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EL CIERREFISCAL y CONTABLE

AMADO CONSULTORES

2014

El Cierre fiscal y contable del ejercicio 2014

ISBN: 978-84-943068-0-8

AMADO ConsultoresC/ Trafalgar, 70, 1ª planta 08010 Barcelona

Telf. 902 104 938 Fax: 93 319 21 19www.amadoconsultores.com

Equipo de autores

» Sr. Carlos Marín Lama. Abogado. Miembro del Consejo Asesor de Amado Consultores.

» Sr. Ferrán Rodríguez García. Doctor en Ciencias Económicas. Profesor mercantil. Profesor Titular de

Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Barcelona (UB).

» Sr. Antonio Valdivia Martín. Abogado y economista. Socio de Landwell PricewaterhouseCoopers (PwC).

» Sr. José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli Doctor en Derecho. Profesor Titular de la Universidad Autónoma de Barcelona

(UAB) en la Facultad de Economía y Empresa.

ESTE INFORME HA SIDO ELABORADO POR EL DEPARTAMENTO DE ESTUDIOS DE PLANIFICACIÓN JURÍDICA. RESERVADOS TODOS LOS DERECHOS DE EDI-CIÓN. SE PROHÍBE LA REPRODUCCIÓN O TRANSMISIÓN TOTAL O PARCIAL DEL CONTENIDO DE ESTE INFORME, YA SEA POR MEDIO ELECTRÓNICO, ME-CÁNICO, DE FOTOCOPIA, GRABACIÓN U OTRO SISTEMA DE REPRODUCCIÓN, SIN LA UTORIZACIÓN EXPRESA DEL EDITOR. PLANIFICACIÓN JURÍDICA NO ACEPTA RESPONSABILIDADES POR LAS PÉRDIDAS OCASIONADAS A LAS PER-SONAS NATURALES O JURÍDICAS QUE ACTÚEN O DEJEN DE ACTUAR COMO RESULTADO DE ALGUNA INFORMACIÓN DE ESTE INFORME.

Actualizado en Barcelona,a 28 de septiembre de 2014

© AMADO COnsultOres el Cierre FisCAl y COntAble Del ejerCiCiO 2014

Índice

Novedades fiscales y contables del ejercicio 2014 ...................................................................... 15

1.1. Novedades fiscales a tener en cuenta en el Cierre del ejercicio 2014 ................................................. 15

1.1.1. Resumen de las principales novedades del Impuesto sobre Sociedades 2014 .................................. 171.1.2. Resumen de las principales novedades del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) 231.1.3. Novedades en el Impuesto sobre el Patrimonio 2014 ......................................................................... 311.1.4. Otras novedades tributarias para el ejercicio 2014 ............................................................................. 31

1.2. Novedades contables en el cierre del ejercicio 2014 ............................................................................ 41

1.2.1. Resumen de las principales novedades ............................................................................................ 411.2.2. Consultas del ICAC: Plan General de Contabilidad ............................................................................ 42

Determinación del resultado contable. Normas de valoración y aspectos fiscales ................. 47

2.1. Introducción ............................................................................................................................................. 47

2.2. Activo no corriente. Valoración del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible ........................................................................................................................... 48

2.2.1. Inmovilizado material (NRV 2ª y 3ª y Res. ICAC de 1/3/2013 y de 18/9/2013. En esta última se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos) ............................................................................................................................................... 48

2.2.2. Inversiones inmobiliarias (NRV 4ª y Res. ICAC de 1/3/2013 y de 18/9/2013. En esta última se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos) ............................................................................................................................................... 49

2.2.3. Inmovilizado intangible (NRV 5ª, NRV 6ª, NIC 38 y Res. ICAC de 28/5/2013 y de 18/9/2013. En esta última se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos) ...................................................................................................................... 49

2.2.4. Arrendamientos (NRV 8ª, NIC 17) ....................................................................................................... 502.2.5. Activos no corrientes y grupos de elementos mantenidos para la venta (NRV 7ª) .............................. 512.2.6. Actualización de balances .................................................................................................................. 522.2.7. Amortizaciones (NRV 2ª, NIC 16) ........................................................................................................ 532.2.8. Ejemplo .............................................................................................................................................. 53

2.3. Existencias, ingresos y gastos. Subvenciones ...................................................................................... 55

2.3.1. Valoración contable de las existencias (NRV 10ª y Res. del ICAC de 18/9/2013, por la que se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos) ............................................................................................................................................... 55

2.3.2. Registro y valoración de los ingresos y gastos (NRV 14ª) ................................................................... 572.3.3. Registro de las subvenciones, donaciones y legados ........................................................................ 582.3.4. Información en la memoria ................................................................................................................. 582.3.5. Ejemplo .............................................................................................................................................. 59

2.4. Instrumentos financieros. (NRV 9ª) Introducción ................................................................................... 61

2.4.1. Valoración de los activos financieros (NRV 9ª del PGC y Res. del ICAC de 18/9/2013, por la que se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor

de los activos) .................................................................................................................................... 61

2.4.2. Valoración de los pasivos financieros ................................................................................................. 632.4.3. Instrumentos de patrimonio propio .................................................................................................... 642.4.4. Casos particulares ............................................................................................................................. 642.4.5. Información en la memoria ................................................................................................................. 65

2.5. Moneda Extranjera .................................................................................................................................. 67

El CiErrE FisCal y ContablE dEl EjErCiCio 2014 © aMado ConsultorEs

2.5.1. Introducción ...................................................................................................................................... 672.5.2. Moneda extranjera, moneda funcional y moneda de presentación ..................................................... 672.5.3. Clasificación de los elementos patrimoniales en moneda extranjera .................................................. 672.5.4. Valoración .......................................................................................................................................... 672.5.5. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación ...................................................... 682.5.6. Información en la memoria ................................................................................................................. 682.5.7. Ejemplo de la contabilización según el PGC2007 ............................................................................... 69

2.6. Provisiones, contingencia, cambios y hechos posteriores ................................................................... 70

2.6.1. Introducción ....................................................................................................................................... 702.6.2. Provisiones y contingencias ............................................................................................................... 702.6.3. Cambios contables. Cambios en criterios, errores y estimaciones contables .................................... 712.6.4. Hechos posteriores ............................................................................................................................ 712.6.5. Información en la memoria ................................................................................................................. 71

2.7. Combinaciones de negocios .................................................................................................................. 73

2.7.1. Introducción ....................................................................................................................................... 732.7.2. Regulación contable ........................................................................................................................... 732.7.3. Negocios conjuntos ........................................................................................................................... 762.7.4. Operaciones entre empresas del grupo .............................................................................................. 772.7.5. Ejemplos ............................................................................................................................................ 78

2.8. Las Periodificaciones .............................................................................................................................. 79

2.8.1. Introducción ....................................................................................................................................... 792.8.2. Regulación contable ........................................................................................................................... 792.8.3. Gastos e ingresos devengados y no pagados o cobrados ................................................................. 792.8.4. Gastos e ingresos pagados o cobrados y no devengados ................................................................. 792.8.5. El caso particular de los intereses devengados .................................................................................. 792.8.6. Información en la memoria ................................................................................................................. 802.8.7. Ejemplos ............................................................................................................................................ 80

2.9. Valoración de las operaciones vinculadas ............................................................................................. 82

2.10. Las cuentas anuales. Elaboración de estados financieros .................................................................. 84

2.10.1. Introducción ....................................................................................................................................... 842.10.2. Modelos de cuentas anuales .............................................................................................................. 852.10.3. Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el

patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo ............................................................................... 87

2.10.4. El balance .......................................................................................................................................... 872.10.5. La Cuenta de Pérdidas y Ganancias ................................................................................................... 1002.10.6. La Memoria ........................................................................................................................................ 1072.10.7. El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto ..................................................................................... 1192.10.8. El Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto: PGC y PGC PYMES ........................................... 1252.10.9. El Estado de Flujos de Efectivo .......................................................................................................... 1272.10.10. Ejemplos ............................................................................................................................................ 130

Normas contables específicas sobre Impuestos: contabilización del IS y del IVA ................... 141

3.1. Introducción ............................................................................................................................................. 141

3.2. Del resultado contable a la base imponible ........................................................................................... 145

3.2.1. Base Imponible y liquidación tributaria del ejercicio ........................................................................... 1453.2.2. Principales Ajustes Extracontables .................................................................................................... 1473.2.3. Compensación de bases imponibles negativas .................................................................................. 163


3.3. Contabilización del Impuesto sobre Sociedades .................................................................................. 165

3.3.1. Cálculo del gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades .......................................................... 1653.3.2. Empresas de reducida dimensión ...................................................................................................... 1753.3.3. Supuestos prácticos .......................................................................................................................... 175

3.4. El régimen contable para microempresas ............................................................................................. 178

3.4.1. Ámbito subjetivo de aplicación .......................................................................................................... 178

3.5. Información fiscal en la Memoria ........................................................................................................... 180

3.6. Contabilización del IVA al cierre del ejercicio ........................................................................................ 182

3.6.1. Sistema de cuentas ........................................................................................................................... 1843.6.2. Contabilización de operaciones con derecho a deducción ................................................................ 1843.6.3. Contabilización de operaciones sin derecho a deducción y de operaciones conjuntas con y sin

derecho a deducción .......................................................................................................................... 186

3.6.4. Principales operaciones y regímenes especiales ................................................................................ 186

Cuota íntegra. Deducciones de la cuota ....................................................................................... 191

4.1. Introducción ............................................................................................................................................. 191

4.2. Deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional .................................................. 192

4.2.1. Deducción para evitar la doble imposición interna ............................................................................. 1924.2.2. Deducción para evitar la doble imposición internacional .................................................................... 193

4.3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades e inversiones .................... 196

4.3.1. Introducción ....................................................................................................................................... 1964.3.2. Aplicación de las deducciones sobre la cuota íntegra. Límites ........................................................... 1964.3.3. Deducción por actividades de Investigación, Desarrollo e Innovación Tecnológica (I+D+i) ................ 1974.3.4. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ................................................................... 1994.3.5. Otras deducciones del IS aplicables en 2014 ..................................................................................... 200

4.4. Novedades en las deducciones del IS a partir de 2015-2016 ............................................................... 202

4.4.1. Introducción ....................................................................................................................................... 2024.4.2. Deducciones para evitar la doble imposición ..................................................................................... 2024.4.3. Deducciones para incentivar actividades económicas e inversiones .................................................. 203

Caso práctico del Cierre contable-fiscal 2014 ............................................................................. 209

5.1. Enunciado del caso práctico .................................................................................................................. 209

5.2. Solución del caso práctico ..................................................................................................................... 212

5.2.1. Consecuencias de las operaciones realizadas: ajustes a realizar en el resultado contable y diferencias permanentes y temporarias a considerar ...................................................................... 212

5.2.2. Liquidación y Contabilización del Impuesto sobre Sociedades .......................................................... 220

Cierre del IRPF y del IP 2014 .......................................................................................................... 225

6.1. Introducción ............................................................................................................................................. 225

6.2. El empresario individual versus Cierre fiscal 2014 ................................................................................ 226

6.2.1. Rendimiento de actividades económicas ........................................................................................... 226


6.2.2. Otras partidas a revisar en el cierre del IRPF 2014 ............................................................................. 2476.2.3. Obligaciones formales y contables ..................................................................................................... 2536.2.4. El nuevo criterio caja en el IVA para el 2014 ....................................................................................... 2566.2.5. Asientos contables en estimación directa. Cuenta titular de la explotación ....................................... 263

6.3. El Impuesto sobre el Patrimonio 2014 ................................................................................................... 270

Principales regímenes especiales a tener en cuenta en el cierre fiscal 2014 ........................... 277

7.1. Grupo de empresas y consolidación contable ...................................................................................... 277

7.1.1. Concepto ........................................................................................................................................... 2777.1.2. Normativa aplicable ............................................................................................................................ 2777.1.3. Conceptos afines al grupo de empresas ............................................................................................ 2787.1.4. Obligación de consolidar .................................................................................................................... 2787.1.5. Métodos y procedimientos de consolidación ..................................................................................... 2797.1.6. Estados contables consolidados ........................................................................................................ 2807.1.7. Consultas del ICAC ............................................................................................................................ 2817.1.8. Aspectos fiscales ............................................................................................................................... 284

7.2. Sociedades cooperativas ....................................................................................................................... 287

7.2.1. Concepto ........................................................................................................................................... 2877.2.2. Normativa aplicable ............................................................................................................................ 2877.2.3. Notas definidoras ............................................................................................................................... 2887.2.4. Clasificación ....................................................................................................................................... 2887.2.5. Aspectos contables y fiscales a tener en cuenta ................................................................................ 289

7.3. Entidades sin fines lucrativos: Fundaciones y Asociaciones ................................................................ 300

7.3.1. Concepto ........................................................................................................................................... 3007.3.2. Normativa aplicable ............................................................................................................................ 3017.3.3. Aspectos contables y fiscales a tener en cuenta ................................................................................ 303

Aspectos de la Reforma Fiscal a considerar. Ejercicio 2014 ...................................................... 313

8.1. Introducción ............................................................................................................................................. 313

8.2. Modificaciones en el IRPF aplicables a empresarios y profesionales .................................................. 314

8.2.1. Introducción ....................................................................................................................................... 3148.2.2. Rendimientos obtenidos por socios de entidades profesionales ........................................................ 3148.2.3. Actividad económica inmobiliaria ....................................................................................................... 3148.2.4. Modificación en el régimen de tributación de las sociedades civiles .................................................. 3158.2.5. Reducción del importe de provisiones y gastos de difícil justificación en el régimen de estimación

directa simplificada ............................................................................................................................ 315

8.2.6. Nuevas condiciones para la aplicación del régimen de estimación objetiva ....................................... 3158.2.7. Minoración del porcentaje de reducción en rendimientos irregulares ................................................. 3168.2.8. Incentivos a la inversión empresarial .................................................................................................. 3168.2.9. Supresión de los porcentajes de abatimiento en las ganancias de patrimonio en de activos afectos

a actividades económicas .................................................................................................................. 316

8.2.10. Reducción del porcentaje de reducción a profesionales .................................................................... 317

8.3. Modificaciones aplicables a empresas en el Impuesto sobre Sociedades .......................................... 318

8.3.1. Introducción ....................................................................................................................................... 3188.3.2. Novedades con entrada en vigor para el ejercicio 2014 ..................................................................... 3188.3.3. Prórroga en el ejercicio 2014 de determinadas medidas fiscales ....................................................... 319


8.3.4. Principales novedades en el Impuesto sobre Sociedades con entrada en vigor en 2015 ................... 320

Anexo. Check-list y Cuadros de ayuda ......................................................................................... 327

Novedades fiscales y contables

del ejercicio 2014


15

Capítulo 1

Novedades fiscales y contables del ejercicio 2014

1.1. Novedades fiscales a tener en cuenta en el Cierre del ejercicio 2014

Considerando que ya esta próximo el cierre del ejercicio fiscal de 2014 es de suma importancia hacer una proyección a diciem-bre de 2014, que nos sirva de base para tomar las decisiones que mas convengan a empresas y autónomos dependiendo de su situación, para lo cual es importante conocer el alcance de las nuevas medidas fiscales que se han aprobado para 2014, así como las previstas que se aprueben por el legislador para 2014 y que puedan repercutir en esta última parte del año y en general las ventajas que pueden aportar a estos colectivos.

Además este año cobra especial importancia la próxima Reforma fiscal, que a fecha de hoy se encuentra en trámite de aprobación parlamentara, y que incluye novedades importantes que afectarán fundamentalmente al IRPF y al Impuesto sobre Sociedades, además de otros impuestos, y que nos permiten hacer una posible planificación fiscal de cara a su entrada en vigor que está prevista para el ejercicio 2015.

Aunque la entrada en vigor de los cambios se producirá, en general, en 2015, hay otros programados para 2016, si bien alguna de las modificaciones, según lo previsto en los Proyectos de Reforma Fiscal, tendrá efecto en este mismo año 2014.

Por ello, ahora es el momento de aplicar y conocer adecuadamente la normativa contable y fiscal del cierre del año 2014, aprovechando las opciones que ofrecen los distintos impuestos, en especial el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF para empresarios y profesionales.

Sin duda que en el ejercicio 2014, las modificaciones normativas en el ámbito tributario han sido numerosas y de cierto calado, a lo que hay que añadir desde el punto de vista contable, un apreciable esfuerzo extra por parte del ICAC, que ha emitido un gran número de consultas dirigidas a aclarar algunas de las cuestiones más complejas en la aplicación de los Planes Generales de Contabilidad.

Centrándonos en el ejercicio 2014, como norma más significativa aprobadas a fecha hoy podemos destacar las siguientes con incidencia en el cierre fiscal y contable del año (sin perjuicio de que están pendientes de aprobarse los Proyectos de Ley, que se han remitido a las Cortes Generales, relativos a la reforma del IRPF y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a la reforma del Impuesto sobre Sociedades y a la modificación del IVA, del Régimen Económico Fiscal de Canarias y de la Ley por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental, así como el Proyecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria):

• Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la efi-ciencia. (BOE, 05-07-2014)

• Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito (BOE, 27-06-2014)

• Real Decreto 410/2014, de 6 de junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. (BOE, 07-06-2014)

• Ley 7/2014, de 21 de abril, por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Eco-nómico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. (BOE, 22-04-2014)

• Resolución de 10 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2014. (BOE, 31-03-2014)

• Resolución de 4 de marzo de 2014, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre asisten-cia a los obligados tributarios y ciudadanos en su identificación telemática ante las entidades colaboradoras con ocasión del pago de deudas por el procedimiento de cargo en cuenta, mediante el sistema de firma no avanzada con clave de acceso en un registro previo (pin24h). (BOE, 11-03-2014)

• Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructu-ración de deuda empresarial. (BOE, 08-03-2014)

• Orden HAP/178/2014, de 11 de febrero, por la que se fijan umbrales relativos a las estadísticas de intercambios de bienes entre Estados miembros de la Unión Europea para el año 2014. (BOE, 13-02-2014)

Página intencionadamente en blanco.

Esta información forma parte del informe Cierre fiscal y contable 2014.

Si lo desea, puede obtener más información y comprar la versión del Cierre fiscal y contable 2015

http://www.amadoconsultores.com/publicaciones/cierre-fiscal-contable-2015/

Determinación del resultado contable.

Normas de valoración y aspectos fiscales


47

Capítulo 2

Determinación del resultado contable. Normas de valoración y aspectos fiscales

2.1. Introducción

El proceso de cierre contable y fiscal de una sociedad está encaminado a determinar, además de su situación económica y financiera, el resultado final de un ejercicio. Para llegar a ese punto hay que tener en cuenta muchas consideraciones que, de manera directa o indirecta, pueden afectar al mismo.

Contabilidad y fiscalidad están íntimamente ligadas a la hora de determinar el resultado final del ejercicio hasta el punto de que la propia normativa fiscal (IS) toma como punto de partida el resultado contable para, añadiéndole los ajustes necesarios previstos por la normativa del impuesto, llegar al resultado fiscal o base imponible.

Así, por ejemplo y de manera importante, la determinación de qué elementos patrimoniales forman parte del activo fijo o no puede llegar a tener gran trascendencia, tanto desde la perspectiva contable como de la tributaria, ya que pueden ser de apli-cación, o no, determinadas normas contables e, incluso, incentivos fiscales.

No existe una definición explicita a nivel tributario de qué se considera activo no corriente (o activo fijo), así pues, hay que recu-rrir a la normativa mercantil-contable que establece que la adscripción de los elementos de patrimonio al activo corriente o al no corriente se determina en función de la afectación de dichos elementos al ciclo normal de explotación. El PGC en su Parte 5ª, define el Grupo 2. Activo no corriente como el conjunto de activos destinados a servir de forma duradera a las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera se produzcan en un plazo superior al año. Así pues será el destino del bien y no su condición quien determine su calificación.

Será tarea primordial de la empresa a la hora de realizar el cierre contable y fiscal llevar a cabo un check list respecto a las normas de valoración del inmovilizado pero también de cualquier otra partida de balance. En especial, desde el punto de vista del inmovilizado, la empresa deberá prestar especial atención al registro del inmovilizado como corriente, o no corriente.

La valoración de los elementos del inmovilizado pueden dar lugar a diferencias entre el criterio contable y fiscal y, por consi-guiente, su afectación directa en el resultado del ejercicio. Del mismo modo, cualquier cambio en el cálculo de una amortiza-ción o, en general, en un criterio de valoración, también pueden conllevar cambios en el resultado contable.


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2.2. Activo no corriente. Valoración del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible

2.2.1. Inmovilizado material (NRV 2ª y 3ª y Res. ICAC de 1/3/2013 y de 18/9/2013. En esta última se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos)

El inmovilizado material lo integran aquellos elementos patrimoniales de carácter tangible, ya sean muebles, inmuebles o semovientes, destinados por la empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios con carácter perma-nente y por tanto no especulativo, exceptuando los que debieran ser clasificados en otros subgrupos, como por ejemplo en el subgrupo 22 (Inversiones Inmobiliarias).

A los elementos del inmovilizado material les resultará de aplicación los siguientes principios contables:

• Principio del devengo, según el cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran y deberá contabilizarse en cada ejercicio la amortización o depreciación de los bienes de inmovilizado.

• Principio de uniformidad, según el cual, una vez adoptado un criterio de valoración, debe mantenerse el mismo en tanto no concurran circunstancias que determinen la modificación de las que se tuvieron en cuenta en el momento inicial.

El PGC recoge en su norma de valoración segunda (NRV 2ª) el tratamiento a la hora de valorar esta clase de inmovilizado. De acuerdo con ésta, estos bienes deberán valorarse, según el precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directa-mente relacionadas con esta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El precio de adquisición incluirá, además del importe facturado por el vendedor todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta la puesta en marcha del elemento en cuestión. También se incluirá la estimación corres-pondiente a los gastos de desmantelamiento del mismo y se deducirá cualquier tipo de rebaja o descuento, tales como los de pronto pago, los descuentos por volumen, rebajando éstos el valor del inmovilizado. También será obligatoria la activación de todos los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo, así como la inclusión del valor actual de los gastos de desmantelamiento como mayor valor del inmovilizado.

El coste de producción de un activo incluirá el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean nece-sarios para la puesta en marcha del activo.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluyen en el precio de adquisición cuan-do no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

El PGC hace mención especial al tratamiento contable de las permutas y a las aportaciones de capital no dinerarias.

Respecto a las permutas se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios.

En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o

b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a) o b), resulte significativa al com-pararla con el valor razonable de los activos intercambiados.


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Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

Respecto a las aportaciones de capital no dinerarias, el PGC recoge que los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes.

Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

2.2.2. Inversiones inmobiliarias (NRV 4ª y Res. ICAC de 1/3/2013 y de 18/9/2013. En esta última se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos)

Las inversiones inmobiliarias son inmuebles que forman parte del activo no corriente y que se poseen para obtener rentas, plusvalías o ambas a la vez. Así pues, 3 son los requisitos para su clasificación como Inversión Inmobiliaria:

• Que sea un activo no corriente de naturaleza inmobiliaria.• Que se mantenga para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del

alquiler.• Que la venta de inmuebles no forme parte del curso ordinario de sus operaciones.

Los criterios contables aplicables al inmovilizado material serán de aplicación para este tipo de inmovilizado no corriente.

2.2.3. Inmovilizado intangible (NRV 5ª, NRV 6ª, NIC 38 y Res. ICAC de 28/5/2013 y de 18/9/2013. En esta última se dictan NRV e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos)

El inmovilizado intangible es la masa patrimonial del balance de situación constituida por activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos entregados a cuenta a proveedores de estos inmoviliza-dos.

Las características propias de este tipo de inmovilizado son:

1º. Su naturaleza es intangible, aunque a veces puedan ser representados por títulos, registros públicos, leyes o decretos (Ej: patentes, marcas, concesiones administrativas,...).

2º. Para su reconocimiento como tal, previamente debe haberse producido una transacción económica que origine un des-embolso.

3º. Para mantenerlos en el activo, se debe entender que los mismo son capaces de producir ingresos en el futuro; por lo tanto, requieren la valoración de tal capacidad así como el reconocimiento de amortizaciones que reflejen la disminución de sus posibilidades de generar ingresos.

4º. Generan cargos a las cuentas de gastos por la disminución del valor previamente reconocido.5º. Su duración es normalmente superior a un año, pueden depreciarse a lo largo del tiempo y contablemente son amortiza-

bles.6º. Resulta difícil realizar comparaciones de sus valores contabilizados con valores de mercado, ya que éstos últimos no

suelen existir.

Para su reconocimiento inicial es preciso que se cumplan 2 requisitos:

1º. Que cumpla de definición de activo.2º. Que sea identificable, es decir, que sea separable, es decir, que sea susceptible de ser separado por la empresa y vendido

o arrendado, entre otras; y que surta de derechos legales o contractuales.

Respecto a su reconocimiento posterior, la empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o inde-finida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.

Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté


59

Respecto a las subvenciones, donaciones y legados, se informará sobre:

1º. El importe y características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance, así como los imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2º. Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del balance, indicando el saldo inicial y final así como los aumentos y disminuciones. En particular se informará sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.

3º. Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el Ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional.

4º. Información sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados.

2.3.5. Ejemplo

Adquisición de existencias: criterio FIFO: la empresa A, adquiere en fecha 1 de SEPTIEMBRE del año 20XX 1.000 unidades de mercaderías a un valor unitario de 100€. Los gastos incurridos en dicha operación ascien-den a 1.000€ (transporte), 2.000€ (carga y descarga) y 500€ (derechos de arancel). Se aplica un descuento comercial del 10%. La factura se pagará a 90 días.

Para el cálculo del precio de adquisición se tendrá en cuenta aquellos importes necesarios para incorporar dichas mercaderías al patrimonio de la empresa:

Precio de las mercaderías (1.000u. x 100€) 100.000

Descuento comercial (10% s/ 100.000) -10.000

Transporte 1.000

Derechos arancel 500

Carga y descarga 2.000

Total valor de las existencias adquiridas 93.500

Registro de la compra de mercaderías:

Cuenta Descripción Cargo Abono

600 Compra de mercaderías 93.500

472 H.P. Iva Soportado (21% s/93.000) 19.530

572 Bancos 4.130

400 Proveedores 108.900

Cálculo del pago (572): (1.000 + 2.000) * 21% + 500Cálculo del IVA (472): (93.000 * 21%)

Registro del pago a los 90 días:


400 Proveedores 108.900

572 Bancos 108.900

A cierre de ejercicio se procede al cálculo de la variación de existencias. Se suponen unas ventas de 500u y que a inicio del ejercicio existían 1.000u valoradas en 95.000. Así,

E.i Entradas Salidas E.f

Precio u. 95€ 1.000 500 500

Precio u. 93,5€ 1.000 1.000

Valor TOTAL 95.000 93.500 47.500 141.000


60

Contabilización:

Por las existencias iniciales:


610 Variación de existencias de mercaderías 95.000

300 Mercaderías 95.000

Por las existencias finales:


610 Variación de existencias de mercaderías 141.000

300 Mercaderías 141.000

Fiscalmente tanto la compra de la mercadería (600) como la variación de mercaderías (610) tendrán la consideración de gasto deducible en el ejercicio 20XX.

Normas contables específicas sobre

Impuestos: contabilización del IS y

del IVA


141

Capítulo 3

Normas contables específicas sobre Impuestos: contabilización del IS y del IVA

3.1. Introducción

El resultado contable se obtiene mediante de la aplicación de las reglas y principios contables. Dichas reglas y principios se contienen en la normativa contable formada por:

• Directivas del Consejo de la Unión Europea.• Código de Comercio.• Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Sociedades de Capital.• Plan General de Contabilidad y Plan General de Contabilidad de PYMES.• Normas Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.• Planes sectoriales de Contabilidad.• Sectores específicos. Entidades de crédito y compañías de seguros.• Resoluciones y notas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).• Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del IASB.• Reglamento del Registro Mercantil.• Principios AECA.

Toda esta normativa contable está siendo objeto de una importante reforma que se ha producido, fundamentalmente, a partir del año 2007. Esta reforma tiene como punto de partida fundamental la aprobación de la Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Destaca el Reglamento (CE) nº1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de la Normas Internacionales de Contabilidad (NIC, NIIF e interpretaciones de unas y otras). En este Reglamento se estableció la obligación para las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 de aplicar las Normas internacionales en los términos previstos adoptados por la Comisión siempre y cuando a fecha de cierre de Balance sus valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

Para las restantes sociedades establece el Reglamento que los Estados miembros pueden permitir o requerir que elaboren sus cuentas anuales individuales o consolidadas de conformidad con las normas internacionales.

La opción que eligieron las autoridades españolas fue que para la elaboración de las cuentas consolidadas de las Sociedades cuyos valores no estuvieran admitidos a cotización se pudieran aplicar voluntariamente desde 1 de enero de 2005 las normas señaladas y que para la elaboración de las cuentas anuales individuales de todas las sociedades se aprobaría la correspon-diente reforma de la normativa nacional si bien esta debería de estar en sintonía con lo regulado en la Normas Internacionales de Información.

Consecuencia de esta decisión fue, en primer lugar, incorporar a nuestro Derecho Mercantil Contable a través de la Disposición Final Undécima de la Ley 62/2003 de Medidas fiscales, administrativas y de orden social las citadas Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea a los exclusivos efectos de las cuentas anuales consolidadas teniendo su aplicación carácter voluntario u obligatorio según lo indicado anteriormente. El segundo paso fue la aprobación de la citada Ley 16/2007 que aborda en su artículo primero la modificación del Código de Comercio incorporando las principales normas contables de carácter internacional a nuestra normativa interna y del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (artículo segundo), modificación de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (artículo tercero) –estas dos últimas normas fueron sustituidas por el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital–, modificación del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (disposición adicional octava) así como la reforma de otros textos legales realizada a través de las restantes disposiciones adicionales entre los que podemos destacar la Ley de Auditoría de Cuentas. Finalmente, en su Disposición Final primera habilitaba al Gobierno para que mediante Real Decreto apruebe el Plan General de Contabilidad. Fruto de esta habilitación son los dos Planes contables aprobados por el Gobierno que al igual que la reforma de la legislación contable han entrado en vigor el 1 de enero de 2008, el PGC aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre y el PGC de Pymes aprobado por Real Decreto 1515/2007 de 16 e noviembre.

La aplicación de este último es de carácter opcional para aquellas empresas cualquiera que sea su forma jurídica que cumplan durante dos años dos de las circunstancias referidas en el art. 2 del Real Decreto basadas en unos límites cuantitativos de la Cifra de Negocios, las partidas de activo y el número de trabajadores. El objeto principal de este Plan es buscar una mayor simplificación de las normas contables en lo que se incide aún más con el establecimiento en este mismo Plan de unos criterios específicos para las denominadas microempresas.


142

Hemos de destacar que, en el ámbito de esta inmersión en la normativa internacional de nuestro Derecho contable, ha sido aprobada la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013 sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Con-sejo. Dicha Directiva deroga las anteriores Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE y, a pesar de que su entrada en vigor fue a los veinte días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea, por tanto, el 16 de julio de 2013, en el apartado de transposición a los Estados miembros se indica que éstos pondrán en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y admi-nistrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la Directiva a más tardar el 20 de julio de 2015, comunicando inmediatamente a la Comisión el texto de dichas disposiciones.

Asimismo, los Estados miembros podrán establecer que las disposiciones a que se hace referencia en el párrafo primero se apliquen por primera vez a los estados financieros del ejercicio que comienza el 1 de enero de 2016 o durante el ejercicio 2016. Por tanto, ahora queda por analizar cómo afectará el contenido de la Directiva a nuestro Derecho contable por lo que a estados financieros se refiere y de qué manera y en qué momento nuestros legisladores efectuarán la correspondiente transposición.

Hasta que llegue el momento y siguiendo con nuestra actual normativa, hemos de recordar que en régimen de estimación directa el beneficio o resultado fiscal se determina aplicando las normas tributarias que en el caso de empresas, ya se trate de empresarios individuales o personas jurídicas, están constituidas por la Ley del Impuesto de Sociedades y su Reglamento.

No obstante, la actual regulación del Impuesto sobre Sociedades establecida a partir de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, consagra la total independencia entre las normas contables y fiscales, de tal forma que el resultado contable se obtiene apli-cando únicamente las normas contables, mientras que el resultado fiscal o tributario se calcula a partir del resultado contable, el cual sólo será modificado en aquellas situaciones en las que la normativa tributaria, es decir, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establezca un tratamiento fiscal determinado.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades fue objeto de sucesivas modificaciones siendo finalmente derogada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Im-puesto sobre Sociedades.

La redacción de dicho Texto Refundido (TRLIS) ha sido objeto a su vez de repetidas modificaciones, debiendo destacarse en primer lugar, por su importancia, la realizada por la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (BOE 29-11-2006), con efecto para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 y que pueden agruparse y sintetizarse en tres grandes grupos:

• Modificación del tipo de gravamen.• Supresión de las sociedades patrimoniales.• Disminución de beneficios fiscales mediante la supresión gradual de deducciones.

En lo que se refiere al tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, los cambios introducidos fueron:

• El tipo de gravamen general se redujo del 35 % al 32,5 % en 2007, quedando fijado en el 30 % para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

• Los tipos de gravamen para empresas de reducida dimensión se establecieron, con efecto para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 en el 25 % para el primer tramo de base imponible, entre 0 y 300.000 € (para los períodos impositivos iniciados antes de 1-1-2011 el primer tramo era entre 0 y 120.202,41 €) y en el 30 % para el segundo tramo (base imponible restante). Los tipos anteriores a 1-1-2007 para el primer y segundo tramo de base imponible eran del 30 y 35 % respectivamente.

• Los tipos de gravamen correspondientes a las microempresas para los ejercicios 2009 y 2010 son del 20% para los primeros 120.202,41 € de la base imponible y del 25% para el resto. A partir del ejercicio 2011 el primer tramo al que le es de aplica-ción el 20% pasa de los 120.202,41 € indicados a 300.000 €, manteniéndose también para 2012, 2013 y 2014. A partir de dichos 300.000 € el tipo es del 25%.

• La referencia que se efectúa en el tercer párrafo del apartado 7 de art. 28 del TRLIS al tipo de gravamen del 35 % debe en-tenderse realizada al nuevo tipo de gravamen general (32,5 % en 2007 y 30 % a partir de 2008).

• El tipo de gravamen establecido en el apartado 7 del citado art. 28 del TRLIS (entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos) que con la redacción anterior del mismo era del 40 %, queda fijado en:

» 37,5 % para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. » 35 % para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.


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• El RDL 4/2013 dispuso que las entidades constituidas a partir del 01-01-2013 que realicen actividades económicas tributa-rán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al 15% los primeros 300 mil euros y el resto al 20%.

No obstante, no se considera iniciada una actividad económica en los siguientes casos:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada anteriormente por otras personas o entidades vinculadas y trans-mitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida durante el año anterior a la creación de la entidad por una persona física que posea una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva crea-ción superior al 50%.

Por otra parte, no se consideran entidades de nueva creación aquellas que forman parte de un grupo en el sentido del artí-culo 42 del código de comercio.

En segundo lugar, debemos hacer referencia a la ya mencionada Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma y adaptación de la le-gislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea que en su Disposición Adicional Octava modificó el TRLIS adaptando el mismo al PGC de 2007, fundamentalmente desde una perspectiva terminológica.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria completa la adaptación al PGC 2007 del TRLIS. Así se incorporaron al TRLIS, entre otras, la Disposición Transitoria Vigésimo Sexta que regula el régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.

Por otro lado establece asimismo a través de la nueva Disposición Adicional Undécima un nuevo beneficio fiscal de carácter temporal consistente en la libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobi-liarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Esta libertad de amortización está supeditada a que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. Es necesario por tanto, no un aumento del empleo sino un mantenimiento del mismo. Esta libertad de amortización supeditada al mantenimiento de empleo ha sido ampliada para los ejercicios 2011 y 2012 por el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9/4.

Así mismo, la referida Disposición Adicional ha sido nuevamente modificada por el Real Decreto Ley 13/2010 disponiéndose que, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1º de enero de 2011, los elementos del inmovilizado material y las inver-siones inmobiliarias adquiridas por el sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los ejercicios 2011 a 2015, ambos inclusive, pueden ser libremente amortizados incluso cuando la empresa destruya empleo. No obstante, la delicadísima situación económica por la que estamos atravesando ha propiciado que esta última modificación haya sido derogada para las inversiones realizadas a partir del 31-03-2012 por el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo estableciéndose además un régimen transitorio.

Así, el período previsto de cinco años para la aplicación de la libertad de amortización sin necesidad de mantenimiento de empleo - 2011 a 2015 - ha quedado reducido a los ejercicios iniciados en 2011. En los ejercicios 2009 y 2010 también se aplicó pero con mantenimiento de empleo.

Los sujetos pasivos que realizaron las inversiones antes de 31 de marzo de 2012 que podían acogerse a libertad de amortiza-ción y que tengan cantidades pendientes de amortizar, podrán seguir practicándolas sin que tengan que revertir las cantidades previamente amortizadas. No obstante, para los períodos impositivos iniciados en los años 2012 ó 2013, se establecen unas limitaciones a su aplicación, siempre que los sujetos pasivos no tuvieran la condición de entidad de reducida dimensión en los ejercicios en los que se realizaron las inversiones:

• Las cantidades pendientes procedentes de inversiones que han generado derecho a aplicar la libertad de amortización con mantenimiento de empleo pueden aplicarse con el límite del 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la compen-sación de bases imponibles negativas.

• Las cantidades pendientes procedentes de inversiones que han generado derecho a aplicar la libertad de amortización por inversiones nuevas a partir del año 2011 pueden aplicarse con el límite del 20% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.

Si hubiese cantidades pendientes de aplicación por los dos incentivos anteriores, se aplica en primer lugar las cantidades pendientes por libertad de amortización con mantenimiento de empleo con el límite del 40%. En el caso de que dichas canti-dades pendientes no alcancen el límite del 20% previsto para las cantidades pendientes procedentes de inversiones nuevas efectuadas a partir de 2011, pueden aplicarse estas últimas, hasta el importe de la diferencia entre el 20% y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo por la libertad de amortización con mantenimiento de empleo.


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8301 Impuesto diferido 90

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles 90

• Por último debemos traspasar las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto.


900 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 300

8301 Impuesto diferido 90

133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 210

3.3.2. Empresas de reducida dimensión

Las empresas de reducida dimensión tienen la opción de aplicar el PGC de PYMES aprobado Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Son PYMES a estos efectos las empresas cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos cumplan, al menos dos de las circuns-tancias siguientes:

• Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las empresas perderán la facultad de aplicar el PGC de Pymes si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar este PGC de PYMES si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del PGC de Pymes, para la cuantifica-ción de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan re-sultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del PGC de PYMES.

La contabilización del Impuesto sobre sociedades se regula en la NRV nº 15 del PGC de PYMES. Esta norma recoge las mismas cuestiones que la establecida en el PGC, si bien no incluye, al no ser de aplicación algunas cuestiones como son las diferencias temporarias nacidas de las combinaciones de negocios. Se hace referencia al igual que en el PGC a la problemática de la determinación del tributo a pagar mediante signos, índices o módulos y a las especialidades del empresario individual.

Por lo que se refiere a las cuentas que deben utilizarse para la contabilización del Impuesto sobre sociedades coinciden con las establecidas con carácter general, con la excepción de las cuentas del grupo 83 del PGC. Esta diferencia es debida a que en el PGC de PYMES, con la finalidad de simplificar, no se han incorporado en el cuadro de cuentas los grupos 8 y 9 de nueva creación en el PGC.

Por lo demás la contabilización sigue las mismas pautas que las establecidas con carácter general basándose en los mismos conceptos, ya señalados, de impuesto corriente e impuesto diferido.

3.3.3. Supuestos prácticos

Para finalizar, veamos con varios ejemplos lo comentado hasta ahora.

Ejemplo 1

1. El resultado contable antes de impuestos, al cierre de 2014 de una empresa que tributa al tipo general del 30 % es positivo por 10.000 €. Las retenciones soportadas ascienden a 12.000 €. No existen diferencias entre el resultado contable y el tributario, ni bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni deducciones ni bonificaciones.

a) La liquidación del IS será:


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Resultado contable antes de Impuestos: + 10.000,00+/- Diferencias Permanentes: --------------------Resultado Contable Ajustado (RCA): + 10.000,00Diferencias temporales: --------------------Base Imponible + 10.000,00Cuota íntegra (10.000 x 0,30) + 3.000,00Deducciones y bonificaciones --------------------Cuota líquida + 3.000,00Retenciones y pagos a cuenta: - 12.000,00Cuota diferencial a devolver: - 9.000,00

El asiento contable será:


6300 Impuesto corriente 3.000,00

4709 Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos 9.000,00

473 H. Pública, retenciones y pagos a cuenta 12.000,00

Como ya hemos mencionado el impuesto corriente coincide con la cuota líquida del impuesto. No existiría impuesto diferido.

2. Si la empresa fuera de reducida dimensión.

a) La liquidación del IS será:

Resultado contable antes de Impuestos: + 10.000,00+/- Diferencias Permanentes: --------------------Resultado Contable Ajustado (RCA): + 10.000,00Diferencias temporales: --------------------Base Imponible + 10.000,00Cuota íntegra (10.000 x 0,25) + 2.500,00Deducciones y bonificaciones --------------------Cuota líquida + 2.500,00Retenciones y pagos a cuenta: - 12.000,00Cuota diferencial a devolver: - 9.500,00

El asiento contable será:


6300 Impuesto corriente 2.500,00

4709 Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos 9.500,00

473 H. Pública, retenciones y pagos a cuenta 12.000,00

Ejemplo 2

Supongamos que la empresa tributa al tipo general del 30 % y que sus datos al cierre de 2014 son:

Resultado contable antes de impuestos: - 2.000,00Diferencias permanentes: + 1.000,00Diferencias Temporales: + 5.000,00 (diferencia deducible) - 2.000,00 (diferencia imponible)Deducciones y Bonificaciones: - 100,00 Retenciones y pagos a cuenta: - 50,00 Base imponible negativa del ejercicio 2006: 1.500,00

El crédito impositivo derivado de la base imponible negativa está contabilizado al tipo general vigente en 2006 (35 %).

a) Liquidación Tributaria:


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Resultado contable antes de impuestos: - 2.000,00+/- Diferencias permanentes: + 1.000,00 --------------------Resultado Contable Ajustado: - 1.000,00+/- Diferencias Temporales: + 5.000,00 (diferencia deducible) - 2.000,00 (diferencia imponible)Base Imponible previa: + 2.000,00Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores: - 1.500,00 --------------------Base Imponible: + 500,00Cuota Íntegra (30 %): + 150,00Deducciones y Bonificaciones: - 100,00 -------------------- Cuota líquida: +50,00 Retenciones y pagos a cuenta: - 50,00 -------------------- Cuota diferencial a ingresar: 0

Previamente a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, debemos ajustar el crédito impositivo derivado de la base imponible negativa del ejercicio 2006 (contabilizado al tipo del 35 %), al nuevo tipo de gravamen general desde 2008 (30 %).


638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios1.500 x (0,35 – 0,30)

75

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2006 75

El importe contabilizado en la cuenta 633 por la reducción del crédito impositivo supone disminuir el resultado contable del ejercicio y no debe ser tenido en cuenta para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

Los asientos para contabilizar el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio 2014 serán:

• Por el impuesto corriente:


6300 Impuesto corriente 50,00

473 H. Pública, retenciones y pagos a cuenta 50,00

• Por el impuesto diferido:


4740 Activos por diferencias temporarias deducibles (5000 x 0,30)

1.500,00

6301 Impuesto diferido 450,00

479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (2.000 x 0,30) 600,00

4745 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2006 (1.500 x 0,30) 450,00

En este ejemplo, al resultar el impuesto devengado negativo, derivado del efecto conjunto de las dos cuentas 6300 y 6301 debe regularizarse por lo tanto como un gasto la cuenta 6300 y como un ingreso la 6301, para obtener el resultado contable del ejercicio después de impuestos que será:

- 2.000 + 450 – 50-75 = - 1.675 €

Hemos tenido en cuenta también para calcular el resultado contable del ejercicio después de impuestos, el importe contabi-lizado en la cuenta 633 por el ajuste del crédito impositivo derivado de la base imponible negativa al nuevo tipo de gravamen general desde 2008.


178

3.4. El régimen contable para microempresas

3.4.1. Ámbito subjetivo de aplicación

El PGC para PYMES aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 noviembre, supone el desarrollo de las normas contables con el fin de que las pequeñas y medianas empresas cuenten con un Plan contable completo y específico, que presenta la misma estructura que el PGC y que tiene el carácter de voluntario.

El objetivo fundamental es la simplificación de determinados aspectos por las características de las empresas a las que va dirigido.

Las principales diferencias respecto al PGC lo encontramos en la segunda parte del PGC PYMES, normas de registro y valo-ración para pequeñas y medianas empresas, donde se han eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se han considerado como de escasa realización por estas empresas (Fondo de comercio, determinadas normas relativas a instru-mentos financieros, combinaciones de negocio y operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo).

Asimismo, se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmente relacionados con los instrumentos financieros eliminado determinadas categorías de activos financieros y se ha suprimido el criterio de valoración a valor razonable con imputación directa de los cambios de valor a patrimonio neto, establecida para los activos financieros disponibles para la venta en el Plan General de Contabilidad, así como la posibilidad de designar a inicio activos y pasivos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Debe también resaltarse la eliminación de la norma relativa a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, man-tenidos para la venta, cuyo contenido no resulta de aplicación a las empresas usuarias del PGC de Pymes. Finalmente ha de señalarse la eliminación de los grupos 8 y 9 que reflejan los gastos e ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, respectivamente.

La disposición final primera de la Ley 16/2007 establece por otra parte, que atendiendo a la singularidad de las empresas de muy reducida dimensión, el desarrollo reglamentario incorporará otros criterios de registro y valoración simplificados; en par-ticular, en el gasto por el Impuesto sobre Sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar.

El art. 4 del Real Decreto 1515/2007 de 16 noviembre desarrolla este mandato, recogiendo las circunstancias que han de cumplir las empresas para que puedan optar por la aplicación de los criterios contables específicos de las microempresas. Estas circunstancias se refieren a la cifra del total de las partidas del activo, que no podrá superar el millón de euros, al importe neto de la cifra de negocios, que no superará los dos millones de euros y al número medio de trabajadores que no podrá ser superior a 10. Estos mismos criterios serán de aplicación para las entidades no mercantiles; en particular, para las fundaciones.

Las empresas perderán la facultad de aplicar los criterios específicos contenidos en el citado artículo si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar los criterios específicos contenidos en el presente artículo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.

Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del PGC de PYMES, para la cuantifica-ción de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.

Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan re-sultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del PGC de PYMES incluyendo los criterios específicos para microempresas.

A estos exclusivos efectos, cuando proceda considerar los criterios específicos para microempresas, el total activo deberá incrementarse en el importe de los compromisos financieros pendientes derivados de los acuerdos descritos en la norma pri-mera del apartado 3 del mencionado artículo 4 referente al arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar.

El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

Finalmente, indicar que la opción que una microempresa ejerza de aplicar o no los criterios específicos contenidos en el apar-tado 3 del art. 4, deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad

Cuota íntegra. Deducciones de la

cuota


191

Capítulo 4.

Cuota íntegra. Deducciones de la cuota

4.1. Introducción

Habiéndose calculado la cuota tributaria íntegra de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS), el sujeto pasivo debe determinar ahora su cuota tributaria líquida aplicando, en su caso, las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional, así como para incentivar la realización de determinadas actividades que correspondan en su caso según la ley vigente en el período impositivo. Siendo esto así, conviene advertir que la cuota íntegra no indica el importe a ingresar por el contribuyente o a devolver por la Hacienda Pública. Se trata de una simple fase de las varias que componen el proceso de declaración-liquidación del impuesto. En efecto. La cuota íntegra determinada puede disminuir por la aplicación de las distintas deducciones y bonificaciones pre-vistas por la ley, implicando que la imposición efectiva de muchos sujetos pasivos sea finalmente menor al tipo de gravamen general del 30 por 100. Se produciría así una separación entre el tipo meramente nominal y tipo realmente efectivo del IS.

En consecuencia, la carga fiscal soportada finalmente por el IS por una entidad puede resultar muy inferior al tipo nominal de gravamen que le es aplicable, por mor del disfrute de alguna de las deducciones previstas en la ley del impuesto, las cuales han sido disminuidas en número en los últimos períodos impositivos desde que se dictara la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. En efecto. Esta ley redujo el tipo general del impuesto del 35 al 30 por 100 pero, como contrapartida, derogó de manera paulatina casi todas las deducciones previstas hasta entonces en la cuota íntegra del IS.

Las diferencias entre el tipo nominal y el tipo efectivo del IS pueden apreciarse en el siguiente ejemplo:

Entidad A Entidad B

Base imponible 2.000 2.000

Cuota íntegra: 30% de 2.000 600 600

Deducciones sobre la cuota íntegra -20 -400

Cuota líquida 580 200

Tipo medio efectivo: 580 / 2.000 x 100 = 29 % 200 / 2.000 x 100 = 10 %

Es patente, pues, que pese a que cada entidad soporta el tipo de gravamen general del 30% sobre su base imponible, sin embargo, en verdad, contribuye sólo en un 29% o en un 10%, respectivamente, a la Hacienda Pública.


192

4.2. Deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional

4.2.1. Deducción para evitar la doble imposición interna

El fenómeno de la doble imposición interna se produce cuando después de integrar en la base imponible del IS los beneficios que tributan por dicho impuesto, parte de los mismos se reparten a los socios accionistas –mediante el pago de dividendos o distribución de las plusvalías- tributando de nuevo por ellos en sus respectivos impuestos sobre la renta, a saber: IRPF o IS.

Se produce así una indeseada y perjudicial doble imposición en España de los beneficios percibidos: primero en cabeza de la sociedad directamente perceptora y, más tarde, en cabeza de cada uno de sus socios. Estamos ante la llamada doble imposición interna, corregida por la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos y plusvalías y regulada en el art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS).

Conviene advertir que el concepto fiscal de dividendo es más amplio que el del Derecho Mercantil. Así, la norma tributaria considera dividendo cualquier forma de distribución de beneficios, desde el pago de la cuota de liquidación de sociedades a unas primas satisfechas a los accionistas por su asistencia a la Junta General. Pero, además, la deducción es aplicable tam-bién por la obtención de plusvalías percibidas por la transmisión de acciones, en tanto en cuanto el socio o accionista, con la transmisión de la participación, percibe los beneficios que no fueron distribuidos en forma de dividendo en su momento, esto es, está emergiendo unos dividendos que se encontraban latentes o tácitas.

La deducción a aplicar es, con carácter general, del 50% de la cuota íntegra que corresponda a los dividendos íntegros perci-bidos (tipo de gravamen x dividendo), a la que se le puede denominar cuota íntegra sectorial. Tratándose de plusvalías, la base de la deducción se determina aplicando el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida.

Sin embargo, resulta obvio que con esta deducción sólo se reduce a la mitad la doble imposición producida, de modo que no es del todo erradicada.

Así las cosas, la doble imposición interna únicamente se suprime en su totalidad cuando sea aplicable el 100% a los dividen-dos íntegros percibidos, lo que acontece cuando concurra alguna de las siguientes situaciones:

a) El pagador de la participación en beneficios sea una mutua de seguros generales, una entidad de previsión social, sociedad de garantía recíproca o una asociación.

b) El pagador de los dividendos sea una entidad en la que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o supe-rior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiese tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga dicho porcentaje durante el tiempo preciso hasta completar el plazo de un año.

c) Se haya tenido una participación de al menos el 5% del capital de una sociedad y esta haya efectuado una operación de concentración con otras entidades, o bien haya realizado una oferta pública de adquisición de acciones de otra entidad, de modo que como consecuencia de estas operaciones la participación en la sociedad quede por debajo del 5% pero sea como mínimo del 3%. Se sigue aplicando la deducción del 100% sobre los dividendos distribuidos en que se realiza la distribución, siempre que en el ejercicio en que se realiza la distribución el porcentaje de participación no quede por debajo del 3%.

Ya sea el 50% o el 100% de deducción, es preciso que a la entidad distribuidora de los dividendos o de las plusvalías le co-rresponda el tipo de gravamen general del impuesto.

Si la cuota íntegra es igual a cero (se han sufrido pérdidas por la sociedad en el ejercicio) o resulta insuficiente para absorber la deducción, el art. 30.6 TRLIS posibilita que el importe de la deducción que no haya podido restarse en un ejercicio se aplique en los siete ejercicios inmediatos y posteriores.

La sociedad X reside fiscalmente en España. Ha abonado 45.000 € en concepto de dividendos a la sociedad Y, con domicilio social en Barcelona, y que detenta el 1% de su capital. También paga 200.000 € a la sociedad Z, que posee el 20% de su ca-pital. Además de los dividendos percibidos, la sociedad Y ha percibido otros rendimientos netos por una cuantía de 1.000.000 €. La sociedad Z percibe otras rentas por importe de 400.000 €.


193

Ejemplo:

Entidad Y Entidad Z

Base imponible Dividendos 45.000 Dividendos 200.000

Otras rentas: 1.000.000 Otras rentas: 400.000

Total: 445.000 Total: 1.200.000

Cuota íntegra total 30% de 445.000 = 133.500 30% de 1.200.000 = 360.000

Cuota íntegra sectorial 30% de 45.000 = 13.500 30% de 200.000 = 60.000

Deducción por doble imposición interna 50% de 13.500 = 6.750 100% de 60.000 = 60.000

Cuota líquida 133.500 - 6.750 = 126.750 360.000 - 60.000 = 300.000

En el caso de que la cuota tributaria íntegra de la entidad Y hubiera sido de 5.000 €, únicamente habría podido restarse por la deducción por doble imposición interna de dividendos igual cantidad (5.000 €), ya que se produce una insuficien-cia de cuota, pues la deducción por doble imposición interna es de 6.750 €. El exceso de deducción de 1.750 € podría deducirse en los siete ejercicios siguientes, debiendo observarse el límite de cuota disponible en cada uno de tales ejercicios.

Veamos otro supuesto de insuficiencia de cuota íntegra para aplicar la totalidad del importe de deducción por doble imposición interna.

Una entidad percibe en un ejercicio 6.000 € de dividendos de una sociedad en la que participa al 8% desde su constitución hace 6 años. Sufre unas pérdidas que se elevan a 4.000 €.

Ejemplo:

• Base imponible (6.000 – 4.000) ............................................................................. 2.000• Cuota íntegra (30%) ............................................................................................... 600• Deducción por doble imposición interna (1 x 6.000 x 0,30) .................................. -1.800

• Cuota del ejercicio ................................................................................................. 0

La entidad contribuyente del IS reúne los requisitos legales para restarse la deducción total del 100%. Dado que su cuota tributaria íntegra es insuficiente para restarse toda la deducción aplicable, le quedaría una deducción pendiente de 1.200 € (600 – 1.800), a practicar en los períodos impositivos que concluyan dentro de los siete años siguientes.

4.2.2. Deducción para evitar la doble imposición internacional

El fenómeno de la doble imposición internacional supone que la realización de un mismo hecho imponible (en el presente caso, la obtención de una renta, de un beneficio) por el mismo o varios sujetos pasivos se somete a imposición por los ordenamien-tos tributarios de dos o más Estados, los cuales pretenden así desplegar la eficacia de sus normas, aplicando como puntos de conexión bien el de la residencia fiscal, o bien el de territorialidad.

Expresado de otra forma: la doble imposición internacional supone que dos o más Estados pretenden aplicar sus normas tri-butarias a uno o varios sujetos por percibir la misma renta, produciéndose así una colisión del poder tributario correspondiente a varias jurisdicciones, esto es, una superposición de potestades tributarias estatales, gravando el mismo objeto o materia imponible dos o más veces.

Dado el coste fiscal tan elevado que puede soportar un operador o agente económico al verse sometido a una duplicidad de imposición por realizar el mismo presupuesto de hecho, resulta evidente el efecto gravemente distorsionador y perjudicial del fenómeno que se estudia, obstaculizando el normal desarrollo y desenvolvimiento de las relaciones económicas y comerciales a nivel internacional entre Estados, pudiendo provocar su estancamiento o paralización, hasta llegar finalmente a una -nunca deseable- primitiva y superada autarquía económica, o implicando un estímulo o incentivo al fraude fiscal.

Es comúnmente aceptada la distinción de dos modalidades del fenómeno de doble imposición internacional:

Caso práctico del Cierre contable-fiscal 2014


209

Capítulo 5

Caso práctico del Cierre contable-fiscal 2014

5.1. Enunciado del caso práctico

AC Moda y Hogar, SA es una sociedad dedicada a la comercialización y distribución de artículos de decoración y accesorios para el hogar con domicilio en Girona.

La revisión contable previa a la elaboración el Impuesto sobre Sociedades ha puesto de manifiesto las siguientes circunstan-cias a considerar:

1. La sociedad dispone de una cartera de negociación formada por acciones cotizadas de Telefónica y que tiene clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar. La pérdida experimentada por la cartera durante el ejercicio ha sido de 85.000 euros. Dicha pérdida se haya incluida como tal en el resultado contable. Deberemos investigar si, de acuerdo con la supresión de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de carteras, dicho importe es fiscalmente deducible.

2. Entre los ingresos financieros se incluye el descuento por pronto pago obtenido en la compra de maquinaria por un impor-te de 3.100 €. Esta maquinaria no entrará en funcionamiento, previsiblemente, hasta el próximo 2015.

3. El importe de las subvenciones de explotación incorporadas al resultado contable del ejercicio incluye 500.000 € corres-pondientes a una subvención para compra de maquinaria que le fue concedida a la sociedad; dicha maquinaria se ha adquirido pero aun no ha entrado en funcionamiento.

4. Se encuentran registrados 57.000 € de primas de seguros. Dicho importe incluye la prima pagada a 31/12/2014 por 25.000 correspondiente al seguro del local para el ejercicio 2015.

5. La cuenta de gastos excepcionales está compuesta por las siguientes partidas:

a) 15.000 € recargo de apremio por presentación fuera de plazo de diferentes tributos.b) 3.000 € intereses correspondientes al punto a) anterior.c) 16.000 € pérdidas causadas por un siniestro producido en almacén.

6. Dentro de los servicios de profesionales independientes figuran 150.000 € correspondientes a servicios prestados por un socio.

7. Se encuentran registrados 12.000 € del renting de un vehículo utilizado por el director general, debiéndose determinar si es gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades (IS).

8. Durante el ejercicio se ha comprado maquinaria para marcaje y envasado de productos susceptible de ser amortizada, fiscalmente, por el método degresivo. Su valor es de 100.000,00 € y se le considera una vida útil de 10 años. Tenemos que calcular el importe a deducir en este ejercicio, suponiendo que la inversión ha estado en funcionamiento desde principio de año y que contablemente se ha decidido amortizar por el método lineal o de cuota constante.

9. Un robot expendedor automático de existencias permanece funcionando 24 horas diarias para conseguir, entre otros ob-

jetivos, tener preparados todos los pedidos de clientes a primera hora de la mañana. El valor del robot es de 100.000,00 €; su coeficiente máximo de amortización es del 10 % y el periodo máximo 15 años según las tablas del RIS. Contablemente ha sido amortizado de forma lineal, con una vida útil de 10 años y, por tanto, sin considerar este exceso de funcionamiento.

10. Un edificio afecto a la actividad de la empresa, se adquirió el año pasado por un importe de 210.000,00 €: el local tiene una antigüedad de 15 años. La sociedad decide amortizar contablemente dicho bien a razón del 3% anual, esto es, como si de un elemento nuevo se tratara.

11. Se ha indemnizado a un trabajador despedido con un importe superior en 12.000,00 € al máximo legalmente establecido.

12. Los gastos de ampliación de capital relacionada con la fusión descrita en el apartado 23 han sido de 3.000,00 €. Dichos gastos se han contabilizado directamente en la cuenta de reservas de libre disposición.

13. Entre los gastos de personal se incluyen gastos por 12.600,00 € correspondientes a los lotes de navidad y 3.000,00 € de la cena de navidad con los empleados.


210

14. Se ha dotado una pérdida por deterioro de 5.000,00 € por un impagado, que tenía vencimiento del mes de mayo, el im-porte corresponde a la totalidad de la deuda.

15. Una liquidación de intereses de una cuenta del banco está contabilizada por el líquido abonado en cuenta de 1.403,73 €.

16. Aparecen contabilizados como gasto financiero 36.000,00 € de dividendos pagados a los accionistas. Se ha efectuado e ingresado en Hacienda la correspondiente retención de 7.560 €.

17. Durante el ejercicio se han comprado existencias a la república independiente de la isla de Jersey por un importe de 100.000,00 €. El valor de mercado local (comprador) de dichas existencias es de 120.000,00 €. Se debe determinar si procede algún ajuste.

18. Durante el ejercicio la sociedad ha realizado ventas a un administrador por un importe de 35.000,00 €, el valor de mercado normal habría sido de 50.000,00 €. En este caso, de la misma manera, hay que verificar la posibilidad de efectuar algún ajuste.

19. En enero de 2014 la empresa ha suscrito un contrato de leasing a 3 años por una máquina de 1.000.000,00 €, la amortiza-ción máxima es de 10 %, los intereses, (ya integrados como gasto en el resultado del propio ejercicio) han sido 42.804,00 € y la recuperación de principal 316.846,00 €.

20. La Sociedad enajenó un edificio adquirido en 2002, obteniendo un beneficio que ya se ha incluido en la base imponible. El precio de adquisición fue de 154.000 € y la vida útil estimada en 50 años. Realizar la corrección monetaria correspon-diente.

a) El patrimonio neto promedio es de 245.134,443b) El pasivo total promedio es de 1.077.708,150c) Los derechos de cobro y tesorería promedio son de 117.738,206

La fórmula para hallar el coeficiente es PN/(PN+PT-DC-T).

PN = Patrimonio Neto; PT = Pasivo Total; DC = Derechos de Crédito; T = Tesorería

En el ejercicio 2002 1,1790 En el ejercicio 2007 1,0867 En el ejercicio 2012 1,0080



En el ejercicio 2005 1,1328 En el ejercicio 2010 1,0181

En el ejercicio 2006 1,1105 En el ejercicio 2011 1,0181

21. A principio del ejercicio se han adquirido mobiliario y enseres por un precio de adquisición de 200.000,00 €, que se de-ciden amortizar, contablemente, según el sistema de números dígitos, aplicable a cualquier activo (fiscalmente, salvo edificios, mobiliario y enseres). La tasa máxima de amortización es del 20% y el periodo máximo 15 años; utilizaremos la tasa máxima.

22. La sociedad ha satisfecho a los miembros del Consejo de Administración la cantidad de 30.000,00 €. La existencia de la citada retribución, al no estar prevista en los estatutos sociales, fue acordada en Junta General de Accionistas celebrada en diciembre del ejercicio anterior. La sociedad tiene que analizar si la partida es fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades por el importe total satisfecho.

23. Compensación de pérdidas de una sociedad adquirida.

En 2014 la sociedad adquirió, mediante un proceso de fusión, la sociedad Fusionada, SA, que presentaba pérdidas acu-muladas por un importe de 100.000,00 €.

La entidad adquirente, AC Moda y Hogar, SA, no tenía participación previa en la transmitente (Fusionada SA), pero de las pérdidas totales de esta última 50.000 € ya habían motivado el deterioro de la participación en ella de otra sociedad, cuando las tres formaban parte de un grupo mercantil.

Calcular el importe de las bases susceptibles de compensación.

24. Además de los puntos anteriores, durante el presente ejercicio realizó las siguientes inversiones:


211

a) Aparato de cromado de plástico ....................................................................................................................................... 82.000b) Toro eléctrico de almacén (usado) .................................................................................................................................... 442.000c) Instalaciones de envasado y etiquetado ....................................................................................................................... 260.000d) Adaptador de imagen afectado exclusivamente a I+D e innovación tecnológica ....................... 43.500e) Construcciones ............................................................................................................................................................................... 900.000f) Maquinaria .......................................................................................................................................................................................... 600.000g) Instalaciones ..................................................................................................................................................................................... 100.000h) Aplicaciones informáticas ....................................................................................................................................................... 100.000i) Elementos de transporte ......................................................................................................................................................... 123.000 j) EPD (1) ..................................................................................................................................................................................................... 400.000k) Paneles solares ............................................................................................................................................................................... 100.000l) Sistema de filtrado para aguas residuales de procesos de estampación de plásticos ........... 125.000

(1) EPD es un sistema diseñado para procesar la información. Se han realizado gastos e inversiones en adquisición de servidores para la comercialización de los productos de la empresa vía Internet. En total las aplicaciones y los sistemas de comunicaciones asciende a 250.000 €.

25. El departamento de RRHH nos ha facilitado la siguiente información (extraída de la información contable).

a) Inversión en formación impartida en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación e información.

i. Manejo de nuevos sistemas operativos 50.000ii. Mejora de mandos intermedios en las TIC 90.000iii. Atención telefónica mediante aplicación de las TIC 10.000iv. Comercio electrónico 30.000v. Ofimática en general 20.000

Total 200.000

b) El incremento de promedio de empleados, excluidos los discapacitados, respecto al ejercicio 2013 ha sido de 5,75 empleados.

26. La empresa cuenta en su plantilla con una serie de trabajadores discapacitados; el promedio del año anterior fue de 12,09 trabajadores minusválidos (ahora discapacitados) en contrato fijo a tiempo completo. Durante el año se produjeron los siguientes movimientos; el día 1 de enero había 10 trabajadores, el 1 de junio se contrató a tres trabajadores, uno de ellos con contrato temporal, el 30 de junio se despidió a un trabajador de los antiguos, el 1 de noviembre se contrato un nuevo trabajador con contrato fijo, el 1 de agosto se contrataron a 5 nuevos trabajadores dos en contrato temporal y tres con contrato fijo. Todos estos trabajadores tienen un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%.

27. La empresa destinó 360.000,00 € a actividades clasificadas como I+D; el promedio de los 2 años anteriores fue de 178.000,00 €. En cuanto a gastos de formación de personal se gastaron 188.000,00 € de los que se obtuvo una subven-ción del 25 %. A pesar de haberse invertido en formación en años anteriores nunca se había usado el derecho a deducción.

28. La empresa ha realizado una Web con motivos publicitarios con un coste de 18.000,00 €, incluyendo el diseño y el hosting.

29. Durante el año 2014 se colocó un stand en una convención internacional celebrada en la feria internacional de muestras de Barcelona que costó 6.000,00 € y otro en el Construmat de Madrid por 3.000,00 €.

30. Se han realizado aportaciones a planes de pensiones para todo el personal, por importe de 160.000,00 € lo que corres-ponde a un 5 % de las remuneraciones brutas: dichas remuneraciones están entre las 18.000,00 € y las 24.000,00 €, salvo el sueldo del director que importa 48.000,00 €.

El resultado contable antes de impuestos ha sido de 2.500.000,00 €. Durante este ejercicio no ha existido ningún tipo de actividad ni inversiones fuera de la península, facturando AC Moda y Hogar, SA 7.800.000,00 €. En el ejercicio anterior la facturación fue, igualmente, inferior a 10 millones de euros, por lo que podemos considerar a la sociedad, fiscalmente, como una empresa de reducida dimensión (ERD).

Los pagos fraccionados han ascendido a 250.000,00 €.


212

5.2. Solución del caso práctico

5.2.1. Consecuencias de las operaciones realizadas: ajustes a realizar en el resultado contable y diferencias permanentes y temporarias a considerar

1. Una de las novedades de mayor transcendencia introducidas en el Impuesto de Sociedades por la Ley 16/2013, con efec-tos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, tanto si se trata de valores mobiliarios cotizados como no cotizados o de participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas, es la no deducibilidad de las pérdidas por su deterioro registradas contablemente. En cualquier caso, parece existir consenso en que, del redactado de la norma se desprende claramente que cuando se trate de valoración de carteras de negociación (instrumentos financieros mantenidos para negociar a valor razonable), las diferencias, tanto negativas como positivas, sí que siguen afectando a la base imponible. Por tanto, como sea que la cartera de negociación de la sociedad se halla formada por acciones cotizadas de Telefónica clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar, la pérdida experimentada por la cartera durante el ejercicio por 85.000 euros sí es fiscalmente deducible.

2. El descuento por pronto pago concedido en la adquisición de un activo debe minorar el valor de este.

Debe minorarse el Resultado Contable antes de Impuestos (RCAI) en 3.100,00 €; se trata de un ajuste contable negativo (paralelamente debe minorarse el valor del activo).

3. Las subvenciones en capital deben imputarse al resultado al mismo ritmo que se imputan las amortizaciones de estos, empezando a reconocerse éstas en el momento en que el bien esté en condiciones de uso.

Debe minorarse el RCAI en 500.000,00 € (ajuste contable negativo).

4. Los ingresos serán imputables y los gastos serán deducible, en general, siguiendo los principios del devengo y de corre-lación de ingresos y gastos.

Por lo tanto, debe aumentar el RCAI en 25.000,00 € (ajuste contable positivo).

5. Por lo que se refiere a los gastos calificados como excepcionales:

a) Las sanciones no se consideran gasto deducible. Por tanto, el recargo de apremio no será gasto deducible.b) Los intereses cargados por la Administración sí se consideran gasto deducible.c) Las pérdidas por siniestro se consideran gasto deducible. Paralelamente, en supuesto de que los bienes estén asegu-

rados, al devengarse el reconocimiento de la correspondiente compensación de la aseguradora, se considerará ingreso computable por el importe reconocido, no antes (principios de prudencia y del devengo).

Debido a las sanciones, se genera una diferencia permanente positiva de 15.000,00 € que aumentará la Base Imponible.

6. Los socios pueden prestar servicios a la empresa siempre que:

a) No se puedan considerar labores de gestión ni de control como administradores ni representantes de los accionistas.b) Deben reconocerse a precio de mercado.c) Deben cumplir las obligaciones de información como operación vinculada.

Artículo 16. Operaciones vinculadas. Redacción según Ley 36/2006, de 29 de noviembre.

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en con-diciones de libre competencia.

2. La Administración Tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan res-pecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la com-

Cierre del IRPF y del IP 2014


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Capítulo 6

Cierre del IRPF y del IP 2014

6.1. Introducción

Como ya tuvimos la oportunidad de indicar en el capítulo 1 para las sociedades, para este ejercicio 2014 nos encontraremos con numerosas novedades y modificaciones fiscales que afectan a los empresarios y profesionales en la declaración del IRPF 2014 y que debemos tener en cuenta a la hora de cerrar este ejercicio fiscal.

Además, como ya hemos venido comentado en el capítulo 1 de este informe, la Reforma Fiscal del gobierno, actualmente en trámite parlamentario y con vistas a su aprobación antes de que finalice este año 2014, traerá muchas novedades y cambios que afectarán fundamentalmente al IRPF y al Impuesto sobre Sociedades, además de otros impuestos, que conviene analizar antes del cierre de este ejercicio 2014 para tomar decisiones de cara al próximo año 2015. Por ello es conveniente tener pre-sente los cambios que afectarán al IRPF y que tienen una incidencia directa para los empresarios y profesionales autónomos, a la hora de determinar sus rendimientos netos de las actividades económicas, y que resultan necesarios analizar antes del cierre del ejercicio para tomar decisiones de cara a su próxima declaración de la renta 2014. La entrada en vigor de los cam-bios se producirá en general en el 2015, si bien alguna de las modificaciones, según lo previsto en los Proyectos de Reforma Fiscal, tendrá efecto retroactivo para este mismo año 2014. En el capítulo 8 de este informa analizaremos en profundidad esta reforma fiscal, aunque en este capítulo dedicaremos un apartado específico sobre las principales novedades y cambios que nos depara la reforma fiscal del IRPF.

Entre los cambios o novedades que los autónomos deben tener presente de cara a una mejor planificación en la tributación de sus ingresos y gastos ahora que se acaba el año 2014, destacamos por ejemplo, la limitación de la cuantía que se deducía por provisiones y gastos de difícil justificación, que era del 5%, a un importe máximo de 2.000€ anuales. Además, se establecen nuevos requisitos para la aplicación del método de estimación objetiva (módulos) tanto cuantitativos, mediante una reducción de los límites objetivos, como cualitativos, reduciendo las actividades que se pueden acoger a éste, y también la eliminación de la mayoría de las deducciones por inversiones vigentes actualmente, manteniéndose la deducción por I+D+i, la de produccio-nes cinematográficas, las deducciones por creación de empleo y para trabajadores con discapacidad, y añadiendo una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales. Además, como anticipo de la reforma fiscal, se ha publicado el Real Decreto-Ley 8/2014, que ha reducido del 21 al 15% el porcentaje de retención sobre rendimientos de actividades profesionales en el IRPF cuando el volumen de rendimientos íntegros de esas actividades del ejercicio anterior sea inferior a 15.000€ y represente más del 75% de la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas, y con efectos desde el pasado 5 de julio de 2014.

Tampoco podemos olvidarnos de que el Real Decreto-ley 13/2011 restableció el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter temporal para los ejercicios 2011 y 2012 tras su eliminación práctica desde 2008 mediante la aplicación de una bonificación del 100% introducida por la Ley 4/2008.

En la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para 2013 se amplió para ese ejercicio 2013 el régimen aplicable du-rante los periodos 2011 y 2012; y ahora el artículo 72 de la Ley 23/2013 de PGE amplía de nuevo para 2014 el régimen actual, de modo que la bonificación del 100% no se reestablecerá, en principio, hasta 2015. No debemos olvidar que, si bien se trata de una modificación a nivel estatal, las Comunidades Autónomas han hecho uso de sus potestades normativas a este respecto por lo que deberá tenerse en cuenta la normativa específica de la Comunidad Autónoma de residencia.

Al margen de las novedades que ya hemos comentado del Impuesto sobre Sociedades, y que sería plenamente aplicables en el IRPF a los empresarios y profesionales que realicen actividades económicas en el método de estimación directa, podemos recordad una serie de novedades y modificaciones significativas aplicables a estos contribuyentes en el IRPF, sin olvidarnos también de la novedades para el 2014 que presenta el método de estimación objetiva para aquellos empresarios acogidos a está modalidad de determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

Ahora nos vamos a detener en aquellos aspectos que afectan fundamentalmente a personas físicas empresarios o profesiona-les, centrándonos en este apartado en la problemática del empresario individual ante el cierre fiscal del ejercicio 2014. No obs-tante, no podemos olvidar las novedades introducidas en el Impuesto sobre Sociedades que como sabemos es un Impuesto a tener en cuenta a la hora de determinar tanto en el rendimiento neto de las actividades económicas como en la aplicación de las deducciones por inversiones empresariales, y que ya hemos visto en capítulos anteriores.

Todo ello sin perjuicio de la normativa fiscal aprobada por cada Comunidad Autónoma en el ámbito de sus competencias.


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6.2. El empresario individual versus Cierre fiscal 2014

La optimización fiscal es uno de los objetivos que todo empresario persigue en relación con los impuestos que en cada ejerci-cio debe declarar a la Hacienda Pública; por ello, el cierre fiscal del ejercicio que coincide con el 31 de diciembre de cada año por devengarse el IRPF el último día del período impositivo, debe realizarse teniendo en cuenta todas las ventajas fiscales con que cuenta el empresario y de la forma más útil y rigurosamente técnica, para que su cuota sea lo más reducida posible en el marco de la legalidad vigente. Todo ello, sin perder de vista el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo devengo se produce el 31 de diciembre de cada año, por lo que la declaración que habrá que presentar en el 2015 contemplará los bienes y derechos existentes a 31 de diciembre de 2014 teniendo en cuenta su valoración también en esa fecha.

6.2.1. Rendimiento de actividades económicas

A. Cuestiones generales

A.1. Concepto de rendimientos de actividades económicas. Especial problemática de los arrendamientos de inmuebles

La Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), en su art. 27, considera como rendimientos íntegros de estas actividades aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por parte del con-tribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Posteriormente, la propia LIRPF enumera, con carácter exhaustivo, una serie de actividades que tiene dicha consideración (actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas).

A.1.1. Arrendamientos de inmuebles como actividad económica

Una cuestión que se debe tener en cuenta con relación al arrendamiento de inmuebles es cuando estamos ante una activi-dad económica o cuando estamos ante un rendimiento del capital inmobiliario.

Se trata de una actividad empresarial únicamente si concurren las siguientes circunstancias simultáneamente:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a acabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

A sensu contrario, cuando las actividades referidas no cuenten, al menos, con esa mínima organización, materializada en las dos circunstancias transcritas, las rentas correspondientes deben calificarse de rendimientos del capital inmobiliario (arrenda-mientos).

Desde el 1-1-2007, con relación al concepto de arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica, la regla objetiva de contar con una persona contratada laboralmente a jornada completa y con un local exclusivamente des-tinado a llevar la gestión, para concluir la existencia de actividad económica en dichas actividades, se mantiene respecto el arrendamiento de inmuebles pero se suprime respecto de la compraventa de inmuebles. De esta manera la supresión de una regla objetiva para determinar la existencia de actividad económica en la compraventa de inmuebles nos llevará a aplicar la regla general de ordenación por cuenta propia de factores y medios de producción prevista en la definición de art. 27.1 LIRPF.

El Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 16-04-2012, ha señalado que cierto es que el art. 40.2 Ley 18/1991 (ley IRPF), como el 25.2 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF), al utilizar la frase «[a] efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá», estableció una presunción iuris tantum para considerar procedentes de actividades económicas los rendimientos generados por el arrendamiento o la compraventa de inmuebles cuando el sujeto pasivo poseyese, a) al menos, un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de esa actividad y b) para su desempeño contase, también al menos, con una persona empleada mediando contrato laboral.

Pero tal previsión normativa no significa que, siempre que concurran ambas circunstancias deba hablarse de actividades eco-nómicas, sino que su presencia constituye un indicio del origen empresarial de los rendimientos. Pues bien, pese a lo que afir-ma la recurrente, la Sala de instancia no aplica, sin más, la presunción contemplada en la norma, sino que analiza y explica por qué llega a la conclusión que sienta, acudiendo a otros elementos concurrentes que confirman que la interesada llevó a cabo actividades económicas de las que obtuvo los rendimientos que se le imputan. Así, explica cómo el sujeto pasivo pretendió deducir como gastos las contribuciones a las juntas de compensación, comportamiento revelador de que el arrendamiento y la venta de parcelas formaban partes íntimamente relacionadas de una misma actividad empresarial, siendo factible, como hizo la Administración, considerar las parcelas urbanizadas como existencias y activos fijos los inmuebles destinados al alquiler. Además, la evolución que tomó la actividad del sujeto en los años venideros revela su continuidad y permanencia en el tiempo, estabilidad propia o característica de un giro económico que, lejos de ser esporádico o accidental, evidencia una ordenada forma de obtención de rentas.


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La mayor o menor profesionalidad o pericia con la que el sujeto pasivo llevase a cabo su actividad no afecta a la calificación del rendimiento, en todo caso tendría que ver con la eficacia, la productividad, la racionalidad o la solvencia de los medios emplea-dos para su consecución, condiciones todas ellas ajenas al objeto de este litigio. Por ello, se puede afirmar que la Audiencia Nacional hizo una correcta interpretación del artículo citado, que, lejos de ser incoherente o desconectada de sus distintos apartados, explica razonadamente por qué la existencia del local donde se llevaba a cabo la actividad y la contratación de un empleado le permitió considerar que la calificación inicialmente atribuida por el sujeto pasivo a sus rentas como rendimientos del capital inmobiliario no era correcta (en el mismo sentido, STS, de 2 de febrero de 2012, recurso n.º 2318/2010).

Por su parte, el TEAC se ha pronunciado en la Resolución de 2 de febrero de 2012, en el sentido de considerar que la concurrencia de local y empleado constituye requisito mínimo para considerar la existencia de actividad económica, pero tal requisito no es siempre suficiente de modo que tales actividades han de desempeñarse como económicas, no concurriendo tal circunstancia cuando, por ejemplo, se arrienda un único inmueble. No sostenemos sin embargo la tesis contraria, la existencia de actividad económica sin el concurso de esa estructura mínima exigida por el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF). El hecho de que el mencionado art. 25.2 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF), exija a los efectos que nos ocupan que el empleado lo sea con contrato laboral, obedece a la voluntad de exclusión a estos efectos, querida por la Ley, de los contratos mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza a acoger en el ámbito del IRPF y del IS la jurisprudencia social del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador.

Posteriormente, el TEAC en otras dos Resoluciones de 20 de diciembre de 2012, afirma que los requisitos de persona y local son solo indicios de la realización de una actividad, y que por lo tanto, es posible que aun disponiendo de persona y local no se ejerza una actividad económica; o que sin disponer de persona y local sí hay “ordenación de medios”, y por lo tanto, actividad económica.

En concreto, en uno de los supuestos planteados se concluyó que no se ejercía actividad económica porque el local no era apto para realizar la actividad, el trabajador estaba contratado como informático y no se había acreditado el ejercicio de la actividad por otros medios de prueba.

En el otro se concluye que, pese a disponer de un local y una persona contratada, no se ejerce actividad económica en la me-dida en que el local es diáfano y no se ha probado que una parte individualizada del mismo se destine al desarrollo exclusivo de la actividad. Respecto a la persona contratada, tampoco se considera válida a estos efectos en la medida en que las gestiones de la actividad eran en realidad realizadas por un agente de la propiedad

Por último, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de febrero de 2013, ha señalado que la existencia de un local inde-pendiente y de una persona con contrato laboral a jornada completa para la realización de la actividad de arrendamiento no constituyen requisitos imprescindibles para entender que se está ante una actividad económica.

La cuestión controvertida gira en torno a determinar si el inmueble en que se materializó la reinversión está o no afecto a una actividad económica, extremo negado por la Administración al considerar que el Hotel fue destinado al arrendamiento y en dicho arrendamiento no concurren los requisitos de local y empleado exigidos por el artículo 25.2 de de la Ley del IRPF para conceptuar tal arrendamiento como de actividad económica, toda vez que se comprobó por la Inspección que la entidad carece de local exclusivamente destinado a la gestión del arrendamiento, así como de persona con contrato laboral para tal actividad, a lo que se añade que ni siquiera está incorporada la compañía al epígrafe correspondiente del IAE.

La Audiencia Nacional analiza el cumplimiento de los requisitos de “empleado y local” exigidos por la Ley del IRPF para en-tender que el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica. A estos efectos, y siguiendo la línea de la última doctrina del TEAC, la Sala considera que la existencia de un local independiente y de una persona con contrato laboral a jornada completa para la realización de la actividad de arrendamiento no constituyen requisitos imprescindibles para entender que se está ante una actividad económica, en la medida en que esta circunstancia podría acreditarse por cualquier otro medio de prueba válido.

En definitiva, cuando la Ley del IRPF señala que “se entenderá” que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como “condictio sine qua non” esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio (o no) de aquella actividad.

REFORMA FISCAL: PROYECTO LEY IRPF

CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA

La reforma del IRPF modifica el concepto de actividad económica en dos supuestos:

A) En el caso de rendimientos obtenidos por contribuyentes que sean socios de entidades que realicen actividades profe-sionales se exige el alta en la Seguridad Social o Mutualidad Alternativa a la Seguridad Social.


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En concreto la reforma prevista establece que se incluye dentro de la definición de rendimientos de actividades econó-micas, aquellos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales) cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

B) En el caso de actividades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

Atención. Además de la repercusión que esto tiene en cuanto a la determinación del rendimiento neto, este concepto de actividad económica tienen incidencia en la posibilidad de cumplir los requisitos necesarios para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio o la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de negocios y empresas familiares o en la aplicación o no del régimen de empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades.

A efectos de ver la importancia de un bien inmueble como afecto o no afecto a una actividad económica, en el cuadro siguiente se expone el distinto tratamiento que puede tener un inmueble según se trate de rendimientos del capital inmobiliario o de la actividad económica con la vigente Ley 35/2006 del IRPF:

ARRENDAMIENTORendimiento capital

inmobiliarioRendimiento actividad

económica

Ingresos:a) Importe alquiler Sí Síb) Imputación periodos no alquilados Sí No

Gastos:a) Generales Todos Todosb) Intereses Sí (con límite) Sin límitec) Amortización 3 % sobre VA o VC Tablas (Ley IS)

Rendimiento neto Puede ser negativo. Con límite para los intereses, gastos financieros y conservación y reparación que no pueden dar lugar a rendimientos netos negativos

Puede ser negativo. Sin límite

Reducciones del rendimiento neto por alquiler de vivienda

60 % o 100 % No

Retención (alquileres locales) Sí Sí

TRANSMISIÓN DE INMUEBLES

Coeficientes reductores Sí No

Diferimiento en transmisiones lucrativas No Sí

Bonificaciones en Sucesiones y Donaciones No Sí

A.2. Individualización de los rendimientos de actividades económicas

La implantación de la tributación individual en el IRPF como norma, provoca, entre otros efectos, la necesidad de una serie de reglas de individualización de rendimientos. Con independencia del miembro de la unidad familiar que sea titular de la empresa o establecimiento mercantil, los rendimientos de estas actividades se imputan a aquel que desarrolla la actividad, es decir, al que actúa como empresario o profesional.

Se considera que desarrolla la actividad aquel que, de forma habitual, personal y directa, y por cuenta propia, ordena los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presume, salvo prueba en contrario, que el em-presario o profesional es quien figure como titular de la actividad. Se consagra de este modo el principio de autonomía entre los ámbitos tributario y civil. La norma se aparta del criterio de distribución civil en cuanto a tales rentas, como también en relación con las de trabajo.


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A.3. Imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas

A.3.1. Principio del devengo

La Ley del IRPF establece como principio inspirador básico en esta materia la remisión a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de determinadas especialidades contenidas en el propio Reglamento del Impuesto.

De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el criterio general de imputación temporal de los rendimientos está constituido por el principio de devengo, conforme al cual los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

No obstante lo anterior, los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o los ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior al que corresponda, se computarán en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación con-table, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal relativas al devengo.

Atención: Si realiza actividades profesionales y se determina el rendimiento neto en estimación directa, sistema normal o simplificado, conviene prestar atención al devengo de los ingresos. A este respecto la normativa del IRPF se remite a la del Impuesto sobre Sociedades y ésta, a su vez, a la contable. A estos efectos y teniendo en cuenta las normas de registro y valoración 14º y 16º del PGC y del PG de PYMES, respectivamente, si no se ha terminado una prestación de servicios a fin de 2013 tendremos que recono-cer ingresos por ellos, en general, por el porcentaje de realización, y si no concurren todos los requisitos para que ello sea así, habrá que contabilizar ingresos en la cuantía de los gastos reconocidos que se consideren recuperables.

A.3.2. Operaciones a plazos

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho.

Se entienden por operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida en dicho momento la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubieren contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

A.3.3. Criterio de imputación de cobros y pagos (“criterio de caja”)

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, con excepción de los titulares de actividades empresariales mercantiles en régimen de estimación directa, modalidad normal, obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, así como de los que, sin estar obligados a ello, lleven voluntariamente dicha contabilidad, podrán optar por el criterio de “cobros y pagos” (criterio de caja) para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de todas sus actividades.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración Tributaria por el simple hecho de así manifestarlo en la correspon-diente declaración por el IRPF.

La opción por dicho criterio, cuya duración mínima es de tres años, perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente desarrollase alguna actividad empresarial de carácter mercantil en régimen de estimación directa, modalidad normal, o llevase contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas de desarrollo del mismo.

REFORMA FISCAL: PROYECTO LEY IRPF

IMPUTACIÓN TEMPORAL

Se pospone al momento del cobro la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la obtención de cualquier subvención pública.

Aspectos de la Reforma Fiscal a considerar.

Ejercicio 2014


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Capítulo 8

Aspectos de la Reforma Fiscal a considerar. Ejercicio 2014

8.1. Introducción

En fecha 6 de agosto de 2014 se ha conocido el Proyecto de Ley por el que se modifica la Ley 35/2006 del IRPF, así como el Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, todo ello tras haber recogido diversas aportaciones de sectores económicos y profesionales tras el conocimiento del Anteproyecto de Ley.

A partir de dicho momento se iniciará la tramitación parlamentaria de dichos textos legales para que se produzca su entrada en vigor a partir del 1 de enero de 2015.

En el presente capítulo se analizarán aquellas reformas contenidas en ambas normas que puedan tener incidencia en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades de las empresas o bien en las personas físicas que desarrollen actividades empresariales o profesionales (IRPF). No obstante lo anterior, debido a la amplitud de dicha reforma, los comentarios se referirán principal-mente a aquellas novedades que puedan tener especial incidencia en el cierre del ejercicio 2014. No obstante, se comentarán asimismo otras novedades que siendo de aplicación en el ejercicio 2015, resulta necesario analizar su incidencia para un adecuada planificación fiscal.

Asimismo, se referirán las principales novedades aplicables a la generalidad de empresarios o profesionales personas físicas, así como entidades con personalidad jurídica, haciendo especial hincapié a las implicaciones en el ámbito de las PYMEs por constituir la mayoría de contribuyentes en el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, no se abordarán aquellas cuestiones de mayor complejidad que no sean habituales para tales entidades, así como las novedades relativas a regímenes especiales aplicables a determinados tipos de entidades de naturaleza específica.

Por último, es preciso reseñar que el contenido de este capítulo será de aplicación con mayor efectividad en el ejercicio 2015 y siguientes, pero su conocimiento y evaluación resultará de utilidad como elemento de planificación y preparación, siendo altamente recomendable que su valoración y análisis se efectúe en el propio ejercicio 2014.

Para una mayor clarificación, se expondrán en primer lugar las novedades que afectan a empresarios o profesionales que desarrollen una actividad económica, estando sujetos al ámbito del IRPF. En segundo lugar, se analizarán las novedades apli-cables a las empresas sujetas al Impuesto sobre Sociedades.


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8.2. Modificaciones en el IRPF aplicables a empresarios y profesionales

8.2.1. Introducción

En relación con las modificaciones que plantea la Reforma Fiscal que entrará en vigor que afecta a las personas físicas que desarrollen actividades empresariales o profesionales, cabe señalar que con carácter general su impacto se produce con efectos en el ejercicio 2015, por lo que en el cierre del ejercicio 2014 no tendrán un impacto directo. Sin embargo, se van a señalar aquellas más relevantes que, aún entrando en vigor con efectos en el ejercicio 2015, requieren de una planificación o evaluación previa que permita determinar el impacto de la modificación proyectada.

De este modo, exponemos aquellas modificaciones en el ámbito de los rendimientos de actividades económicas que resultan más relevantes y que requieren de una especial consideración.

8.2.2. Rendimientos obtenidos por socios de entidades profesionales

Se modifica el artículo 27 de la Ley del IRPF para clarificar el concepto de rendimiento de la actividad económica.

Así, se señala que en el caso de un contribuyente que participe (sin concretar un porcentaje mínimo) en el capital de una entidad que desarrolle una actividad profesional (referida a la Sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, contenidas en el Real Decreto Legislativo 1175/1990), los rendimientos que obtengan tendrán la calificación de rendimientos procedentes de una actividad económica cuando la persona física esté encuadrada a efectos de la Seguridad Social en el régimen especial de trabajadores autónomos o en una mutualidad de previsión social que sea alternativa, confor-me a lo establecido en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 3/1995 de ordenación de los seguros privados.

Por tanto, se clarifica la tributación de los profesionales que perciben remuneración de entidades que desarrollan asimismo actividades económicas encuadradas en el ámbito profesional a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas. Se excluye, por tanto, dichos rendimientos del ámbito de los rendimientos del trabajo. Por tanto, los profesionales que se encuen-tren en dicha situación deberían evaluar el impacto fiscal que supone el cambio de calificación fiscal de sus rendimientos con efectos para el ejercicio 2015.

8.2.3. Actividad económica inmobiliaria

Una de las novedades que se incorpora en la definición de la actividad inmobiliaria es la relativa a los requisitos de la actividad inmobiliaria.

Como es sabido, la redacción actual de la norma exige 2 requisitos: (i) local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad y (ii) para la ordenación de la actividad se cuente con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. La doctrina jurisprudencial ha entendido que los requisitos anteriores suponen unas condiciones de cumplimiento mínimo para considerar la actividad de arrendamiento como económica, exigiendo asimismo que dichos requisitos formales tengan una efectiva utilización en el ámbito material, debiéndose probar la realidad de la gestión de los inmuebles, por lo que se trata de una cuestión de hecho que en cada caso deberá acreditarse que los medios adscritos se utilizan efectivamente en la gestión de la actividad inmobiliaria.

Con la nueva redacción del precepto, se excluye por tanto, la necesidad de un local específicamente afecto a dicha actividad, por lo que se hace pivotar la existencia de una actividad económica exclusivamente en el hecho de que exista una persona contratada que efectivamente dirija y gestione la actividad de arrendamiento.

Por tanto, cabrá plantear en determinadas situaciones (por ejemplo, cuando el contribuyente disponga de varios inmuebles), evaluar si a partir de 2015 la actividad de arrendamiento de inmuebles puede tener la consideración de actividad económica, ya que no será preciso contar con un local afecto, sino únicamente con una persona contratada a jornada completa, si bien cabe considerar que tal persona gestione efectivamente la actividad de los inmuebles.

El cambio de consideración tributaria, más allá del impacto que pueda tener a efectos del IRPF, puede tener un impacto favo-rable a efectos de 2 tributos, de cuya calificación anterior, pueda depender la aplicación de beneficios fiscales específicos; es decir, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por ello, el análisis del impacto del cambio normativo debería efectuarse con anterioridad a la entrada en vigor de la modifica-ción en el ejercicio 2015, al efecto de poder aplicar de forma ventajosa para la empresa los cambios normativos.


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8.2.4. Modificación en el régimen de tributación de las sociedades civiles Las sociedades civiles con personalidad jurídica y con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Socie-dades, y, por lo tanto, los socios ya no tendrán que integrar en su impuesto personal (IRPF o IS) las rentas que hayan obtenido las sociedades civiles. Deberán tributar los socios cuando se repartan los beneficios. Dicho cambio tendrá efectos a partir del ejercicio 2016.

Se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de sociedades civiles en las que concurran circunstan-cias como que con anterioridad al cambio de tributación les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas en el IRPF.

El régimen fiscal supone básicamente la exención o diferimiento de tributación en los socios, similar al que se reguló en su día para la disolución de las sociedades patrimoniales.

8.2.5. Reducción del importe de provisiones y gastos de difícil justificación en el régimen de estimación directa simplificada

Otra de las novedades se refiere al cálculo del rendimiento neto en el caso de actividades económicas en régimen de estima-ción directa simplificada. Se concreta en la supresión del 5% de gastos deducibles en concepto de gastos de difícil justifica-ción y provisiones.

Sin embargo, en el Proyecto de Ley se contempla que reglamentariamente podrán establecerse las reglas para la determina-ción de los gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación en el régimen de estimación directa simplificada. No obstan-te, se especifica que la cuantía de dichos gastos de difícil justificación, así como las provisiones deducibles, no podrá superar la cuantía de 2.000 euros anuales.

Por tanto, se introduce una limitación cuantitativa máxima para los perceptores de rendimientos procedentes de actividades económicas en régimen de estimación directa simplificada que resulta más restrictivo que la situación vigente y que tendrá es-pecial incidencia para aquellos perceptores que obtengan rendimientos netos superiores a 40 mil euros. De este modo, podría resultar conveniente para tales contribuyentes analizar la posibilidad de renunciar al régimen de estimación directa simplificada y optar por el régimen normal, aunque no se alcance el importe de 600 mil euros, al objeto de analizar si es más favorable el citado régimen general de estimación directa.

Dicha eventual renuncia deberá comunicarse, a través del modelo 036 o 037 durante el mes de diciembre correspondiente al año anterior en que resulte de aplicación el régimen de estimación directa en su modalidad normal. La renuncia tendrá efectos por un mínimo de 3 años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que resulte aplicable, salvo que se revoque aquélla en el mes de diciembre anterior al año en que deba surtir efecto.

8.2.6. Nuevas condiciones para la aplicación del régimen de estimación objetiva

Con el objetivo de reducir el número de contribuyentes que puedan aplicar el régimen de estimación objetiva, se introducen nuevos requisitos, tanto de índole cuantitativa (reducción de los límites de aplicación), como de tipo cualitativo.

Así, el límite preexistente de 450 mil euros se reduce a 150 mil euros para el conjunto de actividades económicas, excepto las ganaderas y forestales, todo ello con independencia de que exista obligación de expedir factura conforme a lo establecido en el Real Decreto 1619/2012, Reglamento que regula las obligaciones de facturación.

Asimismo, tampoco podrá aplicarse el régimen de estimación objetiva singular cuando el volumen de operaciones efectuadas con empresarios o profesionales en las que exista obligación de expedir factura supere el umbral de 75 mil euros.

Respecto de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, el límite de ingresos no debe superar 200 mil euros anuales para poder aplicar el régimen de estimación objetiva singular (actualmente el límite es 300 mil euros).

Por último, a efectos del cómputo de los límites anteriores, y al igual que en la normativa vigente deben computarse las acti-vidades efectuadas por el cónyuge, ascendientes o descendientes o entidades en atribución de rentas en las que participen dichas personas y se trate de actividades similares y exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios materiales y humanos. El límite cuantitativo que se establece respecto de la adquisición de bienes y servicios en tales casos se reduce a 150 mil euros (hasta la fecha 300 mil euros).

A la vista de lo expuesto, y de la reducción de los diferentes límites cuantitativos expresados para poder acogerse al régimen de estimación objetiva, será preciso evaluar con carácter previo a la entrada en vigor de las modificaciones enunciadas, si el

Anexo. Check-list y Cuadros de ayuda


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Anexo

CHECK-LIST Y CUADROS DE AYUDAA continuación, se incluyen un Check-List y Cuadros de Ayuda referentes al Impuesto sobre Sociedades y al IRPF como docu-mentación de apoyo necesaria para realizar una comprobación o auditoría fiscal en el cierre fiscal del ejercicio 2014.

CHECK-LIST

1. CHECK-LIST - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Comprobaciones más frecuentes al cierre del Impuesto sobre Sociedades:

a) Investigar si existen ingresos no registrados y gastos no deducibles, en los siguientes conceptos

oAmortizaciones del Inmovilizado Material. Para los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias solo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible. La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del ele-mento patrimonial, a opción del sujeto pasivo. No resulta de aplicación esta limitación a: (i) las entidades de reducida dimensión, y (ii) los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización. No obstante esta limitación también se aplica a entidades que estén tributando por el régimen de empresas de reducida dimensión (ERD) habiendo superado el umbral de la cifra de negocios del mismo y se encuentre en los tres ejercicios de prórroga del régimen.

oAmortizaciones del Inmovilizado Intangible (con especial atención a I+D, propiedad industrial, derechos de traspaso y fondo de comercio). Tenga presente la limitación anterior del 70%.

oAmortizaciones de las Inversiones Inmobiliarias. Tenga presente la limitación anterior del 70%.

oCriterios de valoración de existencias y comprobación de las dotaciones a las provisiones. Se seguirá criterio contable.

oClientes de dudoso cobro: pérdidas por deterioro y análisis de la antigüedad de los saldos. Tenga presente, que de acuerdo con el RD-ley 16/2013, las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, que cumplan determinadas condiciones, así como las derivadas de las retribuciones a largo plazo del personal y contingencias idénticas o análogas a los planes y fondos de pensiones, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido se han de integrar en la base imponible, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de las bases imponibles negativas.

oInversiones Financieras: pérdidas por deterioro y enajenación de derechos de suscripción (revisar sí existen participa-ciones en entidades situadas en paraísos fiscales).

oTesorería: verificar la existencia de cuentas corrientes con socios y administradores y el correspondiente devengo de intereses.

oSubvenciones: comprobar su correcto tratamiento contable y fiscal y su clasificación en subvenciones de capital y a la explotación (tener en cuenta que coincida tratamiento contable y fiscal).

oProvisiones no deducibles: por responsabilidades no contraídas, para futuras jubilaciones del personal, etc.

oGastos no deducibles: retribución de fondos propios, multas, sanciones, donativos, gastos de ejercicios anteriores (atenciones a clientes y proveedores que no cumplan el necesario criterio de correlación con los ingresos). Desde el 01-01-2013, se establece que no será deducible el gasto por indemnizaciones, por extinción de la relación laboral o mercantil, que supere 1.000.000 de euros, o si es mayor, del importe exento en el IRPF. Sin embargo, esta modificación normativa no será aplicable a relaciones laborales o mercantiles extinguidas antes del 1 de enero de 2013.

oGastos financieros: con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 desaparece la regla de subcapitalización, sustituyéndose por un régimen de limitación a la deducibilidad de gastos financieros. El Real Decreto-ley 12/2012 introdujo una limitación general a la deducibilidad de los gastos financieros netos. De forma resumida, se limitaba dicha deducibilidad al 30% del beneficio operativo del ejercicio (con la posibilidad, siguiendo


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determinadas reglas, de deducir los excesos en los ejercicios siguientes) pero permitiendo deducir en todo caso los gastos del ejercicio hasta 1 millón de euros. Posteriormente, el RDL 20/2012 y como medida de carácter indefinido, y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, modifica la limitación a la deducibi-lidad de gastos financieros, haciéndola extensiva a todas las empresas en general, sin circunscribirse a su pertenencia a un grupo mercantil. Asimismo, se exceptúa la aplicación de la limitación señalada, para aquellos supuestos en que se produce la extinción de una entidad, sin posibilidad de subrogación en otra entidad a efectos de la aplicación futura de los gastos financieros no deducidos. Tenga presente los criterios sobre esta limitación que la Dirección General de Tributos ha establecido a través de su Resolución de 16 de julio de 2012.

Tenga presente que para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, se declaran gastos no dedu-cibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades y las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad, previéndose un régimen transitorio para las pérdidas que se hubieran generado con anterioridad a dicha fecha y otras modificaciones dirigidas a evitar el doble aprovechamiento de las pérdidas fiscales. También, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha se establece como no deducibles las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una UTE que opere en el extranjero, salvo en el caso de transmisión de la participación en la misma o extinción.

oOperaciones de arrendamiento financiero: sólo deducible el duplo (o triple para las Pymes) del coeficiente lineal de ta-blas aplicado al coste del bien. Recuerde que se prorroga a los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 la posibilidad de que la parte de cuota satisfecha de los contratos de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien no sea constante o creciente alargando la excepción que se incorporó con la Ley 11/2009 de las SOCIMI.

b) Inmovilizado Material-Amortizaciones

oAnálisis de los sistemas de amortización utilizados por la Sociedad y cuantificación de posibles excesos en la dotación para amortizaciones.

oValoración sobre la posibilidad de utilizar criterios distintos que pudieran ser beneficiosos para la Sociedad:

oBienes utilizados en más de un turno. oAmortización degresiva. oPlanes de Amortización. oActivos propiedad de empresas de reducida dimensión:

oLibertad de amortización con creación de empleo: posibilidad de amortizar libremente elementos nuevos del inmovili-zado material y de las inversiones inmobiliarias si la plantilla media se incrementa. La libertad de amortización se cifra en un máximo de 120.000 euros por cada hombre/año de incremento de plantilla.

oLibertad de amortización para inversiones de escaso valor: se puede aplicar a los elementos del inmovilizado nuevos

puestos a disposición de la entidad en el ejercicio, que tengan un valor máximo cada uno de 601,01 euros, con un máximo de amortización libre global de 12.020,24 euros.

oAmortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias: pudiendo multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo de las tablas fiscales.

oCoeficiente corrector aplicable y su consideración en los activos en leasing o arrendamiento financiero.

oAmortización acelerada (resultante de multiplicar por 3 el coeficiente máximo de tablas) aplicable a elementos del inmo-vilizado material y de inversiones inmobiliarias en los que se haya materializado la reinversión para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

oRevisar los métodos y porcentajes utilizados en contabilidad para ver si son admitidos por la norma fiscal. En el caso de que la amortización contable supere al máximo admitido en el Impuesto sobre Sociedades debemos tenerlo en cuenta para el cálculo del gasto por impuesto y en la autoliquidación del ejercicio. Si la máxima amortización fiscal admisible supera a la contable, conviene revisar ésta para ver si podemos aprovechar la oportunidad de disminuir la base impo-nible utilizando otro método o aplicando unos porcentajes superiores.

oRevisar y analizar la posibilidad de amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material o de las inver-siones inmobiliarias afectos a actividades económicas puestos a disposición de la empresa en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 31-03-2012 (ambos inclusive), sin que se condicione este incentivo al mantenimien-to de empleo.


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Tipo impositivo - Hasta 6.000 € 21% - Entre 6.001 y 24.000 € 25% - A partir de 24.001 € 27%

En cuanto a la retención aplicable a los rendimientos del capital mobiliario y ganancias de patrimonio se eleva al 21% (anteriormente 19%). También se ha prorrogado para el 2014 este tipo del 21% de retención e ingreso a cuenta.

oTenga presente que los rendimientos del capital mobiliario correspondientes a cesiones de capitales (por ejemplo, inte-reses de préstamos) que obtenga una persona física vinculada a una sociedad, forman parte de la base del ahorro con el límite de los correspondientes a multiplicar por tres los fondos propios en la parte proporcional a la participación del contribuyente. Si la vinculación no se establece por ser socio se considerará un porcentaje de participación del 5%.

oRecuerde que los dividendos se integrarán al 100% y se dejan exentos los primeros 1.500€ anuales, suprimiéndose la aplicación de la deducción por doble imposición. También se deben comprobar la deducción por gastos de adminis-tración y custodia en el caso de títulos de valores y la deducción de todos los gastos necesarios en el caso especial de asistencia técnica y de arrendamiento de negocios, bienes, muebles o minas.

oCompruebe las informaciones fiscales que le remiten las entidades financieras. oCompruebe que ha incluido cada rendimiento en el apartado correspondiente incluyendo:

• Las retenciones que le han practicado.• Los gastos de administración y custodia.• Las posibles reducciones a las que pueda tener derecho (por ejemplo rentas vitalicias).

c) Rendimientos de capital inmobiliario

oVerifique que ha incluido los inmuebles que tiene destinado a su uso o a disposición de familiares, compruebe que la imputación en renta es correcta, fíjese en si el valor catastral que le asignan está o no revisado.

oCompruebe que ha incluido todos los alquileres de los inmuebles de los que usted es propietario o usufructuario.

oNo olvide deducir los gastos, y calcule la amortización del inmueble 3% sobre el mayor de dos valores, el catastral o el de adquisición (en ambos casos solo sobre el valor de la construcción).

oSi alguno de sus inmuebles está dedicado a vivienda asegúrese que se ha aplicado la reducción por alquiler de vi-viendas. Validar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de dicha reducción (tanto en su porcentaje normal como incrementado) referentes a edad del arrendatario e ingresos obtenidos por éste. Recuerde que la deducción total de los intereses, gasto de financiación y gastos de reparación y conservación tiene como límite el importe de los ingresos íntegros del bien o derecho. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho. Aplique la reducción del 60% a partir del 1-1-2011 por alquiler de viviendas y del 100% si la vivienda arrendada lo es a un arrendatario que tenga una edad entre 18 y 30 años a partir del 1-1-2011 y sus rendimientos netos del trabajo y de actividad económica son superiores al IPREM (para los ejercicios 2012, 2013 y 2014: 7.455,14 €). No obstante, aquellos propietarios que hubieran alquilado a un menor de 35 años antes de 1 de enero de 2011 conservarán la reducción del 100%, por la parte del año 2011 hasta que el arrendatario cumpla los 35 años.

oSi alguno de sus inmuebles está arrendado a familiares, considerar el importe del rendimiento presunto.

d) Imputación de rentas inmobiliarias

oEn el caso de propiedad de inmuebles urbanos (y algunos rústicos) no arrendados, excluida la vivienda habitual que no tributa, recuerde que tributan al 2% o 1,1% del valor catastral que aparece en el recibo del IBI, en concepto de impu-tación de rentas inmobiliarias. No se puede deducir ningún gasto.

oCompruebe que su vivienda habitual está correctamente identificada, mediante la correspondiente referencia catastral, tanto en el caso de ser titular de ella como en el de vivir en una vivienda arrendada.

oSi usted es titular de su vivienda habitual y esta dispone de parking o anexos con referencias catastrales diferenciadas no olvide incluirlas.


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CUADROS DE AYUDA

A continuación les ofrecemos una serie de cuadros de ayuda par facilitarles de una manera resumida y práctica aquellas deducciones y porcentajes que necesitará saber a la hora de realizar el cierre fiscal del ejercicio 2014 del Impuesto sobre So-ciedades y del IRPF.

3. CUADROS DE AYUDA - IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

3.1. Coeficientes de corrección monetaria 2014

Con efectos para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2014, los coeficientes de corrección monetaria a efec-tos de calcular la renta positiva que se ha de integrar en la base imponible como consecuencia de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, en función del momento de adquisición del elemento patrimonial trans-mitido, serán los siguientes:

AÑO DE ADQUISICIÓN COEFICIENTE

Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,3130

En el ejercicio 1984 2,1003





























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3.8. Cuadro resumen de deducciones por inversiones

MODALIDADES DE DEDUCCIÓN 2014 DEDUCCIÓN % LÍMITE CONJUNTO %

Inversiones destinadas a la protección del medio ambiente 8% (1) 25% ó 50% (2)

Creación de empleo para trabajadores con discapacidad (3) 9.000€/12.000€ persona / año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores minusválidos

25% ó 50% (2)

Gastos en Investigación y Desarrollo (I+D) : • I+D. Inversiones en inmovilizado material e intangible afectos a I+D

(excluidos inmuebles y terrenos)8%

25% ó 50% (4)• I+D. Gastos Investigación y Desarrollo (media dos años anteriores) 25% / 42%

• I+D. Adicionalmente por el importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades a actividades de I+D.

+ 17% adicional

Innovación tecnológica (IT) 12% 25% ó 50% (2)

Inversiones en producciones cinematográficas:• Productor de la obra 18 % (5) 25% ó 50% (2)

•Coproductor financiero 5%

Gastos de formación profesional (6): •Gastos de formación profesional en general y por uso de nuevas

tecnologías1%

25% ó 50% (2)

• Importe adicional de gastos en formación profesional mayores a la media de los 2 años anteriores

2%

Reinversión de beneficios extraordinarios (7): • Tipo de gravamen: 35% 17%

25% ó 50% (2)• Tipo de gravamen: 30% 12%

• Tipo de gravamen: 25% 7%

• Tipo de gravamen: 20% 2%

Deducción por creación de empleo (8) a) 3.000€b) 50 % del menor de los siguientes importes: (i) prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir ó (ii) 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

25% ó 50% (2)

Deducción por inversión de beneficios (9) 10%/5% 25% ó 50% (2)

(1) Las deducciones por vehículos y energías renovables quedaron derogadas para los ejercicios iniciados a partir de 01-01-2011.

(2) Para los períodos impositivos iniciados durante 2012, 2013 el límite conjunto que se aplica a las deducciones por incentivos, en concreto del actual 35% se pasa al 25%. Paralelamente, también se reduce el límite cuando la deducción por I+D del ejercicio supera el 10% de la cuota íntegra, en este sentido se reduce del 60% hasta el 50%. Además, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se computa a efectos del cálculo de este límite, cuando anteriormente no se tenía en cuenta. De manera indefinida, el plazo para aplicar las deducciones pasa de 10 a 15 años, y de 15 a 18 años cuando se trata de deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. El plazo anterior de 15 ó 18 años, según corresponda, es también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 01-01-2012. Así, el plazo de 18 años para la aplicación de la deducción por fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación es sólo aplicable a aquellas pendientes de aplicación en los períodos impositivos iniciados a partir del 01-01-2012, ya que la misma está actualmente derogada. La Ley 16/2012 extiende la vigencia temporal a dos ejercicios más (los iniciados dentro del año 2014 y 2015) del incremento del límite en la aplicación de las deducciones por inversión (artículo 44 TRLIS). Por otro lado, de conformidad con lo establecido en la nueva redacción del apartado 3 del artículo 44 del TRLIS, que producirá también efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad, salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad.

(3) La Ley 14/2013 de apoyo al emprendedor y su internacionalización (más conocida como “Ley de emprendedores”) ha modificado esta deducción pasando de la can-tidad de 6.000€ a la de 9.000€ por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior. La cantidad deducible se aumenta a 12.000€ por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapaci-dad en un grado igual o superior al 65%. También, se mejora el ámbito de aplicación de la norma ya que se elimina la exigencia de que los contratos de trabajo tengan que ser indefinidos y a jornada completa con lo que también se permitirá la aplicación de esta deducción cuando se realicen contratos temporales y a tiempo parcial.

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