siehe unter anderem AKr Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Fortentwicklung Bilanzrecht, BB 2005, S. 2372-2378; AKr „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., IFRS-Einheitsabschluss für stl. Zwecke, DB 2003, S. 1585-1587.
40 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S.929. 41 Vgl. BFH-Urteil v. 04.06.2008, I R 84/07; dazu BMF-Schreiben v. 11.02.2009, Rückgängig-
machung von Sonderabschreibungen, BStBl. 2009 I S. 397.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 21
chen Zuschreibungen die Wertobergrenze gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG nicht
überschreiten dürfen.42
2.4.2 Eingeschränkte materielle Maßgeblichkeit
Die Durchbrechung vom Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steu-
erbilanz ist in den vergangenen Jahren bereits zur Regel geworden. Demnach
schafft die Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG neben der bereits erwähnten Ab-
schaffung der Umkehrmaßgeblichkeit zugleich die Möglichkeit und Voraussetzung,
steuerliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte bei der Gewinnermittlung zukünftig
unabhängig von der Behandlung des Sachverhalts in der Handelsbilanz auszu-
üben. Handels- und Steuerbilanz sind nach der Neuregelung nur noch über eine
eingeschränkte, abstrakte Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB miteinander
verbunden.43 Die vom Gesetzgeber ursprünglich intendierte Zielsetzung der Steu-
erneutralität des BilMoG, welche in der Gesetzesbegründung noch an vielen Stel-
len formuliert wurde, sollte durch den eigentlichen Grundsatz der Maßgeblichkeit
weiterhin gewährleistet bleiben.44 Eine Steuerbilanz dient grundsätzlich der perio-
dengerechten Ermittlung des vollen Gewinns als Indikator der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit mit dem Ziel einer gesetzlich gleichmäßigen Besteuerung.45 Die
neue Gesetzesformulierung in § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG stellt aber eine
Durchbrechung der gesetzgeberischen Grundentscheidung dar, für die Ermittlung
des Gewinns als Maßgröße der steuerlichen Leistungsfähigkeit die handelsrechtli-
chen GoB zum Maßstab zu nehmen, es sei denn im Rahmen der Ausübung eines
steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Die steuerli-
chen Wahlrechte gehen somit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz voraus.46
Dies hat zur Folge, dass Handels- und Steuerbilanz deutlich auseinanderfallen
können und die Aufstellung einer Einheitsbilanz unmöglich wird. Kritische Meinun-
gen in der Literatur sehen, auch im Zusammenhang mit der elektronischen Bilanz-
42 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S.929. 43 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerliche Auswirkungen BilMoG, DB 2008, Beil. 1, S. 45. 44 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 32 ff.. 45 Vgl. BFH GrS 2/68, BStBl II 1969, 291; BFH GrS 2/99 BStBl II 2000, 632. 46 Vgl. Anzinger/Schleiter, Rückbesinnung auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz, DB 2010, S. 397.
22 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
übermittlung nach § 5b EStG, hierin die Absicht des Gesetzgebers, ein eigenstän-
diges Steuerbilanzrecht zu implizieren.47
Die Neuformulierung, inwiefern die einzelnen steuerlichen Wahlrechte verschiede-
ner Bilanzposten unabhängig von den handelsrechtlichen GoB ausgeübt werden
können und welche als solche auszulegen sind, wurde dazu in einem
Entwurfschreiben
48 vom 12.10.2009 und letztlich in endgültiger Fassung vom BMF
in einem Schreiben vom 12.03.2010, nach großen Diskussionen in der Fachlitera-
tur und Kritik vom Bundesrat, Stellung genommen.49
Steuerliche Wahlrechte können nach Auffassung des BMF nach neuem Recht au-
tonom und völlig losgelöst von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Dies gilt mit-
hin für GoB-inkonforme Wahlrechte, z.B. Rücklagen nach § 6b EStG, R 6.6 EStR,
als auch für parallele GoB-konforme, z.B. der Auswahl der Abschreibungsmetho-
den nach § 7 EStG. Damit bleibt von dem bestehenden Maßgeblichkeitsgrundsatz
der Handels- zur Steuerbilanz nur noch eine subsidiäre Maßgeblichkeit übrig.
50
2.4.3 Voraussetzung zur autonomen steuerlichen Wahlrechtsausübung
Damit der Steuerpflichtige die steuerlichen Wahlrechte ausüben kann, die nicht mit
dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung
ausgewiesen werden, muss er die Tatbestandsvoraussetzung des § 5 Abs. 1 Satz
2 EStG erfüllen, die gewisse Aufzeichnungspflichten in Form von laufend zu füh-
renden Verzeichnissen vorschreibt. Die Verzeichnisse sind Bestandteil der Buch-
führung und gelten unter anderem auch für Umwandlungsvorgänge i.S.d.
UmwStG, jedoch nicht für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens und für
steuerliche Rücklagen, sofern diese in der Steuerbilanz abgebildet werden. Eine
besondere Form des Verzeichnisses ist nicht vorgeschrieben und kann deshalb
auch im Anlageverzeichnis oder im Verzeichnis für GWG gem. § 6 Abs. 2 Satz 4
EStG mit aufgenommen werden. Sie müssen gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG den
47 Vgl. unter anderem Fischer/Kalina-Kerschbaum, Maßgeblichkeit Handelsbilanz, DStR 2010,
S. 399; Kaminski, Probleme Maßgeblichkeit 2010, DStR 2010, S.771; siehe zu § 5b EStG Kapi-tel 2.3.5.
48 Vgl. Entwurf BMF-Schreiben v.12.10.2009, Entwurf zur Maßgeblichkeit, FD-DStR 2009, 291093. 49 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239. 50 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerbilanzpolitik, Ubg 2009, S. 385.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 23
Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
sowie die Abschreibungen und die Rechtsvorschriften der ausgeübten steuerli-
chen Wahlrechte enthalten.51
„Wird das Verzeichnis nicht oder nur unvollständig geführt, ist der Gewinn hinsicht-
lich des betreffenden Wirtschaftguts durch die Finanzbehörde so zu ermitteln, als
wäre das Wahlrecht nicht ausgeübt worden. Wird ein steuerliches Wahlrecht im
Wege der Bilanzänderung erstmals ausgeübt, ist dies durch eine Aufzeichnung
nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu dokumentieren“.
52
2.4.4 Konkrete Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Bewertungseinheiten
In § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG besteht eine eigenständige, konkrete Maßgeblichkeit
für handelsrechtlich gebildete Bewertungseinheiten. Diese Bewertungseinheiten,
welche zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildet wurden, z.B. in
Form von vertraglich vereinbarten Termingeschäften, gelten ausdrücklich auch für
die steuerliche Gewinnermittlung und erstrecken sich über den Verweis in § 5 Abs.
4a Satz 2 EStG auch auf die bilanzielle Abbildung von Verpflichtungsüberhängen.
Die konkrete Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung nach § 5
Abs. 1a Satz 2 EStG ergänzt bzw. überlagert damit den in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz der handelsrechtlichen GoB.53
2.4.5 Besonderheit durch das Stetigkeitsgebot
In § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB wird verlangt, dass die Bewertungsmethoden für die im
Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden den an-
gewandten Methoden des vorhergehenden Jahresabschlusses entsprechen. Die-
ser Grundsatz soll die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse
gewährleisten. Der Grundsatz der Beibehaltung von Bewertungsmethoden engt
somit den Bewertungsspielraum aufgrund früherer getroffener Entscheidungen ein.
Bei der Auswahl einer Bewertungsmethode ist deswegen betriebswirtschaftliche
51 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239,
Tz. 19. 52 BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 21. 53 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S. 930.
24 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Weitsicht gefragt, um für zukünftige Jahresabschlüsse keine Nachteile zu erlei-
den.54 Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit wurde durch Änderung des Wort-
lautes „sollen“ in „sind“ der Klarstellung halber noch verstärkt. Es kann weiterhin
nur in begründeten Ausnahmefällen von diesem Grundsatz abgewichen werden.
Ein solcher Ausnahmefall liegt z.B. bei einschneidenden Produktionsumstellungen,
Sanierungsmaßnahmen und Gesetzes- oder Rechtsprechungsänderungen vor.55
Mit dem BilMoG werden die bereits kodifizierten GoB noch um das Gebot der An-
satzstetigkeit in § 246 Abs. 3 HGB erweitert. In der Auslegung des Stetigkeitsge-
bots für Ansatz und Bewertung hat sich in der Vergangenheit die Auffassung
durchgesetzt, dass alle identischen und funktionsgleichen Vermögensgegenstän-
de zu erfassen sind, und der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit weiterhin Vor-
rang vor dem Grundsatz der Einzelbewertung hat. Dies bedeutet, dass die einmal
festgelegte Bewertungsmethode stetig fortzuführen ist.
56 Daher ist in der Handels-
bilanz m.E. betriebswirtschaftliche Weitsicht gefragt, damit man z.B. nicht im Jahr
der Erstanwendung von BilMoG zum 31.12.2010 handelsrechtlich für abnutzbare
bewegliche Vermögensgegenstände die dem tatsächlichen Vermögensverzehr
entsprechende planmäßige, degressive Abschreibungsmethode, statt der eben-
falls möglichen linearen Abschreibungsmethode wählt, weil die degressive mit der
aktuellen steuerlichen Rechtslage und einer ggf. möglichen Einheitsbilanz zum
31.12.2010 möglich wäre. In den Folgejahren ist diese degressive Abschrei-
bungsmethode nämlich in der Handelsbilanz weiter anzuwenden, obwohl sie in
der Steuerbilanz gem. § 7 Abs. 2 EStG ab VZ 2012 nicht mehr gewählt werden
kann.57
Für die Steuerbilanz hat sich der Grundsatz der Stetigkeit schon vor Schaffung
des § 252 HGB bereits aus der Rechtsprechung zu den handelsrechtlich maßgeb-
lichen GoB und dem im öffentlich rechtlichen Steuerschuldverhältnis geltenden
Verbot eines willkürlichen Methodenwechsels abgeleitet.
58
54 Vgl. Selchert, in: Küting/Weber, HdR-E, § 252 Rn. 131.
Demnach unterliegt ein
wirtschaftlich ungeeigneter Methodenwechsel dem Verbot der steuerlich willkürli-
chen Gewinnverlagerung. Da aus diesem grundsätzlich keine Beschränkung auf
55 Vgl. Küting/Tesche, Stetigkeitsgrundsatz, DStR 2009, S. 1491. 56 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 45. 57 Siehe hierzu Kapitel 4.2.4. 58 Vgl. BFH U. v. 01.04.58, BStBl. III 1958, S. 291.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 25
die Bewertungsstetigkeit im Gegensatz zum § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB abzuleiten ist,
erhält das neue handelsrechtlich kodifizierte Ansatzstetigkeitsgebot gem. § 246
Abs. 3 HGB über den Grundsatz der Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz lediglich
klarstellende Bedeutung im Hinblick auf die gewählten Ansatzwahlrechte. Für die
Erstellung einer Steuerbilanz hat der Stetigkeitsgrundsatz neben dem Ansatzwahl-
recht für die Methodenwahl elementar wichtige Bedeutung für die Folgejahre. Dies
gilt z.B. weiterhin bei der Methodenwahl für die Herstellungskosten i.S.d. § 255
HGB beim Verbrauchsfolgeverfahren und bei planmäßigen Abschreibungen. 59
Davon ausgenommen sind allerdings unter anderem steuerliche Sonder-, Teilwert
oder erhöhte AfA, Bildung steuerfreier Rücklagen oder auch der Übergang von der
degressiven zur linearen AfA i.S.d. § 7 Abs. 3 EStG.60
Die Festlegung auf eine bestimmte Methode im ersten nach BilMoG erstellten Jah-
resabschlusses, hat m.E. aufgrund des Stetigkeitsgrundsatzes Bindungswirkung
für die Folgejahre in der Steuerbilanz, ggf. bis zur nächsten Gesetzes- bzw.
Rechtsprechungsänderung und sollte daher mit Bedacht gewählt werden.
61
Eine
Vernachlässigung oder Verstoß gegen dieses Bilanzierungsgebot kann auch im
Ernstfall einer Insolvenz zu Haftungsschwierigkeiten für Steuerberater führen.
59 Siehe Kapitel 4.2.6. 60 Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2010, § 6 Rz. 12-14. 61 Siehe unter anderem Einbeziehungswahlrechte § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB in Kapitel 4.2.6.2.
26 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
3 Methodisches Vorgehen zur Steuerbilanzerstellung
3.1 Ableitung der Steuerbilanz anhand von Tabellenkalku-lationen
Die Gegenüberstellung der Handels- und Steuerbilanz wurde in der Praxis oft mit-
tels einer Tabellenkalkulation vorgenommen und deren Differenz anschließend mit
der Vorjahresdifferenz verglichen. Dadurch wird neben dem Vermögensunter-
schied auch der Ergebnisunterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz ermit-
telt, welcher Ausgangspunkt für die außerbilanziellen Korrekturbuchungen darstellt.
Durch die außerbilanziellen Korrekturen nach § 60 Abs. 2 EStDV für nicht abzieh-
bare Betriebsausgaben, z.B. Gewinnzuschlag nach §§ 6b oder 7g a.F. EStG, Er-
tragsteuern, bestimmte Bewirtungsaufwendungen und Geschenke, wird dann
letztendlich das zu versteuernde Einkommen für die Steuererklärung ermittelt.62
Als Tabellenkalkulation kommt in der Praxis häufig eine Mehr- und Weniger-
Rechnung – auch Plus-Minus-Rechnung, Ergebnisrechnung oder Differenzenpro-
be genannt – zur Anwendung. Sie ist i.d.R. immer da anzutreffen, wo berichtigte
Bilanzen aufgestellt werden müssen, teilweise auch ohne GuV-Berührung, insbe-
sondere bei Außenprüfungen. Sie kann aber auch von Firmen und Beratern ver-
wendet werden, um eine gesonderte Steuerbilanz, ausgehend von der Handelsbi-
lanz, zu erstellen. Bei der Aufstellungstechnik unterscheidet man zwischen zwei
Ermittlungsmethoden. Zum einen ist dies durch eine Mehr- und Weniger-
Rechnung nach der GuV-Methode und zum anderen nach der Bilanzposten-
Methode möglich. Die zwei Ermittlungsmethoden zur Gewinnermittlung stel-
len voneinander getrennt unabhängige Berechnungen dar, die jeweils zum glei-
chen Ergebnis führen. Daher werden beide in der Praxis häufig gleichzeitig aufge-
stellt, um die jeweils andere Methode zu überprüfen.
63
62 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 243 f.. 63 Vgl. Ritzrow in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 88 Rz. 5-16.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 27
3.2 Autonome Steuerbilanzbuchhaltung
Die zweite, aufwendigere Lösung zur Aufstellung einer Steuerbilanz wäre die In-
stallation einer selbstständigen Parallelbuchhaltung, die zeitgleich mit der handels-
rechtlichen Buchhaltung aufgestellt wird. Allerdings bietet sich hierbei auch die
Möglichkeit, ausgehend von der handelsrechtlichen Bilanzierung, Anpassungsbu-
chungen für die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften in einem separaten
Kontenkreis zu erfassen.64
Zu empfehlen ist diese Vorgehensweise der vollständigen Integration der Steuer-
bilanz in das Buchführungssystem v.a. bei größeren Unternehmen, denen viele
Abweichungen durch zwingende steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrif-
ten
65 begegnen, da es v.a. in den Folgejahren äußert schwer werden dürfte, die
vergangenen Abweichungen aus Handels- und Steuerbilanz nachzuvollziehen.66
Nur so lässt sich sicherstellen, dass die richtigen Bewertungsgrundlagen und alle
Abweichungen vollständig erfasst sind. Die gesonderte Verzeichnispflicht in § 5
Abs. 1 Satz 3 EStG wird durch eine eigenständige steuerrechtliche Buchhaltung
entbehrlich.67
Unabhängig von der gewählten Methode sollte aus der Konsequenz der Bilanzie-
rung latenter Steueransprüche bzw. Steuerverpflichtungen die Steuerbilanz zeit-
gleich mit der Handelsbilanz erstellt werden. Dies ist unter anderem aus Haf-
tungsgründen für Geschäftsführer relevant, falls z.B. ein passiver Überhang laten-
ter Steuern in der Handelsbilanz zu gering berechnet wurde und i.R. der Gewinn-
verwendung der überhöht festgestellte handelsrechtliche Jahresüberschuss be-
reits ausgeschüttet wurde.
68
64 Diese Methode mit einem eigenständigen Buchungsvorlauf für Steuerbilanzbuchungen wird auf
den Analysefall in Kapitel 4 angewendet. Siehe dazu Vorgehensweise im Anhang 1. 65 Bezüglich der steuerrechtlichen Ausweisvorschriften existiert ein normiertes Saldierungsverbot in
§ 5 Abs. 1a S. 1 EStG und betrifft lediglich das Planvermögen für Pensionsverpflichtungen, siehe dazu Kapitel 4.3.2.1.
66 Vgl. Vinken, Zwei Bilanzen, in DB 2010, Gastkommentar Heft Nr. 8. 67 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 245-247. 68 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 248.
28 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
4 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz anhand ausgewählter Bilanzposten
Im folgenden Kapitel der Arbeit wird analysiert, welche der aufgeführten handels-
rechtlichen Bilanzposten den Weg in der Steuerbilanz finden bzw. um welche sie
ergänzt werden muss. Dies erfolgt unter Bezugnahme des steuerlichen zweistufi-
gen Gewinnermittlungssystems, der ständigen BFH-Rechtsprechung 69 und auf-
grund der aktuellen Stellungnahme des BMF 70
Zudem wird näher erläutert, welche Anpassungsbuchungen notwendig sind, um
eine korrekte Ableitung der Handelsbilanz zur Steuerbilanz zu ermöglichen. Bei
den aufgeführten Fallbeispielen der VS-GmbH wird im Jahr der Umstellung auf
BilMoG zum 31.12.2010 vor dem Hintergrund der aktuellen Wirtschaftskrise han-
delsrechtlich ein möglichst hoher Gewinn bzw. Eigenkapitalausweis und steuerlich
ein möglichst niedriger Gewinn bzw. zu versteuerndes Einkommen angestrebt.
Sollten beide Ziele kollidieren, hat die Gesellschaft beschlossen, der geringen
Steuerbelastung den Vorzug zu geben.
zur Neufassung der i.R. von
BilMoG geänderten Maßgeblichkeit.
4.1 Grundsatz
Das Bilanzsteuerrecht entspricht nach Auffassung der Literatur eher dem eines
Richterrechts und weniger dem eines Gesetzesrechts, da sich aufgrund der Ge-
setzestrennung von HGB und EStG eine gewisse Rechtsunsicherheit breit ge-
macht hat, die nur durch Rechtsprechung geklärt werden konnte. Die richterliche
Normanwendung, die zwangsläufig zu einer Normfestsetzung führte, entwickelte
so im Laufe der Zeit gewisse Bilanzierungsgrundsätze.71 Der geforderte Ruf nach
einem eigenständigen Bilanzsteuerrecht, welches sich völlig von der Handelsbi-
lanz löst, wird mit dem BilMoG nun in ersten Schritten vollzogen.72
69 Vgl. BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291.
70 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239. 71 Vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 5. 72 Vgl. Winnefeld, Bilanz-HB, C 291.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 29
Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit und der erheblichen Ein-
schränkung der materiellen Maßgeblichkeit rückt die Verzahnung zwischen Han-
dels- und Steuerbilanz und damit der Erstellung einer Einheitsbilanz in eine kaum
mehr erreichbare Ferne. Im Umkehrschluss bedeutet dies aber, dass auch eine
eigene Steuerbilanzpolitik, losgelöst von der handelsrechtlichen Zielsetzung, erfol-
gen kann. Dies ist v.a. dann bedeutsam, wenn den Gläubigern und Banken ein
möglichst hohes handelsrechtliches Ergebnis und dem Fiskus ein möglichst nied-
riges zu versteuerndes Einkommen präsentiert werden kann.73
In der Handelsbilanz sind auf der Aktivseite gem. § 246 HGB sämtliche Vermö-
gensgegenstände und aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufzunehmen. Das
Bilanzsteuerrecht kennt den Begriff des Vermögensgegenstands nicht, sondern
verwendet stattdessen den Begriff des positiven Wirtschaftsguts. Sofern keine ex-
pliziten Regelungen bestehen, führen nach dem Beschluss vom Großen Senat
des BFH handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte und Aktivierungsgebote auf-
grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zum Aktivierungsgebot in der Steuerbi-
lanz.
Zu beachten ist in
diesem Zusammenhang aber, dass sich die temporären Differenzen in Handels-
und Steuerbilanz in den Folgejahren wieder umkehren.
74
Analog zur Aktivseite der Handelsbilanz muss die Passivseite gem. § 246 HGB
sämtliche Schulden in Form von Verbindlichkeiten und Rückstellungen und passi-
ve Rechnungsabgrenzungsposten des Unternehmens enthalten. In der Steuerbi-
lanz spricht man hingegen anstelle der Schulden auch von sog. negativen Wirt-
schaftsgütern. Als Residualgröße zwischen Aktiva und der bereits genannten Pas-
siva wird gem. § 247 Abs. 1 HGB noch das Eigenkapital in der Handelsbilanz pas-
siviert. In der Steuerbilanz führt die Differenz von positiven und negativen Wirt-
schaftsgütern zum steuerlichen Eigenkapital. Gem. dem oben erwähnten BFH-
Beschluss vom Großen Senat führen im Grundsatz handelsrechtliche Passivie-
rungsgebote auch zu steuerlichen Passivierungsgeboten, handelsrechtliche Pas-
sivierungswahlrechte hingegen zu steuerlichen Passivierungsverboten.
75
73 Vgl. Künkele/Zwirner, Steuerbilanzpolitik, in: StuB 2010, S. 335. 74 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 181. 75 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 182.
30 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
4.2 Aktiva
Die ausgewählten Aktivposten werden im Folgenden nun auf ihre Aktivierungsfä-
higkeit in der Steuerbilanz untersucht und stellen in der Überzahl eine Abweichung
vom oben beschriebenen BFH-Grundsatz dar. Dabei werden hinsichtlich des An-
satzes, der Bewertung und des Ausweises ggf. mögliche Unterschiede zur Han-
delsbilanz aufgezeigt.
4.2.1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
Eine der ältesten Regelungen im deutschen Bilanzrecht war das Aktivierungsver-
bot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagever-
mögens. Das Reichsgericht von 1914 hatte bereits für Strafsachen entschieden,
dass immaterielle Werte nur dann aktiviert werden dürfen, wenn sie von einem
Dritten entgeltlich erworben wurden. Mit dem BiRiLiG vom 19.12.1985 fand letzt-
endlich ein pauschales Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle VG
des Anlagevermögens den Weg ins HGB.76
Im Rahmen des BilMoG kam es nun im Zuge der Internationalisierung des deut-
schen Handelsrechts zu einer Änderung des bisher bestehenden Aktivierungsver-
bots für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagever-
mögens in der Handelsbilanz.
77
76 Vgl. Laubach/Kraus, Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, in: DB 2008, S. 15.
Das Aktivierungsverbot wurde durch ein Aktivie-
rungswahlrecht ersetzt. Ein Aktivierungsverbot besteht nur noch für bestimmte
selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände. Dies gilt in erster Linie
für angefallene Forschungskosten, die gesondert von den Entwicklungskosten zu
betrachten sind und nicht bilanzierungsfähig sind. Nimmt der Unternehmer das Ak-
tivierungswahlrecht gem. § 248 Abs. 2 HGB für angefallene Entwicklungskosten in
Anspruch, ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass gem.
§ 268 Abs. 8 HGB für die daraus resultierenden Gewinne bzw. Erträge, abzüglich
gebildeter passiver latenter Steuern, eine Ausschüttungssperre besteht. Diese
Maßnahme resultiert aus dem Gläubigerschutzgedanken, da den selbst geschaf-
77Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 70.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 31
fenen immateriellen Vermögensgegenständen nur schwer ein objektivierter Wert
zugewiesen werden kann.78
Für den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des An-
lagevermögens ergeben sich in der Steuerbilanz auch nach BilMoG keine Auswir-
kungen, da das Aktivierungsgebot nach § 5 Abs. 2 EStG weiterhin bestehen
bleibt.
79 Die Beibehaltung dieses normierten Aktivierungsverbots in der Steuerbi-
lanz ist m.E. auch sinnvoll, da das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht für
entstandene Entwicklungskosten eine Bilanzierungshilfe darstellt, ähnlich wie das
Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbe-
triebs i.S.d. § 269 Abs. 1 HGB a.F., welches durch das BilMoG abgeschafft wur-
de.80 Eine Bilanzierungshilfe ist weder ein Vermögensgegenstand i.S.d. HGB noch
ein Wirtschaftsgut i.S.d. Steuerrechts und ebenso wenig ein Rechnungsabgren-
zungsposten. Sie gehören damit nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen i.S.d. §
5 Abs. 1 EStG und deswegen auch nicht in die Steuerbilanz.81
In der Folge führt
eine handelsrechtliche Aktivierung somit auch in diesem Bilanzposten zu einem
Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.
Beispiel:
Die VS-GmbH aktiviert in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2010 einen selbst ge-
schaffenen immateriellen Vermögensgegenstand in gleicher Höhe zu den in 2010
angefallenen Entwicklungskosten von 100.000 EUR. Mit der Entwicklungsphase
der neuen Produktlinie wurde Anfang des Jahres begonnen und zum 31.12.2010
abgeschlossen. Es befinden sich keine Forschungskosten oder sonstige nicht ab-
zugsfähigen VG i.S.d. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB in den Aufwendungen. Ein Ansatz
dieser Entwicklungskosten in der Steuerbilanz unterbleibt aufgrund des in § 5
Abs. 2 EStG normierten Aktivierungsverbotes. Dies führt zu folgenden Bilanzwer-
ten:82
78 Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 106. 79 Vgl. Laubach/Kraus, Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, in: DB 2008, S. 16. 80 Vgl. Ballwieser, in: Böcking u.a., Beck’sches HdR, B 131, Rz. 62 f.. 81 Vgl. Falterbaum u.a., Buchführung und Bilanz, S. 393. 82 Eigenes Beispiel.
32 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Tab. 1: Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Selbst ge-schaffene immat.VG
0 100.000 0 -100.000 0 0
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Aktivierte Eigenleistung 100.000 zur Erstellung selbst geschaffener imm. VG an Selbst geschaffene imm. VG 100.000
Allerdings bleibt für die Praxis abzuwarten, ob das Aktivierungswahlrecht für selbst
geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz überhaupt
wahrgenommen wird. Denn die Ausübung des Aktivierungswahlrechts ist mit ei-
nem Mehraufwand verbunden. Eigentlich sollten v.a. neugegründete Unternehmen
durch die Aktivierung ihre Außendarstellung verbessern können. Diese Aussage
ist jedoch mehr als fraglich, da selbst geschaffene immaterielle VG bereits in der
internationalen Rechnungslegung i.R. von Kreditvergabeentscheidungen der Ban-
ken, als einer der wichtigsten Abschlussadressaten, keine Berücksichtigung erfah-
ren haben. Eine Aktivierung dürfte daher v.a. für den Mittelstand ausbleiben und
somit auch eine Abweichung von Handels- zur Steuerbilanz.83
4.2.2 Derivativer Geschäfts- / Firmenwert
Durch das BilMoG wurde in der Handelsbilanz das Aktivierungswahlrecht nach
§ 255 Abs. 4 HGB a.F. für den derivativen Geschäfts- / Firmenwert abgeschafft.
Stattdessen wurde der aus einem „asset deal“ resultierende „goodwill“ durch Auf-
83 Vgl. Küting/Ellmann in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 288.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 33
nahme in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB fiktiv in den Rang eines zeitlich begrenzt nutz-
baren VG erhoben.84 Aufgrund des Vollständigkeitsgebots i.S.d. § 246 HGB führt
dies nun zu einer Aktivierungspflicht in der Handelsbilanz. Für den originären Ge-
schäfts- / Firmenwert besteht im Umkehrschluss weiterhin ein Aktivierungsverbot
gem. §§ 246 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. 248 Abs. 2 HGB, aufgrund des mangelnden Vor-
liegens eines Vermögensgegenstands. Dieser unterliegt nach neuem Recht eben-
so wie nach altem Recht einem generellen Wertaufholungsverbot. Dies gilt auf-
grund der Maßgeblichkeit ebenso für die Definition eines steuerlichen Wirtschafts-
gutes. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- / Firmenwert erfüllte hingegen schon
vor BilMoG die „Qualität“ eines immateriellen Wirtschaftsguts, infolgedessen er in
der Steuerbilanz stets zu aktivieren ist.85 Bei derivativen Geschäfts- oder Firmen-
werten handelt es sich im Grundsatz aber um eine Bilanzierungshilfe, die nur kraft
der steuerlichen Aktivierungskonzeption einem immateriellen Wirtschaftsgut
gleichgestellt wird und gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG deswegen seinen Weg als
Aktivierungsgebot in die Steuerbilanz findet. 86 Hinsichtlich des Ansatzes kann
durch die eingeführte handelsrechtliche Aktivierungspflicht nun keine Abweichung
zwischen Handels- und Steuerbilanz mehr entstehen.87
Hinsichtlich der Bewertung kann es aber zu einem Auseinanderfallen zwischen
Handels- und Steuerbilanz kommen. Während in der Steuerbilanz gem. § 7 Abs. 1
Satz 3 EStG eine fiktive betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren un-
terstellt wird, ist in der Handelsbilanz aus Vorsichtsgründen grundsätzlich von ei-
ner Nutzungsdauer von fünf Jahren auszugehen.
88 Im Einzelfall kann allerdings
eine längere Nutzungsdauer gewählt werden, sofern diese im Anhang gem. § 285
Nr. 13 HGB sachlich begründet und erläutert wird. Anhaltspunkte können bspw.
die Art und voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens sein,
sowie die Stabilität und Bestandsdauer in dessen tätiger Branche. Weitere An-
haltspunkte können außerdem die notwendigen Erhaltungsmaßnahmen und der
Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens sein.89
84 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 181.
Die Begrün-
85 Vgl. unter anderem BFH v. 24.03.1987, BStBl I 1987, S. 705; Horschitz/Groß/Fanck, Bilanz-steuerrecht, S. 385.
86 Vgl. BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291; Siehe zu Bilanzierungshilfe Kapitel 4.2.1, 4.2.9. 87 Vgl. Herzig/Briesemeister, Unterschiede HB/StB, WPg 2010, S. 69. 88 Vgl. Mujkanovic, derivativer Geschäfts-/Firmenwert, StuB 2010, S. 167-171. 89 Vgl. BR-Drucks. 344/08, S. 103.
34 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
dung zur Schaffung einer Einheitsbilanz mit der steuerlichen Nutzungsdauer von
15 Jahren fällt daher in Zukunft aus.90
Beispiel:
Die VS-GmbH erwirbt i.R. eines „asset deals“91
Ermittlung des Geschäfts-/ Firmenwert nach der sog. Restwertmethode
zum 01.01.2010 vom finanziell an-
geschlagenen Unternehmer V dessen VG und Schulden zum Kaufpreis von
1 Mio. EUR. Die erworbenen VG bzw. aktiven Wirtschaftsgüter haben einen Buch-
und Teilwert in der HB/StB von 1,2 Mio. EUR, die erworbenen Schulden bzw. ne-
gativen Wirtschaftsgüter einen Wert von 0,8 Mio. EUR. Der übersteigende Diffe-
renzbetrag von 0,6 Mio. EUR entspricht dem Geschäfts- bzw. Firmenwert.
92
Gesamtkaufpreis des Erwerbers 1.000.000 EUR
:
+ übernommene Schulden 800.000 EUR
./. Zeitwert der übernommenen VG 1.200.000 EUR
= Geschäfts- oder Firmenwert 600.000 EUR
Nach Abwägung aller oben beschriebenen Anhaltspunkte kann von keiner länge-
ren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer als fünf Jahre des ermittelten Ge-
schäfts-/Firmenwert ausgegangen werden. In der Handelsbilanz wird deshalb der
Geschäfts-/Firmenwert i.H.v. 600.000 EUR auf fünf Jahre planmäßig, linear abge-
schrieben. In 2010 beträgt die handelsrechtliche Abschreibung somit 120.000
EUR (= 20 % v. 600.000 EUR).
Aufgrund des steuerlichen Bewertungsvorbehalts gem. §§ 5 Abs. 6 i.V.m. 7 Abs. 1
Satz 3 EStG kommt es zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit und damit zu ei-
nem abweichenden Wert in der Steuerbilanz. Der Geschäfts- / Firmenwert wird in
der Steuerbilanz mit einer fiktiven Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abge-
90 Vgl. BR-Drucks. 344/08, S. 152. 91 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 181. 92 Vgl. Winnefeld, Bilanz-HB, N Rn. 495.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 35
schrieben. Im Wirtschaftsjahr 2010 beträgt die AfA somit 40.000 EUR (= 6,67 % v.
600.000 EUR). Dies führt zu folgenden Bilanzwerten:93
Tab. 2: Derivativer Geschäfts-/ Firmenwert
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Derivativer Geschäfts-/Firmenwert
0 480.000 0 80.000 0 560.000
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Derivativer Geschäfts-/Firmenwert 80.000
an Abschreibungen immaterielle VG 80.000
4.2.3 Geschäftsbauten mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG
Die Konsequenzen des Wegfalls der formellen bzw. umgekehrten Maßgeblichkeit
zeigen sich besonders deutlich in den steuerlich erhöhten Sonderabschreibungen
sowie in den steuerfreien Rücklagen. Die Bildung steuerfreier Rücklagen bzw. die
Inanspruchnahme erhöhter Sonderabschreibungen in der Steuerbilanz war nach
bisheriger Rechtslage nur möglich, wenn in der Handelsbilanz gem. § 247 Abs. 3
HGB a.F. aufgrund der formellen Maßgeblichkeit entsprechend verfahren wurde.94
Dies ist durch die Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG und den Wegfall der handels-
rechtlichen Öffnungsklauseln nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. nicht mehr der
Fall.95
93 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Maier, in: Birle u.a., Beck’sches Steuerlexikon, Geschäfts-
oder Firmenwert, Rn. 8.
Die Umsetzung der steuerlichen Wahlrechte in der Handelsbilanz ist nach
dem BilMoG nicht mehr möglich, da durch steuerrechtliche Vergünstigungen in
Form von Stundungs- oder Progressionseffekten, z.B. durch Bildung steuerfreier
Rücklagen, Inanspruchnahme erhöhter Abschreiben und Sonderabschreibungen,
94 Vgl. Heuser, in: Centrale für GmbH, GmbH-HB, II Rz. 143. 95 Siehe zur Maßgeblichkeit Kapitel 2.4, zum Sonderposten mit Rücklagenanteil Kapitel 4.3.1.
36 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
die Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz mit GoB-fremden Wertansätzen
bewertet und ausgewiesen werden.96
In dem aktuellen BMF-Schreiben vom 12.03.2010 hat die Finanzverwaltung die
Auslegung steuerlicher Wahlrechte als Ausnahmetatbestand zur handelsrechtli-
chen GoB nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG entsprechend dem Gesetzestext
nochmals klargestellt. Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die unabhängig von
der Handelsbilanz bestehen und für die eine Minderung der AK/HK oder die Bil-
dung einer Rücklage erforderlich machen, sind demnach durch § 5 Abs. 1 Satz 1
HS 2 EStG nicht auf den Grundsatz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB
beschränkt.
97 Für die Bilanzierungspraxis hat dies erhebliche Auswirkungen. Den
Steuerpflichtigen bietet sich nun die Chance, sich in der Handelsbilanz einen mög-
lichst hohen und in der Steuerbilanz einen möglichst geringen Gewinn auszuwei-
sen. Besonders gravierend lässt sich dies anhand der subventionellen Steuerver-
günstigung nach § 6b EStG darstellen. Diese spezielle steuerliche Bewertungs-
vorschrift betrifft im Gegensatz zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG die
steuerbilanziellen Wertansätze. Lediglich ein ggf. anfallender Gewinnzuschlag bei
Auflösung der Rücklage ist außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen. 98
Veräußert z.B. eine Gesellschaft Grundstücke mit erheblichen stillen Reserven, so
kann sie die realisierten Veräußerungsgewinne in der Steuerbilanz auf neue Im-
mobilien durch AK/HK-Minderung übertragen bzw. für eine bestimmte Dauer in
den Sonderposten mit Rücklagenanteil verbuchen. Dies führt in der Folge im Jahr
der Realisierung des Veräußerungsgewinns in der Handelsbilanz zu einem deut-
lich höheren Buchwert und Gewinn im Gegensatz zur Steuerbilanz. In der Han-
delsbilanz muss die Gesellschaft jedoch passive latente Steuern in Höhe der zu-
künftigen Steuerbelastungen bilden. Sie kann aber den Nettogewinn als zusätzli-
ches Ausschüttungspotential zur Ausschüttung an die Gesellschafter verwenden,
obwohl dieser Veräußerungsgewinn zuvor vom Fiskus (noch) nicht besteuert wur-
de.99
96 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerbilanzpolitik, Ubg 2009, S. 388.
Damit hat mit dem BilMoG die sog. Teilhaberthese ausgedient, wonach der
Fiskus nicht schlechter gestellt werden soll als die Anteilseigner des Unterneh-
97 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239 Tz. 13-14.
98 Vgl. Niemeier u.a., Grüne Reihe ESt, S. 543. 99 Vgl. Heuser, in: Centrale für GmbH, GmbH-HB, II Rz. 143.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 37
mens.100
Nimmt der Steuerpflichtige nach neuer Rechtslage z.B. zur Finanzierungserleich-
terung diese steuersubventionellen Wahlrechte in Anspruch, so führt dies zwang-
haft zum Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.
Je nachdem, auf welches Wirtschaftsgut der Veräußerungsgewinn über-
tragen wird, z.B. auf ein nicht abnutzbares Grundstück, kann es m.E. bis zur Wei-
terveräußerung Jahre dauern, bis dieser Veräußerungsgewinn besteuert wird bzw.
ob das Unternehmen im Falle einer Insolvenz zur Steuerzahlung überhaupt noch
fähig ist. Ansonsten gleichen sich die Bilanzunterschiede über die Restlaufzeit
durch höhere Abschreibungsbeträge in der Handelsbilanz wieder aus, wodurch
der Steuerbilanzgewinn dann höher ausfällt als der der Handelsbilanz.
Beispiel:
Die VS-GmbH veräußerte am 01.01.2010 ein Betriebsgebäude für 1 Mio. EUR, in
dem sich die Verwaltung befand und hat gleichzeitig ein neugebautes Betriebsge-
bäude zum 01.07.2010 i.H.v. 2,5 Mio. EUR erworben. Bei der Veräußerung wurde
ein Veräußerungsgewinn von 500 TEUR erzielt, da das alte Gebäude zum
31.12.2009 noch einen Buchwert von 500.000 EUR hatte. Die Voraussetzungen
für die Bildung einer Rücklage bzw. eines AK/HK-Abzugs nach § 6b Abs. 1 und 4
EStG, z.B. das Vorliegen der sechsjährigen Betriebszugehörigkeit, sollen dabei er-
füllt sein, sodass der VS-GmbH grundsätzlich die Möglichkeit einer steuerneutra-
len Übertragung des Veräußerungsgewinns offensteht. Dieses Wahlrecht nimmt
sie im Sinne einer steueroptimalen Lösung für die Steuerbilanz in Anspruch. Han-
delsrechtlich entfallen durch den Wegfall der Umkehrmaßgeblichkeit und den han-
delsrechtlichen Öffnungsklauseln eine Rückstellungsbildung und eine außerplan-
mäßige steuerrechtliche Abschreibung in der Handelsbilanz.101 Die laufende Ab-
schreibung in der Handels- und Steuerbilanz erfolgt linear mit 3 % gem. § 7 Abs. 4
Satz 1 Nr. 1 EStG:102
100 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S. 930.
101 Siehe Kapitel 2.4. 102 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Niemeier u.a., Grüne Reihe ESt, S. 529-530.
38 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Ermittlung Bilanzansätze neues Gebäude (in EUR):
HB StB
Kaufpreis (AK/HK) 01.07.10 2.500.000 2.500.000
./. AK/HK-Abzug nach § 6b EStG - 500.000
Bemessungsgrdl. Abschreibung 2.500.000 2.000.000
./. lineare Abschreibung (6 Monate) 37.500 30.000
= Bilanzansatz 31.12.10 2.462.500 1.970.000
Die Bilanzunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz gleichen sich durch
die höheren Abschreibungen in der Handelsbilanz über die Restnutzungsdauer
(ca. 33 Jahre) des Gebäudes wieder aus.
Tab. 3: Geschäftsgebäude mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Gebäude 1.000.000 2.462.500 0 492.500 1.000.000 1.970.000
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Abschreibungen auf Gebäude (§ 6b) 500.000
an Gebäude 500.000
Gebäude 7.500
an Abschreibungen auf Gebäude (linear) 7.500
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 39
4.2.4 Maschinen und Sachanlagen mit unterschiedlichen Abschreibungs-methoden und Sonderabschreibungen
In der Handelsbilanz wird die Folgebewertung von zeitlich beschränkt nutzbaren
Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB
bestimmt. Demnach sind die Vermögensgegenstände mit den AK/HK vermindert,
um planmäßige Abschreibungen anzusetzen. Es wird dabei keine bestimmte Ab-
schreibungsform festgeschrieben. Möglich sind daher lineare, degressive oder
auch progressive Abschreibungsmethoden, sofern diese den GoB entsprechen.
Somit wird dem Kaufmann für die Abschreibungsmethode ein Wahlrecht einge-
räumt.103
In der Steuerbilanz besteht gem. § 7 Abs. 2 EStG seit VZ 2009 neben der linearen
AfA wieder ein Wahlrecht zur degressiven AfA.
104 Mit der Einführung des BilMoG
und durch die aktuelle Stellungnahme des BMF zur steuerlichen Auslegung der
Gesetzesänderungen kann es durch die Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit
sowie der Einschränkung der materiellen Maßgeblichkeit zu Abweichungen zwi-
schen der Handels- und Steuerbilanz kommen. „Wahlrechte, die sowohl handels-
rechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz
1 HS 2 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausge-
übt werden.“105 Damit hat der BMF klargestellt, dass die steuerlichen Wahlrechte
sich nicht nur auf GoB-inkonforme Wahlrechte beziehen, sondern auch auf solche
Wahlrechte, die zu GoB-konformen Bilanzansätzen führen.106
Im Rahmen der steuerlichen und handelsrechtlichen Wahlrechtsausübung ist aber
darauf hinzuweisen, dass aufgrund des Stetigkeitsgebots eine einmal festgelegte
planmäßige Abschreibungsmethode in den Folgejahren beibehalten werden muss.
Dies gilt jedoch nicht für die Vornahme von Sonder-AfA oder erhöhter AfA bzw.
nicht für den Übergang von der degressiven zur linearen AfA gem. § 7 Abs. 3
EStG. Auch die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen bzw. der steu-
erlichen Teilwertabschreibung ist von dem Bilanzierungsgrundsatz nicht betroffen,
103 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 253, Rn. 384. 104 Vgl. WachstumStG v. 21.12.08, BGBl I 2008, S. 2896. 105 BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 16. 106 Siehe Kapitel 2.4.2.
40 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
ebenso die Bildung steuerfreier Rücklagen nach § 6b EStG oder der Regelung
nach § 7g EStG. 107
Der Ausübung dieser steuerlichen Sonderabschreibungen kommt dabei mit dem
BilMoG eine erhöhte Bedeutung zu. So dürfen z.B. gem. § 7g Abs. 5 EStG im Jahr
der Anschaffung und in den vier folgenden Jahren Sonderabschreibungen bis zu
insgesamt 20 % der AK/HK vorgenommen werden, während in der Handelsbilanz
diese nicht berücksichtigt werden müssen bzw. nicht aufgrund steuerlicher Hinter-
gründe berücksichtigt werden dürfen. Ebenso betrifft dies das Wahlrecht zum bi-
lanziellen AK/HK-Abzug i.H.v. bis zu 40 % für in den Vorjahren geltend gemachte
Investitionsabzugsbeträge. Das bedeutet in Folge, dass auch die Ausschüttungs-
bemessungsgrundlage nicht gemindert wird.
108 Es sind jedoch, analog zur Inan-
spruchnahme eines AK/HK-Abzuges i.S.d. § 6b EStG, wie in Kapitel 4.2.3 be-
schrieben, auf den Differenzbetrag des Wirtschaftsguts bzw. Vermögensgegen-
stands zwischen Handels- und Steuerbilanz passive latente Steuern. Diese wer-
den in den Folgejahren durch höhere Abschreibungsbeträge in der Handelsbilanz
wieder stückweise aufgelöst.109
Wurde in der Handelsbilanz nur aus steuerlichen Gründen die degressive Ab-
schreibungsmethode gewählt, so ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB im Umstellungs-
jahr ein Wechsel für die neu angeschafften Vermögensgegenstände des Sachan-
lagevermögens geboten. Dabei gilt für bereits vor dem 01.01.2009 angeschaffte
oder hergestellte Vermögensgegenstände ein Beibehaltungswahlrecht der bishe-
rigen Abschreibungsmethode. Wird davon allerdings kein Gebrauch gemacht, so
sind die betreffenden Vermögensgegenstände im Erstanwendungsjahr des
BilMoG in Höhe der rein steuerlich begründeten, erhöhten Abschreibungen zum
sich ergebenden handelsrechtlichen Restbuchwert zuzuschreiben. Die Zuschrei-
bung hat dabei erfolgsneutral durch Zuführung in die Gewinnrücklagen zu erfol-
gen.
110 Erfolgte die Zuschreibung im sog. Sperrjahr nach dem 01.01.2009, so ist
eine erfolgswirksame Zuschreibung der Vermögensgegenstände durchzufüh-
ren.111
107 Vgl. Kulosa, in: Schmidt 2010, § 6, Rz. 14.
108 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerbilanzpolitik, Ubg 2009, S. 389. 109 Vgl. Wendholt/Wesemann, Bilanzierung latenter Steuern, DB 2009, Beil. 5, S. 65. 110 Vgl. Briese/Suermann, Steuerliche Abschreibungen, DB 2010, S. 126. 111 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung, D Tz. 32.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 41
Da Steuerpflichtige in der Steuerbilanz als Finanzierungserleichterung erhöhte,
steuerlich subventionierte Abschreibungen in Anspruch nehmen wollen, diese
aber in der Handelsbilanz nicht umsetzen können, kommt es m.E. in diesem Bi-
lanzposten zwangsläufig zu einem Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbi-
lanz. Die in der Vergangenheit mögliche Einheitsbilanz ist in diesem Fall auch für
den Mittelstand nicht mehr möglich, da der Investitionsabzugsbetrag zur Förde-
rung kleiner und mittlerer Betriebe in der Praxis häufig angewendet wird. Der Ver-
zicht auf eine AK/HK-Minderung bzw. gewinnmindernde Herabsetzung gem.
§ 7g Abs. 2 EStG ist zwar möglich, jedoch m.E. in der Praxis nicht der Regelfall,
da mit der AK/HK-Herabsetzung die gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzu-
rechnung des nach § 7g Abs. 1 EStG in den Vorjahren geltend gemachten Investi-
tionsabzugsbetrages kompensiert werden will.
Beispiel:
Die VS-GmbH schafft zum 01.01.2010 eine Maschine mit Anschaffungskosten von
1 Mio. EUR an, die sie zur Produktions- und Absatzsteigerung benötigt. Sie hat ei-
ne betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 10 Jahren. In der Handelsbilanz wird
die Maschine linear mit 10 % abgeschrieben. Für die Steuerbilanz sieht die Ge-
schäftsführung der VS-GmbH eine degressive AfA i.H.v. 25 % vor. Zudem erfüllt
die VS-GmbH die Voraussetzungen nach §§ 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
EStG für die Inanspruchnahme einer zusätzlichen Sonderabschreibung gem. § 7g
Abs. 5 EStG i.H.v. 20 % der AK/HK, die sie auch in der Steuerbilanz anwendet.
Die Betriebsvermögensgrenze im vorangegangenen Wirtschaftsjahr 2009 lag
demnach unter 335.000 EUR112. Dies führt in den Bilanzen zum 31.12.2010 zu
folgenden unterschiedlichen Bilanzansätzen und steuerbilanziellen Korrekturbu-
chungen:113
112 Siehe Ermittlungsschema Betriebsvermögensmerkmal in Kapitel 2.3.1.
113 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Oestreicher, Handels- und Steuerbilanzen, S. 329.
42 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Ermittlung Bilanzansätze Maschine zum 31.12.2010 (in EUR):
HB StB
Kaufpreis (AK/HK) 01.01.10 1.000.000 1.000.000
./. laufende Abschreibung (ND 10 Jahre) 100.000 250.000
./. Sonderabschreibung (20 %) - 200.000
= Bilanzansatz 31.12.10 900.000 550.000
Tab. 4: Maschine mit unterschiedlichen Abschreibungsmethoden
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Maschine 0 900.000 0 +350.000 0 550.000
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Sonderabschreibungen § 7g Abs. 5 EStG 200.000
Abschreibungen Sachanlagen 150.000
an Maschinen 350.000
4.2.5 Beteiligungsverhältnisse mit dauernder Wertminderung
In der Handelsbilanz galt für das Anlagevermögen bisher das gemilderte Niederst-
wertprinzip. Demnach konnten gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB ohne Rücksicht auf
eine zeitliche Begrenzung Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit
dem niedrigeren Wert angesetzt werden, der ihnen am Abschlussstichtag beizule-
gen ist. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung war dies auch zwin-
gend vorzunehmen. Kapitalgesellschaften sowie denen gleichgestellte Personen-
gesellschaften i.S.d. § 264a HGB durften das Wahlrecht zur außerplanmäßigen
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 43
Abschreibung gem. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F., mit Ausnahme der Finanzanla-
gen, nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausüben.114
Das Abschreibungswahlrecht für nur vorübergehende Wertminderungen gilt nach
den Änderungen des BilMoG gem. § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB nur noch für Finanz-
anlagen. Somit ergeben sich in diesem Bilanzposten für die Handelsbilanz keine
Änderungen. Im Falle einer nicht dauernden Wertminderung gilt bei allen anderen
Vermögensgegenständen des Anlagevermögens künftig ein Abschreibungsverbot.
Damit wird die Regelung des § 279 Abs. 1 HGB a.F. nun auf alle Unternehmen,
die einen Jahresabschluss aufstellen müssen, ausgeweitet. Dies soll dem Informa-
tionszweck des Jahresabschlusses dienen, da das Wahlrecht zur außerplanmäßi-
gen Abschreibung in der bisherigen Rechtslage ein Instrument der taktischen Bi-
lanzpolitik war. Das Wahlrecht wurde bei den Unternehmen dabei als kurzfristige
Maßnahme zur Ergebnissteuerung und -glättung verwendet. Ebenso wurde in der
Handelsbilanz das Wertaufholungswahlrecht für frühere außerplanmäßige Ab-
schreibungen, mit Ausnahme des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts, auf-
gehoben und durch ein Wertaufholungsgebot ersetzt.
115
In der Steuerbilanz besteht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Wahlrecht, Wirt-
schaftsgüter des Anlagevermögens zum niedrigeren Teilwert anzusetzen. Dabei
ist das Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung Voraussetzung
für die Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung. Der BFH hat in einem aktu-
ellen Urteil vom 26.09.2007 Grundsätze für das Vorliegen einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung für börsennotierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,
die als Finanzanlagen gehalten werden, erstellt.
116 Danach liegt eine voraussicht-
lich dauernde Wertminderung vor, wenn der Börsenwert am Bilanzstichtag unter
die AK gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten An-
haltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen. Der BMF hat daraufhin in
einem BMF-Schreiben eine Bandbreite für Behandlung der Wertminderungen zu
den jeweiligen Stichtagen definiert.117
114 Vgl. Bruckmeier/Zwirner/Busch, Abschreibungen auf Anteile an KapG, DStR 2010, S. 237.
115 Vgl. Beyhs/Melcher, außerplanmäßige Abschreibungen, DB 2009, Beil. 5, S. 25-26. 116 Vgl. BFH U. v. 26.09.07, DStR 2009, S. 187. 117 Vgl. BMF-Schreiben v. 26.03.2009, Teilwertabschreibung, BStBl. I 2009, S. 514.
44 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Durch die Einschränkung der materiellen Maßgeblichkeit kann nun gem.
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf das steuerliche Wahlrecht zur Teilwertabschreibung in
der Steuerbilanz verzichtet werden, obwohl in der Handelsbilanz bei voraussicht-
lich dauernder Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung durchgeführt
werden musste. Die Finanzverwaltung hat nochmals im BMF-Schreiben vom
12.03.2010 bestätigt, dass eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz nicht
zwingend nachzuvollziehen ist. Der Steuerpflichtige darf in den folgenden Jahren
jedoch nicht auf einen Nachweis zur dauernden Wertminderung verzichten, um ei-
ne willkürliche Gestaltung zu vermeiden.118 Diese Auffassung der Finanzverwal-
tung eröffnet dabei ungeahnte Horizonte der Steuergestaltung, stößt aber auch
auf Kritik seitens der Literatur. Für die steuerliche Gewinnermittlung, die gem. § 4
Abs. 1 EStG durch den Vergleich zweier Vermögenswerte erfolgt, lässt nun auch
„Un-Vermögen“ in die Steuerbemessungsgrundlage mit einfließen.119
Der Verzicht auf die Teilwertabschreibung für Beteiligungen an einer Kapitalge-
sellschaft in der Steuerbilanz kann für den Steuerpflichtigen sehr viele Gestal-
tungseffekte bringen. Zum einen würde auf eine Teilwertabschreibung für Kapital-
gesellschaften ohnehin gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG keine steuermindernde Wir-
kung entfalten, da sie außerbilanziell wieder dem Gewinn hinzugerechnet werden
würde. Andererseits schafft sie aber ein gewisses steuerpflichtiges Wertaufho-
lungspotenzial. Eine ertragswirksame Zuschreibung zu den ursprünglichen AK/HK
hätte gem. §§ 8b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 KStG eine 5 %-ige Steuer-
pflicht zur Folge.
120 Gegen die Anwendung einer Teilwertabschreibung in der
Steuerbilanz kann ein Steuerpflichtiger zum einen auch ein Interesse daran haben,
einen Verlustvortrag, z.B. im Rahmen eines Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG
möglichst gering zu halten. Ebenso kann auch das Interesse an einer Vermeidung
der Verringerung des steuerlichen EBITDA für Zwecke der Zinsschranke ange-
strebt sein.121
118 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz.
15. 119 Vgl. Hoffmann, Weichgespülter Teilwert, DB 2010, Gastkommentar zu Heft Nr. 12. 120 Vgl. AKr Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Maßgeblichkeit HB, DB 2009,
S. 2571. 121 Vgl. Dettmeier, Steuerliche Wahlrechte nach BilMoG, DB 2009, Gastkommentar Heft 36.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 45
Beispiel:
Die VS-GmbH hat im Wirtschaftsjahr 2009 eine zu ihrem Anlagevermögen gehö-
rende Beteiligung erworben. Die Anschaffungskosten haben 100.000 EUR betra-
gen. Wegen eines angestrebten Vergleichsverfahrens beträgt der Teilwert der Be-
teiligung am Ende des Wirtschaftsjahres 2010 nur noch 20.000 EUR. Es ist von
einer dauernden Wertminderung auszugehen. In der Handelsbilanz muss zwin-
gend eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung erfolgen, da diese
nicht nur vorübergehend ist. In der Steuerbilanz verzichtet die VS-GmbH aus der
oben genannten bilanzpolitischen Zielsetzung der möglichst geringen Steuerbelas-
tung auf eine Teilwert-AfA in der Steuerbilanz. Dies ist steuerlich sinnvoll, da eine
Teilwertabschreibung im Jahr der Inanspruchnahme das zu versteuernde Ein-
kommen der GmbH nicht mindert, eine ggf. notwendige Zuschreibung jedoch i.H.v.
5 % steuerpflichtig ist.122
Tab. 5: Beteiligung mit dauernder Wertminderung
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Beteiligun-gen
100.000 20.000 0 +80.000 100.000 100.000
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Beteiligungen 80.000
an Abschreibungen auf Finanzanlagen 80.000
122 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Niemeier, Grüne Reihe ESt, S. 403.
46 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
4.2.6 Vorräte
4.2.6.1 Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Stoffe
Hinsichtlich des Verbrauchsfolgeverfahrens sind gem. § 256 Satz 1 HGB nur noch
die zeitfolgebestimmten Fifo- oder Lifo-Methoden zulässig. Mit dem BilMoG wurde
das Wahlrecht einer sonstigen bestimmten Verbrauchsfolge i.S. einer einheitlichen
Rechnungsauslegung abgeschafft. Diese Einschränkung hat aber keine nennens-
werten Auswirkungen auf die Praxis. Bisher und wohl auch zukünftig wird v.a. die
steuerlich anerkannte Lifo-Methode nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG in der Handelsbi-
lanz angewendet. Diese Methode kommt u.a. vor dem Hintergrund aktueller infla-
torischer Tendenzen und besonders starker Preissteigerungen bei Rohstoffen
eher dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip entgegen. Durch die Lifo-Methode
entsteht in der Handelsbilanz aufgrund der gestiegenen Preise eine stille Reserve,
während in der GuV der Materialaufwand mit zeitnahen Preisen bewertet wird und
sich damit den Wiederbeschaffungskosten annähert. Mit der Fifo-Methode werden
hingegen inflationäre Scheingewinne ausgewiesen. Hinsichtlich der Bewertungs-
vereinfachungsverfahren nach § 240 Abs. 3 und 4 HGB bleibt es auch nach
BilMoG bei den bestehenden Regelungen. 123
Die Anwendungen dieser Bewertungsvereinfachungsverfahren sind aufgrund der
materiellen Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und fehlender steuer-
rechtlicher Regelungen auch in die Steuerbilanz zu übernehmen. Für das bereits
erwähnte Verbrauchsfolgeverfahren kann in der Steuerbilanz wie bisher nur die
Lifo-Methode gewählt werden, sofern auf die Anwendung der Einzelbewertung
verzichtet wird. Mit dem bereits erwähnten BMF-Schreiben vom 12.03.2010 hat
die Finanzverwaltung auch hier die autonome Wahlrechtsausübung in der Steuer-
bilanz gem. dem Gesetzestext in § 5 Abs. 1 Satz1 HS 2 EStG bestätigt. Demnach
ist die Anwendung des Verbrauchsfolgeverfahrens in der Steuerbilanz nicht von
der Anwendung in der Handelsbilanz abhängig. Eine Einzelbewertung der Vermö-
gensgegenstände in der Handelsbilanz steht der Anwendung des Verbrauchsfol-
geverfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 1 EStG in der Steuerbilanz unter Beach-
123 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S. 1169.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 47
tung der dort genannten Voraussetzungen nicht entgegen.124 Diese Möglichkeit
lässt die unterschiedliche Ausübung in Handels- und Steuerbilanz zu, was in der
Praxis m.E. zu einem unnötigen, überhöhten Verwaltungsaufwand führen würde.
Zumal sich ein ggf. ergebender steuermindernder Effekt in den Folgejahren auf-
grund des Bilanzzusammenhangs wieder umkehren würde. Ebenso würde die
Generierung eines positiven Bewertungseffekts in der Handelsbilanz sich nicht i.R.
eines Ratings beim Cashflow der laufenden Geschäftstätigkeit auswirken.125
Beispiel:
Zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres hatte die VS-GmbH um-
zugsbedingt auf eine Just-In-Time-Produktion umgestellt und somit keinen Wa-
renbestand zu Beginn des aktuellen Wirtschaftsjahres. Nach dem Umzug in das
neue Geschäftsgebäude hat sie jedoch wieder verstärkt Rohmaterial eingekauft,
weshalb sich zum Bilanzstichtag am 31.12.2010 32 Tonnen Stahl auf Lager befin-
den. Unterjährig hat die VS-GmbH 218 Tonnen Stahl in ihrem Produktionsprozess
verbraucht. Der Wareneinkauf lässt sich in der folgenden Einkaufsliste veran-
schaulichen:
Datum Menge Stückpreis
30.03.2010 50 t 938 €/t
02.07.2010 40 t 955 €/t
20.09.2010 140 t 973 €/t
02.12.2010 20 t 990 €/t
Da sich die Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Vorrats-
vermögens aufgrund der Preisschwankungen nicht mehr zuordnen lassen, sind
sie auf dem Wege der Schätzung zu ermitteln. Dabei ist für die Steuerbilanz das
LiFo-Verfahren vorgeschrieben. D.h. es wird unterstellt, dass die zuletzt beschaff-
ten Wirtschaftsgüter als erstes für den Produktionsprozess verbraucht wurden. In
der Handelsbilanz besteht aber auch die Möglichkeit, die Vorräte nach dem FiFo-
124 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz.
16-18. 125 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S. 1169.
48 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Verfahren zu bewerten, was bedeutet, dass die zuerst angeschafften Wirtschafts-
güter zuerst verbraucht wurden. Dies würde durch den unterjährigen Preisanstieg
zu einem erhöhten Handelsbilanzansatz führen. Aus der Vergleichsberechnung
sind demnach auf volle Hundert EUR gerundete Bilanzwerte denkbar:
LiFo-Methode FiFo-Methode
32 t à 938 € (Preis 30.03.) = 30.000 € 20 t à 990 € (Preis 02.12.) = 29.700 €
12 t à 973 € (Preis 20.09.) = 11.676 €
30.000 € 41.400 €
Die oben erwähnte Möglichkeit, ein Verbrauchsfolgeverfahren in der Handels- und
Steuerbilanz unterschiedlich anzuwenden, wird von der Geschäftsführung der VS-
GmbH aus administrativen Gründen nicht angenommen. Sie entscheidet sich da-
her einheitlich für das LiFo-Verfahren in Handels- und Steuerbilanz, wodurch es zu
keiner Bilanzabweichung kommt. Es ist in Handels- und Steuerbilanz somit ein
Wert von 30.000 EUR für die RHB-Stoffe anzusetzen. Ferner ist z.B. aber auch
eine Durchschnittsbewertung gem. R 6.8 Abs. 3 EStR in Handels- und Steuerbi-
lanz denkbar.126
Tab. 6: Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Bewertung
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
RHB-Stoffe 0 30.000 0 0 0 30.000
Quelle: Eigene Darstellung.
4.2.6.2 Herstellungskosten bei fertigen und unfertigen Erzeugnisse
Unter Herstellungskosten ist der Wertmaßstab für alle vom Unternehmen selbst
hergestellten Vermögensgegenstände gemeint, die am Bilanzstichtag noch im Un-
126 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Koltermann, Bilanzsteuerrecht, S. 161-162.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 49
ternehmen vorhanden sind. Dies betrifft in erster Linie die fertigen und unfertigen
Erzeugnisse des Vorratsvermögen, welche im Umlaufvermögen des Unterneh-
mens ausgewiesen werden. Die Herstellungskosten werden in der Praxis häufig
aus der betrieblichen Kostenträgerstückrechnung abgeleitet.127
In der Handelsbilanz sind nach BilMoG neben den Einzelkosten auch die Gemein-
kosten des Material- und Fertigungsbereichs, z.B. einschließlich der Abschreibun-
gen auf Fertigungsanlagen, zu berücksichtigen. Für angemessene Teile der Ver-
waltungs- und Sozialkosten sowie für Fremdkapitalzinsen bleibt das handelsrecht-
liche Einbeziehungswahlrecht gem. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB weiterhin bestehen.
Ebenso gilt weiterhin das bestehende Ansatzverbot für Vertriebs- und For-
schungskosten.
128 Die Abschaffung des Wahlrechts für die oben genannten Ge-
meinkosten stellt im Ergebnis für den Mittelstand keine große Bedeutung dar. In
der bisherigen Bilanzierungspraxis erfolgte eine Orientierung an die Steuerbilanz
und damit an das dort bestehende steuerliche Aktivierungsgebot von notwendigen
Material- und Fertigungsgemeinkosten. Daher ist die Anhebung der handelsrecht-
lichen Wertuntergrenze zur bestehenden steuerlichen Wertuntergrenze und vor
dem Hintergrund der Abschaffung von handelsrechtlichen Wahlrechten sehr zu
begrüßen.129
In der Steuerbilanz entspricht der Herstellungskostenbegriff nach § 6 EStG dem
der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung. Die steuerliche Behandlung der Her-
stellungskosten ist aber überwiegend in R 6.3 EStR aufgeführt und erweitert die
bisherige handelsrechtliche Einbeziehungspflicht, wonach z.B. angemessene Teile
der notwendigen Fertigungs- und Materialgemeinkosten zu berücksichtigen
sind.
130 Die Finanzverwaltung versucht in dem aktuellen BMF-Schreiben die steu-
erlich anzusetzenden Herstellungskosten nun noch weiter zu fassen. „Bei der
steuerlichen Gewinnermittlung sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Herstel-
lungskosten anzusetzen, also alle Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungs-
kosten sind.“131
127 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 202 ff..
Dabei verweist die Finanzverwaltung auf ein Urteil des BFH und
fügt dabei an, dass zu den steuerlichen Herstellungskosten auch die in § 255
128 Vgl. Zülch/Hoffmann, Handelsbilanzrecht, DB 2009, S. 748. 129 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S. 1168. 130 Vgl. BFH v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 830. 131 BMF-Schreiben v. 12.03.2010, BStBl. I S. 239, Tz. 8.
50 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Abs. 2 Satz 3 HGB aufgeführten Kosten gehören. 132 Dies sind z.B. Aufwendungen
der allgemeinen Verwaltung, für die handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht
besteht. Die Einbeziehung dieser Kosten in der Steuerbilanz soll selbst dann gel-
ten, wenn in der Handelsbilanz davon abgesehen wird, da der steuerliche Bewer-
tungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 6 EStG der handelsrechtlichen Regelung vorgeht.133
Für die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die steuerlichen Herstellungskos-
ten gel-ten nach dem aktuellen Erlass allerdings nicht die gleichen Grundsätze wie
für die allgemeinen Verwaltungs- und Sozialkosten. Die gesonderte Formulierung
in Tz. 6 für die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen ist im Umkehrschluss so zu
verstehen, dass eine Aktivierung in der Steuerbilanz unterbleiben kann, sofern
dies auch in der Handelsbilanz so gehandhabt wird.134 Die Auffassung des BMF
ist m.E. fehlerhaft und inkonsequent. Die Logik einer Ungleichbehandlung von
Kosten der allgemeinen Verwaltung, den Aufwendungen für soziale Leistungen
und der betrieblichen Altersversorgung einerseits und den mit der Finanzierung
zusammenhängenden Fremdkapitalzinsen andererseits ist nicht ersichtlich. Denn
sowohl § 255 Abs. 2 Satz 3 als auch Abs. 3 Satz 2 HGB enthalten ein handels-
rechtliches Aktivierungswahlrecht.135 Die Finanzverwaltung beruft sich in ihrer Be-
gründung zudem irrtümlicherweise auf das oben erwähnte BFH-Urteil136, in dem
indes nur Stellung zu einer Einbeziehungspflicht von angemessenen Teilen der
Fertigungs- und Materialgemeinkosten genommen wird. 137 Die Aufhebung der
formellen bzw. umgekehrten Maßgeblichkeit hat auf den Umfang der Herstel-
lungskosten in der Steuerbilanz ebenso wenig Einfluss wie dessen Einführung.138
132 Vgl. BFH U. v. 21.10.1993, BStBl. II 1994, S. 176.
M.E. existiert ohnehin für die Steuerbilanz keine eigene steuerrechtliche Bewer-
tungsnorm für die Herstellungskosten. Lediglich im Wortlaut des § 6 Abs. 1 EStG
wird erwähnt, dass bestimmte Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- oder Her-
stellungskosten anzusetzen sind. Die Präzisierung des Herstellungskostenbegriffs
erfolgt lediglich in R 6.3 EStR. Da die Einkommensteuerrichtlinien nicht zum mate-
riellen Recht zählen und nur für die Finanzverwaltung Bindungswirkung entfalten,
133 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, BStBl. I S. 239, Tz. 8. 134 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, BStBl. I S. 239, Tz. 6. 135 Vgl. Kaminski, Probleme Maßgeblichkeit 2010, DStR 2010, S.773. 136 BFH U. v. 21.10.1993, BStBl. II 1994, S. 176. 137 Vgl. BFH v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 830, Abschn. I.4. 138 Vgl. Korn/Strahl, Ertragsbesteuerung, KÖSDI 2010, S. 16908.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 51
ist m.E. letztendlich auf den GoB-konformen Herstellungskostenbegriff zurückzu-
greifen, der sich aus § 255 HGB ergibt.139
Der Versuch der Finanzverwaltung, im Zuge der HGB-Reform ein steuerliches Ak-
tivierungsgebot für allgemeine Verwaltungskosten und Sozialkosten einzuführen,
ist m.E. sehr zu kritisieren. Der Verzicht auf das handelsrechtliche Aktivierungs-
wahlrecht in der Handelsbilanz, welches in der bisherigen Bilanzierungspraxis
häufiger gewählt wurde, mit einer gleichzeitigen Aktivierungspflicht in der Steuerbi-
lanz, würde zu einem erhöhten administrativen Aufwand in der Jahresabschluss-
erstellung und damit zu einer unzumutbaren Belastung für den Mittelstand führen.
Die Finanzverwaltung verstößt darüberhinaus auch gegen die grundsätzliche Ziel-
setzung des Gesetzgebers, die Bilanzrechtsreform steuerneutral zu gestalten.
140
Daher sollte an dieser Stelle der Gesetzgeber bzw. die Finanzverwaltung die be-
stehende Rechtslage und Auffassung zur Aktivierungspflicht der oben genannten
handelsrechtlichen Aktivierungswahl nochmals überarbeiten. Eine erste Maßnah-
me wurde mit dem aktuell veröffentlichten BMF-Schreiben vom 22.06.2010 ge-
schaffen. Die Ergänzung des BMF-Schreibens vom 12.03.2010 um Randnummer
25 lässt den bilanzierenden Unternehmen vorerst offen, auf den Einbezug allge-
meiner Verwaltungskosten bzw. den in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB aufgeführten
Kosten zu verzichten. „Soweit Rn. 8 von R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 abweicht, ist es
nicht zu beanstanden, wenn für Wirtschaftsjahre, die vor Veröffentlichung einer
geänderten Richtlinienfassung enden, noch nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 verfah-
ren wird.“ 141
Beispiel:
Mit dieser Übergangsregelung hat die Finanzverwaltung sich die
Möglichkeit offen gelassen, mit Neufassung der EStR in den kommenden Jahren,
die im BMF-Schreiben vom 12.03.2010 geforderten Einbeziehungspflicht, wieder
rückgängig zu machen.
Die VS GmbH hat im Jahr 2010 insgesamt 50 Maschinen gleicher Art hergestellt.
Durch die Produktion sind folgende Kosten entstanden:
139 Vgl. Küting/Lorson, Herstellungskosten in der Steuerbilanz, DStR 1994, S. 729. 140 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 41. 141 BMF-Schreiben v. 22.06.2010, Maßgeblichkeit Einbeziehungswahlrechte, Lexinform, Dok-Nr.
5232293.
52 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Fertigungsmaterial 600.000 EUR
Fertigungslöhne 500.000 EUR
Material-/Fertigungsgemeinkosten 900.000 EUR
= Herstellungskosten 2.000.000 EUR
Finanzierungskosten 100.000 EUR
Allg. Verwaltungskosten 500.000 EUR
Selbstkosten 2.600.000 EUR
Die Herstellungskosten betragen somit pro Maschine 40.000 EUR (= 2.000 TEUR
/ 50 Stk.). Die Selbstkosten bzw. die erweiterten Herstellungskosten betragen
50.000 EUR (= 2.500 TEUR / 50 Stk.) bzw. mit einer Einbeziehung von den im
Zusammenhang stehenden Finanzierungskosten 52.000 EUR (= 2.600 TEUR /
50 Stk.). Zum Bilanzstichtag am 31.12.2010 sind noch 10 fertige Maschinen auf
Lager. In der Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2010 werden die Maschinen
zu den erweiterten Herstellungskosten i.H.v. 50 TEUR/Stk., also mit Inanspruch-
nahme des Aktivierungswahlrechts für die allgemeinen Verwaltungskosten, bewer-
tet, allerdings ohne die entstandenen Finanzierungskosten. Der Verzicht auf die
Einbeziehung dieser Finanzierungskosten ist in erster Hinsicht der primären steu-
eroptimalen Zielvorstellung der VS-GmbH geschuldet. Die Einbeziehung der all-
gemeinen Verwaltungskosten als steuerlichen Pflichtbestandteil soll der Auffas-
sung des aktuellen Steuererlasses dienen. Für die VS-GmbH bedeutet dies auch,
dass sie in den Folgejahren diese Einbeziehungswahlrechte stetig in Anspruch zu
nehmen bzw. abzulehnen hat. Ein Einbeziehungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen
kann somit aufgrund des Bewertungsstetigkeitsgebots auch in der Steuerbilanz
nur einmalig festgelegt bzw. gewählt werden.142 Unter der Annahme, dass die VS-
GmbH keine weiteren Vorräte mehr auf Lager hat, führt dies zu folgenden konfor-
men Bilanzansätzen:143
Tab. 7: AK/HK bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen
142 Siehe hierzu Kapitel 2.4.5. 143 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Falterbaum u.a., Buchführung und Bilanz, S.635 f..
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 53
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Vorräte 0 500.000 0 0 0 500.000
Quelle: Eigene Darstellung.
4.2.7 Disagio
Bei dem Disagio oder Damnum handelt es sich handels- und steuerrechtlich um
einen Rechnungsabgrenzungsposten, für den gem. § 250 Abs. 3 HGB weiterhin
ein Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz und eine Aktivierungspflicht gem.
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und H 6.10 EStH in der Steuerbilanz besteht. Der
Grund für das bestehende steuerliche Aktivierungsgebot ist, dass die Ausgaben
nach Auffassung der Rechtsprechung die gesamte Laufzeit des Darlehens betref-
fen.144 Die Voraussetzung als Rechnungsabgrenzungsposten ist dann gegeben,
wenn der Ausgabebetrag des erhaltenen Darlehens geringer ist als der Rückzah-
lungsbetrag. Es ist darüberhinaus unerheblich, ob das Disagio von der Darlehens-
summe abgezogen oder gesondert in Rechnung gestellt wird. Das aktivierte Dis-
agio ist über die Laufzeit des Darlehens bzw. in Ausnahmefällen auf einen ggf. ge-
ringeren Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen und planmäßig abzuschreiben
bzw. aufzulösen. 145 Bei Annuitätendarlehen erfolgt dies in fallenden Jahresbeträ-
gen und bei Darlehen mit vereinbartem Rückzahlungstermin in gleichmäßigen
Jahresbeträgen. Eine außerplanmäßige Abschreibung kann unter anderem bei ei-
ner vorzeitigen Rückzahlung des Darlehens, bei außerplanmäßigen Tilgungen
oder bei einem erheblich ermäßigten Zinsniveau vorgenommen werden.146 Hin-
sichtlich der Bewertung gibt es in Handels- und Steuerbilanz keine Abweichun-
gen.147
144 Vgl. BFH v. 19.01.1978. BStBl. II 1989, S. 262.
145 Vgl. BFH v. 21.04.1988, BStBl. II 1989, S. 722. 146 Vgl. BFH v. 12.07.1984, BStBl. II 1984, S: 713. 147 Vgl. Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht, S. 415.
54 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Sofern die Unternehmen handelsrechtlich auf eine Aktivierung verzichten, steuer-
lich aber das Disagio abgrenzen müssen, ergeben sich in diesem Bilanzposten,
unverändert zur bisherigen Rechtslage, weiterhin Abweichungen im Ansatz zwi-
schen Handels- und Steuerbilanz.
Beispiel:
Die VS-GmbH nimmt am 01.01.2010 ein Darlehen im Nennwert von 100.000 EUR
bei ihrer Hausbank auf. Die Darlehenssumme ist am 31.12.2014 in einem Betrag
zurückzuzahlen. Neben der Nominalverzinsung von 8 % p.a. wird zusätzlich ein
Disagio i.H.v. 5.000 EUR (= 5 % v. 100.000 EUR) einbehalten. Dieses wird jährlich
mit 1/5 (1.000 EUR = 20 % v. 5.000 EUR) aufgelöst. Da der Gesellschafter-
Geschäftsführer nach einer steueroptimalen Bilanzpolitik versucht, dem sekundä-
ren Ziel, einem möglichst hohen Eigenkapitalausweis in der Handelsbilanz gerecht
zu werden, nimmt er das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz in Anspruch.
Aufgrund des steuerlichen Aktivierungsgebotes in der Steuerbilanz kommt es da-
durch auch zu keiner Abweichung in diesem Bilanzposten.148
Tab. 8: Disagio
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Disagio 0 4.000 0 0 0 4.000
Passiva
Verb. ge-genüber Kreditinstitu-ten (1-5 Jah-ren)
0 100.000 0 0 0 100.000
Quelle: Eigene Darstellung.
148 Vgl. Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht, S. 415.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 55
4.2.8 ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen
Nach bisher geltendem Recht bestand gem. § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. han-
delsrechtlich ein Wahlrecht zur Aktivierung von als Aufwand berücksichtigten Zöl-
len und Verbrauchsteuern für VG des Vorratsvermögen und für als Aufwand be-
rücksichtige Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von
den Vorräten offen abgesetzte erhaltene Anzahlungen. Diese Wahlrechte, welche
in Einklang mit dem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot ausgeübt werden konn-
ten, wurden mit dem BilMoG ersatzlos aufgehoben. Sie stellten in ihrer Form keine
GoB-fähigen VG dar, die als Abgrenzungs- oder auch Bilanzposten besonderer
Art zu bezeichnen sind.149 Die praktische Bedeutung der Vorschrift gab es jedoch
nur, soweit die erhaltenen Anzahlungen brutto, d.h. einschließlich der USt passi-
viert sind. Es macht keinen Unterschied, ob die erhaltenen Anzahlungen nach
§ 268 Abs. 5 HGB auf der Aktivseite offen von den Vorräten abgezogen wer-
den.150
In der Fachliteratur stieß die aufwandswirksame Verrechnung der Umsatzsteuer
auf erhaltene Anzahlungen auf erhebliche Widerstände, da diese Umsatzsteuer
als durchlaufender Posten und nicht als ertragswirksam zu behandeln ist. Unter-
nehmer mit hohem Anteil erhaltener Anzahlungen, v.a. im Baugewerbe, seien
durch eine ergebniswirksame Behandlung der USt gezwungen, tatsächlich nicht
eintretende Jahresverluste auszuweisen. Dies hat eine nicht unwesentliche Beein-
trächtigung des in § 264 Abs. 2 HGB geforderten Einblicks in die tatsächliche
Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zur Folge.
151 Ebenso führte die
sog. Bruttomethode zu einer Bilanzverlängerung, da die USt auf Anzahlungen
zweimal ausgewiesen wird, nämlich in der Anzahlung und in der Verbindlichkeit
gegenüber dem Finanzamt. Diese Bilanzverlängerung diente nicht der Bilanzklar-
heit.152
149 Vgl. Hayn, in: Böcking, Beck’sches HdR, B 218, Rn. 37.
M.E. folgerichtig erscheint in diesem Kontext, zugunsten einer einheitlichen
Rechnungslegung im Hinblick auf die Abschaffung handelsrechtlicher Wahlrechte
nach BilMoG, die Abschaffung der Aktivierungswahlrechte nach § 250 Abs. 1 Satz
2 HGB a.F. in der Handelsbilanz.
150 Vgl. Vinken u.a., BilMoG-Praxiskommentar, S. 82. 151 Vgl. Trützschler, in: Küting/Weber, HdR-E, HGB § 250, Rn. 42. 152 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 250, Rn. 77.
56 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Im Kontext der Erstellung einer Einheitsbilanz, welche dem Kaufmann durch das
handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht in § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. durch
Einführung des BiRiLiG noch eingeräumt wurde, ist mit Inkrafttreten des BilMoG in
diesem Bilanzposten nicht mehr möglich.153 Die Aktivierungspflicht in der Steuerbi-
lanz gem. § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG bleibt auch nach BilMoG bestehen. Dies
bewirkt insoweit weiterhin eine Durchbrechung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz
nach § 5 Abs. 1 EStG und führt somit aufgrund des Aktivierungsverbots in der
Handelsbilanz zu einer zwingenden Abweichung in der Steuerbilanz. Der Steuer-
pflichtige kann auch nicht wahlweise die erhaltenen Anzahlungen mit dem Netto-
betrag passivieren, sondern muss sie immer mit dem Bruttobetrag bilanzieren. Die
gezahlte USt darf er ebenso wenig als Herstellungskosten von zu liefernden Ge-
genständen aktivieren.154
Die aktivierte USt im Rechnungsabgrenzungsposten hat der Steuerpflichtige auf-
zulösen, sobald die Anzahlung mit Beendigung des Schwebezustandes des Ge-
schäfts verrechnet wird, oder die Anzahlung zurückgezahlt wird. Die Zahlung der
Umsatzsteuer ans Finanzamt führt lediglich zur Auflösung der Umsatzsteuerver-
bindlichkeit gegenüber dem Finanzamt, nicht aber zu einer Auflösung des Aktiv-
postens. Die USt auf erhaltene Anzahlungen sowie die bezahlten Zölle und Ver-
brauchsteuern brauchen, nach Wegfall der Umkehrmaßgeblichkeit m.E. weder in-
nerhalb des Rechnungsabgrenzungspostens der Handelsbilanz noch im Rech-
nungsabgrenzungsposten der Steuerbilanz gesondert ausgewiesen zu werden.
Wegen des besonderen Charakters dieses Abgrenzungspostens und zur besse-
ren Übersicht der Abweichungen der Steuer- zur Handelsbilanz, ist aber ein Son-
derausweis zu dem Rechnungsabgrenzungsposten zu empfehlen.
155
Beispiel:
Die VS-GmbH erhält vom Kunden K per Überweisung eine Anzahlung von
100.000 EUR zzgl. 19 % USt. Aufgrund des Wegfalls des handelsrechtlichen Akti-
vierungswahlrechts, führte dies zu folgenden Buchungen in der Handelsbilanz (in
EUR):
153 Vgl. BT-Drucks. 10/317, S.82. 154 Vgl. Bauer, in: K/S/M, Einkommensteuergesetz-Kommentar, § 5, Rn. F222. 155 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 250, Rn.68 - 82.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 57
Bank 119.000 an erh. Anzahlungen 100.000
USt 19 % 19.000
USt-Zahllast an Bank 19.000
Da in der Steuerbilanz die Umsatzsteuer gem. § 5 Abs. 5 EStG aktiviert werden
muss, ergeben sich folgende bilanzielle Anpassungsvorgänge und -buchungen:
Die Anzahlung ist brutto einschließlich der USt zu passivieren. Mit Ablauf des VA-
Zeitraums entsteht die USt-Schuld gegenüber dem FA, deren Passivierung zu ei-
nem Aufwand führt. Dieser ist durch den ARAP USt auf erhaltene Anzahlungen zu
neutralisieren. Sobald die USt per Bank überwiesen wird, gleicht sich das USt-
Konto aus, das Bankguthaben beträgt dann nur noch 100.000 EUR. Zusammen
mit dem Sollposten USt auf erhaltene Anzahlungen von 19.000 EUR und dem
Bruttoanzahlungsbetrag von 119.000 EUR stehen sich weiterhin gleich hohe Be-
träge gegenüber.156
USt auf erh. Anzahlungen 19.000 an erh. Anzahlungen 19.000
Tab. 9: ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
USt auf erh. Anzahlun-gen
0 0 0 19.000 0 19.000
Passiva
Erhaltene Anzahlun-gen
0 100.000 0 19.000 0 119.000
Quelle: Eigene Darstellung.
156 Vgl. Bauer, in: K/S/M, Einkommensteuergesetz-Kommentar, § 5, Rn. F232.
58 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
4.2.9 Aktive latente Steuern
Mit dem BilMoG wurden die Regelungen der Steuerlatenzierung für Zwecke des
Einzel- und Konzernabschlusses nach HGB neu gefasst. Sie folgen nunmehr dem
international gebräuchlichen, bilanzorientierten Temporary-Konzept statt dem bis-
herigen GuV-orientierten sog. Timing-Konzept. Der wesentliche Unterschied bei-
der Konzepte besteht darin, dass im Temporary-Konzept neben den quasi-
permanenten Differenzen auch sämtliche erfolgsneutral entstandenen Bilanzie-
rungs- und Bewertungsunterschiede berücksichtigt werden müssen.157 Dabei ist
zu erwähnen, dass die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern nach § 274
HGB nur für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften Anwendung findet. Klei-
ne Kapitalgesellschaften sowie Personengesellschaften und Einzelunternehmer
müssen aber künftige Steuermehrbelastungen, die die Tatbestandsvoraussetzung
einer Rückstellung erfüllen, gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB passivieren.158,159
Der Gesetzgeber lässt dem Unternehmer hinsichtlich des Ausweises ein Wahl-
recht zur Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern. Er kann sie gem. § 274
Abs. 1 Satz 3 HGB unsaldiert ausweisen, muss aber die einmal festgelegte Aus-
weisform durch den Grundsatz der Darstellungsstetigkeit beibehalten.
160 In der
Handelsbilanz sind seit BilMoG die latenten Steuern jeweils als Sonderposten ei-
gener Art auszuweisen.161 Kommt es bei der Gegenüberstellung von aktiven und
passiven latenten Steuern zu einem Überhang aktiver latenter Steuern, so besteht
in der Handelsbilanz gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB ein Wahlrecht zur Aktivierung
der sich ergebenden Steuererstattung. Dies ist allerdings nur zulässig, soweit ein
Nachweis in Form eines aufgestellten Prognosehorizonts zur wahrscheinlichen
Realisierbarkeit 162 der künftigen Steuerentlastungen erbracht werden kann. Bei
der Nutzung steuerlicher Verlustvorträge muss dies gem. § 274 Abs. 1 Satz 4
HGB sogar innerhalb von fünf Jahren wahrscheinlich sein.163
157 Vgl. Kozikowski/Fischer, in: Ellrot u.a., BBK 2010, § 274 Anm. 9.
Zusätzlich besteht
für die Aktivierung latenter Steuern als handelsrechtliche Bilanzierungshilfe eine
Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB, die ebenfalls dem Gläubiger-
158 Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, Latente Steuern, KoR 2009, S. 716. 159 Siehe hierzu Kapitel 4.3.6. 160 Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, Latente Steuern, KoR 2009, S. 724. 161 Vgl. RegE BilMoG, S. 146. 162 Siehe IDW, ERS HFA 27/2009, FN-IDW 7/2009, S. 339, Rn. 6. 163 Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, Latente Steuern, KoR 2009, S. 716
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 59
schutzgedanken des HGB, infolge des Verstoßes gegen das Realisationsprinzip,
Rechnung trägt.164
Die steuerlichen Regelungen zum Ansatz von Aktiva in der Steuerbilanz richten
sich bei einem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht nach der Auffassung des
Großen Senats vom BFH in dessen veröffentlichtem Beschluss vom
03.02.1969.
165 Demnach führt ein handelsrechtliches Ansatzwahlrecht zu einem
steuerlichen Aktivierungsgebot und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu
einem steuerlichen Passivierungsverbot, soweit es sich nicht um eine Bilanzie-
rungshilfe handelt und steuerlich keine gesonderten Regelungen bestehen. Bei
den aktiven latenten Steuern handelt es sich allerdings um eine Bilanzierungshilfe,
da es ihnen an der Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes bzw. Vermögensgegen-
standes fehlt und grundsätzlich nur solche mit Ausnahme der Abgrenzungsposten,
in der Steuerbilanz aktiviert werden dürfen. Da aktive latente Steuern nun eine
handelsrechtliche Bilanzierungshilfe darstellen und für diese keine explizite steuer-
liche Ansatzregelung besteht, kommt ein Ansatz in der Steuerbilanz definitiv nicht
in Betracht.166
Besteht also bei einem Unternehmer ein aktiver Überhang latenter Steuern, so
kommt es zur Abweichung von Handels- und Steuerbilanz, sofern er das Aktivie-
rungswahlrecht in der Handelsbilanz in Anspruch nimmt.
167 Für die Beratungspra-
xis ist m.E. aber von einer Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts in der
Handelsbilanz abzusehen, da dies von Seiten der Bilanzanalysten als Schwäche
ausgelegt werden kann.168 Aus einer anderen Betrachtungsweise können aller-
dings auch von einer Nichtbilanzierung aktiver latenter Steuern negative Signale
ausgehen. Dies ist dann der Fall, wenn ein Unternehmen nicht mit einer Nutzung
vorhandener Verlustvorträgen innerhalb der vorgesehenen fünf Jahre rechnet.169
164 Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 87.
165 Vgl. BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291. 166 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 181. 167 Siehe Beispiel Kapitel 4.2.9. 168 Vgl. Herzig, Konzernsteuerquote, WPg-Sonderheft 2003, S. 82. 169 Vgl. Herzig, Tax Accounting, DB 2010, S. 2.
60 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
4.3 Passiva
Entsprechend der bereits durchgeführten Analyse der Aktiva sollen auch hier be-
stimmte Abweichungen der Handels- und Steuerbilanz vom Grundsatz aufgezeigt
werden.
4.3.1 Sonderposten mit Rücklagenanteil
Wie bei den Aktivposten in Kapitel 4.2.3 bereits erwähnt, zeigen sich die Konse-
quenzen des Wegfalls der formellen bzw. umgekehrten Maßgeblichkeit besonders
deutlich in den steuerfreien Rücklagen. Diese sind durch den Wegfall der handels-
rechtlichen Öffnungsklauseln nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. nicht mehr in der
Handelsbilanz zulässig. Die Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit durch das
BilMoG hat zur Folge, dass steuerliche Sonderposten mit Rücklagenanteil bereits
in der Handelsbilanz zum 31.12.2009 keinen Ansatz mehr finden. Der Gesetzge-
ber hat es hierbei versäumt, steuerrechtliche Übergangsregelungen zu implizie-
ren.170
Zu den gängigsten steuerfreien Rücklagen zählen die Rücklagen für Zuschüsse
aus öffentlichen Mitteln nach R 6.5 Abs. 2 EStR, für Ersatzbeschaffungen nach
R 6.6 Abs. 4 EStR, für Beschädigungen nach R 6.6 Abs. 7 EStR, für Veräuße-
rungsgewinne nach § 6b EStG und für Rücklagen, die zur Vermeidung der Gewin-
nerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Vermö-
gensübergang nach § 6 Abs. 1 UmwStG gebildet werden. Dies galt lange Zeit
auch für die Ansparrücklage zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe und war
möglich für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor Verkündung des Unterneh-
menssteuerreformgesetzes vom 17.08.2007 lag. Die Ansparrücklage wurde in den
Folgejahren durch den außerbilanziellen Investitionsabzugsbetrag ersetzt.
171 Auf-
grund der Übergangsregelungen für Existenzgründer können die Ansparrücklagen
nach § 7g EStG a.F. aber noch bis zum 31.12.2011 bestehen.172
Für die nach alter Rechtslage in den Vorjahren gebildeten Sonderposten mit Rück-
lagenanteil existiert neben den Aufwandsrückstellungen und Rechnungsabgren-
170 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit der GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 24.; sowie
Fischer/Kalina-Kerschbaum, Maßgeblichkeit Handelsbilanz, DStR 2010, S. 400. 171 Vgl. UntStRefG 2008, BGBl 2007 I, S. 1912 ff.. 172 Vgl. Niemeier, Grüne Reihe ESt, S. 522.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 61
zungsposten gem. Art. 67 Abs. 3 EGHGB eine Übergangsregelung, die ein Wahl-
recht zur Beibehaltung in der Handelsbilanz einräumt. Wird dieses Wahlrecht nicht
in Anspruch genommen, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmit-
telbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Diese Maßnahme wird seitens der Li-
teratur kritisiert, die aus Gläubigerschutzgründen eher die Einstellung von Beträ-
gen in ausschüttungsgesperrte Kapitalrücklagen befürwortet hätte.173 Nach Auf-
fassung des IDW steht es den handelsrechtlichen Regelungen daher nicht entge-
gen, wenn die in Gewinnrücklagen zugeführten Beträge bereits im Jahr ihrer Ein-
stellung wieder entnommen oder ausgeschüttet werden.174 Das in Art. 67 Abs. 3
EGHGB normierte Beibehaltungswahlrecht zur Fortführung der Sonderposten mit
Rücklagenanteil nach den bislang anzuwendenden Vorschriften schließt allerdings
eine handelsrechtliche Übertragung der Sonderposten auf die steuerlich begüns-
tigten angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter nicht mit ein. Dies wird
durch die Aufhebung der steuerlichen Sonderabschreibungen mit den handels-
rechtlichen Öffnungsklauseln nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. in der Handelsbi-
lanz nicht mehr möglich sein.175
Eine erfolgsneutrale Auflösung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil zugunsten
einer Zuführung zu den Gewinnrücklagen wird in der Handelsbilanz zu einer Erhö-
hung des Eigenkapitals führen, da die Gewinnrücklagen entgegen dem Sonder-
posten mir Rücklagenanteil im Eigenkapital ausgewiesen werden.
176 Der Sonder-
posten mit Rücklagenanteil ist in der Steuerbilanz weiterhin bis zu seiner Auflö-
sung oder Übertragung fortzuführen. Eine handelsrechtliche Auflösung hat keiner-
lei Auswirkungen auf den Steuerbilanzansatz des Sonderpostens mit Rücklagen-
anteil. Für dabei entstehende temporäre Differenzen zur Steuerbilanz sind aber
passive latente Steuern zu bilden.177
173 Vgl. Stobbe, Gesellschafterbesteuerung, DStR 2008, S. 2432.
Nach Art. 67 EGHGB ist die durch die allein
handelsrechtliche Aufhebung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil ausgelöste
passive latente Steuer allerdings erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen
174 Vgl. IDW, RS HFA 28/2009, FN-IDW 12/2009, S. 648, Rn. 28. 175 Vgl. Kirsch, Übergangsvorschriften zum BilMoG, DStR 2009, S. 1052. 176 Vgl. Weber, in: Birle, Beck’sches Steuerlexikon, Gewinnrücklagen Rz. 1. 177 Vgl. van Hall, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S.380.
62 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
einzubuchen, da der Grundsachverhalt mit der Auflösung des Sonderpostens mit
Rücklagenanteil ebenfalls erfolgsneutral in den Gewinnrücklagen erfasst wurde.178
Beispiel:
Der Gesellschafter-Geschäftsführer V der VS-GmbH entscheidet sich zu Beginn
des Geschäftsjahrs 2010 - der erstmaligen Anwendung des BilMoG - einen bereits
gebildeten Sonderposten mit Rücklagenanteil i.H.v. 200 TEUR für eine im Ge-
schäftsjahr 2008 gebildete Ersatzbeschaffungsrücklage nach R 6.6 EStR handels-
rechtlich erfolgsneutral aufzulösen und in die Gewinnrücklagen einzubuchen. In
der Steuerbilanz wird der Sonderposten mit Rücklagenanteil weiterhin fortgeführt,
bis ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird, auf den die Rücklage übertragen
werden soll. Aufgrund der zu versteuernden temporären Differenz sind allerdings
passive latente Steuern erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen zu bilden i.H.v.
60 TEUR (= 30 % EE-Steuern von 200 TEUR).
Dabei ergeben sich vorläufig, unter Berücksichtigung der latenten Steuern nach
Kapitel 4.3.6, folgende Buchungssätze in der Handelsbilanz zum 01.01.2010:179
Sonderposten mit Rücklagenanteil an Gewinnrücklagen 200.000
Gewinnrücklagen an Passive latente Steuern 60.000
Da nach den Erkenntnissen in Kapitel 4.3.6 ein Ansatz passiver latenter Steuern in
der Steuerbilanz ebenfalls zu erfolgen hat, sind in dem steuerbilanziellen Bu-
chungsvorlauf die oben aufgeführten erfolgsneutralen Umbuchungen der passiven
latenten Steuern anstatt in die Gewinnrücklagen, gegen den Sonderposten mit
Rücklagenanteil zu buchen.
178 Vgl. Kirsch, Übergangsvorschriften zum BilMoG, DStR 2009, S. 1052. 179 Eigenes Beispiel in Anlehnung an van Hall: in Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG,
S. 384.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 63
Tab. 10: Sonderposten mit Rücklagenanteil
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Passiva
SoPo mit Rücklagen-anteil
200.000 0 0 +140.000 200.000 140.000
Gewinnrück-lagen
0 140.000 0 -140.000 0 0
Passive latente Steuern (vorläufig)
0 60.000 0 0 0 60.000
Quelle: Eigene Darstellung.
4.3.2 Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung einer vGA
4.3.2.1 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG
Pensionsrückstellungen stellen gem. § 249 Abs.1 HGB ungewisse Verbindlichkei-
ten für zukünftige Pensionszahlungen an ausscheidende Mitarbeiter dar. Diese
ungewissen Verbindlichkeiten werden in der Handelsbilanz im Ansatz und in der
Bewertung durch Regelungen aus anderen Gesetzen beeinflusst, wie z.B. nach
§ 1 Abs. 2 ff. BetrAVG.180 Das Passivierungsgebot in der Handels- und Steuerbi-
lanz gilt auch nach BilMoG nur für laufende Pensionen sowie Pensionsanwart-
schaften, deren rechtsverbindliche Zusage nach dem 01.01.1987 erteilt wurde.
Das Passivierungswahlrecht gem. Art. 28 EGHGB für die Altzusagen, die bis zum
31.12.1986 erteilt wurden, und die mittelbaren Pensionsverpflichtungen bleiben
weiterhin bestehen.181
Die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen erfolgte in der Ver-
gangenheit v.a. bei kleinen und mittelständischen Unternehmen nach dem steuer-
lichen Wertansatz, um ein Abweichen der Handelsbilanz zur Steuerbilanz zu ver-
meiden. Die Rückstellung berechnete sich nach dem sog. versicherungsmathema-
180 Vgl. Hayn/Graf Waldersee, Internationale Rechnungslegung, S.187. 181 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 38.
64 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
tischen Teilwertverfahren i.S.d. § 6a EStG, was nach bisheriger Auffassung des
IDW so auch zulässig war.182 Ein weiterer Vorteil der Anwendung dieses kongru-
enten Bewertungsverfahrens war, dass für die Jahresabschlusserstellung nur ein
versicherungsmathematisches Gutachten für die Pensionsverpflichtungen benötigt
wurde. Gleichwohl führten die steuerlich zwingenden Berechnungsgrundlagen in
der Handelsbilanz zu einer betriebswirtschaftlich unangemessenen Bewertung, die
regelmäßig stille Lasten im Versorgungsfall zum Vorschein bringen.183
Der bei der Bewertung zu Grunde gelegte Diskontierungs- bzw. Abzinsungssatz
konnte in der Handelsbilanz nach letztlich freiem Ermessen zwischen 3 % und 6 %
gewählt werden. Eine Orientierung am Kapitalmarktzinsniveau war nicht erforder-
lich. Nur der Grundsatz der Methodenstetigkeit gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB war
einzuhalten. Somit konnte in der Praxis im Einklang mit der Steuerbilanz und mit
der Absicht, eine Einheitsbilanz zu erstellen, ein einheitlicher Zinssatz von 6 %
gewählt werden.
184
Die Bewertung von (Pensions-)Rückstellungen in der Handelsbilanz richtet sich
zukünftig gem. § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB nach dem Erfüllungsbetrag. Damit wird
klargestellt, dass bei einer Rückstellungsbildung künftig erwartete Preis– und Kos-
tensteigerungen unter Einschränkung des Stichtagsprinzips berücksichtigt werden
müssen.
185 Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind somit unter ande-
rem Annahmen über künftige Gehaltssteigerungen, Rentenanpassungen und er-
wartete Mitarbeiterfluktuationen zu treffen.186
182 Vgl. HFA 2/1988, WPg. 13/1988, S.403.
Pensionsrückstellungen sind dabei
wie alle Rückstellungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F. mit einer Restlaufzeit
von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnitt-
lichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Alterna-
tiv dürfen Pensionsrückstellungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. pauschal
mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer an-
183 Vgl. Jeske, Aufdeckung stiller Lasten, Betriebswirtschaftliche Beratung 2009, S. 236. 184 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 253 HGB Rn. 310. 185 Als Erleichterung für die Unternehmen sieht Art. 67 Abs. 1 HGB in der Umstellungsphase zur
neuen Bewertungsregelung ein Verteilungswahlrecht des sich ergebenden Unterschiedsbetrags zum 01.01.2010 in gleichmäßigen Jahresraten bis zum 31.12.2024 in der Handelsbilanz vor. Zu beachten ist allerdings, dass die Unterdeckung in der Handelsbilanz im Anhang angegeben werden muss. I.R. dieser Arbeit wird dieses Wahlrecht vernachlässigt.
186 Vgl. Reinke/Martens, Rückstellungen nach BilMoG, SteuerConsultant 05/2009, S. 19.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 65
genommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. 187 Der Abzinsungssatz wird von
der Deutschen Bundesbank188 monatlich ermittelt und bekannt gegeben. Somit
werden bilanzpolitische Ermessensspielräume in der Handelsbilanz verhindert.189
Das dazugehörige Planvermögen der Pensionsverpflichtungen ist künftig mit dem
realen Zeitwert (sog. „fair value“) zu bewerten und mit der Pensionsverpflichtung
bzw. Pensionsrückstellung zu saldieren. Dies kann z.B. eine insolvenzrechtlich
geschützte Rückdeckungsversicherung sein, die an den Pensionsberechtigten
verpfändet wurden. Wird dabei die Höhe der Pensionsverpflichtung durch den bei-
zulegenden Zeitwert des Vermögensgegenstandes überschritten, so ist der über-
steigende Betrag gem. § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB in der Handelsbilanz künftig un-
ter einem gesonderten Aktivposten zu bilanzieren.
190
Entsprechend dem Grundsatz der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht nach § 249 HGB auch die Passivie-
rungspflicht für Pensionszusagen in der Steuerbilanz zu erfolgen. Steuerrechtlich
existiert zwar vorrangig in § 6a EStG eine eigenständige Bilanzierungsvorschrift,
die allerdings so zu verstehen ist, dass die handelsrechtliche Passivierungspflicht
zwar maßgebend ist, die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz aber von
den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG abhängt.
191 Bei dem in § 6a
Abs. 1 EStG genannten Wortlaut, eine Pensionsrückstellung „darf“ gebildet wer-
den, handelt es sich fälschlicherweise nicht um ein steuerlich autonomes Ansatz-
wahlrecht, das unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden kann, son-
dern um ein Ansatzgebot, dass bei Erfüllung der steuerlichen Voraussetzungen
befolgt werden muss. Dies wurde zudem im Erlasswege durch den BMF im
Schreiben vom 12.03.2010 nochmals klargestellt.192
Hinsichtlich der Bewertung einer Pensionszusage kommt es in der Steuerbilanz
aufgrund des steuerlichen Bewertungsvorbehalts gem. §§ 5 Abs. 6 i.V.m. 6a
187 Vgl. Hahn, Änderungen durch BilMoG, S.77. 188 Der Abzinsungssatz im Mai 2010 beträgt für eine 15-jähige Restlaufzeit gem. § 253 Abs. 2 HGB
derzeit 5,22 %, abrufbar unter: www.bundesbank.de/download/statistik/abzinsungssaetze.de, Stand 06.06.2010.
189 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S.1170. 190 Vgl. Oser u.a., Änderungen des Bilanzrechts, WPg 2009, S. 574. 191 Vgl. Förster in: Blümich, EStG-Kommentar, § 6a EStG Rz. 237. 192 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239,
Tz. 9.
66 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Abs. 3 und 4 EStG zu einer Abweichung gegenüber der Handelsbilanz. Die Höhe
der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz beschränkt sich aufgrund des Stich-
tagprinzips gem. § 6 Abs. 3a Buchst. f EStG auf die Wertverhältnisse am Bilanz-
stichtag. Eine Berücksichtigung oben aufgeführter Kosten analog zum handels-
rechtlichen Erfüllungsbetrag kommt daher nicht in Betracht. Ebenso wird die Be-
wertung der Pensionsverpflichtung in der Steuerbilanz durch den derzeit höheren
Abzinsungssatz von 6 % p.a. vor einer möglichen Saldierung in der Handelsbilanz
deutlich geringer ausfallen.193 Sollte der steuerliche Teilwert i.S.d. § 6a EStG je-
doch höher sein als der handelsrechtliche Wert, so ist dieser aufgrund der Ab-
schaffung der handelsrechtlichen Bewertungsobergrenze in R 6a Abs. 20 Satz 2
bis 4 EStR anzusetzen.194
Das Planvermögen sieht gem. § 6 Abs. 1 EStG hinsichtlich der Bewertung von
Wirtschaftsgütern die Anschaffungskosten als Wertobergrenze vor. Somit hat die
oben aufgeführte handelsrechtliche Zeitbewertung keinen Einfluss auf das steuer-
liche Ergebnis und den Wertansatz in der Steuerbilanz. Hinsichtlich des Saldie-
rungsgebots gem. § 246 Abs. 2 HGB für die Handelsbilanz sieht das Steuerrecht
in § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG ein Verrechnungsverbot für Posten der Aktivseite mit
denen der Passivseite in der Steuerbilanz vor. Dementsprechend gibt es auch hier,
neben der Zeitwertbewertung von Planvermögen und der unterschiedlichen Be-
wertung der Pensionsrückstellung eine dritte Abweichung in der Steuerbilanz hin-
sichtlich der Regelungen in der Handelsbilanz.
195
4.3.2.2 Auswirkungen einer vGA auf die Steuerbilanz
Wird i.R. einer steuerlichen Außenprüfung im Nachhinein festgestellt, dass eine
Pensionszusage zwischen Gesellschaft und ihrem beherrschendem Gesellschaf-
ter-Geschäftsführer in der Höhe unangemessen ist und diese überhöhte Zusage
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde, stellt sich die Frage, auf wel-
193 Vgl. unter anderem Heger/Weppler, bAV, DStR 2009, S. 240; Jeske, Aufdeckung stiller Lasten,
Betriebswirtschaftliche Beratung 2009, S. 236-237; Thaut, Pensionsverpflichtungen, WPg 2009, S. 726.
194 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 10.
195 Vgl. Heger/Weppler, bAV, DStR 2009, S. 239-242.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 67
chen Ebenen eine Korrektur erfolgen muss.196 Das KStG enthält keine Aussage
dazu, auf welcher Stufe die vGA korrigiert wird. Deswegen lässt sich diese Prob-
lemlösung nur anhand bestehender Verwaltungsanweisungen 197 und laufender
Rechtsprechung des BFH198
Zuerst einmal aber lässt sich klarstellen, dass es sich in § 8 Abs. 3 KStG um eine
Einkommensermittlungsvorschrift handelt und nicht um eine Gewinnermittlungs-
vorschrift, die ihre Ursache in einer Vermögensminderung oder einer verhinderten
Vermögensmehrung hat und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
klären.
In der seit 1989 letztmals geänderten Rechtsprechung zur vGA bleibt zudem fest-
zuhalten, dass der I. Senat der Auffassung ist, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gebiete ei-
ne zweistufige Gewinnermittlung. Infolgedessen ist auf der ersten Stufe nur der
Unterschiedsbetrag zu ermitteln.199 Hier gilt im Grundsatz das Prinzip der Maßge-
blichkeit und ggf. noch die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen und die
Wirtschaftsgutqualität eines erworbenen Vermögensvorteils. Auf der zweiten Stufe
erfährt der Unterschiedsbetrag, wie oben geschildert, Hinzurechnungen und Kür-
zungen, auf welcher in dessen Rechtsfolge die vGA zu erfassen ist.200
Diese Auffassung der Korrektur auf der zweiten Stufe zeigt sich zudem auch ana-
log der Rechtsprechung für Rückstellungen für nicht abzugsfähige Betriebsausga-
ben. Würden steuerliche Abzugsverbote auf der ersten Stufe der Gewinnermitt-
lung korrigiert, würde dies dazu führen, dass man in der Steuerbilanz keine Rück-
stellungen für solche bilden darf.
201
196 Ähnliche Korrekturfolgen ergeben sich analog bei einer überhöhten Tantiemerückstellung, vgl.
hierzu BMF-Schreiben v. 25.05.2002, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603; Klingebiel, in: Dötsch u.a., Die Körperschaftsteuer, KStG § 8 Abs. 3 Teil C, Tz. 350 ff..
Da handelsrechtlich aber für nicht abzugsfähi-
ge Betriebsausgaben Rückstellungen zu bilden sind, sind sie aufgrund des beste-
henden, eingeschränkteren Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz
zu bilden. Anschließend ist dann auf der zweiten Stufe der Einkommensermittlung
197 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.2002, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603. 198 Vgl. unter anderem BFH-Urteil 01.02.1989, BStBl. II 1989, S. 522; U. v. 22.02.1989, BStBl. II
1989, S. 475; U. v. 29.06.1994, BStBl. II 2002, S. 366; U. v. 07.08.2002, BStBl. II 2004, S. 131, U. v.31.03.2004, BStBl. II 2005, S. 664.
199 Siehe Kapitel 2.2. 200 Vgl. Wassermeyer, vGA, DB 2002, S. 2668. 201 Vgl. unter anderem BFH v. 15.03.2000, BFH/NV 2001, S. 297; BFH v. 06.04.2000, BStBl
2001 II, S.536.
68 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
außerbilanziell der mit der Rückstellungsbildung verbundene Aufwand zu korrigie-
ren.202
Demzufolge führt die beschriebene Konstellation einer im Nachhinein bekannt ge-
wordenen vGA m.E. zu einer außerbilanziellen Einkommenskorrektur, da diese in
der Handelsbilanz aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung gegenüber dem Pensi-
onsberechtigten weiterhin eine Betriebsausgabe darstellt. Der Rückstellungswert
der Pensionsverpflichtung bleibt somit in der Steuerbilanz unverändert.
203 Ebenso
wird durch eine unterbliebene Korrektur innerhalb der doppelten Buchführung der
steuerliche Gewinn in der Steuerbilanz nicht verändert, sondern lediglich durch
außerbilanzielle Hinzurechnung.204
Da es bei der vGA folglich zu keiner Korrektur innerhalb der Steuerbilanz kommt,
hat die ergebniserhöhende Hinzurechnung keine Auswirkungen auf den sog. Bi-
lanzzusammenhang und verhindert somit ggf. eine Korrektur außerhalb der Fest-
setzungsverjährung im ersten änderbaren Wj. nach Eintreten der vGA.
205 „Ist (in-
sofern, Anm. d. Verf.) die vGA bei der erstmaligen Veranlagung des Wj., in dem es
zu der Vermögensminderung bzw. zu der verhinderten Vermögensmehrung ge-
kommen ist, nicht hinzugerechnet worden und kann diese Veranlagung nach den
Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt oder geändert werden, so unterbleibt die
Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG endgültig.“206 Für die betreffende
Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist aber zum Zwecke der weiteren steu-
erlichen Behandlung der vGA eine Nebenberechnung in Form einer sog.
Teilbetragsrechnung durchzuführen.207
202 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17 Rz. 90.
Diese Rechnung besteht aus zwei Teilbe-
trägen, welche bis zur Auflösung der Pensionsrückstellung fortgeschrieben wer-
den müssen. Teilbetrag I erfasst dabei die Höhe der vGA. Ergänzend dazu hält
der Teilbetrag II fest, in welchem Umfang die vGA bei der Einkommensermittlung
gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde. Die Differenzierung dient dem Zweck,
dass es in den Jahren der gewinnerhöhenden Rückstellungsauflösung zu keiner
doppelten Erfassung kommt. Deswegen ist der Ertrag bei Auflösung der Verpflich-
203 Vgl. Jäger/Lang, Grüne Reihe KSt, S. 234. 204 Vgl. BFH U. v. 21.08.07, BStBl. II 2008, S. 277. 205 Siehe Kapitel 2.3.2. 206 BMF- Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603, Tz. 4. 207 Vgl. Kohlhepp, vGA-Rechtsprechung, DB 2008, S. 1528.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 69
tung anteilig des Teilbetrags II außerbilanziell vom Steuerbilanzgewinn abzuzie-
hen.208
Auf Ebene des Gesellschafters führt eine vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen
i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die ggf. auch bestandskräftige Feststellung
einer vGA bei der Körperschaft führt nicht automatisch dem Grunde und der Höhe
nach zu einer vGA beim Gesellschafter. Sie ist nach seinen steuerlich geltenden
Grundsätzen allerdings unabhängig davon zu erfassen, ob sie auf Ebene der Ge-
sellschaft dem Einkommen hinzugerechnet wurde.
209 Es besteht insofern keine
Bindungswirkung des KSt-Bescheids i.S. eines Grundlagenbescheids für die Be-
steuerung beim Gesellschafter. Ob und wann eine vGA vorliegt, ist daher für sich
immer gesondert zu prüfen. Die anteilige Steuerbefreiung durch das
Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40d EStG wurde bis 2008 dem Gesellschaf-
ter nur gewährt, sofern die vGA bei der Gesellschaft das Einkommen nicht gemin-
dert hat, was bedeutet, dass sie außerbilanziell wieder hinzugerechnet wurde.210
Gleiches gilt für das Teileinkünfteverfahren ab 2009, falls die Voraussetzungen in
§ 32 Abs. 2 Nr. 3 EStG vorliegen bzw. die Anteile des Gesellschafters an der Kapi-
talgesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Werden die Anteile
des Gesellschafters im Privatvermögen gehalten, ist ab 2009 grundsätzlich für den
Gesamtbetrag der vGA die Abgeltungsteuer anzuwenden.211 Ferner ist in diesem
Zusammenhang zu erwähnen, dass es hier nicht nur um die vGA-Feststellung
i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und dem einkommensteuerlichen Zufluss i.S.d. § 20
Abs. 1 Nr.1 Satz 2 EStG beim Gesellschafter, sondern ggf. auch um das Vorliegen
eines Vermögensabflusses i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG geht. Demnach mindert
die erhöhte Pensionszahlung an den Pensionsberechtigten das steuerliche
Einlagekonto.212
Beispiel:
208 Vgl. BMF- Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603, Tz. 8 f.. 209 Vgl. BMF- Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603, Tz. 6. 210 Vgl. Klingebiel, in: Dötsch u.a., Die Körperschaftsteuer, KStG § 8c Teil C, Tz. 356. 211 Vgl. Dötsch u.a., Blaue Reihe KSt, S. 144 f.; umstrittene Auslegung zur AbgSt siehe unter ande-
rem Jäger/Lang, Grüne Reihe KSt, S. 239 f.. 212 Vgl. Klingebiel, in: Dötsch u.a., Die Körperschaftsteuer, KStG § 8c Teil C, Tz. 350-354.
70 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
In der VS-GmbH fand im Jahr 2009 für die Jahre 2005-2007 eine Betriebsprüfung
statt. Bereits im Jahr 2004 wurde nach langjähriger Dienstzeit dem Gesellschafter-
Geschäftsführer V schriftlich eine Pensionszusage erteilt. Zur Refinanzierung der
Pensionsverpflichtung wurde eine Rückdeckungsversicherung, die die oben be-
schriebene Voraussetzung eines Planvermögens erfüllt, abgeschlossen. In der Bi-
lanz (Einheitsbilanz) zum 31.12.04 hatte die VS-GmbH zutreffend eine Pensions-
rückstellung gem. § 6a EStG in Höhe von 120.000 EUR gebildet. Das Jahr 2004
ist bereits bestandskräftig veranlagt. Bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der
Pensionszusage kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Pensionszusage ge-
genüber einer Pensionszusage, die einem fremden Geschäftsführer, der nicht Ge-
sellschafter ist, üblicherweise zugesagt worden wäre zu 50 % überhöht war. Somit
stellen die steuerlichen Rückstellungszuführungen ab dem Jahr der Zusage i.H.v.
50 % eine vGA dar, die außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzugerechnet
werden muss. Da das Jahr 2004 bereits rechtmäßig veranlagt wurde, kann diese
Rückstellungsbildung i.H.v. 120.000 EUR nicht mehr geändert werden. Wären
noch Grundsätze der Bilanzberichtigung anzuwenden, könnte im ersten noch of-
fenen Jahr (hier 2005) eine erfolgswirksame Änderung vorgenommen werden.
Nach Verwaltungsauffassung sind dabei zwei Teilbeträge zu bilden und weiterzu-
entwickeln, solange bis der Versorgungsfall eintritt.213
Für die Folgejahre wird die festgestellte vGA durch außerbilanzielle Hinzurech-
nung der jeweiligen Rückstellungszuführung i.H.v. 50 % fortgeführt. Die Pensions-
rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz werden weiterhin in voller Höhe
ausgewiesen und bis zum Eintritt des Versorgungsfalls mit der vereinbarten Pen-
sionsverpflichtung bewertet.
Zum 31.12.2010 kommt es durch die neuen handelsrechtlichen Ausweis- und Be-
wertungsvorschriften zu deutlichen Abweichungen zwischen der Handels- und
Steuerbilanz in den Bilanzposten der Rückdeckungsversicherung (Aktivposten)
und der Pensionsrückstellung (Passivposten). Die Gutachten der Pensionsver-
pflichtungen zum 31.12.2010 führten in der Steuerbilanz zu einem Rückstellungs-
wert von 250.000 EUR und in der Handelsbilanz zu einem Rückstellungswert von
350.000 EUR. Der Passivwert ist in der Handelsbilanz folglich noch mit dem Ak-
213 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.2002, Korrektur einer vGA, BStBl I 2002, S. 603, Rz. 8 ff..
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 71
tivwert der Rückdeckungsversicherung gem. § 246 Abs. 2 HGB zu saldieren. Der
Zeitwert entspricht in diesem unterstellten Fall den AK/HK von 60.000 EUR.
72 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Tab. 11: Pensionsrückstellungen mit Planvermögen
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Aktiva
Rück-deckungs-versicherung
50.000 0 0 60.000 50.000 60.000
Passiva
Pensions-rückstellun-gen
230.000 290.000 0 -40.000 230.000 250.000
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Pensionsrückstellungen 100.000
an Aufwendungen für Altersversorgung 100.000
Rückdeckungsversicherung 60.000
an Pensionsrückstellung 60.000
Die vorgenommene Rückstellungszuführung in der Steuerbilanz von 20.000 EUR,
zum steuerlichen Teilwert i.S.d. § 6a EStG, ist i.H.v. 50 % (= 10.000 EUR) wieder
außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.214
4.3.3 Steuerrückstellungen
In der Handelsbilanz hat der Kaufmann für alle Steuern und Abgaben, die mit dem
Betrieb zusammenhängen, Steuerrückstellungen zu bilden, die dem vergangenen
Geschäftsjahr zuzurechnen sind, aber deren Höhe noch nicht eindeutig sicher ist.
214 Vgl. Eigenes Beispiel in Anlehnung an Jäger/Lang, Grüne Reihe KSt, S.235.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 73
Die Höhe der Rückstellung hat der Kaufmann dabei nach den vorliegenenden und
bekannten Umständen zum Bilanzstichtag bzw. bei wertaufhellenden Tatsachen
zum Tag der Bilanzaufstellung, objektiv zu schätzen. Zu berücksichtigen sind in
erster Linie die laufend veranlagten Steuern wie die Körperschaft- und Gewerbe-
steuer, aber auch die Grundsteuer sowie die Verbrauchsteuern. Ebenso muss der
Unternehmer als Arbeitgeber auch hinterzogene Lohnsteuer für seine Arbeitneh-
mer zurückstellen, soweit er mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen
muss. 215 Unter den Steuerrückstellungen wurden nach alter Rechtslage gem.
§ 274 Abs. 1 HGB a.F. auch die passiven latenten Steuern ausgewiesen, da sie
ebenfalls als ungewisse Verbindlichkeiten passiviert werden mussten.216,217
Der Ausweis der Rückstellungen in der Bilanz erfolgt gem. § 266 Abs. 3 HGB ge-
sondert unter dem Bilanzposten „Steuerrückstellungen“.
In der Steuerbilanz gelten für Steuerschuldverhältnisse durch den Grundsatz der
Maßgeblichkeit die gleichen Bilanzierungsvoraussetzen. Ist z.B. die sich abzeich-
nende Steuerschuld höher als die geleisteten Vorauszahlungen, so hat der Steu-
erpflichtige für die erwartende Abschlusszahlung eine Rückstellung in der Han-
dels- und Steuerbilanz zu bilden.218 Dies gilt auch weiterhin für die Gewerbesteuer
unabhängig von dem bestehenden Abzugsverbot gem. § 4 Abs. 5b EStG, welches
i.R. des Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eingeführt wurde.219 Analog gilt
dies für Rückstellungen für erwartete Körperschaftsteuerzahlungen zzgl. dem So-
lidaritätszuschlag, da es sich ebenso wie bei der Gewerbesteuer um Betriebsaus-
gaben handelt, die durch betriebliche Veranlassung verursacht wurden. Nach bis-
heriger Rechtsprechung wurde nämlich klargestellt, dass eine GmbH keine außer-
betriebliche Privatsphäre besitzt und somit auch die Steuern vom Einkommen und
Ertrag Betriebsausgaben darstellen.220
215 Vgl. BFH v. 16.02.1996, BStBl II 1996, S. 592.
216 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2009, S. 424. 217 Zur Neuregelung passiver latenter Steuern siehe Kapitel 4.3.6. 218 Vgl. Lambrecht, in: K/S/M, Einkommensteuergesetz-Kommentar, § 5 Rn. D306. 219 Vgl. OFD Hannover Vfg. v. 23.11.2009, Auswirkungen UntStRefG 2008, DB 2010, S. 24. 220 Siehe dazu BFH U. v. 04.12.96, BFHE 182, S. 123; BFH U. v. 08.07.98 I R 123/97, BFHE
186,S.540; BFH U. v. 17.11.04, I R 56/03, DStR 05,S.594.
74 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Hinsichtlich der Bewertung kommt eine Abzinsung von Steuerrückstellungen nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nach handelsrechtlichen Vorschriften nicht in Betracht,
da Steuerverbindlichkeiten gem. § 233a AO verzinslich.221
Beispiel:
Die VS-GmbH muss zum 31.12.2010 in der Handels- und Steuerbilanz eine Rück-
stellung für erwartete Gewerbesteuer-, Körperschaftsteuer- und Solidaritätszu-
schlagsnachzahlungen bilden. Die Höhe bemisst sich nach dem steuerbilanziellen
Gewinn zuzüglich der außerbilanziellen Korrekturen. Sie beträgt bei der VS-GmbH
30 % von der Steuerbemessungsgrundlage für KSt/SolZ/GewSt 304.520 EUR =
91.356 EUR.222
Tab. 12: Steuerrückstellung
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Passiva
Steuerrück-stellungen
0 91.356 0 0 0 91.356
Quelle: Eigene Darstellung.
4.3.4 Sonstige Rückstellungen
4.3.4.1 Rückstellungen für Prozesskosten
In der Handelsbilanz sind mit dem BilMoG neben der Bilanzierung von Pensions-
verpflichtungen generell auch bei den sonstigen Rückstellungen zahlreiche Ände-
rungen vorgenommen worden. So wurde z.B. im Ansatz die Bildung von Auf-
wandsrückstellungen ersatzlos gestrichen. Auf der Bewertungsebene gibt es zwei
wesentliche Änderungen. Zum einen richtet sich die Rückstellungsbildung nach
dem nach kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag, der die Ein-
221 Vgl. BMF-Schreiben v. 26.05.2005, Steuerverbindlichkeit, BStBl. I 2005, S. 699. 222 Zur detaillierten Berechnung siehe Anhang 1, S. 84.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 75
beziehung von zukünftigen Kosten- und Preissteigerungen erforderlich macht.
Damit soll der Problematik einer Über- bzw. Unterdotierung von Rückstellungen in
der Handelsbilanz entgegengewirkt werden. Zum anderen sind längerfristige
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr gem. § 253
Abs. 2 HGB mit einem fristenkongruenten Durchschnittszinsatz zu diskontieren.
Dieser basiert auf dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben
Jahre und wird monatlich aufgrund der eingeführten
Rückstellungsabzinsungsverordnung von der Deutschen Bundesbank bekannt
gegeben. Damit wird der bilanzpolitische Spielraum bei der Rückstellungsbewer-
tung durch Veränderung willkürlicher Zinssätze eingeschränkt. Spätere Erträge
oder Aufwendungen aus der Ab- bzw. Aufzinsung von Rückstellungen sind in der
GuV unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. unter „Zinsen
und ähnliche Aufwendungen“ zu erfassen.223
Für sämtliche bestehenden Rückstellungen sieht Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ein
Beibehaltungswahlrecht zum 31.12.2024 vor, sofern sich die Rückstellungen auf-
grund der geänderten Bewertung vermindern und diese Differenzbeträge in den
Folgejahren wieder zugeführt werden müssen. Wird von diesem Beibehaltungs-
wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Be-
träge gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen ein-
zustellen. Dies ist m.E. zu befürworten, da dieser Passivtausch zu einer Erhöhung
der Eigenkapitalquote beiträgt. Wird das Beibehaltungswahlrecht dennoch ausge-
übt, so ist der Betrag der Unterdeckung im Anhang bzw. Konzernanhang anzuge-
ben.
224
Hinsichtlich der Rückstellungsbilanzierung gibt es in der Steuerbilanz keine Ände-
rungen. Der Ansatz von Rückstellungen richtet sich gem. § 5 Abs. 1 HGB grund-
sätzlich nach dem Handelsbilanzansatz, sofern steuerrechtlich keine Einschrän-
kung besteht. Hinsichtlich der Bewertung gilt weiterhin gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. e EStG das Abzinsungsgebot für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit
von einem Jahr, was in erster Linie nun zu einer einheitlichen Rechtsauslegung in
der Handelsbilanz führt. Allerdings gibt es durch den festgelegten steuerlichen
Abzinsungssatz von 5,5 % eine Abweichung zur Rückstellungsbewertung in der
223 Vgl. Küting/Cassel/Metz, Rückstellungsbewertung, DB 2008, S. 2317. 224 Vgl. IDW, RS HFA 28/2009, FN-IDW 12/2009, S. 651, Rn. 36-39.
76 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Handelsbilanz. Ebenso wurde in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG der Klarstellung
halber geregelt, dass anders als in der Handelsbilanz künftige Preis- und Kosten-
steigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen.225
Die Auswirkungen eines unterschiedlichen Abzinsungs- bzw. Diskontierungssat-
zes bei den sonstigen Rückstellungen wird nun anhand einer Prozesskostenrück-
stellung verdeutlicht. Eine zusätzliche Passivierung für eine Rückstellung wegen
Verletzung fremder Patentrechte gem. § 5 Abs. 3 EStG wird in diesem Beispiel
vernachlässigt.
Beispiel:
Die VS-GmbH gerät im Dezember 2010 in einen Rechtsstreit wegen angeblichen
Patentverletzungen und muss sich daher vor Gericht verantworten. Die Prozess-
dauer wird auf drei Jahre, die angefallenen Kosten auf 300.000 EUR geschätzt.
Der laufzeitadäquate durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben
Jahre soll für eine Restlaufzeit von drei Jahren zum 31.12.2010 annahmegemäß
dem aktuellen Zinssatz der Bundesbank von 4,12 % entsprechen.226
In der Handelsbilanz beträgt der Barwert der Prozesskostenverpflichtung
265.780 EUR, in der Steuerbilanz 255.480 EUR.
In der Steu-
erbilanz sind Rückstellungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG mit dem vor-
gegebenen Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Für die voraussichtlich anfallenden
Prozesskosten ist nun eine Rückstellung zu bilden und fristenkongruent zum Bar-
wert abzuzinsen, da die wahrscheinliche Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Der
handelsrechtliche Erfüllungsbetrag soll dabei den steuerlichen Wertverhältnissen
am Bilanzstichtag entsprechen. Dies führt zu folgenden Rückstellungswerten und
Bilanzansätzen:
227
780.2650412,1
000.300%)12,4( 3 ==BW
480.255055,1
000.300%)50,5( 3 ==BW
225 Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele, Rechnungslegungsvorschriften, DB 2009, Beil. 6, S. 15. 226 Der Abzinsungssatz im Mai 2010 beträgt für eine 3-jähige Restlaufzeit gem. § 253 Abs. 2 HGB
derzeit 4,12 %, abrufbar unter: www.bundesbank.de/download/statistik/abzinsungssaetze.de, Stand 06.06.2010.
227 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Petersen/Zwirner/Künkele, Rechnungslegungsvorschriften, DB 2009, Beil. 6, S. 5-16.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 77
Tab. 13: Prozesskostenrückstellung
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Passiva
Prozesskos-tenrückstellung
0 265.780 0 -10.300 0 255.480
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzielle Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Prozesskostenrückstellung 10.300
an sonst. betrieblicher Aufwand 10.300
4.3.4.2 Drohverlustrückstellungen
In der Handelsbilanz sind gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen für dro-
hende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Es wird hierbei von der
sog. Drohverlustrückstellung bzw. kurz der „Verlustrückstellung“ gesprochen. Die-
se handelsrechtlich normierte Passivierungspflicht stellt als spezielle Ausprägung
des Imparitätsprinzips eine Durchbrechung des ungeschriebenen GoB - Grund-
satzes vom Bilanzierungsverbot schwebender Geschäfte dar. Die Rechtfertigung
dieser Passivierungspflicht liegt nach h.M., insbesondere die der BFH-
Rechtsprechung 228 , darin begründet, dass zukünftige Rechnungsperioden von
noch nicht realisierten, aber bereits verursachten vorhersehbaren Risiken und Ver-
lusten freigehalten werden müssen.229
Unter schwebenden Geschäften i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB werden Verpflich-
tungsgeschäfte verstanden, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind und
aus Sicht der jeweils beteiligten Vertragspartner einen rechtsverbindlichen An-
spruch begründen. Wenn sich anhand konkreter Anhaltspunkte, aus Sicht des bi-
lanzierenden Unternehmens dabei ein Verpflichtungsüberschuss ergibt, so ist die-
228 Vgl. BFH v. 23.06.97, BStBl II 1997, S. 735. 229 Vgl. Schreiber, in: Blümich, ESt-Kommentar, § 5 EStG, Rz. 854.
78 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
ser drohende Verlust in Form einer Drohverlustrückstellung abzugrenzen.230 Be-
steht allerdings bei diesem schwebenden Absatzgeschäft schon ein Wertansatz
im Vorratsvermögen, so kommt es nach h.M. erst zu einer außerplanmäßigen Ab-
schreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert dieser halbfertigen Arbeiten,
bevor eine Drohverlustrückstellung gebildet werden darf.231
In der Steuerbilanz galt für die Wirtschaftsjahre bis zum 31.12.1996 aufgrund des
Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 EStG eine entsprechende Passivie-
rungspflicht analog zur Handelsbilanz. Mit der Umsetzung des Gesetzes zur Fort-
setzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 wurde § 5 Abs. 4a EStG
um ein grundsätzliches Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen in der
Steuerbilanz unmissverständlich ergänzt.
232 Dies führt in der Steuerbilanz zu einer
Verschiebung des Aufwandsüberschusses bis zum Wirtschaftsjahr, in dem der
Verlust tatsächlich realisiert wird. Dieses Unterlassen ist mit den handelsrechtli-
chen GoB nicht vereinbar, da Gewinne vorzeitig besteuert werden, die später beim
Eintritt der Verluste nicht mehr zur Verfügung stehen.233 Eine oben beschriebene
Teilwertabschreibung auf WG des Umlaufvermögens wirkt sich im Vergleich zur
Bildung einer Drohverlustrückstellung jedoch steuerlich gewinnmindernd aus. Mit
der Einführung des BilMoG erfolgt in der Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 4a Satz 2
EStG für die analoge Erfassung von handelsrechtlichen Bewertungseinheiten, die
gem. § 254 HGB n.F. gebildet wurden, eine Einschränkung vom grundsätzlich gel-
tenden Passivierungsgebot. Führt nämlich die Saldierung schwebender Geschäfte
mit finanzwirtschaftlichen Termingeschäften (Futures und Forwards), die zur Absi-
cherung von finanzwirtschaftlichen Risiken abgeschlossen wurden, zu einem Ver-
pflichtungsüberschuss, ist dieser analog zur Handelsbilanz auch in der Steuerbi-
lanz ergebniswirksam zu berücksichtigen. 234
230 Vgl. IDW, HFA 4/2000, WPg 2000, S. 717-719.
Ob die Regelung des § 5 Abs. 4a
Satz 1 EStG mit dem Gleichheitsgrundsatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG, aus dem der
231 Vgl. unter anderem ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 249, Rn. 138; Hoyos/Ring, in: Ellrot u.a., BBK 2006, § 249, Rn. 68.
232 Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, v. 29.10.1997, BGBl. I S. 2590. 233 Vgl. Rade/Stobbe, in: HHR, Kommentar zum EStG und KStG, Anm. 1852. 234 Vgl. Rade/Stobbe, in: HHR, Kommentar zum EStG und KStG ,Anm. 1860 f..
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 79
Grundsatz der Besteuerung der Leistungsfähigkeit folgt, verfassungskonform ist,
wurde noch nicht abschließend geklärt.235
Mit dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG hat der Gesetzgeber dem
Zweck der Steuerbilanz, einer periodengerechten Erfolgsermittlung, den Vorrang
gegeben, gegenüber dem nachrangigen Zweck der nominalen Kapitalerhaltung,
welchem in der Handelsbilanz aufgrund des Gläubigerschutzgedankens allerdings
einer größeren Bedeutung beigemessen wird.
236
Da die Bildung einer Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz ausbleibt, führt
dies zu dem Ergebnis, dass eine außerbilanzielle Korrektur nicht zu erfolgen hat,
da bereits eine bilanzielle Korrektur auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung
vorzunehmen ist.
Beispiel:
Die VS-GmbH hat im November 2010 mit einem ausländischen Lieferanten einen
Vertrag abgeschlossen, eine bestimmte Menge Rohstoffe im Januar 2011 im Wert
von 50.000 EUR abzunehmen. Im Dezember 2010 kommt es zu einem Preissturz
auf dem Rohstoffmarkt, weshalb der Marktpreis zum 31.12.2010 nachhaltig um
20 % niedriger ist als im abgeschlossenen Vertrag. Für die unveränderte Zah-
lungsverpflichtung von 50.000 EUR für einen Warenwert des Lieferanspruchs von
40.000 EUR ergibt sich ein Verpflichtungsüberschuss von 10.000 EUR. Die VS-
GmbH muss in der Handelsbilanz nun eine gleichhohe Drohverlustrückstellung
bilden, die sie aufwandswirksam gegen sonstigen betrieblichen Aufwand verbucht.
Im Folgejahr 2011 muss sie diesen wieder ertragswirksam gegen den Warenein-
kauf auflösen. Eine Abzinsung der Rückstellung entfällt, da ihre Restlaufzeit zum
31.12.2010 weniger als ein Jahr beträgt. In der Steuerbilanz darf keine Drohver-
lustrückstellung gem. § 5 Abs. 4a EStG gebildet werden. Es ergeben sich daher
folgende steuerbilanzielle Korrekturbuchungen und Bilanzansätze:237
235 Vgl. unter anderem BFH U. vom 7.9.2005, BStBl. 2006 II S. 298; FG Rheinland-Pfalz U. v.
18.11.2002, EFG 2003, S. 289; BFH v. 11.04.2003, BFH/NV 2003, S. 919; BFH U. v. 11.10.2007, BStBl. II 2009, S. 705.
236 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 447, 453. 237 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht, S. 439.
80 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Tab. 14: Drohverlustrückstellung
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Passiva
Drohverlust-rückstellung
0 10.000 0 -10.000 0 0
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Drohverlustrückstellung 10.000
an sonst. betrieblicher Aufwand 10.000
4.3.5 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Fremdwährung
Mit dem BilMoG wird erstmals in § 256a HGB die Währungsumrechnung für alle
Kaufleute im Handelsrecht kodifiziert. Es bestand vor BilMoG nur in § 340h HGB
eine spezielle Vorschrift an die sich die Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute
halten mussten. Unter § 256a HGB fallen nun sämtliche Vermögensgegenstände
und Verbindlichkeiten, die am Abschlussstichtag in fremder Währung vorliegen
und deren Restlaufzeiten unter einem Jahr liegen. Diese werden zum Devisen-
kassamittelkurs am Bilanzstichtag umgerechnet, wonach es auch zu unrealisierten
Währungsgewinnen kommen kann. Für diese bestehen keine Ausschüttungssper-
ren. Bestehen sie länger als ein Jahr, sind weiterhin das Realisations- und Impari-
tätsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sowie das Anschaffungskostenprinzip
gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB anzuwenden. 238 Die Vereinfachung, welche auch
für die am Bilanzstichtag noch offenen Debitoren und Kreditoren gilt, ist aus han-
delsrechtlicher Sicht geglückt, bestünde allerdings aus steuerlicher Hinsicht nicht
die Befürchtung, dass die Finanzverwaltung künftig auch unrealisierte Kursgewin-
ne besteuern will und gleichzeitig unrealisierte Kursverluste nur anerkennt, soweit
sie voraussichtlich von Dauer sind.239
238 Vgl. Künkele/Zwirner, Steuerliche Auswirkungen durch BilMoG, DStR 2009, S. 1282.
239 Vgl. Schüttler/Stolz/Jahr, Währungsumrechnung, DStR 2010, S. 767.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 81
Im Steuerrecht existiert zum jetzigen Stand keine Spezialregelung. Daher ist die
handelsrechtliche Währungsumrechnung aufgrund des
Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbi-
lanz anzuwenden. Dies bedeutet aber nicht, dass es ggf. in der ertragsteuerlichen
Bemessungsgrundlage zu einer Berücksichtigung von nicht realisierten Gewinnen
kommen kann, was nach Ansicht der Literatur nämlich in Widerspruch zu § 6 Abs.
1 Nr. 1 und 2 EStG stehen würde. Steuerlich ist der Bilanzierende an die Anschaf-
fungskosten als Bewertungsobergrenze gebunden. Ausweis und Besteuerung
nicht realisierter Gewinne scheiden damit aus.240,241 Falls sich die Finanzverwal-
tung dessen ungeachtet auf eine Besteuerung unrealisierter Kursgewinne stürzen
will, ließe sich insoweit eine einseitige Maßgeblichkeit zulasten des Steuerpflichti-
gen nur beheben, sofern diese umgekehrt bei Kursverlusten auf das Erfordernis
einer dauernden Wertminderung verzichten würde. Dieser Vorschlag würde dann
die handelsrechtliche Vereinfachung auch auf die Steuerbilanz übertragen.242
Beispiel:
Die VS-GmbH nimmt neben der Darlehensaufnahme bei ihrer Hausbank einen
kurzfristigen Überziehungskredit i.H.v. 200.000 Britischer Pfund (GBP) bei der
RBS-Bank in London, zur Finanzierung eines geplanten Großauftrages in Großbri-
tannien in Anspruch. Dieser Überziehungskredit ist bis zum 30.06.2011 wieder zu
tilgen.
Kurs am Tag der Darlehensaufnahme zum 01.01.2010:
1 GPB = 0,90 EUR Darlehensbetrag in EUR = 180.000
Kurs am Bilanzstichtag zum 31.12.2010:
1 GPB = 0,75 EUR Darlehensbetrag in EUR = 150.000
Gem. § 256a Satz 2 HGB führt dies in der Handelsbilanz zum 31.12.2010 zu fol-
gendem Bilanzansatz i.H.v. 150.000 EUR (= 200.000 GBP x 0,75). Der Auszah-
lungsbetrag i.H.v. 180.000 EUR (= 200.000 GBP x 0,90) bildet nicht die Wertun-
240 Vgl. Herzig/Briesemeister, Ansatz und Bewertung in Steuerbilanz, DB 2009, S. 981. 241 Ähnlich argumentiert Kozikowski/Leistner, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 256a, Rz. 51. 242 Vgl. Schüttler/Stolz/Jahr, Währungsumrechnung, DStR 2010, S. 770.
82 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
tergrenze für Fremdwährungsverbindlichkeiten, da kurzfristige Valutaverbindlich-
keiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr nach § 256a Satz 2 HGB im-
mer mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag – ohne Beachtung des
Imparitäts- und Realitätsprinzips - umgerechnet werden. Somit kommt es zu einer
Gewinnrealisierung von 30.000 EUR. Zu beachten ist ebenfalls, dass die Verbind-
lichkeit in der Bilanz gesondert gem. § 268 Abs. 5 HGB ausgewiesen wird, da die
Restlaufzeit kleiner als ein Jahr ist. Da steuerlich keine Spezialregelungen beste-
hen, muss die Bilanzierung von Fremdwährungsverbindlichkeiten in der Steuerbi-
lanz grundsätzlich dem der Handelsbilanz folgen. In der Steuerbilanz ist der Steu-
erpflichtige aber gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Anschaffungskosten als Be-
wertungsobergrenze gebunden, weshalb die Fremdwährungsverbindlichkeit nach
bisheriger Literaturauffassung zum ursprünglichen Auszahlungsbetrag von
180.000 EUR passiviert wird.243
Tab. 15: Verbindlichkeiten in fremder Währung
Bilanzposten HB 31.12.09
HB 31.12.10
Abweichung HB/StB Vorjahre
Abweichung HB/StB lfd. Jahr
StB 31.12.09
StB 31.12.10
Passiva
Verb. ge-genüber Kreditinstitu-ten (≤ 1 Jahr)
0 150.000 0 0 0 180.000
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Erträge aus der Währungsumrechnung 30.000
an Verb. gegenüber Kreditinstituten (≤ 1 Jahr) 30.000
243 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 127-129.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 83
4.3.6 Passive latente Steuern
Mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit nehmen die Abweichungen zwi-
schen Handels- und Steuerbilanz erheblich an Umfang und Bedeutung zu. Dies
hat zur Folge, dass nicht mehr zwangsläufig von einem allgemeinen Überhang der
aktiven über die passiven latenten Steuern ausgegangen werden kann, z.B. durch
die Abschaffung steuerlicher Sonderabschreibungen und Subventionswahlrechten
in der Handelsbilanz, was zu einem deutlich höheren Gewinn in der Handelsbilanz
im Vergleich zur Steuerbilanz führt.244
Kommt es in der Betrachtung aller Bilanzposten zu einer Veränderung bilanzierter
latenter Steuern, ist dieser resultierende Ertrag bei aktiven Steuerlatenzen – oder
Aufwand bei passiven Steuerlatenzen – gem. § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB in der
handelsrechtlichen GuV gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen
und Ertrag“ auszuweisen.
245
Wie bereits im Kapitel 4.1.9 festgestellt wurde, kommt ein Ansatz aktiver latenter
Steuern in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Fraglich ist nun, ob dies auch für
passive latente Steuern gilt. In der bisherigen Bilanzierungspraxis wurde bei der
Passivierung von latenten Steuern eine Unterscheidung getroffen hinsichtlich des
Schuldcharakters i.S. einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und des
reinen Abgrenzungscharakters.
246 Nach dem bisherigen Timing-Konzept traf für
fast alle passiven latenten Steuern der Schuldcharakter in Form künftiger Steuer-
mehrbelastungen zu, wodurch sämtliche passiven latenten Steuern in den Rück-
stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ausgewiesen wurden. Die bekannteste
Ausnahme stellte in der bisherigen Rechtslage die Aktivierung von Ingangset-
zungs- und Erweiterungsaufwendungen des Geschäftsbetriebes nach § 269 HGB
a.F. dar. Es fehlte gem. dem Wortlaut in § 247 Abs. 1 HGB an einer in den folgen-
den Geschäftsjahren eintretenden Steuerbelastung und damit einer schuldrechtli-
chen Verpflichtung, weshalb letztendlich passive latente Steuern nicht gebildet
werden mussten.247
244 Vgl. Wendholt/Wesemann, Bilanzierung latenter Steuern, DB 2009, Beil. 5, S. 65.
Nach der bereits genannten Umstellung auf das Temporary-
Konzept werden künftig auch quasi-permanente Differenzen mit einbezogen, was
245 Vgl. BT-Drucks. 16/0067, S. 68. 246 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 274, Anm. 12. 247 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 274, Anm. 38.
84 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
zur Folge hat, dass immer weniger passive latente Steuern den Charakter einer
Rückstellung aufweisen. Die Berücksichtigung von außerbilanziellen Korrekturen
stellen permanente Differenzen dar, die sich im Zeitablauf nicht ausgleichen, sie
werden daher auch weiterhin nicht in die Berechnung latenter Steuern mit einbe-
zogen.248 Für eine Rückstellungsbildung fehlt es an einer notwendigen rechtlichen
und faktischen Verpflichtung, sofern sich ein Kaufmann von der Steuerzahlung,
z.B. durch Bestimmung eines selbstgewählten Veräußerungszeitpunkts eines VG,
entziehen kann. Als neue quasi-permanente Differenz tritt durch die Abschaffung
der Umkehrmaßgeblichkeit die fehlende steuerliche AK/HK-Minderung in der Han-
delsbilanz hervor, welche auch auf nichtabnutzbare unbebaute Grundstücke vor-
genommen werden kann.249 Demzufolge sind hinsichtlich des Ausweises in der
Handelsbilanz künftig auch die passiven latenten Steuern neben den aktiven als
Sonderposten eigener Art anzusehen und auszuweisen und nicht mehr unter den
Rückstellungen.250 Dabei stellt sich die Frage, ob es für die (anteiligen) passiven
latenten Steuern mit Schuldcharakter trotz des separaten Bilanzausweises auf-
grund der handelsrechtlichen Passivierungspflicht auch eine steuerliche Passivie-
rungspflicht als negatives Wirtschaftsgut gibt, welches über den
Maßgeblichkeitsgrundsatz Einzug in die Steuerbilanz findet. Demzufolge müsste
eine Ergebniskorrektur erst außerbilanziell auf zweiter Ebene der steuerlichen
Gewinnermittlung erfolgen.251 Der mit einer Rückstellungsbildung für latente Steu-
ern verbundene Aufwand i.S.d. § 274 Abs. 1 HGB ist die steuerliche Bemes-
sungsgrundlage unbeachtlich. Über die Tatsache, dass eine Steuerrückstellung für
latente Steuern trotzdem den Weg in die Steuerbilanz findet, bestehen teilweise
unterschiedliche Auffassungen in der Literatur. Für eine Nichtaufnahme in die
Steuerbilanz wird partiell argumentiert, dass die Maßgeblichkeit der handelsrecht-
lichen GoB nicht für die Bilanzierung bzw. Abgrenzung latenter Steuern gilt und
diese somit aufgrund mangelnder steuerlicher Regelung nur in der Handelsbilanz
zu berücksichtigen sind.252,253
248 Vgl. Baumann/Spanheimer, in Küting/Weber, HdR-E, § 274, Rn. 14.
Nach der Auffassung von Dötsch kommt die An-
249 Vgl. IDW, ERS HFA 27/2009, Rz. 5. 250 Vgl. Kozikowski/Fischer, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274, Anm. 4. 251 Zur außerbilanziellen Hinzurechnung nichtabzugsfähiger BA siehe Kapitel 4.3.2.2. 252 Vgl. Brönner/Bareis, Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 1482; Hetzel, Gewerbesteuerer-
sparnis, DB 1985, S. 289 ff. 253 Ähnlich argumentiert Reichert, Maßgeblichkeit 1998, StStud 1998, S. 548.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 85
wendung der Steuerabgrenzung in der Steuerbilanz ebenfalls nicht in Frage. Des-
sen Argumentation zufolge würde eine zusätzliche Gewinnminderung durch die
Passivierung latenter Steuern eintreten. Dies sei in dem Maße widersprüchlich, da
z.B. ein steuerbilanzieller Gewinn bereits durch eine überhöhte AfA gemindert
worden ist.254 Diese Nichtberücksichtigung passiver latenter Steuern, zumindest
für die mit Rückstellungscharakter, ist m.E. aber nicht korrekt. Wie bereits in Kapi-
tel 4.2.2.2 geschildert, hat eine Kapitalgesellschaft keine Privatsphäre. Dement-
sprechend stellen alle Ausgaben bzw. Aufwendungen der Gesellschaft auch Be-
triebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG dar. Dazu zählen schließlich auch die Steu-
erzahlungen bzw. der Steueraufwand der Gesellschaft. Eine unterschiedliche Be-
handlung in der Steuerbilanz für Steuerrückstellungen des abgelaufenen Kalen-
derjahrs und einer latenten Steuerrückstellung für in den Folgejahren fällige Kör-
perschaftsteuer, Solidaritätszuschlag sowie Gewerbesteuer macht keinen Sinn.
Handelsrechtlich sind die latenten Steueraufwendungen in der GuV ebenso der
Gliederungsposition „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ zuzuordnen und m.E.
daher außerbilanziell als nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 10 Nr. 2
KStG hinzuzurechnen.255 Dies gilt m.E. auch für die steuerlich nicht abziehbare
(latente) Gewerbesteuer gem. § 4 Abs. 5b EStG bei Personenhandelsgesellschaf-
ten und Einzelunternehmen, die handelsrechtlich weiterhin Betriebsausgaben dar-
stellen.256,257
Bei den entstehenden passiven latenten Steuern ohne Rückstellungscharakter
entfällt m.E. eine korrespondierende Bilanzierung in der Steuerbilanz, da aufgrund
der fehlenden Eigenschaft als Rückstellung in den kommenden Jahren nicht mit
einer Steuerbelastung gerechnet werden kann. Dies dürfte sich allerdings nur bei
einer quasi-permanenten Differenz, z.B. in Folge eines AK/HK-Abzugs auf nicht-
abnutzbare Wirtschaftsgüter nach § 6b Abs. 1 EStG, ergeben. Für zeitlich be-
grenzte Differenzen, wie z.B. aufgrund der Aktivierung selbst geschaffener imma-
terieller VG, dem Zeitwert von Deckungsvermögen i.S.d. § 246 Abs. 2 HGB und
der sich ergebenden sonstigen Differenzen aufgrund des Wegfalls der Umkehr-
254 Vgl. Dötsch u.a. Blaue Reihe KSt, S. 99. 255 Vgl. unter anderem. Schreiber, in: Blümich, ESt-Kommentar, § 5, Anm. 920; Knüppel, in:
Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rn. 108; Anzinger, in: HHR, Kommentar zum EStG und KStG, § 5, Anm. 752.
256 Vgl. IDW, ERS HFA 27/2009, Rz. 20. 257 Siehe Besonderheiten Personenhandelsgesellschaft in Kapitel 5.
86 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
maßgeblichkeit, sind weiterhin passive latente Steuern mit Rückstellungscharakter
anzunehmen. Diese Passivierungspflicht für Handels- und Steuerbilanz gilt, wie
bereits in Kapitel 4.1.9 geschildert, auch für kleine Kapitalgesellschaften sowie
Personenhandelsgesellschaften bzw. Einzelunternehmern. Bei der Passivierung
latenter Steuern i.S.d. § 249 HGB sind weiterhin aktive Latenzen und die Vorteile
aus steuerlichen Verlustvorträgen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen.258
Beispiel:
Auf Basis der oben geschilderten Bilanzpositionen der VS-GmbH erfolgt nun die
Ermittlung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept. Das bestehende Sal-
dierungswahlrecht gem. § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB für aktive und passive
Steuerlatenzen wird in Anspruch genommen. Die latenten Steuern werden mit ei-
nem erwarteten EE-Steuersatz von 30 % berechnet, der sich bei einer Kapitalge-
sellschaft mit einem KSt-Statz von 15 % zzgl. SolZ und GewSt bei einem Hebe-
satz von 380 % annähernd ergeben wird. Eine detaillierte Differenzierung in passi-
ve latente Steuern mit und ohne Rückstellungscharakter ist in der VS-GmbH nicht
erforderlich, da ein Rückstellungscharakter bei allen passiven Steuerlatenzen an-
genommen wird:
Tab. 16: Abgrenzung latenter Steuern
Kapitel
lt. Sach-
verhalt
Bilanzposten
Bilanzansatz zum 31.12.2010
Differenz Aktive latente Steuern
Passive latente Steuern HB StB
4.2.1 Selbst erst. imm. VG d. AV
100.000 0 -100.000 0 30.000
4.2.2 Deriv. Geschäfts-oder Firmenwert
480.000 560.000 +80.000 24.000 0
4.3.2.2 Rückdeckungs-versicherung
0 60.000 +60.000 18.000 0
4.2.3 Geschäftsbauten 2.462.500 1.970.000 -492.500 0 147.750
4.2.4 Maschinen 900.000 550.000 -350.000 0 105.000
4.2.5 Beteiligungen 20.000 100.000 +80.000 24.000 0
258 Vgl. IDW, ERS HFA 27/2009, Rz. 20.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 87
4.2.6.1 RHB-Stoffe 30.000 30.000 0 0 0
4.2.6.2 Fertige Erzeug-nisse
500.000 500.000 0 0 0
4.2.7 Disagio 4.000 4.000 0 0 0
4.2.8 ARAP für USt auf erh. Anzahlungen
0 19.000 +19.000 5.700 0
4.3.1 Gewinnrücklagen (vor Umbuchung. Pass. lat.Steuern)
200.000 0 -200.000 60.000 0
4.3.1 Sonderposten mit Rücklagenanteil
0 200.000 +200.000 0 60.000
4.3.2.2 Pensionsrückstel-lungen
290.000 250.000 -40.000 12.000 0
4.3.4.1 Prozesskosten-rückstellung
265.780 255.480 -10.300 3.090 0
4.3.4.2 Drohverlustrück-stellung
10.000 0 -10.000 3.000 0
4.2.4 Verb. gegenüber Kreditinstituten (≤ 1 Jahr)
150.000 180.000 30.000 9.000
4.2.7 Verb. gegenüber Kreditinstituten (1-5 Jahren)
100.000 100.000 0 0 0
Zwischensumme 149.790 351.750
./. Saldierung 149.790
Bilanzansatz 201.960
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Petersen/Zwirner/Künkele, Rechnungsle-gungsvorschriften, DB 2009, Beil. 6, S. 19.
Buchungssätze latenter Steuern Handelsbilanz (in EUR):
Latente Steuern (Gewinnrücklagen) 60.000 aus erfolgsneutralen Verrechnungen Latenter Steueraufwand 141.960
an passive latente Steuern 201.960
88 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Da ein Ansatz passiver latenter Steuern in der Steuerbilanz ebenfalls zu erfolgen
hat gibt es, mit Ausnahem der erfolgsneutralen Umbuchung in Gewinnrücklagen
keine steuerbilanzielle Korrekturbuchungen.259
Außerbilanzielle Korrekturen für steuerliche Gewinnermittlung:
Hinzurechnung latenter Steueraufwand 141.960
259 Siehe bei erfolgsneutraler Umbuchung Kapitel 4.3.1.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 89
5 Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften Dieses Kapitel ergänzt das bereits in Kapitel 4 erwähnte zweistufige steuerliche
Gewinnermittlungsverfahren anhand einer Kapitalgesellschaft um die Besonder-
heiten einer Personengesellschaft. Die Steuerbilanz einer Personengesellschaft
wird benötigt, soweit die Gesellschaft das Merkmal einer gewerblich tätigen oder
das einer gewerblich geprägten Personengesellschaft aufweist, und die beteiligten
Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzu-
sehen sind.260
In der Handelsbilanz macht es für Beteiligungen grundsätzlich keinen Unterschied,
ob diese in Form eines Anteils an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beste-
hen. Die Beteiligung an der Personengesellschaft ist mit ihren AK/HK zu bewerten.
Ein Anteil am Jahresüberschuss besteht für den Gesellschafter, soweit dieser rea-
lisiert wurde, und er über ihn gesondert verfügen kann. Steuerlich gesehen gibt es
keine Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern gem. § 39 Abs. 2
Nr. 2 AO lediglich einen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern.
261 Das Beteili-
gungsergebnis einer Mitunternehmerschaft ist steuerlich nach der sog. Spiegel-
bildmethode zu ermitteln. Dies bedeutet, dass der Gesellschafter seine Beteiligung
mit dem anteiligen Kapital aus der Steuerbilanz der Gesamthand und mit seiner
ggf. bestehenden Sonder- und Ergänzungsbilanz ansetzen muss. Das Ergebnis
der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaften zuzüglich deren außerbilan-
zielle Korrekturen werden im Falle einer Ergänzungs- und Sonderbilanz des Mitun-
ternehmers noch um die jeweiligen Ergebnisse außerbilanziell ergänzt.262
Bei der Nutzung eines Wirtschaftsgutes in einem anderweitigen gewerblichen Be-
triebsvermögen eines Mitunternehmers kann es allerdings zu einer Bilanzierungs-
konkurrenz kommen. Dies ist dann der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut als Vermö-
gensgegenstand in der Handelsbilanz einer Gesellschaft bilanziert, gleichzeitig
aber der betroffene Gegenstand an eine Mitunternehmerschaft, an der die Gesell-
Auf die
Steuerbilanz der Gesellschaft haben diese außerbilanziellen Korrekturen der Er-
gänzungs- und Sonderbilanzen des Mitunternehmers somit keinen Einfluss.
260 Vgl. Winnefeld, Bilanz-HB, C Rn. 302. 261 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2010, § 16 Rn. 480. 262 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 16 Rn. 690.
90 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
schaft als Mitunternehmer beteiligt ist, überlassen wird. Das überlassene Wirt-
schaftsgut gehört steuerlich gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS. 2 EStG in das
Sonderbetriebsvermögen und wird folglich in der Sonderbilanz ausgewiesen. Es
kommt infolgedessen zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit, da ein Ansatz des
Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz der Besitzgesellschaft unterbleibt, obwohl die-
ses Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz ausgewiesen wird. Dies wird in der h.L.
als „Ablehnung der Subsidiarthese“ nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 HS 2 EStG bezeichnet.
Dabei ist es unerheblich, welche Rechtsform der Gesellschafter bzw. Mitunter-
nehmer hat oder wie groß seine Beteiligung ist.263
Beispiel Sonderbilanz:
Die M-GmbH erwirbt zum 01.01.2010 an der T-OHG eine 10 %-ige Beteiligung
zum Buch- und Teilwert von 50.000 EUR. Die M-GmbH ist im Besitz eines bebau-
ten Grundstücks, welches sie für eine jährlich angemessene Miete von 20.000
EUR an die T-OHG vermietet. Diese wird bei der T-OHG zur Lagerung von Vorrä-
ten benötigt. Die Anschaffungs- / Herstellungskosten betrugen bis zur Fertigstel-
lung des Gebäudes zum 01.01.2010 inklusive Grundstück 600.000 EUR. Davomn
entfallen auf das abnutzbare Gebäude 500.000 EUR, das in der Handelsbilanz der
M-GmbH mit 2,5 % (= 12.500 EUR p.a.) linear auf die betriebsgewöhnliche Nut-
zungsdauer von 40 Jahren abgeschrieben wird. Die M-GmbH bekommt von der T-
OHG einen handelsbilanziellen Gewinnanteil von 5.000 EUR für das abgelaufene
Kalenderjahr 2010 zum 31.12.2010. Aufgrund der steuerlichen Zurechnungs- und
Qualifikationsvorschrift264 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS. 2 EStG ergeben sich fol-
gende Bilanzansätze und Umbuchungen in der Steuerbilanz, ausgehend vom An-
satz in der handelsrechtlichen Gesamthandsbilanz der M-GmbH:265
263 Vgl. Wacker, in: Schmidt 2010, § 15 Rn. 534.
264 Ausnahmen der Qualifikations- und Zurechnungsvorschriften bestehen bei Schwesterperso-nengesellschaften und einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Siehe unter anderem BFH-Urteil v. 24.3.1999, I R 114/97, BStBl. II 2000, S. 399 und BMF-Schreiben v. 28.04.1998, Sonderbetriebsvermögen, BStBl. I 1998, S.583.
265 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17 Rz. 149.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 91
Tab. 17: Grundstück im Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft
Aktiva Gesamthandsbilanz der M-GmbH
Posten HB
31.12.09
HB
31.12.10
Abweichung
VJ
Abweichung
lfd. Jahr
StB
31.12.09
StB
31.12.10
Bebautes
Grundstück 0 587.500 0 -587.500 0 0
Beteiligung
T-OHG 0 50.000 0 -50.000 0 0
Aktiva Sonderbilanz der M-GmbH als MU der T-OHG
Bebautes
Grundstück 0- 0- 0 587.500 0 587.500
Beteiligung
T-OHG 0- 0- 0 50.000 0 50.000
Quelle: Eigene Darstellung.
Buchungssatz bilanzieller Korrektur HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):
Ausgleichsposten stl. Eigenkapital 587.500
an beb. Grundstück 587.500
Außerbilanzielle Korrekturen der M-GmbH:
Abschreibung bebautes Grundstück + 12.500 Mietertrag ./. 20.000 Handelsbilanzieller Gewinnanteil T-OHG ./. 5.000 Einheitlich u. gesondert festgest. Gewinn T-OHG = 12.500 Nebenrechnung: Ermittlung Ergebnis der einheitlichen und gesonderten Gewinn-
feststellung der M-GmbH als MU der T-OHG (Sonder-GuV) zum 31.12.2010:
Abschreibung bebautes Grundstück ./. 12.500 Mietertrag + 20.000 Handelsbilanzieller Gewinnanteil + 5.000 Einheitlich u. gesondert festgestellter Gewinn = 12.500
92 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
6 Fazit Die Neuregelungen des BilMoG sind nach der ursprünglichen Zielsetzung der
Bundesregierung von einer Aufwertung der Informationsfunktion der Handelsbi-
lanz getragen, um diese im Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungs-
standards wettbewerbsfähiger zu machen. Um dieses primäre Ziel zu erreichen,
wurde dabei das sekundäre Ziel der Steuerneutralität des BilMoG vernachläs-
sigt.266 Dies wird unter anderem durch die Stellungnahme der Finanzverwaltung
im BMF-Schreiben vom 12.03.2010 deutlich. Diese klarstellende Auffassung des
BMF war bezüglich Neuformulierung des § 5 Abs. 1 EStG -Wegfall der formellen
Maßgeblichkeit und der Einschränkung der materiellen Maßgeblichkeit- notwendig.
Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt demnach nur noch
für den Fall, dass im Steuerrecht keine speziellen Regelungen bestehen. Durch
die Einführung des § 5 Abs. 1 HS 2 EStG wird eine unabhängige steuerliche
Wahlrechtsausübung im Gesetz kodifiziert. Diese lässt zukünftig v.a. eine unter-
schiedliche Ausübung von Bewertungswahlrechten und Methoden in der Steuerbi-
lanz im Vergleich zur Handelsbilanz zu. Dies bietet für den Steuerpflichtigen zahl-
reiche Chancen, sich für Zwecke der Handelsbilanz möglichst gut darzu-stellen
und zugleich steuerrechtlich beliebig arm zu rechnen.267
Für die Praxis ist zu beachten, dass die Festlegung auf ein bestimmtes Ansatz-
oder Bewertungswahlrecht für die Folgejahre Bindungswirkung entfalten kann.
Viele Effekte drehen sich
aber aufgrund des Bilanzzusammenhangs in den Folgejahren wieder um. Das er-
höhte Eigenkapital in der Handelsbilanz, welches z.B. durch geringere Abschrei-
bungsbeträge im Vergleich zur Steuerbilanz ermöglicht werden kann, führt in den
Folgejahren wieder zu einem Umkehreffekt, da handelsrechtlich höhere Abschrei-
bungsbeträge das Unternehmensergebnis nach unten drücken. M.E. kann es
demnach ggf. auch sinnvoll sein, auf kurzfristige Eigenkapitalerhöhungen zu ver-
zichten und das Ergebnis in den Folgejahren konstant zu halten. Für die Steuerbe-
rater bietet sich dennoch die Chance, ihren Umsatz durch den notwendigen Bera-
tungsmehraufwand zu steigern oder neue Mandate durch gezielte Werbemaß-
nahmen akquirieren zu können.
266 Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S.41. 267 Vgl. Vinken, Zwei Bilanzen, DB 2010, Gastkommentar zu Heft Nr. 8.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 93
Dies gilt nach BilMoG in verstärkter Weise für die bereits normierte Bewertungs-
stetigkeit sowie für die neu kodifizierte Ansatzstetigkeit in § 246 Abs. 3 HGB.
Demnach ist bei der Inanspruchnahme bilanzieller Wahlrechte betriebswirtschaftli-
che Weitsicht gefragt.
Die eingeführten Übergangsvorschriften zum Umstieg der bisherigen handels-
rechtlichen Rechnungslegung zum BilMoG sind dem Gesetzgeber nicht gänzlich
gelungen. So besteht unter anderem die Kritik an der Übergangsvorschrift gem.
Art. 66 EGHGB, wonach steuerliche Sonderposten mit Rücklagenanteil in Gewinn-
rücklagen eingestellt werden sollen, sofern von dem Beibehaltungswahlrecht kein
Gebrauch gemacht wird. Aus dem vom Gläubigerschutz geprägten Bilanzrecht
wäre es angebrachter, derartige Beträge bei Kapitalgesellschaften nicht in Ge-
winnrücklagen, sondern in ausschüttungsgesperrte Kapitalrücklagen einzustellen.
Diese Rücklagen wären dann stärker im Unternehmen gesichert und könnten nicht
ohne weiteres i.R. der Gewinnverwendung ausgeschüttet werden.268
Großer Kritikpunkt der neuen Rechnungslegungsvorschriften ist jedoch, dass zu-
künftig die Erstellung einer Einheitsbilanz, die sowohl handels- als auch steuer-
rechtlichen Ansprüchen genügt, nur noch in Ausnahmefällen möglich ist. Handels-
und Steuerbilanz fallen v.a. dann zwingend auseinander, sofern lfr. Rückstellun-
gen wie z.B. Pensionsrückstellungen gebildet werden müssen. Dies stellt auch für
den Mittelstand eine große Belastung dar, da er die entstehenden Mehrkosten für
zwei Bilanzen tragen muss. Nach Auffassung von Vinken hätte dies bei der Bilanz-
rechtsreform stärker berücksichtigt werden müssen.
269
268 Vgl. Stobbe, Gesellschafterbesteuerung, DStR 2008, S. 2432.
Eine Maßnahme zur Er-
leichterung könnte m.E. darin bestehen, künftig kleinere Betriebe von der Erstel-
lung einer Handelsbilanz zu befreien, da sich diese bereits in der Vergangenheit
nur an einer rein steuerlichen Bilanz orientiert haben. Die Ermittlung des handels-
rechtlichen Jahresüberschusses bzw. des ausschüttbaren Gewinns könnte dabei
z.B., umgekehrt zur bisherigen Bilanzierung, durch handelsrechtliche Hinzurech-
nungen und Kürzungen erfolgen. Die Befreiung von der handelsrechtlichen Buch-
führungspflicht gem. § 241a HGB stellt dabei einen ersten Schritt zur Vereinfa-
chung dar. Nach neuem Recht ist die Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungs-
269 Vgl. Vinken, Zwei Bilanzen, DB 2010, Gastkommentar zu Heft Nr. 8.
94 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
rechnung zwar theoretisch weiterhin möglich, die administrative Umsetzung und
Überprüfung wird aber in den Folgejahren dafür umso schwieriger sein.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 95
Anhangverzeichnis
Anhang Seite
1 Praktische Umsetzung der Ableitung der Steuerbilanz aus der 81
Handelsbilanz mittels einer EDV-Buchhaltungssoftware
2 Übersicht zwingender bzw. möglicher Abweichungen zwischen 85
Handels- und Steuerbilanz
3 Besonderheiten der Steuerbilanz 88
96 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Anhang 1: Praktische Umsetzung der Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz mittels einer EDV-Buchhal-tungssoftware
Das Problem des Ableitungsverfahrens von der Handels- zur Steuerbilanz wird,
bezogen auf die VS-GmbH und deren fiktiv erläuterten Geschäftsvorfälle in Kapi-
tel 4, durch das Erstellen eines eigenen steuerbilanziellen Buchungsvorlaufes ge-
löst. Die praktische Umsetzung der Erstellung von Handels- und Steuerbilanz bzw.
deren Überleitungsverfahren wurde mit dem Datev-Softwareprogramm „Kanzlei-
ReWe“ ausgeführt. Bei diesem Überleitungsverfahren wurden lediglich im Steuer-
bilanzbuchungsvorlauf die Differenzbeträge zum Handelsbilanzansatz verbucht
bzw. ggf. getätigte Saldierungen in der Handelsbilanz wieder für Zwecke der
Steuerbilanz rückgängig gemacht.
Die geschilderten Geschäftsvorfälle aus Kapitel 4 sind in der folgenden Tabelle mit
der aufgeführten Handels- und Steuerbilanz um folgende Angaben zu ergänzen:
Weitere Eröffnungsbestände zum o.g. Sachverhalt per 01.01.2010:
Gezeichnetes Kapital 450.000 EUR (H)
Bank 50.000 EUR (S)
Weitere Geschäftsvorfälle mit Erfolgs- und Bestandsauswirkungen in 2010:
Umsatzerlöse 2.000.000 EUR (H)
davon liquiditätswirksam zugeflossen 1.500.000 EUR (S)
Wareneinkauf 1.500.000 EUR (S)
davon liquiditätswirksam abgeflossen 500.000 EUR (H)
Aufwendungen für Altersversorgung 120.000 EUR (S)
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 97
Bildung von Steuerrückstellungen für KSt/SolZ/GewSt:
Anwendung pauschaler Ertragssteuersatz von 30 % auf folgender Steuerbemes-
sungsgrundlage:
Steuerbilanzgewinn 61.204 EUR
+ außerbilanzielle Korrekturen:
vGA 50 % Zuführung Pensionsrückstellung StB 10.000 EUR
latenter Steueraufwand 141.960 EUR
Steuern vom Einkommen und Ertrag 91.356 EUR
= Steuermessungsgrundlage KSt/SolZ/GewSt 304.520 EUR
darauf 30 % EE-Steuersatz
= Steuerschuld / zu passivierende Rückstellung 91.356 EUR
Erläuterungen und sonstige Anmerkungen:
- Die dargestellte Tabelle wurde von Datev Kanzlei-Rechnungswesen im Micro-
soft Office-Programm Word optisch nachbearbeitet.
- Die Spalte „Abweichungen/Gewinnauswirkungen“ sind im Jahr der ersten Ab-
weichung von Handels- und Steuerbilanz identisch. In den Folgejahren fallen
die Werte „Abweichungen und Gewinnauswirkungen“ auseinander, da be-
stimmte Abweichungen bereits in den Vorjahren gewinnwirksam berücksichtigt
wurden.
- Die Errechnung der Steuerrückstellung erfolgt annahmegemäß pauschal mit
einer Ertragsteuerbelastung von 30 %. Dabei soll die Bemessungsgrundlage
der KSt auch der der Gewerbesteuer entsprechen, d.h. unter Vernachlässi-
gung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen gem. §§ 8, 9 GewStG.
- Die Umsatzsteuer für Ein- und Ausgangsrechnungen wurde mit Ausnahme der
erhaltenen Anzahlungen aus Kapitel 4.2.8 aus Vereinfachungsgründen nicht
berücksichtigt.
- Der erläuterte Beispielfall in Kapitel 5 zu Personengesellschaften wird im dar-
gestellten Sachverhalt nicht miteinbezogen.
98 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Überleitung vom Handelsbilanz- zum Steuerbilanzergebnis zum 31.12.2010 VS-GmbH Handelsbilanz Steuerbilanz Abweichung/Gewinnkorrektur Euro Euro Euro AKTIVA Anlagevermögen Immaterielle Vermögens- Gegenstände Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 100.000,00 0,00 100.000,00- Geschäfts- oder Firmenwert 480.000,00 560.000,00 80.000,00 Sachanlagen Grundstücke, grundstücks- gleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2.462.500,00 1.970.000,00 492.500,00- technische Anlagen und Maschinen 900.000,00 550.000,00 350.000,00- andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 1.200.000,00 1.200.000,00 0,00 Finanzanlagen Beteiligungen 20.000,00 100.000,00 80.000,00 Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen 0,00 60.000,00 60.000,00 Umlaufvermögen Vorräte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 30.000,00 30.000,00 0,00 fertige Erzeugnisse und Waren
500.000,00
500.000,00
0,00
Vermögensgegenstände Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 500.000,00 500.000,00 0,00 Kassenbestand, Bundesbank- guthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks 0,00 0,00 0,00 Rechnungsabgrenzungsposten 4.000,00 23.000,00 19.000,00
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 99
Handelsbilanz Steuerbilanz Abweichung/Gewinnkorrektur
Euro Euro Euro PASSIVA Eigenkapital Gezeichnetes Kapital 450.000,00 450.000,00 Gewinnrücklagen andere Gewinnrücklagen 140.000,00 0,00 Jahresüberschuss 693.404,00 1.204,00 Sonderposten mit Rücklageanteil 0,00 140.000,00 140.000,00- Rückstellungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 290.000,00 250.000,00 40.000,00 sonstige Rückstellungen Steuerrückstellungen
275.780,00 91.356,00
255.480,00 91.356,00
20.300,00
Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2.815.000,00 2.845.000,00 30.000,00- erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 100.000,00 119.000,00 19.000,00- Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 1.120.000,00 1.120.000,00 0,00 sonstige Verbindlichkeiten 19.000,00 19.000,00 0,00 Passive latente Steuern 201.960,00 201.960,00 0,00 Saldo 832.200,00- Ermittlung Steuerbilanz- ergebnis Geschäftsjahr nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV Jahresüberschuss lt. GuV Handelsbilanz Geschäftsjahr 693.404,00 + Gewinnkorrektur 832.200,00- Bildung Gewinnrücklagen BilMoG 200.000,00 Steuerbilanzergebnis Geschäftsjahr 61.204,00
Quelle: Modifizierte Tabelle aus Word-Schnittstelle zu Datev-Softwareprogramm Kanzlei Rechnungswesen JA V.5.73, Stand: 30.06.2010.
100 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Anhang 2: Übersicht zwingender bzw. möglicher Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz
Norm/ Inhalt Handelsbilanz Steuerbilanz
Selbst erstellte immateriel-
le VG/WG des AV
Aktivierungswahlrecht für
Entwicklungskosten § 248
Abs. 2 HGB; Bewertung mit
den AK/HK mit Ausnahme
von Forschungskosten,
Drucktitel, Marken u.ä. § 255
Abs. 2a HGB
Aktivierungsverbot
§ 5 Abs. 2 EStG
Derivativer Geschäfts-/
Firmenwert
Aktivierungsgebot als fiktiver
VG § 246 Abs. 1 Satz 4
HGB; Bewertung i.d.R. auf
ND 5 Jahre ohne Begrün-
dung im Anhang; Wertaufho-
lungsgebot nach außerpl.
Abschreibung § 255 Abs. 5
Satz 2 HGB
Aktivierungsgebot § 5 Abs.
2 EStG; Bewertung auf ND
15 Jahre § 7 Abs. 1 Satz 3
EStG; Wertaufholungsge-
bot § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
EStG
GWG-Sammelposten Aktivierung unter Berück-
sichtigung des Wesentlich-
keitsaspekts möglich
Aktivierungsgebot (ab VZ
2010 Aktivierungswahl-
recht) mit ND 5 Jahre § 6
Abs. 2a EStG
ARAP:
Disagio
Aufwandswirksame Zölle
/Verbrauchsteuern und USt
auf Anzahlungen
Aktivierungswahlrecht § 250
Abs. 3 HGB
Aktivierungsverbot (§ 250
Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. auf-
gehoben)
Aktivierungsgebot § 5 Abs.
5 Satz 1 Nr. 1 EStG
Aktivierungsgebot § 5 Abs.
5 Satz 2 EStG
Saldierung Altersvorsorge-
verpflichtung mit Planver-
mögen
Saldierungspflicht § 246
Abs. 2 Satz 2 HGB;
Bewertung zum Zeitwert
Saldierungsverbot § 5
Abs. 1a Satz 1 EStG;
Bewertung zu AK/HK
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 101
Aktive latente Steuern Aktivierungswahlrecht § 274
Abs. 2 HGB
Aktivierungsverbot
Bewertung von Finanzan-
lagen des AV
Wahlrecht zur außerpl. Ab-
schreibung bei nur vorüber-
gehender Wertminderung
sowie Pflicht bei dauernder
Wertminderung § 253 Abs. 1
und 3 HGB
Wahlrecht zur Teilwertab-
schreibung bei dauernder
Wertminderung (unabhän-
gig von HB) § 6 Abs. 1 Nr.
1 und 2 EStG
Bewertung des UV Pflicht zur außerpl. Ab-
schreibung auch bei nur vo-
rübergehender Wertminde-
rung § 253 Abs. 4 HGB
Wahlrecht zur Teilwertab-
schreibung bei dauernder
Wertminderung (unabhän-
gig von HB) § 6 Abs. 1 Nr.
1 und 2 EStG
Drohverlustrückstellung Passivierungsgebot § 249
Abs. 1 Satz 1 HGB
Passivierungsverbot § 5
Abs. 4a Satz 1 EStG
(Ausnahme Bewertungs-
einheiten § 5 Abs. 1a Satz
2 EStG
Rückstellung für Patentver-
letzungen
Passivierungsgebot § 249
Abs. 1 Satz 1 HGB; Auflö-
sung bei Wegfall des Grun-
des
Passivierungsgebot bei
geltend gemachten bzw.
ernsthaft zu erwartenden
Ansprüchen der Rechts-
verletzung; Auflösung
nach 3 Jahren § 5 Abs. 3
EStG
Rückstellungsbewertung Erfüllungsbetrag, künftige
Preis- und Kostensteigerun-
gen sind zu berücksichtigen
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB);
Abzinsungsgebot bei Rest-
Lz. >1 Jahr; durchschnittl.
Marktzinssatz der letzen 7
Jahre (Bekanntgabe Dt.
Bundesbank) § 253 Abs. 2
Bewertung zu Wertver-
hältnissen am Bilanzstich-
tag ohne künftige Preis-
verhältnisse § 6 Abs. 1 Nr.
3a EStG;
Abzinsungsgebot bei Rest-
Lz. >1 Jahr, Zinssatz
5,5 % § 6 Abs.1 Nr. 3a
EStG
102 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Satz 1 HGB
Pensionsrückstellungen Passivierungsgebot für Neu-
zusagen (Wahlrecht f. Altzu-
sagen v. 01.01.1987 u. mit-
telbare Pensionsverpflich-
tungen);
Bewertung zum Erfüllungs-
betrag inkl. künftiger Lohn-
u. Gehaltssteigerungen;
Wahlrecht zur Abzinsung
mit durchschn. Marktzinssatz
bei angenommener Rest-Lz.
von 15 Jahren § 253 Abs. 2
Satz 2 HGB
Ausnahme Bewertung von
wertpapiergebundenen Pen-
sionszusagen (zum Zeitwert
des Wertpapiers) § 253 Abs.
1 Satz 3 HGB
Passivierungsgebot unter
Erfüllung Voraussetzun-
gen nach § 6a EStG;
Bewertungsverhältnisse
am Bilanzstichtag,
Abzinsungssatz 6 %
Bewertung von Verbind-
lichkeiten
Künftiger Erfüllungsbetrag
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB
Abgezinster Erfüllungsbe-
trag bei Rest-Lz. >1 Jahr
und Unverzinslichkeit,
Zinssatz 5,5 % § 6 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 EStG
Sonderposten mit Rückla-
genanteil (infolge steuerli-
cher Subventionswahlrech-
te z.B. § 6b EStG)
Passivierungsverbot (aber
Beibehaltungswahlrecht §§
247 Abs. 3, 273 HGB a.F.
i.V.m. Art. 67 Abs. 3
EGHGB)
Passivierungswahlrecht
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Herzig/Briesemeister, Ende der Einheitsbi-lanz, in: DB 2009, S. 2-11; Vinken u.a., BilMoG-Praxiskommentar, S. 133 - 136.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 103
Anhang 3: Besonderheiten der Steuerbilanz im Ansatz
Betroffene
Bilanzposten
Anpassung an steuerliche Vorschriften
bilanzielle
Korrektur
(kein Ansatz in der Steu-erbilanz)
außerbilanzielle
Korrektur
(Ansatz in der Steuerbi-lanz)
Selbst geschaffene immate-
rielle VG
Aktivierungsverbot für nicht
entgeltlich erworbene im-
materielle WG (§ 5 Abs. 2
EStG)
-
Aktive latente Steuern Kein Ansatz in der Steuer-
bilanz, da handelsrechtli-
che Bilanzierungshilfe
(kein WG)
-
Pensionsrückstellungen
(ebenso
Tantiemerückstellungen)
unter Berücksichtigung ei-
ner vGA
- Ansatz in der Steuerbi-
lanz in voller Höhe der
Pensionszusage bzw. der
zivilrechtlichen Verpflich-
tung; Korrektur der steu-
erlich nicht abzugsfähigen
vGA erfolgt außerbilanzi-
ell durch Hinzurechnung
Steuerrückstellungen - Ansatz in der Steuerbi-
lanz, da Steueraufwand
für GewSt, KSt, SolZ Be-
triebsausgaben darstel-
len; Korrektur der steuer-
lich nicht abzugsfähigen
Betriebsausgaben erfolgt
außerbilanziell
104 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Drohverlustrückstellungen Kein Ansatz in der Steuer-
bilanz, normiertes Passi-
vierungsgebot in § 5 Abs.
4a EStG
-
Passive latente Steuern - Ansatz in der Steuerbi-
lanz, sofern es sich um
passive latente Steuern
mit Rückstellungscharak-
ter; Korrektur erfolgt ana-
log den Steuerrückstel-
lungen durch außerbilan-
zieller Hinzurechnung
Quelle: Eigene Darstellung.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 105
Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanwei-sungen
BilMoG RefE Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bi-lanzrechts vom 08.11.2007
BilMoG RegE Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 21.05.2008
BilMoG 2009 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmo-dernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..
BiRiLiG 1985 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten
Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft in nationales deut-sches Recht vom 19.12.1985, BGBl. I 1985, S. 2355 ff..
BMF-Schreiben vom 28.04.1998 (Sonderbetriebsvermögen), Schreiben betrifft
Sonderbetriebsvermögen bei einer Vermietung an eine Schwesterpersonengesellschaft und das Verhältnis des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur mitunternehmerischen Betriebsaufspal-tung, BStBl. I 1998, S. 583.
BMF-Schreiben vom 28.05.2002 (Korrektur einer vGA), Schreiben betrifft § 8 KStG Korrektur einer verdeckten Gewinnausschüttung inner-halb oder außerhalb der Steuerbilanz, BStBl. I 2002, S. 603.
BMF-Schreiben vom 26.05.2005 (Steuerverbindlichkeit), Schreiben betrifft die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen, BStBl. I 2005, S. 699.
BMF-Schreiben vom 26.03.2009 (Teilwertabschreibung), Schreiben betrifft Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BStBl. I 2009, S. 514.
BMF-Schreiben vom 08.05.2009 (Zweifelsfragen IAB), Schreiben betrifft Zwei-felsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis
106 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
4 und 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BStBl. I 2009, S. 633.
Entwurf zu BMF- vom 12.10.2009 (Entwurfschreiben zur Maßgeblichkeit), Ent- Schreiben wurf zum Schreiben betrifft die Maßgeblichkeit handelsrechtli-
cher Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die steu-erliche Gewinnermittlung infolge der Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG vom 25.05.2009, FD-DStR, 2009, 291093.
BMF-Schreiben vom 11.02.2009 (Rückgängigmachung von Sonderabschrei-bungen), Schreiben nimmt Stellung zu BFH-Urteil v. 04.06.2008 und betrifft den Grundsatz der Umkehrmaßge-blichkeit, welcher nur auf das Jahr der Vornahme einer Son-derabschreibung beschränkt wird, jedoch nicht auf die Zu-schreibung im Folgejahr, BStBl. I 2009, S. 397.
BMF-Schreiben vom 12.03.2010 (Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB), Schreiben betrifft die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung infolge der Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG vom 25.05.2009, BStBl. I 2010, S. 239.
BMF-Schreiben vom 30.04.2010 (Sanierungsklausel), Schreiben betrifft die Sanierungsklausel der Regelung zur Verlustverrechnungsbe-schränkung bei Körperschaften (§ 8c KStG) im Zusammen-hang mit der Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens durch die Europäische Kommission, DStR 2010, S. 928.
BMF-Schreiben vom 22.06.2010 (Maßgeblichkeit Einbeziehungswahlrechte),
Schreiben betrifft die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung um die Ergänzung einer Übergangsregelung für den steuerlichen Herstellungskostenbegriff mit der Rn. 25 für das BMF-Schreiben v. 12.03.2010, wird im BStBl. I veröf-fentlicht, Datev-Lexinform, Dok.-Nr. 5232293, Abrufdatum: 26.06.2010.
Entwurf zu BMF- vom 31.08.2010 (Elektronische Übermittlung), Ent- Schreiben wurf zum Schreiben betrifft die elektronische Übermittlung von
Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen, DB 2010, DB0364110.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 107
BR-Drucksache 344/08, Stellungnahme des Bundesrates, Entwurf eines Ge-setzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, (Bilanzrechtsmo-dernisierungsgesetz – BilMoG) vom 23.05.2008.
BT-Drucksache 10/317, Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Ge-sellschaftsrecht (Bilanzrichtliniengesetz –BiRiLiG) mit Begrün-dung v. 26.08.1983.
BT-Drucksache 16/10067, Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechts-modernisierungsgesetz – BilMoG) vom 30.07.2008.
BT-Drucksache 16/12407, Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsaus-schusses (6. Ausschuss) zum Gesetzentwurf der Bundesre-gierung – Drucksache 16/10067 - Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisie-rungsgesetz – BilMoG), vom 24.03.2009.
EGHGB a.F. Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897, RGBl., S. 437 i. d. F. vor Einführung des Bilanzrechtmoderni-sierungsgesetzes.
EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897, RGBl., S. 437 i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Bi-lanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..
EStG a.F. Einkommensteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002, BGBl. I 2003, S. 179 vor Einführung des Bilanz-rechtsmodernisierungsgesetzes.
EStG Einkommensteuergesetz i. d. F. des Gesetzes zur Modernisie-rung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..
Gesetz zur Fort- Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, setzung der Unter- vom 29.10.1997, betrifft die steuerliche Nichtanerkennung nehmenssteuer- von Drohverlustrückstellungen, BGBl. I 1997 S. 2590. reform 1997
108 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
WachstumStG Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets Beschäftigungssicherung durch Wachs-, tumsstärkung vom 21.12.2008, betrifft die Anhebung der
Größenmerkmale für eine Inanspruchnahme des § 7g EStG und die Wiedereinführung der degressiven AfA, BGBl I 2008, S. 2896.
HGB a.F. Handelsgesetzbuch vom 10.05.1897, RGBl,. S. 219 i. d. F. vor Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes.
HGB Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897, RGBl,. S. 219 i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanz-rechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..
KStG Körperschaftsteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl. I S. 3950 ff..
KStG a.F. Körperschaftsteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 22.04.1999 vor Umstellung des Anrechnungsverfahrens auf das Halbeinkünfteverfahren, BGBl. I S. 817.
OFD Hannover Verfügung vom 23.11.2009 (Auswirkungen UntStRefG 2008), Verfügung betrifft die Auswirkungen des § 4 Abs. 5b EStG i. d. F. des UntStRefG 2008 auf das Größenmerkmal Be-triebsvermögen i.S.d. § 7g EStG, DB 2010, S. 24.
StSenkG 2000 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Un-ternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23.10.2000, BGBl. I 2000 S. 1433.
UntStRefG 2008 Unternehmenssteuerreformgesetz vom 17.08.2007, BGBl. I 2007 S. 1912.
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 109
WaBeG 2009 Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz – WaBeG) vom 22.12.2009, BGBl. I 2009 S. 3950.
110 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
Rechtsprechungsverzeichnis
Datum Aktenzeichen Fundstelle
Bundesfinanzhof
U. v. 01.04.58 I R 60/57 BStBl III 1958 S. 291
B. v. 03.02.69 GrS 2/68 BStBl II 1969 S. 291
U. v. 19.01.78 IV R 61/73 BStBl II 1989 S. 262
U. v. 12.07.84 IV R 76/82 BStB II 1984 S. 713
U. v. 24.03.87 I R 202/83 BStBl II 1987 S. 705
U. v. 21.04.88 IV R 215/85 BStBl II 1989 S. 722
U. v. 01.02.89 I R 73/85 BStBl II 1989 S. 522
U. v. 22.02.89 I R 44/85 BStBl II 1989 S. 475
B. v. 04.07.90 GrS 1/89 BStBl II 1990, S. 830
U. v. 29.06.94 I R 137/93 BStBl II 2002 S. 366
U. v. 16.02.96 I R 73/95 BStBl II 1996 S. 592
U. v. 04.12.96 I R 54/95 BFHE 182 S. 123
B. v. 23.06.97 GrS 2/93 BStBl II 1997 S. 735
U. v. 08.07.98 I R 123/97 BFHE 186 S. 540
U. v. 24.03.99 I R 114/97 BStBl II 2002 S. 399
U. v. 15.03.00 VIII R 34/96 BFH/NV 2001, S. 297
B. v. 07.08.00 GrS 2/99 BStBl II 2000 S. 632
U. v. 06.04.00 I R 64/97 BStBl II 2001 S. 536
U. v. 07.08.02 I R 2/02 BStBl II 2004 S. 131
B. v. 11.04.03 IV B 176/02 BFH/NV 2003 S. 919
U. v. 31.03.04 I R 65/03 BStBl II 2005 S. 664
Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 111
U. v. 17.11.04 I R 56/03 DStR 2005, S. 594
B. v. 13.06.06 I R 58/05 BStBl II 2006, S. 928
U. v. 07.09.05 VIII R 1/03 BStBl II 2006 S. 298
U. v. 21.08.07 I R 74/06 BStBl II 2008, S. 277
U. v. 26.09.07 I R 58/06 DStR 2009, S. 187
U. v. 11.10.07 IV R 52/04 BStBl II 2009 S. 705
U. v. 04.06.08 I R 84/07 BStBl II 2009 S. 187
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
U. v. 18.11.02 5 K 1468/01 EFG 2003 S. 289
112 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010
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