la tassazione dei dividendi prodotti all’estero
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Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in RagusaACA Chartered Accountant in Londra
Catania, 19 Marzo 2016
Tassazionedeidividendieredditiprodottiall’estero
2www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Redditiprodottiall’esteroTassazionedegli utili
Personafisica nonimprenditore
L'imposizionefiscaleavvienesecondodueprincipi fondamentali:quelloditerritorialità equellodiresidenza(WorldWidePrinciple).
Ilprimoprendeinconsiderazione ilPaeseincuisiproduceilreddito,ilsecondoilPaeseincuisirisiede:ilrisultatoècheilcontribuentepotrebbevedersiilreddito tassatoduevolte.
L’applicazionedel“WorldWideTaxation Principle”comporta,acaricodeisoggetticonsideratifiscalmenteresidentiinItalia,l’obbligodipresentazionedelladichiarazionepertuttiiredditi,ancorchéprodottiinaltriPaesi,conseguitinelcorsodelperiodod’imposta.
3www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Contestonormativo
Art.2TUIR.Soggettipassivi
(1.Soggettipassividell'impostasonolepersonefisiche,residentienonresidentinelterritoriodelloStato.)
2.Aifinidelle impostesuiredditisiconsideranoresidenti lepersonecheperlamaggiorpartedelperiododiimposta sono(ALTERNATIVAMENTE):o iscrittenelleanagrafidellapopolazioneresidenteohannonelterritoriodelloStatoildomicilioolaresidenzaaisensidelcodicecivile*.
*Secondo l’art. 43delCodice civile ildomicilio èil luogoincui lapersonafisica hastabilito lasedeprincipale deisuoiaffarieinteressi; laresidenza èilluogoincui lapersonafisicadimoraabitualmente.
Redditiprodottiall’estero
4www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Laresidenzafiscaledellepersonefisiche
3requisitiperottenere laresidenzaall’esteroPerlamaggiorpartedelperiodod’imposta(183giornio184giorni):
1.Iscrizioneall’Aire (AnagrafedegliitalianiResidentiall’Estero)
2.Domicilio civilisticoall’estero(art.43c.c.comma1)Ildomiciliodiunapersonaènelluogoincuiessahastabilitolasedeprincipaledeisuoiaffarieinteressi.All’esterodevequindiessereilsuocentrodiaffarieinteressi,nonsolodinaturapatrimonialeedeconomicamaanchefamiliare,socialeemorale.
3.Residenzacivilisticaall’estero(art.43c.c.comma2)Laresidenzaènelluogoincuilapersonahaladimoraabituale.Ilcontribuentedevequindipermanere effettivamenteall’esteroconl’intenzionedivolercirimanere.
TIEBREAKRULES:Convenzionicontroledoppieimposizioni
Redditiprodottiall’estero
5www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Laresidenzafiscaledellepersonefisiche
Ilrequisitodellaresidenzasiacquisisceextunc conriferimentoalperiodod’impostanelqualelapersonafisicainstaurailcollegamentoterritorialerilevanteaifinifiscali:
Soltantoallafinedell’annosolareèpossibileeffettuarelaverificadelrequisitotemporaledellapermanenzainItalia(183o184giorniincasodiannobisestile)perdeterminarelaresidenzafiscaledellapersona.
Redditiprodottiall’estero
6www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Contestonormativo
Art.2TUIR.Soggettipassivi
(1.Soggettipassividell'impostasonolepersonefisiche,residentienonresidentinelterritoriodelloStato.)
(2.AifinidelleimpostesuiredditisiconsideranoresidentilepersonecheperlamaggiorpartedelperiododiimpostasonoiscrittenelleanagrafidellapopolazioneresidenteohannonelterritoriodelloStatoildomicilioolaresidenzaaisensidelcodicecivile.)
2-bis.Siconsideranoaltresìresidenti,salvoprovacontraria,icittadiniitalianicancellatidalleanagrafi dellapopolazioneresidenteetrasferitiinStatioterritoridiversi daquelliindividuaticondecretodelMinistrodell'economiaedellefinanze,dapubblicarenellaGazzettaUfficiale.
Saràquindiilcontribuente adoversiaccollarel'onerediforniretuttiglielementinecessariesufficientiperconvincerel'Amministrazionefinanziariachelaperditadiresidenzaèeffettivaeche,inrealtà,sisonointerrottituttiirapporti(economiciedaffettivi)conilPaesediorigine.
Redditiprodottiall’estero
7www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
ContestonormativoArt.3,comma1,TUIR.Baseimponibile
1.L'impostasiapplicasulredditocomplessivodelsoggetto,formatoperiresidentidatuttiiredditipossedutialnettodeglionerideducibili indicatinell'articolo 10eperinonresidenti soltantodaquelliprodottinelterritorio delloStato.
Perl’ordinamento italiano,quindi,sonoimponibilituttiiredditipossedutinelperiodo diimpostadalsoggettopassivoresidente, ovunquematuratiedaprescinderedalluogoincuiessisonostatiprodotti,alnettodegli onerideducibili e neilimitidelleconvenzioni stipulatesecondoilmodelloOCSE.
Art.11,comma4,TUIR.Determinazione dell’imposta
4.Dall’imposta netta si detrae l’ammontare dei crediti d’imposta spettanti alcontribuente anormadell’articolo 165.
Sel’ammontare dei crediti d’imposta è superiore aquello dell’imposta netta il contribuente hadiritto,asua scelta,dicomputare l’eccedenza indiminuzione dell’imposta relativa alperiodod’imposta successivo odichiederne il rimborso insede didichiarazione dei redditi.
Redditiprodottiall’estero
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Redditiprodottiall’esteroContestonormativo
Art.47,comma1,TUIR.Utili dapartecipazione
1. Salvi i casi dicuiall’articolo 3,comma3,lettera a),gli utili distribuiti inqualsiasi formaesottoqualsiasi denominazione dalle società odagli enti indicati nell’articolo 73(...)concorrono alla formazione delreddito imponibile complessivo limitatamente al40percentodelloro ammontare.
Art.59,comma1,TUIR.Dividendi
1. Gli utili relativi alla partecipazione alcapitale oalpatrimonio delle società edegli entidicuiall’articolo 73,nonché quelli relativi ai titoli eagli strumenti finanziari dicuiall’articolo 44,comma2,lettera a),eleremunerazioni relativeai contratti dicuiall’articolo 109,comma9,lettera b),concorrono alla formazione delredditocomplessivo,nella misura del40percentodelloro ammontare,nell’esercizio incuisonopercepiti.
Siapplica l’articolo 47,perquanto nondiversamente previsto dalperiodoprecedente.
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Contestonormativo
Art.165TUIR.Creditod'impostaperiredditiprodottiall'estero
1. Seallaformazionedelredditocomplessivoconcorronoredditiprodottiall'estero,leimposteivipagateatitolodefinitivosutaliredditisonoammesseindetrazionedall'impostanettadovutafinoallaconcorrenzadellaquotad'impostacorrispondentealrapporto trairedditiprodottiall'esteroedilredditocomplessivo alnettodelleperditediprecedentiperiodid'impostaammesse indiminuzione.
2. Iredditi si considerano prodotti all'estero sulla basedicriterireciproci aquelli previsti dall'art.23perindividuare quelliprodotti nel territorio dello Stato.
Ilcreditoperleimpostepagateall’estero
10www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Redditiprodottiall’esteroTassazionedegli utili
Personafisica nonimprenditoreIlregimeditrasparenza eil regimeordinario
NelregimediTRASPARENZA(exart.116TUIR)ilredditodellasocietàvienetassatopertrasparenzaincapoaisoci.Intrasparenza si presumeche tutto l’utile fiscale si consideri distribuito ai soci inbasealle rispettivequotedipartecipazioneed indipendentementedall’effettiva distribuzioneai soci osel’utile rimarrà nella società (comeaccadeperlesocietà dipersone).
Nel regimeORDINARIOdelle società dicapitali,invece,è prevista latassazioneai fini IRPEFlimitatamenteal49,72%dell’utile effettivamentedistribuitonel caso dipartecipazionequalificata.Sugli utili nonsi applica ritenuta acondizione che sia dichiarata,all’attodella percezione,lapresenza dei requisiti dipartecipazionequalificata.Gli utili percepiti andrannoindicati inUNICOPF(QUADRORL),altrimenti sarà applicata una ritenuta del26%atitolod’acconto.
Incaso dipartecipazioni nonqualificate,lasocietà (ol’intermediario finanziario)cheeroga i dividendi applicherà almomento della corresponsioneunaritenuta del26%atitolo d’imposta sul totale (100%)delloro ammontare.Ilsociopagherà leimpostenell’eserciziodidistribuzioneeffettiva degli utili (percassa),mapagherà leimposte solamente sull’utile civilistico effettivamentepercepito enonsu quellorilevanteai fini fiscali.
Ilvantaggio delregimetrasparenteèdiannullare ladoppia imposizione suidividendi (cioèpagare sia il 27,50%atitolodiIRESdapartedella società chel’Irpef peril socioincaso didistribuzionediutili).
Inentrambi i casi (tassazioneordinaria etassazione intrasparenza)è comunquedovuta l’IRAP incapoalla società partecipata.
Inlinea dimassima il regimedella trasparenza fiscale conviene:a)inpresenza diutilimodesti equandoi soci nonposseggono altri redditi importanti tali dadeterminare l’applicazionedialiquote IRPEFelevate;b)quando l’utile dibilanciononè troppodistantedall’utile fiscaleovveroquandolasocietà nonpresenta rilevanti costi indeducibili;c)quando si intendeesporreunutilemaggiore inbilancio ai fini della richiesta diipotetici affidamenti bancari inquanto nel regimeditrasparenza sielimina difatto dalbilancio latassazione IRES.Ilregimeditrasparenzanonrisulta conveniente perlesocietà che usano accantonare ariserva gli utili oche nedistribuiscono soloinpiccola parteai soci.
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Redditiprodottiall’esteroTassazionedegli utili
Personafisica nonimprenditore
Partecipazioni %Partecipazionealcapitale
%Dirittodivoto(assembleaordinaria)
QualificateNonquotate
>25% >20%
QualificateQuotate
>5% >2%
NonqualificateNonquotate
< 25% < 20%
NonqualificateQuotate
< 5% < 2%
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Redditiprodottiall’esteroTassazionedegli utili
Personafisica nonimprenditore
1.Utili distribuiti dasocietà residenti inItalia(DIVIDENDIITALIANI):a. Sedapartecipazione qualificata:
costituiscono reddito delsocioperil 49,72%delloro importo (quadro RLinUNICO).
NOritenuta seall’atto della percezione si dichiari lapresenza dei requisiti dipartecipazione qualificata.Altrimenti si effettua ritenuta atitolo d’acconto del26%sul 100%.
b. Sedapartecipazione NONqualificata:ritenuta atitolo d’imposta pari al26%del100%dell’importo spettante.
Esclusi dalreddito complessivo delsocio:noinUnico(comei redditi esenti,soggetti aritenuta alla fonte atitolo d’imposta oadimpostasostitutiva)
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Redditiprodottiall’esteroTassazionedegli utili
Personafisica nonimprenditore2.Utili distribuiti dasocietà NON residenti inItalia(DIVIDENDIESTERI):
a. Sedapartecipazione qualificata:costituiscono reddito delsocioper il 49,72%delloro importo (quadro RL inUNICO).
L’intermediario opera ritenuta atitolo d’acconto (nonatitolo d’imposta)del26%sul 49,72%.Ritenuta recuperabile conil TAXCREDIT (limitato anch’esso al49,72%:art.165,co.10,TUIR).
b. Sedapartecipazione NONqualificata:ritenuta atitolo d’imposta pari al26%del100%dell’importo spettante sul NETTOFRONTIERA(cioè alnetto delle ritenute operatenello Stato Estero).Selaritenuta è operata dall’intermediario perlariscossione sono esclusi dal redditocomplessivo delsocio:noinUnico.
Senoninterviene unintermediario nella riscossione vanno assoggettati adimposta sostitutivanella stessa misura della ritenuta atitolo d’imposta (26%del100%)eindicati inRMdiUNICO.
14www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Redditiprodottiall’esteroTassazionedegli utili
Personafisica nonimprenditore
3. Utili distribuiti dasocietà residenti inPaesi BLACKLIST(Paesi afiscalità privilegiata):
Concorrono pertrasparenza integralmente (100%)alreddito imponibilegli utili provenienti dasocietà residenti inPaesidiversidaquelliWhiteList,indipendentemente daldividendodistribuito,sia dapartecipazioni qualificate che nonqualificate.Viene operata una ritenutaatitolod’accontodel26%sul 100%dapartedelsostitutod’impostache interviene nella riscossione dell’utile.
Sonoesclusi daquestoprincipiogli utili dapartecipazioni nonqualificate disocietà BLquotate inborse regolamentate,soggetti aritenuta atitolo d’imposta del26%sul 100% dei dividendi.
LasocietàesteranonWhiteListnonsaràtassatapertrasparenzael’utileconcorrerà alla formazione delreddito complessivoperil 49,72%dell’importo (enonsul totale delreddito imponibile),conapplicazione diritenuta atitolod’accontodel26%incasodipartecipazionequalificata edel26%atitolod’imposta incasodipartecipazione nonqualificata),qualora ilcontribuenteabbiapresentatopreventivaistanzad’interpello(conrispostapositiva)finalizzatoalladisapplicazionedellenormeCFCdimostrando,alternativamente,che:
a) lasocietàsvolgeun'effettivaattivitàindustrialeocommerciale,comesuaprincipaleattività,nelmercatodellostatooterritoriodiinsediamento;
b) dallepartecipazioninonconseguel'effettodilocalizzareiredditiinStatinonWhiteList.
DovràesserecompilatoilquadroRMincuisaràliquidatal’impostadovutasulredditoestero,alnettodieventualiimpostepagateall’esteroatitolodefinitivo,dieccedenzediimpostarisultantidaiprecedentiperiodidiimpostaedeventualiaccontiversati.
15www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Redditiprodottiall’esteroTassazionedegli utili
Personafisica nonimprenditorePartecipazione Ritenuta
26%Tassazione Quadro
Unico
Qualificata NonBlackList d’acconto(no redditi ITAsecondichiar.)
su49,72% RL
Black List d’acconto su100%su49,72%seinterpellofavorevole
RL
Nonqualificata NonBlackList d’imposta su100% NOUnico
BlackListquotata
d’imposta su100% NOUnico
BlackListnonquotata
d’imposta su100%su49,72%seinterpellofavorevole
RM
16www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Redditiprodottiall’esteroGli obblighidimonitoraggiofiscale
Anche nei casi incuii redditi prodotti all’estero nonvadano dichiaratiinUNICO,restano acarico delcontribuente gli obblighi dimonitoraggio fiscale.
Ilmonitoraggio fiscale si attua attraverso lapresentazione inUNICOdelquadro RW,incuisi indica iI possesso diinvestimenti oattivitàfinanziarie all’estero detenute durante l’anno.
17www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWChiètenutoagliobblighidi«monitoraggiofiscale»?
• Gliartt.2e4delD.L.167/1990 obbliganoadindicarenelladichiarazionedeiredditiinvestimentiall'esteroovveroattivitàesteredinaturafinanziaria attraversocuipossonoessereconseguitiredditidifonteesteraimponibiliinItalia
seresidentiinItalia:
• lepersonefisiche• gli entinoncommerciali• le societàsemplici(edequiparateaisensidell'art.5delTUIR)• Sonoaltresìtenutiagliobblighididichiarazioneisoggettiindicatinelprecedente
periodoche,purnonessendopossessoridiretti degliinvestimentiesteriedelleattivitàesteredinaturafinanziaria, sianotitolarieffettividell'investimentosecondoquantoprevistodall'articolo1,comma2,letterau),edall'allegatotecnicodeldecretolegislativo21novembre2007,n.231(Antiriciclaggio)
Intaleambitosoggettivosonoricompreselepersonefisichetitolaridiredditod’impresaodilavoroautonomoel’obbligodidichiarazione sussisteindipendentementedaltipodicontabilità adottata.
18www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWChiètenutoagliobblighidi«monitoraggiofiscale»?
Laresidenzafiscale
Siconsiderano,altresì,residentinelterritoriodelloStato:• lesocietàsemplici,leassociazionieglientinoncommercialicheperla
maggiorpartedelperiodod’imposta hannolasede legaleolasededell’amministrazione ol’oggettoprincipalenelterritoriodelloStato
• itrustegliistitutiaventianalogocontenuto,istituiti inStatioterritoridiversidaquelli inclusi nellacosiddetta“white list”,incuialmenounodeidisponentiealmenounodeibeneficiarideltrustsianofiscalmenteresidenti nelterritoriodelloStato
• itrustquando,successivamente alla lorocostituzione, ricevonodaunsoggettoresidenteun’attribuzionecheimporti iltrasferimentodiproprietàdibeniimmobiliolacostituzione oiltrasferimentodidirittirealiimmobiliariancheperquote,nonchévincolididestinazione suglistessi
19www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWChiètenutoagliobblighidi«monitoraggiofiscale»?
Pertitolareeffettivosiintende:a)incasodisocietà:
1)lapersonafisicaolepersonefisicheche,inultima istanza,possiedanoocontrollinoun'entitàgiuridica,attraversoilpossessooilcontrollodirettooindirettodiunapercentualesufficientedellepartecipazioni alcapitalesocialeodeidirittidivoto insenoataleentitàgiuridica, anchetramiteazionialportatore (purchénonsitrattidiunasocietàammessaallaquotazione suunmercatoregolamentato esottopostaaobblighi dicomunicazione conformiallanormativacomunitariaoastandardinternazionali equivalenti).
Talecriteriosiritienesoddisfattoovelapercentualecorrisponda al25percentopiùunodipartecipazionealcapitalesociale;
2)lapersonafisicaolepersonefisichecheesercitanoinaltromodoilcontrollosulladirezionediun'entitàgiuridica.
20www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWChiètenutoagliobblighidi«monitoraggiofiscale»?
Pertitolareeffettivosiintende:b)incasodientitàgiuridicheentitàgiuridichequalifondazioni eistitutigiuridiciqualiitrust,cheamministranoedistribuisconofondi:
1)seifuturi beneficiari sonogiàstatideterminati,lapersonafisicaolepersonefisiche beneficiarie del25%opiùdelpatrimonio diun’entitàgiuridica;2)selepersonechebeneficiano dell'entità giuridicanonsonoancorastatedeterminate,lacategoriadipersonenelcuiinteresseprincipaleèistituitaoagiscel'entitàgiuridica;(lacirc.n.38Edel2013haspecificato che,nonessendopossibileindividuareunsoggettochesiatitolareeffettivo,questocriteriononèpertinente almonitoraggiofiscale).3)lapersonafisicaolepersonefisichecheesercitanouncontrollosul25%opiùdelpatrimonio diun'entità giuridica.
21www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWChiètenutoagliobblighidi«monitoraggiofiscale»?
Iltitolareeffettivo
INDEFINITIVA,PERTITOLAREEFFETTIVOsiintende:
lapersonafisicapercontodellaqualeèrealizzataun'operazioneoun'attività,
ovvero
nelcasodientitàgiuridica,lapersonaolepersonefisicheche,inultimaistanza,possiedonoocontrollanotaleentità,ovveronerisultanobeneficiari
22www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWChiètenutoagliobblighidi«monitoraggiofiscale»?
Iltitolareeffettivo
Icasiprevistidallanormasull’individuazione del“titolareeffettivo”siriferisconoalpossesso dipartecipazioni ointeressenze insocietàoaltreentitàedistitutigiuridicinonfittiziamenteinterposti.
Inpresenzadisoggetti cheabbianol’effettivadisponibilitàdiattivitàfinanziarieepatrimoniali estereoitaliane, formalmenteintestateasoggettimeramenteinterposti,ilpatrimoniodeveessere dichiaratodalsocioodalbeneficiarioindipendentemente dallaverificadelrequisitodelcontrollo.
Sullabasedelnuovoassetto normativo,sipossonoverificarediverseipotesi incuisorgeperilcontribuente l’oneredichiarativo(circ.38E/2013).
23www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWGliesoneri:
Sonoesonerati dallacompilazionedelquadroRW:o lesocietàdicapitali(Spa,Srl,Sapa,Cooperative)o glienticommercialio lesocietàinnomecollettivoelesocietàinaccomanditasemplice
Nonsonoesoneratelesocietàsemplici.
24www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWGliesoneri:
Leattivitàfinanziariedateingestioneoamministratedaintermediariresidenti
In base al comma 3 dell'art. 4 della Legge n. 167/1990:
Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi ai fini del monitoraggiofiscale non sussistonoper:
• le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazioneagli intermediari finanziari residenti
• i contratti comunque conclusi attraverso intermediari finanziari residenti
• le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi da intermediarifinanziari residenti
ACONDIZIONECHE:I redditi siano assoggettati a ritenutao imposta sostitutivadagli intermediari stessi
25www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RWAltriesoneri
IlquadroRWnondeve,inoltre, esserecompilato:a) dallepersonefisichecheprestano lavoroall’esteroperloStato italiano,perunasuasuddivisione
politica oamministrativa operunsuoente localee lepersone fisiche chelavoranoall’estero pressoorganizzazioni internazionali cuiaderisce l’Italia(adesempio, ONU,NATO,UnioneEuropea,OCSE)lacuiresidenzafiscaleinItaliasiadeterminata, inderoga agliordinari criteri previstidalTUIR,inbaseadaccordi internazionali ratificati.Ilavoratori all’estero,periqualinon sussisteunaspecificadisposizionenormativa chedeterminilaresidenzafiscaleinItalia perpresunzione,sonoinvece tenuti agliobblighidelmonitoraggiofiscale ricorrendone ipresupposti.L’esonerodagliobblighi dimonitoraggio ègiustificatodaesigenze disemplificazione degliadempimenti tributari cui sonotenuti ipredetti soggettie,qualoraquestimantenga,perqualsiasimotivo,le suddettedisponibilità all’estero,siapplica fintantochequestiultimiprestano lapropriaattivitàall’esteroevienemenoalrientroinItalia.Taleesonerosiapplicaanchealconiuge,sempreché noneserciti unapropriaattivitàlavorativa,nonchéaifigliedaiminoriacaricodeidipendentipubblici (Circ.n° 43/Edel10.10.2009).
b) daicontribuenti residentiinItaliacheprestano lapropriaattività lavorativa inviacontinuativaall’esteroinzonedifrontieraedinaltriPaesilimitroficonriferimento agli investimenti ealleattivitàesteredinatura finanziaria detenutenelPaeseincuisvolgonolapropriaattività lavorativa.
26www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadro RW
Esonerodallapresentazionedelladichiarazionedeiredditi
Incasodipresentazionedelmodello730ovveronell’ipotesidiesonerodalladichiarazionedeiredditi,ilquadroRWdeveesserecompilatoinviaautonoma unitamentealfrontespiziodelmodelloUNICO epresentatoneiterminiprevistiperquest’ultimomodello.
27www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Laresidenzafiscaledellesocietàedeglialtrienti
Aisensidell’art.5(societàdipersone)edell’art.73(societàdicapitali)delTUIR (valgonoperentramberegoleanaloghe),siconsideranoresidentinelterritoriodelloStato:- lesocietà,lesocietàsemplici(art.5),lepersonegiuridiche,leassociazionieglientinoncommerciali(art.73)cheperlamaggiorpartedelperiodod’imposta hannonelterritoriodelloStato(ALTERNATIVAMENTE)
• lasedelegaleo• lasededell’amministrazioneo• l’oggettoprincipaledell’attività
Redditiprodottiall’estero
28www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
LaresidenzafiscaledellesocietàedeglialtrientiDaanni,all’internodelnostroordinamentovigeunaclausola antiabusomiranteacontrastarequelfenomenonotocome “esterovestizione societaria”(chehaluogoquandounasocietàsoloapparentementerisiedeall’estero,mentrepercontrohainItaliailsuobaricentroproduttivo)cherenderebbe inutililenormedicuiall’art.73,co.5biseseguentidelTUIR,datochel’esterovestizione puòesserecombattutaancheconlenormedisistemagiàvigentieconl’applicazionedeicriteridiresidenza(anche sel’oneredellaprovaspettaall’Amministrazionefinanziariaelacomplessitàdeicasinellaprassiavolteètaledarenderequest’onereinsormontabileperl’Agenzia).
Ladisciplinaitalianadicontrastoall’esterovestizione societariaintroduceunapresunzione inbaseallaqualesiconsiderachelasededell’amministrazionediunasocietàsiainItaliaquandoquestaècontrollatadaunasocietàlocalizzatanelterritoriodelloStato,oppureanchequandohaunconsigliodiamministrazione (ocomunquel’organoapicale)localizzatonelterritoriodelloStato.Spettaancheinquestocaso,comeperlepersonefisiche,dimostrare chelalocalizzazioneall’esterorispondeafondateesigenzedinaturaimprenditorialeenontrovaragioneinveceinunaesigenzadipianificazione fiscale“aggressiva”.Ancheperlesocietàsipongonoproblemididoppia imposizioneinternazionaleeanche inquestocasoiconflittivengonogestitidaiTrattaticontroledoppieimposizioni.
Redditiprodottiall’estero
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LastabileorganizzazioneLastabileorganizzazionedisocietàitalianeall’estero:
Art.5ModelloOCSEeart.162TUIR:
“sedefissadiaffaripermezzodellaqualel’impresaNONresidenteesercitaintuttooinpartelasuaattivitànelterritoriodelloStato”.
Nelconcettovirientrano:• lesedididirezione• lesuccursali• gliuffici• leofficine• ilaboratori• iluoghidiestrazionedirisorsenaturali• icantieridicostruzione
LaS.O.noncostituiscesoggettopassivod’imposta,inquantoprivadiindipendenzaediautonomiagiuridicarispettoallacasamadre.Ilsuoredditoètassatoall’estero(principiodi“attrazionedelreddito”)econcorre altresì alladeterminazionedelredditodellacasamadreitaliana.Costi,ricavierimanenzedellaS.O.,sonoparteintegrantedelbilanciodellasocietàitalianaeconcorronoallaformazionedelsuoredditoimponibile.
VienericonosciutoinItaliauncreditod’impostaperleimpostepagateall’esteroinviadefinitivarelativamentealredditoprodottodallastabileorganizzazione(art.165TUIR):
“Seallaformazionedelredditoconcorronoredditiprodottiall’estero,leimposteivipagateatitolodefinitivosutaliredditisonoammesseindetrazionedall’impostanettadovutafinoallaconcorrenzadellaquotad’impostacorrispondentealrapportotrairedditiprodottiall’esteroedilredditocomplessivoalnettodelleperditediprecedentiperiodid’impostaammesseindiminuzione.Iredditisiconsideranoprodottiall’esterosullabasedicriterireciprociaquelliprevistidall’art.23perindividuarequelliprodottinelterritoriodelloStato.”
Redditiprodottiall’estero
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LastabileorganizzazioneInbaseall’Art.23TUIR(Applicazionedell'impostaainonresidenti),alcomma1,lett.e),perlesocietàeglienticommercialinonresidentiaventistabileorganizzazionenelterritoriodelloStato,ilredditocomplessivo èconsideratoredditod’impresaedèdeterminato inbasealledisposizionidettateperlesocietàeperglienticommercialiresidenti.
Perglistessisoggettieconomicinonresidenti,prividistabileorganizzazione,operailprincipiodeltrattamentoisolatodeiredditi,invirtùdelqualeciascuntipodiricchezzaprodotta conserval’autonomiapropriadellacategoriadiappartenenza,senzacheoperi l’attrazionealcoacervodelredditod’impresa.InassenzadiunaSTABILEORGANIZZAZIONEgg,leimposteestere applicateairicavidell’impresa(percessionidibenioprestazionidiservizi)sono determinate inbaseallalorocategoria(redditifondiari,redditidicapitale,ecc..),labaseimponibilesaràdatadallalorosomma,escludendo,altresìlapossibilitàdiscomputareuncreditoafrontedelleimpostepagatequaloralaconvenzionenonammettalatassabilitànelPaeseestero.
Quindi, inbaseallac.d.“letturaaspecchio” dell’art.23,siconsidera“redditoprodottoall’estero”aifinidell’art.165TUIR,inmancanzadiConvenzione contro ledoppie imposizioni, ilredditodiimpresaderivantedaattivitàesercitatenelterritoriodelloStatoesteroperiltramitediunaSTABILEORGANIZZAZIONE (comedefinitaaisensidell’art.162TUIR).
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WordWideTaxation PrincipleArt.23TUIR.Applicazione dell'imposta ainonresidenti1.Aifinidell'applicazionedell'impostaneiconfrontideinonresidentisiconsideranoprodottinelterritoriodelloStato:
• a)iredditifondiari;• b)iredditidicapitalecorrispostidalloStato,dasoggettiresidentinelterritoriodelloStatoodastabiliorganizzazioninelterritoriostessodi
soggettinonresidenti,conesclusionedegliinteressiealtriproventiderivantidadepositieconticorrentibancariepostali;• c)iredditidilavorodipendenteprestatonelterritoriodelloStato,compresiiredditiassimilatiaquellidilavorodipendentedicuiallelettere
a)eb)delcomma1dell'articolo50;• d)iredditidilavoroautonomoderivantidaattivitàesercitatenelterritoriodelloStato;• e)iredditid'impresaderivantidaattivitàesercitatenelterritoriodelloStatomediantestabiliorganizzazioni;• f)iredditidiversiderivantidaattivitàsvoltenelterritoriodelloStatoedabenichesitrovanonelterritoriostesso,nonchéleplusvalenze
derivantidallacessioneatitoloonerosodipartecipazioniinsocietàresidenti,conesclusione:1)delleplusvalenzedicui allaletterac-bis)delcomma1,dell'articolo67,derivantidacessioneatitoloonerosodipartecipazioniinsocietàresidentinegoziateinmercati regolamentati,ovunquedetenute;2)delleplusvalenzedicuiallaletterac-ter)delmedesimoarticoloderivantidacessioneatitoloonerosoovverodarimborsodititolinonrappresentatividimerciedicertificatidimassanegoziatiinmercatiregolamentati,nonchédacessioneodaprelievodivaluteestererivenientidadepositieconticorrenti;3)deiredditidicuialleletterec-quater)ec-quinquies)delmedesimoarticoloderivantidacontratticonclusi,ancheattraversol'interventod'intermediari,inmercatiregolamentati;
• g)iredditidicuiagliarticoli5,115e116imputabiliasoci,associatiopartecipantinonresidenti.
2.Indipendentementedallecondizionidicuialleletterec),d),e)f)delcomma1siconsideranoprodottinelterritoriodelloStato,secorrispostidalloStato,dasoggettiresidentinelterritoriodelloStatoodastabiliorganizzazioninelterritoriostessodisoggettinonresidenti:a)lepensioni,gliassegniadesseassimilatieleindennitàdifinerapportodicuialleletterea),c),d),e)e])delcomma1dell'articolo16;b)iredditiassimilatiaquellidilavorodipendentedicuialleletterec),c-bis),f),h),h-bis),i)el)delcomma1dell'articolo47;78c)icompensiperl'utilizzazionedioperedell'ingegno,dibrevettiindustrialiedimarchid'impresanonchédiprocessi,formuleeinformazionirelativiadesperienzeacquisitenelcampoindustriale,commercialeoscientifico;d)icompensicorrispostiadimprese,societàoentinonresidentiperprestazioniartisticheoprofessionalieffettuateperlorocontonelterritoriodelloStato.
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WordWideTaxation PrincipleLadelimitazione degli ambitidigiurisdizione fiscalemediante ilricorso dapartedeidiversi Paesi ai(medesimi)criteriditassazionedell’utile mondiale periresidenti, editerritorialitàperinon residenti, inevitabilmentecreailrischiodidoppieimposizioni.
Intaleprospettiva può, dunque, accaderecheduedifferenti ordinamentisiconsiderino legittimati adesercitarelapropria pretesaimpositiva sullo stesso presupposto ovvero siritengano competenti all’esercizio delleprerogativetributarie neiriguardidelmedesimo soggetto.
Ladisciplina del“credito d’imposta periredditi prodotti all’estero”, contenutanell’art.165delTUIR, haproprioloscopo dievitare,oquantomeno attenuare,lanascitadifenomeni di doppia imposizione internazionale deiredditi, consentendo che ilredditoprodotto all'estero siatassatoanchenelloStatodiresidenzamaconcedendoladetrazionedelleimpostegiàpagatenelPaesediproduzione.
Ladisciplina siapplica indistintamente atuttiisoggettisiaIrpefcheIres,fattesalve leparticolaritàspecificamente previsteper isoggettititolaridiredditod’impresa.Pertanto,rientranonelsuo ambito applicativolepersonefisiche (siano esse omenoesercenti artioprofessioni oimprenditori), lesocietà eglienticommerciali eglientinoncommerciali.
Inparticolare, conriferimento allesocietàdipersoneedallesocietà edassociazioni adesseequiparate,nonchéallesocietàdicapitalitrasparenti,ilcomma9dell’art. 165TUIRprevedecheilcreditodetraibilesicalcoliincapoalsingolosocio.
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LeConvenzioniInternazionaliConleConvenzioni Internazionali controledoppieimposizioni gliStatimiranoaripartire lelorosferedisovranità concordandocriteriperdefinire,inipotesidiredditotransnazionale,qualesialoStatochehapotestàimpositiva.UnodeidueStatideverinunciare,intuttoovveroinparte,allapropriapotestàimpositiva.Contaliaccordiilcontribuenteversacomunquetutteleimposte,ciòchecambiaèlaripartizione deitributi traunoStatoel’altro.L’adozionedistrumenticonvenzionaliconsenteaciascunodeiPaesiinteressatidiperseguireduedistintiobiettivi:
• evitareilrischiodidoppiaimposizione• prevenirel’evasioneel’elusionefiscalemediantel’individuazione,in
rapportoadeterminaticompartiimpositivi,diprocedureperconsentireloscambiodiinformazioniefavorirelamutuaassistenzatraleAmministrazionifiscalidegliStaticontraenti.
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RelazionitraConvenzioniinternazionalienormativanazionale
LeConvenzioniassumonocaratteredispecialità e,quindi,devonoesserepostesulgradinopiùaltodellagerarchiadellefontideldiritto,nell’ambitodellamateriadaquestedisciplinata.
Daultimo:CommissioneTributariaProvincialediMilano,sentenzan.294/5/2012:
«IncasodicontrastotranormativainternaedisposizionicontenutenelleConvenzioniperevitareledoppieimposizioni,questeultimedevonoprevaleresullabasedelcriteriodispecialità,SENZAprendereinconsiderazione,comesostenutodall’Amministrazionefinanziaria,ilcriteriodellasuccessionedelleleggineltempo.»
TUTTAVIA(derogainpositivo)art.169TUIR:ledisposizioni TUIRsiapplicanoANCHEINDEROGAALLACONVENZIONE,sepiùfavorevoli.
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LaConvenzione Italia– RegnoUnito
Leimposte attuali cuisi applica laConvenzione sono:
a)perquanto concerne il Regno Unito:i)l'imposta sul reddito (theincometax);ii)l'imposta sulle societa(thecorporationtax);iii)l'imposta sugli utili dicapitale (thecapitalgainstax);iv)l'imposta sul reddito derivante dalpetrolio (thepetroleumrevenuetax).
b)perquanto concerne l'Italia:i)l'imposta sul reddito delle persone fisiche;ii)l'imposta sul reddito delle persone giuridiche;iii)l'imposta localesuiredditi;ancorcheriscosse mediante ritenuta alla fonte.
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Ilredditod’impresaprodottoall’esteroOltreall’art. 165delTUIR, ilconcetto distabileorganizzazione èanche utilizzato neldirittoconvenzionale perdirimereconflittidicompetenzaimpositiva rilevando,infatti,aifinidell’esclusione delprelievotributariosulredditod’impresaprodottonelloStatodiresidenza dellostesso soggetto passivo.
Secondoleconvenzioni stipulatedall’Italia, iredditid’impresa diunresidentediunoStatoContraentesonoimponibilisoltantoindettoStato(adesempio, inItalia), amenoche taleresidente nondispongaabitualmente nell’altro StatoContraente diunabasefissaperl’esercizio dellesueattività. Seeglidisponeditalebasefissa, iredditisonoimponibili nell’altro Statomaunicamentenellamisuraincuisonoimputabili adettabasefissa.
Labasefissa corrisponde, nellasostanza, alla stabile organizzazione dell’impresa, conlaconseguenza che:1. L’impresa ètassatasolamenteinItalia esclusivamente inrelazionealredditoiviprodotto;2. Selavoraall’esterosorgeunapotestàimpositiva delPaeseincui l’attività vienesvoltama
esclusivamente inrelazionealla basefissa elimitatamenteairedditiadessariferibili.
Queste conclusioni sonorinvenibilianchenella R.M. 277/E/2008avente adoggetto ilcaso dellasocietà ALFAsrl,residente inItalia chesvolgelavorialtamente specialistici per l’installazione diungasdottonelMarCaspioedoperapercontodella “societàBETA”, chehasede inKazakistan, facente partedelgruppoGAMMA. Laprestazione èstata effettuataconpropriopersonale econunapartediproprieattrezzature.Lasocietà appaltanteBETA hatrattenutoalla societàALFASRL unaritenutaalla fonte.L’Agenzia delleEntratehaprecisatocomeilfattochelaConvenzioneescluda latassazione dapartedelKazakistan inassenza diunastabileorganizzazione, escludelascomputabilità ditaliprelievicomecreditodiimposta.L’unica viapossibile alcontribuentesaràl’istanza dirimborsoalleautoritàKazake.
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37www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilcreditod’impostariconosciutoIlcreditodiimpostadeveesserecalcolatonelladichiarazione relativaalperiodod’impostacuiappartieneilredditoprodottoall’esteroalqualesiriferiscel’imposta.
Qualorailcontribuente,alternativamente,nonpresentiladichiarazionedeiredditiovverononindichiilcreditonellastessadichiarazionedelperiodod’impostaincuièsortoildirittoperdeilbeneficiodelladetrazione.
Ilcreditodiimpostaèriconosciutofinoaconcorrenzadellaquotadiimpostaitalianacorrispondentealrapporto tra:
redditoprodottoall’esteroredditocomplessivo
(alnettodelleperditediprecedenti periodid’imposta)
Perindividuaretaleimportosidevediminuire laquotadiimpostalorda italianadelcreditogiàutilizzatonelleprecedentidichiarazioni, riferitoallostessoperiododiproduzionedelredditoeallostessoStatoestero.
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Ilriconoscimentodelcreditod’impostaèsubordinatoalcaratteredidefinitivitàdelleimposteestere,intendendopertaliquellenonpiùripetibili(anchesuredditipregressidichiaratiinanniprecedenti).Pertanto,rientranonelmod.Unico2016leimposteresesi definitiveentroil30.09.2016.
Ladefinitività dellatassazionedeveessere valutatacasopercasoedèimportanteconoscere idifferentiordinamentistranieri.Inlineadimassima possonoconsiderarsinondefinitiviitributi:
• pagatiinacconto• inviaprovvisoria• quelliperiqualièprevistoilconguaglioconlapossibilità dirimborsototaleo
parziale.Ilcreditospettaesclusivamente perqueiredditiprodottiall’esterocheconcorronoallaformazionedelredditocomplessivo.Nonèriconosciuto,quindi,perqueiredditidifonteesteraesenti,soggettiadimposizionesostitutivaoaritenutaallafonteatitolodiimposta.
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Comeprovareladefinitivitàdelpagamento?L’Amministrazionefinanziariahachiarito,conlarisoluzionen.104/E/2001,chel’ammontaredelleritenutesubiteall’esterocosìcomel’ammontaredelredditoiviprodottopossonoesserevalidamentedocumentatiattraverso:
• l’esibizionedellacertificazionerilasciatadall’intermediario,oppure
• conl’esibizionecongiuntadellafatturaedidocumentidiprovenienzabancaria(osimili)attestantiilcompensonettoeffettivamentepercepito.
Puòesserevalidamenteutilizzatala“certificazionedeidividendirilasciatadall’intermediario,ovveroaltradocumentazionerilasciatadall’Autoritàfiscaleesteradallaqualetaliimposterisultinopagateinviadefinitiva.Ilcontribuentepuò,pertanto,riportarenellapropriadichiarazionedeiredditil’importoindicatonellacertificazione.”
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Comeprovareladefinitivitàdelpagamento?Concircolare n.9/Edel2015, (alpar.2.4riguardante ladefinitività delle imposte pagate all’estero),l’ADE haspecificato che:
“ai fini della verifica della detrazione spettante, il contribuente è tenutoaconservare i seguentidocumenti:• unprospetto recante l’indicazione,separatamente Stato perStato,dell’ammontare dei redditi
prodotti all’estero, l’ammontare delle imposte pagate inviadefinitiva inrelazione ai medesimi,lamisura delcredito spettante, determinato sulla basedella formuladicuialprimocommadell’articolo 165delTUIR;
• lacopia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero,qualora sia ivi previstotaleadempimento;
• laricevuta diversamento delle imposte pagate nel Paese estero;• l’eventuale certificazione rilasciata dalsoggetto che hacorrisposto i redditi difonte estera;• l’eventuale richiesta dirimborso, qualora noninserita nella dichiarazione dei redditi.”
Lacircolaren.3/Edel2016 l’ADEhadirecentechiaritocheinassenzadiunadichiarazionedeiredditiestera,èpossibileutilizzareilcreditoperleimpostepagateall’esteroanche attraversolapresentazione diunadichiarazionesostitutivadiattodinotorietà.
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Ilcreditod’impostariconosciutoSel’ammontaredelcreditoperleimpostepagateall’esterofossesuperiore aquellodell’impostanettasulredditocomplessivo,gliartt.11e80delDPRn.917/1986,rispettivamenteperlepersonefisicheeisoggettiIres,consentonoalcontribuente,asuascelta,dicomputarel’eccedenzaindiminuzione dell’impostadelperiodod’impostasuccessivaodichiederneilrimborsoinsededidichiarazionedeiredditi.Art.11.comma4.Dall'impostanettasidetrae l'ammontaredeicrediti d'impostaspettantialcontribuenteanormadell'articolo 165.Sel'ammontaredeicrediti d'impostaèsuperioreaquellodell'impostanettailcontribuentehadiritto,asuascelta,dicomputarel'eccedenza indiminuzionedell'imposta relativaalperiodod'impostasuccessivoodichiederne ilrimborsoinsededidichiarazionedei redditi.Art.80.Sel'ammontarecomplessivodeicrediti perleimpostepagateall'estero,delle ritenuted'accontoedeiversamenti inaccontodicuiaiprecedentiarticolièsuperioreaquellodell'impostadovutailcontribuentehadiritto,asuascelta,dicomputarel'eccedenza indiminuzionedell'imposta relativaalperiododiimpostasuccessivo,dichiederne il rimborsoinsededidichiarazionedeiredditiovverodiutilizzare lastessaincompensazioneaisensidell'articolo 17deldecretolegislativo9luglio1997,n.241*.*credito incompensazione conaltre imposteecontributi utilizzando ilmodello dipagamentoF24
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Esempio1
Redditoitaliano(a) 100.000,00Redditoestero(b) 40.000,00
Redditi esteri StatoA 40.000,00Redditocomplessivo[(a)+(b)](RN1.col.5) 140.000,00Perditepregresse -Redditonettoimponibile 140.000,00Impostaitalianalorda(RN5) 38.500,00Impostaitaliananetta(RN26) 35.000,00IMPOSTEPAGATEALL'ESTEROatitolodefinitivo 10.000,00
ImposteestereStatoA 10.000,00%DICREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE(b)/[(a)+(b)](alnettodelleperditediprecedentiperiodid’imposta) 28,57%
CAPIENZACREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE 11.000,00CREDITOD'IMPOSTAESTERODETRAIBILE 10.000,00impostepagateall'esteronondetraibili -
TOTALECREDITID'IMPOSTAESTERODETRAIBILI 10.000,00IMPOSTEDAVERSAREINITALIAperredditocomplessivo 25.000,00IMPOSTEPAGATEALL'ESTERONONDETRAIBILI -
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Esempio2:conperditepregresse
Conperditepregresse
Redditoitaliano(a) 100.000,00 100.000,00Redditoestero(b) 40.000,00 40.000,00
Redditi esteri StatoA 40.000,00 40.000,00Redditocomplessivo[(a)+(b)](RN1.col.5) 140.000,00 140.000,00Perditepregresse - 80.000,00Redditonettoimponibile 140.000,00 60.000,00Impostaitalianalorda(RN5) 38.500,00 16.500,00Impostaitaliananetta(RN26) 35.000,00 15.000,00IMPOSTEPAGATEALL'ESTEROatitolodefinitivo 10.000,00 12.000,00
ImposteestereStatoA 10.000,00 12.000,00%DICREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE(b)/[(a)+(b)](alnettodelleperditediprecedentiperiodid’imposta) 28,57% 66,67%
CAPIENZACREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE 11.000,00 11.000,00CREDITOD'IMPOSTAESTERODETRAIBILE 10.000,00 11.000,00impostepagateall'esteronondetraibili - 1.000,00
TOTALECREDITID'IMPOSTAESTERODETRAIBILI 10.000,00 11.000,00IMPOSTEDAVERSAREINITALIAperredditocomplessivo 25.000,00 4.000,00IMPOSTEPAGATEALL'ESTERONONDETRAIBILI - 1.000,00
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44www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Percountryandcompanylimitation
Ilcreditod’impostaderivantedalredditoprodottoinunPaeseesteropuòessereutilizzatoesclusivamenteinproporzione allaquotadiredditoprodottaindettoPaese,nonessendopossibili compensazioni conredditiprodotti inaltriPaesioconsiderareunitariamente iredditiprodottiindiversistatiesteri(cd.Principio«Overall»).
L’importodelladetrazionedeveessere,quindi,calcolatoseparatamenteperogniStatoestero incuiilredditovieneprodotto.
Ilcalcolo perladeterminazionedelcreditod’impostaspettantedeveessere,cioè,ripetuto perogniPaeseincuisipercepisconoiredditiesteriel’importoammessoindetrazionesaràpariallasommadellesingoledetrazionicalcolateconriferimentoaidiversiPaesidiproduzionedeiredditi.
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Esempio3Conperditepregresse
Percountrylimitation
Redditoitaliano(a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00Redditoestero(b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00
Redditi esteri StatoA 40.000,00 40.000,00 20.000,00Redditi esteri StatoB 15.000,00Redditi esteri StatoC 5.000,00
Redditocomplessivo[(a)+(b)](RN1.col.5) 140.000,00 140.000,00 140.000,00Perditepregresse - 80.000,00 -Redditonettoimponibile 140.000,00 60.000,00 140.000,00Impostaitalianalorda(RN5) 38.500,00 16.500,00 38.500,00Impostaitaliananetta(RN26) 35.000,00 15.000,00 35.000,00IMPOSTEPAGATEALL'ESTEROatitolodefinitivo 10.000,00 12.000,00 11.375,00
ImposteestereStatoA 10.000,00 12.000,00 6.000,00%DICREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE(b)/[(a)+(b)](alnettodelleperditediprecedentiperiodid’imposta) 28,57% 66,67% 14,29%
CAPIENZACREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE 11.000,00 11.000,00 5.500,00CREDITOD'IMPOSTAESTERODETRAIBILE 10.000,00 11.000,00 5.500,00impostepagateall'esteronondetraibili - 1.000,00 500,00
ImposteestereStatoB 3.000,00%DICREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE(b)/[(a)+(b)](alnettodelleperditediprecedentiperiodid’imposta) 10,71%
CAPIENZACREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE 4.125,00CREDITOD'IMPOSTAESTERODETRAIBILE 3.000,00
impostepagateall'esteronondetraibili - - -ImposteestereStatoC 2.375,00
%DICREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE(b)/[(a)+(b)](alnettodelleperditediprecedentiperiodid’imposta) 3,57%
CAPIENZACREDITOD'IMPOSTADETRAIBILE 1.375,00CREDITOD'IMPOSTAESTERODETRAIBILE 1.375,00
impostepagateall'esteronondetraibili - - 1.000,00TOTALECREDITID'IMPOSTAESTERODETRAIBILI 10.000,00 11.000,00 9.875,00IMPOSTEDAVERSAREINITALIAperredditocomplessivo 25.000,00 4.000,00 25.125,00IMPOSTEPAGATEALL'ESTERONONDETRAIBILI - 1.000,00 1.500,00
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46www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
IlriportoinavantieindietrodelcreditoAisensidell’art.165comma6TUIR,nelcasodiredditod’impresaprodotto nellostesso paeseesteromedianteunaopiùstabiliorganizzazioni,perevitareladoppiaimposizione sulmedesimoredditoassicurandol’eserciziodeldirittodicreditoperimposteassolteall’esteroancheinpresenzadiperditepregresse/diperiodo limitateadalcuniesercizi,l’impostaesteradefinitivaeccedentelaquotadiimpostaitaliana relativaalredditoprodottonellostessoPaeseCOSTITUISCEUNCREDITOD’IMPOSTA finoaconcorrenzadellaeccedenzad’impostaitalianarispettoaquellaestera verificatasineglieserciziprecedentifinoall’ottavo.
Viceversa,seneglieserciziprecedentinon siastataregistrataun’eccedenzadellaquota italianaladifferenzadell’impostaesterapuòessereriportataanuovofinoall’ottavoeserciziosuccessivoedessereutilizzataqualeCREDITOD’IMPOSTAnell’esercizioincuisiproducel’eccedenzadell’impostaitalianarispettoaquellaestera.
INSINTESI:
L’eccedenzadell'impostaitalianasull'impostaesteraècompensabileneisuccessivi8esercizisesiverificaun'eccedenzadell'impostaesterasuquellaitaliana.
L’eccedenzadell'impostaesterasull'impostaitalianaècompensabileneisuccessivi8esercizisesiverificaun'eccedenzadell'impostaitalianasuquellaestera.
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Esempio4:RiportidelleeccedenzeA B C
Conimposteestere
corrispondentiaquelleitaliane
Conimposteestere
eccedentiquelleitaliane
Conimposteitalianeeccedenti
quelleestereRedditoitaliano(a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00Redditoestero(b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00Redditocomplessivo[(a)+(b)] 140.000,00 140.000,00 140.000,00Perditepregresse 100.000,00 100.000,00 100.000,00Baseimponibile 40.000,00 40.000,00 40.000,00IRES(27,5%) 11.000,00 11.000,00 11.000,00IMPOSTEPAGATEALL'ESTEROatitolodefinitivo 11.000,00 14.000,00 9.000,00Creditod'impostamassimoattribuibile 11.000,00 11.000,00 11.000,00Creditod'impostamaxdetraibile 11.000,00 11.000,00 9.000,00IRESdovuta - - 2.000,00Eccedenzad'impostaestera - 3.000,00 -Eccedenzad'impostaitaliana - - 2.000,00
TaxrateImposteestere 11.000,00 14.000,00 9.000,00Iresdovuta - - 2.000,00Tassazionecomplessiva 11.000,00 14.000,00 11.000,00Baseimponibile(EBIT) 40.000,00 40.000,00 40.000,00Taxrate 27,50% 35,00% 27,50%
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LatempisticadelrecuperodelcreditoIl5° co.dell’art.165prevedeche:“periredditiprodottiall’esteromediantestabileorganizzazione” (oltrechedallesocietàestereinregimediconsolidato mondiale) ladetrazione possa essereeffettuatanelperiodod’imposta dicompetenza, ossia quellodiconcorso delredditoesteroallaformazione delredditocomplessivo,“ancheseilpagamento atitolodefinitivoavvieneentroilterminedipresentazione delladichiarazione relativaalprimoperiodo diimposta successivo”.
Inaltreparole,incasodiproduzione delredditod’impresamedianteunastabileorganizzazioneall’esteroèconsentitol’allungamentodiunannodeltermineentrocuideveavverarsila“definitività”delpagamento,fermarestandolarilevanzadelperiododicompetenza.
Quindi,aifinidelladetrazione, siconsiderano recuperabili leimpostepagateall’esterosecondo laseguentetempistica:
Inassenzadistabileorganizzazione (adesempio,ritenuta):ilversamentodeveessereeffettuatoentroilterminedipresentazionedelladichiarazionedeiredditidelsoggettoitaliano.
Inpresenzadistabileorganizzazioneosocietàcontrollatefacentipartedelconsolidatomondiale:ilversamentodeveessereeffettuatoentroilterminedipresentazionedelladichiarazionedeiredditidelperiodod’impostasuccessivo.
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Latempisticadelrecuperodelcredito
InpresenzadiSO:ESEMPIO1:SocietaITAconeserciziocoincidenteconl'annosolareRedditoprodottoall'esteroesercizio2012 100Ritenutaapplicatanel2012,versataadAgosto2013 10Termineperlapresentazionedelladichiarazione2012 30.09.2013
SocietaITAconeserciziocoincidenteconl'annosolareRedditoprodottoall'esteroesercizio2012 100Ritenutaapplicatanel2012,versataaDicembre2013 10Termineperlapresentazionedelladichiarazione2012 30.09.2013
E' possibile detrarre il credito per imposte estere nella dichiarazione relativa al 2012, che è lo stesso esercizio in cui viene dichiarato il reddito estero.
E' possibile riliquidare e recuperare l'imposta nella dichiarazione 2013.
Ai, si procede ad una nuova liquidazione tenendo conto dell’eventuale maggior reddito estero e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la
dichiarazione nella quale è stata richiesta.
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Nelcasoincuiilredditoprodottoall’esteroconcorraparzialmenteallaformazionedelredditocomplessivo,anchel’impostaesteraèridottainmisuracorrispondente(art.167comma10TUIR).
Esempio5
Witholdingesterasuldividendoerogato 15,00% deldividendoImportoesclusodallabaseimponibileITA 95,00% deldividendoQuotadeldividendoimponibileinItalia 5,00% deldividendoMisuramassimadelcreditod'imposta 0,75% deldividendo(15%*5%)
Dividendolordo 1.000,00Witholdingestera 150,00QuotadeldividendoimponibileinItalia 50,00AliquotaIRES(Ita) 27,5%Iressuldividendo 13,75CREDITOMAXUTILIZZABILE 7,5 (0,75%*1.000,00)
Esempio:Dividendidifonteestera,esclusidallabaseimponibileperil95%delloroammontare
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UNICO2016– PERSONEFISICHECalcolodelcreditod’imposta
Iredditiprodottiall’esterodevonoessereindicatiperillorointeroammontarenelledichiarazionidell’annocuisiriferiscono,inquantoisoggettiresidentisonosottopostiatassazioneinItaliasuiredditiovunqueprodotti.Iredditiesterisonoindicati,infunzionedellaloronatura,nell’ambitodeiquadridelmodelloUnico(RC,RH,RL,RE,RF,RG,RM).
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Sez.I-Aesez.I-BdelquadroCR,nelcasoincuiall’esterosianostatiprodottisoloredditidiversi daquellid’impresa;
ovvero
QuadroCEseall’esterosonostatiprodottianche redditid’impresa.Qualorasianostatiprodottiall’esteroredditid’impresa,oppureredditid’impresaunitamentearedditidiversidaquellidiimpresa,deveesserecompilatoESCLUSIVAMENTEilquadroCE.
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LasezioneI-Afariferimentoallimitegeneraledellaquotadiimposta lordaitaliana commisurataalrapportotraredditoesteroeredditocomplessivo.Vivannoindicati idatinecessari perladeterminazione delcreditod’impostateoricamente spettante.
Inquestasezioneènecessario indicare,perciascunoStatoesterodiproduzione:
• l'annodiriferimento• l'ammontare delreddito estero• l'imposta esteraresasi definitiva• ilreddito complessivo• l'imposta lordaequella netta• ilcreditoeventualmente giàutilizzatonelle precedenti dichiarazioni
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LasezioneI-Bafferisceall'ulteriorelimitedidetraibilitàdelle imposteestere,valeadirequellodell'imposta nettaitaliana:
visideterminailcreditod’impostaeffettivamentespettante.
Perogniannodiproduzionedelredditoesterosidevericondurrel'importoricavatodaicalcolirichiesti dallasezioneIA,oveeccedente,neilimitidellerelativeimpostenettetenendocontodelcreditogiàutilizzatonelleprecedentidichiarazioni.
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RICAPITOLANDO,aifinidella determinazione delcreditod’impostaspettante ènecessario:
• 1° LIMITE(Sezione1-A):Ricondurre,oveeccedente,l’importo dell’imposta esteraallaquotadiimpostalordaitaliana(imposta lordaitalianacommisurataalrapporto traredditoesteroeredditocomplessivo) eventualmente diminuitadelcreditoutilizzatonelleprecedentidichiarazioni.
• 2° LIMITE(Sezione1-B):Ricondurre,oveeccedente,l’importo cosìdeterminato entroillimitedell’imposta netta(diminuita dell’eventuale creditogiàusufruito nelleprecedentidichiarazioni) relativaall’annodiproduzionedelredditoestero.
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Art.1Accordipreventivi(ruling)
perleimpreseconattivitàinternazionalePereffettodell’art.1delDLgs.147/2015,leimprese conattività internazionale possonopresentare istanzadiinterpello riguardante:
a)ladefinizione deiprezziditrasferimento;b)lavalutazione della sussistenzaomenodei requisiti perlaconfigurazione diunastabileorganizzazione;c)l’applicazione dinorme inmateriadidividendi, interessi, royalties ealtri componenti reddituali erogatiopercepiti a/dasoggettinonresidenti;d)ladefinizione deivalori inuscitaedinentrata incasoditrasferimento diresidenza;e)l’attribuzione aduncasoconcreto,dinormeconcernenti l’attribuzione diutiliediperditealla stabileorganizzazione inunaltroStatoesterodiun’impresa residente oalla stabileorganizzazione inItaliadiunsoggettoestero
Aqueste ipotesièstataaggiuntaquella cheprevede chele imprese cheaderiscono alregime collaborativoprevistodagliarticoli 3-7delD.Lgsl. sullacertezza deldiritto,hannoaccesso allaproceduradiruling anchealfinedellapreventivadefinizione deimetodidicalcolo delvalorenormale conriferimento alladeducibilità delle speseedeglialtri componenti negatividiredditoderivanti darapporti intercorsi conoperatori stabili inPaesiblack list.Gliaccordi vincolano ilcontribuente per ilperiodonelcorsodelqualeèpresentata l’istanzaeperiquattrosuccessivi.Periperiodi divaliditàdell’accordo, l’Amministrazione finanziaria esercita isuoipoteri soloconriferimentoafattispecie diverse rispettoaquelle oggettodell’accordo stesso.
D.Lgsl.147/2015
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Art.2Interpellosuinuoviinvestimenti
ÈdatalapossibilitàperleimpresecheintendonoeffettuareinvestimentiinItaliadipresentarepreventivaistanzadiinterpello(conBusinessPlan)perconoscerneiltrattamentofiscale perinvestimenti:
• diammontarenoninferiorea30milionidieuro;• consignificativeeduraturericadutesulpiano
occupazionale.
Larispostadapartedell’AgenziadelleEntratedeveesserefornitaentro120giorni(prorogabili)eincasodimancatarispostavaleilsilenzioassenso.
D.Lgsl.147/2015
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Art.3DividendiprovenientidasoggettiresidentiinStatio
territoriaregimefiscaleprivilegiatoVieneintrodottal’integraleimponibilitàdeidividendineiseguenticasi:
• partecipazionedirettainsocietàc.d.black list;
• partecipazionedicontrollo(anchedifatto),direttaoindiretta,insocietàesterecheconseguonoutilidasoggettiblack list.
Sesidimostracheilsoggettononresidentesvolgeun’effettivaattivitàcommercialeoindustriale,comesuaattivitàprincipale,nelmercatodelloStatodiinsediamento,vienericonosciutouncreditod’impostainragionedelleimposteassoltedallasocietàpartecipatasugliutilimaturatinelperiododipossessodellapartecipazione.
Inassenzadiinterpelloodirispostapositiva,èpossibileevitarel’integraleimponibilitàacondizionechegliutilisianoseparatamenteindicatiindichiarazione.
Lenuoveregolesiapplicanoagliutilidistribuitiealleplusvalenzerealizzateapartiredalperiodod’impostaincorsoalladatadientratainvigoredeldecreto,quindidal2015.
D.Lgsl.147/2015
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Art.4Interessipassivi
ecalcolodelRisultatoOperativoLordo(ROL)Perisoggetticheaisensidell’art.96delTUIRadottanoilmeccanismodelcalcolodelRisultatooperativolordo(ROL)diunasocietàresidenteaifinidelcalcolodelrisultatooperativolordosidevetenerealtresìcontodeidividendiincassatiperpartecipazionidetenuteinsocietànonresidenticontrollateexart.2359co.1n.1c.c.
VieneeliminatalanormacheprevedelapossibilitàdapartedelconsolidantediconsiderareleeccedenzediROL,compensarlecongliinteressipassiviindeducibilidellesocietànonresidentivirtualmentepartecipantialconsolidatonazionale.
Vieneabrogatalanormacheprevedel’indeducibilitàdegliinteressipassivieccedentiic.d.tassisogliacorrispostidasocietànonquotate.
Vienedefinitol’ambitodiapplicazionedelregimedideducibilitàdegliinteressipassividamutuiipotecaricontrattidelle societàchesvolgonoinviaeffettivaeprevalenteattivitàimmobiliare.Siconsideranotalilesocietàilcuivaloredell'attivopatrimonialeècostituitoperlamaggiorpartedalvalorenormaledegliimmobilidestinatiallalocazioneeicuiricavisonorappresentatiperalmenoidueterzidacanonidilocazioneoaffittodiaziendeil cuivalorecomplessivosiaprevalentementecostituitodalvalorenormaledifabbricati.
D.Lgsl.147/2015
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Art.5Disposizioniinmateriadicostiblack listedivalore
normaleLespeseeglialtri componenti negatividerivanti daoperazioni, chehannoavutoconcretaesecuzione,intercorse conimprese residenti ovverolocalizzate inStatioterritori aventiregimi fiscaliprivilegiati sonoammessi indeduzione, semprenei limitidel lorovalorenormale (determinato aisensidell'articolo 9delTUIR).
Viene introdottaunanormadiinterpretazione (autentica) secondo laquale ledisposizioni dicuiall’articolo110,comma7delTUIR(transferpricing)nonsiapplicanoalle operazioni intercorse traimprese residenti olocalizzate nelterritorio delloStato.Inaltri termini, ladisciplina del transferpricing nonsiapplicaadoperazioni intercorse traimprese appartenenti allo stessogruppoinItalia.
Perlecessionidiimmobili ediaziendenonchéper lacostituzione eiltrasferimento didiritti reali suglistessi,ai finiIRPEF,IRESedIRAP,l’esistenzadiunmaggiorvalorenonèpiùpresunta soltantosullabasedelvaloredichiarato oaccertato ai finidell’imposta diregistroovverodelle imposte ipotecarie ecatastali.
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Art.6Consolidatonazionale
LesocietànonresidentiprivedistabileorganizzazioneinItalia possono optareperlatassazionedigruppoinpresenzadelleseguenticondizioni:
• residenzainPaesiUEoSEE(coniqualivisianoaccordiperloscambio diinformazioni);
• formagiuridicaanalogaasocietàdicapitali,cooperativeedenticommercialiitaliani;
• selezionediunasocietàcontrollataresidente(conirequisiti exart.120TUIR)cheesercitil’opzione.
Lacontrollatadesignata,inqualitàdiconsolidante, acquisisce tuttiidiritti,obblighi edoneriprevistidagliarticolida117a127perlesocietàoenticontrollanti.L'efficaciadell'opzione èsubordinata allacondizione cheilsoggettocontrollantenon residentedesignilacontrollataresidenteassumendo, inviasussidiaria, leresponsabilità previstedall'articolo127perlesocietàoenticontrollanti;Inipotesi diinterruzionedellatassazionedigruppoprimadelcompimentodeltriennio odimancatorinnovodell'opzione, leperditefiscalirisultantidalladichiarazionedicuiall'articolo122sono attribuiteesclusivamente allecontrollatechelehannoprodotte,alnettodiquelleutilizzate,eneicuiconfrontivienemeno ilrequisito delcontrollo secondo icriteristabilitidaisoggettiinteressati;Seilrequisito delcontrolloneiconfronti dellacontrollatadesignatacessaperqualsiasimotivo primadelcompimentodeltriennio, ilsoggettocontrollantenonresidentepuòdesignare, tralecontrollateappartenentialmedesimo consolidato, un'altracontrollataresidenteaventelecaratteristichedicuialpresentecommasenzachesiinterrompalatassazionedigruppo.Lanuovacontrollatadesignataassume leresponsabilità previstedall'articolo 127perlesocietàoenticontrollantirelativamenteaiprecedentiperiodid'imposta divaliditàdellatassazionedigruppo,insolido conlasocietàdesignataneicuiconfronticessailrequisito delcontrollo.
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Art.7StabiliorganizzazioniinItaliadisoggettinonresidenti
Vieneintrodottalanuovaopzionediesenzioneperlastabileorganizzazione,conilnuovoarticolo167-terdelTUIR,inbasealqualegliutilieleperditedellastabileorganizzazioneesteranonconcorronoaformareilredditodellacasamadre,restandoassoggettatiatassazionesolonelrelativoPaesestraniero.
Ilredditodellastabileorganizzazionevienedeterminatosullabasedegliutiliedelleperditeriferibiliallastabileorganizzazione,inbasealledisposizioniprevisteperisoggettiIRES.
Vieneprevistol’obbligodiredigereunappositorendicontoeconomicoepatrimoniale,secondoiprincipicontabiliapplicabiliasoggettiresidentisimilari.
Icomponentidiredditodellastabileorganizzazioneperletransazioniconlacasamadredevonoesseredefinitiinbaseallenormesultransferpricing.
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Art.8Disciplinadellecontrollateecollegateestere(CFC)
Vieneeliminatol’obbligo diinterpelloaisensidell’art.11dellaLeggen.212/2000 evieneintrodottalafacoltà perilsociodicontrolloresidentedipresentareunapreventivaistanzadiinterpello.
Ladeterminazionedeiredditideisoggetticontrollatiesterideveessereeffettuatainbasealleregoledideterminazionedelredditod’impresa.
Aseguitodell’abrogazionedell’articolo168delTUIR(CFCcollegate)vieneintrodottounregimetransitorio,inapplicazionedelqualeagliutilidistribuitiedasocietàcollegateadecorreredalperiodod’impostaincorsoalladatadientratainvigoredeldecretocontinuanoadapplicarsiledisposizionidicuiall’articolo3,commi3e4delD.L.n.268/2006.
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Art.9Spesedirappresentanza
Vienemodificatol’art.108TUIRinmateriadideducibilitàdellespese
dirappresentanza deducibiliserispondentiairequisitidiinerenzalegataallanaturaenaturaedestinazionedellestesse.Lespesesonocommisurateall'ammontaredeiricavieproventidellagestionecaratteristicadell'impresarisultantidalladichiarazionedeiredditirelativaallostessoperiodo.
Sonostateincrementatelepercentualidaapplicareairicavieproventidellagestionecaratteristicaperilcalcolodellimitedideducibilità.
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Art.10ListedeiPaesiBlackList
Vieneabrogatol’art.168bisdelTUIReattribuitoalMinisterodelleFinanze(art.167,comma4)ilpoteredistilareunnuovoelencodiPaesiBlackList.
Nelfrattemposiapplical’elencodicuialD.M.21novembre2001.
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Art.11Trasferimentodellaresidenzaall’estero
Iltrasferimentodisedeall’esterocomportailrealizzofiscaledeivaloridell’aziendaconapplicazionedellac.d.exittax.
Vieneestesoilregimedisospensionedellariscossionedell’exittax anchealtrasferimentodiparteodellatotalitàdegliattivicollegatiadunastabileorganizzazioneversounaltroPaeseUEoaderentealloSEEealtrasferimentoc.d.indirettodellaresidenza(aseguitodioperazionidifusione, scissioneeconferimentoversoStatiaderentialloSEE).
Ilregimedisospensionedellariscossionedellatassazioneinuscitadicuiall’art.166,comma2-quaterdapartediun’impresanonresidentenelterritoriodelloStatoèapplicabileanchealtrasferimento,dapartediun'impresanonresidentenelterritoriodelloStato,diunaparteodellatotalitàdegliattivicollegatiadunastabileorganizzazione,aventiadoggettoun'aziendaounramod'azienda,versoaltroStatoappartenenteall'UnioneEuropeaoaderentealloSEE.
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Art.12TrasferimentodellaresidenzanelterritoriodelloStato
NelcasoditrasferimentodellaresidenzadapartedisoggettiprovenientidaStatioterritoriwhite list,leattivitàelepassivitàsonoassunteinItaliaalvalorenormaledadeterminarsiaisensidell'art.9:
comma2:“Incasodiconferimentioapportiinsocietàoinaltrientisiconsideracorrispettivoconseguitoilvalorenormaledeibeniedeicrediticonferiti.”
comma4:“Pervalorenormale, salvoquantostabilitonelcomma4peribeniiviconsiderati,siintendeilprezzoocorrispettivomediamentepraticatoperibenieiservizidellastessaspecieosimilari,incondizionidiliberaconcorrenzaealmedesimostadiodicommercializzazione,neltempoenelluogo incuiibenioservizisonostatiacquisitioprestati,e,inmancanza,neltempoenelluogopiùprossimi.”
Incasocontrario,ilvaloredelleattivitàedellepassivitàèassuntoinItaliainmisuraparialvaloredeterminatoaseguitodiunaccordopreventivoconl’Amministrazione finanziaria.
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Art.13Perditesucrediti
Nonsiconsideranosopravvenienzeattiveiversamentiindenarooinnaturafattiafondoperdutooincontocapitaleallesocietàeaglientidicuiall'articolo73,comma1,letterea)eb),(soggettiIRES)daiproprisoci,négliapportieffettuatidaipossessoridistrumentisimilarialleazioni.Larinunciadeisociaicreditisiconsiderasopravvenienzaattivaperlapartecheeccedeilrelativovalorefiscale.Atalfine,ilsocio,condichiarazionesostitutivadiattonotorio,comunicaallapartecipatatalevalore;inassenzaditalecomunicazione,ilvalorefiscaledelcreditoèassuntopariazero.Nonsiconsiderano,altresì,sopravvenienzeattiveleriduzionideidebitidell'impresainsedediconcordatofallimentareopreventivoliquidatorioodiprocedureestereequivalenti,previsteinStatioterritoriconiqualiesisteunadeguatoscambiodiinformazioni,opereffettodellapartecipazionedelleperditedapartedell'associatoinpartecipazione.Leperditesucreditidimodestaentitàeleperditesucreditiversodebitorisoggettiaprocedureconcorsualioppureadaccordidiristrutturazioneoapianiattestatidirisanamento(exart.67L.F.),sonodeducibiliadecorreredaiperiodidiimpostaincuisussistonoelementicertieprecisiovveroildebitoresiconsideraassoggettatoaproceduraconcorsualeedeventualmentenondedotteintaliperiodi,sonodeducibilinell'esercizioincuisiprovvedeallacancellazionedelcreditodalbilancioinapplicazionedeiprincipicontabili.
D.Lgsl.147/2015
70www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Art.14Esenzionedegliutiliedelleperditedellestabili
organizzazionidiimpreseresidenti (Branch Exemption).Un'impresa residente puòoptareperl'esenzione degliutiliedelle perditeattribuibili atutte lepropriestabiliorganizzazioni all'estero.L'opzione èirrevocabile edeve essere esercitata almomento dicostituzione dellastabile organizzazione, coneffettodalmedesimo periodod'imposta.L’opzione èpreclusa perlestabiliorganizzazioni localizzate inStatioterritoric.d.«black list».
Lestabili organizzazionigiàesistenti possonoesercitare l’opzione entroilsecondo periodod'imposta successivo aquelloincorsoalladatadientrata invigoredeldecretoL'esercizio dell'opzione nondetermina inséalcun realizzodiplusvalenze eminusvalenze.
L'impresa deve indicareseparatamente indichiarazione gliutilie leperditeattribuibili aciascuna stabile organizzazionenei5periodid'impostaprecedenti.Senederivaunaperditafiscale netta, gliutilisuccessivamente realizzati dallastabile organizzazione sonoimponibilifinoaconcorrenza dellastessa (c.d. recapture delleperdite).L'impresa residente puòpresentare uninterpello all'Agenzia delleentrate inmeritoalla sussistenza diunastabileorganizzazione all'estero, davalutarsianche inbaseaicriteriprevistidaaccordi internazionali controledoppieimposizioni(credito d’imposta perle imposte pagate all’estero).
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71www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Art.15Creditod’impostaperiredditiprodottiall’estero.
Vieneestesoatuttelecategoriediredditolapossibilitàdidetrarreleimpostepagateall’estero,acondizionechesianopagateatitolodefinitivoentroilterminedipresentazionedelladichiarazionedeiredditirelativaalprimoperiodod’impostasuccessivo.Potrannoriportarsiinavantieindietrol’eccedenzad’impostaesterarispettoall’impostaitaliana(“carry back”e“carry forward”).Vieneconfermatoilcriteriodella“percountry limitation”.Sonoammesseindetrazionesialeimposteestereoggettodiunaconvenzionecontroledoppieimposizionisialealtreimposteoglialtritributiesterisulreddito.Nelcasoincuisussistanoobiettivecondizionidiincertezzainmeritoallanaturadiuntributoesterononoggettodelleanzidetteconvenzioni,ilcontribuentepuòinoltrareistanzad'interpello.
D.Lgsl.147/2015
72www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Art.16Regimespecialeperlavoratoririmpatriati.
Ilredditodilavorodipendente prodottoinItaliadalavoratorichetrasferisconolaresidenza inItaliaconcorreallaformazionedelredditocomplessivo limitatamente al70%delsuoammontare,se:a)ilavoratorinonsonostatiresidenti inItalianei5periodidiimpostaprecedentiesiimpegnanoapermanere inItaliaperalmenodueanni;b)l'attività lavorativavienesvoltapressoun'impresaresidente nelterritoriodelloStatoinforzadiunrapportodilavoroinstauratoconquestaoconsocietàchedirettamente oindirettamente controllanolamedesima impresa,nesonocontrollateosonocontrollatedallastessa societàchecontrolla l'impresa;c)l'attività lavorativaèprestataprevalentemente nelterritorio italiano;d)ilavoratoririvestonoruolidirettiviovverosonoinpossesso direquisiti dielevataqualificazione ospecializzazione edevonoessere inpossesso dilaurea.
D.Lgsl.147/2015
73www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Ilquadronormativo
Soggettipassivi dell’imposta:• Articolo2delTuir
Baseimponibile:• Articolo3delTuir
Determinazionedell’imposta:• Articolo11delTuir
Doppieimposizioni:• Articolo15,comma 1delmodello Ocsesulle convenzioni internazionali controledoppieimposizioni
Applicazione dell'imposta ainonresidenti:• Articolo23delTuir
Utilidapartecipazione:• Articolo47delTuir
Redditidilavorodipendente:• Articolo49delTuir
Determinazionedelredditodi lavorodipendente:• Articolo51,comma8-bis, delTuir• Articolo4,comma 1delDl317/1987
Creditod’impostaperiredditiprodottiall’estero:• Articolo165delTuir
Domicilio eresidenza:• Articolo43delCodice Civile
Redditiprodottiall’estero
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Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in RagusaACA Chartered Accountant (ICAEW) in Londra
Catania, 19 Marzo 2016
Tassazionedeidividendieredditiprodottiall’estero
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