la fiscalita degli enti del terzo settore alla luce … riforma ts... · i vantaggi fiscali...
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LA FISCALITA’ DEGLI ENTI DEL TERZO
SETTORE ALLA LUCE DELLA RIFORMA
MILANO 10 LUGLIO 2017
• L’impatto fiscale della riforma sugli enti del Terzo settore:
scenari applicativi
• La fiscalità delle attività commerciali e non commerciali
degli enti del Terzo settore
• I vantaggi fiscali applicabili da 1 gennaio 2018
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La riforma del Terzo settore
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Il 2828 giugnogiugno 20172017 sono stati definitivamente approvati dal
Consiglio dei Ministri i decreti legislativi relativi al Codice del Terzo
settore (CTS), alle imprese sociali ed all’istituto del 5 per mille, in
attuazione della Legge delega n. 166/2016
Con la riforma viene introdotta unauna disciplinadisciplina legislativalegislativa unitariaunitaria,
che comprende tutti gli aspetti civilistici, gestionali e tributari degli
enti del Terso settore (ETS), sostituendosi ai vari provvedimenti
legislativi settoriali che, in precedenza, regolavano le diverse
tipologie di ente
In concreto, vengono assorbiteassorbite all’interno del CTS le disposizioni
che prima regolavano le organizzazioni di volontariato (OdV), le
associazioni di promozione sociale (APS) e le Onlus
Gli enti del Terzo settore (ETS)
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Gli ETS sono, nello specifico, «le organizzazioni di volontariato, le
associazioni di promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese
sociali, incluse le cooperative sociali, le reti associative, le società
di mutuo soccorso, le associazioni, riconosciute o non
riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi
dalle società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro,
di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo
svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di
azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi,
o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti
nel registro unico nazionale del Terzo settore»
Detti enti potranno esercitare le attivitàattività didi interesseinteresse generalegenerale nei
settori indicati nel CTS (e, per le imprese sociali, nell’apposito
D.lgs.) nonché attivitàattività diversediverse nei limiti che saranno precisate dagli
atti secondari di attuazione
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Un importante aspetto della riforma è l’istituzione di un RegistroRegistro
unicounico nazionalenazionale deldel TerzoTerzo settoresettore presso il Ministero del Lavoro e
delle Politiche Sociali, che sarà gestito su base territoriale in
collaborazione con le Regioni e le Province autonome
Il Registro sarà strutturato in apposite sezionisezioni, che daranno
evidenza delle singole categorie nelle quali gli ETS potranno
scegliere di inquadrarsi (ad es, OdV, APS, imprese sociali, ETS,
etc.) e renderà pubblicamente accessibili le informazioni relative
agli enti (ad es. bilanci)
Il nuovo Registro unico sostituirà come l’Anagrafe delle Onlus o i
Registri regionali delle OdV ed APS e l’iscrizione costituisce
condizionecondizione perper accedereaccedere ai regimi fiscali previste dalla riforma
Il Registro unico nazionale del Terzo settore
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Il TitoloTitolo XX del CTS è interamente dedicato al regimeregime fiscalefiscale deglidegli
ETSETS ed è così strutturato:
•• ArtArt.. 7979 (disposizioni in materia di imposte sui redditi): fornisce i
criteri per distinguere tra attività commerciali e non commerciali
e, quindi, per stabilire se l’ente si qualifica nel suo complesso,
in ciascuno periodo di imposta, come commerciale o non
commerciale
•• ArtArt.. 8080 (regime forfetario degli ETS non commerciali): regime
opzionale relativo agli eventuali redditi di impresa degli ETS
non commerciali
•• ArtArt.. 8181 (social bonus): incentivo alle erogazioni liberali
finalizzate al recupero degli immobili pubblici inutilizzati e dei
beni mobili e immobili confiscati alla criminalità organizzata,
utilizzati dagli ETS per attività di interesse generale esercitata
con modalità non commerciali
Aspetti fiscali della riforma
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•• ArtArt.. 8282 (disposizioni in materia di imposte indirette e tributi
locali): agevolazioni relative all’imposta sulle successioni e
donazioni, alle imposte ipotecaria e catastale, all’imposta di
registro, all’imposta di bollo, all’IMU, alla TASI, ai tributi locali e
ad altre imposte minori
•• ArtArt.. 8383 (deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali): regime
unitario per le donazioni effettuate da persone fisiche e
giuridiche a favore degli ETS non commerciali
•• ArtArt.. 8484 (regime fiscale delle OdV) ed ArtArt.. 8585 (regime fiscale
delle APS): norme di favore riservate a queste tipologie di enti,
in quanto particolarmente meritevoli sul piano sociale
•• ArtArt.. 8686 (regime forfetario per le attività commerciali svolte dalle
OdV ed APS): regime contabile e fiscale semplificato, previsto a
favore delle sole attività di impresa esercitate da OdV e APS
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• Vi è poi l’art. 18 del D.lgs. riguardante l’impresal’impresa socialesociale che si
sofferma sui profili fiscali di questa categoria di enti,
prevedendo la detassazionedetassazione degli utili reinvestiti nelle finalità di
interesse generale ed incentivi alla capitalizzazionecapitalizzazione di questi
enti, sul modello delle start-up e PMI innovative
• Parallelamente a queste norme è bene accennare anche all’artl’art..
7777 (che disciplina i titolititoli didi solidarietàsolidarietà che potranno essere
emessi dagli istituti di credito per agevolare il finanziamento
degli ETS non commerciali ed uno specifico creditocredito d’impostad’imposta
per incoraggiare le erogazioni liberali da parte degli istituti
emittenti) ed all’art. 7878 del CTS (che regola il regime fiscale del
socialsocial lendinglending, che viene assoggettato al medesimo trattamento
fiscale previsto per i titoli di Stato, con una ritenuta alla fonte a
titolo d’imposta applicata dai gestori dei portali on-line
attraverso i quali vengono erogati i finanziamenti)
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L’artart.. 7979 del CTS una serie di critericriteri per determinare lala naturanatura
commercialecommerciale oo menomeno delle attività che potranno essere svolte dagli ETS
Il principio generale è che si considerano non commerciali le attivitàattività didi
interesseinteresse generalegenerale (art. 5 CTS) quando i corrispettivi nonnon superanosuperano i costi
effettivi (costi diretti e le spese generali), tenendo conto degli apporti
economici delle pubbliche amministrazioni per le attività convenzionate
(ad es. assistenza socio sanitaria o alla formazione)
Ulteriori ambitiambiti didi nonnon commercialitàcommercialità riguardano le attivitàattività didi ricercaricerca
scientificascientifica didi particolareparticolare interesseinteresse socialesociale (se svolte direttamente dagli
ETS e rese pubblicamente accessibili oppure affidate ad università ed enti
di ricerca) e le attivitàattività occasionalioccasionali didi raccoltaraccolta didi fondifondi
Per gli entienti didi caratterecarattere associativoassociativo, si considerano non commerciali le
attivitàattività istituzionaliistituzionali svolte nei confronti degli associatiassociati e dei loro familiarifamiliari ee
conviventiconviventi. Restano commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi a fronte di corrispettivicorrispettivi specificispecifici (anche sotto forma di contributi e
quote supplementari)
Attività commerciali e non commerciali degli ETS
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Il commacomma 55 dell’artdell’art.. 7979 stabilisce un parametroparametro quantitativoquantitativo per
stabilire inquadramentoinquadramento fiscalefiscale da assegnare all’ente in ogni
periodo di imposta
Sono ritenuti nonnon commercialicommerciali gli ETS che svolgono inin viavia
esclusivaesclusiva oo prevalenteprevalente attività di interesse generale, secondo i
descritti canoni non commerciali
Gli enti vengono, invece, considerati commercialicommerciali (con attrazioneattrazione di
ogni entrata al regime ordinario del reddito d’impresa) se i proventi
delle attività di interesse generale e di quelle secondariesecondarie, eseguite
con modalitàmodalità imprenditorialiimprenditoriali, superanosuperano lele entrateentrate derivantiderivanti dalledalle
attivitàattività nonnon commercialicommerciali
Rientrano in questa categoria i contributicontributi, sia pubblici che privati, le
liberalitàliberalità, le quotequote associativeassociative e il valorevalore normalenormale delle cessioni o
prestazioni svolte con modalità non commerciali
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Il legislatore, per favorire il reperimento di fondi da parte degli ETS, ha
escluso la rilevanza ai fini del calcolo dei proventi derivanti da
sponsorizzazionisponsorizzazioni, nei limiti stabiliti dal D.M. attuativo di cui all’art. 6, che
dovrà definire il perimetro delle attività “secondarie e strumentali”
Nel calcolo di prevalenza, inoltre, si potrà tenere conto anche del valorevalore
normalenormale delledelle attivitàattività nonnon commercialicommerciali, evitando così che ricavi di attività
imprenditoriali non prevalenti possano attrarre alla categoria “profit” enti
che svolgono attività a titolo gratuito o con corrispettivi di modico valore
Si pensi ad ETS sostenuti da donazioni che coprono i costi necessari per
effettuare prestazioni di rilevanterilevante valorevalore commercialecommerciale, rese principalmente
a titolo gratuito a favore di soggetti svantaggiati
il richiamo al valore normale, in questi casi, consente di evitare che l’ente
sia riqualificato come commerciale solo per avere svolto una limitata
attività a prezzi effettivi di mercato (destinata, peraltro, al finanziamento
delle attività di interesse generale e solidaristiche svolte dall’ente)
Il «giudizio di prevalenza»
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Ulteriori ambitiambiti didi attivitàattività nonnon commercialecommerciale sono previsti per OdVOdV ee APSAPS
Le prime accedono ad una serie di attivitàattività nonnon commercialicommerciali aggiuntiveaggiuntive (la
venditavendita didi benibeni acquisitiacquisiti dada terziterzi aa titolotitolo gratuitogratuito, la cessionecessione didi benibeni
prodottiprodotti dada assistitiassistiti ee volontarivolontari e la somministrazionesomministrazione didi alimentialimenti ee bevandebevande
inin occasioneoccasione didi raduni,raduni, manifestazionimanifestazioni ee celebrazionicelebrazioni aa caratterecarattere
occasionaleoccasionale)
Per le seconde si considerano non commerciali le attività istituzionali
eseguite a fronte di corrispettivicorrispettivi specificispecifici (a meno che non riguardino beni
o servizi tipicamente commerciali, dettagliatamente elencati dall’art. 85), le
cessionicessioni didi pubblicazionipubblicazioni destinate ad associati e loro familiari conviventi,
le somministrazionisomministrazioni didi alimentialimenti oo bevandebevande pressopresso lele sedisedi istituzionaliistituzionali (APS
riconosciute dal Min. Interno ai sensi dell’art. 3, comma 6, lett. e) della L.
n. 287/1991) e la venditavendita didi benibeni acquisitiacquisiti dada terziterzi aa titolotitolo gratuitogratuito, curata
direttamente dall’APS senza intermediari
Le suddette attività, per gli altri ETS, rientrano tra le attività diverse di
natura commerciale.
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E’ importante sottolineare che la riforma assegna benefici anche
per gli ETS che si qualificano come commerciali in base ai
parametri dell’art. 79, comma 5
Si pensi, ad esempio, al socialsocial bonusbonus (art. 81) e, per gli enti diversi
dalle società, le esenzioniesenzioni previstepreviste aiai finifini delledelle imposteimposte indiretteindirette ee
tributitributi localilocali (art. 82) di cui diremo tra breve
Inoltre, in caso di strutturalestrutturale prevalenzaprevalenza delle attività commerciali,
gli ETS avranno la possibilità di trasformarsi in impreseimprese socialesociale,
che con la riforma sono provviste di uno specifico regime fiscale
(che peraltro entra immediatamente in vigore)
L’impresa sociale si pone così come un polopolo didi attrazioneattrazione per i
soggetti che svolgono attività di interesse generale secondo
modalità imprenditoriali
Gli ETS commerciali
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I decreti di riforma hanno previsto tempistichetempistiche differenziatedifferenziate per l’entrata in
vigore delle norme passate in rassegna
In particolare entreranno in vigore il 11 gennaiogennaio 20182018
• Il social bonus (art. 81)
• Le agevolazioni imposte indirette e tributi locali (art. 82)
• La disciplina delle erogazioni liberali (art. 83)
• L’esenzione IRES per i redditi degli immobili destinati in via esclusiva
allo svolgimento di attività non commerciale da parte di OdV e APS
(artt. 84, comma 2 e 85, comma 7)
Contestualmente saranno abrogateabrogate le norme sostituite dalle suddette
disposizioni (ad es. erogazioni liberali previste dal TUIR a favore di Onlus
e APS)
Le attualiattuali OnlusOnlus,, OdVOdV ee APSAPS potranno applicare le suddette norme fiscali
adeguando gli statuti alle prescrizioni del CTS (entro 18 mesi dalla sua
pubblicazione in G.U.)
Entrata in vigore
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L’entrata in vigore delle altre disposizioni fiscali è subordinata
all’autorizzazioneautorizzazione comunitariacomunitaria delle misure sottoposte a notifica ed alla
effettiva istituzione ed operatività del nuovo RegistroRegistro unicounico
Le norme fiscali in questione riguardano
• Il credito d’imposta a favore dei soggetti che emettono titoli di
solidarietà (artart.. 7777,, commacomma 1010, dada notificarenotificare allaalla CommissioneCommissione
europeaeuropea)
•• IlIl regimeregime fiscalefiscale deglidegli ETSETS aiai finifini delledelle imposteimposte sulsul redditoreddito (art(art.. 7979))
• Il regime forfetario per il reddito d’impresa degli ETS non commerciali
(artart.. 8080,, dada notificarenotificare allaalla CommissioneCommissione europeaeuropea)
• I regimi fiscali speciali per Regime speciali per le OdV (artart.. 8484) ed APS
(artart.. 8585)
• Il regime forfetario per il reddito d’impresa di OdV e APS (artart.. 8686, dada
notificarenotificare allaalla CommissioneCommissione europeaeuropea)
• Le disposizioni di coordinamento normativo (artart. 89. 89) e la abrogazioneabrogazione
delle norme previgenti incompatibili
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Si tratta di unun creditocredito d’impostad’imposta a favore di coloro che effettuano
erogazionierogazioni liberaliliberali inin denarodenaro a favore degli ETS (commercialicommerciali ee
nonnon) che hanno presentato al Ministero del lavoro e delle politiche
sociali un progettoprogetto per sostenere il recuperorecupero degli immobili pubblici
inutilizzati e dei beni mobili e immobili confiscati alla criminalità
organizzata
Il beneficio fiscale è subordinato alla condizione che l’immobile sia
dedicatodedicato inin viavia esclusivaesclusiva alloallo svolgimentosvolgimento didi attivitàattività didi interesseinteresse
generalegenerale didi naturanatura nonnon commercialecommerciale.
E’ prevista l’emanazione di un decretodecreto ministerialeministeriale per regolare le
modalità di attuazione e le procedure per l’approvazione dei
progetti di recupero finanziabili
Entrata in vigore 1/1/2018: Social bonus (art. 81)
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PrincipaliPrincipali caratteristichecaratteristiche deldel creditocredito
• E' pari al 65% (persone fisiche) o al 50% (enti e società) dell’importo
erogato, nei limiti del 15 per cento del reddito imponibile (persone
fisiche) o del 5% dei ricavi annui (enti e società)
• viene ripartito in tretre quotequote annualiannuali didi paripari importoimporto e può essere utilizzato
inin compensazionecompensazione senza i limiti ordinari
•• nonnon rilevarileva ai fini della base imponibile delle imposte sui redditi e
dell’IRAP
•• nonnon èè cumulabilecumulabile, in relazione ai medesimi importi, con le erogazioni
liberali dell’art. 83 o altre agevolazioni fiscali previste dalla legge
Segue
Social Bonus – Art. 81 CTS
Soggetto erogatore Vantaggio
Persona fisica
Reddito 100mila €
Può erogare fino a 15mila €
Credito d’imposta fino a 9.750 €
In tre quote annuali di 3.250 €
Società di Capitali
Ricavi 5 milioni €
Può erogare fino a 25mila €
Credito d’imposta fino a 12.500 €
In tre quote annuali di 4.161,67 €
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Per tutti gli ETS e le imprese sociali costitute in forma non
societaria
• Esenzione da impostaimposta sullesulle successionisuccessioni ee donazionidonazioni e imposteimposte
ipotecariaipotecaria ee catastalecatastale per i trasferimentitrasferimenti aa titolotitolo gratuitogratuito inin
qualitàqualità didi aventiaventi causacausa, a condizione che i beni siano utilizzati
per lo svolgimento dell’attività statutaria
• Imposte di registro,registro, ipotecariaipotecaria ee catastalecatastale inin misuramisura fissafissa per gli
atti costitutivi e le modifiche statutarie (comprese le operazionioperazioni
straordinariestraordinarie di fusione, scissione o trasformazione)
•• EsenzioneEsenzione dada impostaimposta didi registroregistro per le modifiche statutarie
destinate ad adeguareadeguare gligli attiatti aa modifichemodifiche oo integrazioniintegrazioni
normativenormative
Entrata in vigore 1/1/2018: Disposizioni in materia
di imposte indirette e tributi locali (art. 82)
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•• ImposteImposte didi registro,registro, ipotecariaipotecaria ee catastalecatastale inin misuramisura fissafissa per gli
attiatti traslativitraslativi aa titolotitolo onerosooneroso delladella proprietàproprietà didi benibeni immobiliimmobili e
per gli attiatti traslativitraslativi oo costituitivicostituitivi didi dirittidiritti realireali immobiliariimmobiliari didi
godimentogodimento inin qualitàqualità didi aventiaventi causacausa (a condizione che i beni
siano utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta
attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale, con
dichiarazione contestuale alla stipula dell’atto)
•• EsenzioneEsenzione dall’impostadall’imposta didi bollobollo per gli atti, i documenti, le
istanze, i contratti, le copie conformi, gli estratti, le certificazioni,
le dichiarazioni, attestazioni e ogni altro documento cartaceo o
informatico in qualunque modo denominato
•• EsenzioneEsenzione dall’impostadall’imposta suglisugli intrattenimentiintrattenimenti per le attività
ricreative svolte in via occasionale o in concomitanza di
celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione e dalla
tassatassa sullesulle concessioniconcessioni governativegovernative
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• Esenzione da IMUIMU ee TASITASI per gli immobili posseduti e utilizzati
da ETSETS nonnon commercialicommerciali e destinati esclusivamenteesclusivamente allo
svolgimento con modalità non commerciali di attività
assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica,
didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive
• Per i tributitributi diversidiversi dall’IMU e dalla TASI, i Comuni, le Province,
le Città metropolitane e le Regioni possono deliberare la
riduzione o l'esenzione dal pagamento dei tributi di loro
pertinenza e dai connessi adempimenti a favore degli ETS (in
genere, ivi incluse le imprese sociali costituite in forma non
societaria)
•• FacoltàFacoltà per Regioni e le Province autonome di disporre lala
riduzioneriduzione oo l’esenzionel’esenzione dall’IRAPdall’IRAP, nel rispetto della normativa
dell’Unione europea e degli orientamenti della Corte di Giustizia
dell’Unione europea
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BeneficiariBeneficiari delledelle erogazionierogazioni: ETS (commerciali e non) ed imprese
sociali non costituite in forma di società, a condizione che le
liberalità ricevute siano utilizzate per lo svolgimento dell’attività
statutaria, ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche,
solidaristiche e di utilità sociale
DonatoriDonatori PFPF: detrazionedetrazione dall’IRPEFdall’IRPEF pari al 30% (35% se il
destinatario è OdV) delle erogazioni in denaro o in natura, per un
importo complessivo della donazione non superiore a 30.000,00
Euro annui
In alternativa deduzionededuzione dal reddito complessivo netto nei limiti del
1010%% deldel dichiaratodichiarato (conveniente in caso di aliquote marginali più
elevate)
Entrata in vigore 1/1/2018: Erogazioni liberali (art. 83)
Persona fisica - Reddito annuo 15mila Euro - Erogazione 100 Euro
Beneficiario Onlus Onlus ETS
Norma Art. 15, c. 1.1. TUIR Art. 14 D.L. 35/2005 Art. 82 CTS
Vantaggio Detrazione 26%
dall’IRPEF
risparmia 26 €
Deduzione
dall’imponibile
risparmia circa 24 €
Detrazione 30% dall’IRPEF
(35% OdV)
Risparmia 30 €
(35 € per erogazioni a OdV)
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DonatoriDonatori entienti ee societàsocietà: deduzione delle erogazioni in denaro o in
natura nei limiti del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato
Qualora la deduzione sia di ammontare superiore al reddito
complessivo dichiarato, diminuito di tutte le deduzioni, l'eccedenzal'eccedenza
potrà essere computata dal donante in aumento dell'importo
deducibile dal reddito complessivo dei periodi di imposta
successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo
ammontare
Segue
Società di capitali - Reddito 2 milioni Euro
Beneficiario Onlus Onlus ETS
Norma Art. 100, c. 1., lett. g)
TUIR
Art. 14 D.L. 35/2005 Art. 82 CTS
Vantaggio Deduzione per
erogazioni
fino a 40mila €
Risparmia fino a 9.600 €
Deduzione per
erogazioni
fino a 70mila €
Risparmia fino a
16.800 €
Deduzione per erogazioni
fino a 200mila €
Risparmia fino a 48mila €
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Con apposito decretodecreto deldel MinistroMinistro deldel lavorolavoro ee delledelle politichepolitiche
socialisociali, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze,
saranno individuate le tipologietipologie deidei benibeni inin naturanatura che danno diritto
alla detrazione o alla deduzione e verranno stabiliti i critericriteri ee lele
modalitàmodalità didi valorizzazionevalorizzazione delledelle corrispondenticorrispondenti liberalitàliberalità
E’ espressamente esclusoescluso, a fronte delle medesime erogazioni, il
cumulocumulo delle suddette detrazioni e deduzioni con ogni altra
analoga agevolazione fiscale prevista dalla legge
Da ultimo, l’art. 84, comma 2 (OdV) e Art. 85, comma 7 (APS)
escludono da imposizione i redditi degli immobiliimmobili destinatidestinati inin viavia
esclusivaesclusiva allo svolgimento o al finanziamento di attività non
commerciale
Segue / esenzione IRES per immobili di OdV e APS
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