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LE CONTRÔLE FISCAL

Thierry LitannieAvocat, spécialiste en droit fiscalProfesseur à l’EPHEC, aux FUCAM-UCLFormateur agréé à la Febelfin Academy, à l’ICHEC-Entreprises età l’Institut luxembourgeois de formation bancaire

LES POUVOIRS D’INVESTIGATION DU FISC

PREMIÈRE PARTIE

LES POUVOIRS D’INVESTIGATION CHEZ LE CONTRIBUABLE

1. Pouvoirs d’investigation dans les écritures sur support papier

1. Personnes susceptibles d’être contrôlées

2. Documents susceptibles d’être contrôlés

1. Les vérifications peuvent porter sur toutes les opérations auxquelles le contribuable a été partie

2. Limites contenues dans les commentaires administratifs :

Les documents purement privés, sans aucun rapport avec des placements de fond ou des perceptions de revenus, tels que les livres et documents relatifs aux dépenses du ménage, ne peut être réclamés (Com. I.R., 315/5).

3. Modalités et lieu du contrôle

1. Le contrôleur peut-il emporter des documents ?

En principe, la communication de tous les livres et documents exigés par le fisc doit se faire “sans déplacement”.

2. En pratique

Il est fréquent que, par l’envoi d’un formulaire, le fisc “invite” le contribuable à se présenter dans ses bureaux avec tel ou tel document.

3. Conséquences d’un déplacement des livres et documents contre le gré du contribuable : violation des droits de la défense ?

2. Les pouvoirs d’investigation dans les systèmes informatisés

1. Base légale : articles 315 bis, 319 al. 3 et 323 bis du CIR 1992

2. Problème d’interprétation : contradiction entre l’article 315 bis, alinéa 1er et 315 bis, alinéa 3 du CIR 1992

L’article 315 bis, alinéa 1er, interdit au fisc de partir avec les documents personnel du contribuable ou d’en faire des copies, mais s’il imprime les documents contenus sous forme informatique et qu’il les emporte, il agit alors dans le cadre de l’article 315 bis, alinéa 3.

3. Durée de conservation des pièces

Depuis la loi-programme du 22 décembre 2008, le délai d’investigation du fisc en cas de fraude est passé de 5 à 7 ans. Les contribuables sont donc tenus de conserver leurs pièces jusqu’à l’expiration de la 7ème année qui suit la période imposable.

3. La force probante des procès-verbaux rédigés par des agents du fisc

1. Avant la loi-programme du 23 décembre 2009

Avant la loi-programme, seuls les PV dressés par les agents de la TVA avaient force probante, c’est-à-dire qu’ils faisaient foi jusqu’à preuve du contraire.

2. Nouvel article 340 du CIR 1992 (loi-programme du 23 décembre 2009 – M.B. 30 décembre 2009):

Dorénavant, les agents du fisc peuvent, en matière d’impôts directs, également dresser des procès-verbaux qui ont force probante.

3. Conditions émises par la jurisprudence :

- La force probante ne s’étend pas aux déductions que l’agent tire de ses constatations;

- La force probante ne porte que sur les constatations matérielles opérées par le verbalisant lui-même;

- Le procès-verbal doit être immédiatement rédigé après les constatations.

4. La visite des locaux professionnels

1. Base légale : art. 319 du CIR 1992

En vertu de cette disposition, les contribuables sont tenus d'accorder aux agents de l'administration des contributions directes :

- le libre accès aux locaux professionnels

- à toutes les heures où une activité s'y exerce

- à l'effet de permettre à ces agents

- de constater la nature et l'importance de ladite activité

- de vérifier l'existence, la nature et la quantité de marchandises et objets que ces personnes y possèdent, en ce compris les moyens de production et de transport

- d'examiner tous les livres et documents qui se trouvent dans les locaux.

2. Conditions à remplir par le fisc:

• Les agents doivent être munis d’une « commission »

• La visite des locaux doit se faire « pendant les heures d’activité » du contribuable

• Droit de visite, pas de perquisition

5. Visite domiciliaire

1. Base légale : art. 319, alinéa 2 du CIR 1992

Cette disposition permet aux agents de l’administration des contributions directes d’accéder aux bâtiments « non professionnels » où des activités sont effectuées ou sont présumées être effectuées.

Toutefois, ils ne peuvent pénétrer dans les bâtiments ou les locaux habites que de cinq heures du matin a neuf heures du soir et uniquement avec l'autorisation du juge de police.

2. Conditions :

- Les contrôleurs doivent être munis d’une « commission »

- S’agissant de lieux habités, les visites domiciliaires devront avoir été préalablement autorisées par le juge de police et devront respecter un horaire strict : entre 5h du matin et 21h

- Toutefois, il n’y a aucune obligation pour le fisc de procéder à une notification préalable.

Cas pratique : Et si les agents du fisc ne sont pas munis de leur commission lors de la visite domiciliaire?

La Cour de cassation a décidé que la visite d’agents de l’administration des contributions directes non munis de leur commission n’est pas irrégulière lorsque le contribuable donne son consentement formel à la visite des locaux (Cass., 17 février 2005, RG n° F/04/0010/F).

QUESTIONS D’ACTUALITEDEUXIEME PARTIE

Avantages de toute nature n’ayant pas fait l’objet d’une fiche

• Qu’est-ce qu’un avantage de toute nature?• Où doit-on déclarer l’avantage imposable?• Fixation forfaitaire de l’avantage – dans quels

cas?• Que se passe-t-il lorsque l’avantage de toute

nature n’a pas fait l’objet d’une fiche ?

Accès aux comptes bancaires• Il n’existe pas, à proprement parler, de secret bancaire en Belgique.

• Base légale – article 318 du CIR 1992 : « […] l’administration n’est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients ».

• En réalité, le « secret bancaire » belge ne consistait qu’en une limitation des pouvoirs d’investigation de l’administration fiscale, laquelle se voyait interdire d’interroger les institutions bancaires afin de récolter des renseignements en vue de l’établissement de l’impôt des clients de celles-ci.

• Par une loi du 14 avril 2011 qui a modifié l’article 322 du CIR 1992, le secret bancaire belge a subi une nouvelle limitation:

L’administration pourra dorénavant s’adresser aux banques pour recueillir des renseignements relatifs à un client lorsqu’elle dispose d’un ou de plusieurs indices de fraude fiscale ou lorsqu’elle envisage de déterminer la base imposable sur base de « signes et indices ».

Dans ce cas, il faut toutefois que l’Administration ait d’abord demandé au contribuable de fournir lui-même l’information requise.

En résumé, le secret bancaire peut être levé dans 2 hypothèses:

- Lorsqu’il existe des indices de fraude fiscale;

- Lorsque l’Administration a l’intention de recourir à la méthode de taxation indiciaire.

-> Suffit-il que l’Administration exprime son intention de procéder à une telle taxation?

Procédure à suivre

• Préalable : une demande de renseignement adressée au contribuable

• Notification au contribuable:

Ce n’est qu’en cas d’absence de réponse ou de réponse incomplète à la demande de renseignement, ainsi qu’en cas d’indices de fraude suffisant, que l’administration fiscale pourra se prévaloir du droit qui lui est reconnu d’interroger l’institution bancaire ou financière.

Pour ce faire, l’administration fiscale a l’obligation de notifier au préalable (nouvel article 333 CIR 92) au contribuable, les indices de fraude dont elle se prévaut pour user de cette procédure.

Procédure (suite)

• Création d’un point de contact central :

Le nouvel article 322, §3 du CIR 1992 prévoit la création d’un « point de contact central » qui sera installé auprès de la Banque nationale de Belgique :

« Tout établissement de banque, de change, de crédit et d’épargne est tenu de communiquer les données suivantes à un point de contact central tenu par la Banque Nationale de Belgique: l’identité des clients et les numéros de leurs comptes et contrats »

Echanges de renseignements

• Avant le 1er juillet 2011, l’Administration n’était autorisée à donner suite à une demande de renseignements bancaires émanant d’un état partenaire que dans certaines circonstances bien définies.

• Désormais, La procédure est largement facilitée en ce qui concerne les demandes formulées par les Etats étrangers avec lesquels la Belgique est liée par un accord international.

• Le simple fait que la demande soit formulée sur base de ces instruments

internationaux permet en effet à l’administration fiscale de considérer automatiquement que des indices de fraudes existent.

• Aucune procédure spécifique ne devra donc être respectée.

Le contribuable ne doit même pas être informé de cette communication.

Paiements à des paradis fiscaux

• Les sociétés doivent déclarer tous les paiements effectués directement ou indirectement à des personnes établies dans un paradis fiscal.

• La déclaration ne doit être faite que si le montant total des paiements effectués au cours de la période imposable est d’un minimum de 100.000 euros.

Sont considérés comme des “paradis fiscaux”, les Etats qui :

- soit apparaissent sur la liste « grise » ou « noire » de l’OCDE, sur laquelle figurent les pays qui n’appliquent pas de manière « substantielle ou effective » la norme fiscale internationale au niveau de l’échange d’informations

- soit figurent sur une liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée

• La déclaration sera faite sur un formulaire séparé qui devra être annexé à la déclaration à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents/sociétés (formulaire « 275 F »).

• La liste des paradis fiscaux est établie par arrêté royal et sera mise à jour tous les deux ans.

• Les Etats membres de l’Union Européenne sont exclus de cette liste.

Un Arrêté Royal du 6 mai 2010 (M.B., 12/05/2010) a établi cette liste qui reprend les Etats suivants :

Abu Dhabi, Ajman, Andorre, Anguilla, Bahamas, Bahreïn, Bermudes, Iles Vierges britanniques, Iles Cayman, Dubaï, Fujairah, Guernesey, Jersey, Jéthou, Maldives, Ile de Man, Fédération de Micronésie, Moldavie, Monaco, Monténégro, Nauru, Palau, Ras al Khaimah, Saint-Barthélemy ; Sercq ; Sharjah ; Iles Turks-et-Caicos, Umm al Quwain, Vanuatu, Wallis-et-Futuna.

ET SI LA SOCIETE NE DECLARE PAS ?

Ne sont pas déductibles comme frais professionnels:

• les paiements non déclarés, ou,

• s’ils ont été déclarés, les paiements pour lesquels le contribuable ne justifie pas qu’ils sont effectués dans le cadre d’opérations réelles et sincères et en dehors de toute construction artificielle.

• Une circulaire a été publiée par l’administration le 30 novembre 2010 (Ci.RH421/607.890).

La circulaire définit les notions de paiement, personne, établie, paiement direct ou indirect.

Informations sur le changement d’actionnariat dans les S.A.

• Dorénavant, les personnes acquérant des titres conférant le droit de vote qui représentent 25% ou plus du total des droits de vote d’une société non cotée sont tenues de déclarer cette acquisition à la société concernée.

• Les nouvelles règles s’appliquent aux seuls types de sociétés qui sont autorisées, conformément au droit belge, à émettre des actions au porteur (qui doivent être convertis au plus tard le 31 décembre 2013) ou des actions dématérialisées, à savoir les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions.

• Les autres sociétés dotées de la personnalité juridique peuvent uniquement émettre des actions nominatives et elles sont en mesure de connaître l’identité de leurs actionnaires via le registre des actionnaires.

Calculer le seuil de 25 % :

• Tous les titres conférant des droits de vote doivent être pris en compte afin de calculer le seuil, indépendamment du fait que ces titres représentent ou non le capital.

• Par conséquent, il convient de tenir compte des parts bénéficiaires, au moins dans la mesure où les statuts confèrent des droits de vote aux parts bénéficiaires.

• En revanche, les titres conférant un droit de vote “potentiel”, comme les obligations convertibles ou les warrants ne sont pas visés.

Formalités de déclaration:

La déclaration auprès de la société doit se faire dans les cinq jours ouvrables, dans l’hypothèse où le seuil de 25% est dépassé à la hausse ou à la baisse.

La loi ne prévoit pas de formalités spécifiques concernant le mode de déclaration.

Les sanctions en cas de défaut de déclaration:

• Aucune sanction criminelle ou administrative ne s’applique en cas de défaut de déclaration.

• Seules des sanctions civiles sont possibles (les mêmes que celles prévues pour le cas de défaut de déclaration des détentions importantes dans les sociétés cotées):

1. La société ou un de ses actionnaires peut demander au Président du Tribunal de Commerce (i) de prononcer pour une période d'un an au plus la suspension de l'exercice de tout ou partie des droits afférents aux titres concernés, (ii) de suspendre pendant la durée qu'il fixe, la tenue d'une assemblée générale déjà convoquée, ou (iii) d’ordonner la vente des titres concernés à un tiers qui n'est pas lié à l'actionnaire actuel, dans un délai qu'il fixe (article 516 Code des Sociétés tel que modifié);

2. Lorsque, dans les 20 jours précédant la date pour laquelle une assemblée générale a été convoquée, une société reçoit une déclaration que le seuil de 25% a été atteint ou a connaissance du fait qu'une déclaration aurait dû ou doit être faite en vertu du Code des sociétés, le conseil d'administration peut reporter l'assemblée à trois semaines. Son ordre du jour peut être complété ou amendé (article 534 Code des Sociétés tel que modifié) ;

3. Sous réserve de quelques exceptions, nul ne peut prendre part au vote à l'assemblée générale d'une société pour un nombre de voix supérieur à celui afférent aux titres dont il a déclaré la possession, vingt jours au moins avant la date à laquelle l'assemblée générale doit avoir lieu.

4. Lorsque des droits de vote suspendus en vertu de cette règle ont été exercés et que, sans ces droits de vote illégalement exercés, les quorums de présence ou de majorité requis pour les décisions d'assemblée générale n'auraient pas été atteints, ces décisions de l’assemblée générale sont nulles (article 545 Code des Sociétés tel que modifié).

LES POUVOIRS D’INVESTIGATION DU PARQUET DANS LES GRANDS DOSSIERS DE FRAUDE

TROISIEME PARTIE

LES LIMITES AUX DROITS D’INVESTIGATION

1. LE PRINCIPE DE LA LIBERTE DE LA PREUVE ET SES LIMITES EN DROIT PENAL

1. La liberté de la preuve en matière pénale

1. La preuve doit avoir une valeur démonstrative2. La preuve doit faire l’objet d’un débat

contradictoire3. La preuve doit avoir été obtenue légalement4. La preuve doit avoir été recueillie de manière

loyale

2 . La charge de la preuve en matière pénale

La charge de la preuve appartient aux poursuivants : Le prévenu n’ pas à prouver son innocence.

Cette règle découle du principe de présomption d’innocence notamment consacré par l’article 6 de la C.E.D.H.

2. LE DROIT AU SILENCE ET LES INTERROGATOIRES

1. Le droit au silence :Le droit de ne pas devoir contribuer à sa propre incrimination

2. Les interrogatoires

- L’interdiction de contrainte physique- Les règles formelles applicables aux auditions- L’aveu

LES LIMITES PENALES ET LES TECHNIQUES PARTICULIERES D’INVESTIGATION EN MATIERE PENALE

1. LES CONTROLES D’IDENTITE2. LES SOURCES ORALES ET LEUR PROTECTION3. LES VISITES DOMICILIAIRES4. LES TELECOMMUNICATIONS5. L’INTERCEPTION ET L’OUVERTURE DU

COURRIER6. LA COLLECTE D’INFORMATIONS BANCAIRES

Les contrôles d’identitéLes fonctionnaires de police sont habilités à contrôler l’identité des personnes dans le cadre de leurs fonctions de police administrative et de police judiciaire (article 34 de la loi du 5 août 1992 sur la fonction de police lorsque :

- il y a lieu de croire qu’il s’agit d’une personne recherchée, d’une personne qui a commis une infraction ou qui est sur le point d’en commettre une;- il s’agit d’impératifs liés au maintien ou au rétablissement de l’ordre public;- en vue d’assurer le respect des dispositions légales relatives à l’accès au territoire, au séjour ou à l’établissement et l’éloignement des étrangers.

Les sources orales et leur protection

Les sources orales sont toutes les informations qui concernent une infraction, transmises initialement par la parole indépendamment de leur matérialisation ultérieure.

A. La source orale en tant que preuve ou renseignementB. Les témoins indirectsC. Les témoins directsD. La protection des sources : la garantie de l’anonymat

Les visites domiciliaires

A. INTRODUCTION : L’inviolabilité du domicile constitue un droit fondamental garanti par l’article 15 de la Constitution et les instruments internationaux

B. LE DOMICILE PAR OPPOSITION AUX LIEUX NON PROTEGES1. La notion de domicile2. La notion de lieux accessibles au public

C. L’OBJET DE LA VISITE DOMICILIAIRE

D. LES VISITES DOMICILIAIRES EXECUTEES PAR UN MAGISTRAT OU SUR MANDAT D’UN MAGISTRAT

1. Principes2. La délégation

E. LES VISITES DOMICILIAIRES EXECUTEES HORS MANDAT DE JUSTICE

3. Les visites domiciliaires consenties4. Le flagrant délit

Les télécommunications

A. LA PROTECTION PENALE DES COMMUNICATIONS ET TELECOMMUNICATIONS

B. LES ENREGISTREMENTS PRATIQUES PAR DES PARTICULIERS

C. L’ENREGISTREMENT D’UNE CONVERSATION PAR DES POLICIERS OU A LEUR DEMANDE

D. LA SURVEILLANCE DES TELECOMMUNICATIONS

E. L’INTERCEPTION DES (TELE)COMMUNICATIONS

L’interception du courrier

A. L’INTERCEPTION DU COURRIER

L’article 46ter C.I.cr. Autorise expressément le Procureur du Roi, et par voie de conséquence le Juge d’instruction, à interception et saisir le courrier confié à un opérateur postal et qui est destiné à, provient de ou concerne un suspect.

B. L’OUVERTURE DU COURRIER

L’atteinte à la vie privée engendrée par cette mesure justifie, aux yeux du législateur, l’intervention du juge d’instruction. En cas de flagrant délit, le Juge d’instruction doit vérifier, au préalable, la légalité de l’intervention du Procureur.

Après ouverture, le Juge d’instruction pourra maintenir la saisie ou restituer le courrier à l’opérateur postal en vue de son acheminement.

La collecte d’informations bancaires

Le Juge d’instruction dispose du droit de requérir des organismes financiers certaines informations concernant les avoirs détenus et les opérations effectuées par leurs clients.

Antérieurement, les institutions financières refusaient généralement de transmettre ces données au Ministère public en l’absence d’un réquisitoire d’un Juge d’instruction.

L’article 46quater du C.I.cr. a éliminé la difficulté en permettant au Procureur du Roi de requérir de telles informations comme:

- La liste des comptes bancaires, des coffres bancaires et des instruments financiers dont le suspect est titulaire, le mandataire ou le véritable bénéficiaire, et le cas échéant, toutes les données à ce sujet;

- L’historique des transactions bancaires qui ont été réalisées pendant une période déterminée;

- Les données concernant les titulaires ou mandataires qui, pendant une période déterminée, ont ou avaient accès à des coffres bancaires.

LA SANCTION DES PREUVES ILLEGALES OU IRREGULIERES

• Une preuve est illégale lorsqu’elle a été recueillie grâce à la commission d’une infraction.

Lorsque les poursuites trouvent leur origine dans un acte illégal, elles seront déclarées irrecevables.

• Une preuve est irrégulière lorsqu’elle a été administrée en violation d’une disposition légale ou d’une règle substantielle de la procédure pénale.

L’irrecevabilité sera prononcée si la règle est prescrite à peine de nullité ou s’il y a eu violation d’un principe substantiel de la procédure pénale.