OBRAČUN PODJELOMIČNIM TROŠKOVIMA

M. Peršić, S. Janković, Menadžersko računovodstvo hotela, str.218-252; 261-266

3. Tematska cjelina:

Nakon ovog predavanja trebali bi

Razumijeti koncepciju obračuna po djelomičnimtroškovima

Uvidjeti primjenu direct costing metode uhotelijerstvu

Prepoznati oblike obračuna po djelomičnimtroškovima

Shvatiti kao se tretiraju fiksni troškovi upojedinim oblicima obračuna po djelomičnimtroškovima

Znati izračunati cijenu koštanja i izraditiizvještaj o dobiti po metodi djelomičnih troškova

varijabilna, granična, direktna, marginalna metoda za razliku od obračuna po potpunim, dijeli ukupne

troškove proizvodnje na varijabilnu i fiksnu komponentutroškova.

Razlika se javlja prvenstveno po načinu postupanja sfiksnim troškovima: fiksni troškovi se ne uključuju u vrijednosti zaliha, te

se stoga ne prenose u slijedeće računovodstvenorazdoblje

fiksni troškovi se tretiraju kao troškovi razdoblja tj.otpisuju se za razdoblje u kojemu su nastali(nadoknađuju se iz prihoda razdoblja u cijelosti)

KARAKTERISTIKE

Nastao je i razvijao se na polazištimanedostataka obračuna po potpunimtroškovima, odnosno na spoznaji dane postoji dovoljno precizna metodaraspodjele općih troškova ponosiocima

stoga se smatra da nije potrebno nanosioce troškova raspoređivati onetroškove koje oni nisu ni izazvali.

Materijalizrade

Plaće

izrade

Fiksn

i troš

kovi

proiz

vodn

jecijena koštanja

proizvoda i usluga(vrijednost zaliha)

rashodirazdoblja

Zajednič

ki fik

sni

trošk

ovi p

oslovn

og

susta

va

Ostali

varijabilni

troškoviFik

sni tr

oško

vipr

odaje

Koncepcija obračuna po djelomičnim troškovima

KONCEPCIJA OBRAČUNA

Prihodi prodaje(-) Varijabilni troškovi(=) Doprinos pokrića (Marginalna

kontribucija, kontribucijskamarža)

(-) Fiksni troškoviglobalno pokrićeili postupno pokriće

(=) Bruto rezultat poslovanjarazdoblja

VRSTE OBRAČUNA

S jednim stupnjem doprinosa pokrića1. Direct Costing metoda2. Obračun po graničnim planskim troškovima3. Obračun po standardnoj graničnoj cijeni

S više stupnjeva doprinosa pokrića4. Obračun pokrića fiksnih troškova5. Obračun po pojedinačnim troškovima

1. DIRECT COSTING METODA

Pojam direct costing prvi put se pojavljuje 1936. godine kada J.N.Harris objavljuje rezultate vlastitih istraživanja i dokazuje da seuvođenjem direct costing metode eliminiraju greške iz obračunapo potpunim troškovima, koje su rezultat raspodjele općihtroškova na nosioce.

Teorijska polazišta direct costing metode široko su prihvaćene upraksi tek nakon drugog svjetskog rata, posebno 50-tih godina,što prati i bogata teorijska razrada.

u cijenu koštanja proizvoda i usluga ukalkuliraju se samo direktnitroškovi (materijal izrade, plaće izrade, direktne strane usluge ifunkcionalna amortizacija), odnosno oni troškovi koje je mogućeegzaktno mjeriti i utvrditi po jedinici učinka temeljem normativaili radnog naloga.

Oduzimanjem prihodi i direktnih troškova dolazi se dodoprinosa pokrića, a njegovo relativno učešće predstavljastopu doprinosa pokrića, koja ima veliko značenje uplaniranju i kontroli troškova po učincima i po mjestimatroška.

Opravdanje za to da se fiksni troškovi ne uključuju u cijenuučinaka leži u spoznaji da njihovu visinu nije izazvalaproizvodnja proizvoda, već da oni postoje neovisno oostvarenom stupnju iskorištenja kapaciteta.

Ostvareni rezultat poslovanja razdoblja utvrđuje se pomjestima troška, centrima odgovornosti i za poslovni sustavkao cjelinu na način, da se najprije utvrdi ukupni doprinospokrića, kao razlika prihoda prodaje i direktnih troškova

Koncepcija obračuna Direct Costing metodeProdajna cijena Prodajna cijena Prodajna cijenaproizvoda "A" proizvoda "B"...... proizvoda "N"

(-) (-) (-)

Materijal izrade, Materijal izrade, Materijal izrade,plaće izrade i ostali plaće izrade i ostali plaće izrade i ostali

direktni troškovi direktni troškovi direktni troškoviproizvoda "A" proizvoda "B"...... proizvoda "N"

(=) (=) (=)

DOPRINOS POKRIĆA DOPRINOS POKRIĆA DOPRINOS POKRIĆAproizvoda "A" proizvoda "B"...... proizvoda "N

___________________________________________________SUMA DOPRINOSA POKRIĆA proizvoda "A", "B" .... "N"___________________________________________________

minus(-)

UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI PODUZEĆA(=)

OSTVARENI REZULTATPOSLOVANJA RAZDOBLJA

FIKSNI I VARIJABILNI TROŠKOVI

Prosječni varijabilni troškovi (vt) ostaju neizmijenjeni (pojedinici učinka)

kratkoročne poslovne odluke se neposredno odražavaju napromjenu visine ukupnih VT

prosječni vt po jedinici učinka predstavljaju donju granicu dokoje se mogu spustiti prodajne cijene učinaka uizvansezonskom poslovanju

fiksni troškovi po jedinici učinka (ft) relativno se smanjuju sporastom stupnja korištenja kapaciteta

Ukupni fiksni troškovi mogu se u izvještajima pokriti globalnoi postupno

globalno pokriće FT znači da se pokrivaju iz prihodarazdoblja u ukupnom iznosu

postupno pokriće FT pretpostavlja njihovo obuhvaćanje popojedinim hijerarhijskim razinama (npr. mjesto troška,segment, poduzeće u cjelini)

Obrok

Broj

obroka

U K U P N OPrihodirealiz.

Direktnitroškovi

Doprinospokrića

%DP

Rang

A 1 500 125 000 75 000 50 000 40,0 6B 300 30 000 15 000 15 000 50,0 4C 700 63 000 35 000 28 000 44,4 5D 800 82 000 40 000 42 000 51,2 3E 2 000 140 000 100 000 40 000 28,6 7F 720 75 000 36 000 39 000 52,0 2G 980 129 000 49 000 80 000 62,0 1

Ukup. 7 000 644 000 350 000 294 000Fiksni troškoviRezultat razdoblja

190 000104 000

45,7

Prosjek (1 obrok) 92 kn 50 kn 42 kn

Primjena direct costing metode u restoraterstvu

DOPRINOS POKRIĆA (DP)

DP je prva razina bruto globalnog iparcijalnog rezultata, koja se utvrđuje kaorazlika poslovnih prihoda i varijabilnihtroškova

DP odražava rezultat kratkoročnih poslovnihodluka menadžmenta svih hijerarhijskihrazina

DP je značajan instrument kratkoročnogplaniranja i kontrole u internim radnimprocesima

na visinu DP utječe asortiman ponude irazina prodajnih cijena koju je spremnaprihvatiti platežno sposobna potražnja

na visinu DP značajno utječu mjereracionalizacije jer prosječna visinavarijabilnih troškova po jedinici učinkaračunovodstvena je aproksimacija graničnihtroškova

na visinu DP utječu odluke o promjenistupnja korištenja kapaciteta (% IK) – npr.novi asortiman ponude, produženjesezone…..

DOPRINOS POKRIĆA

SDP = Prihodi prodaje-VTPrihodi prodaje

sdp = prodajna cijena – vtprodajna cijena

-----------------------------------SDP = 1 - VT______

Prihodi prodajesdp = 1 - vt_______

prod.cijena

SDP = stopa doprinosapokrića – za ukupneprihode i troškove

sdp – po jedinici učinka Definicija: iskaz

relativnog učešćadoprinosa pokrića uukupnim prihodimaprodaje

Veća SDP znači većusigurnost za pokrićefiksnih troškovi idoprinos pozitivnomrezultatu

DP = Prihodi prodaje – VTdp = prodajna cijena - vtDP = Prihodi prodaje x SDPdp = prodajna cijena x dpf

OBRAČUN PO GRANIČNIM PLANSKIMTROŠKOVIMA

• naziva se još i europskom varijantom directcosting metode (njem. Grenzplankostenrechnung),a teorijski ju je definirao H. G. Plaut nakon drugogsvjetskog rata• svoje korijene ima u obračunu po fleksibilnimplanskim troškovima• u vrijednost učinaka uključuju se svi varijabilnitroškovi (svi troškovi koji se mijenjaju spromjenom stupnja iskorištenja kapaciteta), a nesamo direktni, što nameće i obvezu izboranajpogodnije metode razdvajanja troškova nafiksnu i varijabilnu komponentu.

vrijednost ove metode je što ne preuzima nekritičkipodatke iz prošlosti, već varijabilne troškovebudućeg razdoblja definira sukladno planiranombudućem korištenju procesa proizvodnje,specifičnostima budućeg asortimana ponude iočekivanim promjenama u stupnju korištenjakapaciteta.

u cijelosti je orijentiran budućnosti, tj. pripremiprognostičkih informacija o visini prosječnihvarijabilnih troškova, koji trebaju nastati po jediniciučinka, a koji se prihvaćaju kao računovodstvenaaproksimacija graničnih troškova.

Koncepcija obračuna graničnih planskih troškova

Prodajna cijena Prodajna cijena Prodajna cijenaproizvoda "A" proizvoda "B"...... proizvoda "N"

(-) (-) (-)

Varijavilni Varijabilni Varijabilnitroškovi troškovi troškovi

proizvoda "A" proizvoda "B"...... proizvoda "N"

(=) (=) (=)

DOPRINOS POKRIĆA DOPRINOS POKRIĆA DOPRINOS POKRIĆAproizvoda "A" proizvoda "B"...... proizvoda "N

___________________________________________________SUMA DOPRINOSA POKRIĆA proizvoda "A", "B" .... "N"___________________________________________________

minus(-)

UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI PODUZEĆA(=)

OSTVARENI REZULTATPOSLOVANJA RAZDOBLJA

OBRAČUN PO STANDARDNOJGRANIČNOJ CIJENI

Utemeljitelji su H.H.Bohm i F. Wille(njem.Standardgrenzpreisrechnung)

Preporuča se za uvjete kada se javljaju uska grlaodnosno kada je kapacitet limitiran

Naime, da bi se u poslovni program mogao uvesti noviučinak u uvjetima limitiranog kapaciteta, nužno je dase istisne neki od postojećih, obično onaj s najmanjimdoprinosom pokrića

U tim uvjetima je potrebno ukazati i na "žrtvu", kojuje poslovni sustav podnio, da bi u uvjetima limitiranogkapaciteta osigurao optimalni asortiman ponude, a tase žrtva u teoriji naziva oportunitetni trošak, kojidovodi do umanjenja prethodno utvrđenog doprinosapokrića

To nameće potrebu da se uz prosječnevarijabilne troškove novouvedenog učinkakao rashod uključi i izgubljena dobitistisnutog učinka (npr. proizvodi li se proizvodA, čime je onemogućena proizvodnjaproizvoda B, tada izgubljena dobit istisnutogproizvoda B predstavlja žrtvu, koju morapodnijeti proizvod A, da bi se mogaoproizvoditi u okvirima limitiranog kapaciteta).

Izgubljena dobit istisnutog učinka jeoportunitetni trošak učinka uvedenog uproizvodni program.

OBRAČUN PO STANDARDNOJ GRANIČNOJ CIJENIProdajna cijena Prodajna cijena ……. Prodajna cijenaproizvoda "A“ proizvoda "B“ ...... proizvoda "N"

(-) (-) (-)Varijabilni Varijabilni Varijabilnitroškovi troškovi troškovi

proizvoda "A" proizvoda "B“ ...... proizvoda "N"------------------------ ------------ ----------- --------- ----------------

DOPRINOS POKRIĆA I DOPRINOS POKRIĆA I …….... DOPRINOS POKRIĆA I(-) (-) (-)

Oportunitetni troškovi Oportunitetni troškovi Oportunitetni troškovi------------------- ------------------------ ----------------------

DOPRINOS POKRIĆA II DOPRINOS POKRIĆA II DOPRINOS POKRIĆA II(oportunitetna (oportunitetna (oportunitetna

renta proizv."A") renta proizv."B") ……….. renta proizv."N")

__________________________________________SUMA DOPRINOSA POKRIĆA II

( - )UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI_________________________

( = )OSTAVARNI REZULTAT POSLOVANJA RAZDOBLJA

Oportunitetni troškovi predstavljaju izgubljenu dobitnerealiziranih mogućnosti

Kriterij za odlučivanje u uvjetima obračuna po standardnojgraničnoj cijeni je oportunitetna renta.

prodajna cijena umanjuje se za varijabilne troškove onihučinaka koji su prihvaćeni u strukturi asortimana i u okvirimaraspoloživog kapaciteta, što dovodi do doprinosa pokrića. I.

Zatim se pokrivaju oportunitetni troškovi istisnutihproizvoda koji zbog uskog grla nisu mogli biti uvršteni ustrukturu asortimana.

Oportunitetna renta je u stvari doprinos pokrića II, koji je zavisinu oportunitetnih troškova manji od visine doprinosapokrića I.

Oportunitetna renta je ujedno i kriterij za donošenjeposlovne odluke o tome da li određeni učinak zadržati uasortimanu ili ga odbaciti, ovisno o visini "žrtve", koja bi se utrebala podnjeti ukoliko se određeni učinak istisne.

OBRAČUN S VIŠE STUPNJEVADOPRINOSA POKRIĆA

uključuje pokriće određenog dijela fiksnih troškova(obračun pokrića fiksnih troškova) odn. općih troškovapojedine hijerarhijske razine (obračun po pojedinačnimtroškovima),

predstavlja kompromis između sustava obračuna popotpunim i sustava obračuna po djelomičnimtroškovima, a svrha njihova uvođenja je u tome da semenedžmentu dodatno osiguraju informacije i zakontrolu fiksnih odn. općih troškova

obračun s više stupnjeva doprinosa pokrića činipojednostavljenje u odnosu na obračun po fleksibilnimplanskim troškovima, jer više nije potrebno sastavljatipredračun ukupnih troškova za različite stupnjevezaposlenosti, već se planiraju samo varijabini troškovipo jedinici učinka.

otvara se mogućnost obuhvaćanja djela fiksnihtroškova različitim hijerarhijskim razinama kojima semogu zaračunati po načelu uzročnosti.

OBRAČUN POKRIĆA FIKSNIH TROŠKOVA

Prodajna cijena Prodajna cijena Prodajna cijenaproizvoda "A" proizvoda "B“ ...... proizvoda "N"

(-) (-) (-)Varijabilni Varijabilni Varijabilnitroškovi troškovi troškovi

proizvoda "A" proizvoda "B“ ...... proizvoda "N"(=) (=) (=)

DOPRINOS POKRIĆA DOPRINOS POKRIĆA DOPRINOS POKRIĆAproizvoda "A" proizvoda "B“ ..... proizvoda "N"

______________________________________________________SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (I) UČINAKA "A", "B" .... "N"

(-)Fiksni troškovi mjesta troška "A", "B" ..........."N"

(=)SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (II) MJESTA TROŠKA "A","B".."N"

(-)Fiksni troškovi organizacijskih jedinica "A", "B".."N"

(=)SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (III) ORG.JED. "A", "B"...."N"

(-)Fiksni troškovi poduzeća

(=)OSTVARENI REZULTATI POSLOVANJA RAZDOBLJA

Fiksni troškovi u sustavu obračuna sviše stupnjeva doprinosa pokrića

Idejni tvorci su K. Agthhe i K. Mellerowicz. Potreba vezivanja fiksnih troškova po pojedinim

hijerarhijskim osnovicama opravdava se time što i fiksnitroškovi različito reagiraju u odnosu i na razinuzaračunavanja, ma koliko bili stalni u odnosu na obujamposlovanja razmatran u cjelini.

Zaračunavanje fiksnih troškova na pet hijerarhijskihosnovica najčešće je prihvatljivo samo u teoriji i ali nijenajpogodnije za primjenu u praksi.

U praksi se obično obuhvačaju na 3-4 razina

PRIMJER

OPIS grupa 1 grupa 2

učinak A učinak B učinak C učinak D

prihod po učinkuvarijabilni trošak po učinkupripremljena i pružena kol.fiksni troškovi učinka

5020

5004.000

6030

60014.400

7060

1.0008.000

10060

2.00020.000

fiksni troškovi grupe 5.000 35.000

fiksni troškovi poduzeća 46.000

1. Utvrdite rezultat poslovanja temeljem obračuna po ukupnim troškovima,ako se fiksni troškovi raspoređuju temeljem ukupnog prihoda2. Izračunajte doprinose pokrića pojedinih učinaka3. Da li bi ste poduzeli kakve promjene u okviru cjelokupnog programapružanja usluga?

S JEDNIM STUPNJEM DOPRINOSA POKRIĆA

A B C D

ukupni prihod 25.000 36.000 70.000 200.000

varijabilni trošak 10.000 18.000 60.000 120.000

doprinos pokrićavt

15.000 18.000 10.000 80.000

% fiksni trošak 10.000 14.400 28.000 80.000

fin. rezultat 5.000 3.600 -18.000 0

Više stupnjeva doprinosa pokrića

A B C D

ukupni prihod 25.000 36.000 70.000 200.000

varijabilni trošak 10.000 18.000 60.000 120.000

Doprinos pokrića vt 15.000 18.000 10.000 80.000

fiksni trošak učinka 4.000 14.400 8.000 20.000

11.000 3.600 2.000 60.000

fiksni troš. grupe 5.000 35.000

Doprinos pokrfix.tr.uč.

9.600 27.000

Fix.tr.poduzeća 46.000

Fin. Rezultat -9.400

Ali kako???

PRIMJENA OBRAČUNA PO DJ.TROŠKOVIMA SE JEDNOSTAVNO SEPRIKAZUJE GRAFIČKI

Zonadobitka

Zonagubitka

Grafički prikaz praga rentabilnosti(TVP,BEA,…)

10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100 % Stupanj iskorištenja kapaciteta (%IK)

Prihodi/Troškovi u 000 000

90

80

70

60

50

40

30

20

10

0

Prihodiprodaje

Varijabilnitroškovi

Fiksnitroškovi

Točka

pokrića

Ukupnitroškovi