q p€¦ · web viewgli indicatori elementari di anomalia valutano incongruenze e situazioni di...
Post on 08-Jul-2020
1 Views
Preview:
TRANSCRIPT
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Quaderno Settimanale Circolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale
Numero 23 del 12 giugno 2017
In questo numero:
Flash stampa................................................................................................................3
L’Agenzia interpreta.....................................................................................................4
Il Giudice ha sentenziato..............................................................................................6
In breve........................................................................................................................8I correttivi alle liti fiscali pendenti.............................................................................................................8
La corretta tenuta della contabilità non inverte l’onere della prova negli accertamenti bancari....10
L’Approfondimento – 1..............................................................................................12Novità in materia di stabile organizzazione a seguito del D.L. n. 193/2016....................................12
L’Approfondimento – 2..............................................................................................28ISA – si ricomincia da capo....................................................................................................................28
L’Approfondimento – 3..............................................................................................38Il prospetto del capitale e delle riserve..................................................................................................38
Le prossime scadenze................................................................................................47
www.commercialistatelematico.com 1
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Voluntary Disclosure Bis o Ravvedimento Operoso?21 Giugno 2017, Roma presso Libreria Medichini Clodio, Piazzale Clodio 26
Orario: 9.00 - 13.00Relatore Dott. Giancarlo Modolo
L'incontro è accreditato dall'ODCEC di Roma (4 ore formative)
Il convegno vuole rappresentare l’occasione per riepilogare le novità della Voluntary Disclosure e l’alternativa del Ravvedimento Operoso, con relativi approfondimenti.
Se sei iscritto all'ODCEC di Roma potrai usufruire di uno sconto di € 20,00 + IVA
PROGRAMMA DETTAGLIATO
- Monitoraggio fiscale e riapertura della voluntary disclosure- Elemento ostativo dell’adesione alla precedente voluntary- Criticitàspecifiche della voluntary bis- Nuovo modello per l’accesso alla procedura e relazione accompagnatoria- Mancata compilazione del quadro RW: conseguenze pratiche- Alternativa con il ravvedimento operoso: quando è possibile e come?- Calcolo delle somme dovute (tributi, sanzioni e interessi)- Analisi di alcuni casi con ipotesi di soluzione procedurale- Novità derivanti dal D.L. 50/2017- Risposte ai quesiti
Per partecipare CLICCA QUI
www.commercialistatelematico.com 2
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Flash stampa
Diritto annuale CCIAA
ITALIA OGGI06.06.2017ITALIA OGGI07.06.2017
Con D.M. 22.05.2017, in corso di registrazione alla Corte dei Conti per la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, il Ministero dello Sviluppo Economico ha autorizzato, per gli anni 2017-2019, l’incremento del 20% degli importi dovuti come diritto annuale alle Camere di Commercio
Rottamazione cartelle ed estratto di ruolo
IL SOLE 24 ORE08.06.2017ITALIA OGGI10.06.2017
Equitalia sta iniziando ad inviare ai contribuenti, che entro il 21.04.2017 hanno aderito alla rottamazione delle cartelle, l’estratto di ruolo con allegato una lettera che spiega dettagliatamente le somme dovute e le modalità di pagamento. In caso di dubbi, il contribuente deve rivolgersi prima all’Ente impositore e, qualora non concordi con il parere ricevuto, impugnare l’atto ricevuto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale
Proroga iper ammortamento
IL SOLE 24 ORE11.06.2017
Il Decreto approvato dal Consiglio dei Ministri il 09.06.2017 contiene, fra l’altro, la proroga dei termini, fino al 31.07.2018, per beneficiare dell’iper ammortamento; peraltro, in sede di approvazione definitiva, potrebbe essere disposto un ulteriore differimento al 30.09.2018
pagina 3 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
L’Agenzia interpreta
Lettere di compliance
NOTA08.06.2017
L’Agenzia delle Entrate, con la Nota citata, ha comunicato l’invio ai contribuenti di lettere che consentono di rimediare agli errori commessi nella dichiarazione 2014, in relazione ai redditi maturati nel 2013. Le lettere non rappresentano avvisi di accertamento ma semplici comunicazioni con cui l’Agenzia mette a disposizione una serie di informazioni
Accatastamento immobili per le reti di comunicazione
C.M.08.06.2017
N. 18/E
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare citata, ha precisato che non concorrono al calcolo della rendita catastale le infrastrutture e gli elementi di rete pubblica utilizzati per la comunicazione elettronica ad alta velocità o in fibra ottica, anche se presenti all’interno degli edifici, poiché non costituiscono più unità immobiliari se in possesso di determinate caratteristiche. Non fruiscono dell’agevolazione, invece, le parti di immobili suscettibili di una destinazione d’uso, anche prevalente, non strettamente funzionale alle reti di comunicazione. Inoltre, è stata introdotta la nuova categoria catastale fittizia “F/7 - Infrastrutture di reti pubbliche di comunicazione”, senza attribuzione di rendita
Svalutazione crediti
R.M.08.06.2017
N. 65/E
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione citata, ha confermato che per la svalutazione dei crediti, il limite del 5% si riferisce all’ammontare del solo fondo effettivamente dedotto ai sensi dell’articolo 106 del TUIR, e non di tutti i fondi rischi iscritti in bilancio
Trasformazione agevolata in società semplice
R.M.08.06.2017
N. 66/E
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione citata, ha affermato che la minusvalenza conseguita dopo una trasformazione agevolata in società semplice, non può essere compensata con la plusvalenza che emerge dall’assegnazione dei beni ai soci
pagina 4 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Codici tributo per modello F24
R.M.09.06.2017
N. 68/E
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione citata, ha individuato i codici tributo il cui utilizzo in compensazione necessita ora, per i soli soggetti titolari di partita IVA, l’uso “obbligato” dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (D.L. n. 50/2017)
Cessione detrazione risparmio energetico e misure anti sismiche
PROVVEDIMENTO08.06.2017N. 108572
PROVVEDIMENTO08.06.2017N. 108577
I condòmini, beneficiari della detrazione d’imposta per particolari interventi di riqualificazione energetica sulle parti comuni di edifici e per gli interventi che prevedono l’adozione di misure antisismiche di maggior rilievo, possono cedere un credito d’imposta corrispondente alla detrazione per le spese sostenute dal 01.01.2017 al 31.12.2021. Con i due Provvedimenti citati, l’Agenzia dell Entrate indica le modalità di cessione del credito d’imposta
pagina 5 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Il Giudice ha sentenziato
Contabilità in nero CASS.N. 13303/2017N. 12223/2017N. 2886/2017
In tema di accertamento delle imposte sui redditi è legittimo l’operato dei verificatori fiscali di fronte al rinvenimento di brogliacci, agende e fogli di calcolo che superano la contabilità formale. La “contabilità in nero”, costituita da appunti personali e informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario per la determinazione del reddito, perciò incombe sul contribuente l’onere di fornire prova contraria
Cessione area fabbricabile e plusvalenza
C.T.R.EMILIA ROMAGNAN. 1189/2017
Nel caso di una cessione di un’area edificabile, non è possibile accertare la maggiore plusvalenza ai fini IRPEF basandosi sul presunto maggiore valore di mercato accertato nei confronti dell’acquirente e da questi definito in adesione
Dichiarazione integrativa a favore
C.T.P. VICENZAN. 177/2017
È possibile presentare un modello a favore del contribuente anche oltre il termine previsto per l’invio della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo anche in riferimento ai periodi d’imposta ancora accertabili, poiché le modifiche apportate dal D.L. n. 193/2016 hanno carattere retroattivo
Imposta di registro e prestito dei soci
C.T.P. PESARON. 302/2017
Solo la parte di finanziamento stanziata dai soci ed effettivamente usata per ripianare la perdita societaria deve essere assoggettata all’imposta di registro
Debiti tributari della snc ai soci
C.T.P. LECCE23.02.2017
N. 672
In caso di cancellazione di una società in nome collettivo dal Registro delle Imprese, Equitalia può agire nei confronti dei soci per il pagamento dei debiti fiscali della società solo se notifica ex novo una cartella di pagamento agli stessi
pagina 6 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Pagamento imposte per società in liquidazione
CASS.N. 23161/2017
In caso di omesso versamento di ritenute operate durante lo scioglimento di una società di capitali in deficit, è responsabile penalmente il liquidatore che distrae attivo destinato al pagamento delle imposte e lo destini ad altro. Inoltre, risulta automatica l’applicazione della confisca per equivalente a seguito della pronuncia di condanna o di applicazione della pena
Cartella errata e mancato annullamento in autotutela
C.T.P. ROMAN.
9546/26/2017
L’Agente della riscossione che non annulla in autotutela una cartella sbagliata deve risarcire il contribuente costretto ad agire in giudizio
Coltivatore in pensione e IMU
CASS.31.05.2017
N. 13745
I coltivatori diretti o imprenditori agricoli, titolari di pensione, non possono fruire delle agevolazioni ICI e IMU. Pertanto, in vista della scadenza del 16.06.2017, dovranno versare il primo acconto dell’imposta
Processo tributario telematico
C.T.R. TOSCANAN. 1377/2017
Il processo tributario telematico deve essere scelto all’inizio della controversia. Quindi, se il giudizio di primo grado si è svolto in modo cartaceo, risulta inammissibile la notifica a mezzo PEC di un appello
Società di persone e movimenti bancari
CASS.07.06.2017
N. 14089
Sono necessarie prove circostanziate per imputare all’impresa le movimentazioni bancarie, risultanti dai conti personali dei soci di società di persone
Delibera assemblea TRIBUNALE DI ROMA
31.03.2017
È annullabile la delibera dell’assemblea di una società di capitali, che non indica nel verbale i nomi dei soci presenti e le loro espressioni di voto
pagina 7 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
In breveI correttivi alle liti fiscali pendentidi Alessandro Tatone
Come noto, la Manovra correttiva 2017 (D.L. n. 50/2017) ha introdotto la possibilità di
definire in via agevolata le liti fiscali pendenti. A pochi giorni dalla sua pubblicazione
siamo già a ragionare di possibili correttivi che implementino l’appeal di una disciplina
che al momento non ha trovato grande gradimento.
In particolare potrebbe essere previsto che l’omesso versamento delle rate oltre la prima
non renda inefficace il condono, il quale dovrebbe essere esteso anche agli atti
introduttivi del giudizio dichiarati inammissibili.
Si ipotizza anche un possibile aumento del numero di rate, nonché la possibilità di
ottenere il rimborso qualora il contribuente risultasse vittorioso nel giudizio; potrebbe
essere inoltre ammesso un eventuale errore in caso di pagamento in misura inferiore al
dovuto.
Rispetto la versione originale sono state già approvate dalla Camera dei Deputati le
seguenti novità:
possono essere ammesse alla rottamazione le controversie introdotte in primo grado
entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 50/2017 e per le quali non sia intervenuta
pronuncia definitiva;
la possibilità, conferita a ciascun Ente territoriale, di stabilire l’applicazione della
definizione agevolata alle controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è
parte il medesimo Ente;
saranno riversati alle Regioni i proventi derivanti dalle controversie relative all’IRAP e
all’addizionale regionale IRPEF oggetto della definizione agevolata in commento.
pagina 8 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Tali novità si sono rese necessarie per evitare problemi di incostituzionalità, soprattutto
per chi si trovava costretto a non rispettare il termine per la mediazione e non per loro
scelta processuale.
Come ogni condono, anche quello in esame è da valutare con attenzione perché
potrebbe effettivamente rappresentare un’occasione da cogliere; d’altro canto
permangono alcune gravi limitazioni che ne potrebbero compromettere la positiva
riuscita.
Il modello da prendere ad esempio – al fine di apportare le corrette modifiche – potrebbe
essere quello del condono del 2002 (articolo 16, Legge n. 289/2002) il quale trovò
grande riscontro e permise allo Stato di incassare ingenti somme di denaro.
In particolare sarebbe opportuno:
considerare l’esito delle sentenze non passate in giudicato, giacché non si può
parificare chi è già stato vittorioso o soccombente nei gradi di giudizio;
consentire una più ampia rateazione onde evitare di gravare in maniera insostenibile
sulle finanze dei contribuenti, che sarebbero così inevitabilmente disincentivati
rispetto la definizione agevolata;
ammettere che l’omesso versamento delle rate oltre la prima non renda inefficace il
condono;
inserire nel computo delle liti pendenti agevolabili anche gli atti introduttivi del giudizio
dichiarati inammissibili, fermi restando, comunque, i principi sull’abuso del processo;
consentire l’accesso ai rimborsi a favore dei contribuenti che risultino vittoriosi nel
giudizio;
ammettere l’errore in caso di pagamento in misura inferiore a quello dovuto, e
permetterne la regolarizzazione.
pagina 9 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
La corretta tenuta della contabilità non inverte l’onere della prova negli accertamenti bancaridi Alessandro Tatone
È ormai palese che il novellato disposto di cui all’articolo 32, primo comma, n. 2 del
D.P.R. n. 600/1973 prevede che, nell’ambito di accertamenti bancari, spetta al
contribuente l’onere di dimostrare che ai versamenti transitati sui propri conti correnti
corrispondono componenti positive confluite nella dichiarazione dei redditi.
In tale ambito è infatti facoltà dell’Amministrazione Finanziaria invitare i contribuenti a
comparire di persona, ovvero per soggetto delegato, per fornire dati e notizie rilevanti ai
fini dell'accertamento emesso nei loro confronti, anche con riferimento alle transazioni
bancarie acquisite dall’Ufficio.
Non di meno, per espressa previsione normativa, qualora il contribuente non sia in grado
di dimostrare di averne tenuto conto in sede di dichiarazione, le medesime potranno
essere poste alla base delle rettifiche e degli accertamenti, come maggiori ricavi.
In altre parole, tutti i versamenti transitati nei conti correnti intestati al contribuente che
non trovino adeguata giustificazione, legittimano rettifiche del reddito del soggetto
passivo d’imposta.
Da notare che, diversamente da quanto accade per i prelevamenti, anche in presenza di
riscontro contabile e di apparente congruità da Studi di Settore del reddito imponibile, per
la fattispecie in commento non si realizza mai l’inversione dell’onere della prova in capo
all’Ufficio.
Questo è quanto recentemente affermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n.
6947/2017 emessa in data 17 marzo 2017.
pagina 10 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Nel caso di specie i giudici, controvertendo la sentenza dei giudici di merito, hanno
rilevato che è errato considerare a carico dell’Amministrazione Finanziaria l’onere della
prova dei maggiori redditi non dichiarati dal contribuente che scaturiscono dagli
accertamenti bancari; il contribuente è tenuto, in ogni caso, a dimostrare l'irrilevanza e/o
la neutralità fiscale di ogni singola movimentazione.
La pronuncia trae origine dal ricorso, accolto in secondo grado, presentato da un
contribuente il quale aveva sostenuto che la presunzione legale ex articolo 32 doveva
essere superata in ragione delle seguenti circostanze:
1. regolare tenuta delle scritture contabili;
2. congruità dei redditi dichiarati dal contribuente agli Studi di Settore;
3. cointestazione dei conti correnti con la moglie;
4. utilizzo delle ricevute bancarie per i pagamenti delle fatture.
Di fronte a questa opposizione la suprema Corte di Cassazione ha accolto il ricorso
presentato da parte dell’Ufficio adducendo che, con riferimento agli accertamenti bancari,
è oramai consolidato l’orientamento dei giudici di legittimità in virtù del quale a fronte dei
versamenti effettuati dai lavoratori autonomi / professionisti sui propri conti correnti, fa
riscontro la vigenza della presunzione legale relativa e la conseguente inversione
dell’onere della prova in capo al contribuente accertato.
Gli ermellini hanno inoltre precisato che:
1. con riferimento alla questione della cointestazione del conto corrente, “ l'operatività
della suddetta presunzione legale a carattere relativo, e la conseguente inversione
dell'onere della prova si applicano non solo in caso di contestazione, ma addirittura
nell'ipotesi di intestazione dei rapporti bancari a terzi che si ha motivo di ritenere
connessi ed inerenti al reddito del contribuente”;
2. la circostanza che il contribuente avesse dichiarato un reddito congruo con gli Studi
di Settore o che la sua contabilità fosse formalmente regolare, ivi compreso
l'utilizzo delle ricevute bancarie per i pagamenti, deve ritenersi superata dalla
mancata dimostrazione che i versamenti effettuati rappresentano operazioni non
rilevanti e/o neutre dal punto di vista fiscale.
pagina 11 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
L’Approfondimento – 1Novità in materia di stabile organizzazione a seguito del D.L. n. 193/2016di Alessandro Marcolla
PREMESSA
Nel presente contributo ci occuperemo di illustrare il tema della “gestione dei cambi di
una stabile organizzazione estera detenuta in Italia”. Prima dell’intervento legislativo
operato dal D.L. n. 193/2016 la normativa fiscale in materia risultava, infatti, differente
rispetto a quella civilistica contenuta nei principi contabili e obbligava i contribuenti che
volevano gestire correttamente la questione contabile fiscale ad un lavoro
supplementare.
A seguito della nuova normativa l’imponibile IRES:
non è più calcolato tenendo conto della conversione dei conti in valuta estera
effettuati con cambio di fine esercizio;
è determinato dando rilevanza fiscale ai tassi di cambio utilizzati dalle imprese per
redigere il bilancio in base a corretti principi contabili.
Il tema in oggetto assume attualmente particolare interesse anche in ragione della nuova
disciplina relativa alla “branch exemption”, di cui all’articolo 168-ter del TUIR, che a rigor
di logica farà aumentare il numero delle stabili organizzazioni estere in luogo delle
società di diritto locale. A riguardo ci limiteremo solo ad evidenziare come il nuovo
regime della “branch exemption” consenta alle imprese con vocazione internazionale di
operare all’estero senza dover incorrere nella problematica della esterovestizione. Con la
nuova disciplina, infatti, la stabile organizzazione estera:
pagina 12 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
viene gestita dalla casa madre italiana;
la sua contabilità viene imputata alla casa madre italiana. In passato, infatti, il reddito
della stabile organizzazione tassato in Italia in misura superiore rispetto al Paese
estero poteva indurre i contribuenti a propendere per la costituzione di una società di
diritto locale. Ed è proprio in casi di tal genere che poteva sorgere il problema della
esterovestizione. In particolare ciò si verificava quando la società di diritto locale
veniva costituita all’estero solo per ottenere un risparmio fiscale, perché di fatto detta
società continuava a svolgere la sua attività in Italia.
Di seguito le novità.
LA DISCIPLINA CIVILISTICA
Prima di iniziare la nostra disamina pare opportuno evidenziare quali sono i corretti criteri
di rappresentazione nel bilancio civilistico delle operazioni in valuta.
Ai sensi dell’articolo 2425-bis del Codice Civile e ai fini della redazione del bilancio
civilistico è necessario iscrivere ricavi, proventi, costi e oneri riferiti alle operazioni in
valuta al tasso di cambio corrente alla data in cui la relativa operazione è stata compiuta.
Detta regola trova talaltro conferma anche nel principio contabile OIC n. 26.
Si ricorda, inoltre, che a norma del successivo articolo 2426 del Codice Civile i criteri di
valutazione per la redazione del bilancio devono essere utilizzati anche dalla società
italiana che presenta il proprio bilancio integrato con i valori della stabile organizzazione
estera.
Premesso ciò, quello che rileva ai nostri fini è il comma 8-bis del citato articolo 2426 di
cui riportiamo nella tabella sottostante la versione ante e post D.lgs. n. 139/2015.
pagina 13 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
ARTICOLO 2426, COMMA 8-BIS, CODICE CIVILE, ANTE D.LGS. N. 139/2015
ARTICOLO 2426, COMMA 8-BIS, CODICE CIVILE, POST D.LGS. N. 139/2015
Le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio e i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al Conto Economico e l'eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo
Le immobilizzazioni in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell'esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole
Le attività e passività monetarie in valuta sono iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio; i conseguenti utili o perdite su cambi devono essere imputati al Conto Economico e l’eventuale utile netto è accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo
Le attività e passività in valuta non monetarie devono essere iscritte al cambio vigente al momento del loro acquisto
Come si può facilmente notare la precedente versione del comma 8-bis prevedeva
l’utilizzo di un tasso di cambio diverso a seconda che oggetto della valutazione fossero:
attività e passività. La valutazione andava fatta al tasso di cambio a pronti alla
chiusura dell’esercizio;
immobilizzazioni. La valutazione andava fatta al tasso di cambio al momento
dell’acquisto o cambio di fine esercizio se inferiore e se la riduzione era durevole.
Diversamente, invece, nella versione attuale la modalità di conversione varia a seconda
che le attività e le passività siano monetarie o non monetarie.
Al fine di comprendere meglio la distinzione tra “attività monetarie” e “passività
monetarie” è necessario ricorrere ai principi contabili internazionali e in particolare allo
IAS 21, in merito al quale parte dottrina ha precisato che:
pagina 14 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
“Gli elementi monetari sono attività e passività che comportano il diritto a incassare o
l'obbligo di pagare importi in denaro in valuta estera: si tratta di crediti, debiti, disponibilità
liquide, ratei attivi e passivi e titoli di debito. Tali poste sono convertite al cambio corrente
alla chiusura dell'esercizio. Invece, gli elementi non monetari sono attività e passività che
non comportano il diritto ad incassare o l'obbligo di pagare importi di denaro, anche se
iscritte nell'attivo circolante e pertanto non immobilizzate. Tali poste sono iscritte in
bilancio al cambio storico: si tratta di, rimanenze, partecipazioni, immobilizzazioni,
anticipi, risconti attivi e passivi”1.
LE INDICAZIONI DEI PRINCIPI CONTABILI
Allo scopo di integrare la nuova disposizione civilistica, di cui al comma 8-bis dell’articolo
2426 del Codice Civile, occorre analizzare anche quanto previsto dai principi contabili
nazionali in materia di tasso di cambio della stabile organizzazione estera.
A tal riguardo il principio contabile OIC n. 26, rubricato “Operazioni, attività, passività in
valuta estera”, così come aggiornato a dicembre 2016, evidenzia anzitutto che “ le stabili
organizzazioni all’estero sono strutture che tengono la propria contabilità in valuta
diversa dall’euro (ad esempio, divisioni, filiali o succursali) la cui attività è integrata con
quella della società che redige il bilancio”. Lo stesso OIC n. 26 precisa ulteriormente che
“La società che mantiene parte della propria contabilità in valuta può eseguire la
conversione dei saldi a fine esercizio, adottando lo stesso metodo con cui si traduce il
bilancio di una controllata estera ai fini del consolidamento. Per l’applicazione di tale
metodo di traduzione si rinvia al principio OIC 17”.
Operativamente, quindi, in caso di consolidamento del bilancio l’OIC n. 26 rimanda
all’OIC n. 17.
Per una migliore comprensione riportiamo nella tabella sottostante cosa prevedeva l’OIC
n. 17 nella versione precedente e cosa prevede attualmente.
1 Vedi F.R. Vitali in “Poste monetarie e non monetarie agli antipodi” nel Sole 24 Ore del 29.07.2016pagina 15 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
OIC N. 17 VECCHIA VERSIONE OIC N. 17 NUOVA VERSIONE
124. La traduzione di un bilancio espresso in valuta estera, ai fini della redazione del bilancio consolidato, si effettua utilizzando:
a) il cambio a pronti alla data di bilancio per la traduzione delle attività e delle passività;
b) il cambio in essere alla data di ogni operazione per le voci di Conto Economico; in alternativa, è ammesso, per motivi di ordine pratico, l’utilizzo del cambio medio del periodo.
125. L’effetto netto della traduzione del bilancio della società partecipata in moneta di conto si rileva in apposita “Riserva da differenze di traduzione”, nell’ambito del patrimonio netto consolidato
122. La traduzione di un bilancio espresso in valuta estera, ai fini della redazione del bilancio consolidato, si effettua utilizzando:
a) il cambio a pronti alla data di bilancio per la traduzione delle attività e delle passività;
b) il cambio in essere alla data di ogni operazione per le voci di Conto Economico e per i flussi finanziari del rendiconto finanziario; in alternativa, è ammesso, per motivi di ordine pratico, l’utilizzo del cambio medio dell’esercizio o di sotto-periodi dell’esercizio applicato alle operazioni e ai flussi finanziari intercorsi in quei sotto-periodi;
c) il cambio storico del momento della loro formazione per le riserve di patrimonio netto (diverse dalla riserva da differenze di traduzione).
123. L’effetto netto della traduzione del bilancio della società partecipata in moneta di conto si rileva in apposita “Riserva da differenze di traduzione”, nell’ambito del patrimonio netto consolidato
Come si ricava facilmente dalla tabella riportata già nella precedente versione dell’OIC n.
17 si adottava la metodologia del cambio corrente. In particolare si considerava allora e
si considera tutt’ora il cambio:
al momento dell’effettuazione dell’operazione per le poste di Conto Economico;
alla chiusura dell’esercizio per le poste di Stato Patrimoniale.
Nella primissima versione dell’OIC n. 17, ovvero nel lontano 1996, il principio contabile
prevedeva, invece, oltre al metodo corrente anche un metodo temporale. Con il metodo
temporale la valutazione avveniva nel seguente modo:
pagina 16 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
attività e passività monetarie venivano iscritte a bilancio al cambio in essere alla data
di bilancio;
le attività e passività non monetarie, venivano contabilizzate a costi storici e si
prevedeva la valutazione ai cambi in essere alle date in cui erano acquisite le attività,
sostenute le passività e costituiti il capitale e le riserve.
per le voci di Conto Economico si procedeva alla conversione al cambio alla data in
cui era stata effettuata l’operazione ovvero al cambio medio di periodo, con la sola
eccezione degli ammortamenti e delle altre voci di Conto Economico correlate a voci
dello Stato Patrimoniale, per le quali si procedeva alla conversione adottando lo
stesso cambio utilizzato per le voci di Stato Patrimoniale alle quali si riferivano (beni
ammortizzabili, rimanenze, ecc.).
Il vecchio principio contabile offriva, inoltre, dettagliate indicazioni per la scelta tra l’uno o
l’altro metodo. Ad ogni modo, ciò che vogliamo far notare con questa breve cronistoria è
che già nel lontano 1996 il principio contabile n. 17, condividendo quanto raccomandato
dal principio contabile internazionale IASC n. 21, riteneva che il metodo a cambio
corrente fosse più adatto per valutare le poste di bilancio delle società partecipate estere,
che svolgevano un’attività autonoma rispetto a quella della casa madre.
Diversamente, il metodo temporale, abbandonato definitivamente con la revisione
dell’OIC n. 17 del 2005, era all’epoca considerato più idoneo per convertire le voci di
bilancio delle società partecipate la cui attività si integrava a quella della capogruppo.
A conclusione rileviamo che con la revisione del 2005 il Legislatore ha operato una
precisa scelta, ovvero quella di utilizzare il metodo del tasso di cambio corrente.
Metodologia più semplice da utilizzare e che è stata confermata anche dall’ultima
revisione del principio contabile del dicembre 2016.
pagina 17 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
LA DISCIPLINATA FISCALE PREVIGENTE
Ai sensi della previgente versione dell’articolo 110, comma 2, secondo e terzo periodo
del TUIR “La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si
effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai
saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito. Per le
imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la
tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai
saldi dei relativi conti”.
Da quanto stabilito dalla vecchia versione del comma 2 del citato articolo 110 si ricava
che:
i tassi di cambio da utilizzare erano quelli di fine periodo;
le differenze rispetto ai saldi dell’esercizio precedente non concorrevano alla
formazione del reddito d’esercizio.
Tralasciando per ora l’ulteriore periodo “Per le imprese che intrattengono in modo
sistematico ….”, che sarà oggetto di un approfondimento, data la sua interpretazione non
univoca, emerge chiaramente che il metodo del tasso di cambio scelto per le voci di
Conto Economico è diverso rispetto a quanto raccomandato dai principi contabili.
A riguardo segnaliamo, inoltre, come la regola generale applicabile, scelta dalla norma
fiscale per disciplinare i casi diversi dalla stabile organizzazione sia anch’essa diversa. A
norma dell’articolo 9, comma 2, lettera b) del TUIR, infatti, sia i costi che i ricavi sono
valutati in base al “cambio del giorno in cui sono stati percepiti o sostenuti o del giorno
antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono stati
percepiti o sostenuti”.
pagina 18 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
L’ULTERIORE PERIODO DEL COMMA 2 DELL’ARTICOLO 110
Come già anticipato, l’ultimo periodo del vecchio comma 2 dell’articolo 110 del TUIR
stabiliva che “Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta
estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del
cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti”.
In merito a questa previsione occorre anzitutto evidenziare come la norma non
richiedesse la neutralizzazione delle differenze di cambio, ma fosse riferita piuttosto ai
conti in valuta della casa madre. Secondo parte della dottrina, infatti, il periodo in esame
doveva essere applicato solo ai conti in valuta della casa madre, mentre ai conti della
stabile organizzazione doveva essere applicato il precedente periodo del comma 2.
Esisterebbe, quindi, una sostanziale autonomia tra le due previsioni. Per una migliore
lettura riportiamo le due indicazioni normative nella seguente tabella.
PENULTIMO PERIODO COMMA 2, ARTICOLO
110 DEL TUIR
La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili
organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi
di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito
Disposizione riferita alla
stabile organizzazione
Irrilevanza fiscale delle differenze di
cambio
ULTIMO PERIODO COMMA 2, ARTICOLO
110 DEL TUIR
Per le imprese che intrattengono in modo
sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta
della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei
relativi conti
Norma riferita ai conti della casa
madre
Rilevanza fiscale delle differenze di
cambio
Di parere contrario è, invece, altra parte della dottrina che ritiene che la norma sia riferita
non solo alla casa madre ma anche alle stabili organizzazioni. Diretta conseguenza di
questa interpretazione è che le differenze di cambio registrate dalla stabile
organizzazione assumono rilevanza fiscale.
pagina 19 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Sulla questione si è espressa anche Assonime con la Circolare n. 27/2016 precisando
che già in passato “non era chiaro innanzitutto se il regime delle fattispecie di contabilità
plurimonetaria delineato dal terzo periodo fosse o meno coincidente con quello delle
stabili organizzazioni del secondo periodo. Secondo taluno il fatto che nel terzo periodo
non fosse ripetuto l’inciso relativo alla sterilizzazione delle “differenze rispetto ai saldi di
conto dell'esercizio precedente” deponeva nel senso che per le ipotesi di contabilità
plurimonetaria dovesse valere un regime speciale volto ad attribuire piena rilevanza a
tutte le differenze di conversione derivanti dall’applicazione del cambio di fine esercizio.
Viceversa, altri osservavano che non essendovi alcuna differenza sul piano contabile,
per quanto attiene ai criteri di conversione, tra l’ipotesi di contabilità plurimonetaria e
quella di una gestione in valuta di una stabile organizzazione estera, non vi era alcun
motivo per legittimare la presenza di regimi fiscali non omogenei. Di qui la conclusione
secondo cui il terzo periodo aveva la mera funzione di estendere alle fattispecie di
contabilità plurimonetaria la disciplina contenuta nel secondo periodo dell’articolo 110,
comma 2, del TUIR e relativa alle stabili organizzazioni”.
Non volendo prendere posizione nella diatriba mi limito solo ad osservare come il
legislatore nel D.L. n. 193/2016 si sia orientato nel considerare applicabile l’ultimo
periodo del comma 2 dell’articolo 110 del TUIR anche alle stabili organizzazioni.
IL D.L. N. 193/2016
Come noto, il D.L. n. 193/2016, convertito in Legge n. 225/2016 ha modificato con
l’articolo 7-quater, l’articolo 110, comma 2 del TUIR in materia di conversione in euro dei
saldi di conto delle stabili organizzazioni. Per effetto della rinnovata disposizione la
conversione in euro delle poste di bilancio deve essere fatta “secondo il cambio utilizzato
nel bilancio in base ai corretti principi contabili” e non più come avveniva in passato sulla
base del “cambio alla data di chiusura dell’esercizio”. Anche nella nuova versione è
confermato che “le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente saranno
irrilevanti ai fini della determinazione del reddito”.
pagina 20 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Intervenendo, inoltre, nel secondo periodo del comma 2 del citato articolo 110, il D.L. n.
193/2016 ha stabilito espressamente che le imprese che intrattengono sistematici
rapporti in valuta estera possono tenere la cosiddetta contabilità plurimonetaria,
applicando, però, ai saldi dei conti in valuta il criterio del “cambio utilizzato nel bilancio in
base ai corretti principi contabili”.
Le modifiche citate trovano applicazione dal periodo d’imposta successivo al 2016,
ovvero già per i bilanci al 01.01.2017 da depositare nel 2018.
Come preciseremo meglio in seguito, la norma consente di rimediare a chi in passato,
derogando alla vecchia disciplina, ha convertito le poste di bilancio utilizzando le nuove
regole.
Segnaliamo poi come il Legislatore con le nuove disposizioni abbia voluto allineare la
conversione dei saldi in valuta al “principio di derivazione”, rimandando, in tal modo,
anche ai fini fiscali a quanto raccomandato dai principi contabili.
Nella seguente tabella riportiamo la struttura dell’articolo 7-quater del D.L. n. 193/2016.
LA STRUTTURA DELL’ARTICOLO 7-QUATER DEL D.L. N. 193/2016
COMMA 1 Ai nostri fini non è rilevante
COMMA 2 Modifica il comma 2 dell’articolo 110 del TUIR, stabilendo l’obbligo di adottare il cambio conforme ai principi contabili
COMMA 3 Stabilisce la decorrenza delle nuove regole, fissata al 01.01.2017
COMMA 4 Prevede il riassorbimento della riserva di traduzione che ha concorso alla formazione del reddito d’esercizio
Per completezza riportiamo anche il testo del comma 2 dell’articolo 110 TUIR nella
vecchia e nella nuova versione.
pagina 21 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
ARTICOLO 110, COMMA 2 VECCHIA VERSIONE
ARTICOLO 110, COMMA 2NUOVA VERSIONE
PENULTIMO PERIODO
La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito
La conversione in euro dei saldi di conto delle stabili organizzazioni all'estero si effettua secondo il cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti princìpi contabili e le differenze rispetto ai saldi di conto dell'esercizio precedente non concorrono alla formazione del reddito
ULTIMO PERIODO
Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio di fine esercizio ai saldi dei relativi conti
Per le imprese che intrattengono in modo sistematico rapporti in valuta estera è consentita la tenuta della contabilità plurimonetaria con l'applicazione del cambio utilizzato nel bilancio in base ai corretti princìpi contabili ai saldi dei relativi conti
Dalla lettura del vecchio e del nuovo comma 2 si ricava immediatamente che la modifica
normativa riguarda la sostituzione del cambio di fine esercizio con il cambio previsto dai
corretti principi contabili.
Sul punto bisogna, comunque, evidenziare come il riferimento in entrambi i periodi al
cambio previsto dai corretti principi contabili non risolva la questione relativa
all’applicazione dell’ultimo periodo della norma ai soli conti della casa madre, che adotta
una contabilità plurimonetaria o anche ai conti della sua o delle sue stabili organizzazioni
estere. Vedremo di seguito, però, come il legislatore abbia preso una posizione o meglio
coscienza dell’applicazione dell’ultimo periodo ai conti della stabile organizzazione.
ENTRATA IN VIGORE E SANATORIA
Come stabilito dall’articolo 7-quater, comma 3 del D.L. n. 193/2016 “Le disposizioni di cui
al comma 2 si applicano a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2016”. Operativamente, quindi, per le società con esercizio coincidente con
l’anno solare, la nuova disciplina trova applicazione dal 01.01.2017 per i bilanci da
depositare nel 2018.
pagina 22 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Di particolare interesse è anche la successiva previsione dello stesso comma 3 in base
alla quale “Sono fatti salvi i comportamenti pregressi posti in essere in conformità alle
disposizioni introdotte dal comma 2”. Si prevede in sostanza una sanatoria per quei
comportamenti passati che non erano conformi alla norma previgente ma che lo sono,
invece, alla norma attuale.
Come osservato, inoltre, dalla citata Circolare n. 27 di Assonime, da questa ultima
previsione discendono due conseguenze: “in primo luogo, le imprese che già in passato,
in sede di interpretazione dell’articolo 110, comma 2, secondo e terzo periodo del TUIR,
abbiano già adottato criteri conformi a quelli esplicitati ora dal legislatore, vedono
convalidare la correttezza del proprio operato. In secondo luogo, le imprese che in
passato si siano invece uniformate a criteri difformi, possono adeguarsi alla nuova
disciplina fin da subito, e cioè già a partire dall’esercizio 2016 e senza attendere il 2017,
in quanto la clausola di salvaguardia consente in pratica di applicare le nuove regole in
via anticipata rispetto alla loro effettiva entrata in vigore”.
LA RISERVA DA DIFFERENZE DI TRADUZIONE
Prima della modifica del D.L. n. 193/2016 un elemento di particolare criticità era
rappresentato dalla tassabilità / deducibilità della “riserva da differenze di traduzione”.
Riserva generata dall’applicazione di due diversi tassi di cambio, nella specie il cambio di
fine esercizio per le voci di Stato Patrimoniale e il cambio puntuale / medio per il Conto
Economico.
pagina 23 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Come rilevato anche da Assonime nella Circolare n. 27/2016 “ l’idea di attribuire una
rilevanza al cambio di fine esercizio in luogo del cambio puntuale o medio significava in
buona sostanza attribuire una rilevanza alle fluttuazioni del tasso di cambio registratesi
sulle attività / passività iscritte al cambio puntuale / medio in contropartita dei costi / ricavi
di esercizio fino alla data di chiusura dell’esercizio. Tuttavia questa tassazione /
deduzione rischiava di avere natura pressoché definitiva dal momento che le fluttuazioni
di cambio eventualmente emerse negli esercizi successivi sarebbero state fiscalmente
irrilevanti, in quanto relative ad elementi del patrimonio già iscritti al temine di ciascun
esercizio precedente, così come non avrebbe potuto assumere rilevanza la fase di
regolamento finanziario delle attività / passività iscritte in esercizi precedenti, non
essendo prevista, per definizione, la conversione in euro dei saldi incassati / pagati. In
altri termini, in mancanza di una regola di recupero delle differenze di traduzione, si
sarebbe pervenuti a tassare / dedurre incrementi patrimoniali stimati ma non
effettivamente realizzati, perché derivanti dalla mera dinamica dei cambi, fino al termine
di vita dell’impresa o della gestione contabile in valuta”.
La problematica in questione viene risolta dal comma 4 dell’articolo 7 del D.L. n.
193/2016 prevedendo che “L'importo della riserva di traduzione, risultante dal bilancio
relativo al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016, che abbia concorso alla
formazione del reddito imponibile, è riassorbito in cinque quote costanti a decorrere dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016”.
A una attenta lettura la norma non appare però del tutto chiara, perché come abbiamo
già avuto modo di osservare le differenze di cambio relative alla stabile organizzazione
avrebbero dovuto essere neutralizzate sulla base di quanto disposto dal comma 2
dell’articolo 110 del TUIR.
A riguardo rileviamo che, nel riformulare il comma 2, secondo e terzo periodo,
dell’articolo 110 il Legislatore, si è preoccupato di regolamentare il passaggio alla nuova
disciplina per quelle imprese che in passato, aderendo alla tesi di assoggettare ad IRES i
costi / ricavi delle gestioni in valuta, contabilizzate al cambio di fine esercizio, avevano
imputato quota parte della riserva da traduzione.
pagina 24 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Detta previsione ha però natura transitoria e non potrà essere utilizzata in futuro. Diretta
conseguenza di questo è che:
non sarà più possibile far concorrere, nemmeno in parte, la riserva di traduzione alla
formazione dell’IRES;
è esclusa la possibilità che in futuro si possa far riferimento al cambio di chiusura
dell’esercizio, ovvero al cambio delle voci di Stato Patrimoniale.
In definitiva, dalla necessità del Legislatore di riassorbire la riserva precedentemente
formata si può desumere che la riserva da traduzione non potrà più svilupparsi.
Merita un approfondimento a parte, invece, la modalità con cui la riserva dovrà essere
assorbita.
Sulla questione la citata Xircolare n. 27 di Assonime sottolinea che:
il recupero della parte di riserva di traduzione precedentemente dedotta / tassata
deve essere effettuato a partire dal 01.01.2017, ovvero con la stessa decorrenza
prevista per le modifiche all’articolo 110, comma 2, TUIR. In altri termini, quando
l’impresa decide di utilizzare i nuovi criteri fissati dall’articolo 110, comma 2, del
TUIR, in via anticipata rispetto alla loro formale decorrenza, ovvero già dall’esercizio
2016, così come consentito dalla clausola di salvaguardia contenuta nel comma 3,
rimane fermo che il regime transitorio sarà, comunque, operativo solo dal 2017 e non
prima;
nonostante il comma 4 faccia riferimento al recupero dell’“ importo della riserva di
traduzione, risultante dal bilancio relativo al periodo d'imposta in corso al 31
dicembre 2016” che abbia concorso alla formazione dell’imponibile, sembra corretto
ritenere che il recupero debba riguardare esclusivamente le differenze di conversione
relative alle poste del Conto Economico dedotte o tassate per effetto dell’adozione
del cambio di fine esercizio.
pagina 25 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Per maggiore chiarezza, precisiamo ulteriormente che la riserva di traduzione è una
posta di quadratura che varia in ogni esercizio perché è originata da differenze di varia
natura alcune riferibili alla quadratura del Conto Economico con lo Stato Patrimoniale ed
altre al patrimonio preesistente. Differenze che a seguito della fluttuazione dei tassi di
cambio possono avere segno diverso sia nello stesso esercizio, che da un esercizio a un
altro.
Per tali ragioni assegnare alla riserva di traduzione, iscritta al termine del 2016 un ruolo
così importante ai fini del riassorbimento delle differenze tassate o dedotto in passato
potrebbe generare effetti distorsivi. Per l’importanza della questione questo aspetto
meriterebbe un chiarimento da parte degli organi competenti.
In aggiunta come segnalato da Assonime l’articolo 7-quater, comma 4 prevede il
recupero a posteriori dei componenti tassati / dedotti con il criterio del cambio di fine
esercizio, a suo tempo imputati alla riserva di traduzione. Conseguentemente, occorrerà
ricostruire a ritroso le differenze di cambio eventualmente dedotte / tassate nei periodi
d’imposta precedenti fino al momento in cui è iniziata la gestione contabile in valuta. È
chiaro perciò come in alcuni casi la ricostruzione possa non risultare agevole e nemmeno
immediata.
A conclusione segnaliamo che parte della dottrina ritiene che le rettifiche derivanti dal
riassorbimento delle riserve debbano essere evidenziate attraverso una variazione in
diminuzione della quota della riserva costituita dalle differenze riferite alla quadratura tra
Conto Economico e Stato Patrimoniale, da effettuarsi in sede di presentazione delle
dichiarazioni dei redditi relative ai 5 periodi d’imposta interessati.
ULTERIORI DUBBI INTERPRETATIVI
Un aspetto dato per scontato ma che deve essere attentamente verificato riguarda quali
sono i corretti principi contabili da utilizzare. Più precisamente, occorre richiamare i
principi contabili adottati nel Paese in cui è localizzata la stabile organizzazione, ovvero
applicare quelli dalla casa madre residente in Italia, che detiene una stabile
organizzazione all’estero?
pagina 26 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Sul punto parte della dottrina ritiene che debbano essere richiamati i principi contabili
adottati dalla casa madre, in ragione del fatto che l’operazione di conversione è effettuata
per determinare l’imponibile di quest’ultima.
pagina 27 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
L’Approfondimento – 2ISA – si ricomincia da capodi Alessandro Tatone
PREMESSA
Come oramai noto, da quest’anno (2017) in luogo degli Studi di Settore entreranno in
vigore gli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) i quali hanno l’obiettivo di definire il grado di
“affidabilità” – appunto – del contribuente.
Come ci si attendeva, in occasione della conversione in legge della Manovra correttiva
2017, la disciplina che regolava la definizione degli indicatori di compliance,
originariamente definita nel Decreto fiscale n. 193/2016, dalla quale si sarebbe dovuto
desumere il “rating” del contribuente, è stata completamente riscritta.
Dal punto di vista concettuale la sostanza non viene mutata, tanto che l’indicatore rimane
il risultato di elaborazioni statistiche; le modifiche riguardano piuttosto le modalità di
attribuzione del “voto” che assegna il grado di affidabilità al contribuente.
Scopo del presente Approfondimento è quello di analizzare le novità introdotte
all’indomani della conversione in legge del D.L. n. 50/2017.
LA VERSIONE ORIGINARIA
Il Decreto collegato alla Legge di Bilancio 2017 (articolo 7-bis, D.L. n. 193/2016) ha
previsto l’introduzione, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, degli
ISA, Indici Sintetici di Affidabilità i quali, dal punto di vista operativo, sono formati da un
insieme di indicatori elementari di affidabilità e di anomalia che consentono di
posizionare il livello dell’affidabilità fiscale dei contribuenti su una scala da 1 a 10.
pagina 28 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Più nel dettaglio:
gli indicatori elementari di affidabilità valutano l’attendibilità di relazioni e rapporti tra
grandezze di natura contabile e strutturale, tipici per il settore e/o per il modello
organizzativo di riferimento;
gli indicatori elementari di anomalia valutano incongruenze e situazioni di normalità /
coerenza del profilo contabile e gestionale che presentano carattere atipico rispetto
al settore e al modello organizzativo cui sono riferiti.
Sarà effettuata l'analisi preventiva di:
a) affidabilità dei dati dichiarati;
b) eventuali anomalie economiche;
c) plausibilità di valore aggiunto, ricavi / compensi e reddito.
Al momento sono 8 i settori in cui saranno utilizzati i 70 Indici Sintetici di Affidabilità
fiscale approvati dall’Agenzia delle Entrate, con l’entrata a regime definitiva prevista nel
2018.
Il sistema di premialità introdotto con questo nuovo metodo statistico di valutazione del
contribuente, prevede una sorta di corsia preferenziale per rimborsi ma soprattutto
l’esclusione e la riduzione dei termini per gli accertamenti fiscali.
Sarà l’Agenzia delle Entrate a comunicare preventivamente ai contribuenti l’esito dell’ISA
e delle eventuali incoerenze riscontrate; sulla scorta di tale avviso il contribuente potrà
decidere se regolarizzare spontaneamente la propria posizione, ovvero attendere
l’eventuale attivazione di accertamenti fiscali.
Questa nuova impostazione comporterà, a favore del contribuente, la disponibilità –
probabilmente nel cassetto fiscale – di una serie di dati utili alla verifica:
del grado di efficienza / efficacia della propria attività rispetto ai soggetti operanti
nello stesso settore (c.d. benchmark);
pagina 29 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
del proprio posizionamento in termini di affidabilità rispetto al settore di
appartenenza.
In altre parole quindi l’esito degli ISA non sarà più espresso in termini di congruità, bensì
consterà di un “voto” in virtù del quale il contribuente sarà classificato e, se possibile,
“premiato”.
In particolare la ponderazione avverrà rispetto l’attività economica esercitata in via
prevalente, con la previsione di specificità per ogni attività / gruppo di attività. I dati
considerati consteranno di:
a) Indicatori di Normalità Economica (finora utilizzati per la stima dei ricavi);
b) valore aggiunto e reddito d’impresa;
c) un modello di:
a. regressione basato su dati relativi ad un più ampio arco temporale (8 anni
anziché 1);
b. stima che coglierà l’andamento ciclico (attuale); il che permetterà di eliminare i
correttivi congiunturali introdotti – oramai da qualche anno – negli Studi di
Settore;
d) una nuova metodologia di individuazione dei modelli organizzativi che ne
consentirà:
a. la riduzione del numero;
b. una maggiore stabilità nel tempo;
c. un’assegnazione più robusta al cluster.
pagina 30 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
GLI EFFETTI DELLE NOVITÀ
A pochi mesi dalla loro introduzione, gli ISA hanno conosciuto la loro prima riforma. Con
la conversione in legge del D.L. n. 50/2017 è stata infatti dapprima abrogata la norma
che li aveva disciplinati e successivamente reintrodotta, con sostanziali modifiche, per
mezzo di una nuova disposizione.
È bene da subito chiarire come quella che inizialmente sembrava essere un’operazione
finalizzata ad eliminare la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di determinare in via
presuntiva il reddito dei contribuenti, si è rivelata invece un espediente per reintrodurre –
in forma diversa – uno strumento che, nel tempo, aveva alimentato un corposo
contenzioso nel quale spesso il contribuente è risultato vincitore.
Questa circostanza assume particolare rilievo soprattutto alla luce dell’oramai
consolidato orientamento giurisprudenziale che ritiene, in linea di principio generale, lo
Studio di Settore uno strumento utile ma non sufficiente per ritenere fondato
l’accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Non a caso la Corte di Cassazione ha affermato che la procedura di accertamento
tributario standardizzato, mediante applicazione dei parametri o degli Studi di Settore, è
un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex
lege determinata dal mero scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé
considerati.
Il focus di questo Approfondimento è comunque quello di capire cosa sia effettivamente
cambiato rispetto a cinque mesi fa e soprattutto quali siano i motivi che hanno indotto il
Legislatore a riscrivere integralmente il provvedimento originario.
Dal tenore letterale dell’articolo 9-bis, D.L. n. 50/2017, quello che ha revisionato la norma
in commento, si evince a chiare note che non siamo di fronte ad una reale novità, ma
all’ennesima revisione della disciplina degli Studi di Settore; la differenza, rispetto al
passato, è laconicamente rappresentata dalla diversa denominazione.
pagina 31 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
L’intento è sempre quello della lotta contro l’evasione ma, a parere di chi scrive, sembra
che la storia non abbia insegnato granché, soprattutto se si considerano gli scarsi risultati
ottenuti dagli Studi di Settore.
Anche questa volta non si ravvisa una reale strategia di contrasto all’evasione, bensì un
lieve aggiustamento di quella poco efficace già esistente.
Per gli indicatori, infatti, le finalità non cambiano in quanto si prefiggono di “monitorare” i
soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, con l’intento di:
a) favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili;
b) stimolare l'assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti;
c) rafforzare la collaborazione tra questi e l'Amministrazione Finanziaria (la c.d.
compliance), anche con l'utilizzo di forme di comunicazione preventiva rispetto alle
scadenze fiscali.
In altre parole, dal punto di vista concettuale rappresentano, in coerenza con il passato e
con la prima versione, mere elaborazioni statistiche fondate sull’analisi dei dati e delle
informazioni relative a più periodi d'imposta.
Considerata la loro finalità, anche dal punto di vista pratico non si rilevano differenze
sostanziali, tanto è vero che l’obiettivo sarà quello di verificare la normalità e la coerenza
della gestione aziendale o professionale.
A testimonianza dello scarso valore innovativo basta verificare che, nel modificare
l’articolo 10, comma 12, Legge n. 146/1998, il Legislatore non ha soppresso il termine
“Studi di Settore”, ma lo ha solo integrato con la locuzione “Indici Sintetici di Affidabilità
fiscale”.
Piuttosto, il vero aspetto innovativo degli ISA sta nell’attribuzione del “voto”; in pratica è
come tornare sui banchi di scuola per ottenere un punteggio da 1 a 10 in base al quale
verrà stabilito il grado di affidabilità del contribuente.
pagina 32 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
In teoria questo “rating” dovrebbe garantire a quest’ultimo l’accesso, sulla base dei dati
dichiarati entro i termini ordinariamente previsti, al regime premiale.
Dal punto giuridico la questione in commento solleva principalmente due notevoli
perplessità:
1) la reintroduzione, a favore dell’Amministrazione Finanziaria, di uno strumento
utilizzabile nell’ambito dell’accertamento analitico;
2) l’attribuzione di un voto (da 1 a 10) che non è conseguenza di un calcolo puramente
algebrico ma frutto di una valutazione del funzionario preposto alla gestione delle
singole posizioni.
In ordine al primo punto occorre osservare come gli indicatori accomuneranno tutta la
platea dei contribuenti titolari di partita IVA; ciò significa in altre parole che saranno
sottoposti allo stesso processo valutativo:
a) le imprese / studi professionali di minori dimensioni per i quali vige un sistema
semplificato che prescinde, in alcuni casi, dalla tenuta di una contabilità e prevede
una tassazione piatta forfettizzata;
b) imprese con volumi d’affari rilevanti (fino a 7,5 milioni di euro) nei confronti delle
quali l’adozione del sistema presuntivo trova scarsa attendibilità.
A ben vedere ci troviamo di fronte ad un paradosso; è impensabile infatti trovare delle
ponderazioni e delle misurazioni medie che riescano a valutare equamente realtà
imprenditoriali che nulla hanno a che fare l’una con l’altra.
A voler vedere l’aspetto positivo delle modifiche apportate alla disciplina dal D.L. n.
50/2017, bisogna riconoscere che nella sua nuova versione la norma risulta
oggettivamente meno vaga.
È d’altro canto necessario sottolineare che permangono alcuni dubbi interpretativi relativi
alla modalità di determinazione / utilizzo degli Indici Sintetici di Affidabilità. Ci si chiede
fra l’altro:
pagina 33 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
quali siano i criteri con cui vengono individuati e/o ricostruiti;
se ne sia prevista una diversificazione per categorie economiche e, soprattutto, quali
sono i criteri di misurazione dell'affidabilità dei contribuenti (per categorie, settori
economici, ecc.);
quali saranno i parametri di confronto;
come verranno gestiti i contribuenti qualora non dovessero risultare affidabili;
come avverrà la comunicazione al contribuente;
quali tutele saranno adottate a favore del soggetto passivo in caso di affermata non
affidabilità.
In merito all’attribuzione di un voto, le perplessità invece risiedono nella circostanza che
la sua determinazione non potrà essere il frutto di una mera misurazione algebrica, ma
piuttosto il risultato di una valutazione ad hoc effettuata dal funzionario preposto alla
gestione delle singole posizioni.
Al riguardo occorre in primo luogo rilevare che la valutazione in commento, non avendo
natura esclusivamente tecnica, è inevitabilmente esposta ad un margine di soggettività
(la valutazione del funzionario) che rende la sua applicazione assai delicata, se non
addirittura illegittima.
Secondariamente – ed è questo l’aspetto forse più inquietante – in virtù delle ultime
pronunce della Corte Costituzionale, potrebbe anche verificarsi l’ipotesi che di fronte ad
un’eccezione di incostituzionalità i giudici esprimano parere contrario e ne dispongano il
rigetto.
Non rimarrebbe quindi che appellarsi, in ultima istanza, ai principi di uguaglianza e
capacità contributiva i quali dovrebbero essere immuni da valutazioni di natura extra
giuridica.
pagina 34 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
IL REGIME PREMIALE
Come abbiamo più volte affermato nel corso del presente Approfondimento,
l’applicazione degli ISA comporta l’attribuzione ad ogni contribuente di un indice di
affidabilità fiscale crescente, al conseguimento della quale sono riconosciuti le seguenti
premialità:
1) esonero dall'apposizione del visto di conformità, ovvero dalla prestazione di
garanzia ove prevista:
a. per la compensazione di crediti per importi:
i. non superiori a euro 50.000 annui relativamente all'IVA;
ii. non superiori a euro 20.000 annui relativamente alle imposte dirette e
all'IRAP;
b. per i rimborsi IVA di un importo non superiore a euro 50.000 annui;
2) anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di
affidabilità, dei termini di decadenza per l'attività di accertamento riferita a:
a. redditi di impresa;
b. redditi di lavoro autonomo;
c. IVA;
3) esclusione :
a. dell'applicazione della disciplina delle società non operative;
b. degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici;
c. della determinazione sintetica del reddito complessivo a condizione che il
reddito complessivo accertabile non ecceda di 2/3 il reddito dichiarato.
pagina 35 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
A QUANDO ULTERIORI INFORMAZIONI?
È legittimo attendersi ulteriori indicazioni dal Decreto del MEF per mezzo del quale, entro
il 31 dicembre del periodo d'imposta per il quale sono applicati, gli Indici saranno
approvati.
È comunque utile tenere presente che è già prevista la rilevazione di integrazioni le quali
dovrebbero “compensare” eventuali situazioni di natura straordinaria derivanti da:
modifiche normative;
andamenti economici e dei mercati.
In ogni caso, è già disposto che gli indici saranno oggetto di revisione almeno ogni due
anni dalla loro prima applicazione / revisione.
È infine conferita delega al Direttore dell’Agenzia delle Entrate (che dal prossimo mese
dovrebbe essere Ernesto Maria Ruffini) per l’emanazione di un provvedimento ad hoc
entro il mese di gennaio di ogni anno, con cui individuare le attività economiche per le
quali devono essere elaborati gli indici, ovvero deve esserne effettuata la revisione.
CONCLUSIONI
Allo stato attuale appare arduo esprimere dei giudizi sul nuovo strumento di valutazione
dell’affidabilità fiscale del contribuente.
Certo è che il rischio di discriminazioni ed errori di valutazione sembra essere assai
elevato.
Fortunatamente la formulazione letterale della novellata norma è più chiara e
circostanziata della precedente versione, ma è ineluttabile che per comprendere appieno
la portata della previsione legislativa in commento saranno necessari ulteriori interventi.
pagina 36 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
A oggi infatti l’attuale struttura non garantisce la trasparenza e l’oggettività di valutazione
tanto ricercata dal legislatore al fine di perfezionare la “compliance” fra contribuente e
Amministrazione Finanziaria.
A ogni buon conto, l’abrogazione dei coefficienti presuntivi di reddito, dei Parametri e
degli Studi di Settore, può ritenersi un buon punto di partenza.
Inutile forse evidenziare come appaia costituzionalmente “discutibile” la scelta del
Legislatore di demandare alla discrezionalità dei tecnici la valutazione del contribuente;
sarebbe auspicabile una modifica di tale meccanismo per non incappare nella violazione
di diritti costituzionalmente protetti e violazioni del principio di legalità.
Siamo purtroppo ancora lontani da una norma interpretabile in maniera univoca sia da
parte del contribuente che da parte dell’Amministrazione Finanziaria, ma attendiamo con
(scarsa) fiducia.
pagina 37 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
L’Approfondimento – 3Il prospetto del capitale e delle riservedi Gianfranco Costa
PREMESSA
Come ogni anno le società di capitali sono tenute alla compilazione del “prospetto del
capitale e delle riserve” contenuto nel quadro RS del modello “REDDITI SC 2017”.
Esso si compone di 4 colonne nelle quali inserire il valore iniziale, gli incrementi, i
decrementi ed il valore finale delle singole voci esposte nei righi da RS130 a RS141.
Si tratta di esporre le variazioni intervenute al patrimonio netto rispetto all’esercizio
precedente.
Dal punto di vista civilistico, va innanzitutto evidenziato come le poste che concorrono a
formare il patrimonio netto di una società di capitali siano costituite da:
apporti a titolo di conferimento da parte soci (compresi quelli effettuati a titolo
definitivo, senza obbligo di restituzione);
saldi di rivalutazione monetaria (c.d. “riserve di capitale”);
utili di esercizio accantonati;
imputazioni dirette a riserva di plusvalori latenti (c.d. “utili e riserve di utili”).
Inoltre, è necessario sottolineare il diverso trattamento fiscale previsto in caso di
distribuzioni ai soci delle riserve di capitali e/o di utili, sia da parte della società
“principale” che di un’eventuale società partecipata.
Ai fini della compilazione del citato prospetto non assume, infine, alcun rilievo la
descrizione del patrimonio netto indicata nella Nota Integrativa del bilancio d’esercizio, in
quanto rilevante solamente dal punto di vista civilistico.
pagina 38 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE RISERVE DI CAPITALE
La disciplina fiscale relativa alla distribuzione ai soci delle riserve di capitali si sostanzia
in un procedimento che, oltre a diminuire di pari importo il costo della partecipazione
societaria fiscalmente riconosciuto in capo al socio, va a determinare un reddito
imponibile per l’eventuale eccedenza ricevuta dal socio rispetto al costo fiscalmente
riconosciuto (cfr. commi 5 e 7, articolo 47, TUIR). In particolare:
Persona fisica non esercente
attività d’impresa che detiene una partecipazione
qualificata
L’eccedenza ricevuta rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è tassata in maniera molto simile a un reddito di capitale. Nello specifico, l’eccedenza viene tassata:
limitatamente al 40%, nell’ipotesi di utili realizzati sino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2007;
limitatamente al 49,72%, se realizzati in periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2007
Persona fisica non esercente
attività d’impresa che detiene una partecipazione non qualificata
La differenza tra l’ammontare percepito (o il valore normale dei beni assegnati) e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è assoggettato a tassazione alla fonte (articolo 27, comma 1, D.P.R. n. 600/73), mediante applicazione di una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 26%
Soggetto esercente attività
d’impresa
L’eccedenza ricevuta rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è assimilata a un componente positivo di reddito di impresa che, ai sensi dell’articolo 86, comma 5-bis, del TUIR, non costituisce per il percipiente un dividendo, bensì una plusvalenza patrimoniale in relazione alla quale, in presenza dei requisiti di cui all’articolo 87 del TUIR, è soggetta alla disciplina della partecipation exemption
IL TRATTAMENTO FISCALE DELLE RISERVE DI UTILI
Le riserve di utili distribuite ai soci vengono tassate mediante la disciplina prevista per i
dividendi. Dal punto di vista fiscale, è altresì necessario distinguere gli utili in:
pagina 39 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
utili in “regime di sospensione di imposta”, la cui distribuzione comporta, oltre alla
tassazione in capo al percipiente, anche il recupero a tassazione in capo all’impresa
degli importi distribuiti, mediante apposita variazione in aumento dell’utile civilistico
nel periodo in cui ha luogo la distribuzione;
utili per i quali la tassazione è già stata effettuata per “trasparenza in capo ai soci”
(articoli 115 o 116 del TUIR). Tali somme, in luogo della tassazione, vedono, infatti,
la riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione del socio che li
riceve (nel limite, ovviamente, dei redditi imponibili già tassati per “trasparenza”);
utili ordinari realizzati sino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2007;
utili ordinari realizzati in periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2007.
Il trattamento fiscale di queste ultime due voci risulta essere, in particolare, il seguente:
SOGGETTO PERCETTORE
UTILI ORDINARI REALIZZATI IN PERIODI D’IMPOSTA
SUCCESSIVI A QUELLO IN CORSO AL 31.12.2007
UTILI ORDINARI REALIZZATI IN PERIODI D’IMPOSTA
SUCCESSIVI A QUELLO IN CORSO AL 31.12.2007
Persona fisica non esercente attività d’impresa che detiene una partecipazione qualificata
Escluso il 60% Imponibile il 40%
Escluso il 50,28% Imponibile il 49,72%
Persona fisica non esercente attività d’impresa che detiene
una partecipazione non qualificata
Imponibile il 100% con applicazione di ritenuta alla fonte a titolo di imposta pari al 26%
Soggetto esercente attività d’impresa IRPEF
Escluso il 60% Imponibile il 40%
Escluso il 50,28% Imponibile il 49,72%
Soggetto esercente attività d’impresa IRES
Imponibile il 5% come componente positivo di reddito di impresa
PRESUNZIONI FISCALI IN MATERIA DI DISTRIBUZIONE
La disciplina fiscale, come accennato, pone altresì delle presunzioni fiscali in materia di
distribuzione ai soci di elementi del patrimonio netto. Si tratta, in particolare:
pagina 40 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
della presunzione ex articolo 47, comma 1, TUIR, secondo cui le riserve di utili sono
distribuite prima di quelle di capitale;
della presunzione ex articolo 47, comma 6, TUIR, che opera quando viene deliberata
la riduzione volontaria del capitale sociale, con restituzione dei conferimenti
esuberanti ai soci, nel caso in cui parte del capitale sociale risulti formato mediante
precedenti aumenti gratuiti con l’utilizzo di riserve di utili;
della presunzione ex articolo 1, D.M. 02.04.2008, secondo cui sono prioritariamente
distribuite le riserve di utili prodotti sono al 31.12.2007 rispetto a quelli prodotti
successivamente;
della presunzione ex articolo 115, comma 5, TUIR, operante nel caso in cui la società
che delibera gli utili abbia optato per il regime di trasparenza di cui agli articoli 115 e
116 del TUIR.
LA PRESUNZIONE IN CASO DI DISTRIBUZIONE DI RISERVE DI CAPITALE
Secondo quanto disposto dall’articolo 47, comma 1, del TUIR, nella distribuzione di
riserve di capitale si considerano elargite sempre per prime, ammesso che ci siano, le
voci composte da utili d’esercizio e le riserve formate con valori analoghi (ovvero diversi
dai valori ricompresi nelle riserve di capitale).
Tale presunzione opera a prescindere dalla volontà fiscale manifestata dai soci nella
delibera assembleare e vede una tassazione dei valori generalmente in capo ai soci sulla
base di quanto previsto per la tassazione degli utili. Sul punto va tuttavia sottolineato che:
la successiva distribuzione di una riserva di utili, in questo contesto, non è tassata in
capo ai soci, in quanto fiscalmente “riqualificata” come riserva di capitale;
la presunzione non opera con riferimento alle riserve di utili in sospensione d’imposta
ed a quelle non disponibili dal punto di vista civilistico.
pagina 41 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Esempio: si consideri il patrimonio della Società Losi S.p.A. al 1° gennaio 2016:
capitale sociale: euro 50.000;
utile 2014: euro 20.000 accantonato a riserva straordinaria;
versamenti a fondo perduto dei soci: euro 100.000.
Le riserve di utili al 31 dicembre 2015 erano composte da:
riserva legale: euro 10.000 (RS135);
riserva straordinaria: euro 40.000 così composta:
euro 20.000 da utili fino al 31.12.2007 (RS135);
euro 20.000 da utili successivi al 31.12.2007;
utile 2016: euro 30.000.
Il 15 maggio è stata deliberata la restituzione ai soci, titolari di partecipazioni qualificate,
di euro 100.000 versati precedentemente a fondo perduto.
Ai sensi di quanto esaminato fiscalmente opera la presunzione di prioritaria distribuzione
delle riserve di utili e, solo per l’eccedenza, quella formata con apporti dei soci oggetto
della delibera assembleare.
Inoltre nell’ambito delle riserve di utili devono essere utilizzate previamente quelle che
comportano la minor tassazione in capo al socio, quindi quelle ante 2008, anche se
indisponibili, con il conseguente decremento del rigo RS135.
Dal punto di vista fiscale, pertanto, ai soci vengono distribuiti euro 70.000 e, solo per la
parte residua (euro 30.000), la voce formata con apporti di capitale.
Di seguito si riporta la corretta compilazione del prospetto del capitale e delle riserve:
pagina 42 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Le riserve di utili (euro 50.000) e l’utile d’esercizio (euro 20.000) verranno
successivamente assimilate, dal punto di vista meramente fiscale, a voci del patrimonio
netto formate con apporti di capitale, poiché la relativa distribuzione è già stata tassata in
capo ai soci per effetto della presunzione di cui al comma 1 dell’articolo 47 del TUIR.
In tale fattispecie sarà inoltre opportuno che la società comunichi ai soci che, data la
presenza di riserve di utili nonché di utili dell’esercizio precedente liberamente disponibili,
le somme assegnate costituiscono reddito tassabile.
LA PRESUNZIONE IN CASO DI RESTITUZIONE DEL CAPITALE SOCIALE AI SOCI
L’articolo 47, comma 6, del TUIR dispone che “nel caso in cui il capitale sociale risulti
formato in parte mediante imputazione di riserve di utili (per effetto di precedenti
operazioni di aumento a titolo gratuito), ove si proceda alla sua riduzione volontaria, si
considera prioritariamente erogata ai soci la parte di capitale sociale che risultava
formata da utili, anziché da conferimenti”.
Nell’ipotesi, pertanto, di riduzione del capitale sociale, vengono ritenute prioritariamente
erogate ai soci le riserve di utili precedentemente imputate al capitale stesso, con
precedenza per quelle meno recenti. Si tratta, inoltre, di una fattispecie in cui:
pagina 43 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
non trova applicazione la presunzione di cui al paragrafo precedente (ex articolo 47,
comma 1, TUIR), a prescindere dalla presenza di riserve distribuibili di utili nel
patrimonio netto dell’impresa;
la presunzione di cui al comma 6, trova ragionevole applicazione anche nel caso in
cui gli utili previamente imputati a capitale siano in sospensione d’imposta.
LA PRESUNZIONE IN CASO DI DISTRIBUZIONE DI UTILI ANTE 2008
Secondo quanto disposto dall’articolo 1, comma 2, del D.M. 02.004.2008: “a partire dalle
delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto l’utile dell’esercizio in
corso al 31 dicembre 2007, agli effetti della tassazione del soggetto partecipante, i
dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o
Ente partecipato fino a tale esercizio”.
Tale presunzione risulta, dunque, applicabile nelle ipotesi di distribuzione degli utili di
esercizio ovvero di altre voci di patrimonio netto formate da utili realizzati nei periodi di
imposta compresi sino a quello in corso al 31.12.2007.
Essa, oltre ad operare dal punto di vista meramente fiscale, non prescinde dalla tipologia
di utili che hanno alimentato la voce oggetto di distribuzione e risulta applicabile anche in
relazione alla riserva legale ed alle riserve indisponibili (cfr. Circolare n. 20/10 Assonime).
Qualora, tuttavia, le riserve di utili siano utilizzate per finalità diverse dalla distribuzione,
come, ad esempio, la copertura di perdite, si considerano prioritariamente utilizzate le
riserve prodotte dopo il 2007. Vengono escluse da tale presunzione le riserve in
sospensione d’imposta poiché la norma (che prevede un regime di favore verso il
contribuente) non può tramutarsi in una penalizzazione imponendo la distribuzione di
riserve che, pur producendo una tassazione minore per il percipiente, generano in ogni
caso tassazione sulla società erogante.
pagina 44 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
LA PRESUNZIONE IN CASO DI OPZIONE PER LA TRASPARENZA FISCALE
Qualora la società opti per il regime fiscale di trasparenza di cui all’articolo 115, comma 5
del TUIR, “durante i periodi di validità dell’opzione, salva una diversa volontà
assembleare, si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci”.
Tale presunzione è stata integrata, inoltre, dall’articolo 8 del D.M. 03.04.2004. In
particolare, è stato specificato che:
la stessa opera anche in relazione alle distribuzioni effettuate in periodi d’imposta
diversi da quello in cui vige il regime di trasparenza;
se l’assemblea dei soci prevede espressamente la distribuzione di riserve di capitale,
la presunzione posta dal comma 1 del citato articolo 47 opera solo con riferimento
alle riserve costituite con utili di periodi d’imposta nei quali non ha operato la
tassazione per trasparenza.
Come accennato, tuttavia, la presunzione di cui all’articolo 115 del TUIR è relativa: i soci,
infatti, possono prevedere, attraverso la delibera assembleare, una diversa distribuzione
delle voci del patrimonio netto. Ne consegue che:
nell’ipotesi di delibera contenente la distribuzione di utili o riserve di utili “non
trasparenti”, la volontà assembleare è rispettata senza l’operato di ulteriori
presunzioni;
nell’ipotesi di delibera contenente la distribuzione di riserve formate con apporti di
capitale (ossia riserve di cui all’articolo 47, comma 5, TUIR), la volontà assembleare
è rispettata solo se nel patrimonio netto della società partecipata non si registra la
presenza di utili o di riserve di utili “non trasparenti”, in quanto bisogna considerare
prioritariamente distribuite tali voci per effetto della presunzione di cui al comma 1 del
citato articolo 47;
nell’ipotesi di copertura delle perdite mediante l’utilizzo di riserve di utili, si
considerano prioritariamente utilizzati gli utili realizzati in regime di trasparenza.
pagina 45 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
IL PROSPETTO DEL CAPITALE E DELLE RISERVE
Dopo aver analizzato il trattamento fiscale previsto dalla disciplina, si presenta ora il
prospetto del capitale e delle riserve contenuto nel modello “REDDITI SC 2017”.
Come si può notare, il prospetto viene ora collocato all’interno del quadro RS (e non più,
quindi, nel quadro RF) e risulta composto dai righi contenuti nell’intervallo “RS130 –
RS141”.
La sua corretta compilazione si lega, poi, alla riclassificazione fiscale del patrimonio netto
nonché al diverso trattamento fiscale delle presunzioni previste in materia di distribuzione
delle poste di patrimonio netto. È proprio in relazione a quest’ultimo punto che, ai fini
della compilazione, non assume alcun rilievo il prospetto contenuto nella Nota
Integrativa, il quale assume valenza meramente civilistica.
pagina 46 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
Le prossime scadenze
12 giugno 2017 COMUNICAZIONI DATI IVATrasmissione delle Comunicazioni IVA relative al primo
trimestre 2017
15 giugno 2017 FATTURAZIONE DIFFERITA – IVAEmissione delle fatture differite riguardanti beni spediti o
consegnati nel mese precedente
REGISTRAZIONE CORRISPETTIVI
Registrazione delle operazioni per le quali sono stati rilasciati
lo scontrino o la ricevuta fiscale nel mese precedente
REGISTRAZIONI CONTABILI ASDRegistrazione dei corrispettivi e dei proventi derivanti
dall’esercizio dell’attività commerciale del mese precedente
da parte delle Associazioni Sportive Dilettantistiche
16 giugno 2017 VERSAMENTO MENSILE – IVALiquidazione e versamento dell’IVA relativa al mese
precedente. Versamento telematico
RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, DIPENDENTE E SU PROVVIGIONI
Il versamento riguarda le ritenute sugli importi corrisposti il
mese precedente. Versamento telematico
ACCONTO IMU (NEI CASI PREVISTI)Versamento dell’acconto dell’IMU da parte dei proprietari di
immobili
pagina 47 di 48
Quaderno Settimanale n. 23 del 12 giugno 2017
16 giugno 2017 ACCONTO TASI (NEI CASI PREVISTI)Versamento dell’acconto della TASI da parte dei proprietari
di immobili
CESSIONE BENI AI SOCI – IMPOSTA SOSTITUTIVA
Versamento della seconda rata parti al 40% dell’impostata
sostitutiva dovuta a seguito dell’assegnazione / cessione
agevolata di beni ai soci effettuata entro il 30.09.2016
ESTROMISSIONE IMMOBILI STRUMENTALI – IMPOSTA SOSTITUTIVA
Versamento della seconda rata parti al 40% dell’impostata
sostitutiva dovuta a seguito dell’estromissione di immobili
strumentali per l’imprenditore individuale effettua entro il
31.05.2016
VERSAMENTO CONTRIBUTI ARTIGIANI E COMMERCIANTI – INPSVersamento dei contributi da parte dei lavoratori iscritti alla
Gestione INPS artigiani e commercianti (minimale).
Versamento telematico per i titolari di partita IVA
VERSAMENTO CONTRIBUTI LAVORO DIPENDENTE – INPSVersamento dei contributi previdenziali e assistenziali.
Versamento telematico
VERSAMENTO CONTRIBUTI GESTIONE SEPARATA – INPSVersamento dei contributi da parte dei committenti titolari di
partita IVA. Versamento telematico
pagina 48 di 48
top related