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X JORNADAS RIOPLATENSES DE TRIBUTACIÓN
IUET - AAEF
Montevideo, 11 y 12 de junio de 2015
Tema II: Análisis comparativo de la controversia fiscal a nivel
administrativo y jurisdiccional
COMUNICACIÓN TÉCNICA (Argentina)
MEDIDAS CAUTELARES
Un análisis de las medidas con que cuentan la Administración
Tributaria y los contribuyentes
por Guillermo A. Lalanne12 I.- INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................. 1 II.- LAS MEDIDAS CAUTELARES A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN......................................................... 3
II.1.- Las medidas cautelares a fin de garantizar deuda no firme o discutida. ......................................... 3 II.2.- Las medidas cautelares trabadas en procesos de ejecución fiscal ............................................ 9
III.- LAS MEDIDAS CAUTELARES SOLICITADAS POR LOS CONTRIBUYENTES. LA PROHIBICIÓN DE
INNOVAR .............................................................................................................................................. 16 III.1.- Introducción ................................................................................................................................ 16 III.2.- La importancia de las medidas cautelares ................................................................................... 17 III.3.- La prohibición de innovar (art. 230 CPCCN) .............................................................................. 19
III.3.1.- Verosimilitud en el derecho (fumus bonis iuris) ............................................................... 21
III.3.1.1.- Presunción de legitimidad del acto administrativo .................................................... 24
III.3.2.- Peligro en la demora .......................................................................................................... 25
III.3.2.1.- Perjuicios graves de imposible reparación y la solvencia del Estado ....................... 26
III.3.3.- Que no afecte un interés público ....................................................................................... 28
III.4.- Cuestiones procesales .................................................................................................................. 29 IV.-CONCLUSIONES ............................................................................................................................. 32
I.- INTRODUCCIÓN
Cuando se me propuso participar en este tema pensé rápidamente en escribir sobre las
distintas vías procesales con que cuenta el contribuyente para cuestionar actos
administrativos. En especial, la situación que se presenta en nuestro país en donde sigue
vigente el principio del solve et repete en casi todas las legislaciones provinciales (excepto
la Ciudad de Buenos Aires)3, lo que dificulta o limita el acceso a la justicia. Después los
1 Abogado. Doctor en Derecho (Universidad de Navarra). Socio del Departamento de Derecho Tributario de Estudio
O’Farrell (Buenos Aires – Argentina). Profesor de Régimen Jurídico de la Obligación Tributaria y de Procedimiento
Tributario, Master de Derecho Tributario, Facultad de Derecho, Universidad Austral. Profesor de Procedimiento
Tributario, Maestría en Derecho Tributario, Escuela de Derecho, Universidad Torcuato Di Tella (UTDT). Vocal del
Consejo Directivo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (2014-2016). 2 Debo expresar mi más sincero agradecimiento al Consejo Directivo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales
por haberme designado como comunicante técnico en este importante tema. 3El Código Contencioso Administrativo y Tributario (art. 9) no establece como requisito de admisibilidad de la
demanda el pago previo de las sumas reclamadas.
2
relatores de este tema me hicieron conocer la preocupación existente en Uruguay en
relación con las medidas cautelares en cabeza de la Administración y la importancia de
realizar un análisis comparativo con la situación en nuestro país.
Sobre la base de esa premisa decidí encarar el tema de las medidas cautelares a favor de
la Administración y también de los contribuyentes a fin de explicar los distintos requisitos
que deben seguirse en cada caso; y cómo existe en el legislador (y también en la justicia)
un doble criterio de regulación y análisis dependiendo de si la medida cautelar es
solicitada por el fisco o por el contribuyente.
En este aspecto, merece destacarse el voto del Dr. Casás en la sentencia dictada el 27 de mayo de 2003 en la causa
“GCBA c/ Club Meditarranée Argentina SRL” en donde se analiza la distinción entre el solve et repetey la
presunción y ejecutoriedad del acto administrativo. Así afirma el Dr. Casás que:
“En primer término, cabe advertir que no existe en el ordenamiento local norma alguna que otorgue a la interposición
de la demanda judicial efectos suspensivos respecto del acto de determinación de oficio.
Además, el art. 9° del CCAyT permite sostener que en la Ciudad no tiene cabida el principio del solve et repete,
entendido como un privilegio establecido a favor del fisco que obligue a pagar previamente el tributo como condición
para discutir judicialmente la validez del acto determinativo. Sin embargo la eliminación de este principio no subvierte
la presunción de legitimidad del acto administrativo ni inhibe su fuerza ejecutoria.
Valga señalar que la regla solve et repete, en su formulación más rígida significa, en palabras del catedrático
Fernando Garrido Falla, que “la impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación de un crédito
a favor del Estado sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute” (cfr. Tratado
de Derecho Administrativo, 3ª edición, Volumen I –Parte General–, Capítulo IV: “Efectos Jurídicos de los Actos
Administrativos”, parágrafo 3: “La ejecutividad del acto administrativo y la acción de oficio”, subparágrafo C: “El
principio ‘solve et repete’”, p. 523 y ss., en particular p. 523, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1964).
El apuntado principio, hizo su aparición en el derecho comparado moderno, originariamente en Italia a través de una
ley del año 1865, y generó en aquel país una larga disputa doctrinal mostrándola como un tabú difícil de abolir, más
allá de las atenuaciones operadas a través de una gesta centenaria. El instituto bajo comentario fue finalmente
invalidado por la Corte Constitucional de esa República en la causa “Stroppa Franco c/ Intendenza di finanza di
Pavía”, según sentencia del 31 de marzo de 1961, al entenderse que la norma contrariaba los derechos consagrados
en los arts. 3°, 24 y 113 del Estatuto Supremo de 1947, entre ellos, la competencia de la República de remover los
obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impidieran
el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efectiva participación de todos (Rivista di DirittoFinanziario e
ScienzadelleFinanze, Año XX, N° II, ps. 101 y ss., con nota de Napolitano, Luigi y apostilla de Micheli,Gian Antonio,
ps. 120 y ss., Casa EditriceDott. A. Giuffrè, Milán, 1961; GiurisprudenzaCostituzionale, Año 6°, 1961, ps. 138 y ss.,
con observaciones de los profesores Treves, Giussepino y Esposito, Carlo, ps. 139 y ss., y ps. 142 y ss., respectivamente,
Casa EditriceDott. Antonino Giuffrè, Milán, 1961; y RaccoltaUfficialedelleSentenze e Ordinanzedella Corte
Costituzionale, Volumen XI, Año 1961, ps. 191 y ss., IstitutoPoligraficodelloStato, Librería delloStato, Roma, 1961).
Como consecuencia del solve et repete, el Alto Tribunal italiano entendió que se generaban resultados marcadamente
disvaliosos y dispares entre el contribuyente que se encontraba en condiciones de afrontar inmediata y totalmente el
tributo y aquél que no contaba con medios suficientes para satisfacer la obligación, cercenándole, a este último, el
acceso a la tutela jurisdiccional amparada por la Constitución y que surgía nítida de las palabras todos y siempre de
que se valían los artículos 24 y 113 de tal Estatuto Supremo.
Agregó el Tribunal que el principio de la normal ejecutoriedad de los actos administrativos no se veía afectado al
segregarse del ordenamiento el instituto del solve et repete—en virtud del control de constitucionalidad concentrado
y con efecto erga omnes, vigente en aquella República—, ya que la Administración podía proceder, incluso, en tal
caso, por vía ejecutiva contra el contribuyente moroso, no obstante cualquiera fuera su oposición, puesto que el juez
ordinario, en principio, no se encontraba autorizado para suspender aquella aptitud respecto a la deuda tributaria
impaga.
Sirvan estas referencias para enfatizar, de algún modo, que la inexistencia del solve et repete, como ya se ha indicado,
no enerva la presunción de legitimidad ni debilita la fuerza ejecutoria del acto administrativo de determinación
tributaria.
7. En verdad, la recurrente se encuentra en una situación que deriva de su propia conducta discrecional por no haber
hecho uso, oportunamente, de los remedios procesales específicos que la legislación prevé. Si su intención era
suspender los efectos del acto e impedir su ejecución, contaba con la posibilidad de recabar la medida cautelar de
suspensión de la ejecución del acto administrativo prevista por el art. 189 del CCAyT, como fue señalado en la
sentencia de primera instancia. Y aún más, esta medida pudo solicitarse mientras se agotaba la vía administrativa
(mediante los recursos de reconsideración y jerárquico) para que en caso de una decisión adversa, no se iniciara la
ejecución en el plazo que la ley asigna al contribuyente para preparar la demanda, que es más extenso que el otorgado
a la administración para iniciar la ejecución. Estos remedios no fueron utilizados por la recurrente. La necesidad de
acreditar los requisitos para la procedencia de las medidas cautelares (el fumusboni iuris y el periculum in mora) de
ningún modo afecta el derecho a la tutela judicial efectiva, pues constituye una reglamentación razonable de ese
derecho que lo armoniza con la potestad pública de perseguir el cobro de los tributos, asegurando la regularidad en
la percepción de los medios de financiamiento de los servicios públicos y de las funciones esenciales del Estado”.
3
A ello se sumó que, como tiene dicho uno de los relatores de este tema, las medidas
cautelares han cobrado en los últimos tiempos un singular protagonismo “al constituir
prácticamente la única herramienta al alcance de los contribuyentes para frenar una de
las prerrogativas exorbitantes más significativas que la ley acuerda al Estado: la de
asignar aquella presunción de legitimidad a sus actos, tanto los normativos como los
particulares…”4.
Con este marco debí, necesariamente, limitar el objeto de este trabajo ya que es mucho lo
que se ha escrito y mucho lo que se puede escribir sobre las distintas medidas cautelares
contempladas en nuestra legislación. No era extenso el campo a analizar desde el lado de
las potestades reconocidas el fisco, como sí lo era desde el lado de medidas cautelares
que puede solicitar el contribuyente a la justicia (medidas cautelares innovativas,
conservativas, autónomas, autosatisfactivas). Por ello, decidí limitar este trabajo –desde
el lado del contribuyente- a la medida de no innovar o prohibición de innovar a que se
refiere el art. 230 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (en adelante
“CPCCN”). Ello así, por cuanto, desde nuestra experiencia, es la más utilizada por los
contribuyentes cuando llevan sus planteos a la justicia.
Y en ese escenario se analizan los requisitos exigidos por la normativa procesal para que
sea procedente la medida cautelar. Y hacemos especial hincapié en la jurisprudencia de
la Corte Suprema que, a pesar de ser clara en muchos aspectos, no ha sido seguida por
muchos de los tribunales de primera y segunda instancia de nuestro país. También se
abordan dos aspectos que realmente preocupan en materia de medidas cautelares, como
son la presunción de legitimidad del acto administrativo; y el principio de que el Estado
es solvente y, por tanto, el pago que se pretende evitar con la medida cautelar no ocasiona
un perjuicio de imposible reparación ulterior.
Como se dijo, el tema elegido es amplio e imposible de tratar –y mucho menos agotar-
en un trabajo de la extensión de esta Comunicación. La intención de este trabajo es poner
foco en algunos de los aspectos más relevantes de las medidas cautelares a fin de generar
en estas Jornadas o en otros ámbitos un debate más amplio sobre este crucial punto que
hace a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.
II.- LAS MEDIDAS CAUTELARES A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN
La legislación de nuestro país reconoce u otorga al fisco, básicamente, dos medidas
cautelares a fin de garantizar el crédito tributario. Dichas medidas son el embargo
preventivo y la inhibición de bienes. Asimismo, también la legislación establece dos
momentos distintos para que el fisco pueda llevar adelante esas medidas contra los
contribuyentes. El primero es cuando el fisco “presume” la deuda del contribuyente o ésta
no se encuentra firme por estar discutida ante las instancias administrativas o judiciales.
El segundo, cuando la deuda quedó firme y el fisco libra boleta de deuda e inicia el juicio
de ejecución fiscal. A esos dos momentos nos referiremos en los puntos siguientes.
II.1.- Las medidas cautelares a fin de garantizar deuda no firme o discutida.
4 Cfr. O’Donnell, A.: “La incidencia de la nueva ley de medidas cautelares en materia tributaria”, La ley On Line.
4
Tanto la legislación nacional como la provincial reconoce a la administración tributaria
la posibilidad de trabar medidas cautelares previo al inicio del juicio de ejecución fiscal
y aun antes de que el crédito tributario se encuentre firme y en estado de ser ejecutado.
En el ámbito federal, el art. 111 de la ley 11.683 habilita al fisco nacional a solicitar “en
cualquier momento” el embargo preventivo o, en su defecto, la inhibición general de
bienes por los importes presumiblemente adeudados por los contribuyentes y
responsables5.
Si bien el art. 111 de la ley 11.683 establece que dichas medidas cautelares podrán ser
solicitadas “en cualquier momento” y respecto de la deuda que “presumiblemente” tenga
el contribuyente, se ha destacado que dicha solicitud debe cumplir con ciertos requisitos.
En primer lugar, y aun cuando la norma dispone que el embargo o inhibición puede
solicitarse en “cualquier momento”, consideramos que el certificado de deuda presunta
sólo podrá ser emitido por la AFIP-DGI una vez cumplimentado el procedimiento de
determinación de oficio seguido contra el contribuyente. Esto es, debe haberse dictado la
resolución determinativa de oficio conforme el procedimiento establecido en el art. 16 y
siguientes de la ley 11.683. Sin la correspondiente resolución que determine el impuesto
y los períodos fiscales adeudados por el contribuyente, el fisco no se encuentra habilitado
para solicitar el embargo preventivo establecido en el art. 111 de la ley 11.6836.
Y ello así porque, como bien lo ha resaltado la jurisprudencia, la medida cautelar
reconocida en el art. 111 de la ley 11.683 no “puede ser entendida como una habilitación
mecánica para valerse de ellas, pues tal prerrogativa está sujeta a la condición de que
sea utilizada de una manera razonable (cfr. Fallos: 329:59; 329:1586)”7, por lo que la
presentación que realice el fisco nacional necesariamente debe cumplir con los requisitos
establecidos en el art. 195 CPCCN8. Esto es, el fisco deberá expresar el derecho que se
pretende asegurar, la medida que se pide, la disposición de la ley en que se funde y el
cumplimiento de los requisitos que corresponden a la medida requerida9.
5 Se establece en el art. 111 que “En cualquier momento la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
podrá solicitar embargo preventivo, o en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente
adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios y los jueces deberán
decretarlo en el término de veinticuatro (24) horas, ante el solo pedido del fisco y bajo la responsabilidad de éste.
Este embargo podrá ser sustituido por garantía real suficiente, y caducará si dentro del término de trescientos (300)
días hábiles judiciales contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal.
El término fijado para la caducidad de dicho embargo se suspenderá, en los casos de apelaciones o recursos deducidos
ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, desde la fecha de interposición del recurso y hasta TREINTA (30) días
después de quedar firme la sentencia del TRIBUNAL FISCAL”. 6 En este sentido, la Sala V CNCAF en la causa “AFIP-DGI c/ Ineragro S.A.” de fecha 22 de noviembre de 2000
sostuvo que para “la procedencia de la inhibición general de bienes, en los términos del art.111 de la ley 11.683 –t.o.
1998-, son extremos mínimos que previo a la emisión de la boleta de deuda presunta se efectúe la pertinente
fiscalización, con el detalle de la deuda, datos de individualización del responsable y de los bienes embargables así
como la consecuente determinación de oficio de la materia imponible” 7 Sala IV CNCAF “AFIP-DGI c. Berendorf, Andrés Marcelo s/ medida cautelar AFIP”, sentencia de fecha 17 de
diciembre de 2014. 8 La Sala III CNCAF sostuvo en la causa “AFIP DGI c/ Gelblung Samuel s/ medida cautelar (autónoma)” de fecha
30 de marzo de 2003 que “si bien el art. 111 de la ley 11.683 consagra la potestad del Fisco Nacional para solicitar
“en cualquier momento” embargo preventivo o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que
presumiblemente adeuden los contribuyentes, ello no excluye que la presentación deba ajustarse a las exigencias
procesales previstas en el art. 195 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación”. 9 El art. 16 de la ley 26.854 establece que el Estado Nacional y sus entes descentralizados podrán solicitar medidas
cautelares siempre que concurran los siguientes requisitos:
“1. Riesgo cierto e inminente de sufrir perjuicios sobre el interés público, el patrimonio estatal u otros derechos de su
titularidad;
2. Verosimilitud del derecho invocado y, en su caso, de la ilegitimidad alegada;
3. Idoneidad y necesidad en relación con el objeto de la pretensión principal”.
5
Lo anterior significa que el fisco deberá demostrar tanto la verosimilitud en el derecho de
la medida solicitada como la existencia del peligro en la demora10; y para ello deberá
acreditar haber dictado la resolución determinativa respecto la deuda que se pretende
garantizar a través de la medida cautelar contemplada en el art. 111 de la ley 11.68311.
Así, lo dejó claramente establecido la Cámara Federal de Tucumán al sostener que:
“De todo lo cual se colige, que tratándose de una cautelar que intenta el resguardo de los bienes
de la demandada para asegurar, eventualmente, el pago de sus deudas fiscales, el ente recaudador
no ha demostrado y ni siquiera alegado, la existencia de circunstancias e indicios concretos que
hagan presumir una conducta del contribuyente tendiente a eludir sus obligaciones tributarias. No
ha comprobado que la pretensión tributaria que intenta hacer valer el fisco se vuelva ineficaz por
el mero transcurso del tiempo, es decir el peligro en la demora tampoco se encontraría configurado
por ahora.
En ese orden, ante la ausencia de los requisitos rituales exigidos para el dictado de la cautelar
incoada por la accionante, corresponde confirmar el decisorio apelado, en lo que fuera materia de
agravios, así lo ha resuelto este Tribunal in re: “Fisco Nacional ( AFIP) c/ Astorga Ceferino Alfonso
s/ embargo preventivo”, expte. N° 4274/2005), entre otros”12
En esa misma línea resulta sumam. .ente interesante la sentencia dictada por la Sala V de
la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal (CNCAF) en la causa
“AFIP-DGI c/ Berendorf, Andrés Marcelo s/ medida cautelar”, por cuanto allí se
discutió la procedencia de una inhibición de bienes solicitada por la AFIP-DGI contra un
director (responsable solidario) del contribuyente principal. En este sentido, y con
absoluta claridad, la Cámara sostuvo:
“Que, en tales condiciones, se advierte que el Fisco Nacional pretende que se decrete la inhibición
general de bienes de la Sra. Iris Mabel Zunino, invocando su calidad de responsable solidaria de
la empresa Cablestel SA por ser su presidenta, pero no demuestra que la demandada hubiera
ejercido ese cargo al momento del vencimiento de las obligaciones tributarias en cuestión, que el
deudor principal no hubiera cumplido con la intimación al pago de los tributos adeudados en los
términos del artículo 8º, inciso a), de la Ley Nº 11.683, ni que hubiera iniciado contra la accionada
el procedimiento de determinación de oficio que se prevé en el artículo 17, quinto párrafo, de la
referida Ley de Procedimiento Tributario”.
Por el contrario, no se requiere que la resolución determinativa se encuentre firme, ya que
el fisco puede solicitar el embargo preventivo aun cuando el contribuyente haya
interpuesto recurso de reconsideración o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de
la Nación en los términos del art. 76 de la ley 11.68313.
10 Cfr. Díaz Sieiro, H.; Veljanovich, R. y Bergoth, L.: Proceso tributario, Buenos Aires, 1994, pp. 578-579. 11 Así, la Cámara Federal de Tucumán en la sentencia dictada el 6 de junio de 2014 en la causa “Fisco Nacional c/
Laser Group” sostuvo que “A mayor abundamiento cabe destacar que en la especie, el actor sólo invocó lo dispuesto
en el citado art. 111, sobre la base de la certificación de deuda presunta que adjunta, lo cual resulta de la base de la
inspección que le fuera practicada al contribuyente; sin dar cuenta del trámite en sede administrativa tendiente a la
determinación de la deuda cierta. De lo manifestado por el propio ente fiscal, en su escrito de demanda y expresión de
agravios, surge que no ha concluido el procedimiento de determinación de oficio (fs. 20 5to párrafo). No surge en
consecuencia de las constancias de autos un título debidamente intervenido por la máxima autoridad regional
interviniente (Cfr: Bellorini, José: Tutela cautelar diferenciada en materia tributaria (embargo preventivo del art. 111,
L 11683-to 1998- Ed. RubinzalCulzoni- Revista de Derecho Procesal – Tutelas procesales diferenciadas-2009-1 pág.
225 y ss)”.- 12 Cámara Federal de Tucumán, “Fisco Nacional c/ Laser Group” antes citada. 13 La Sala III CNCAF en autos “AFIP DGI c/ Gelblung Samuel s/ medida cautelar (autónoma)” afirmó que la
“circunstancia de haberse recurrido ante el Tribunal Fiscal de la Nación el acto administrativo que determinó la
presunta deuda en concepto de Impuesto a las Ganancias, no obsta a la procedencia de la inhibición general de bienes
6
Asimismo, la jurisprudencia también ha hecho hincapié en que la inhibición general de
bienes constituye una medida de carácter subsidiario que sólo resulta procedente cuando
no se conocieran bienes del deudor, o éstos no fuesen suficientes para cubrir el importe
del crédito reclamado14.
La medida cautelar trabada de esta forma tiene un plazo de caducidad de 300 días hábiles
judiciales contados a partir de la traba de la medida cautelar. Ello significa que el fisco
necesariamente deberá iniciar el juicio de ejecución fiscal dentro de dicho plazo. En caso
de que el contribuyente haya interpuesto recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, la
caducidad de la medida se suspenderá desde la fecha de interposición del recurso y hasta
treinta días después de quedar firme la sentencia del Tribunal Fiscal.
Debe destacarse que la norma contempla la posibilidad de que el contribuyente pueda
sustituir la medida cautelar trabada por el fisco por una garantía real suficiente. En este
caso, lo normal es que la medida trabada sea sustituida por un seguro de caución, otorgado
por una entidad aseguradora de reconocido prestigio, por el total del monto por el cual se
trabó la medida cautelar15.
Claro está que los problemas con los que se enfrenta el contribuyente ante este tipo de
medidas no son pocos, ya que no es sencillo ni económico para las empresas (y casi
imposible para las personas físicas) obtener un seguro de caución de una empresa
aseguradora de reconocido prestigio a fin de sustituir la medida cautelar trabada. Peor aún
es que el contribuyente pretenda sustituirla mediante un bien registrable, ya que en dicho
caso –y por ejemplo en el caso de inmuebles- la valuación fiscal de los mismos será
inferior al valor de mercado, con lo cual puede suceder que, aun entregando un bien en
garantía, no se cubran los montos reclamados por el fisco y, por ende, no se pueda sustituir
la medida trabada.
Al igual que en el ámbito nacional, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires
otorga una potestad similar a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires
(ARBA) para trabar medidas cautelares contra los contribuyentes o responsables16. En
este sentido, el art. 13 del Código Fiscal17 -que tiene una redacción similar al art. 111 de
dispuesta a efectos de garantizar aquella ya que, dicho recurso opera suspendiendo el término de caducidad de la
cautela conforme lo establecido en el último párrafo del art. 111 de la ley 11.683” 14 Así, Sala V en autos “AFIP-DGI c/ Meditar Buenos Aires SA s/ medida cautelar (AFIP)”, resolución del 26 de
junio de 2012; Sala III, en autos “AFIP DGI c/ Gelblung Samuel s/ medida cautelar (autónoma)”, resolución de 30
de marzo de 2006; Sala II, en autos “AFIP DGI c/ Conti Express SRL s/ medida cautelar AFIP”, resolución del 15
de julio de 2010. 15Normalmente cuando el juez ordena la traba de la medida cautelar lo hace por el importe del monto reclamado por el
fisco, con más un 30% o 40% que se presupuesta para responder a intereses y costas 16 Igual potestad le reconoce el art. 3, punto 12, del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires a la Administración
Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) al disponer que podrá “solicitar embargo preventivo o en su defecto
inhibición general de bienes, por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o
quienes pueden resultar deudores solidarios; los jueces lo decretarán ante el pedido del Fisco.
La presentación judicial la hace la Procuración General, a solicitud de la Administración Gubernamental de Ingresos
Públicos.
Este embargo puede ser sustituido por garantía real suficiente, y caduca si dentro del término de trescientos (300) días
hábiles judiciales, contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, el Gobierno de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no inicia el correspondiente juicio de ejecución fiscal”. 17 Así, el art. 13 dispone que “En cualquier momento podrá la Autoridad de Aplicación solicitar embargo preventivo,
o cualquier otra medida cautelar en resguardo del crédito fiscal, por la cantidad que presumiblemente adeuden los
contribuyentes o responsables.
En tal circunstancia, los jueces deberán decretarla en el término de veinticuatro (24) horas sin más recaudos ni
necesidad de acreditar peligro en la demora, bajo la responsabilidad del Fisco.
7
la ley 11.683- faculta a ARBA a solicitar al juez competente la traba de embargos o
cualquier otra medida cautelar, quienes deberán decretarlas en el plazo de 24 horas sin
“mas recaudos ni necesidad de acreditar peligro en la demora”.
Si bien dicha medida es ordenada por el juez, bajo responsabilidad del fisco provincial,
no deja de llamar la atención el hecho de que –expresamente- se establezca que no debe
acreditarse el peligro en la demora. Esto es, el propio art. 13 dispensa al fisco provincial
de cumplir o demostrar la existencia de uno de los requisitos configurativos de la medida
cautelar, como es el peligro en la demora18.
De esta forma, el fisco provincial no tiene que demostrarle al juez interviniente que puede
–como dispone el art. 22 CCA- sufrir un perjuicio inminente o el agravamiento de una
determinada situación de hecho o de derecho. Por el contrario, y aun cuando no exista
peligro en la demora, la norma autoriza al fisco provincial a solicitar una medida cautelar
y establece que dichas medidas serán otorgadas en el plazo de 24 horas19. Ello hace que,
de esta forma, se traben medidas cautelares sobre contribuyentes que tienen una solvencia
económica para hacer frente al reclamo fiscal. O peor aún, se trabe la medida cautelar
sobre los responsables solidarios (directores) aun cuando el crédito se encuentra
debidamente resguardado con la medida cautelar trabada sobre el contribuyente. Nada
detiene en estos casos al fisco, ya que aun cuando se trate de una empresa reconocida y
solvente la medida cautelar afectará al contribuyente principal y a los directores
involucrados como responsables solidarios.
Desde ya que no compartimos que el fisco pueda efectivizar una medida de este tipo sin
demostrar ni siquiera la existencia de peligro en la demora. Es más, se puede decir
también que ni siquiera se demuestra la existencia de verosimilitud en el derecho, por
Para la efectivización de las medidas que se ordenen, la Autoridad de Aplicación podrá, por intermedio de la Fiscalía
de Estado, proponer la designación de oficiales de justicia ad-hoc, los que actuarán con las facultades y
responsabilidades de los titulares.
La caducidad de las medidas cautelares, se producirá si la Autoridad de Aplicación no iniciase la ejecución fiscal
transcurridos sesenta (60) días hábiles judiciales contados de la siguiente manera:
1. Desde la fecha de notificación al contribuyente o responsable de la denegatoria o rechazo de los recursos
interpuestos contra la determinación de la deuda sujeta a cautelar.
2. Desde que la deuda ha sido consentida por el contribuyente o responsable, al no interponer recursos contra su
determinación o liquidación administrativa, dentro de los plazos establecidos”. 18 El art. 232 del Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires (en adelante CPCC) establece,
respecto de las medidas cautelares genéricas que “fuera de los casos previstos en los artículos precedentes, quien
tuviere fundado motivo para temer que durante el tiempo anterior al reconocimiento judicial de su derecho, éste
pudiere sufrir un perjuicio inminente o irreparable podrá solicitar las medidas urgentes que, según las circunstancias,
fueren más aptas para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la sentencia”.
Por su parte, el art. 22 del Código Contencioso Administrativo de la Provincia de Buenos Aires (Ley 12.008 y
modificatorias) (en adelante “CCA”) se establece que “1. Podrán disponerse medidas cautelares siempre que:
a)Se invocare un derecho verosímil en relación al objeto del proceso.
b)Existiere la posibilidad de sufrir un perjuicio inminente o la alteración o el agravamiento de una determinada
situación de hecho o de derecho.
c)La medida requerida no afectare gravemente el interés público…” 19 Debe recordarse que “si bien el Fisco de acuerdo a lo dispuesto en el art. 13 del Código Fiscal tiene la facultad de
elegir la ocasión en que a su juicio podrán solicitar el embargo preventivo o cualquier otra medida cautelar en
resguardo del crédito fiscal, frente al pedido de una medida precautoria el juez no se encuentra inexcusablemente
obligado a decretarla, por cuanto importaría desconocer a aquél el ejercicio de una atribución que debe considerarse
inescindible a su función" (Cám. Civ. y Com. 2, Sala 1 La Plata, RSI 233-98 I, 15-X-1998, causa "Fisco de la Provincia
de Buenos Aires c/ ESSO S.A.F.A. s/ Embargo Preventivo).-
En igual sentido, la Cámara de Apelaciones de La Plata, ha sostenido que "la atribución estatal para requerir medidas
cautelares -en la especie tributaria- con la amplitud que determina el art. 13 del Código Fiscal, no impone una
obligación mecánica de aplicación al órgano jurisdiccional, ni excluye del análisis de sus recaudos de procedencia"
(confr. CCLP, causa 4160 "Fisco de la Prov. de Bs. As. c/ Carrefour S.A. y otros s/ Legajo de Apelación", 29-III-2007,
REG I 250).
8
cuanto la solicitud de la medida cautelar se funda en el certificado de deuda presunta que
emite la Administración y con base en la presunción de legitimidad de los actos
administrativos20. De esta forma, sobre la base de esta presunción –que es iuris tantum-
y sin demostrar la existencia de peligro en la demora se reconoce al fisco provincial la
potestad de solicitar –y obtener rápidamente- una medida cautelar sobre los bienes del
contribuyente y/olos responsables solidarios.
Así, lo entendióla Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo de La Plata en
la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Gas Natural Ban S.A.” en donde
se revocó la sentencia de primera instancia que había hecho lugar a la presentación
efectuada por la demandada en la que se había demostrado la inexistencia de verosimilitud
en el derecho basado en la existencia de resoluciones de la Comisión Federal de
Impuestos que había declarado la improcedencia de la pretensión provincial por ser
contraria a las normas de coparticipación (ley 23.966). El juez de primera instancia
resolvió hacer lugar al planteo y ordenar el levantamiento de la medida cautelar trabada
(inhibición de bienes sobre la sociedad y los directores involucrados)21.
La Cámara, como se dijo, revocó dicha sentencia y sostuvo que:
“El conjunto de consideraciones que expone el juez de la causa resultan de
valoración inapropiada en la instancia procesal que no ofrece posibilidad a ese
debate, frente a la fuerza que reporta la resolución administrativa que luce
informada en las atribuciones del artículo 13 del Código Fiscal y a un suceso
adjetivo probable de ejecución cuyas posibilidades no cabe ponderar en esta etapa
procesal, y que es condición de continuidad (conf. art. 13 C. Fiscal)
20 Resulta sumamente interesante la afirmación realizada por el Dr. Arias en la sentencia dictada en la causa “Fisco
Provincial c/ Gas Natural Ban S.A.” al referirse a la relación entre la verosimilitud en el derecho y el principio de
legalidad del acto administrativo. En tal sentido, se afirmó que “…tal omisión no puede ser suplida por aplicación del
principio de legalidad del acto administrativo toda vez que, conforme al criterio del infrascripto expuesto en anteriores
pronunciamientos (causa N° 7156 “Mantenimientos del Sur”, de fecha 8-VI-2005 entre otras), la presunción de
legalidad del acto administrativo, en tanto encuentra fundamento en razones de eficacia (evitar la desobediencia civil),
desde donde cierta doctrina postula la presunción de validez de todos los actos estatales (conf. Cassagne, op. cit., t.
II, pág. 228); es inoponible a la actividad jurisdiccional de los magistrados. Afirmar lo contrario, esto es, extender el
principio más allá de los contornos que definen la relación jurídico administrativa, imponiéndola como un límite al
contralor judicial; implica afirmar el sometimiento de los jueces a los actos de la Administración, violando así, el
principio de división de poderes. Por su parte, es válido precisar que no todos los actos estatales gozan de aquella
presunción -con los alcances que la doctrina le atribuye a la del acto administrativo-, por cuanto (vgr.) los efectos de
la sentencia de un juez contencioso administrativo, como acto estatal, se suspenden con el recurso de apelación (art.
56 inc. 5 CCA), situación que no se verifica con el acto administrativo, a excepción del singular privilegio con que
cuentan los funcionarios frente a la impugnación judicial de los actos del Tribunal de Cuentas (art. 37 Ley 10.869)”. 21 El Dr. Arias sostuvo que “Si bien es cierto que la Administración puede en cualquier momento solicitar embargo
preventivo o cualquier otra medida cautelar en resguardo del crédito fiscal, por la cantidad que presumiblemente
adeuden los contribuyentes o responsables, y que, en tal circunstancia, los jueces deberán decretarla en el término de
24 hs. bajo responsabilidad del Fisco (art. 13 C.F.), no es menos cierto que el carácter instrumental de la medida
cautelar tiene la finalidad de resguardar el crédito fiscal, y no debe ser utilizado como un medio de presión hacia el
contribuyente para obligarlo al pago de la determinación tributaria cuando la misma se encuentra controvertida”.
“Al respecto la Cámara en lo Contencioso Administrativo de La Plata, ha señalado que "Así el remedio provisional
solicitado aparece como una medida cautelar extrema, viable sólo con carácter subsidiario y, en su caso, con el
alcance limitado a la afectación de los bienes necesarios para garantizar el objeto del proceso, pautas con las que no
se condice la extensión del requerimiento formulado en autos (doctr. Causa CCALP n° 1282 "Fisco c. Badano
s/Apremio" res. del 24/5/2005). Una interpretación contraria conduciría a consagrar el ejercicio disfuncional del
derecho que asiste al acreedor a asegurar su crédito pues, amén de visualizarse como incongruente con la finalidad
precautoria, es susceptible de erigirse —en el modo solicitado— en un medio de coacción adicional que, en esos
término, resulta inaceptable en el ejercicio de la jurisdicción cautelar (art. 15 Const. Prov.)" (CCALP, causa n° 2566,
reg. Int. 13/06)”.
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Ello así, además, en un espacio inequívoco de responsabilidad del fisco
peticionante (conf. art. 13 C. Fiscal según ley 13.405)
En ese contexto, la apariencia que condujera la traba de la medida cautelar resiste
el análisis sustantivo que provee la resolución apelada.
También el peligro en la demora reporta una equivocada valoración, pues no puede
situarse en las contingencias de impulsión de la parte interesada, sino en razones
objetivas que derivan, en este caso, del monto del crédito fiscal en disputa y de la
ausencia de otros bienes susceptibles de medidas cautelares…”
De esta manera, la Cámara cerró toda posibilidad de discusión sobre la existencia de
verosimilitud en el derecho aun cuando en el caso estaba acreditado y demostrado que
existían resoluciones de la Comisión Federal de Impuestos que habían rechazado la
postura del fisco provincial22. Para dicho Tribunal la verosimilitud de la medida trabada
surgía de la fuerza de la resolución determinativa dictada por ARBA y que, a esa fecha,
estaba apelada ante el Tribunal Fiscal de Apelación.
A este sombríopanorama debe agregarse que no siempre el fisco provincial cumple con
la obligación de notificar la traba de la medida cautelar al contribuyente dentro del plazo
de 3 días fijado en el Código Procesal23, lo que significa que, si la medida cautelar
consistió en la inhibición general de bienes el contribuyente recién toma conocimiento
cuanto pretende realizar una operación con dicho bien registrable. En esa oportunidad, y
ante la consulta del estado de dominio del bien, el contribuyente –o peor aún, los
responsables solidarios- conocerá de la existencia del reclamo a través de la medida
cautelar trabada. Demás está decir los problemas que ello origina, en tanto difícilmente
podrá obtenerse el levantamiento de la medida –aun cuando se pague los importes
reclamados- en los plazos en que se realizan dichas operaciones.
Por último, y al igual que en la norma nacional, el contribuyente puede solicitar la
sustitución de la medida cautelar trabada por un seguro de caución o una garantía real
suficiente. Debe señalarse que la sustitución de la medida trae aparejado que el
contribuyente deba hacerse cargo -conforme expresamente lo dispone el art. 13 del
Código Fiscal- de los honorarios de los abogados de Fiscalía. Honorarios que, en el mejor
de los casos, serán del 10% del monto inhibido o embargado24.
II.2.- Las medidas cautelares trabadas en procesos de ejecución fiscal
Hasta la sentencia dictada en la causa “Intercorp”, el art. 92 de la ley 11.683 reconocía
al fisco nacional la posibilidad de trabar embargos sin intervención judicial25. De esta
22 Contra dichas resoluciones la Provincia de Buenos Aires había interpuesto recurso extraordinario. Por su parte, y
atento al trámite en la Corte Suprema, el TFA había suspendido el procedimiento hasta tanto se expidiera la Corte
Suprema de Justicia. 23El art. 198, segundo párrafo, establece que “Si el afectado no hubiese tomado conocimiento de las medidas con motivo
de su ejecución, se le notificarán personalmente o por cédula dentro de los TRES (3) días. Quien hubiese obtenido la
medida será responsable de los perjuicios que irrogare la demora”. 24 La experiencia nos enseña que estos honorarios normalmente estarán más cerca del 20% de los importes reclamados.
Y aquí no es un dato menor que al requerirse la conformidad de Fiscalía de Estado para que pueda realizarse la
sustitución, los honorarios sean fijados en el tope de la escala legal permitida. 25 Se establece en el art. 92 de la ley 11.683 que “La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS por
intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en
entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras
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forma, iniciada la ejecución fiscal el mandatario fiscal, y aun antes de notificar la
demanda o mandamiento de intimación de pago o citación de remate, el fisco podía trabar
embargo preventivo sobre los fondos o valores que el contribuyente tuviese depositado
en una entidad financiera sin intervención o autorización judicial. Trabado el embargo, el
desapoderamiento de los bienes sólo podía realizarse mediante orden judicial para que los
fondos embargados se transfiriesen a una cuenta abierta a nombre del juzgado y como
perteneciente a los autos en los cuales se trabó el embargo preventivo.
Como se dijo anteriormente, el fisco nacional usó y abusó de dicha potestad hasta el
dictado de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Intercorp”26en donde
–por mayoría27- se resolvió la inconstitucionalidad de dicho precepto. Para así, decidir se
sostuvo:
“11) Que, con sustento en las consideraciones efectuadas, no cabe sino concluir en que, en su actual
redacción, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación, en cabeza del Fisco
Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial. En efecto el esquema
diseñado en el precepto, al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de esperar
siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre
bienes y cuentas del deudor, ha introducido una sustancial modificación del rol del magistrado en
el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es "informado" de las medidas
que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria. Tan subsidiario es el papel que
la norma asigna al juez en el proceso que prevé que, para el supuesto de que el deudor no oponga
excepciones, sólo deberá limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la
vía de ejecución del crédito quede expedita (art. 92, párrafo 16)”.
“13) Que, por otra parte, las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test de constitucionalidad
en su confrontación con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto en él se establece que la
propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de una
sentencia fundada en ley. No resulta óbice a ello el hecho que lo puesto en tela de juicio sea la
potestad de disponer unilateralmente medidas cautelares, pues como correctamente lo señaló el
señor Procurador General de la Nación en su dictamen en la causa A.413.XXXVII "AFIP c/
Consorcio Forestal Andina s/ ejecución fiscal" —al que remite en las causas A.570.XXXVII "AFIP
c/ Atahualpa S.R.L. s/ ejecución Fiscal" y la presente—, ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan
concretamente el derecho de propiedad del individuo, "ya que si bien no importan —en principio—
una ablación de su patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera efectiva otros
medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su
diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el embargo general de los fondos
y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la
ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS acerca de los fondos y valores que resulten embargados,
no rigiendo a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la ley 21.526.
Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden
respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de
los bienes embargados mediante subasta o por concurso público.
Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de
las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad
por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las
disposiciones del artículo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de
matriculación.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas
deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la
traba por el mismo” 26“Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal”, sentencia de 15 de junio
de 2010. Fallos 333:935. Confirmado, entre otras causas, en “Fisco Nacional AFIP-DGI c/ Las Higuerillas SRL”,
sentencia de fecha 1 de agosto de 2013. 27 Votaron a favor de la inconstitucionalidad del art. 92 los Sres. Ministros Lorenzetti, Fayt, Maqueda y Zaffaroni.
Votaron en disidencia los Sres. Ministros Petracchi, Argibay y Highton.
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atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función
de garantía. A nadie escapa, por dar un ejemplo, que un bien embargado pierde peso económico en
el mercado y que limita, en mayor o menor medida, las posibilidades de actuación económica del
sujeto...". En este sentido, no es necesario un profundo examen para advertir las negativas
consecuencias económicas que sobre el giro normal de las actividades de cualquier comercio,
empresa o particular puede tener la traba de un embargo sobre cuentas o bienes”.
“15) Que no resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a garantizar
la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos que quebrantan el
orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de
gobierno —por más loable que este sea— en forma alguna justifica la violación de las garantías y
derechos consagrados en el texto constitucional. Así, se ha sostenido que es falsa y debe ser
desechada la idea de que la prosperidad general constituya un fin cuya realización autorice a
afectar los derechos individuales o la integralidad del sistema institucional vigente. El desarrollo y
el progreso no son incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1y 28 de la Constitución
Nacional, sino que, por el contrario, deben integrarse con éstos, de modo tal que la expansión de
las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento económico de la comunidad sean posibles sin
desmedro de las libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley
Fundamental, a cuyas normas y espíritu resultan tan censurables la negación del bienestar de los
hombres como pretender edificarlo sobre el desprecio y el quebrantamiento de las instituciones
(Fallos: 247:646)”.
No obstante la inconstitucionalidad de los embargos trabados sin autorización judicial, la
Corte Suprema tuvo en cuenta las consecuencias que la sentencia podría tener para la
adecuada percepción de la renta pública. En tal sentido, y aplicando un remedio federal
tal cual hizo en el precedente “Rosza” (Fallos 330:2361), la Corte Suprema dispuso fijar
los efectos de la sentencia dictada en relación con los embargos ya trabados por el fisco
nacional. Así, la Corte Suprema dispuso:
“23) Que, en esta línea de razonamiento resulta claro que, decisiones con las repercusiones de la
presente, no pueden dictarse desatendiendo las consecuencias que, de modo inmediato, derivarán
de ella. Ello exige que el Tribunal, en cumplimiento de su deber constitucional de adoptar las
medidas apropiadas para evitar la eventual afectación de la percepción de la renta pública,
establezca pautas claras y concretas acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento
operarán en el tiempo. Para satisfacer ese objetivo, resulta necesario admitir la validez de las
medidas cautelares que, al amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios
del Fisco Nacional hayan dispuesto y trabado hasta el presente, sin perjuicio de que los jueces de
la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás recaudos
exigibles. En cambio, no habría justificación alguna para dejar subsistentes medidas precautorias
dispuestas por los funcionarios de la AFIP con posterioridad a la presente sentencia puesto que a
partir de que esta Corte se pronuncia declarando el vicio constitucional que afecta el procedimiento
previsto por la citada norma, nada obsta a que las medidas cautelares que el organismo recaudador
considere necesario adoptar en lo sucesivo, sean requeridas al juez competente para entender en el
proceso ejecutivo, y que sea tal magistrado quien adopte la decisión que corresponda”.
De esta forma, y a partir del 15 de junio de 2010 –fecha de la sentencia-, los embargos
preventivos a que se refiere el art. 92 de la ley 11.683 sólo pueden realizarse o
efectivizarse mediante orden judicial. Para lo cual el fisco nacional deberá solicitar la
traba de embargo al juez competente al momento de iniciar la ejecución fiscal28.
28 La Disposición (AFIP-DGI) 276/2008, modificada por la Disposición 250/2010, dispone que los agentes fiscales
deberán:
“1.3.6. Solicitar al juez de la causa, en el escrito de interposición de la demanda, que ordene la traba de embargo
general de fondos y valores vía SOJ.
1.3.7. Diligenciar las medidas cautelares sobre cuentas bancarias y, en su caso, sobre créditos que el contribuyente
tenga a su favor con otras empresas o instituciones, dentro de las SETENTA Y DOS (72) horas de haber sido ordenadas
por el juez.
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No puede desconocerse la importancia que tuvo la sentencia de la Corte Suprema para
evitar que sea el propio fisco nacional –y sin control judicial alguno- quien trabe medidas
cautelares. Pero también hay que señalar que el hecho de que los embargos sean
autorizados mediante orden judicial tampoco ha solucionado el problema de los embargos
“masivos”, esto es, los embargos trabados sobre todas las cuentas de los contribuyentes y
por un importe claramente superior al ordenado por el juez. Esta situación que se
presentaba cuando era el agente fiscal quien efectuaba los embargos, se sigue produciendo
en la actualidad cuando los embargos son ordenados mediante autorización judicial, toda
vez que al librarse el oficio de embargo al Banco Central de la República Argentina29se
termina embargando –al igual que antes- una suma muy superior a la ordenada en el
embargo decretado por el juez interviniente.
Piénsese, por ejemplo, en las grandes empresas que tienen cuentas en varias entidades
bancarias nacionales o provinciales. Si el oficia de embargo se libraal Banco Central no
hay posibilidades de que no se afecte a más de una cuenta y por valores claramente
superiores a los ordenados. Y la situación puede ser peor si el embargo decretado conllevó
la orden de transferencia de los fondos embargados a una cuenta bancaria abierta a
nombre del juzgado. En ese caso puede suceder que el contribuyente sufra embargos por
varios millones y que dichos fondos –que superan ampliamente a lo ordenado por el juez-
hayan sido transferidos a la cuenta bancaria abierta a nombre del juzgado.
Ante dicha situación el contribuyente no sólo deberá poner en conocimiento de dicha
situación al juez interviniente para que se levanten los embargos trabados, sino que deberá
1.3.8. Antes de cumplimentar lo ordenado en el párrafo anterior, deberá verificar la eventual existencia de pagos
imputados a la deuda reclamada.
1.3.9. Si las cautelares mencionadas precedentemente resultan negativas o insuficientes se solicitará al juez que ordene
la traba de otras medidas. En general se priorizará la traba de embargo sobre bienes registrables, preferentemente
inmuebles y la designación de interventor recaudador, cuando la actividad que cumpla el ejecutado permita, por sus
características, la captación de fondos en forma regular y suficiente”
Asimismo, el agente fiscal:
“1.3.19…podrá solicitar al juez que ordene el embargo sobre los créditos que el contribuyente posea contra otras
empresas o instituciones.
1.3.20. Cuando se desconocieren bienes susceptibles de embargo o los conocidos fueren insuficientes, deberá requerir
al juez de la causa que ordene la inhibición general de bienes del demandado. En todos los casos dicha medida se
anotará sin indicación de monto” 29El procedimiento a seguir por las entidades financieras se encuentra establecido en la Comunicación A 5119/2010
del BCRA que, en cuanto aquí interesa, dispone:
“2.1.5. Vigencia de la medida. Salvo indicación expresa en contrario contenida en el propio oficio, la traba alcanzará
a los fondos y valores existentes a la fecha de su comunicación a las entidades y a los que se depositen o constituyan
en el futuro, hasta el monto total consignado en el mismo. También quedan afectados por la medida los fondos y valores
de cualquier naturaleza que depositen quienes adquieran la condición de clientes con posterioridad a la fecha de toma
de conocimiento por el Banco, siempre que exista saldo pendiente de embargo y no se haya comunicado su
levantamiento ni tampoco haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 207 del Código Procesal Civil y
Comercial”
“3.2. Importe a transferir - Carga de las comisiones y gastos: En el caso que el embargo hubiese recaído sobre
importes en PESOS, las entidades financieras deberán transferir al banco de depósitos judiciales de la jurisdicción
del juzgado, los importes totales líquidos embargados hasta la concurrencia del monto solicitado en el oficio de
transferencia.
Cuando el embargo hubiese recaído sobre los fondos y valores a que se refieren los puntos 2.1.2. y 2.1.3. de la Sección
2., se deberá transferir el importe obtenido con motivo de su venta o realización.
Las comisiones y/o gastos que demanden las operaciones de transferencia a que se refiere esta sección, serán
soportados íntegramente por el contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto transferido”.
“6.2. Una vez ordenado por el juez de la causa, los agentes fiscales se encuentran legalmente habilitados para librar,
bajo su exclusiva firma, los oficios necesarios para materializar la traba del embargo de cuentas corrientes
bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, con la misma fuerza que una orden emanada del
Poder Judicial. Asimismo, podrán controlar su diligenciamiento y efectivización”. (La negrita surge del original)
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conseguir que el juzgado interviniente ordene la devolución de los fondos embargados en
exceso. En dicho caso, además de los problemas financieros que podría ocasionar dicha
medida, la empresa deberá soportar los costos o comisiones que se deriven de dichos
embargos, aun cuando los mismos no respondieron a lo ordenado por la autoridad judicial.
Por ello, consideramos que sería sumamente aconsejable que los jueces –como de hecho
algunos lo hacen- previo a ordenar el embargo de las cuentas bancarias a través del Banco
Central solicite al fisco que identifique una o dos entidades bancarias del contribuyente a
los efectos de que el embargo se trabe sobre las cuentas que tiene el contribuyente en
alguna de esas entidades. Demás está decir que el fisco tiene dicha información por lo
que no significaría problema alguno ponerla en conocimiento del juez interviniente. Con
estas medidas se evitarían los graves perjuicios económicos y financieros que producen
los embargos sobre todas las cuentas de los contribuyentes. Consideramos que esta
medida no representa peligro o perjuicio alguno para el fisco en su intento de proteger el
crédito tributario.
Por último, y en relación con los embargos trabados sobre cuentas bancarias, debe tenerse
presente que el contribuyente puede solicitar al juez de la causa la sustitución del mismo
por otra garantía suficiente. De hecho sucede que, en caso de que no se haya transferido
los fondos a la cuenta judicial, los contribuyentes (principalmente empresas) soliciten la
sustitución de los embargos trabados sobre determinadas cuentas por un seguro de
caución emitido por empresa de primera línea. En este punto, es importante recordar que
el art. 203 CPCCN establece que el deudor podrá solicitar la sustitución de la medida
cautelar trabada “por otra que le resulte menos perjudicial, siempre que ésta garantice
suficientemente el derecho del acreedor”. Esto significa que la sustitución procede en
caso de que la medida cautelar ocasione un perjuicio al deudor y siempre y cuando los
bienes ofrecidos garanticen suficientemente el monto reclamado.
No obstante lo anterior, y teniendo en cuenta la letra del art. 203 CPCCN, la experiencia
indica que si el contribuyente solicita la sustitución del embargo trabado por un seguro
de caución emitido por una aseguradora de primera línea, el fisco normalmente se
opondrá a dicha sustitución sobre la base de que el embargo en cuenta bancaria es la mejor
forma que tiene dicha parte para garantizar el crédito tributario. En dicho caso,
corresponderá al juez decidir sobre la procedencia de la sustitución solicitada. Insistimos
en que –conforme el art. 203 CPCCN- dicha decisión deberá resolverse teniendo en
cuenta la situación del contribuyente –y no teniendo en cuenta la conveniencia del fisco-
siempre y cuando que con dicha sustitución se encuentre garantizado la totalidad del
crédito reclamado.
Para concluir debemos analizar la situación en la Provincia de Buenos Aires y, más
específicamente, el actual art. 14 del Código Fiscal que, con una redacción similar al art.
92 de la ley 11.683, autoriza a los agentes fiscales a trabar embargos sobre las cuentas
bancarias de los contribuyentes sin autorización judicial30. De esta forma, y en el ámbito
30 El art. 14 del Código Fiscal dispone que “La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires estará
facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias indicadas en el escrito de inicio del juicio
de apremio o que indicare en posteriores presentaciones al Juez interviniente la Fiscalía de Estado.
La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos
y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de
bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. También podrá
disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados tengan depositados en
las entidades financieras regidas por la Ley Nº 21.526. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba.
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de la Provincia de Buenos Aires, la Agencia de Recaudación (ARBA)está facultada para
trabar embargos sobre las cuentas bancarias de los contribuyentes sin que sea necesario
obtener la autorización judicial31. Debemos hacer hincapié en el hecho de que los
embargos administrativos ordenados por ARBA sólo pueden realizarse sobre cuentas
bancarias ubicadas en bancos con sucursales en la Provincia de Buenos Aires y no
respecto de cuentas abiertas en sucursales fuera de dicha Provincia. Así, lo resolvió la
Corte Suprema de Justicia en la sentencia dictada el 15 de julio de 2014 en la causa
“Asociación de Bancos de la Argentina c/ Buenos Aires, Provincia de” en donde se
resolvió32:
“6°) Que desde antiguo este Tribunal ha señalado en Fallos: 147:239 que "de acuerdo con el
sistema político adoptado por nuestra Constitución, los poderes de la soberanía se encuentran
divididos entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales: los del primero revisten la calidad
de supremos y absolutos y se aplican en todo el territorio de la República, es decir, aún dentro del
perteneciente a las propias provincias; "los de los segundos presentan los mismos caracteres, pero
únicamente pueden ser ejercitados dentro de los límites territoriales de la provincia".
"Ninguna provincia puede legislar si no es con referencia a las cosas y a las personas que se hallen
dentro de su propia jurisdicción, pues los poderes conferidos por la Constitución son para ser
ejercidos dentro de su territorio. La forma federal de gobierno, ha dicho esta Corte, supone la
Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, las entidades financieras deberán informar a la Agencia
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo
a tales fines el secreto que establece el artículo 39 de la Ley Nº 21.526.
Para los casos que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden
respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución de sentencias mediante
enajenación de los bienes embargados a través de subasta o concurso público.
Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de
las mismas se practicará por oficio expedido por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, el cual
tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial. La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y
alcance de las medidas adoptadas por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, quedarán
sometidas a las disposiciones del artículo 1.112 del Código Civil.
En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas
deberán serle notificadas dentro de los cinco (5) días siguientes de haber tomado conocimiento de la traba.
Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados a una cuenta a
nombre de autos y a la orden del juzgado que deberá abrirse en la sucursal del Banco de la Provincia de Buenos Aires
correspondiente a la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto total del título ejecutivo, dentro de los
dos (2) días hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por el juez.
Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados íntegramente por el contribuyente o
responsable y no podrán detraerse del monto transferido”. 31 Debe destacarse que el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires es más respetuoso, en este punto, de los derechos
de los contribuyentes al no contemplar la posibilidad de que se traben embargos administrativos sobre las cuentas de
los contribuyentes. En tal sentido, el art. 3, punto 12 del Código Fiscal dice, en su parte pertinente, que “…la
Administración Gubernamental de Ingresos Públicos podrá a través de la Procuración General solicitar ante la
autoridad judicial, la traba de embargos sobre cuentas corrientes o activos bancarios y financieros y la intervención
de cajas de ahorro equivalente al veinte por ciento (20%) y hasta el cuarenta por ciento (40%) de las mismas.
A los efectos del otorgamiento de la medida cautelar, constituirá prueba suficiente la certificación de deuda emitida
por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos y la firma del Procurador General, debiendo el juez
interviniente expedirse dentro de las cuarenta y ocho (48) horas subsiguientes a la presentación.
Cuando se tratare de obligaciones fiscales exteriorizadas por el contribuyente o responsable y no abonadas, o cuando
resulten firmes las distintas resoluciones del proceso determinativo, la Administración Gubernamental de Ingresos
Públicos podrá solicitar embargo preventivo por la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o
responsables o deudores solidarios y los jueces deberán decretarlo en el término de 48 horas, ante el solo pedido del
fisco y bajo exclusiva responsabilidad de éste. El presente procedimiento solo rige para el caso en que el contribuyente
revista la calidad de persona jurídica y adeude al fisco una suma que supere el importe que fije la Ley Tarifaria.
La administración al realizar la solicitud, deberá acreditar que el contribuyente o responsable ha sido notificado de
su situación, y que se le ha advertido que es susceptible de ser embargado”. 32 La Corte Suprema analizó la constitucionalidad del art. 13 bis (actual art. 14), 3° y 5° párrafo; y el art. 14 bis conforme
la redacción dada por la ley 13.529. Respecto del art. 14 bis se cuestionó que la responsabilidad solidaria de los bancos,
en caso de que incumplan órdenes de embargo u otras medidas cautelares dispuestas sea determinada por vía incidental
por el juez provincial ante el que tramita el apremio y no por el juez competente de acuerdo con el domicilio de la
entidad bancaria.
15
coexistencia de un poder general y de poderes locales que actúen en su esfera propia de acción y
con imperio en toda la Nación el primero, y sólo en una provincia determinada el segundo, de
manera que es dentro de sus respectivos límites que las últimas ejercen todo el poder no delegado
al gobierno federal, con arreglo al art. 104 de la Constitución" [actual 121] (Fallos: 119:304;
Bonaparte 'versus' TaxCourt 104 U.8.592)".
“7°) Que con esta misma inteligencia, esta Corte ha sostenido que es indudable' la facultad de las
provincias de "darse leyes y ordenanzas de impuestos locales...y en general, todas las que juzguen
conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitación que las enumeradas en el artículo 108
[actual 126] de la Constitución Nacional; siendo la creación de impuestos, elección de objetos
imponibles y formalidades de percepción,del resorte propio de las provincias, porque entre los
derechosque constituyen la autonomía de ellas, es primordial elde imponer contribuciones y
percibirlas, sin intervención alguna de autoridad extraña" (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282;
137:212;150:419; 235:571 y 320:619). Pero ha debido admitirlo con lasalvedad de que aquellas
leyes impositivas no graven bienes existentes fuera de sus límites políticos, o actos con efectos en
extraña jurisdicción; o que sean por otras razones contrariasa la Constitución" (Fallos: 235:571)”.
“8°) Que el derecho reservado de crear impuestos y establecerlas formalidades y acciones
necesarias para hacerlosefectivos, no faculta al legislador local a actuar más allá desu potestad
jurisdiccional e invadir otras jurisdicciones. Ningunaprovincia puede legislar, como ya se dijo, sino
sobre laspersonas o cosas sometidas a su jurisdicción (Fallos: 147:239).En consecuencia, la
potestad reconocida por el CódigoFiscal a la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos
Aires(actual ARBA) de ordenar embargos y otras medidas cautelares nose extiende, ni puede
interpretarse que se extienda a otras provinciaso a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, porque
esa esuna atribución extraña a la autoridad administrativa local”.
“12) Que, en síntesis, de lo expuesto se concluye que si bien la potestad fiscal que asiste a las
provincias es una de las bases sobre la que se asienta su autonomía –inconcebible si no pudieran
éstas contar con los medios materiales que le permitieran autoabastecerse-, debe recordarse que el
límite a esas facultades viene dado por la exigencia de que la legislación dictada en su consecuencia
no sea contraria a normas de carácter nacional (artículo 31 de la Constitución Nacional y arg.
Fallos: 235:571; 324:2480 y 326:3899, considerando 11).
En el presente caso, va de suyo que las normas que aquí se impugnan dejan de ser válidas, cuando
confrontadas con las normas básicas del ordenamiento jurídico (artículo 31 de la Constitución
Nacional), resulta evidente que las infringen, en vez de acatarlas o respetar su esencia (arg. Fallos:
247: 646, considerando 12).
En tales condiciones, las potestades otorgadas al ente recaudador provincial por los artículos 13
bis, tercer y quinto párrafo, y 14 bis del Código Fiscal para hacerse efectivas fuera del territorio
de la Provincia de Buenos Aires, colisionan con normas nacionales y constitucionales de
jerarquía superior; de tal modo que el conflicto deviene inconciliable.
Ante tal situación de colisión, la preeminencia debe ser establecida en función de los fines queridos
por la Constitución y el interés general en juego (arg. Fallos: 315:1013)”.(La negrita no surge de
la sentencia)
Debemos señalar que la sentencia de la Corte Suprema sólo analizó la constitucionalidad
de los embargos administrativos extraterritoriales porque así fue planteado el caso por la
Asociación de Bancos y los bancos que conformaron la parte actora. La sentencia de la
Corte Suprema no analizó la constitucionalidad de los embargos trabados por ARBA a la
luz del precedente “Intercorp”, por cuanto si así hubiera sido, en nuestra opinión,
hubiese declarado la inconstitucionalidad del actual art. 14 del Código Fiscal.
La consecuencia que se deriva de la sentencia antes analizada es que, como se dijo, ARBA
se encuentra impedida de trabar por su cuenta y sin autorización judicial embargos
16
preventivos sobre cuentas y valores que se encuentren depositados en entidades bancarias
domiciliadas fuera de la Provincia de Buenos Aires. Sí lo puede hacer, y aun cuando no
supere el test de constitucionalidad fijado en “Intercorp”, sobre las cuentas y valores
depositados en entidades domiciliadas en la Provincia de Buenos Aires. Confiamos en
que –llegado el caso- la Corte Suprema de Justicia aplique el precedente “Intercorp” y
declare la inconstitucionalidad del art. 14 del Código Fiscal.
III.- LAS MEDIDAS CAUTELARES SOLICITADAS POR LOS CONTRIBUYENTES. LA
PROHIBICIÓN DE INNOVAR
III.1.- Introducción
Luego de analizar brevemente las medidas cautelares con que cuenta el fisco para
garantizar el crédito tributario, corresponde referirse a las medidas cautelares con que
cuenta el contribuyente a fin de suspender los efectos del acto administrativo o, en su
caso, evitar que el fisco nacional o provincial inicie reclamo administrativo o judicial a
fin de exigir el pago de las sumas reclamadas.
En el ámbito nacional, y al no contar con un Código Contencioso Administrativo como
existeen la Provincia de Buenos Aires o en la Ciudad de Buenos Aires, las medidas
cautelares que se soliciten contra la AFIP-DGI se encuentran reguladas en el CPCCNy –
a partir del 30 de abril de 2013- en la ley 26.85433.
33 Desde hace ya unos es clara la intención política de establecer limitaciones a las medidas cautelares. Como señala
Gozaíni, este repaso puede iniciarse con la aprobación de la ley 16.986 (ley de amparo) aprobada por el gobierno de
facto por la que se intentó poner frenos a los beneficios del amparo conforme lo resuelto por la Corte Suprema de
aquellos años en las causas Siri y Kot. (Cfr. Gozaíni, O.: “Las medidas cautelares ante la ley 26.854”, La Ley On Line
AR/DOC/1928/2013)
Más cercano en el tiempo, se encuentra la ley 25.453 (denominada ley de equilibrio fiscal –déficit cero- que fue
publicada en el Boletín Oficial el 31 de julio de 2001 que introdujo un nuevo párrafo al art. 195 del CPCCN. Así, dicho
artículo establecía que los “…jueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa,
distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios
cargas personales pecuniarias”. Escasos meses más tarde, y ante la negativa de los jueces a aplicar las limitaciones
establecidos, el Poder Ejecutivo aprobó el decreto 1387/2001 mediante el cual se agregó el art. 195 bis al CPCCN. En
este nuevo artículo se disponía que “Cuando se dicten medidas cautelares que en forma directa o indirecta afecten,
obstaculicen, comprometan o perturben el desenvolvimiento de actividades esenciales de entidades estatales, éstas
podrán ocurrir directamente ante la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION pidiendo su intervención.
Con el pedido deberá acompañarse copia simple suscripta por el letrado de la representación estatal del escrito que
dio lugar a la resolución y de los correspondientes a la sustanciación, si esta hubiese tenido lugar y de la medida
cautelar recurrida.
La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION podrá desestimar el pedido sin más trámite o requerir la
remisión del expediente.
La recepción de las actuaciones implicará el llamamiento de autos. La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA
NACION dictará sentencia confirmando o revocando la medida cautelar". Como señala Gozaíni, con dichas normas
se pretendió evitar que los jueces dispusieran medidas cautelares que obligasen a devolver importes de dinero (pesos o
dólares) a los ahorristas que tenían invertidos sus fondos en el sistema financiero. Dicho artículo fue declarado
inconstitucional en repetidas veces lo que llevó a que fuera derogado por el art. 7 de la ley 25.587 (BO 26/4/2002) (Cfr.
Gozaíni, O.: “Las medidas cautelares ante la ley 26.854”, op. cit).
Corresponde destacar que la CNCAF declaró la inconstitucionalidad del art. 195 CPCCN en las causas “Frigorífico
Morrone S.A. c/ AFIP” (Sala V, 19/9/2001); “Lauren Química S.A. c/ AFIP” (Sala IV, 26/11/2002); “Alvarenga y otros
c/ Estado Nacional” (Sala IV 26/4/2002) y su remisión “Rojas Alberto c/ EN” (Sala IV, 14/11/2002) y “Proda, Juan
Carlos c/ Estado Nacional –Ministerio del Interior” (Sala II, 4/4/2002). En igual sentido, “Olatte Sara Nélida c/ Anses”
(CFSS, Sala III, 3/12/2009) y “De Carli, Dina y otros c/ Estado Nacional” dictada por la Cámara Federal de Bahía
Blanca de fecha 3/4/2002.
Merece detenerse en esta última sentencia dictada por la Cámara Federal de Bahía Blanca. Si bien la sentencia dictada
por la Corte Suprema de Justicia declaró abstracta la causa, no puede dejarse de mencionar los fundamentos expuestos
por la Procuración General para dictaminar acerca de la improcedencia del recurso extraordinario interpuesto por el
Estado Nacional contra la medida cautelar concedida por dicha Cámara Federal.
Así, el Sr. Procurador General de la Nación afirmó que:
17
En este punto debemos hacer una aclaración necesaria y es que el CPCCN y la ley 26.854
serán de aplicación cuando la medida cautelar sea solicitada contra un acto de la AFIP-
DGI34. Por su parte, si la cautelar se solicita respecto de un acto administrativo emitido
por las Direcciones de Rentas Provinciales, Ciudad de Buenos Aires o Municipales la
cautelar solicitadase regirá por el CPCCN, si la acción se inicia ante los juzgados
federales35; o por los distintos códigos contenciosos administrativos o leyes de
procedimientos provinciales o de la Ciudad de Buenos Aires, si la causa se inicia o tramita
ante la justicia local36.
III.2.- La importancia de las medidas cautelares
Corresponde recordar –como señala Gozaíni- que la “función cautelar es una
manifestación de la eficacia que se pretende para el oficio de juzgar. No son decisiones
tomadas en contra de nadie sino en beneficio del proceso y de la justicia que del mismo
“En efecto, no puede pasarse por alto que prácticamente todos los supuestos antes indicados de gravedad institucional
concurren en el caso de una ley que, como la aquí invalidada constitucionalmente, prohíbe a los jueces, de modo
general y absoluto, dictar cualquier medida cautelar que directa o indirectamente obstaculice, comprometa, distraiga
de su destino o de cualquier forma perturbe los recursos propios del Estado, así como imponer a los funcionarios
cargas pecuniarias personales.”
“Máxime cuando, como acontece en el caso, se pretende conjurar dicho efecto -que se estima perjudicial para las
finanzas estatales- nada menos que a costa de la intromisión de un Poder del Estado en la esfera constitucional de
competencia de otro, a través de desvirtuar la independencia con que los magistrados deben ejercer su ministerio. Si
bien sujetos a las reglamentaciones razonables que dicte el Congreso, al mismo tiempo que se afectan -y esto es tan
grave como aquello- los derechos de propiedad y de acceso a la jurisdicción que la Constitución Nacional garantiza
a todos los habitantes del suelo patrio (arts. 17 y 18), al suprimir uno de los caracteres más significativos de la tutela
judicial, cual es la efectividad de las sentencias.”
“Ello es así, siempre según mi modo de ver, a poco que se advierta que una cosa es que el legislador reglamente el
proceso judicial de manera general y de modo especial establezca determinados requisitos para el otorgamiento de
medidas cautelares cuando en el juicio se encuentren comprometidos intereses públicos, y otra muy distinta es que
vede a los jueces de toda posibilidad de adoptar aquel tipo de decisiones. Lo primero, dentro de ciertos límites, es
admisible, lo segundo es intolerable en un Estado de Derecho”.
A pesar de dichos precedentes, la ley 26.854 vuelve a insistir en este punto en tanto su art. 9 que “Los jueces no podrán
dictar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma
perturbe los bienes o recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias”.
Afortunadamente –y al igual que con las normas precedentes- los jueces han desconocido u obviado dicho art. 9 y han
seguido dictando medidas cautelares contra el Estado en la medida –claro está- que se cumplan los requisitos que se
analizarán más adelante. 34Conforme se dispone en el art. 1, resulta de aplicación a las “…pretensiones cautelares postuladas contra toda
actuación u omisión del Estado nacional o sus entes descentralizados, o solicitadas por éstos, se rigen por las
disposiciones de la presente ley”.
Ello significa que las disposiciones de la ley no serán aplicables cuando la medida cautelar se solicite respecto de actos
administrativos dictados por las Provincias, la Ciudad de Buenos Aires o las Municipalidades. 35 La vía procesal será –mayormente- la acción declarativa de certeza contemplada en el art. 322 CPCCN.
Para ello será necesario que la cuestión discutida sea –en lenguaje de la Corte Suprema de Justicia- predominantemente
federal. Es decir, el planteo efectuado por el actor debe estar fundado de modo directo e y exclusivo en normas federales
(Fallos: 115:167; 122:244; 292:625 y sus citas; 306:1310; 310:697 y 877; 311: 1588, 1812; 313:98, 127 y 548; 314:495
y 508, entre muchos otros). Esto es, como dispone el art. 2 inc. 1 de la ley 48, que se trate de una causa “especialmente
regida por la Constitución Nacional, las leyes que haya sancionado y sancionare el Congreso y los tratados públicos
con naciones extranjeras”. Si ello no sucede, ya porque no existe cuestión federal o porque se plantean conjuntamente
cuestiones federales o locales, la causa no será competencia del fuero federal, sino del fuero local. 36 En este caso, puede ser a través de la acción declarativa de certeza o la demanda contenciosa administrativa. En este
punto, no podemos dejar de destacar que las normas provinciales que regulan la demanda contenciosa contra el acto
administrativo provincial o municipal que agota instancia establecen como requisito de admisibilidad el pago previo
de las sumas determinadas por el fisco. En la mayoría de los casos, deberá añadirse a dicho importe los intereses
resarcitorios devengados hasta en que deba pagarse. Asimismo, este requisito no rige respecto de las multas. Este es el
caso, por ejemplo, de la Provincia de Buenos Aires (art. 19 CCA).
18
se desprende. Pero ésta es sólo una visión mínima, es decir, acota el objeto de toda medida
precautoria a garantizar el cumplimiento de una sentencia eventualmente favorable”37.
De la misma manera, García Pullés sostiene que la decisión cautelar es una verdadera
decisión jurisdiccional, valorativa de las circunstancias de hecho y de derecho aparentes
en el momento de su dictado, reclamada como reacción inmediata y provisional, y
tendiente a superar el peligro de la pérdida o el perjuicio de pruebas, cosas, personas o
derechos, que pudiera resultar de la eventual o concreta desigualdad de las partes en orden
a la disposición de aquellas, desde el origen de un conflicto sometido a decisión judicial
y hasta el momento de su composición efectiva38.
García Pullés añade –citando a Alsina- que “el sentido de las medidas cautelares surge
ante la prohibición de la autodefensa de los derechos a los individuos. El Estado no puede
desoír las consecuencias de su demora en la resolución de los conflictos que se le
plantean, justificada o no, y debe por tanto promover y proveer algunas medidas que
permitan prevenir la dilapidación del objeto del proceso, colocándolas en manos del juez
y de los litigantes”39.
Calamandrei –como sostiene García Pullés- “esclarece aún más el tema al brindar su
perceptiva distinción entre la tutela cautelar y la tutela preventiva, sosteniendo que esta
última nace de la mera posibilidad de un daño y su expresión más típica es la condena de
futuro, que en nuestro orden federal se concede -por ejemplo- para el caso de que el
inquilino no entregue el inmueble locado el día del vencimiento del contrato, porque ello
está dentro de lo posible; pero que para hablar de cautela es necesario que haya un peligro
real y efectivo40, criterio que también recoge Carnelutti, para quien “ ... toda la materia
37Gozaíni, O.: “Medidas cautelares contra el Estado”, La Ley 2013-C, p. 762. Cita extraída de la Ley On Line En los
orígenes de la ciencia, Chiovenda dijo que las cautelares tenían una finalidad preventiva y conservatoria con dos
exigencias preliminares: justificación actual y asunción de riesgos. Es decir [...] "en la medida provisional es necesario
distinguir su justificación actual [...]: La acción aseguradora es, pues, ella misma una acción provisional; pero esto
importa que se ejercite regularmente por cuenta y riesgo del actor, o sea que en caso de revocación o desistimiento sea
responsable de los daños causados por la resolución, sea o no culpable"
En cierta forma el planteo pone de manifiesto que al requerir una medida provisional que impacta hacia el futuro, es
porque se reconoce que existe una demora implícita del procedimiento, y en la imposibilidad de llegar a tiempo con la
respuesta que se pretende. Pero al mismo tiempo, se pone dudas sobre la eficacia del sistema, porque se quiere
resguardar con estos instrumentos un perjuicio supuesto. Vale decir que aparece la figura cautelar como herramienta
de la eficacia. Pero de una eficacia medida con tiempos no de calidad institucional ni de sentencias ejemplares. Luego,
si hubo perjuicios innecesarios ocasionados por la actuación cautelar, quedará de manifiesto la responsabilidad del
beneficiado y el deber consecuente de asumir los costos de cuanto requirió con aquél derecho otrora fundado y
verosímil.
Pero esta discusión hoy está superada. En realidad el avance de lo cautelar hacia decisiones urgentes tomó cuerpo, por
vez primera, en el art. 700 del Código italiano, dando lugar a un segundo tiempo de la experiencia cautelar. Quizá haya
sido Carnelutti quien más influyó en ello, cuando dividió al proceso cautelar con dos propósitos: instrumental, para
resolver la finalidad del proceso y su objetivo de paz social (que no lo conseguiría si la sentencia fuera ilusoria); y final,
destinada a garantizar los resultados prácticos de la sentencia.
38 García Pullés, F.: “Actividad cautelar en el proceso contra la Administración Pública”, Revista Régimen de la
Administración Pública, n° 203, agosto 1995, p. 12 y siguientes. Citado por Gallegos Fedriani, P.: Las medidas
cautelares contra la Administración Pública, Abaco, Buenos Aires, 2006, pp. 29 y 30. Este autor agrega a continuación
que las “providencias cautelares estás dirigidas, más que a defender los derechos subjetivos, a garantizar la eficacia y,
por así decir, la seriedad de la función jurisdiccional. La medida cautelar se dirige, pues, como las providencias que el
derecho inglés comprende bajo la denominación de contempt of Court, a salvaguardar el imperiumiudicis, o sea impedir
que la soberanía del Estado en su más alta expresión, que es la de la justicia, se reduzca a una tardía e inútil expresión
verbal, una vana ostentación de lentos mecanismos destinados, como los guardias de la ópera bufa, a llegar siempre
demasiado tarde” (cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., p. 30). 39 Alsina, H.: Tratado Teórico práctico de Derecho Procesal Civil, Tomo V, pág. 449. Citado por García Pullés, F.:
Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, Hammurabi, 2006, p. 45 40Calamandrei, P.: Introduzioneallostudio sistemático deiprevvedimenticautelari. Padua, 1936. Citado por García
Pullés, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p. 46.
19
cautelar tiene el carácter de urgencia, y si no lo tuviese no habría necesidad de una
providencia diversa de la providencia definitiva"41.
Para concluir, debe recordarse que –conforme lo señalaMairal- “la potestad judicial de
decretar la medida cautelar se basa en el principio del respeto de igualdad de las partes en
el proceso, proceso que se convertiría en un ritual desprovisto de sentido si una de las
partes tuviera en sus manos la posibilidad de impedir que lo alcancen los efectos de la
sentencia y de obligar a la otra a soportar las consecuencias de la conducta ilegítima de
aquélla sin remedio jurídico”42.
III.3.- La prohibición de innovar (art. 230 CPCCN)
Como dijimos en el inicio de este trabajo, nos centraremos en analizar la que constituye,
en nuestra opinión, la medida cautelar típica que utiliza el contribuyente cuando recurre
a la justicia a fin de cuestionar el accionar del fisco nacional o local. También existen
medidas positivas que buscan, precisamente, innovar en el estado de hecho o de derecho
existente como consecuencia del accionar del fisco nacional o local que causa un daño o
perjuicio en el contribuyente43. Este sería el caso, por ejemplo, de las resoluciones que
dicta el fisco a fin de bloquear o suspender en la CUIT a determinados contribuyentes por
determinados incumplimientos o deudas existentes. Aquí la medida cautelar busca
innovar o modificar dicha situación a fin de reestablecer la situación anterior hasta tanto
se resuelva la cuestión de fondo planteada.
Dicho lo anterior, y haciendo foco en la medida de no innovar, debe señalarse que la
misma se encuentra regulada en el art. 230 CPCCN y en la ley 26.854.
Así, el art. 230 CPCCN establece que:
“Podrá decretarse la prohibición de innovar en toda clase de juicio siempre que:
1) El derecho fuere verosímil.
2) Existiere el peligro de que si se mantuviera o alterara, en su caso, la situación de hecho o de
derecho, la modificación pudiera influir en la sentencia o convirtiera su ejecución en ineficaz o
imposible.
3) La cautela no pudiere obtenerse por medio de otra medida precautoria.
Por su parte, el art. 15 de la ley 26.854 dispone en este punto, lo siguiente:
“1. La medida de no innovar procederá cuando concurran simultáneamente los siguientes
requisitos:
a) Se acreditare sumariamente que la ejecución de la conducta material que motiva la medida,
ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior;
b) La verosimilitud del derecho invocado;
41 Carnelutti, F.: Instituciones del Proceso Civil, Ed. Jurídicas Europa América - Buenos Aires, 1960, Tomo III, pág.
218 y ss. Citado por García Pullés, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p.
46. 42Mairal, H.: Control judicial de la administración pública, Depalma, Tomo II, p. 817. 43Peyrano –citado por Gallegos Fedriani- considera a las medidas innovativas “una diligencia precautoria excepcional
que tiende a modificar el estado de hecho o de derecho existente antes de la petición de su dictado, medida que se
traduce en la injerencia del tribunal en la esfera de libertad de los justiciables a través de la orden de que cese una
actividad contraria a derecho o de que se retrotraigan las resultas consumadas de un proceder antijurídico. Dicha
diligencia cautelar –a diferencia de la mayoría de las otras- no afecta la libre disposición de bienes ni dispone que se
mantenga el status quo. Va más allá, ordenando que alguien haga o deje de hacer algo, en sentido contrario al
representado por la situación existente” (Cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración
Pública, op. cit., p. 133).
20
c) La verosimilitud de la ilegitimidad de una conducta material emanada de un órgano o ente
estatal;
d) La no afectación de un interés público;
e) Que la medida solicitada no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles.
2. Las medidas de carácter conservatorio no previstas en esta ley, quedarán sujetas a los requisitos
de procedencia previstos en este artículo”44.
De esta manera, son tres los requisitos que necesariamente deben cumplirse a fin de que
el juez interviniente otorgue la medida cautelar solicitada. Esto significa que el
contribuyente deberá demostrar (i) la verosimilitud en el derecho invocado; (ii) el peligro
en la demora; y (iii) la no afectación de un interés público45.
Previo a realizar dicho análisis debe remarcarse el hecho de que tanto la Corte Suprema
de Justicia como los tribunales inferiores sostienen que las medidas cautelares
suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales deben ser examinadas con
“particular estrictez”46, lo que supone que salvo situaciones especiales y concretas los
jueces deberán de abstenerse de otorgar medidas cautelares que suspendan el cobro de
deudas tributarias. Y ello así, como afirmó la Corte Suprema en Fallos 313:1420, por
cuanto uno “de los peores males que el país soporta –como es notorio y ha sido
enérgicamente denunciado por los órganos políticos del Estado- es el gravísimo perjuicio
44Este artículo debe completarse con el art. 13 de dicha ley que establece los requisitos que deben cumplirse para la
suspensión de los efectos de un acto estatal. Así, se dispone que:
“1. La suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un acto general o particular podrá ser ordenada a pedido
de parte cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos:
a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves
de imposible reparación ulterior;
b) La verosimilitud del derecho invocado;
c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto;
d) La no afectación del interés público;
e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles.
2. El pedido de suspensión judicial de un reglamento o de un acto general o particular, mientras está pendiente el
agotamiento de la vía administrativa, sólo será admisible si el particular demuestra que ha solicitado la suspensión
de los efectos del acto ante la Administración y que la decisión de ésta fue adversa a su petición, o que han transcurrido
cinco (5) días desde la presentación de la solicitud sin que ésta hubiera sido respondida.
En este supuesto la procedencia de la medida se valorará según los mismos requisitos establecidos en el inciso anterior.
3. La providencia que suspenda los efectos de un acto estatal será recurrible por vía de reposición; también será
admisible la apelación, subsidiaria o directa.
El recurso de apelación interpuesto contra la providencia cautelar que suspenda, total o parcialmente, los efectos de
una disposición legal o un reglamento del mismo rango jerárquico, tendrá efecto suspensivo, salvo que se encontrare
comprometida la tutela de los supuestos enumerados en el artículo 2°, inciso 2.
4. La entidad pública demandada podrá solicitar el levantamiento de la suspensión del acto estatal en cualquier estado
del trámite, invocando fundadamente que ella provoca un grave daño al interés público. El tribunal, previo traslado a
la contraparte por cinco (5) días, resolverá el levantamiento o mantenimiento de la medida. En la resolución se
declarará a cargo de la entidad pública solicitante la responsabilidad por los perjuicios que irrogue la ejecución, en
el supuesto en que se hiciere lugar a la demanda o recurso”. 45 Debe agregarse la contracautela que deberá otorgarse por quien obtuvo la medida cautelar. A este respecto, el art.
199 establece que “La medida precautoria sólo podrá decretarse bajo la responsabilidad de la parte que la solicitare,
quien deberá dar caución por todas las costas y daños y perjuicios que pudiere ocasionar en los supuestos previstos
en el primer párrafo del artículo 208.
En los casos de los artículos 210, incisos 2 y 3, 212, incisos 2 y 3, la caución juratoria se entenderá prestada en el
pedido de medida cautelar.
El juez graduará la calidad y monto de la caución de acuerdo con la mayor o menor verosimilitud del derecho y las
circunstancias del caso.
Podrá ofrecerse la garantía de instituciones bancarias o de personas de acreditada responsabilidad económica”.
Por su parte, el art. 10 de la ley 26.854 dispone que “1. Las medidas cautelares dictadas contra el Estado nacional o
sus entidades descentralizadas tendrán eficacia práctica una vez que el solicitante otorgue caución real o personal
por las costas y daños y perjuicios que la medida pudiere ocasionar.
2. La caución juratoria sólo será admisible cuando el objeto de la pretensión concierna a la tutela de los supuestos
enumerados en el artículo 2°, inciso 2”. 46Fallos 313:1420, entre muchos otros.
21
social causado por la ilegítima afectación del régimen de los ingresos públicos que
proviene de la evasión o bien de la extensa demora en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. En la medida que su competencia lo autorice, los jueces tienen el deber de
contribuir a la eliminación o en todo caso a la aminoración de esos dañosos factores y
comprender que son “disvaliosas” (Fallos 302:1284) las soluciones que
involuntariamente los favorecen”
Consideramos que la afirmación de la Corte Suprema debe ser necesariamente matizada
y puesta en su debido contexto. En primer lugar, por cuanto consideramos que la misma
Corte Suprema ha flexibilizado la postura asumida en la sentencia “Firestone” antes
transcripta. Así, en Fallos 335:650 la Corte Suprema sostuvo que “si bien el régimen de
medidas cautelares suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales debe ser
examinado con particular estrictez, porque además de estar en juego el principio de
presunción de validez de los actos de los poderes públicos, afecta de manera directa al
interés de la comunidad, dado que incide en la renta publica (Fallos: 313:1420, entre
muchos otros), tal criterio admite excepciones en supuestos como el sub lite en los que
adquiere preeminencia la necesidad de precisar cuáles son los alcances de la jurisdicción
y competencia que tiene el Estado provincial para ejercer el derecho de percibir el
crédito que se pretende, y la gravitación económica de la pretensión fiscal así lo
justifique”.
En segundo lugar, no puede perderse de vista que muchas de las medidas cautelares que
se solicitan tienen por finalidad evitar que se consumen por parte del Estado conductas
arbitrarias o que no tienen fundamento normativo o constitucional. Si se aplicase a
rajatabla el razonamiento expuesto por la Corte en la causa “Firestone”, llegaríamos al
extremo de convalidar toda pretensión fiscal –aunque sea manifiestamente improcedente
o inconstitucional- a fin de no evitar la demora en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
Por ello, nos inclinamos a pensar que los jueces deben enfrentarse a las medidas cautelares
sin condicionamientos de ningún tipo, ya que en la decisión que se tome deberá primar la
tutela judicial efectiva del justiciable que la solicita. De esta manera, coincidimos con
Gallegos Fedriani cuando afirma que “cabe reflexionar en el peligro que significa para
la función jurisdiccional el convertirse en un proyector de las preocupaciones fiscales
del Estado despojado de la justicia singular en cada caso”47.
III.3.1.- Verosimilitud en el derecho (fumus bonis iuris)
La Corte Suprema tiene dicho que las medidas cautelares no exigen el examen de certeza
sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo su verosimilitud. El juicio de verdad
en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es
otro que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual,
asimismo, agota su virtualidad48.
La Corte Suprema también ha precisado que:
“[…] el deslinde entre ambas preceptivas de estudio (el juicio de verdad y el juicio cautelar) debe
ser celosamente guardado pues de él depende la supervivencia misma de las vías cautelares. Ello,
47 Cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., pp. 195 y 196 48 Fallos 306:2060, consid. 6 y 7; Fallos 316:2855, consid, 5; Fallos 316:2860, consid. 10.
22
por su lado, requiere de los jueces un ejercicio puntual de la virtud de la prudencia, a efectos de
evitar la fractura de los límites que separan a una investigación de otra […]”.49
La Corte Suprema también ha sostenido que:
“[…] la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia que
debe recaer en un proceso y la fundabilidad de la pretensión que constituye su objeto no depende
de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida en el proceso principal, sino
de un análisis de la mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido. Ello es lo que
permite que el juzgador se expida sin necesidad de efectuar un estudio acabado de las distintas
circunstancias que rodean toda relación jurídica. De lo contrario, si estuviese obligado a extenderse
en consideración al respecto, peligraría la obligación que pesa sobre él de no prejuzgar, es decir
de no emitir una opinión o decisión anticipada –a favor de cualquiera de las partes- sobre la
cuestión sometida a su jurisdicción […].50
Y de la misma manera ha resaltado que:
"que como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares,ellas no exigen de los magistrados el
examen de la certezasobre la existencia del derecho pretendido, sino solo de suverosimilitud. Es
más, el juicio de verdad en esta materia seencuentra en oposición a la finalidad del instituto
cautelar,que no es otra que atender a aquello que no excede del marco delo hipotético, dentro del
cual, asimismo, agota su virtualidad"51.
De esta forma, y conforme dicha jurisprudencia, el test de verosimilitud del derecho se
cumple en un caso dado si se acredita en él la “mera probabilidad acerca de la existencia
del derecho discutido”52.
Asimismo, la Corte Suprema ha señalado que este instituto tiene por finalidad “la
conservación durante el juicio del statu quo erat ante (Fallos 265:236, entre otros), de
modo de preservar adecuadamente la garantía constitucional que se dice vulnerada,
enderezando la cuestión con el propósito de evitar situaciones de muy dificultosa o
imposible reparación ulterior (Fallos: 326:3456; 330:5226; “Asociación de Bancos de
la Argentina c/ Buenos Aires, Provincia de”, Fallos: 332:1519)”53
Así lo ha entendido también la Sala III CNCAF al afirmar que:
“En lo atinente al primer presupuesto (fumusbonis iuris) este debe entenderse como la posibilidad
de existencia del derecho invocado y no como una incontrastable realidad, que sólo podrá ser
alcanzada al tiempo de dictar la sentencia de mérito, (conf. Morello, A.M. y otros "Códigos
Procesales en lo Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación", t. II-C, pág.
494, ed. 1986). Pues, la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de
la sentencia que debe recaer en un proceso y la fundabilidad de la pretensión que constituye su
objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida, sino de
un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido (conf. esta Sala,
Causa: 10907/2012, in re “Clemente Jorge Luis c/ EN-AFIP-DGI-Resol 245/11 (Expte 10780-
1223/10) s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 5-07-2012; entre muchas otros)”.
Por último, la Corte Suprema también ha dado importancia a la hora de analizar la
verosimilitud en el derecho al cumplimiento de sus propios precedentes. Esto es, para la
49 Fallos 306:2063, consid. 7. 50Fallos 314:711. 51Fallos 306:2060 52Fallos 314:711. 53 Cfr. Considerando 6), sentencia de fecha 4 de febrero de 2014 en la causa A.911.XLVII.
23
Corte Suprema se encuentra configurada la verosimilitud en el derecho si la medida
cautelar está destinada a suspender los efectos de un acto administrativo que se aparta o
desconoce los precedentes de dicho Tribunal. Así, en Fallos 328:145 la Corte
Supremasostuvo:
“4º) Que en el caso se configuran los presupuestos necesarios para hacer lugar a lo solicitado, y,
en el limitado marco de conocimiento propio del instituto en examen, no puede dejar de ponderarse
que la situación resulta análoga a la resuelta por esta Corte en las causas S.1077.XXXVI “Shell
Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad”;
Y.16.XXXIV “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción
declarativa de inconstitucionalidad”; T.352.XXXV “Transporte de Gas del Sur c/ Provincia de
Santa Cruz s/ acción declarativa”, sentencias de 15 de abril de 2004, circunstancia que torna
procedente apartarse del criterio restrictivo con deben considerarse este tipo de medidas cautelares
frente al ejercicio de la actividad fiscal provincial”.
Este criterio se vio aún más acentuado en Fallos 335:650 en donde la Corte Suprema hizo
lugar a la medida cautelar solicitada sosteniendo que “la cuestión planteada es
sustancialmente análoga a las examinadas y resueltas en las sentencias publicadas en
Fallos 327:1051; 328:3599; 329:2231; 330:2617, entre muchos otros…a cuyos
fundamentos y conclusiones corresponde remitir”54.
De lo anterior se desprende que quien solicita la medida cautelar debe demostrar que
cuenta con “humo de buen derecho”, esto es, que de la comprobación del derecho alegado
y de las constancias de la causa se acredita la existencia de verosimilitud en el derecho en
el cual se funda la medida solicitada55. Pero no se requiere un examen de certeza acerca
de la verosimilitud del derecho invocado por cuanto ello supondría exceder los fines de
la medida e implicar, asimismo, un adelanto de jurisdicción que pueda afectar la sentencia
definitiva a dictarse en la causa. Como puntualiza Gallegos Fedriani el “sentenciante
debe, con los elementos aportados por una sola de las partes, resolver algo con carácter
provisorio, pero que proyecta sus consecuencias hasta el dictado de la sentencia
definitiva”56.
Por último debe recordarse que los requisitos de verosimilitud del derecho invocado y el
peligro en la demora se hallan relacionados de modo que a mayor verosimilitud del
derecho menor será el peligro en la demora requerido; y viceversa. Igualmente, y como
también lo ha señalado la jurisprudencia, dicho principio no puede suponer la inexistencia
54 De la misma manera, en la sentencia dictada en la causa “Supercemento S.A. c/ Misiones” de fecha 21 de mayo de
2013 la Corte Suprema resolvió “6°) Que en el presente caso el Tribunal considera quese configuran los presupuestos
necesarios para acceder a la solicitud de la actora y, en el limitado marco de conocimientopropio del instituto en
examen, no puede dejar de ponderar quela situación resulta sustancialmente análoga a la resuelta poresta Corte en
Fallos: 333:538; 334:1626 y causa T.97.XXX1X. "Transportes Metropolitanos General San Martín S.A. c/
BuenosAires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza", sentenciadel 29 de noviembre de 2011, circunstancia que
torna procedente apartarse del criterio restrictivo con que deben considerarseeste tipo de medidas cautelares frente
al ejercicio de la actividadfiscal provincial”. 55 Para Rivas entiende el concepto de “verosimilitud” como “apariencia de verdad o lo que es creíble; conlleva, por su
contundencia, la virtud de poder ser reconocido por un juicio de certeza si se confirman durante el pleito los elementos
que se observaron al tiempo de formular el de verosimilitud. ¿Por qué verosímil?, porque comparado con un modelo
ideal y general preestablecido –de acuerdo a las reglas aceptadas por la razón para la cuestión de la que se trate- es
posible que exista en definitiva; pero ello no es suficiente, pues debe ser probable para que sea posible y lo que se
prueba no es, obviamente, el derecho, sino los hechos en los que el derecho se debe asentar básicamente, de acuerdo
con el principio del ex facto oriturius”. (Cfr. Rivas, A.: Medidas cautelares, LexisNexis, Buenos Aires, 2007, p. 41) 56 Cfr. Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., p. 76. En la página
anterior, el Juez de Cámara afirma que “lo que surge a la vista del juzgador como aparente, es preciso que lo sea
jurídicamente, de modo que puede preverse, según el cálculo de probabilidades, que en la decisión de fondo se declarará
el derecho en sentido favorable al solicitante de la medida cautelar”
24
de uno de los requisitos, ya que aunque sea en grado mínimo deberán estar presentes en
el caso los dos requisitos exigidos.
III.3.1.1.- Presunción de legitimidad del acto administrativo
La Corte Suprema de Justicia ha establecido que por vía de principio las medidas
cautelares no proceden respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de
la presunción de validez que ostentan. No obstante ello, también tiene dicho que tal
doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímil (Fallos:
250:154; 251:336; 307:1702 y sus citas).
Debe advertirse que la presunción de legitimidad del acto administrativo recogido en el
art. 12 de la ley de procedimiento administrativo (ley 19.549)57 es una presunción iuris
tantum58y, por tanto, debe ceder cuando se demuestra que dicho acto fue dictado en
contraposición o desconocimiento de leyes vigentes o, inclusive, de la jurisprudencia de
la Corte Suprema de Justicia.
En nuestro país se da la particularidad que, como bien lo ha señalado la doctrina, las
medidas cautelares solicitadas tienen como finalidad hacer cumplir a la administración
con el procedimiento administrativo fijado y con los requisitos de todo acto
administrativo. Así, se afirmó que:
“Hay otra forma de dictar cautelares en la Argentina que es bastante singular. En estos casos, la
pretensión cautelar no procura asegurar el cumplimiento de la sentencia, no se vincula
directamente con un proceso, sino con un procedimiento administrativo. Es decir, se dicta para
asegurar la regularidad del procedimiento antes de llegar a los estrados judiciales o,
eventualmente, para asegurar la legalidad de procedimientos administrativos que no darán lugar
a juicio alguno. Este tipo de medidas se dicta con bastante frecuencia...La diferencia radica en que
a través de las medidas cautelares así dictadas la Administración se ve obligada a dictar un acto
fundado, cosa que no siempre ocurre en el amparo por mora...”59 (el destacado nos pertenece)
Y no se respeta el procedimiento administrativo si se dicta un acto que no cumple con el
requisito de motivación que exige la ley de procedimiento administrativo. Y esa falta de
motivación o motivación aparente afecta la presunción de legitimidad del acto
administrativo.
De no ser así, llegaríamos a la conclusión de que la presunción de legitimidad de los actos
administrativos impediría a los jueces a analizar la procedencia y constitucionalidad de
los mismos. O más aún, podría dar lugar a sostener que los jueces se encuentran limitados
a la hora de analizar la procedencia o constitucionalidad de todo acto administrativo por
el simple hecho de que dichos actos se presumen legítimos.
Claro está que esta no ha sido la intención de legislador, ni tampoco es la postura de
nuestros tribunales que en reiteradas oportunidades han hecho lugar a medidas cautelares
que implicaron la suspensión de actos administrativos.
57Dicho principio, asimismo, se encuentra recogido también las leyes de procedimientos administrativos provinciales 58 Fallos 324:3219. Considerando 13) Voto Dr. Boggiano. 59 Cfr. Muñoz, Guillermo A. “Medidas cautelares en el proceso contencioso administrativo”, en Fragmentos y
Testimonios de Derecho Administrativo, de Muñoz-Grecco, Bs.As. 1999, p.617 y ss.
25
Nos parece importante destacar lo afirmado por el juez Arias en la causa “Fisco de la
Provincia c/ Gas Natural Ban S.A.” donde sostuvo que:
“la presunción de legalidad del acto administrativo, en tanto encuentra fundamento en razones de
eficacia (evitar la desobediencia civil), desde donde cierta doctrina postula la presunción de validez
de todos los actos estatales (conf. Cassagne, op. cit., t. II, pág. 228); es inoponible a la actividad
jurisdiccional de los magistrados. Afirmar lo contrario, esto es, extender el principio más allá de
los contornos que definen la relación jurídico administrativa, imponiéndola como un límite al
contralor judicial; implica afirmar el sometimiento de los jueces a los actos de la Administración,
violando así, el principio de división de poderes. Por su parte, es válido precisar que no todos los
actos estatales gozan de aquella presunción -con los alcances que la doctrina le atribuye a la del
acto administrativo-, por cuanto (vgr.) los efectos de la sentencia de un juez contencioso
administrativo, como acto estatal, se suspenden con el recurso de apelación (art. 56 inc. 5 CCA),
situación que no se verifica con el acto administrativo, a excepción del singular privilegio con que
cuentan los funcionarios frente a la impugnación judicial de los actos del Tribunal de Cuentas (art.
37 Ley 10.869)”
De esta manera, la presunción de legitimidad de los actos administrativos se encuentra
directamente relacionada con la verosimilitud en el derecho invocado. Ello así por cuanto
en la medida que se acredite prima facie la verosimilitud en el derecho cederá la
presunción de legitimidad de la que goza todo acto administrativo60, en tanto, como lo ha
dicho la Corte Suprema de Justicia, dicha presunción es solamente provisional.
Ello significa que cuando el desvío de la legalidad aparezca verosímil, en un juicio
apriorístico de probabilidad, la medida cautelar deberá ordenarse sin que corresponda
neutralizarla por la invocación de aquella legitimidad presunta que aparece contradicha
por la realidad del caso concreto61.
III.3.2.- Peligro en la demora
El segundo requisito común a todas las medidas cautelares es que exista peligro en la
demora. Como afirma Rivas, el peligro que se quiere evitar con la medida cautelar es que
durante la demora ocurran hechos que puedan hacer que la sentencia no pueda hacer sentir
los efectos buscados por quien resulte vencedor, frustrándose así la efectividad de la
protección jurisdiccional62.
De esta forma, y como lo señala García Pullés, se trata de acreditar al juez no sólo que la
contraparte (en este caso la AFIP-DGI) “tiene la posibilidad de disponer del objeto del
litigio y hacer ilusoria la aplicación de una futura sentencia, sino también que da signos
más o menos evidentes de pretender ejercer esa posibilidad”63. Como agrega Arazi, no
basta el simple temor o aprensión del solicitante, sino que debe tratarse de hechos
apreciables objetivamente64.
La Corte Suprema de Justicia ha establecido – a diferencia de lo que sucede en los
tribunales de primera y segunda instancia- un test objetivopara determinar si se cumple
el requisito del “peligro en la demora” en un caso determinado. Permite decidir si procede
60 Conf. Fallos 250:154; 251:336; 306:2060; 307:1702; 314:695; C-354.XXV Originario, “Cadopi, Carlos Humberto”,
sent. del 9 de junio de 1994; causas “Central Neuquén S.A. 61Botassi, Carlos: “Las medidas cautelares en el Código de Procesal Administrativo de la Provincia de Buenos Aires”,
La Ley On Line 62 Cfr. Rivas, A.: Medidas cautelares, op. cit., p. 48 63Cfr. García Pulles, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p. 114 64Cfr. Arazi, R.: Medidas cautelares, Astrea, Buenos Aires, 1997, p. 9.
26
(o no procede) la concesión de una medida cautelar en causas en donde se cuestiona una
pretensión fiscal local. Así, en la causa“Aguas Argentinas”65 la Corte Suprema precisó
el alcance de dicho test objetivo de peligro en la demora, afirmando lo siguiente:
“4°) Que lo mismo debe concluirse con relación alpeligro en la demora que se considera
configurado. El requisitoen estudio debe juzgarse de acuerdo con un juicio objetivo,o derivar de
hechos que puedan ser apreciados inclusopor terceros, y es preciso señalar que ese extremo se
presentaen el caso si se tienen en cuenta las diversas consecuenciasque podría generar la ejecución
de la pretensión fiscalcuestionada. Se debe poner de resalto que este Tribunal nopuede soslayar la
particular situación descripta a fs. 29 vta.de este incidente referente al quantum e incidencia
delimpuesto reclamado y los graves efectos patrimoniales quepodría traer aparejada su ejecución,
circunstancias contempladasexpresamente por el Tribunal frente a situaciones similares(Fallos:
247:181; 288:287 y 314:1312, y más recientementeen Fallos 324:871 en T.352 XXXV
"Transportadora de Gasdel Sur Sociedad Anónima -TGS- c/ Santa Cruz, Provincia de s/acción
declarativa de certeza", del 27 de marzo de 2001 ysentencia del 25 de septiembre de 2001; T.71
XXXVII "Transportadorade Gas del Norte S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/acción declarativa de
certeza", del 25 de septiembre de 2001;entre otros). La suma pretendida adquiere entidad más
quesuficiente para considerar, en el limitado marco de conocimientoque ofrece una medida
cautelar, que su ejecución puedegenerar consecuencias que, hasta tanto se dicte sentencia o
semodifiquen las circunstancias tenidas en cuenta para proveerfavorablemente el pedido, deben ser
evitadas (Fallos: 324:3045)”66.
Dicho criterio fue convalidado hace escasos días al resolver la medida cautelar solicitada
por el actor. Así, en la sentencia dictada el 21 de abril de 2015 en la causa “Aerolíneas
Argentinas c/ Buenos Aires, Provincia de”la Corte Suprema sostuvo que:
“El requisito en estudio debe juzgarse de acuerdo con un juicio objetivo, o derivar de hechos que
puedan ser apreciados incluso por terceros, y es preciso señalar que ese extremo se presenta en el
caso si se tienen en cuenta las diversas consecuencias que podría generar la ejecución de la
pretensión fiscal cuestionada. Se debe poner de resalto que esta Corte no puede soslayar la
particular situación descripta referente al quantum e incidencia del impuesto reclamado y los
graves efectos patrimoniales que podría traer aparejada su ejecución, circunstancias contempladas
expresamente por el Tribunal frente a situaciones similares (Fallos: 247:181; 288:287; 314:1312;
324:871, entre otros). La suma pretendida adquiere entidad más que suficiente para considerar, en
el limitado marco de conocimiento que ofrece una medida cautelar, que su ejecución puede generar
consecuencias que, hasta tanto se dicte sentencia o se modifiquen las circunstancias tenidas en
cuenta para proveer favorablemente el pedido, deben ser evitadas (Fallos: 324:3045; 325:2842)”67.
De esta manera, el quantum de la pretensión fiscal reclamada en el acto administrativo
que se pretende suspender constituye un elemento determinante para la Corte Suprema a
la hora de otorgar o no la medida cautelar solicitada.
III.3.2.1.- Perjuicios graves de imposible reparación y la solvencia del Estado
65 Fallos 325:2842 66 La última cita (Fallos: 324: 3045) corresponde a “Transportadora Gas del Sur c. Río Negro”, del 25/09/01, caso en
el que se rechazó el recurso de reposición interpuesto por el Gobernador contra la resolución que admitió la prohibición
de innovar considerando “que la ejecución fiscal podría traer aparejado un importante desapoderamiento de bienes
de la entidad”. Tal requisito se consideró cumplido en un caso dado si el monto discutido es de, al menos, $ 1.800.000
(Fallos 327:3585). 67 Igual criterio se siguió en la sentencia dictada en la causa “Supercemento c/ Misiones” y en la causa “Energía
Argentina S.A. c/ Salta” de fecha 19 de marzo de 2014 al afirmar que “el peligro en la demora se advierte en
formaobjetiva si se consideran los diversos efectos que podría provocarla concreción de las medidas anunciadas por
el Estado provincialy la gravitación económica que tendrían, aspecto que estaCorte ha valorado para admitir el
planteo formulado (Fallos:314: 1312)”
27
La ley 26.854, y en el caso de suspensión de actos administrativos, introdujo en su art. 13
un requisito que ha cobrado importancia en la jurisprudencia reciente de nuestros
tribunales. Así se dispone que quien solicita la medida debe acreditar que “el
cumplimiento, o la ejecución del acto, o de la norma, ocasiona perjuicios graves de
imposible reparación ulterior”68. Ello significa que, en la práctica, quien solicita la
medida no sólo debe demostrar la existencia del peligro en la demora, sino –además-
demostrar que el pago de las sumas reclamadas le ocasiona un grave perjuicio de
imposible reparación. A este razonamiento se suma el hecho de que la medida cautelar
está dirigida contra el Estado Nacional (AFIP-DGI) que se presume solvente y, por ende,
no existe riesgo alguno de que dictada la sentencia que condene al Estado Nacional no se
le devuelva al contribuyente la suma cuyo pago se pretende evitar con la medida cautelar
solicitada.
No hace falta destacar que si ese fuese el criterio que debiera aplicarse en las medidas
cautelares solicitadas contra la AFIP-DGI, no existiría posibilidad del dictado de ninguna
medida cautelar contra dicho organismo en la medida que siempre podría devolver el
impuesto reclamado de manera inconstitucional69.
Demás está decir que no compartimos dicha postura y nos parece que la misma encierra
una evidente injusticia. Que el Estado sea solvente no puede constituir fundamento para
convalidar pretensiones decididamente improcedentes e inconstitucionales.
Y más aún, consideramos que debería repensarse nuevamente –atento a la historia
reciente de nuestro país- si realmente puede sostenerse que el Estado es siempre solvente.
Esto es, si puede sostenerse que el pago del impuesto reputado inconstitucional no
produce un gravamen irreparable. No nos estamos refiriendo al hecho extremos de que el
contribuyente deba vender sus bienes o activos para hacer frente al impuesto reclamado
en donde claramente se produce un perjuicio irreparable, sino al hecho de un
contribuyente que ingresa un impuesto inconstitucional al no obtener una medida cautelar
y debe recorrer todo el procedimiento judicial a fin de recuperar el impuesto
indebidamente ingresado.
En tal sentido, dicho reclamo puede llevar un promedio no menor a 8 años hasta que tenga
una sentencia firme (en la mayoría de los casos de la Corte Suprema de Justicia). Después
de dicha sentencia deberá obtener del Estado el impuesto ingresado con más sus intereses
resarcitorios que, de acuerdo a la normativa vigente, son del 0,5% mensual (6% anual)70.
Demás está decir que dicho interés está muy por debajo de los intereses que paga
cualquier entidad bancaria y, claro está, muy por debajo de la inflación reconocida en
nuestro país71.
68En el caso de la Provincia de Buenos Aires, el art. 25 CPCA establece que las “partes podrán solicitar la suspensión
de la ejecución de un acto administrativo siempre que se alegare fundadamente el cumplimiento de los recaudos
previstos en el artículo 22 inciso 1). El juez deberá evaluar si la medida suspensiva tiende a evitar prejuicios
irreversibles, aun cuando pudieren ser objeto de una indemnización posterior”. García Pullés destaca el caso español que pasó de exigir la existencia de perjuicios irreparables a establecer que tan
sólo que la ejecución pudiera hacer perder la finalidad legítima del recurso (art. 130 ley de la jurisdicción contencioso
administrativa). (Cfr. García Pullés, F.: Medidas “cautelares autónomas” en el contencioso administrativo, op. cit., p.
117). 69 En este sentido, Gallegos Fedriani, P.: Las medidas cautelares contra la Administración Pública, op. cit., p. 78 y 79. 70Mediante resolución (ME) 841/2010 se aumentó la tasa de intereses resarcitorios del 2% al 3% mensual, pero se
mantuvo intacta e incólume la tasa de interés que reconoce el Estado Nacional en caso de devolución o repetición, esto
es, el 0,5% mensual. 71 Que ronda el 24% anual.
28
De tal forma que, después de más 8 años de juicio, el contribuyente va a recibir del fisco
nacional una suma en donde no está reconocido ni el interés justo ni la depreciación del
dinero72. Pero puede pasar, y nuestra historia así lo demuestra, que el Estado dicte una ley
de emergencia económica y decida devolver las sumas adeudadas mediante bonos (por
ejemplo, Bonos de Consolidación) pagaderos a 10 años. Esto es, después de 8 años de
juicio el Estado le reconoce al contribuyente una suma inferior a la que hubiese tenido si
la hubiese mantenido en su patrimonio (por ejemplo en plazo fijo) y mediante bonos
pagaderos a 10 años. De esta forma, el contribuyente recuperaría el impuesto
inconstitucional a los 18 años de haberlo ingresado al fisco.
Por tanto, ¿se puede sostener queel contribuyente no sufrió un perjuicio irreparable?.De
igual modo, ¿se puede seguir afirmando que el Estado sigue siendo solvente?. Creemos
que es tiempo de repensar esta teoría a la luz de la historia de los últimos 30 años de
nuestro país. Y es por ello que consideramos que dicha teoría no puede servir de
parámetro para decidir la procedencia o no de las medidas cautelares solicitadas contra la
AFIP-DGI73.
III.3.3.- Que no afecte un interés público
Este requisito ha quedado expresamente plasmado en el art. 15 de la ley 26.854 y exige
que la medida cautelar solicitada no afecte un interés público. Una primera lectura podría
llevarnos a sostener que –de aplicarse este requisito a rajatabla- no serían posibles las
medidas cautelares de no innovar contra el fisco nacional en la medida que afectarían la
recaudación de la renta pública y, por ende, se estaría afectando siempre un interés
público.
Desde ya que no compartimos esta lectura y consideramos que el interés público de
ninguna manera puede circunscribirse a la recaudación de los impuestos por cuanto –
como decía el prof. González García- el fin de la norma tributaria no es pura y
simplemente la recaudación, sino que el fin de la norma de imposición es la recaudación
basada en la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacer los tributos.
Por ello, es necesario merituar o ponderar –como señala Cassagne- si el perjuicio al
interés general que supondríadictar una medida cautelar determinada es mayor o menor
al derivado de no dictarla. Y citando a SimónPadrós destaca que “el criterio del interés
público "no puede admitirse sin más, debiendo por el contrario indagarse —encada caso-
la efectiva presencia de las razones de interés general que imponen la ejecución inmediata
del actoadministrativo. Y ello es así, pues como hemos señalado, no cualquier interés
72El art. 10 de la ley 23.924 prohíbe toda actualización o repotenciación de deudas. 73Así lo entendió la CNACAF en la causa "Cerealera y Constructora del Norte SRL", sentencia del 6 de mayo de 2001
al afirmar que: "...tampoco resulta admisible la postura de la demandada que pretende justificar la falta de peligro en
la demora en el hecho de que el eventual perjuicio que pudiera ocasionarse al actor siempre podría ser reparado por
el Estado Nacional, ya que goza de total solvencia moral y económica. Ello es así toda vez que lo que debe considerarse
-para determinar si en el caso se encuentra configurado el requisito exigido en el inc. 2° del art. 210 del Código de
rito- son las consecuencias inmediatas que respecto de la operatoria de la sociedad actora podría traer aparejada la
medida cuestionada. Simplificar dicho criterio de valoración a la mera posibilidad de una ulterior reparación
pecuniaria significaría desnaturalizar la figura en cuestión ya que, de acuerdo con tal postura, sería imposible admitir
cualquier medida cautelar deducida contra el Estado nacional en tanto éste siempre contaría con recursos para
responder pecuniariamente a los daños que pudiera ocasionar. Además, implicaría someter al ya castigado erario
público a afrontar erogaciones que, por otras vías, podrían evitarse. (Cfr. O’Donnell, A: “La incidencia de la nueva
ley de medidas cautelares en materia tributaria”, La Ley On Line)
29
invocado por la AdministraciónPública será suficiente para concluir en que la suspensión
compromete, por sí misma y apriorísticamente, elcumplimiento de fines generales
impostergables"74.
Y aquí resulta de aplicación lo señalado respecto de la presunción de legitimidad del acto
administrativo por lo que la medida cautelar será procedente si la ilegitimidad del acto es
manifiesta. Ello así, por cuanto la misma no afectaría el interés público, sino que –por el
contrario- lo respetaría al garantizar la primacía de los derechos y principios recogidos en
nuestra Constitución.
III.4.- Cuestiones procesales
No podemos terminar de relevar los aspectos más importantes de la prohibición de
innovar sin referirnos –muy someramente- a las cuestiones procesales más relevantes que
surgen del CPCCN y, más precisamente, de la ley 26.854. Dichas cuestiones son las
siguientes:
(i) Bilateralidad. Si bien el art. 198 CPCCN establece que la medida cautelar se dictará
inaudita parte, el art. 4 de la ley 26854 dispone que, previo a resolver, el juez deberá
requerir a la autoridad pública que, dentro del plazo de 5 días, produzca un informe que
dé cuenta del interés público comprometido.
El hecho de que el juez, previo a resolver la medida, corra traslado al Estado (AFIP-DGI)
ha despertado muchas críticas en la doctrina75. La más importante se funda en el hecho
de que conocida la existencia de la solicitud el fisco puede adoptar todas las medidas
necesarias para volver abstracto lo solicitado por el contribuyente. Por ejemplo, si se
solicita que se abstenga de iniciar ejecución fiscal, el traslado del informe del art. 4 podría
permitir al fisco a librar la boleta de deuda e iniciar juicio de ejecución fiscal dentro de
dicho plazo. En dicho caso, la cautelar solicitada se volvería abstracta y obligaría al
contribuyente a reconvertirla en una medida cautelar innovativa a fin de que se retrotraiga
la situación al momento anterior al libramiento del oficio.
Dicha situación puede evitarse con las medidas internas contempladas en el mismo art. 4
que dispone quecuando existan circunstancias graves y objetivamente impostergablesel
juez podrá dictar una medida pre-cautelar hasta el momento de la presentación del
informe o del vencimiento fijado para su producción. Nuestra experiencia nos indica que
los jueces no son proclives al dictado de este tipo de medidas en cuestiones tributarias.
(ii) Vigencia temporal76. El art. 5 de la ley 26.854 dispone que al otorgar una medida
cautelar el juez deberá fijar, bajo pena de nulidad, un límite razonable para su vigencia
74 Cfr. Cassagne, E.: “El plazo y otras restricciones a las medidas cautelares. A propósito de la ley 26.854”, La Ley On
Line, AR/DOC/1960/2013 75 Debe destacarse que en la Provincia de Buenos Aires el art. 23 CCA dispone que la medida cautelar se resolverá
inaudita parte“sin perjuicio de lo cual el juez, en atención a las circunstancias del caso, podrá requerir un informe
previo a la parte demandada o a la alcanzada por la medida solicitada, que deberá ser contestado en un plazo no
mayor de cinco (5) días”. 76Gozaíni señala sobre este punto que la “referencia a una vigencia temporal de las medidas cautelares contra al
Estadopuede encontrar doslecturas enfrentadas. Una línea de pensamiento trabaja sobre el derecho a que el proceso sea
resuelto dentro deun plazo razonable (arts. 8 y 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos), en cuyo
caso elperíodo establecido para la eficacia precautoria guarda relación con el tiempo que se espera sea resuelto el
casodonde se aplican.
30
que no podrá ser mayor a los seis meses77. Si la medida cautelar tramita por el
procedimiento sumarísimo dicho plazo será de 3 meses. Dichos plazos podrán ser
prorrogados, fundadamente, por un plazo determinado no mayor de 6 meses “siempre
que ello resultare procesalmente indispensable”. Es importante destacar que tendrá
especial importancia para el otorgamiento de la prórroga –como lo establece el último
párrafo del art. 5- la actitud dilatoria o de impulso procesal demostrada por la parte
favorecida por la medida78.
(iii) Provisoriedad. Conforme el art. 202 CPCCN las medidas cautelares subsistirán
mientras duren las condiciones que llevaron a su dictado. El art. 6 modifica dicho criterio
y dispone que las medidas cautelares subsistirán mientras dure su plazo de vigencia. Si
durante el plazo de vigencia de la medida cautelar se produce una modificación de las
circunstancias que llevaron a su dictado se podrá requerir su levantamiento.
(iv) Coincidencia con el objeto de la demanda. El art. 3.4 de la ley 26.854 dispone
expresamente que las medidas cautelares no podrán coincidir con el objeto de la demanda
principal. ParaGozaíni, esta disposición supone la prohibición de las medidas
autosatisfactivas79.
(v) Caducidad. Al igual que en el art. 207 CPCCN, el art. 8 de la ley 26.854 dispone que
se producirá la caducidad de pleno derecho de las medidas cautelares ordenadas y hecho
efectivas antes de la interposición de la demanda, si agotada la instancia administrativa
no se iniciare la demanda dentro del plazo de 10 días siguientes al de su traba.
(vi) Suspensión de acto general o particular mientras está pendiente el agotamiento
de la vía administrativa. En el ámbito tributario este supuesto se presenta con el recurso
de apelación contra el director contemplado en el art. 74 del decreto reglamentario de la
ley 11.683. Este recurso no tiene efecto suspensivo, por lo que la AFIP-DGI se encuentra
habilita para exigir su cumplimiento vía ejecución fiscal. En dicho caso, presentado el
recurso el contribuyente podrá solicitar una medida cautelar autónoma ante la justicia.
Para que ello sea procedente, el art. 13.2 de la ley 26.854 establece que (a) debe haberse
solicitado en la etapa administrativa la suspensión del acto cuestionado; y (b) haber
Pensar en esta dirección supone poner en el primer lugar de los intereses la satisfacción rápida y expedita delos procesos
contra el Estado. En consecuencia, si esta fuera la intención, se debieran derogar los beneficios quese tienen para
contestar la demanda en el plazo de sesenta -60- días hábiles (art. 338, CPCC); revocar lacomunicación que se debe
hacer a la Procuración del Tesoro de la Nación (art. 6, ley 25.344) (Adla, LX-E,5547) así como la habilitación de
instancia aquí regulada; igualar con los derechos de las partes ladeclaración por oficio prevista en el artículo 407 del
Código Procesal, o al menos, hacerla más útil y efectivapermitiendo que los funcionarios implicados sean llevados al
proceso; entre otras tantas diferencias que setienen en favor del Estado” (Cfr. Gozaíni, O.: Las medidas cautelares ante
la ley 26.854, op. cit.) 77 En este punto no podemos dejar de señalar que unos meses antes a la aprobación de la ley 26.854 la Corte Suprema
de Justicia dictó sentencia en la causa “Grupo Clarín y otros s/ medidas cautelares” (22/12/2012) en donde se
confirmó la sentencia que había fijado un plazo de validez de la medida cautelar otorgada en primera instancia de 36
meses. 78 Coincidimos con O’Donnell cuando afirma que los“procesos tributarios, por la complejidad técnica de los temas que,
en general, involucran, requieren muchas veces de pruebas cuya producción excede con creces el plazo de seis meses,
o de un año, que la ley presume va a ser dictada la sentencia definitiva; ello suele ocurrir con la prueba pericial, o la
informativa, procedente de entidades públicas o privadas. Es así sobre todo cuando al propio tiempo no se modificaron
los plazos que otras leyes establecen para los demás actos del proceso, tales como la notificación a la Procuración del
Tesoro de la Nación, ordenada por la ley 25.453, de sesenta días que tiene el Estado para contestar la demanda, entre
otros”. (Cfr. O’Donnell, A.: La incidencia de la nueva ley de medidas cautelares en materia tributaria”, La Ley On
Line). 79Cfr. Gozaíni, O.: Las medidas cautelares ante la ley 26.854, op. cit.
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transcurrido 5 días desde la presentación sin que la oficina correspondiente se hubiese
expedido.
(vii) Efectos del recurso de apelación contra una medida cautelar. A diferencia delart.
198, último párrafo, CPCCN que dispone que el recurso de apelación contra una medida
cautelar se concederá con efecto devolutivo, el art 13.3 de la ley 26.854 establece que el
recurso de apelación contra una medida cautelar que suspenda, total o parcialmente, los
efectos de una disposición legal o reglamento del mismo rango jerárquico tendrá efecto
suspensivo, salvo determinados supuestos que no aplican en el ámbito tributario.
En este punto consideramos importante resaltar que la interposición del recurso
suspenderá la medida cautelar decretada sólo cuando haya sido dictada respecto de una
ley o reglamento del mismo rango jerárquico, pero no cuando se haya dictado respecto
de un acto alcance particular (resolución AFIP-DGI) o inclusive –como lo ha entendido
la Sala V CNCAF- respecto de un acto de alcance general (resolución general AFIP-
DGI)80. En dicho caso, el recurso siempre se concederá con efecto devolutivo de
conformidad con lo dispuesto en el art. 198, último párrafo, CPCCN.
(viii) Recurso extraordinario. La regla general es que el recurso extraordinario no
procede contra sentencias interlocutorias que resuelven medidas cautelares(Fallos:
329:440, 899, entre muchos otros). Ello así, por cuanto no se trata de una sentencia
definitiva en los términos del art. 14, primer párrafo, de la ley 48 “puesto que no impide
la prosecución del proceso, ni se pronuncia de modo final sobre el fondo del asunto”.
No obstante ello, la Corte Suprema ha hecho lugar a recursos extraordinarios contra
sentencias que resuelven medidas cautelares afirmando, “dicho principio no es absoluto,
puesto que cede cuando aquellas resoluciones causen un agravio que, por su magnitud y
circunstancias de hecho, pueda ser objeto de insuficiente o imposible reparación ulterior
(causa A.577.XLVIII "Asamblea Parque Pereyra Iraola y otros c/ Poder Ejecutivo
Nacional y otros s/ amparo", sentencia del 24 de septiembre de 2013, y sus citas), o
cuando pronunciamientos de esa especie pueden alterar el poder de policía del Estado o
exceden el interés individual de las partes y afectan al de la comunidad (Fallos:
307:1994; 32:5:3075; 327:1603; 328:900; 330:3582)”81.
De la misma manera, también se ha admitido el recurso cuando la cuestión debatida
“excede el interés individual de las partes y afecta de manera directa al de la comunidad,
en razón de que incide en la percepción de la renta pública y puede postergarla
considerablemente”82 o, cuando “se configura un supuesto de gravedad institucional que
excede el interés individual de las partes y afecta de manera directa el de la comunidad
(confr. Fallos: 307:1994; 323:3075; 327:1603; 328:900)”83.
80Así lo entendió la Sala V en la sentencia dictada en la causa “Group SRL c/ En AFIP-DGA” de fecha 15 de
diciembre de 2014. En este caso, la Sala V entendió que el art. 13.3 no resulta de aplicación si la medida cautelar se
dirige contra una resolución general de AFIP 81 Sentencia Corte Suprema en la causa “Fundación Medio Ambiente c/ EN – PEN s/ medida cautelar autónoma”,
11/12/2014. En igual sentido, “Aguinda Salazar, María c/ ChevronCorporation s/ medidas precautorias”
y4/6/2013; “Municipalidad de Berazategui c/ Cablevisión S.A. s/ amparo”, 23/9/2014 82 Fallos 268:126, 312:1010; 313:1420, entre otros 83 Sentencia Corte Suprema en la causa “Asociación Editores de Diarios de Buenos Aires (AEDBA) c/ AFIP”,
28/10/2014. Así, se sostuvo “4°) Que en el sub lite concurren circunstancias excepcionales que permiten asimilar a
definitiva la sentencia recurrida puesto que se encuentra en riesgo la subsistencia de distintos medios de comunicación
nacionales y locales de la República y lo resuelto causa un perjuicio irreparable, que excede el interés individual de
las partes y atañe a la comunidad en general, en razón de su aptitud para afectar la libertad de expresión”.
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(ix) Por último, es importante recordar que la medida cautelar no puede interferir en
procesos judiciales ya iniciados conforme lo tiene pacíficamente resuelto la Corte
Suprema de Justicia (Fallos: 319:1325; 327:4773; 328:1438 ycausas A.1023. XLVIII
"Asociación de Bancos Argentinos -ADEBA- yotros c/ Misiones, Provincia de s/acción
declarativa de certeza"y T.313.XLIV "Transportadora Cuyana S.A. c/ San Juan,
Provinciade y otros -Estado Nacional citado como tercero- s/medidacautelar",
pronunciamientos del 2 de julio y 17 de diciembrede 2013, respectivamente, entre otros).
Y también ha dicho la Corte Suprema que “el pedido relativo al levantamiento de las
medidas cautelares ordenadas en jurisdicción provincial debe ser rechazado. En efecto,
el instituto previsto en el artículo 230 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
no puede -como regla- interferir en el cumplimiento de pronunciamientos judiciales, ni
ser empleado para impedir el derecho de índole constitucional de ocurrir a la justicia
para hacer valer los reclamos que el acreedor considera legítimos (Fallos: 329: 789 y
sus citas). Extremos que, como resulta evidente, se verificarían en el caso que el Tribunal
accediera a tal petición”84.
De la misma manera, la Corte Suprema también tiene dicho que la medida cautelar no
impide que se sigan los trámites administrativos correspondientes para poner las
actuaciones en condiciones de ejecutar los créditos objeto de la medida cautelar si la
petición esgrimida en el proceso no prospera“pues lo contrario importaría, de partede
esta Corte, una intromisión en cuestiones locales, extremo que le está vedado ya que los
temas atinentes a ellas no correspondena la competencia originaria prevista en el art.
117de la Constitución Nacional“(Fallos 327:5894; 330:4953, entre muchos otros)
IV.-CONCLUSIONES
Llegados a este punto corresponde sintetizar algunas de las opiniones expresadas en los
puntos precedentes.
(i) Las medidas cautelares reconocidas al fisco nacional en el art. 111 deben solicitarse
una vez determinada la deuda conforme el procedimiento establecido en el art. 16 y
siguientes de la ley 11.683. La interposición del recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de Nación, y aun cuando tenga efecto suspensivo respecto del impuesto discutido,
no impide que el fisco pueda solicitar el embargo preventivo o la inhibición de bienes.
Desde nuestra experiencia podemos destacar que son pocos los casos en que el fisco
nacional ha recurrido a la aplicación del art. 111 de la ley 11.683.
84 Una excepción a esta regla lo constituye la sentencia dictada en Fallos 335:650 en donde se afirmó que “en ese
sentido, es el nivel de perturbación que podría traer aparejado el cobro del crédito que la demandada estaría
habilitada a ejercer, lo que ha motivado que la Corte juzgara aconsejable en el sub examine mantener el status quo
erat ante hasta tanto se dicte sentencia definitiva. Ese pronunciamiento no autoriza a considerar limitada la suspensión
únicamente a la vía del apremio fiscal, ni a eludir elípticamente la orden de abstención dada por este Tribunal mediante
la promoción de una pretensión cautelar en sede local, tanto más cuando la prohibición de innovar no ha sido
impugnada, y no se traduce en un cercenamiento del derecho de índole constitucional de ocurrir a la justicia para
hacer valer los derechos que la parte demandada considere tener, sino en su postergación en el tiempo.
Consecuentemente, se ordenará al juez a cargo del Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial n° 1 de la
Primera Circunscripción Judicial de la Provincia de Misiones que disponga el inmediato levantamiento del embargo
preventivo decretado en el expediente n° 2349/12 caratulado "Dirección General de Rentas de la Provincia de
Misiones cl Jet Multimedia Argentina S.A. s/ embargo preventivo" contra el referido litisconsorte, en lo que concierne
a las sumas determinadas en concepto de impuesto de sellos sobre las cartas oferta indicadas (arg. Fallos: 319:1325;
327:4773, entre muchos otros)”.
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(ii) Igual potestad reconoce el art. 14 del Código Fiscal a ARBA. A diferencia lo que
sucede con el fisco nacional es habitual que el fisco provincial solicite este tipo de
medidas cautelares. Con fundamento en el mismo art. 14, que no exige demostrar la
existencia de peligro en la demora, el fisco provincial traba embargos preventivos o
inhibición general de bienes sobre el contribuyente principal y los responsables solidarios.
De esta manera, y aun cuando se trate de contribuyentes de reconocida solvencia, el fisco
provincial traba embargos (aunque son muy habituales las inhibiciones de bienes) sobre
los bienes de los contribuyentes y los responsables solidarios. No podemos desconocer
que la medida trabada sobre el patrimonio de los responsables solidarios produce un
efecto que no lo provoca sobre el contribuyente principal y que, en muchos de los casos,
lleva a que se pague la deuda reclamada al sólo fin de levantar las medidas trabadas. Ello
es perfectamente conocido por ARBA y, precisamente, por esa razón es que se adoptan
dichas medidas sobre los responsables solidarios.
(iii) En el ámbito del juicio de ejecución fiscal, y a partir de la sentencia de Corte Suprema
en la causa “Intercorp” los embargos sobre cuentas bancarias y valores sólo puede
trabarse mediante orden judicial. Sería conveniente que cuando el juez ordene dichos
embargos no lo realice mediante oficio al Banco Central ya que ello provoca que se
embarguen varias cuentas y por importes muy superiores a los ordenados en la medida.
Lamentablemente, y aun con los adelantos informáticos existentes, se siguen produciendo
embargos “masivos” que no encuentran sustento jurídico alguno y producen importantes
problemas económicos y financieros en los contribuyentes. Como se dijo, sería
conveniente que los jueces soliciten al fisco que denuncie una cuenta bancaria sobre la
que se ordenará el embargo preventivo.
(iv) La Provincia de Buenos Aires debería adaptar su legislación a lo resuelto por la Corte
Suprema en el caso “Intercorp” a fin de evitar conductas claramente inconstitucionales.
Como se dijo, la Corte Suprema ya declaró la inconstitucionalidad de la potestad de
ARBA de trabar embargos sobre cuentas bancarias radicadas en bancos ubicados fuera
de la Provincia de Buenos Aires.
(v) No compartimos el doble criterio de análisis dependiendo de si la medida cautelar es
solicitada por el fisco o por el contribuyente. Tanto si quien la solicita es el contribuyente
como el fisco, deberán cumplirse los requisitos fijados en la normativa procesal.
(vi) La presunción de legitimidad del acto administrativo no puede constituir un valladar
inexpugnable para la procedencia de las medidas cautelares. Si esto fuese así, carecería
de sentido las medidas cautelares contra la Administración e impediría que las personas
(físicas o jurídicas) ejerzan uno de los principios fundamentales de toda república como
es la tutela judicial efectiva.
(vii) No puede negarse la medida cautelar sobre la base de que no se ocasiona un perjuicio
de imposible reparación ulterior en tanto el Estado se presume solvente. Creemos que la
historia de nuestro país ha dado sobradas muestras de que dicho principio no es
inalterable. Al igual que en el caso anterior, consideramos que aplicación apriorística de
este criterio atenta gravemente contra la tutela judicial efectiva.
(viii) Sería conveniente que, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia,
los tribunales de primera y segunda instancia adopten un criterio objetivo a fin de tener
probado la existencia de peligro en la demora. Creemos que la jurisprudencia de la Corte
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Suprema ha marcado un sendero que necesariamente debe ser seguido por los tribunales
inferiores.
(ix) La jurisprudencia de la Corte Suprema citada en este trabajo demuestra que dicho
Tribunal es en muchos casos más flexible a la hora de analizar los requisitos para la
procedencia de las medidas cautelares que los tribunales inferiores. Y, en tal sentido, son
varias las sentencias que ha dictado la Corte Suprema en instancia originaria en donde
concedió medidas cautelares solicitadas por los contribuyentes. Podrían esgrimirse varias
razones (se trata de impuestos provinciales y no nacionales, no se aplica la ley 26.854,
etc.), pero creemos que la principal se encuentra en que la Corte Suprema ha fijado
parámetros objetivos que permiten tener acreditados los requisitos exigidos por la
normativa procesal con mayor facilidad. Así, estableció que existe verosimilitud en el
derecho si la pretensión fiscal se aparta de los precedentes de dicho Tribunal o se acredita
el peligro en la demora si la cuantía reclamada tiene una gravitación económica
importante sobre la actividad o servicio que presta quien solicita la medida.
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