“el derecho a la no autoincriminaciÓn en el...
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UNIVERSIDAD DE COSTA RICA
Facultad de Derecho
Sede Rodrigo Facio
TESIS DE GRADUACIÓN PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIATURA EN
DERECHO
“EL DERECHO A LA NO AUTOINCRIMINACIÓN EN EL SISTEMA TRIBUTARIO COSTARRICENSE”.
Diana Varela Rojas
2015
i
© La titularidad de los derechos de autor por la confección de la presente obra
pertenece de forma exclusiva a Diana Varela Rojas
DEDICATORIA
A María Francisca, que a fue mi principal promotora
para la realización de este trabajo
ii
ÍNDICE
Dedicatoria…………………………………………………………………………………i
Índice de Abreviaturas…………………………………………………………………..vii
Resumen……………………………………………………………………………...
Introducción………………………………………………………………………………..1
Título Primero: Generalidades del Derecho Tributario
Capítulo Único: Concepto y Contenido del Derecho Tributario………………………5
1. Concepto y contenido del derecho tributario…………………………………...6
2. Principios rectores……………………………………………………………….12
2.1 Principio de Legalidad………………………………………………………13
2.2 Principio de Capacidad Económica……………………………………….15
2.3 Principio de Igualdad………………………………………………………..17
2.4 Principio de Generalidad……………………………………………………17
2.5 Principio de Proporcionalidad………………………………………………18
2.6 Principio de Confiscatoriedad………………………………………………19
2.7 Principio de Doble Imposición……………………………………………...20
3. Fuentes del derecho tributario………………………………………………….21
iii
3.1 Constitución Política………………………………………………………...22
3.2 Tratados Internacionales……………………………………………………23
3.3 Ley…………………………………………………………………………….23
3.4 Decreto-Ley………………………………………………………………….24
3.5 Reglamento………………………………………………………………….24
3.6 Circulares…………………………………………………………………….24
3.7 Principios Generales del Derecho Tributario…………………………….25
3.8 Jurisprudencia……………………………………………………………….26
3.9 Doctrina……………………………………………………………………….26
3.10 Usos y Costumbres………………………………………………………..26
4. Interpretación de las normas tributarias……………………………………….27
4.1 Fuente generadora de la interpretación…………………………………..27
4.1.1 Interpretación Auténtica o Normativa……………………………27
4.1.2 Interpretación Judicial o Jurisprudencial………………………..28
4.1.3 Interpretación Doctrinaria…………………………………………28
4.2 Métodos de Interpretación………………………………………………….29
4.2.1 Método Literal o Gramatical………………………………………29
4.2.2 Método Histórico…………………………………………………..29
4.2.3 Método Lógico……………………………………………………..29
4.2.4 Método Sistemático o Exegético…………………………………30
4.2.5 Método de la Realidad Económica………………………………31
4.3 Resultado de la Interpretación……………………………………………..31
4.3.1 Interpretación Extensiva…………………………………………..31
4.3.2 Interpretación Restrictiva…………………………………………31
iv
4.3.3 Interpretación declarativa…………………………………………32
4.3.4 Interpretación Correctiva………………………………………….32
5. Integración de las normas tributarias………………………………………….32
6. Eficacia de las normas tributarias……………………………………………...33
6.1 Vigencia Temporal…………………………………………………………..33
6.1.1 Derogación…………………………………………………………35
6.1.2 Caducidad………………………………………………………….36
6.1.3 Nulidad……………………………………………………………...36
6.2 Vigencia Espacial……………………………………………………………36
7. Las obligaciones tributarias……………………………………………………..37
8. El hecho generador de la obligación tributaria………………………………..40
9. Los sujetos de la obligación tributaria…………………………………………44
9.1 Sujeto activo………………………………………………………………….45
9.2 Sujeto pasivo…………………………………………………………………46
9.3 El contribuyente……………………………………………………………...47
9.4 El sustituto o sucesor……………………………………………………….48
9.5 El responsable……………………………………………………………….48
9.6 El objeto………………………………………………………………………49
9.7 La causa……………………………………………………………………...49
10. Determinación de la obligación tributaria……………………………………..50
11. Medios de extinción de las obligaciones tributarias…………………………51
Título Segundo: Derecho a la no autoincriminación y el sistema tributario
costarricense.
v
Capítulo Primero: Sistema Tributario Costarricense…………………………………52
1. Origen……………………………………………………………………………..53
2. Infracciones……………………………………………………………………….53
3. Procedimiento administrativo y sanciones…………………………………….55
3.1 Recargo……………………………………………………………………….55
3.2 Multas…………………………………………………………………………56
3.3 Cierre del negocio…………………………………………………………...56
4. Procedimiento penal y sanciones……………………………………………...57
5. Delitos tributarios y sanciones……………………………………………….....58
Capítulo Segundo: Derecho a la no autoincriminación y Deber de Colaborar……60
1. Derecho a la no autoincriminación en materia penal………………………..61
1.1 Antecedentes………………………………………………………………..61
1.2 Concepto y naturaleza jurídica…………………………………………….62
1.3 Características……………………………………………………………….81
1.4 Mecanismos Procesales……………………………………………………81
1.4.1 La información sobre el derecho a guardar silencio……………..81
1.4.2 No presunción de responsabilidad del silencio…………………...81
1.4.3 La delimitación entre no autoincriminación y confesión…………82
1.4.4 Prohibiciones probatorias…………………………………………...82
1.4.5 La precisión del alcance de la no autoincriminación y los
hechos………………………………………………………………...83
2. Derecho a la no autoincriminación en materia tributaria…………………….84
vi
3. Deber de colaborar………………………………………………………………93
4. Derecho a la no autoincriminación frente al Deber de Colaborar……….. 101
5. Derecho comparado……………………………………………………………109
5.1 España………………………………………………………………………109
5.2 Alemania…………………………………………………………………….111
5.3 Estados Unidos…………………………………………………………….112
5.4 Perú………………………………………………………………………….113
Conclusiones……………………………………………………………………………115
Bibliografía………………………………………………………………………………120
vii
INDICE DE ABREVIATURAS
AP: Administración Pública
CP: Código Penal
CPP: Código Procesal Penal
CNPT: Código de Normas y Procedimientos Tributarios
CIDH: Comisión Interamericana de Derechos Humanos
DDHH: Derechos Humanos
TEDH: Tribunal Europeo de Derechos Humanos
UNICEF: Fondo de las Naciones Unidas para la Infancia (United Nations
International Children's Emergency Fund)
viii
RESUMEN
Uno de los elementos más importantes para garantizar al individuo la
legalidad del proceso judicial, al que se ve sometido, es lo que expone el Código
Procesal Penal de la siguiente manera: .-“Legalidad de la prueba: Los elementos
de prueba solo tendrán valor si han sido obtenidos por un medio lícito e
incorporados al procedimiento conforme a las disposiciones de este Código. A
menos que favorezca al imputado, no podrá utilizarse información obtenida
mediante tortura, maltrato, coacción, amenaza, engaño, indebida intromisión en la
intimidad del domicilio, la correspondencia, las comunicaciones, los papeles y los
archivos privados, ni información obtenida por otro medio que menoscabe la
voluntad o viole los derechos fundamentales de las personas”1.
Cuando un individuo es fiscalizado por la Administración Pública y esta le
exige la presentación de todos los documentos como parte de su deber de
cooperación, se le hace la advertencia, a la vez, de que la no presentación de
estos documentos le generaría una sanción administrativa que afectaría su
patrimonio; por tanto, puede considerarse que existe un grado de tortura hacia el
administrado que le compele a entregar los documentos que lo hacen sospechoso
de un ilícito y que serán entregados como prueba en el momento en que la
1 Código Procesal Penal. Artículo 181.
ix
Administración Pública gestiona ante el Ministerio Público la denuncia
correspondiente2.
Sobre este derecho Mariana Pucciarello manifiesta que “… el derecho
constitucional en cuestión tiene como origen la prohibición de la tortura para
obtener la confesión del acusado de un delito. El proceso penal ya no busca la
confesión. La acusación debe construirla el Estado y para ello debe desplegar sus
habilidades investigadoras, las cuales han de prescindir de la colaboración del
imputado…”3. Con base en lo anterior es posible afirmar que en observancia de
los deberes y derechos del contribuyente la acusación que hace la Administración
Pública debería desencadenar el proceso penal en su totalidad y por tanto
esperar que sea el órgano juzgador quien solicite y obtenga la prueba pertinente
para la determinación de la sanción penal. Se evita, de esta manera, que la
Administración, amparada en el deber de colaboración del contribuyente,
trasgreda la garantía constitucional de no autoincriminarse.
Al respecto, señala también el tributarista español Ramón Falcón y Tella
que, “como en la inspección es donde el riesgo de autoinculparse existirá
2 Código de Normas y Procedimientos Tributarios, artículo 90: “Procedimiento para aplicar sanciones penales. En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito, deberá presentar la denuncia ante el Ministerio Público y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo sancionador y de determinación de la obligación tributaria, hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme o tenga lugar el sobreseimiento (…)” 3 Pucciarello, Mariana. Derecho a no autoincriminarse y deber de colaborar en el ámbito tributario. 1ª edición, Buenos Aires, Argentina, Ad-Hoc, 2011. Pág. 27.
x
normalmente en la práctica, si no se ha advertido del derecho a no declarar, ello
haría inutilizables, tanto en el procedimiento sancionador como en el proceso por
delito fiscal, las pruebas conseguidas, al haber sido obtenidas en virtud de un
deber del contribuyente coactivamente exigible y, por tanto, con violación del
derecho fundamental a no declarar contra sí mismo”. 4
En vista de lo anterior sería un avance importante para el derecho tributario
costarricense realizar una valoración de ambos derechos y buscar, como en el
derecho español, la protección de los derechos del los individuos sin menoscabar
sus deberes para con el Estado.
4 Falcón y Tella, Ramón, La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por la inspección tributaria a
efectos penales o sancionadores: la sentencia Saunders, de 17/12/96. Comunicación técnica presentadas en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lisboa, 1998, pág. 487.
xi
xii
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0
1
INTRODUCCIÓN
Al desarrollar la investigación sobre el Derecho a la No Autoincriminación y
sus alcances en nuestro Sistema tributario, es de vital importancia plantearse
dos interrogantes a saber: ¿Existe la obligación de identificarse como
responsable de una sanción administrativa? Y, ¿existe el deber de
proporcionar a la Administración documentos u otras pruebas que tengan la
capacidad de auto incriminar?
Como manera introductoria al tema de la no autoincriminación, se debe dar
una respuesta simple a las preguntas anteriormente formuladas, con el fin de
entender, llegados al desarrollo del tema que ocupa, cuáles son los alcances
del Derecho a la no Autoincriminación en el ordenamiento jurídico
costarricense.
¿Existe la obligación de identificarse como responsable de una sanción
administrativa? Los alcances del derecho a la no autoincriminación en el
ámbito administrativo y tributario, específicamente, son cada vez más
entendidos y aceptados. La garantía referida a que nadie está obligado a
declarar en su contra no puede limitarse a un proceso penal, sino que se
extiende todos aquellos actos donde la persona con su declaración pueda
producirse un perjuicio, tal como una pena o una sanción económica.
2
¿Existe el deber de proporcionar a la Administración documentos u otras
pruebas que tengan la capacidad de autoincriminar? En España, sobre la
exhibición o aportación de determinados documentos contables, se estableció
mediante criterio jurisprudencial que quien se ve sometido a esas pruebas no
está haciendo una declaración de voluntad ni emite una declaración que
exteriorice su contenido, al admitir su culpabilidad. Este es el mismo
razonamiento usado en relación con la obligación de identificar al contribuyente
presuntamente responsable de una infracción al sistema tributario de Costa
Rica.
En cuanto a otros procedimientos distintos al penal, la jurisprudencia ha
señalado que cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos
contables pertinentes, no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite
una declaración que exteriorice un contenido, al admitir su culpabilidad. No es
en realidad, más que una garantía de cumplimiento de los deberes formales de
los sujetos pasivos llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y
demás documentos que en cada caso se establezcan, facilitar la práctica de
inspecciones y comprobaciones y proporcionar a la Administración los datos,
informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho
imponible.
3
Teniendo en cuenta los términos anteriores, se puede suponer que el Derecho
a la No Autoincriminación cuenta con el respaldo tanto de la doctrina como de la
legislación y la jurisprudencia para salvaguardar los derechos de los
contribuyentes, así como facilitar la ejecución de sus deberes, frente a la
Administración Pública.
En aras de evaluar los resultados de esta investigación, los objetivos
propuestos son:
Objetivo general:
Determinar la posición en que se encuentra el derecho a la no autoincriminación
en el proceso penal tributario, cuando se contrapone al deber de colaborar con la
Administración Pública Costarricense.
Objetivos específicos:
- Analizar, de manera comparativa, el derecho a la no autoincriminación y el deber
de contribuir del contribuyente en nuestro país.
- Determinar cuál de los dos derechos prevalece en el proceso tributario
costarricense.
- Establecer un punto de equilibrio entre el derecho a no autoincriminarse y el
deber de contribuir del contribuyente.
4
Para concretar los objetivos supra mencionados, se utilizará el método
deductivo, el cual se basa en el análisis de doctrina, leyes y jurisprudencia judicial
relacionada con el tema que ocupa este trabajo de graduación, con el fin de llenar
eficazmente todas aquellas lagunas que tenemos al abordar por primera vez este
tema.
Esta investigación está compuesta por una estructura simple que
comprende dos títulos: El Título Primero trata sobre las pautas generales del
Derecho Tributario y en qué consiste el derecho tributario de nuestro país. Por otro
lado, el Título Segundo obedece a la necesidad de analizar el Derecho a la No
Autoincriminación y el Deber de Colaborar o Contribuir con la Administración
Pública, para medir los alcances de la anteposición de uno de estos derechos
sobre el otro.
TÍTULO PRIMERO
5
GENERALIDADES DEL DERECHO
TRIBUTARIO COSTARRICENSE
CAPÍTULO ÚNICO
CONCEPTO Y CONTENIDO
DEL DERECHO TRIBUTARIO
Concepto y contenido
En materia de conceptualización del derecho responde a diversos
supuestos relacionados con la materia que se pretende recular. Para el derecho,
6
objeto de este trabajo, puede destacarse la definición dada por Manuel De Juano:
“Debemos entender por derecho tributario, aquella parte del derecho financiero
que tiene por objeto todo lo concerniente a las normas que disciplinan la relación
jurídica principal y las accesorias provenientes de los tributos, vale decir, de este
tipo de recursos derivados, entre los que ofrecen al Estado para lograr los medios
pecuniarios necesarios para el desarrollo de sus actividades”.5
El principal instrumento mediante el cual se establecen las cargas fiscales
es la obligación tributaria de dar, definida por Giuliani Fonrouge como “el vínculo
jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto, que actúa
ejerciendo el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas
por la ley”6.
Los elementos que conforman la obligación fiscal son el sujeto (activo o
pasivo; dentro de este último: contribuyente, responsable o sustituto) y el objeto.
La debida determinación de estos elementos resulta especial importancia a la hora
de establecer la obligatoriedad, tanto de la obligación como de la prestación
debida y de los sujetos llamados a cumplirla, entre otros.
Existen tres medios para realizar la determinación de las obligaciones
tributarias de dar: la principal es la determinación por parte del sujeto pasivo, en
cuyo caso, la Administración Tributaria utiliza sus potestades de fiscalización para
5 De Juano, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Argentina, Ediciones Molachino, Parte General, Tomo 1, 1963, pág.74. 6 Giuliani Forgouge, Carlos. Derecho Tributario. Buenos Aires, Argentina. Editorial De Palma, 2° edición, Tomo 1, 1973, pág.375.
7
realizar la comprobación y veracidad de lo actuado por el sujeto. El segundo
medio es la determinación por parte de la Administración Tributaria donde ejerce
funciones de determinación y fiscalización. Finalmente, puede presentarse el caso
de la determinación mixta donde ambas entidades intervienen en la fijación de la
deuda fiscal.
Una vez determinada la obligación se ejercen las facultades de
recaudación, lo cual no conlleva, necesariamente, a la obtención del pago del
tributo. Ello, porque son diversas las formas de extinción de esas obligaciones; en
unas habrá satisfacción del interés del Estado (pago, compensación, novación y
confusión) y en otras no, tal es el caso de la condonación y la prescripción.
La necesidad colectiva es el fenómeno que activa el aparato estatal para la
obtención de fondos y desarrollo de los servicios públicos. Sin embargo, no es
cualquier necesidad la que el Estado debe satisfacer, sino aquella que responde a
un interés general. Debe trascender el ámbito puramente individual y, en principio,
es el Estado quien exclusivamente organiza los servicios públicos, sin medir un fin
de lucro.
En relación con las necesidades supra mencionadas, Villegas opina: “Las
necesidades descritas reúnen, por tanto, estas características: a) son de ineludible
satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; b) son
de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados; c) son, en
8
consecuencia, las que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las
que justifican su nacimiento”.7
Una de las formas con que cuenta el Estado para obtener recursos es a
través de la potestad normativa tributaria, sustentada en el precepto constitucional
121 inciso 13 que le confiere concreta y exclusivamente esta facultad a la
Asamblea Legislativa, también viene respaldada por lo dispuesto en el artículo 18
del mismo cuerpo legal.
La obligación tributaria que surge para el individuo es consecuencia de la
sujeción a la soberanía de un Estado y de contribuir con la financiación. Todo lo
anterior tiene una justificación metajurídica que se manifiesta en el llamado
principio de solidaridad social y económica, el cual permite la existencia de
limitaciones a los derechos individuales en procura de los colectivos y de una
mayor distribución de las riquezas.
Por otra parte, manteniendo la línea de conceptualización, Sergio De la
Garza explica que: “… el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas
que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos,
derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y
accesorias que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo
7 Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, Argentina. Editorial Depalma, 5° edición, 1992, pág.4.
9
de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o
contenciosos que puedan surgir y a las sanciones establecidas pos su violación”.8
Esta rama jurídica se puede analizar desde dos perspectivas: el Derecho
Tributario Material o Sustantivo y el Formal o Administrativo. El primero es el que
regula las situaciones de fondo relacionadas con el nacimiento, desarrollo y
extinción de las obligaciones tributarias, y las consecuencias jurídicas derivadas
de las mismas.
Profundizando en la definición dada por Villegas se tiene que:
“Básicamente, el Derecho Tributario material contiene el presupuesto legal
hipotético y condicionante, cuya configuración fáctica, en determinado lugar y
tiempo y con respecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia tributaria
(hecho imponible)”.9
Segundo, el Derecho Tributario Formal es complemento de aquel, por
cuento establece el camino que debe seguir la Administración Tributaria para
individualizar y determinar la carga fiscal, los trámites que los contribuyentes
deben realizar para cumplir o cuestionar las obligaciones tributarias; en general,
los procedimientos de aplicación del derecho tributario material.
En la misma línea de pensamiento de Villegas debe tenerse presente
también que: “El derecho tributario suministra las reglas de cómo debe procederse
8 De la Garza, Sergio. Derecho Financiero Mexicano. México. Editorial Porrúa, S.A., 4° edición, 1969, pág.21. 9 Villegas, Héctor(1992) pág. 245.
10
para que el tributo legislativamente creado se trasforme en tributo fiscalmente
percibido”.10
Para hacer efectiva la obligación de contribuir, el estado tiene el poder que
le permite crear unilateralmente obligaciones fiscales sin el consentimiento del
sujeto llamado a cumplirlas; a esta facultad se le denomina potestad de imposición
o tributaria.
Por su parte, Sánchez Hernández comenta: “… para la obtención de dichos
ingresos el Estado actúa con potestad tributaria o poder tributario, creando los
tributos cuyo pago debe ser cubierto por las personas sometidas a su
competencia, lo cual significa que a consecuencia de la potestad tributaria, por un
lado tenemos supremacía y por el otro sujeción, es decir, la existencia de un ente
(el Fisco) que se coloca en un plano superior y preeminente y frente a él, un gran
número de personas (contribuyentes) ubicados en un plano inferior”.11
Por tratarse de una potestad tan delicada por imponer limitaciones a
derechos individuales se procura una cabal regulación con el objeto de no dejar
ningún ámbito de discrecionalidad a la Administración Tributaria.
Tratando el tema de Derecho Tributario Micheli cree necesario indicar que
“… a veces la ley confiere al órgano administrativo cierto ámbito de
discrecionalidad (es decir, de libertad en la elección del mejor modo de realizar un
10 Villegas, Héctor (1992) pág. 325. 11 Sánchez Hernández, Mayolo. Derecho Tributario. México. Cárdenas Editor y Distribuidor, 2° edición, 1988, pág. 20.
11
interés público) sobre las modalidades de pago del impuesto y las garantías… en
cambio no constituye discrecionalidad (ni aún en sentido técnico) el poder de
valorar las elementos idóneos para la determinación de la base imponible, porque
el tributo debe corresponder a la dimensión de la base imponible, porque el tributo
debe corresponder a la dimensión de la base imponible tal y como viene
determinada según las reglas jurídicas y técnicas del caso”.12
A la potestad tributaria que ostenta el Estado como consecuencia de su
soberanía se le han otorgado los siguientes rasgos definitorios:
Abstracto: le da el poder al Estado de exigir contribuciones (art. 121 inc. 13 de la
Constitución Política).
Permanente: sobre este punto, manifiesta acertadamente Gian Antonio Micheli:
“La potestad tributaria, de dictar normas jurídicas, no se extingue con el
trascurso del tiempo; podrá encontrar límites en sus efectos temporales pero el
Estado puede siempre ejercerlas con referencia a una cierta previsión abstracta,
casi siempre general”.
Irrenunciable: la razón que justifica la existencia de las cargas tributarias no
puede concebir la posibilidad de renuncia al ejercicio de la potestad de imponer
obligaciones fiscales, de lo cual depende su subsistencia, por cuanto implicaría la
desaparición del órgano estatal.
12 Micheli, Gian Antonio. Los Conceptos Fundamentales del Derecho Tributario. Revista de Ciencias Jurídicas, San José, N° 24, junio-setiembre-diciembre de 1974, pág. 56.
12
Indelegable: claramente establece la Constitución Política que es,
exclusivamente, la Asamblea Legislativa el órgano competente para crear cargas
tributarias.
El poder tributario no es ilimitado, por cuanto implica una restricción para
algunos de los derechos fundamentales del ser humano; estas limitaciones se
expresan en principios.
Principios rectores
Como toda rama del Derecho, el Derecho Tributario cuenta con principios
específicos que permiten una mejor comprensión del ámbito de acción del derecho
para la materia tributaria; ente ellos tenemos: el de legalidad, capacidad
económica, igualdad, generalidad, proporcionalidad, confiscatoriedad y doble
imposición.
Villegas no solo toma en consideración los principios mencionados con
anterioridad sino que además considera que: “La potestad tributaria (o poder
tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo
pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria
espacial”,13 y que emana del principio de soberanía estatal.
13 Villegas, Héctor (1992) pág. 186.
13
En relación con las limitaciones del Derecho Tributario Villegas indica que:
“Para la doctrina mayoritaria del Derecho Tributario existen dos corrientes de
limitaciones al poder tributario: a) los principios generales de índole constitucional
entre los que se enlistan los de legalidad, también conocido como reserva de ley;
el de igualdad o isonomía en su doble forma de igualdad ante la ley y de la
igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas; el de generalidad, en
virtud del cual el tributo se debe aplicar abarcando la totalidad de las categorías de
personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas, el de no
confiscación, como consecuencia del principio constitucional de inviolabilidad de
la propiedad privada; y b)las llamadas limitaciones de orden político, en la figura
de la doble imposición, en razón de la coexistencia de entidades dotadas de
poder tributario, actuando tanto en el plano nacional, como en el internacional”.14
Principio de Legalidad:
Este principio hace referencia no solo a los poderes y potestades que ostenta
el órgano estatal a la hora de ejercer sus facultades dentro del ámbito fiscal, sino
también, en la generalidad de sus actuaciones con el fin de reforzar el principio de
seguridad jurídica.
Tiene gran trascendencia en el campo de los tributos, por cuanto opera la
llamada reserva legal que significa que la creación de un tributo tiene su fuente
únicamente en la ley y, por lo tanto, el único órgano con potestad para crearlo es
14 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Resolución N° 3327-95 de las quince horas cuarenta y dos minutos del 27 de junio de 1995. Acción de Inconstitucionalidad 2163-S-90.
14
la Asamblea Legislativa. Esto es, que las únicas exacciones fiscales son exigibles
y han sido creadas mediante el procedimiento que establece la Constitución
Política en su artículo 123 y lo dispuesto por el Reglamento de Orden y Disciplina
de la Asamblea Legislativa para la producción de leyes. Esto implica que no puede
una norma de inferior rango establecer obligaciones tributarias; todo ello
manifestado por la máxima nullem tributum sine lege.
Lo anterior, por cuanto las leyes son disposiciones con carácter general,
abstracto e impersonal, lo que implica el minimizar la posibilidad de que se
presenten arbitrariedades o discriminación por parte de la autoridad a la hora de
establecer las cargas fiscales.
Del mismo modo que para nacer a la vida jurídica un tributo se requiere de la
voluntad de los legisladores, así también para eximir o conceder beneficios se
necesita, por ser el único facultado al efecto, de una ley que así lo establezca. El
art. 5 incisos a y b del Código de Normas y Procedimientos Tributarios reza:
“En cuestiones tributarias solo la ley puede:
a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación
tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e
indicar el sujeto pasivo;
b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios”.15
15 Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Artículo 5.
15
En Costa Rica, a diferencia de otros países como España o Italia, la potestad
de crear tributos es únicamente originaria; en legislaciones extranjeras sí se prevé
la posibilidad de delegarla en órganos menores tales como municipalidades (poder
tributario delegado).
Por ser la ley fuente de las obligaciones tributarias, no le afecta el pacto
entre particulares, así como tampoco la calificación que las partes den a un
determinado acto. También rige en esta materia la indisponibilidad por parte de los
particulares de las situaciones jurídicas subjetivas (artículos 12 y 13 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios).
Principio de Capacidad Económica:
Este principio es básico, por cuanto si bien el Estado tiene la potestad de
obligar unilateralmente a sus gobernados, debe necesariamente tomar en
consideración las posibilidades (subjetiva) de cumplimiento de las obligaciones
impuestas.
Al respecto Pérez Royo ha dicho: “El principio de capacidad económica
cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones
esenciales: de fundamento de la imposición o de la tributación, de límite para el
legislador en el desarrollo de su poder tributario y de programar su orientación
para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder”.16
16 Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Madrid, España. Editorial Civitas. 4° edición, 1994, pág. 36.
16
El legislador debe tomar en consideración estas circunstancias a la hora de
imponer las cargas tributarias; de lo contrario, es posible que se esté violentando
el principio de igualdad y de equidad, importantes para su efectivo respeto y
aplicación del principio de solidaridad social.
Este principio tiene dos objetivos básicos: el primero es el de respetar la
aptitud económica de los miembros de la colectividad, no solo desde un punto de
vista individual de sostenimiento de sus necesidades personales, sino también
frente a los recursos que requiere el Estado para cubrir las necesidades públicas.
Por otro lado, se ubica que la imposición al tomar en cuenta este elemento sea lo
más equitativa (justa y razonable) y proporcional (cantidad de riqueza gravada), al
analizar las posibilidades de contribuir frente a la necesidad de recursos o fondos
estatales. Todo lo anterior, con el fin de buscar la mejor y correcta distribución de
la carga fiscal.
Sánchez Hernández, al hablar de Derecho tributario, expresa: “… un tributo
es PROPORCIONAL cuando SE APLICA POR IGUAL, a todos aquellos individuos
que se coloquen en la misma situación o circunstancia que conforme a la ley da
origen a que tenga que cubrirse el gravamen.
Un tributo es EQUITATIVO cuando EL IMPACTO SEA EL MISMO, para todos los
contribuyentes comprendidos en la misma situación”.17
Cuatro son las implicaciones del principio de capacidad económica:
17 Sánchez Hernández; Mayolo (1988) pág. 140.
17
- Que todo individuo que tenga los medios suficientes para hacer frente a las
cargas tributarias debe contribuir a los gastos estatales excluyendo a
aquellas personas que no tengan un nivel económico mínimo del
cumplimiento de estas obligaciones.
- Se requiere que el sistema tributario esté estructurado de forma tal que
quienes tengan mayores posibilidades de contribuir lo hagan
proporcionalmente a esta mayor capacidad.
- Debe establecerse como hechos imponibles circunstancias a situaciones
fácticas que abstractamente reflejen una capacidad contributiva.
Principio de Igualad:
Esta máxima fundamenta la obligación del Estado de imponer obligaciones
según las posibilidades de los contribuyentes y debe tratar igual a los iguales y
desigual a los desiguales; la distribución en el tratamiento impositivo debe
justificarse en una situación subjetiva.
Este principio no tiene un carácter absoluto; es posible hacer
diferenciaciones entre los contribuyentes, siempre que se fundamenten en criterios
de razonabilidad.
Principio de Generalidad:
Con fundamento en este principio, todo aquel que encuadre su
comportamiento o situación dentro de alguno de los hechos generadores de
18
cargas tributarias deberá contribuir a los gastos en que incurre el Estado para
satisfacer las necesidades colectivas.
En relación con el Principio de Generalidad, Villegas comenta al respecto:
“Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando
una persona física o ideal se halla en las condiciones que marcan, según la ley, la
aparición del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que
sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o
estructura”.18
Este principio pretende, por un lado, que paguen todos aquellos que la ley
considera que deben contribuir, así como también el evitar que se establezcan
obligaciones de carácter persecutorio o que nadie sea beneficiado o eximido de la
obligación con fundamento en privilegios de carácter personal.
Este principio establece que a todas las personas físicas o jurídicas que se
encuentren en situaciones similares, se les debe imponer la misma carga
tributaria.
Principio de Proporcionalidad:
Este principio es una manifestación de igualdad; busca el trato desigual
entre los contribuyentes, obligándoles a contribuir de conformidad con sus
posibilidades. Esta situación fundamenta el fenómeno de la progresividad.
18 Villegas, Héctor (1992) pág. 200.
19
Este fenómeno se basa en el requerimiento de afectar económicamente en
distinta medida según los distintos porcentajes de ingreso de los contribuyentes de
conformidad con una escala que aumentan si crece la fuente de riqueza, al
obtener mayores ingresos.
Para Sánchez Hernández: “La proporcionalidad, es un principio en
cumplimiento del cual, las leyes tributarias debe establecer cuotas, tasas o tarifas
progresivas que graven al contribuyente atendiendo a su capacidad económica,
distribuyendo la carga tributaria, equilibradamente entre las fuentes de riqueza
existentes, con el objeto de que no tenga que ser soportada tan solo por una o
varias fuentes en particular”.19
Por su parte, Pérez Arroyo manifiesta: “Se entiende pro progresividad
aquella característica de un sistema tributario según el cual a medida que aumenta
la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al
incremento de riqueza. Los que tienen más contribuyen en proporción superior a
los que tienen menos”.20
Principio de Confiscatoriedad:
Tiene su fundamento en el artículo 45 de la Constitución Política, según el
cual la propiedad privada es inviolable. También se funda en la libertad de
comercio del artículo 46 del mismo cuerpo normativo.
19 Sánchez Hernández; Mayolo (1988) pág. 136. 20 Pérez Royo, Fernando (1994) pág. 39.
20
Lo que se pretende es limitar la acción del legislador a la hora de establecer
los tributos, minimizar la posibilidad de que la tributación indirectamente anule
tales derechos, ya sea mediante la imposición de cargas abusivas que limiten el
uso, disfrute o disposición de la propiedad o gravando determinada actividad de
forma tal que resulte en una imposibilidad de ejercer el comercio en esa rama.
La conceptualización que Héctor Villegas da sobe el Principio de
Confiscatoriedad es la siguiente:“La confiscatoriedad por una suma de tributos. Es
la situación que se produce cuando el exceso se origina no por un tributo puntual,
sino por la presión que ejerce sobre el contribuyente el conjunto de tributos que lo
alcanzan”.21
Principio de Doble Imposición:
Este principio pertenece al ámbito político, no al constitucional como los
anteriores.
Giuliani Fonrouge opina que: “… existe doble (o múltiple) imposición,
cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por
análogo concepto, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos (o más)
sujetos con poder tributario”.22
El supuesto de la doble o múltiple imposición requiere de una identidad de
sujeto pasivo, objeto, impuesto y tiempo en el cual se grava el bien o la actividad.
21 Villegas, Héctor (1992) pág. 209. 22 Giuliani Fonrouge, Carlos. Derecho Financiero. Buenos Aires, Argentina. Ediciones Depalma, 2° edición, volumen 1, 1970, pág. 324.
21
Es importante mencionar que no debe confundirse la situación de doble
imposición con la duplicación de pago; en esta última todos los elementos
coinciden, sujeto activo, pasivo, bien gravado y tiempo de pago, con lo cual hay
una percepción del tributo y procede la repetición de lo pagado.
Fuentes del Derecho Tributario
Giuliani Fonrouge define las fuentes del derecho como “los medios
generadores de normas jurídicas, es decir, como formas de creación e imposición
de estás…”23.
Doctrinalmente se establecen como fuentes primarias del Derecho
Tributario, por su orden: la Constitución Política, los tratados internacionales, la
ley, el decreto-ley, los reglamentos, las circulares y demás comunicaciones
administrativas. Como fuentes secundarias- no generales admitidas- tenemos los
principios generales, la jurisprudencia, los usos y la costumbre.
El artículo segundo del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece:
“Fuentes del Derecho Tributario
Constituyen fuentes del Derecho Tributario, por orden de importancia jurídica:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales;
23 Giuliani Fonrouge, Carlos (1970) pág. 58.
22
c) Las leyes; y
d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas
por los órganos administrativos facultados al efecto”.24
Por su parte, el numeral siete del mismo cuerpo legal indica:
“Principios aplicables
En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código
o de las leyes específicas sobre cada materia, se deben aplicar supletoriamente
los principios generales de Derecho Tributario y, en su defecto, los de otras ramas
jurídicas que más se avengan con su naturaleza y fin”.25
Esta norma viene a mostrar que los principios generales del Derecho
Tributario, como una manera más de salvaguardar los derechos de los
contribuyentes que no estén expresamente citados en el Código; no es posible
contemplar expresamente cada situación en particular pero, con la aplicación de
los principios, se tiene un campo de acción más amplio.
1. La Constitución Política: es la fuente suprema del Ordenamiento Jurídico;
da origen a todo el sistema; ella establecer las normas y principios básicos
de carácter fiscal.
24 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. 25 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios.
23
“… en materia tributaria, las principios impositivos derivados de la
Constitución son vinculantes tanto a la hora de promulgar como a la hora de
aplicar los tributos”.26
2. Los Tratados Internacionales: son aquellos instrumentos jurídicos en los
cuales se plasman los acuerdos tomados entre dos o más Estados, para
crear, modificar o extinguir relaciones jurídicas.
3. La Ley: es la fuente de rango infra-constitucional más importante del
Derecho Tributario en razón del principio de legalidad.
Por su carácter de ley fiscal perteneciente al ámbito del Derecho Público,
esta goza de tres características esenciales:
a. Tiene respaldo en el principio de obligatoriedad.
b. La Administración tiene la obligación de ejercer su potestad tributaria, no
puede renunciar a ella ni tampoco al bloque de normas fiscales. El
particular, por su lado, sí puede renunciar a los beneficios concedidos
por algunas normas.
c. Como normas de orden público que son, los pactos entre particulares no
le afectan, son cuestiones de derecho privado que no pueden derogar ni
dejar sin efecto.
26 Torrealba, Adrián y Rodríguez, Ramón. Importancia de la incorporación de Principios de Justicia Tributaria en las Constituciones Políticas. Ivstitia, San José, N° 56, año 6, mayo de 1992, pág. 15.
24
4. El Decreto-Ley: facultad otorgada al poder ejecutivo, se debe ejercer
excepcionalmente, justificado por una situación extrema de necesidad,
emergencia o anormalidad institucional y dentro de los límites fijados por la
Constitución. Este instrumento jurídico no está previsto en nuestra
legislación; por lo tanto, legalmente no puede utilizarse.
5. El Reglamento: “… los reglamentos no deben alterar o desviar la ley, pero
se ha dicho que pueden apartarse del texto literal de ella, siempre que se
ajusten a su espíritu, pues en esta medida integran la ley”.27
Para Sánchez Hernández: “El Reglamento es una fuente del Derecho de
gran importancia para facilitar en muchos casos la debida interpretación y
aplicación de las leyes fiscales que en muchas ocasiones resultan
complicadas y de difícil comprensión, no solo para los legos sino también
para los especialistas sobre la materia, además de que es una fuente
creadora de normas jurídicas”.28
6. Las Circulares: son órdenes o instrucciones generales de carácter interno
expedidos por los órganos administrativos con la finalidad de informar y
unificar el criterio por seguir; en cuanto a la aplicación de las disposiciones
tributarias, tienden a cumplimentar la ley, explicándola.
27 Giuliani Fonrouge, Carlos (1970) pág. 66. 28 Sánchez Hernández; Mayolo (1988) pág. 46.
25
En el ámbito administrativo resultan vinculantes para los órganos inferiores,
no así para los particulares, para quienes no hacen surgir obligaciones de
ningún tipo.
Deben ser generales, abstractas e impersonales; no pueden ser dictadas
por un grupo determinado de destinatarios y tampoco pueden dar
fundamento por sí solas a las resoluciones, por contrariar el principio de
legalidad.
7. Los Principios Generales del Derecho Tributario: esta fuente de Derecho
tiene tres objetivos principales: interpretativo de normas jurídicas para llenar
las lagunas y aclarar el sentido; constitutivo de criterios no escritos y,
finalmente, tecnificador del Derecho.
Garza, toma como punto de partida la opinión dada en el Seminario Judicial
de la Federación que indica: “Los principios generales del derecho son
verdades jurídicas notorias, indiscutibles, de carácter general, como su
mismo nombre lo indica, elaboradas o seleccionadas por la ciencia del
derecho, de tal manera que el juez pueda dar la solución que el mismo
legislador hubiera pronunciado si hubiera estado presente, o habría
establecido si hubiera previsto el caso, siendo condición de los aludidos
26
principios que no desarmonicen o estén en contradicción con el conjunto de
normas legales cuyas lagunas y omisiones han de llenar”.29
8. La Jurisprudencia: en Costa Rica, las sentencias de la Sala Constitucional
son de obligado acatamiento para los demás tribunales. Las resoluciones
de las otras Salas, si bien no son vinculantes, sus lineamientos
normalmente son seguidos por los órganos inferiores.
“Es una fuente de interpretación y calificación del Derecho Financiero, que
recoge sus principios generales, pero no una fuente directa. Son las leyes
posteriores las que, recogiendo los criterios de la jurisprudencia, los
convierte en normas del ordenamiento”.30
9. La Doctrina: “…conjunto de estudios y opiniones que los estudiosos del
Derecho realizan o emiten en sus obras”.31
10. Los Usos y la Costumbre: esta fuente del Derecho no está admitida en el
ámbito tributario, ya que para que pueda invocarse se requiere que
expresamente se otorgue dicha facultad.
29 Seminario Judicial de la Federación citado por De la Garza, Sergio. Derecho Financiero Mexicano. México, Editorial Porrúa, 1973.pág. 43. 30 Carretero, Adolfo. Derecho Financiero. España, Santillana S.A. de Ediciones, 1968, pág.104. 31 Sánchez Hernández; Mayolo (1988) pág. 52.
27
Interpretación de las Normas Tributarias
Una interpretación adecuada es aquella que obedece a parámetros
preestablecidos para tal fin, ya que dicha interpretación permite conocer el objetivo
o finalidad con que fueron creadas las normas.
Perrules indica al respecto que “… podemos distinguir tres clases de
interpretación conforme a tres criterios: por los sujetos de que emana, por los
medios de que estos se valen y por los resultados a que llega.
Por los sujetos de que emana la interpretación puede ser auténtica, judicial
y doctrinal; por los medios de que estos se valen: literal, critica y económica; y por
los resultados a que se llega: declarativa, restrictiva y extensiva”. 32
Fuente generadora de la Interpretación
- Interpretación Auténtica o Normativa: “… de lo que verdaderamente se trata
en estos casos es simplemente de la creación de disposiciones jurídicas,
que por aclarar el sentido de las otras anteriores, se unen sistemáticamente
con las normas jurídicas interpretadas, haciendo más explícita la
formulación del orden jurídico”.33
32 Perrules, Juan José. Manual de Derecho Fiscal (Parte General). Barcelona, Librería Bosch. 1960, pág. 51. 33 Godoy, Norberto. Teoría General del Derecho Tributario. Buenos Aires, Argentina. Editorial Abeledo Perrot, 1992. Págs. 152-53
28
- Interpretación judicial o Jurisprudencial: “… es efectuada por los jueces
administrativos o judiciales en los precedentes o normas jurídicas
individuales , con el objeto de aplicar la formulación de las disposiciones
generales a un caso concreto convertido, individualizándolas en la
resolución de éste y llevando a cabo un acto caracterizado al mismo tiempo
como de aplicación y de creación del derecho”.34
No vincula erga omnes, sino solo a las partes intervinientes en el conflicto,
salvo lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro país, cuyas
resoluciones sí resultan de obligado acatamiento.
- Interpretación Doctrinaria: “Sirve de base a los juicios, pues plantea la
hipótesis que los autores sostienen con acopio de fundamentos y avalados
con el prestigio de su competencia y autoridad. Lógicamente la
interpretación doctrinaria debe hacerse con un criterio de justicia y con el
pleno conocimiento del sistema jurídico general, e igualmente de las
instituciones fiscales propias”.35
34 Godoy, Norberto (1992) Pág. 154. 35 De Juano, Manuel (1963) pág. 396.
29
Métodos de interpretación
- Método Literal o Gramatical: es el que estudia las palabras que conforman
la norma jurídica y, a través de ellas, desentraña el sentido de la
disposición.
Mayolo Sánchez explica: “Sobre este método, cabe destacar que tiene la
virtud de sacar a flote los defectos, errores, obscuridades o lagunas de la
ley, sin embargo, solo es recomendable cuando la norma que se aplica es
clara, precisa y utiliza términos no susceptibles de diferentes significados”.36
- Método Histórico: es el que basa su análisis en los precedentes,
antecedentes, génesis y necesidades que le dieron origen a la norma así
como su evaluación jurídica. Pretende analizar todas las circunstancias que
rodearon el momento de promulgación y sanción de la ley. Trata de
establecer cuál sería la solución que el legislador habría previsto para
resolver los conflictos surgidos de la realidad.
- Método Lógico: se busca determinar la ratio legis, es decir, lo que la ley
quiso decir que no necesariamente coincide con lo dicho, porque las
palabras no siempre reflejan la voluntad de la ley.
Para Adolfo Carretero, el método lógico es: “El medio lógico busca la ratio
legis o causa jurídica del tributo y la finalidad de la ley es una visión
teleológica de los elementos legales, buscando no lo que quiso decir el
36 Sánchez Hernández; Mayolo (1988) pág. 55.
30
autor de la ley (mens legislatoris), sino lo que dijo en realidad el texto (mens
legis)”.37
De conformidad con este método, siempre debe analizarse el texto de la
norma tomando en consideración los principios de la lógica formal,
aforismos, reglas de la interpretación, etc.
- Método Sistemático o Exegético: el significado que otorgue el interprete
para aplicar la norma debe concordar con los principios que rigen tanto en
el subsistema fiscal como también en la observancia de la filosofía rectora
del ordenamiento jurídico estatal.
En palabras de Sánchez Hernández: “… se considera a las leyes como un
conjunto de normas jurídicas debidamente unificadas por la finalidad que
con ellas se trata de realizar, de tal manera que estén vinculadas entre sí y
formen un sistema coherente y orgánico, de lo cual se deriva la
consecuente práctica de que al interpretar una norma no hay que analizarla
aisladamente, sino como parte de un todo que es el sistema jurídico al que
pertenece”.38
A la hora de interpretar, debe tomarse en consideración el espectro jurídico
que rodea la materia cuya norma se va a analizar.
37 Carretero, Adolfo (1968) pág. 61. 38 Sánchez Hernández; Mayolo (1988) pág. 56.
31
- Método de la Realidad Económica: este método pretende que las normas
jurídicas tributarias se aparten de cualquier formalismo conceptual,
apariencia jurídica, y que se aplique de conformidad con los hechos
económicos que se presentan en la actualidad.
La doctrina la ha llamado teoría de la transparencia fiscal y sostiene que
debe utilizar únicamente en casos de excepción, cuando se presenta un
abuso de las formas jurídicas.
Resultado de la interpretación
- Interpretación Extensiva: “Extensiva, cuando se amplía la fórmula legal por
considerarse que no abarca todo el pensamiento del legislador, a casos no
previstos expresamente. Se aplica, pues, el principio: minus dixit quam
voluit”.39
- Interpretación Restrictiva: considera que la letra dice más de lo que quiso
expresar el parlamentario; por ello debe interpretarse de forma tal que se
restrinja su sentido.
39 Riofrio, Eduardo. Estudios de Derecho Financiero. Ecuador, S.E. Ecuador, 1949. Pág. 77.
32
- Interpretación Declarativa: “Existe interpretación declarativa cuando el
interprete atribuye a la norma el valor que resulta evidente del significado
literal de las palabras que el intérprete declara y explica”.40
- Interpretación Correctiva: “El interprete debe indagar el verdadero sentido o
alcance de la ley mediante un examen atento y profundo de sus términos,
que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador;
cuidando que la intención del legislador no resulte obviada por posibles
imperfecciones técnicas de su instrumento legal”.41
Integración de las Normas Tributarias
La Analogía: el procedimiento de integración tiene la finalidad de llenar
estas lagunas legales.
Carlos Giuliani expone que: “La analogía es el complemento necesario de la
norma expresa para regular dentro del ámbito de la ley todas las posibles hipótesis
que pueden presentarse en la vida práctica”.42
Conceptualizando la analogía Enio Vanoni indica: “La analogía implica que
no existe una norma aplicable a un caso específico y que únicamente por la
búsqueda y establecimiento de una analogía entre el supuesto de hecho que otra
40 Vanoni, Enio. Naturaleza e Interpretación de las leyes Tributarias. Madrid, Fábrica Nacional de Moneda y Timbre. 1961. Pág. 335. 41 Giuliani Fonrouge, Carlos (1970) pág. 87. 42 Vanoni, Enio (1961) Pág. 345.
33
ley contempla y el supuesto de hecho al cual se le desea aplicar es posible llegar
a una regulación de este último por aquella norma”.43
Con la analogía no se crea un derecho nuevo sino que se plasma un
principio latente contenido en otra norma jurídica.
Actualmente tal limitación rige únicamente en cuanto a la creación de
tributos, exenciones y para aquellas materias sujetas al principio de reserva de ley.
Eficacia de las Normas Tributarias
Vigencia Temporal:
Las normas son creadas para regular situaciones o conductas de los
individuos, pero al vivir en una sociedad, que avanza y progresa continuamente,
es necesario que las normas evoluciones.
En relación con la vigencia temporal, Berliri expresa: “El problema de la
eficacia de la ley en el tiempo se presenta bajo un triple aspecto: a) la
determinación del momento en que la ley comienza a ser obligatoria; b) la
determinación del momento en que deja de serlo; c) la determinación de las
relaciones jurídicas reguladas por una ley durante su vigencia”.44
43 Pérez de Ayala, José Luis. Derecho Tributario. Madrid, Editora de Derecho Financiero, tomo IV, 1968, pág. 125. 44 Berliri, Antonio. Principios de Derecho Tributario. Madrid, Editorial de Derecho Financiero, volumen I, 1964, pág. 141.
34
Véase la Constitución Política, que en el articulado 129 cita:
“Las leyes son obligatorias y surten efectos desde el día que ellas
designen; a falta de este requisito, diez días después de su publicación en el
Diario Oficial.
Nadie puede alegar ignorancia de la ley salvo en los casos que la misma autorice.
No tiene eficacia la renuncia de las leyes en general, ni la especial de las de
interés público.
Los actos y convenios contra las leyes prohibitivas serán nulos, si las mismas
leyes no disponen otra cosa.
La ley no queda abrogada ni derogada sino por otra posterior; contra su
observancia no podrá alegarse desuso, costumbre ni práctica en contrario. Por vía
de referéndum, el pueblo podrá abrogarla o derogarla, de conformidad con el
artículo 105 de esta Constitución”.45
Este presupuesto jurídico fue dado de manera que en caso de que un
ciudadano incumpla la ley no decida ampararse en el desconocimiento como una
manera de evadir la responsabilidad por las acciones realizadas en pleno uso de
sus facultades.
A su vez, esta norma ampara al ciudadano en caso de que se le quiera
juzgar con base en una ley derogada o anterior al momento en que se realiza la
acción tipificada y que puede ser sancionada, de manera errónea, de manera
45 Constitución Política de Costa Rica.
35
más opresiva o injusta en relación con sujetos que realizan la misma acción,
pero que sí son sancionados con las normas vigentes.
A su vez, el artículo 9 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios expone:
“Vigencia de las leyes tributarias
Las leyes tributarias rigen desde la fecha que en ellas se indique; si no la
establecen, se deben aplicar diez días después de su publicación en el Diario
Oficial.
Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general
se deben aplicar desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial, o desde la
fecha posterior que en las mismas se indique.
Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios y empleados
públicos, se deben aplicar desde la fecha de dicha publicación o desde su
notificación a éstos”.46
La ley entrará en vigencia el día que ella indique o en su defecto a los 10
días de publicada en La Gaceta y dejará de surtir efectos cuando otra ley la
derogue.
En relación con el cese de vigencia de la ley, hay tres formas de realizarlo:
a- Derogación: se presenta en aquellos casos en los que se promulga una
nueva legislación y esta deja sin efecto la anterior.
46 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. Artículo 9.
36
b- Caducidad: se da cuando la norma jurídica se extingue, sea por haberse
cumplido el tiempo contenido en la propia ley o por haber cumplido la
finalidad para la cual se estableció.
c- Nulidad: se da en los casos en que ante un conflicto constitucional el
tribunal constitucional (en nuestro país la Sala Constitucional) declara la
nulidad de la disposición contraria al orden constitucional. En estos casos si
la ley anulada derogó una anterior, esta última vuelve a tener fuerza
obligatoria, porque se considera que la ley nula no nació nunca a la vida
jurídica y por ello no debió surtir ningún efecto jurídico.
Vigencia Espacial:
Por ser el Derecho Financiero una expresión de la soberanía estatal y como
tal su alcance se reduce a los límites territoriales del respectivo Estado.
En caso de querer aplicar una ley dictada por un Estado extranjero en el
territorio nacional se requiere incorporarla a nuestro ordenamiento jurídico, ya sea
por un convenio internacional que sea debidamente ratificado por la Asamblea
Legislativa (artículo 7 de la Constitución Política) en caso de que la norma esté
incorporada a uno o diciendo el legislador una disposición con idéntico contenido.
37
Las Obligaciones Tributarias
La obligación jurídica implica la vinculación de dos partes con posiciones
contrapuestas, supone la existencia de un sujeto (pasivo) que se encuentra en un
estado de sujeción o sometimiento en razón de deberle a otro sujeto (activo),
también llamado acreedor, algo que puede consistir en una prestación de dar,
hacer o no hacer.
Concepto, Naturaleza y Fuentes:
La relación jurídico-tributaria es aquella que surge entre el Estado,
Administración Tributaria, y el sujeto pasivo, contribuyente o responsable; su
contenido abarca todo el cúmulo de situaciones jurídicas subjetivas que surgen
como consecuencia del ejercicio del poder de imposición.
La vinculación de carácter fiscal siempre es producto de una norma jurídica
de Derecho Público, cuyo respaldo se ubica en la potestad tributaria.
Por ser una de las partes un ente estatal, la obligación se rige por las
normas de Derecho Público y en razón de las particulares características de la
relación, el consentimiento del sujeto pasivo se sustituye por la ley.
Los deberes formales son el preámbulo de la prestación pecuniaria; pero
ello no sucede necesariamente, por cuanto ambas categorías son independientes.
Los deberes formales son autónomos al surgimiento o no de obligaciones de
38
pago; tan es así que se sancionan con independencia de la existencia,
cumplimiento o incumplimiento de prestaciones pecuniarias.
El articulado 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece
que:
“Concepto
La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos
pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante
garantía real o con privilegios especiales”.47
Este artículo define la obligación tributaria como aquella relación que surge
entre el sujeto pasivo o administrado y el Estado o Administración Pública y que
implica deberes y obligaciones a cumplir por ambas partes de acuerdo con la
acción típica de la que se hable.
En el mismo orden de ideas, el numeral 18 del cuerpo legal mencionado
anteriormente indica:
“Obligaciones
Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y alcumplimiento de los
deberes formales establecidos por el presente Código o por normas especiales”.48
En síntesis, la obligación tributaria está constituida no solo de la obligación
de dar, que si bien es la prestación fundamental, no la única; de conformidad con
47 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. Artículo 11. 48 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. Artículo 18.
39
el elemento pecuniario es posible clasificarlas en obligaciones de dar cuyo
carácter es patrimonial y obligaciones de hacer, no hacer o tolerar. Todo ello, por
cuanto el Estado, al ejercer su poder tributario, no solo busca la recaudación de
recursos económicos para la financiación de los servicios públicos, sino también la
promoción y disuasión de comportamientos, el estímulo de la inversión, la
manipulación del mercado y otros.
Las obligaciones formales no tienen un contenido pecuniario, pueden ser
obligaciones de hacer consistentes en realizar cierto comportamiento impuesto por
la norma tributaria, o de no hacer, que pueden consistir en una abstención o en
tolerar determinada situación. Estos deberes no producen una disminución
patrimonial, pues son consideradas por parte de la doctrina como instrumentales,
ya que en ocasiones le facultan al ente estatal determinar, de manera justa y
eficiente, la capacidad económica de los contribuyentes y estimar las obligaciones
pecuniarias, entre otros.
La principal obligación formal es el deber de información, otros son: la
obligación de llevar los libros legales al día, informarle a la Administración del
cambio de domicilio social, inscribir en los libros contables los bienes de registro
obligatorio y otros.
Todo el cúmulo de obligaciones, deberes, poderes y derechos tributarios
forman parte de la relación jurídica tributaria, la cual surge, concretamente, al
encuadrar el comportamiento o situación del sujeto pasivo dentro del presupuesto
40
fáctico previsto por la norma fiscal, denominado “hecho generador”. En este
sentido manifiesta Prieto Vargas:
Prieto Vargas expone: “Desde un punto de vista general y frente al derecho
tributario costarricense, la obligación se considera que nace la producirse el hecho
generador o presupuesto material previsto por la ley como determinante de la
sujeción al gravamen. En nuestro medio, el acto de determinación tiene un
carácter declarativo y cumple con la función de reconocer formalmente una
obligación que existe en la ley. El acto de determinación es el medio por el cual se
exterioriza el presupuesto material en una situación particularizada, fijando la
media de los imponible y determinado el monto o quantum de la deuda”.49
El hecho Generador de la Obligación Tributaria
Buscando conceptualizar el hecho generador de la obligación tributaria, debemos
consultar el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que
indica:
“Concepto
49 Prieto Vargas, Ahiza. Obligaciones Tributarias, defraudación fiscal y reforma tributaria en Costa Rica. Tesis para optar por el grado de Licenciada en Derecho. Facultad de Derecho de la Universidad de Costa Rica, Tomo I, 1991, pág. 13.
41
El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la
ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación”.50
Debe considerarse que el hecho generador es aquella situación establecida
en el cuerpo legal y que es realizada por un sujeto o administrado con el
correspondiente permiso por parte de la Administración y que genera no solo la
responsabilidad del pagar el tributo por parte del contribuyente, sino que además
obliga a la Administración Pública a facilitar o permitir el desarrollo de la actividad
que genera la obligación.
Al tratarse de obligaciones ex-lege, la sola constatación de la
materialización en el plano fáctico, es suficiente para que surja la relación del
hecho imponible previsto por la ley y la relación tributaria, sin necesidad de
intervención o consentimiento de las partes. Para Guardia Sasso:
En el mismo orden de conceptualización, Armando Guardia dice: “… tres
elementos que podemos decir constituyen o caracterizan al Hecho Generador: 1)
Debe estar contemplado en la ley; 2) Que el hecho constituya un hecho jurídico
para el derecho tributario y hasta se podría decir un hecho que tenga relevancia
económica ya que la prestación tributaria es meramente de carácter económico
50 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. Artículo 31.
42
en primera instancia; 3) La necesaria existencia de un presupuesto de hecho para
que nazca a la vida la obligación tributaria de pagar un tributo determinado”.51
El primer elemento es el que se refiere al principio de legalidad,
concretamente a la reserva de ley (artículo 5 inciso a. del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios), conjuntamente con la obligación de previa lege, que
prohíbe la aplicación retroactiva de la ley. El segundo tiene relación con la equidad
y proporcionalidad que debe existir entre la necesidad pública y la capacidad
contributiva del sujeto pasivo. Finalmente resulta indispensable que el sujeto
pasivo encuadre su situación, comportamiento o actividad dentro de los supuestos
previstos por la norma como generadores. En este sentido manifiesta De Araujo
Falcao:
“… el hecho generador es importante para lograr concretamente la fijación
de las siguientes nociones: a) identificación del momento en que nace la
obligación tributaria principal; b) determinación del sujeto pasivo principal de la
obligación tributaria; c) fijación de los conceptos de incidencia, no incidencia y
exención; d) determinación del régimen jurídico de la obligación tributaria: alícuota,
base de cálculo, exenciones, etc; e) distinción de los tributos in genere; f)
distinción de los tributos en especie; g) clasificación de los impuestos en directos e
51 Guardia Sasso, Armando Alberto. Comentarios sobre la Obligación Tributaria, sus Infracciones y Sanciones. Revista de Ciencias Jurídicas, San José, N° 4, enero-abril de 1980.pág. 125.
43
indirectos; h) elección del criterio para la interpretación de la ley tributaria; i)
determinación de los casos concretos de evasión en sentido estricto”.52
Para tener como realizado el hecho imponible se necesita que se cumplen,
a cabalidad, ambos elementos. En opinión de Sainz Bujanda:
“Esta fórmula se apoya en la consideración de que el hecho imponible no
puede existir a medias, sino en su integridad; es decir, en que no existe hecho
imponible en tanto no concurren todos los elementos exigidos por la normativa
tributaria para que surja la figura típica que la ley prevé. El hecho imponible habrá,
por tanto, de estimarse producido allí donde se completen todos los elementos
que lo constituyen”.53
Las exenciones objetivas comúnmente previstas en la ley son:
- Las exenciones de los tributos cuyos montos son insignificantes o al menos,
inferiores que el costo que implica su recaudación.
- Las que tienen como finalidad el lograr una equitativa aplicación del tributo.
- Las que pretenden incentivar alguna actividad económica que el Estado
considera oportuna y provechosa para la generalidad.
Juan Martín considera que: “La conclusión a que puede llegarse es que la
exención también es una forma de ser el tributo, una modalidad de la imposición,
52 De Araujo Falcao, Amílcar. El Hecho Generador de la Obligación Tributaria. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1964, pág. 82. 53 Sainz de Bujanda citado por De la Garza, Sergio. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa, S.A. 4° edición, 1969, pág. 386.
44
constituyendo, por ende, expresión del deber de contribuir, que efectivamente no
admite excepciones en cuanto a la sujeción al mismo, pero no exige la absoluta
uniformidad de posiciones y consecuencias jurídicas para quienes realizan los
distintos supuestos de hechos previstos por las leyes tributarias”.54
En ese mismo orden de ideas, para Sterolff Charalampidu revela:
“Es por esto, que la exención tiene carácter excepcional y la intención de
acordarla no puede considerarse sobreentendida debiendo el legislador expresarla
en términos claros e inequívocos. La interpretación que de ella deriva ha de ser
restrictiva acorde, además, con el artículo 62 del Código Tributario, que persigue
la finalidad de que la norma contemple el mayor número de aspectos relativos a la
exención con lo que se limita, a la vez, las posibilidades de actuación por la
Administración. En este sentido, no obstante interpretarse las normas tributarias
con arreglo a los métodos admitidos por el Derecho Común, la analogía no puede
crear exenciones”.55
Los Sujetos de la Obligación Tributaria
La determinación de estos elementos resulta indispensable para
individualizar y materializar las abstracciones –hechos generadores- estipuladas
en la norma.
54 Martin Queralt, Juan y Lozano Serrano, Carmelo. Curso de Derecho Financiero y Tributario. España. Editorial Tecnos, S.A., 1990.págs. 319-320. 55 Sterolff Charalampidu, Yanni. La Exención Tributaria. Revista Judicial. N° 35, año X, diciembre 1985, págs. 75-76.
45
La genérica categoría de los sujetos de la obligación tributaria se divide en
dos: el sujeto activo y el sujeto pasivo, este último se constituye en tal por
obligación propia o ajena.
Sujeto activo:
En la definición de sujeto activo dada por la doctrina se encuentran
argumentos como el siguiente dado por Yanni Steroloff:
“Al ser la Obligación Tributaria una consecuencia del ejercicio del Poder Tributario,
que es inherente al Poder de Imperio, indudablemente el sujeto activo por
excelencia es el Estado, en sus diversas manifestaciones”.56
En el mismo orden de ideas podemos exponer la opinión de Ahiza Prieto que
comenta: “Usualmente, el sujeto activo de la potestad tributaria, coincide con el
sujeto activo de la obligación, en especial cuando el cobro de los tributos es
efectuado en forma directa por el Estado, sin que esto excluya situaciones
excepcionales, en las que el Estado concede la potestad a un determinado ente u
organismo, de poder exigir en su beneficio el pago de determinadas
contribuciones”.57
Ejemplo de la situación excepcional a que se refiere la licenciada Prieto
Vargas, es la hipótesis en la cual el Estado la otorga a los colegios profesionales
el derecho de obtener financiamiento mediante el cobro de tributos, concretamente
56 Badilla Chang, Silvia. Sujetos Pasivos de la Obligación Tributaria. Tesis para optar por el grado de Licenciada en Derecho, Facultad de Derecho de la Universidad de Costa Rica, 1984, pág. 8. 57 Prieto Vargas, Ahiza (1991) pág. 16.
46
timbres, lo que no implica que estos entes tienen la potestad de crearlos sino
únicamente se les delega el derecho de recaudarlos y beneficiarse de ellos.
Sujeto pasivo:
Para el caso del sujeto pasivo, la doctrina nos ofrece acepciones como la
siguiente dada por Prieto Vargas:
“La capacidad de ser sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, depende
del derecho positivo de cada país, el cual especificara a quienes y en qué medida
considera como sujetos de las obligaciones tributarias, ya que los ordenamientos
reconocen la autonomía del derecho tributario para regular sobre la materia”.58
La fijación del sujeto debe satisfacer la prestación, no depende de las
ventajas que obtiene el Estado sino de la capacidad de contribuir a los gastos de
la colectividad, las condiciones particulares, subjetivas, de la persona y sus
bienes.
El artículo 15 Código de Normas y Procedimientos Tributarios define al sujeto
pasivo como:
“… la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en
calidad de contribuyente o de responsable”.59
58 Prieto Vargas, Ahiza (1991) pág. 18. 59 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. Artículo 15.
47
Estas dos categorías de sujetos pasivos se fundamentan en la forma por la
cual se adquiere esa condición, ya sea como consecuencia de hechos realizados
por el propio sujeto o por un tercero.
Generalmente el sujeto pasivo de la tributación -la persona sometida al
poder impositivo- coincide con el sujeto pasivo de la obligación tributaria
(contribuyente), pero no siempre el llamado a cumplir la obligación es la misma
persona de aquel; a veces la ley obliga a persona distinta del contribuyente,
excluyendo al obligado principal de la relación jurídico-tributaria.
En síntesis, se puede definir al sujeto pasivo como aquella persona a quien
la ley llama a cumplir con las obligaciones tributarias, ya sean de dar o de hacer,
propias o ajenas.
El contribuyente:
Está definido por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el
artículo 17 como: “las personas respecto de las cuales se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria”.60
Adquiere la condición de contribuyente aquel que se encuentra obligado por
actos llevados a cabo por él mismo y encuadran dentro de la hipótesis del derecho
imponible.
60 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. Artículo 17.
48
La condición de contribuyente se puede adquirir ya sea de conformidad con
dos supuestos distintos: dependiendo de la naturaleza real o personal del tributo,
es decir, si la ley ha establecido el gravamen con miras a las condiciones
personales del sujeto o si lo hizo en razón de la posesión, propiedad o actividad
que ejerza, independientemente del titular.
El sustituto o sucesor:
Se trata de un sujeto que entra a sustituir al contribuyente; pero no se trata
de cualquier sujeto sino que existe un nexo económico o jurídico entre el sustituto
y el sustituido, que constituye la circunferencia sobre la cual la ley fundamenta su
estipulación.
Nuestra legislación prevé la sustitución, únicamente, para aquellos casos en
los cuales el contribuyente ha fallecido y la deuda no se ha liquidado o extinguido
por algunas de las causas de extinción de las obligaciones fiscales; en cuyo caso,
serán los herederos los llamados a cumplir con las prestaciones del causante; sin
embargo, su responsabilidad económica se reduce a la cuota hereditaria recibida.
El responsable:
Es la persona que tiene la obligación de cumplir las prestaciones que, en
última instancia, le corresponden a otro sujeto (contribuyente). El responsable
puede ser solidario o subsidiario.
49
El objeto:
El objeto de la relación jurídico-tributaria es la prestación que debe cumplir
el sujeto positivo y que no, necesariamente, se reduce al pago de una deuda
tributaria sino que incluye, también, los supuestos de cumplimiento de deberes
formales.
La causa:
Al ser la causa un elemento indispensable al hablar de obligaciones, para el
caso que nos ocupa, específicamente de las obligaciones tributarias, es necesario
conocer que definición da la doctrina a la misma, por ello se cita la opinión de
Prieto Vargas:
“… la causa es un elemento de las obligaciones voluntarias, no de las
legales, es suficiente e indispensable la realización de todos los elementos del
presupuesto de hecho para que nazca la obligación, sin la necesidad de la
concurrencia de ese otro elemento que quiere llamarse causa…”.61
En resumen, una vez que se cumple el hecho imponible, nace la obligación
fiscal sin necesidad de anterior o ulterior presupuesto; surge independientemente
de que pueda identificarse causa alguna.
61 Prieto Vargas, Ahiza (1991) pág. 22.
50
Determinación de la obligación tributaria
El objeto de la determinación consiste en verificar la existencia de un hecho
imponible e individualizar los elementos de la prestación tributaria: objeto de la
obligación, fijación del crédito fiscal, sujetos obligados, y momento de
cumplimiento.
Clases de determinación
Determinación por el sujeto pasivo o autodeterminación: es la que realiza el
sujeto llamado a cumplir la prestación, ya sea que se trate del contribuyente
o de un responsable.
Determinación de oficio o por parte de la administración tributaria: el articulo
124 CNPT establece los casos en los cuales procede la determinación de
oficio, a saber: cuando el sujeto pasivo no ha presentado las declaraciones
juradas, o si habiéndoselas presentado la Administración, cuestiona su
veracidad por considerarlas falsas, ilegales o incompletas; cuando el
contribuyente no lleve los libros de contabilidad y registros de sus
negociaciones; que el contribuyente no presente los documentos que
respaldan sus operaciones contables, no proporcione los datos e
información solicitada; que la contabilidad haya sido llevada de forma
irregular o defectuosa; o cuando los libros tengan un retraso mayor a los
seis meses.
51
Determinación mixta: “Pocos son los casos en que la determinación de la
obligación se realiza mediante la acciones coordinada del fisco y del
contribuyente o, mejor dicho, que sea efectuada por la autoridad según
elementos o antecedentes proporcionados por el sujeto pasivo”.62
Medios de extinción de las obligaciones tributarias
La obligación fiscal se crea para ser cumplida, caso contrario, se establecen
amenazas de imposición de sanciones para constreñir a su cumplimiento; sin
embargo, estos medios se utilizan en las sanciones extremas, ya que lo ideal sería
el cumplimiento por parte del sujeto pasivo.
Con fundamento en los artículos 5 inciso e) y 35 CNPT se tienen como medios los
siguientes:
“La obligación tributaria solo se extingue por los siguientes medios:
a) pago;
b) compensación;
c) confusión;
d) condonación o remisión; y
e) prescripción.
La novación se admite únicamente cuando se mejoran las garantías a favor del
sujeto activo, sin detrimento de la efectividad en la recaudación”.
62 Giuliani Fonrouge, Carlos (1970) pág. 501.
52
TÍTULO SEGUNDO
DERECHO A LA NO AUTOINCRIMINACIÓN Y
EL SISTEMA TRIBUTARIO COSTARRICENSE
CAPÍTULO PRIMERO
SISTEMA TRIBUTARIO COSTARRICENSE
53
El desarrollo de la relación jurídico-tributaria, surgida de la potestad de
imposición del Estado, implica el nacimiento de obligaciones recíprocas para las
partes. Impuestas por el legislador, las prestaciones que debe llevar a cabo el
sujeto pasivo son fundamentales y alrededor de ellas es que se fundamenta la
función recaudatoria de la Administración Tributaria.
Las infracciones tributarias se dividen en dos clases: las que son de
carácter administrativo, que son las normas jurídicas que prevén la sanción de
conductas que violentan u obstruyen las funciones que debe llevar a cabo la
Administración Tributaria. Las de carácter penal, que se establecen para los casos
en que el contribuyente no cumple de manera voluntaria y es necesaria
una consecuencia penal con el objeto de hacer efectivo el cumplimiento de las
obligaciones.
1. Infracciones
Estas infracciones consisten en violaciones a deberes formales; las normas
que las contienen normalmente se complementan con otras que el legislador
prevé sin que constituyan infracciones cuya inobservancia implique una sanción.
Su incumplimiento se sanciona con penas de carácter pecuniario tales como:
multa, cierre de negocios, recargos, entre otros. Su tramitación es competencia de
autoridades administrativas.
Se tienen por infracciones administrativas las siguientes:
54
a. Morosidad.
b. No concurrir a las oficinas administrativas cuando se requiere la presencia
física.
c. No mantener registros contables y los comprobantes respectivos en el
domicilio fiscal o en el lugar autorizado por la Administración Tributaria.
d. No permitir la inspección de locales ocupados, a cualquier título, por el
administrado, cuando exista orden de allanamiento que autorice a la
Administración a realizar la inspección.
e. Omitir la inscripción de bienes de registro obligatorio.
f. No comunicar a la Administración Tributaria el cambio de domicilio fiscal.
g. Llevar los libros o los registros contables, descritos por ley, con un atraso
superior a tres meses.
h. No presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo legalmente
establecido.
i. Omitir y retardar la comunicación formal de haber iniciado una actividad o
de haber realizado un hecho generador.
j. Incumplir con el deber de retener y percibir tributos.
k. No emitir la factura o comprobante, debidamente autorizado por la
Administración Tributaria o no entregarlo al cliente en el mismo ato de la
compra, venta o la prestación del servicio.
l. No percibir el tributo correspondiente o no retenerlo.
m. Atrasarse por más de un mes en la presentación de la declaración o el pago
del impuesto correspondiente.
55
n. La destrucción o alteración de los sellos oficiales.
- Penales:
2. Procedimiento administrativo y sanciones.
En caso de violación de los deberes formales, el artículo 72 CNPT
establece dos modalidades de imposición de sanciones, a saber: multas y cierre
de negocios.
A su vez, el artículo 76, del mismo cuerpo legal, estipula los recargos como
tercera medida represiva.
En cualquier caso, la ley establece un plazo de prescripción de cuatro años,
dentro del cual debe imponerse la sanción respectiva, caso contrario se pierde el
derecho a ejercer la acción.
Recargos: se impone en los casos en que el sujeto o contribuyente incurre en
mora, es decir, no paga de manera voluntaria sus deudas fiscales y no cuenta con
el beneficio de la prórroga.
Su procedimiento de aplicación consiste en llevar a cabo un traslado de de
cargos al sujeto pasivo en el que se le indica la infracción presuntamente cometida
y se le otorga un plazo de treinta días para que haga las alegaciones pertinentes y
presente sus pruebas, que serán evacuadas en un plazo de ocho días y concluirá
con una resolución por parte del Director General de Tributación Directa. El
tribunal fiscal recibirá recursos de revocatoria y apelación en subsidio que se
interpongan dentro de los cinco días posteriores.
56
Multas: también conocidas como multas fijas; la sanción consiste en la imposición
de un monto determinado en relación con el salario base vigente.
Esta sanción administrativa se inicia por una propuesta realizada por el
funcionario competente de la unidad administrativa donde se tramite el expediente
de determinación de la obligación tributaria. La solicitud de apertura a
investigación debe estar motivada y fundamentada ya que la carga de la prueba
recae en la administración.
Los cargos imputados se ponen en conocimiento del presunto infractor,
quien goza de un plazo de diez días para contestar y aportar pruebas.
Evacuada la prueba debe dictarse una resolución dentro de los siguientes
quince días hábiles. Contra esta resolución procede el recurso de revocatoria ante
el mismo órgano y, también, la apelación en subsidio ante el Tribunal Fiscal
Administrativo; ambos dentro de un plazo perentorio de cinco días.
Cierre de negocio: consiste en la clausura provisional de un local comercial con
la finalidad de paralizar la actividad del sujeto infractor.
El procedimiento de cierre se inicia con una prevención escrita de clausura
donde se le informa al dueño sobre la infracción y se le otorga un plazo de tres
días para que ofrezca la prueba de descargo. La dirección General de Tributación
Directa emitirá una resolución confirmatoria ordenando el cierre del local.
57
Es procedente el recurso de revocatoria con apelación en subsidio ante el
Tribunal Fiscal Administrativo dentro de un plazo de tres días.
3. Procedimiento penal y sanciones.
El artículo 83 Código de Normas y Procedimientos Tributarios estipula una
clasificación de sanciones aplicables en el ámbito penal, tales como: multa,
destitución del cargo público, perdida del derecho de obtener subvenciones
públicas y de gozar de beneficios o incentivos fiscales, entre otras.
4. Procedimiento penal tributario y sanciones.
Por lo general las obligaciones tributarias conllevan una disminución del
patrimonio privado; es por ello que el sujeto excepcionalmente cumple con sus
obligaciones fiscales voluntariamente, sin amenaza de sanción debido al
incumplimiento.
Las sanciones penales establecidas por ley van desde el establecimiento de
multas, principales y accesorias, hasta la privación de libertad, de acuerdo con la
gravedad del delito cometido.2
El artículo 89 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios nos indica
cuales son los principios aplicables cuando se trata de delitos tributarios, ya que el
procedimiento por seguir obedece al derecho penal específicamente.
58
Delitos tributarios:
1. Inducción a error a la Administración Pública: esta puede darse
mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de la
información verdadera o cualquier forma de engaño que busque un
beneficio patrimonial.
Será sancionado con prisión de 5 a 10 años si el monto defraudado
excede los 200 salarios base. Este monto no incluirá los intereses,
multas o recargos.
Se considerará excusa legal absolutoria si el sujeto repara su
incumplimiento sin que medie requerimiento o actuación de la
Administración Pública.
El sujeto será sancionado con pena de 5 a 10 años siempre que la suma
supere los 200 salarios base.
Para determinar el monto retenido serán consideradas las sumas
percibidas, retenidas o cobradas durante un año calendario.
Se considerará excusa legal absolutoria si el sujeto repara su
incumplimiento sin que medie requerimiento o actuación de la
Administración Pública.
2. La no entrega de tributos retenidos o percibidos: está relacionado con la
retención o no entrega del impuesto general sobre las ventas y el
impuesto selectivo de consumo y puede ser impuesto tanto al agente
perceptor o retenedor, como al contribuyente.
59
La sanción penal consiste en un periodo de prisión de 1 a 3 años.
3. Acceso desautorizado a la información: sanciona a quien haga uso de
los sistemas de información y datos de la Administración Pública sin la
debida autorización; será castigado con pena de prisión de 3 a 10 años.
4. Manejo indebido de programas de cómputo: comprende el
apoderamiento, utilización, destrucción, alteración, transferencia o
conservación de un programa declarado de uso restringido de la
Administración Pública. La pena de prisión en este caso es de 3 a 10
años.
5. Facilitación del código y clave de acceso: consiste en permitir a otra
persona la utilización del código y clave de acceso para acceder a los
sistemas de información tributarios. Con pena de prisión de 3 a 5 años.
6. Préstamo del código y clave de acceso: para aquellos casos en que de
tanto el código como la clave al sistema tributario son descuidados y
utilizados por otro sujeto distinto de su inicial autorizado. La pena de
prisión para este delito es de 6 meses a un año.
7. Responsabilidad penal del funcionario público por acción u omisión
dolosa: este delito es para que el empleado de la Administración que
colabore o facilite el incumplimiento de la obligación tributaria y no tenga
en consideración los deberes formales del sujeto pasivo.
Sobre el proceso aplicable se deberá desarrollar de la siguiente manera:
60
En un inicio debe cumplirse con el procedimiento ante el órgano
administrativo, otorgándosele a la persona la oportunidad de pagar a deuda o el
deber formal incompleto.
De no cumplirse el proceso administrativo, se dará parte al Ministerio
Público para que inicie la investigación correspondiente y se imponga la sanción
respectiva. Dicho procedimiento está contemplado en el Código Procesal Penal,
específicamente en los artículos 402 y siguientes.
61
CAPÍTULO SEGUNDO
DERECHO A LA NO AUTOINCRIMINACIÓN Y
DEBER DE COLABORACIÓN
Derecho a la no autoincriminación en materia penal
Antecedentes:
Sus orígenes se encuentran en el derecho romano bajo las siguientes
formas:
Nemo tenetur edere contra se: nadie está obligado a obrar en perjuicio propio.
Nemo tenetur se detegere: nadie está obligado a delatarse; y
Ius tacendi: derecho a guardar silencio o permanecer callado.
En la Revolución Francesa y la Declaración de los Derechos Humanos y del
Ciudadano, donde se encontrar el antecedente actual del derecho a la no
autoincriminación.
62
Concepto y naturaleza jurídica:
El Derecho a la no Autoincriminación puede plantearse como un derecho
fundamental específico o como contraparte del principio de presunción de
inocencia que abarca distintos derechos destinados a conceder valides al derecho
de defensa como expresión generalísima.
La base fundamental del Derecho a la no autoincriminación debe considerarse
como una protección ante circunstancias que vulneren la libertad de un individuo
degradando a su paso la integridad física o moral de dicho sujeto; caso contrario
todos los individuos estarían obligados a demostrar su inocencia o en su defecto
confesar obviando las características de lo que conocemos como un Estado de
derecho.
Se está frente al derecho que tiene la persona para decidir libremente si
declarará o no cuando viene siendo objeto de una persecución penal, así como
respecto de cuál habrá de ser el contenido de su declaración. Los funcionarios
encargados de la persecución penal no están legitimados para compeler al
individuo a declarar y, mucho menos, a declarar de una determinada manera.
Esta garantía tiene por finalidad desterrar aquellas concepciones inquisitivas
que buscaban afanosamente lograr la confesión del imputado, incluso en
desmedro de su dignidad como persona humana. Entre las consecuencias más
importantes de este derecho se encuentra el que de ninguna manera se puede
obligar, ni inducir siquiera, al imputado a reconocer su culpabilidad, pero también
63
se contiene el derecho a que de la negativa a declarar, del silencio del imputado
frente a preguntas concretas o, incluso, frente a su mentira, no se puedan extraer
conclusiones de culpabilidad.
La prohibición de compeler a declarar o reconocer la culpabilidad y sus
consecuencias no solamente surte efectos en sede judicial (en todas sus etapas),
sino también en cualquiera de los estadios por los que pasa la persecución penal;
así, puede ser reclamada tanto ante la Policía como frente al Ministerio Público, e
incluso en los supuestos en los que sea necesario el antejuicio constitucional para
que la acción penal se tenga por expedita, es decir, para la persecución de los
altos funcionarios del Estado protegidos por este mecanismo.
La eficacia de esta garantía, correctamente entendida, no solamente se debe
limitar a las declaraciones de los imputados; se extiende a los testigos, quienes,
pese a tener el deber procesal de declarar la verdad, se encuentran amparados
por esta garantía en tanto se trate de declaraciones que no versen exclusivamente
sobre la responsabilidad penal de terceros, sino que, de alguna manera, expresen
la probabilidad de responsabilidad penal propia.63
La no autoincriminación constituye un derecho humano, que permite que el
imputado no pueda ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse
culpable. El inculpado, protegido por la cláusula de no autoincriminación, conserva
la facultad de no responder, sin que pueda emplearse ningún medio coactivo ni
63 Caro Coria, Dino. Las garantías constitucionales del proceso penal www.juridicas.unam.mx http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/dconstla/cont/2006.2/pr/pr19.pdf. pág.11.
64
intimidatorio contra este y sin que quepa extraer ningún elemento positivo de
prueba de su silencio. El imputado es un sujeto del proceso, y como tal, debe ser
tratado de conformidad con el principio acusatorio.
Las leyes respaldan presuntos culpables de un delito para que, según
considere pertinente, declare o se abstenga de hacerlo sin que por ello la balanza
se incline, en mayor o menor medida, a la culpabilidad o inocencia y se vulneren
sus derechos procesales.
Agallo Avilés y García Berro explican cómo este derecho garantiza la libertad y
la dignidad al expresar:
“Lo que intentamos poner de manifiesto en este lugar es que ese derecho a no
aportar, que efectivamente, en ocasiones existe, no deriva directamente del
derecho a no autoincriminarse, sino de la necesidad inmediata de proteger otros
bienes jurídicos igualmente constitucionalizados (la libertad, la dignidad, la
intimidad) y solo indirectamente la situada garantía procesal”.64
Este derecho no se encuentra únicamente cuando el individuo guarda
silencio; puede manifestarse cuando la persona objeto de interrogatorio se
muestra reticente a contestar las preguntas que se le plantean o altera de alguna
manera la verdad.
64 Aguallo Avilés, Ángel y García Berro, Florián. Deber de colaborar con la Administración Tributaria y Derecho a no autoincriminarse: un conflicto aparente. España. Asociación Española de Asesores Fiscales. 2000. Pág.90.
65
La declaración del imputado no puede considerarse como fuente de prueba
en sentido incriminatorio, sino como expresión del derecho de defenderse. El
irrestricto respeto por el sistema garantista, implica que la declaración del
imputado no pueda utilizarse en su contra. Sus propios dichos deben de ser
valorados de acuerdo con su posición adversaria, como un medio de defensa;
cuestión distinta es que el imputado, haciendo uso de su mejor derecho, decida
confesar su culpabilidad.
La no autoincriminación es una modalidad de autodefensa pasiva, es decir
“la que se ejerce precisamente con la inactividad el sujeto sobre el que recae o
puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por
defenderse en el proceso en la forma de que estime conveniente para sus
intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo coacción o8
compulsión alguna a declarar contra sí mismo o a declararse culpable”.65
El derecho a la no incriminación deriva del respeto a la dignidad de la
persona, que constituye una parte esencial del proceso en un Estado de Derecho;
se configura como una de las manifestaciones del derecho de defensa, y en
particular, es el deber que impone la norma de no emplear ciertas formas de
coerción para privar al imputado de su libertad de decisión como informante o
transmisor de conocimientos en su propio caso. Reside en evitar que una
declaración coactada del imputado pueda ser valorada como elemento de cargo
en su contra. Si resultara externo y coactivo el estímulo que consiguiera afectar y
65 Sentencia del Tribunal Constitucional Español N° 197 de 1995.
66
forzar la declaración del imputado, este adolecerá de nulidad absoluta. Puede
decirse que el derecho a no autoincriminarse tiene como fundamento el derecho
natural que toda persona posee de intentar ocultar sus faltas, pues no podría
exigírsele al ciudadano que vulnere su propia esfera jurídica a través de la
declaración en su contra.66
Ruiz-Jarabo opina que el derecho a no autoincriminarse otorga ciertas
inmunidades, a saber:
“1. Una inmunidad general, poseída por todas las personas, a ser coaccionadas
mediante sanciones a contestar preguntas hechas por otras personas o entidades.
2. Una inmunidad general, poseída por todas las personas, a ser coaccionadas
mediante sanciones a contestar preguntas cuya respuesta puedan incriminarles. 3.
Una inmunidad especifica poseída por todas las personas bajo sospecha de
responsabilidad criminal, cuando sean interrogadas por oficiales de policía u otras
personas en similar posesión de autoridad, de ser coaccionadas mediante
sanciones a contestar preguntas de cualquier índole. 4. Una inmunidad específica,
poseída por los acusados en el curso del juicio, de ser obligados a rendir
evidencia, y de ser coaccionadas a contestar las preguntas que se le hagan en el
banquillo. 5. Una inmunidad especifica, poseída por personas acusadas en
materia penal, sobre preguntas referentes a la infracción, a ellas dirigidas por
oficiales de policía o personas en similar posición de autoridad. 6. Una inmunidad
66 Bacigalupo citado por REYNA ALFARO, Luis Miguel. El Proceso penal aplicado. Gaceta Jurídica. Lima, Perú. 2006. Pág. 231.
67
especifica, poseída por los acusados en el curso del juicio, contra inferencias
negativas derivadas de su negativa a A- responder preguntas en el juicio, o B-
brindar evidencias en el juicio”.67
En resumen, el derecho a no declarar contra sí mismo se refiere a que
ningún sujeto se encuentra obligado a realizar cualquier acción que le traiga
consecuencias negativas para sí mismo y por tanto, no está obligado a contribuir
contra su propia incriminación.
La libertad de no confesarse culpable, guardar silencio y no declarar contra
sí mismo son las caras de una misma moneda, en este caso el mismo derecho, a
la no autoinculpación.
Toda declaración que preste el imputado y que signifique un reconocimiento
de su responsabilidad penal, configura una manifiesta vulneración de este
derecho, siempre que no haya mediado libre voluntad para prestarla y, dado que
se trata de un derecho fundamental, su violación determina directamente que lo
declarado constituya un material no susceptible de valoración judicial; es decir,
estaremos ante un supuesto evidente de prueba prohibida, que en ningún caso
puede utilizarse para fundar una decisión judicial y menos una sentencia
condenatoria.
Se debe reconocer que el derecho a no autoincriminarse ha nacido
esencialmente como garantía del imputado o acusado en un proceso penal. Vale
67 Ruiz-Jarabo Colomer, Damaso. El derecho del inculpado a no declarar y a no decir la verdad. España. Poder Judicial, N° 6, marzo, 1983. pág. 27.
68
decir que siempre ha estado vinculado con la posición de quien dentro del
proceso penal, formalmente, tiene tal condición.
El profesor Montero Aroca ha señalado claramente que: “Las constituciones
suelen aludir a que el acusado no puede ser obligado a declarar contra sí mismo
ni a declararse culpable, y así lo dice también el artículo 14.3, g) del Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 1966, (…)”.68 No obstante ello, en
el supuesto de personas detenidas a nivel policial (por delito flagrante) aunque
formalmente no tengan la condición de imputados, pues, todavía no se ha emitido
el auto de apertura de instrucción, se les reconoce el derecho a no
autoincriminarse porque ya existe a ese nivel la imputación de un hecho
considerado como delito.
En un intento por describir el contenido y comprender el sentido de este
derecho, puede afirmarse, de la mano de Bacigalupo, que el Estado debe ser el
garante de que el sospechoso no se incrimine contra su voluntad, lo que a su vez
determina que deba instruirse a cualquier persona que es interrogada como
posible autor de un delito sobre los derechos que tiene
reconocidos, especialmente sobre el derecho a guardar silencio y a no declararse
culpable.69
Como todo derecho fundamental, la no autoincriminación constituye un
verdadero límite a la actividad probatoria desplegada por el Estado en la
persecución del delito, en concreto, puede decirse que limita la obtención de
68 Montero Aroca, Juan. Principios del Proceso Penal. Valencia, España. Tirant lo Blanche, 1997. Pág. 156. 69 Bacigalupo citado por REYNA ALFARO, Luis Miguel (2006) Pág. 231.
69
elementos probatorios, pues, la idea que ha quedado afirmada como una auténtica
“carta de triunfo” para todos los ciudadanos es que, en materia penal nadie está
obligado a declarar contra sí mismo.70
Evidentemente y asumiendo la tesis de que ningún derecho es absoluto, si
el imputado o acusado, luego de haber sido informado de los derechos que le
asisten, decide declarar en contra suya, o más concretamente decide reconocer o
aceptar su responsabilidad penal, narrando su participación en el hecho delictivo
investigado, entonces, el derecho fundamental en comento no habrá sido
vulnerado. Este reconocimiento de los hechos imputados constituye en esencia la
confesión, respecto a la cual es frecuente y signo de prudente racionalidad, que
los ordenamientos jurídico procesales establezca requisitos adicionales que tienen
como finalidad reforzar la garantía de no autoincriminación a efectos de que tales
declaraciones puedan valorarse como actos de investigación o de prueba; así, se
exige la presencia del abogado, que la declaración se haya prestado ante una
autoridad competente, entre otras.
Dentro de los cuerpos legales que mencionan este derecho, se pueden
citar:
a. Constitución Política:
Nuestra Constitución señala en su artículo 36, que la garantía de la no
autoincriminación no solo comprende al inculpado sino a sus parientes más
70 MORA MORA, Luís Paulino. La prueba como derecho fundamental. En: Investigación y Prueba en el Proceso Penal, Gonzáles-Cuellar Serrano, Nicolás (Director). Madrid, España. Editorial Colex, 2006, pp. 91 y 92.
70
cercanos: su cónyuge, ascendientes, descendientes o parientes colaterales hasta
el tercer grado inclusive de consanguineidad o afinidad.
b. Código Procesal Penal.
Este cuerpo estipula en el artículo 82 que: “La policía judicial, el Ministerio Público
y los jueces, según corresponda, harán saber al imputado, de manera inmediata y
comprensible, que tiene los siguientes derechos:
a) Conocer la causa o el motivo de su privación de libertad y el funcionario
que la ordené, exhibiéndole, según corresponda, la orden emitida en su
contra.
b) Tener una comunicación inmediata y efectiva con la persona, asociación,
agrupación o entidad a la que desee comunicar su captura.
c) Ser asistido, desde el primer acto del procedimiento, por el defensor que
designe él, sus parientes o la agrupación a la que se comunicó su captura y,
en defecto de éste, por un defensor público.
d) Presentarse o ser presentado al Ministerio Público o al tribunal, para ser
informado y enterarse de los hechos que se le imputan.
e) Abstenerse de declarar y si acepta hacerlo, de que su defensor esté
presente en el momento de rendir su declaración y en otras diligencias en las
cuales se requiera su presencia.
71
f) No ser sometido a técnicas ni métodos que induzcan o alteren su libre
voluntad o atenten contra su dignidad.
g) No se utilicen, en su contra, medios que impidan su libre movimiento en el
lugar y durante la realización de un acto procesal, sin perjuicio de las
medidas de vigilancia que, en casos especiales, estime ordenar el tribunal o
el Ministerio Público.”71
c. Declaración Universal de los Derechos Humanos:
Esta declaración trata los derechos y garantías de detenidos y presos en el
momento de su juzgamiento en los artículos del 8 al 11, pero para el caso que nos
compete debemos observar con mayor atención los artículos:
“Artículo 10- Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a
ser oída públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial para
la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier
acusación contra ella en materia penal.
De igual forma, el artículo 11, del mismo cuerpo legal establece que:
“Artículo 11- Toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma
su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad, conforme con la ley y en juicio
en el que 8se le haya asegurado todas las garantías necesarias para su defensa”.
d. El Pacto de Derechos Civiles y Políticos en sus artículos 2-2 y 14-3 literal g.
71 Código Procesal Penal de Costa Rica. Artículo 82.
72
Para el caso que nos ocupa, son importantes los artículos mediante los cuales
se regulan las diferentes garantías relativas a la condición del inculpado o preso,
entre las que se encuentran los derechos o ser informado de la acusación, a ser
juzgado sin aplazamientos indebidos o a un tribunal imparcial.
e. La Convención Americana sobre los Derechos Humanos, en sus artículos:
1 y 8-2 literal g.
“Artículo 1: Obligación de respetar los derechos.
1. Los Estados Partes en esta Convención se comprometen a respetar los
derechos y libertades reconocidos en ella y a garantizar su libre y pleno ejercicio a
toda persona que esté sujeta a su jurisdicción, sin discriminación alguna por
motivos de raza, color, sexo, idioma, religión, opiniones políticas o de cualquier
otra índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier
otra condición social.
2. Para los efectos de esta Convención, persona es todo ser humano.” 72
Por su parte, el artículo 8, referente a garantías judiciales, indica en el inciso 2:
“…2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su
inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante
el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad a las
siguientes garantías mínimas:
72 Convención Americana de Derechos Humanos. San José, Costa Rica, 1969.
73
…
g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse
culpable…”73
f. La Convención Sobre los Derechos del Niño en el artículo 40-2 literal a:
“Artículo 40.
1. Los Estados Partes reconocen el derecho de todo niño de quien se alegue que
ha infringido las leyes penales o a quien se acuse o declare culpable de haber
infringido esas leyes a ser tratado de manera acorde con el fomento de su sentido
de la dignidad y el valor, que fortalezca el respeto del niño por los derechos
humanos y las libertades fundamentales de terceros y en la que se tengan en
cuenta la edad del niño y la importancia de promover la reintegración del niño y de
que éste asuma una función constructiva en la sociedad.
2. Con este fin, y habida cuenta de las disposiciones pertinentes de los
instrumentos internacionales, los Estados Partes garantizarán, en particular:
a) Que no se alegue que ningún niño ha infringido las leyes penales, ni se acuse o
declare culpable a ningún niño de haber infringido esas leyes, por actos u
omisiones que no estaban prohibidos por las leyes nacionales o internacionales
en el momento en que se cometieron;
b) Que a todo niño del que se alegue que ha infringido las leyes penales o a quien
se acuse de haber infringido esas leyes se le garantice, por lo menos, lo siguiente:
73 Convención Americana de Derechos Humanos (1969)
74
i) Que se lo presumirá inocente mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a
la ley;
ii) Que será informado sin demora y directamente o, cuando sea procedente, por
intermedio de sus padres o sus representantes legales, de los cargos que pesan
contra él y que dispondrá de asistencia jurídica u otra asistencia apropiada en la
preparación y presentación de su defensa;
iii) Que la causa será dirimida sin demora por una autoridad u órgano judicial
competente, independiente e imparcial en una audiencia equitativa conforme a la
ley, en presencia de un asesor jurídico u otro tipo de asesor adecuado y, a menos
que se considerare que ello fuere contrario al interés superior del niño, teniendo en
cuenta en particular su edad o situación y a sus padres o representantes legales;
iv) Que no será obligado a prestar testimonio o a declararse culpable, que podrá
interrogar o hacer que se interrogue a testigos de cargo y obtener la participación
y el interrogatorio de testigos de descargo en condiciones de igualdad;
v) Si se considerare que ha infringido, en efecto, las leyes penales, que esta
decisión y toda medida impuesta a consecuencia de ella, serán sometidas a una
autoridad u órgano judicial superior competente, independiente e imparcial,
conforme a la ley;
vi) Que el niño contará con la asistencia gratuita de un intérprete si no comprende
o no habla el idioma utilizado;
vii) Que se respetará plenamente su vida privada en todas las fases del
procedimiento.
75
3. Los Estados Partes tomarán todas las medidas apropiadas para promover el
establecimiento de leyes, procedimientos, autoridades e instituciones específicos
para los niños de quienes se alegue que han infringido las leyes penales o a
quienes se acuse o declare culpables de haber infringido esas leyes, y en
particular:
a) El establecimiento de una edad mínima antes de la cual se presumirá que los
niños no tienen capacidad para infringir las leyes penales;
b) Siempre que sea apropiado y deseable, la adopción de medidas para tratar a
esos niños sin recurrir a procedimientos judiciales, en el entendimiento de que se
respetarán plenamente los derechos humanos y las garantías legales.
4. Se dispondrá de diversas medidas, tales como el cuidado, las órdenes de
orientación y supervisión, el asesoramiento, la libertad vigilada, la colocación en
hogares de guarda, los programas de enseñanza y formación profesional, así
como otras posibilidades alternativas a la internación en instituciones, para
asegurar que los niños sean tratados de manera apropiada para su bienestar y
que guarde proporción tanto con sus circunstancias como con la infracción.”74
g. El Convenio de Ginebra III, consagra la prohibición de la autoincriminación
en su artículo 99:
“Articulo 99. Reglas Fundamentales. I Principios generales.
Ningún prisionero de guerra podrá ser juzgado o condenado por un acto que
no esté expresamente prohibido en la legislación de la Potencia detentora o del
derecho internacional vigentes cuando se haya cometido dicho acto.
74 Convención sobre los Derechos del Niño. UNICEF, 2006.
76
No se ejercerá prisión moral o física sobre un prisionero de guerra para
inducirlo a confesarse culpable del hecho que se le impute.
No se podrá condenar a ningún prisionero de guerra sin que haya tenido la
posibilidad de defenderse y sin que lo haya asistido un defensor calificado.”75
h. El Protocolo I, adicional de los Convenios de Ginebra del 12 de agosto de
1949, en el artículo 75-4 literal f trae expresamente la prohibición de la
autoincriminación:
“Artículo 75. Garantías Fundamentales.
Cuando se encuentren en una de las situaciones a que hace referencia el artículo
1 del presente Protocolo, las personas que estén en poder de una Parte en
conflicto y que no disfruten de un trato más favorable en virtud de los Convenios o
del presente Protocolo serán tratadas en toda circunstancia con humanidad y se
beneficiarán, como mínimo, de la protección prevista en el presente artículo, sin
distinción alguna de carácter desfavorable basada en la raza, el color, el sexo, el
idioma, la religión o las creencias, las opiniones políticas o de otro género, el
origen nacional o social, la fortuna, el nacimiento u otra condición o cualesquiera
otros criterios análogos. Cada Parte respetará la persona, el honor, las
convicciones y las prácticas religiosas de todas esas personas.
2. Están y quedarán prohibidos en todo tiempo y lugar los actos siguientes, ya
sean realizados por agentes civiles o militares:
75Convenio de Ginebra III. https://www.icrc.org/spa/resources/documents/treaty/treaty-gc-3-5tdkwx.htm. Visitado el 12 de julio de 2015 a las 4:51 pm.
77
a) los atentados contra la vida, la salud y la integridad física o mental de las
personas, en particular:
i. el homicidio;
ii. la tortura de cualquier clase, tanto física como mental;
iii. las penas corporales; y
iv. las mutilaciones;
b) los atentados contra la dignidad personal, en especial los tratos humillantes y
degradantes, la prostitución forzada y cualquier forma de atentado al pudor;
c) la toma de rehenes;
d) las penas colectivas; y
e) las amenazas de realizar los actos mencionados.
3. Toda persona detenida, presa o internada por actos relacionados con el
conflicto armado será informada sin demora, en un idioma que comprenda, de las
razones que han motivado esas medidas. Salvo en los casos de detención o
prisión por una infracción penal, esa persona será liberada lo antes posible y en
todo caso en cuanto desaparezcan las circunstancias que hayan justificado la
detención, la prisión o el internamiento.
4. No se impondrá condena ni se ejecutará pena alguna respecto de una persona
declarada culpable de una infracción penal relacionada con el conflicto armado,
sino en virtud de sentencia de un tribunal imparcial, constituido con arreglo a la ley
y que respete los principios generalmente reconocidos para el procedimiento
judicial ordinario, y en particular los siguientes:
78
a) el procedimiento dispondrá que el acusado sea informado sin demora de los
detalles de la infracción que se le atribuya y garantizará al acusado, en las
actuaciones que precedan al juicio y en el curso de éste, todos los derechos y
medios de defensa necesarios;
b) nadie podrá ser condenado por una infracción si no es sobre la base de su
responsabilidad penal individual;
c) nadie será acusado o condenado por actos u omisiones que no fueran delictivos
según el derecho nacional o internacional que le fuera aplicable en el momento de
cometerse. Tampoco se impondrá pena más grave que la aplicable en el momento
de cometerse la infracción. Si, con posterioridad a esa infracción, la ley dispusiera
la aplicación de una pena más leve, el infractor se beneficiará de esa disposición;
d) toda persona acusada de una infracción se presumirá inocente mientras no se
pruebe su culpabilidad conforme a la ley;
e) toda persona acusada de una infracción tendrá derecho a hallarse presente al
ser juzgada;
f) nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo ni a confesarse culpable;
g) toda persona acusada de una infracción tendrá derecho a interrogar o hacer
interrogar a los testigos de cargo, a obtener la comparecencia de los testigos de
descargo y a que éstos sean interrogados en las mismas condiciones que los
testigos de cargo;
h) nadie podrá ser juzgado ni condenado por la misma Parte, de conformidad con
la misma legislación y con el mismo procedimiento judicial, por un delito respecto
al cual se haya dictado ya una sentencia firme, condenatoria o absolutoria;
79
i) toda persona juzgada por una infracción tendrá derecho a que la sentencia sea
pronunciada públicamente; y
j) toda persona condenada será informada, en el momento de su condena, de sus
derechos a interponer recurso judicial y de todo tipo, así como de los plazos para
ejercer esos derechos.
5. Las mujeres privadas de libertad por razones relacionadas con el conflicto
armado serán custodiadas en locales separados de los ocupados por los hombres.
Su vigilancia inmediata estará a cargo de mujeres. No obstante, las familias
detenidas o internadas serán alojadas, siempre que sea posible, en un mismo
lugar, como unidad familiar.
6. Las personas detenidas, presas o internadas por razones relacionadas con el
conflicto armado disfrutarán de la protección otorgada por el presente artículo,
incluso después de la terminación del conflicto armado, hasta el momento de su
liberación definitiva, repatriación o reasentamiento.
7. A fin de evitar toda duda en cuanto al procesamiento y juicio de personas
acusadas por crímenes de guerra o crímenes contra la humanidad, se aplicarán
los siguientes principios:
a) las personas acusadas de tales crímenes deberán ser sometidas a
procedimiento y juzgadas de conformidad con las normas aplicables del derecho
internacional; y
b) cualquiera de esas personas que no disfrute de un trato más favorable en virtud
de los Convenios o del presente Protocolo, recibirá el trato previsto en el presente
80
artículo, independientemente de que los crímenes de que se la acuse constituyan
o no infracciones graves de los Convenios o del presente Protocolo.
8. Ninguna de las disposiciones del presente artículo podrá interpretarse de
manera que pueda limitar o infringir cualquier otra disposición más favorable y que
ofrezca a las personas comprendidas en el párrafo 1 una mayor protección en
virtud de otras normas aplicables del derecho internacional.”76
Si bien existe todo este listado de tratados internacionales, ente derecho se
encuentra reconocido además en diferentes textos constitucionales de modo
expreso o de modo delegado, e íntimamente relacionado con el derecho a la
presunción de inocencia, de ese modo ha sido invocado por los tribunales
internacionales.
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha reconocido en su sentencia del
17 de diciembre de 1996 (Caso Saunders vs Reino Unido, en su fundamento
jurídico 68), en la sentencia del 25 de febrero de 1993 (Caso Funke vs Francia, en
su fundamento jurídico 44), en la sentencia del 08 de febrero de 1996 (Caso John
Murray vs Reino Unido, en su fundamento jurídico 45), que el derecho al silencio y
el derecho a la no autoincriminación, que no se encuentran expresamente
mencionados en el artículo 6 de Convenio Europeo de Derechos Humanos,
residen en el corazón mismo del derecho a un proceso equitativo y se enlaza
estrechamente con el derecho a la presunción de inocencia.
76 Comité Internacional de la Cruz Roja. Protocolos Adicionales a los Convenios de Ginebra del 12 de agosto de 1949. Ginebra, Suiza. 2012. Pág. 56-59.
81
El alcance del derecho a la no autoincriminación, varía según cada sistema
procesal. En nuestro sistema, dominado por el principio de legalidad, este alcance
está determinado por la interpretación del derecho a la libertad de declarar dentro
de sus respectivos parámetros.
Características
Algunas de las características de este derecho son:
Puede darse tanto en una declaración oral como en un testimonio escrito y
ambos revisten la misma validez.
Es un derecho renunciable, ya que el individuo no está obligado a guardar
silencio. Puede relatar los hechos siempre y cuando obedezca a un acto de
voluntad propia y la declaración no sea producto de coacción o amenazas.
No restringe su protección al sujeto físico sino que protege a las personas
jurídicas en igual medida, respetando la naturaleza jurídica de ambos
sujetos.
Mecanismos Procesales:
En amparo de lo anteriormente mencionado y según lo exige la naturaleza del
derecho a la no autoincriminación, los mecanismos procesales de protección son:
82
La información sobre el derecho guardar silencio: Informar o advertir sobre
el derecho a guardar silencio es “un presupuesto esencial para el ejercicio
del ius tacendi, en tanto que, cumpliendo una función informativa, va a
permitir la elección del tipo de comportamiento. Su función no es influir
sobre la conducta del sujeto, sino hacerle saber su situación jurídica y las
posibilidades sobre lo que puede orientar su defensa ante el
interrogatorio”.77
En Costa Rica, el reglamentar la información del derecho a declarar, se
exige que no solo se informe de que goza de este derecho, sino que se
informa además que puede abstenerse a declarar sin que su silencio
implique una presunción de culpabilidad y que puede requerir la presencia
de su defensor. Es más, si bien existe la atribución de la policía judicial de
recibir declaración del imputado, se establece que se hará en la forma y
garantías que establece el artículo 189, es decir con la participación del
Abogado y del Ministerio Público.
No presunción de responsabilidad del silencio: El silencio como derecho no
puede generar ninguna consecuencia en perjuicio de quien se ampara en
él. No puede ser considerado como indicio de culpabilidad, ni se le
equipara aquel dicho que dice “el que calla otorga” ni se le puede dar al
inculpado un tratamiento igual al rebelde civil, donde el callar otorga
presunción de los hechos que expresa la parte contraria son ciertos.
77 Revilla Gonzales, José Alberto. El interrogatorio del imputado. Valencia, España. Tirant lo Blanch, 2000. Pág. 38.
83
Esta falta de efecto está estrechamente relacionada con la carga de la
prueba. No es de cargo del inculpado y por eso puede callar si quiere y no
colaborar con la administración de justicia, pues no se le puede pedir a una
persona que colabore en su propia condena.
Nuestro Código Procesal Penal establece positivamente que se deberá
informar el inculpado que su silencio no implica una presunción de
culpabilidad; con lo cual se garantiza que el inculpado pueda hacer uso de
este derecho sin previo reparo.
La delimitación entre no autoincriminación y confesión: el límite entre
confesión y una declaración que violente la garantía de la no
autoincriminación se encuentra en la voluntad y en el cumplimiento de los
presupuestos que garanticen la libertad de declarar; esto es la asistencia de
un abogado defensor y la información de derecho a guardar silencio. La
afirmación de que no todo está permitido en la búsqueda de la verdad debe
ser una regla al momento de evaluar la licitud de una declaración.
Prohibiciones probatorias: la prueba ilícita es aquella prueba obtenida o
practicada con violación de los derechos fundamentales.
Al establecer el derecho de declarar con carácter de fundamental,
corresponde el establecimiento de prohibiciones probatorias de modo
expreso e incluso tácito, ya que “las prohibiciones probatorias pueden
dimanar de la propia consagración constitucional de los derechos
84
fundamentales y de los principios constitucionales, de tal forma, que aun no
existiendo una disposición legal expresa de carácter prohibitivo, quedaría
vedada toda actuación o practica de prueba que violase tales derechos
fundamentales”.78
La precisión del alcance de la no autoincriminación y los hechos: Una falta
de regulación expresa sobre el alcance de la no autoincriminación, lleva a
presumir que se ha optado por un amplio alcance de este derecho; es decir,
que no solo se encuentra limitado a los hechos, sino que incluso el
inculpado puede negarse a declarar a fin de evitar brindar sus datos
personales y por ende, que se le identifique.
El reconocimiento del derecho a la no autoincriminación exclusivamente
sobre los hechos, requiere una regulación expresa. De ese modo se
encuentra regulado en el artículo 82 del Código Procesal Penal; se
informará al imputado que se puede abstener después del interrogatorio de
identificación.
Derecho a la no autoincriminación en materia tributaria
La potestad del Estado de sancionar a los administrados por los ilícitos que
realicen en cualquier rama del derecho, determina cuándo deben usarse los
principios generales del proceso penal.
78 Miranda Estrampres, Manuel. El Concepto de prueba ilícita y su tratamiento en el proceso penal. Barcelona, España. Bosch 1999. Pág. 21.
85
El ordenamiento administrativo y penal son parte de un mismo poder del
Estado, ya que en ambos se busca la represión y penalización de conductas
antijurídicas realizadas por un individuo sujeto al sistema jurídico nacional.
Para determinar cuándo una conducta se sanciona mediante el
procedimiento penal o el administrativo, se debe tomar en consideración la
oportunidad y la gravedad de la infracción.
Cuando se requiere la aplicación del procedimiento administrativo es
porque lo que se pretende es la adecuada cuantificación y cobro de los tributos
establecidos mediante ley. Por otra parte, el procedimiento penal lo que pretende
es castigar el incumplimiento de los deberes obligaciones tributarias, cuando el
contribuyente no solo desatendió sus obligaciones sino que tampoco buscó mitigar
los daños reparándolo en cuanto se dio cuenta de su error.
Este tema es abordado por Saínz de Bujanda cuando dice: “Cabe, en fin,
que la norma tributaria configure una sanción que no vaya dirigida a obtener el
cumplimiento de la prestación tributaria de contenido pecuniario, ni a resarcir al
ente público acreedor del daño experimentado por una prestación morosa, sino a
castigar al infractor por l transgresión del ordenamiento que la infracción
(cualquiera que sea) entraña… La sanción es entonces netamente represiva o
punitiva. Se trata en suma de una pena”.79
79 Saínz de Bujanda, Fernando. Estudios de Hacienda y Derecho. Madrid, España. Instituto de Estudios Políticos, 1985. pág. 622.
86
La no incriminación entendida como el derecho del procesado de introducir
en el proceso la información que él considera conveniente, se ha visto poco
desarrollado en nuestro país y su expresión mínima, cual es no ser coaccionado a
declarar, se ha reducido a la prohibición de violencia física, es decir de la tortura,
olvidándose sus alcances en lo que se conoce como la coacción moral y el
derecho al silencio.
El derecho a la no incriminación se circunscribe al ingreso de información al
proceso por parte del inculpado, ya sea a través de una de manifestación oral o
escrita, por lo que no contiene dentro de sus alcance s la negativa de exhibir
documentos o someterse a determinadas intervenciones corporales o ruedas de
reconocimiento.
El derecho a la no incriminación es aplicable tanto el ámbito penal como en
todo procedimiento que implique una sanción por ello debe tenerse presente en el
proceso administrativo sancionador como una manifestación del respecto a los
derechos de los ciudadanos costarricenses.
A la luz de estudio del derecho de no incriminación, se tiene que la
declaración del inculpado es un acto de autodefensa, por lo que se debe dejar de
lado la búsqueda de la confesión y se debe fomentar un nueva actitud por parte
del órgano jurisdiccional frente al inculpado a la hora de tomar una declaración.
En Costa Rica, al no existir las salvaguardas positivas necesarias de cautela a
este derecho, las declaraciones obtenidas violentando el derecho a la no
incriminación son actualmente incorporadas al proceso, asumiéndose como lícitas
87
cuando en realidad constituyen prueba prohibida por lo que urge su
reglamentación a fin de evitar que se sigan produciendo sentencias condenatorias
que violenten este derecho.
La Contraloría General de la República expresa que:“La estructura organizativa
de la Dirección General de Tributación (DGT) se adapta a los principios generales
seguidos por la mayor parte de las administraciones tributarias modernas, pero no
ha avanzado lo suficiente en el fortalecimiento de las administraciones regionales
ni se han resuelto los conflictos entre los servicios centrales y dichas
administraciones.”80
Un marco jurídico tributario que le garantice al sujeto pasivo instancias de
discusión suficientes e imparciales, con funcionarios y jueces técnicamente
idóneos y procedimientos que tutelen en forma adecuada el derecho de defensa,
permite garantizarle a ese sujeto y a toda la sociedad civil, la sensación de que el
sistema tributario es justo. Por ello no se puede considerar el criterio de la
Contraloría en cuanto a modernización si no se toman en cuenta derechos
fundamentales del contribuyente.
La percepción que tengan los diversos estamentos de contribuyentes sobre la
justicia del marco jurídico tributario, puede ser una variable aún más poderosa que
la sensación de riesgo para generar situaciones de incumplimiento voluntario. La
jurisprudencia constitucional demuestra que hay casos planteados por personas
80 Contraloría General de la República. División de Fiscalización Operativa y Evaluativa. Área de Ingresos Públicos. El sistema tributario costarricense: contribuciones al debate nacional. Contraloría General de la República: editado por Fernando Herrero Acosta.1 Edición. San José, Costa Rica. Publicaciones Contraloría General de la República, 2002. Pág. 330.
88
físicas o jurídicas que indican que existe una sensación de injusticia generadora
de una actitud de rebeldía tributaria que supera la presión que representan los
costos económicos del eventual incumplimiento.
Para el Ministerio de Hacienda de Costa Rica: “La litigiosidad tiene importantes
efectos recaudatorios, no sólo con respecto a los ajustes de obligaciones
tributarias del litigante, sino también con relación al universo de sujetos pasivos
que se encuentran en una situación similar. También tiene importantes efectos en
cuanto a la percepción de legitimidad y de justicia del sistema tributario, lo que
incide en forma determinante en los niveles de cumplimiento voluntario en armonía
con el método de autoliquidación.”81
Continua indicando el Ministerio de Hacienda: “En el sistema tributario
costarricense, los derechos y garantías del contribuyente no están formalmente
sistematizados y para localizarlos, con frecuencia hay que contrastar las
limitaciones con las facultades administrativas del fisco. Por lo tanto, es muy
importante que en esta búsqueda del equilibrio y la legitimación del marco jurídico
tributario, se establezca un nuevo bloque temático en el CNPT, que incluya el
Estatuto de Derechos del Contribuyente.”82
Es posible considerar que la Administración Pública hace un esfuerzo por
respetar los derechos de los contribuyentes al reconocer, de acuerdo con los
argumentos anteriores, que los contribuyentes merecen un espacio dentro del
81 Contraloría General de la República. División de Fiscalización Operativa y Evaluativa. Área de Ingresos Públicos (2002) Pág.165. 82 Contraloría General de la República. División de Fiscalización Operativa y Evaluativa. Área de Ingresos Públicos (2002) Pág.192.
89
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin embargo, en un trabajo
realizado por Susana Wittmann se revela lo siguiente: “Es importante mencionar
que en otros países se han realizado importantes escritos acerca de la garantía
contra la autoincriminación, establecida por la Constitución Política y nuestra
normativa procesal penal, frente a las facultades de verificación y fiscalización de
la Administración Tributaria y, por otro lado, la utilización de la prueba obtenida en
el procedimiento administrativo para servir eventualmente de sustento a un
determinado proceso penal. Este tema ha suscitado algunas dificultades a nivel
doctrinario y jurisprudencial, pues nos encontramos frente a dos procedimientos, el
administrativo y el penal, los cuales rigen por reglas y principios propios; en el
primero prevalece la obligación de colaborar con la administración y en el segundo
rige la prohibición de obligar a una persona a declarar contra sí misma.
Lo cierto del caso es que en nuestro país, la información obtenida del
procedimiento administrativo puede servir como noticia criminis, lo discutible es el
utilizar la prueba que es proveniente del propio imputado. Dicha respuesta no es
nada sencilla, sí queda claro que deben tutelarse dos intereses, por un lado el
deber que tienen los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos del
Estado y la prohibición existente de ser obligado a declarar contra sí mismo, por
ello se le sugiere a los fiscales obtener la prueba por otros medios legalmente
establecidos para no enfrentarse ante dicha problemática.”83
83 Wittmann Stengel, Susana. Delitos tributarios: aspectos teóricos y prácticos 1ª Edición. San José, Costa Rica. Corte Suprema de Justicia. Escuela Judicial, 2009. Pág.
90
Visto lo anterior, es fácil inferir en qué punto se encuentran los esfuerzos de
la Administración desde el año 2002, ya que la investigación surpa-mencionada
revela que siete años después la Administración continua anteponiéndose sus
facultades frente a los derechos de los contribuyentes y que el proceso continua
violentando las garantías de los mismos por ello debe mantenerse presente que:
“El derecho de defensa resguardado en el artículo 39 ibídem, no sólo rige para los
procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento
administrativo llevado a cabo por la administración pública; y que necesariamente
debe dársele al accionante si a bien lo tiene, el derecho de ser asistido por un
abogado, con el fin de que ejercite su defensa.” 84
La resolución anterior, así como las que siguen a continuación, demuestran
que la Sala Constitucional tiene presentes, respeta y reconoce de manera
reiterada, los derechos que, de acuerdo a la doctrina presentada con anterioridad
en referencia al Derecho a la No Autoincriminación, representan una
manifestación del mismo y que por ende debe considerarse violado ante el
irrespeto de todos o de uno solo en casos de índole tributaria. Véase la siguiente
sentencia en relación con el derecho de defensa:
“dice el párrafo primero del artículo 39 de la Constitución Política, disposición -
junto con el artículo 41 ejúsdem- de la que deriva el principio constitucional del
debido proceso, entendido como el procedimiento judicial justo, que es aplicable
no sólo a los procesos penales, sino además, a todos los judiciales, y también
84 Sala Constitucional. Sentencia 15 del cinco de enero de 1990.
91
administrativos. Concretamente, del artículo 39 se reconoce el principio de
inviolabilidad de la defensa, ya que para ejercitarla es necesario un procedimiento
reglado en la ley; en tanto la sentencia firme a que la que se refiere la norma
constitucional, tiene que ser lógicamente el resultado de un juicio pendiente, en el
que se hayan dado todas las garantías del debido proceso y derecho de defensa.
En virtud de ello, es que es violatorio de este principio -y por ende de los artículos
39 y 41 constitucionales- el pretender establecer efectos jurídicos de un proceso
penal sin que haya mediado procedimiento al efecto, como lo ha señalado en
forma reiterada esta Jurisdicción.”85 Sentencia 18352-09
El criterio defendido en las resoluciones anteriores tiene precedente en las
resoluciones 412-90, 5582-94 y 104-95 de la Sala Constitucional:
“El principio de defensa, como garantía constitucional fundamental, tiende a
resguardar la libertad del individuo ante la posibilidad de que se le imponga
indebidamente una pena, por ello, no puede ni debe ser restringido en forma
alguna, sino más bien resguardado celosamente por el legislador, el juez y el
gobernante. El ordenamiento procesal penal en vigencia, en su artículo 198
recepta el principio ahora imperante de que todo se puede demostrar y por
cualquier medio ilícito, si ello es así nuestro legislador ya ha optado, para que
conforme al principio constitucional de necesaria demostración de culpabilidad
irrestricta para ejecutar la defensa, se puede acreditar cualquier hecho de
importancia para la fijación de la responsabilidad o no del encartado en el hecho
delictivo que se le atribuye. El principio de defensa debe garantizar que el
85 Sala Constitucional. Resolución 18352 del dos de diciembre del 2009.
92
imputado cuente con el tiempo razonable para la adecuada preparación de su
defensa; lo que debe valorar el juez en cada caso particular y el que el
procedimiento de acción privada haya estado reservado históricamente a delitos
contra el honor y la propaganda desleal, cuya pena es de multa, al utilizarse en
delitos de acción pública sancionados con pena privativa de libertad, violenta el
principio de derecho a la defensa y al procedimiento.”
A su vez, debe recordarse que el derecho a la no autoincriminación tiene
estrecha relación con el Principio de la dignidad humana, por tanto es fundamental
citar la opinión reiterada de la Sala Constitucional en referente a este principio:
“principio de dignidad de la persona humana, valor espiritual y moral inherente a la
persona, que se manifiesta singularmente en la autodeterminación consciente y
responsable de la propia vida y que lleva consigo la pretensión de respeto por
parte de los demás. Estrechamente relacionado con el libre desarrollo de la
personalidad y los derechos a la integridad física y moral, a la libertad de ideas y
creencias, al honor, a la intimidad personal y familiar, y a la propia imagen; y que
es universal, al no caber ninguna excepción ni discriminación, en tanto ha de
permanecer inalterado, cualquiera que sea la situación en que la persona se
encuentre -aplicable por igual a los procesados, condenados, absueltos, reo, y por
supuesto, a los sujetos que únicamente hayan sido detenidos por las autoridades
administrativas, sin que esa detención motive una causa penal en su contra-,
constituyéndose de este modo, en un mínimo invulnerable que todo estatuto
jurídico debe asegurar, de modo, sean unas u otras las limitaciones que se
93
impongan en el disfrute de los derechos individuales, no conlleven menosprecio
para la estima que, en cuanto ser humano, merece toda persona.”86
Por otra parte, también se considera el principio de inocencia como una
manifestación del derecho a la no autoincriminación, y en razón de ello se cita lo
que la Sala Constitucional indica en relación con este principio:
“Principio de Inocencia. Se deriva del artículo 39 de la Constitución, en
cuanto éste requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona
puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra
una sentencia conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo
declare como tal después de haberse destruido o superado aquella
presunción.”87Sentencia:,
3. Deber de colaboración
El deber de colaboración no está expresamente regulado por la
Constitución Política, pero debemos tener presente que su legitimación y
existencia son derivadas del deber de contribuir, establecido en el artículo 18 de la
Constitución Política. Así mismo, el deber de información es una especie del deber
de colaboración compartiendo a su vez la naturaleza jurídica del primero.
86 Sala Constiticional. Resolución 9576 del 19 de julio de 2005. Resolución 5605 del 26 de abril del 2006. Resolución 1389 del 31 de enero del 2007. Resolución 9112 del 26 de junio del 2007. Resolución 10285 del 19 de junio del 2008. 87 Sala Constitucional. Resolución 1739 del 1 de julio de 1992. Resolución 6306 del 1 de setiembre de 1998.
94
El deber de contribuir hace referencia al interés jurídico del ordenamiento
tributario como una manera de sostener el gasto público.
En palabras de Rives Rives: “La configuración del deber de contribuir, es
precisamente lo que ha cimentado el deber de colaboración tributaria, y extraído la
consecuencia de la necesidad del deber de información como una garantía del
ordenamiento tributario para la correcta aplicación de los tributos. Este deber de
información lo entendemos como un deber público de prestación, impuesto a todo
aquel que se encuentre en posición de coadyuvar a la Administración, de prestarle
asistencia y cooperación en todas aquellas tareas relevantes para dar efectivo y
correcto cumplimiento al deber de contribuir.”88
La principal relación jurídica que une al contribuyente y a la Administración
Pública es la situación que deriva del deber de contribuir una vez que se han
realizado las conductas que determina la ley como hechos generadores de dicha
obligación.
El sostenimiento de los gastos públicos radica en el interés primordial de
contribuir por parte del administrado, pero ese interés necesita que se garantice no
solo la obligación de realizarlo proporcionalmente a la capacidad de contribución,
sino también que el sistema tributario sea aplicado justa y equitativamente a cada
contribuyente.
88 Rives Rives, Aurora. El derecho a no declarar contra sí mismo en el ámbito penal tributario: reflexiones a la luz de la jurisprudencia norteamericana. Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, Nº 105, enero-marzo, 2000, p. 116.
95
En palabras de Serrano Guirado, el deber fiscal “se impone para la
protección de un interés enteramente objetivo, nada menos que el de la
conservación del Estado que no puede existir sin tributos. Un interés que no se
personaliza en sujetos distintos de aquellos a quienes tal deber se impone, porque
es de toda evidencia que son los propios contribuyentes los interesados en la
conservación del Estado, si bien aquí se podría objetar que tal interés, que es el
interés público por antonomasia, si se personaliza en cuanto es precisamente a
Administración, como persona jurídica, el titular de dicho interés, pero tal
personificación del interés público, no obsta la consideración general de que son
los contribuyentes los titulares del interés para cuyo cumplimiento se le imponer el
deber fiscal”.89
La Administración Pública, en la figura de la Dirección General de
Tributación, en ejercicio de su poder punitivo, aplica sanciones administrativas a
aquellos contribuyentes que incurran en las infracciones previstas por el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). Es por ello que, ante el
incumplimiento de los contribuyentes y cuando se configura el tipo previsto en la
norma, se aplican las sanciones administrativas establecidas en los artículos 78 y
siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Cuando un contribuyente incumple con sus deberes como contribuyente,
estamos ante una infracción al deber de colaborar; se crea un vínculo jurídico
89 Serrano Guirado, Enrique. El deber fiscal en el panorama de los derechos cívicos y sociales. Madrid, España. Instituto de Estudios Fiscales. XII Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1965.
96
obligacional como deudor frente a la Administración Pública. Una de las conductas
sancionadas por la normativa tributaria es el hecho de que el sujeto pasivo no
suministre información o lo haga de forma errónea, motivo por el cual se aplicará
la sanción prevista en el numeral 83 del CNPT.
La naturaleza jurídica del deber de colaboración tributaria es la de un deber
público de prestación de carácter personal, ya consiste en una prestación de
hacer, no hacer o soportar, exigible en virtud del ejercicio de potestad y cuyo
incumplimiento tiene repercusiones sancionatorias.
Concepto:
Como definición más general, la Real Academia Española, define colaborar
como:
“Del lat. collaborāre.
1. intr. Trabajar con otra u otras personas en la realización de una obra.
2. intr. Escribir habitualmente en un periódico o en una revista, sin pertenecer
a la plantilla de redactores.
3. intr. contribuir (‖ concurrir con una cantidad).
4. intr. contribuir (‖ ayudar con otros al logro de algún fin)”.
Los juristas como López Martínez definen el deber de colaboración como:
“aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen
97
autenticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley, que se
concretan en hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la
configuración del deber de contribuir como principio básico de solidaridad en el
que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés colectivo o general, que
articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y
que vienen impuestos a los administrados (obligados tributarios), sujetos pasivos o
no de la obligación tributaria principal, que se encuentra en disposición de
coadyuvar con la Administración tributaria para la efectiva realización de las
funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reacción
del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio”.90
El deber de colaboración nace por ley o por el ejercicio de las potestades por
parte de la Administración Pública; pero en primera instancia recae sobre el sujeto
pasivo y determinadas conductas realizadas por este. Comprende un vínculo
jurídico entre los contribuyentes y la Administración, en virtud de las potestades
que tiene atribuidas por ley y de los procedimientos necesarios para la aplicación
de sus funciones.
Características:
- Está fundamentada en el deber de contribuir, pues este es el pilar
fundamental de un sistema tributario justo.
90 López Martínez, Juan. Los Deberes de información Tributaria. Madrid, España. Editorial Marcial Pons. 1992. Pág.37.
98
- Es un deber genérico, porque su cumplimiento le corresponde a todo aquel
sujeto que se rige por las leyes nacionales y ayuda a la Administración
Pública para su eficaz funcionamiento.
- El incumplimiento del deber de colaboración es sancionado ya que lesiona
un bien jurídicamente tutelado.
No es algo que se realiza de manera voluntaria, sino que la Administración Pública
exige a los contribuyentes como una manera de contribuir con el gasto público.
4, Derecho a la no autoincriminación frente al deber de colaboración
Una de las consecuencias necesarias del deber de contribuir de acuerdo
con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional es el deber de colaborar con la
Administración Tributaria. El deber de facilitarle información a la Administración
Tributaria. La información es la "savia" con la que funciona esa actividad
controladora de la administración que constituye la quinta esencia hoy, de la actual
administración.
La Ley General Tributaria tiene un precepto extraordinariamente amplio
desde el punto de vista objetivo, incluso subjetivo, del deber legal de información
de toda persona natural, jurídico, público o privada. Toda persona natural, jurídica,
pública o privada, está obligada a facilitar información con trascendencia
tributaria, que derive de sus relaciones económicas, financieras o patrimoniales.
Existe un deber amplísimo de colaborar con la administración, de facilitar
información a la administración -amplísimo desde el punto de vista subjetivo- toda
99
persona y cualquier cosa que se le parezca, cualquier dato con trascendencia
tributaria.
Este ámbito del deber legal de información, el deber legal de colaborar con
la administración, la información, los datos, el material que se le aporte a la
administración en el cumplimiento de este deber legal o, lo que es igual, cuando
el deber no nace de la ley sino que nace del requerimiento administrativo de la
información. Al devenir de una potestad de requerimiento de información se
ejercita concurriendo los presupuestos determinantes del ejercicio y dentro de los
límites y para los fines creados.
Existe una tesis mayoritaria que sostiene que a pesar de que el
procedimiento de inspección tributaria no tiene carácter punitivo, el hecho de que
todas las pruebas aportadas por el contribuyente puedan ser utilizadas en un
procedimiento sancionatorio posterior, hace necesario anticipar el derecho a no
autoincriminarse en este procedimiento administrativo. Esto, a fin de que quede
reducido a la nada en el posterior proceso sancionador, ya que si desde el
momento de la inspección se obvia el derecho a la no autoincriminación en el
proceso penal no hay opción de guardar silencio o conservar intacto el derecho a
no declarar contra uno mismo, puesto que durante la inspección las pruebas
presentadas ante el Ministerio Público fueron obtenidas de manos del
contribuyente, sin la debida prevención de que podían ser utilizadas en su contra.
En concordancia con lo expuesto anteriormente, Falcón y Tella comenta que:
100
“… la extensión del derecho a no declarar al procedimiento inspector no supone
vaciar de contenido el deber de contribuir, sino únicamente equiparar la situación
de quien no lleva libros o no conserva las facturas u otros antecedentes de
trascendencia tributaria (y por lo tanto le resulta materialmente imposible facilitar
tales documentos a la inspección) con la de personas que teniendo en su poder
dicha documentación optan por no facilitarla al actuario, porque piensan que
puede resultar perjudicial a sus intereses. En consecuencia, a quien no enseña los
libros o se niega a facilitar algún dato o informe o antecedente con trascendencia
tributaria, para el mismo o para terceros, se le podrá tratar como si no llevara
libros o no conservar la información de que se trate, con la consiguiente
imposición sanciones por las infracciones simples cometidas. Y obviamente, en
caso necesario, se procederá a determinar su renta o la cuantía defraudada en el
tributo de que se trate a través de una estimación indirecta, con la imposición
también de las sanciones por las infracciones graves que hayan logrado
acreditarse. Exactamente lo mismo, como se ha dicho que si no se llevaran los
libros ni se conservara antecedente alguno relacionado con el hecho imponible”.91
El Código de Normas y Procedimientos Tributarios ha sido claro en que uno
de los deberes formales del contribuyente obedece al suministro de información a
la Administración Tributaria; de este modo se encuentra establecido en el artículo
128 de la citada ley. También se regula lo relativo a los deberes materiales del
91 Falcón y Tella, R. Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no declarar. España. Revista Quincena Fiscal N° 2, diciembre, 1995. pág. 9.
101
contribuyente, deber enmarcado en la omisión en el pago de los tributos que
deben ser cancelados en el período fiscal determinado por parte del respectivo
contribuyente.
Ambas obligaciones, tanto formales como materiales se encuentran
debidamente establecidas en el numeral 18 del código supraindicado, a saber:
“ARTÍCULO 18.-
Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de los deberes formales establecidos por el presente Código o por
normas especiales”.
Incluso, dicho cuerpo normativo no solo establece obligaciones para los
contribuyentes establecidos en su artículo 17 o los obligados por deuda propia,
sino también para aquellos casos en los que deban cumplir con la obligación
tributaria los responsables por deuda ajena, que sin tener carácter de
contribuyentes, deben asumir tal responsabilidad tributaria (artículo 20).
El artículo 21 es claro en señalar que también se encuentran obligados a
pagar los tributos, los padres, los tutores y los curadores, los representantes
legales de las personas jurídicas, los fiduciarios de los fideicomisos y los
mandatarios en cuanto a los bienes que administren, entre otros. De esta manera
se establece que el deber de contribuir con la administración contempla todas
aquellas posibles situaciones mediante las cuales el contribuyente podría evadir
su responsabilidad y la ley indica quiénes serán los llamados a responder en caso
de que surja algún impedimento.
102
Visto lo anterior, pareciera que en materia tributaria, el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios ha delimitado el campo de los deberes tanto formales
como materiales de aquellos considerados como obligados al cumplimiento de la
obligación tributaria; no obstante, no consideró las garantías o derechos del
contribuyente en materia sancionatoria.
Uno de los deberes formales más importantes que debe cumplir el
contribuyente es el de brindar información de trascendencia tributaria a la
Administración. De ahí que cuando un determinado sujeto pasivo incumple con el
suministro de tal documentación, la Administración, en ejercicio del poder punitivo
del Estado, puede proceder a castigar administrativamente tal conducta, con las
sanciones previstas en los artículos 78 y siguientes del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, citando a manera de ejemplo:
“ARTÍCULO 83.- Incumplimiento en el suministro de información
En caso de incumplimiento en el suministro de información, se aplicarán las
siguientes sanciones:
a) Sanción equivalente a dos salarios base, cuando se incumpla la obligación de
suministrar la información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o
la Administración Tributaria.
b) Sanción de un salario base cuando la información se presente con errores de
contenido o no corresponda a lo solicitado.
(Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999)”.92
92 Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Artículo 83.
103
De acuerdo con lo citado anteriormente, en caso de incumplir con el deber de
información el contribuyente deberá pagar una multa, y desde el punto de vista
que nos ocupa en la presente investigación, el derecho a la no autoincriminación
se ve lesionado ya que se obliga al administrado a aportar la prueba que lo
incrimina, ya que, caso contrario, será perjudicado su patrimonio económico.
Una situación similar se encuentra regulada en el artículo 84 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, que sanciona a aquellos sujetos pasivos
que no concurran a las oficinas de la Administración Tributaria, cuando han sido
requeridos. En ese orden de ideas:
“ARTÍCULO 84.- No concurrencia a las oficinas de la Administración
Tributaria.
Se sancionará con multa equivalente a un salario base, a quienes no concurran a
las oficinas de la Administración Tributaria cuando se requiera su presencia, en los
términos del artículo 112 del presente Código.
(Así reformado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999)”.93
Siguiendo la misma línea de pensamiento es preciso citar el artículo 104 del
Código de Normas Y Procedimientos Tributarios que hace referencia precias
sobre el deber de informar:
“Para facilitar la verificación oportuna de la situación tributaria de los
contribuyentes, la Administración Tributaria podrá requerirles la presentación de
los libros, los archivos, los registros contables y toda otra información de
trascendencia tributaria, que se encuentre impresa en forma de documento, en
93 Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Artículo 84.
104
soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico. Sin perjuicio de
estas facultades generales, la Administración podrá solicitar a los contribuyentes y
los responsables: A ) Copia de los libros, los archivos y los registros contables. b )
Información relativa al equipo de cómputo utilizado y a las aplicaciones
desarrolladas. c ) Copia de los soportes magnéticos que contengan información
tributaria. Los gastos por la aplicación de los incisos anteriores correrán por parte
de la Administración Tributaria […]”. También, el artículo 108 CNPT dispone: “La
Administración Tributaria podrá exigir, a los beneficiarios de incentivos fiscales,
información sobre el cumplimiento de los requisitos y los hechos legitimadores de
los incentivos recibidos”.94
No obstante lo anterior, aunque el Código Tributario no establezca un
apartado sobre derechos y garantías del contribuyente y no haya regulado lo
pertinente a los límites de la potestad sancionatoria, existen circunstancias en las
cuales se podría aplicar un límite a tal potestad sancionatoria, que aunque no
absoluto, le permitiría al contribuyente gozar de un derecho constitucional a no
autoincriminarse.
Amparados en lo expuesto anteriormente se logra determinar que el
Principio de No Autoincriminación constitucional aplicable a la materia penal puede
ser utilizado también a la materia administrativa sancionatoria. De ahí que al ser el
procedimiento sancionatorio tributario una manifestación del ejercicio del derecho
punitivo del Estado, tal principio resulta también de aplicación para dicho
procedimiento.
94 Código de Normas Y Procedimientos Tributarios. Artículo 104.
105
Dado lo anterior, el contribuyente, acudiendo a los principios
constitucionales aplicables a la materia penal, puede alegar la aplicación de dicho
principio cuando considere que se encuentra en el supuesto de una posible
autoincriminación. Sin embargo, este principio no resulta de aplicación absoluta,
pues debe ser empleado con ciertos límites o breves matices, como lo dispuso la
jurisprudencia citada.
No todo contribuyente puede ampararse bajo este principio de No
autoincriminación; únicamente aquellos que consideren que en caso de aportar los
documentos solicitados por la Administración Pública puede estar declarando
tácitamente su completa o parcial responsabilidad de hecho antijurídico.
La jurisprudencia ha sido clara con respecto a que aquella información
otorgada por el contribuyente de buena fe ante la Administración no podría ser
utilizada en vía penal judicial como prueba ante un proceso por defraudación
tributaria, toda vez que el contribuyente no se encuentra obligado, según el
Principio de No Autoincriminación a aportar la prueba requerida por la
Administración. Sin embargo, lo mencionado anteriormente no procede cuando la
Administración ha solicitado al juez penal competente la autorización para aplicar
un secuestro de información o allanamiento en sede administrativa, en razón de lo
cual, la información que sea obtenida sí podría ser utilizada como antecedente y
posterior prueba para la interposición de un eventual proceso penal contra el
contribuyente.
El derecho a la no autoincriminación no es un tema que se discuta
únicamente en la doctrina, nuestra Sala Constitucional se había pronunciado al
106
respecto mediante la sentencia No. 11403-2000, de las 15:10 horas del 20 de
diciembre de 2000, que conoció de un recurso de amparo interpuesto por un
contribuyente, donde se alegaba violación al derecho de no declarar contra sí
mismo en materia tributaria.
Este recurso fue presentado con ocasión de la aplicación de un proceso de
actuación fiscalizadora por parte de la Administración Tributaria de Grandes
Contribuyentes, en el cual la contribuyente se presenta ante la Administración a
emitir declaraciones relativas a su información tributaria. La Administración, como
resultado de dicha auditoría, determinó que las declaraciones de renta
presentadas por la contribuyente eran falsas e incompletas, y manifestó en sus
conclusiones que la actuación de esta podría derivar en algún tipo de
responsabilidad penal.
De esta forma, la Sala Constitucional, al analizar los argumentos de la
recurrente relativos a la violación del principio constitucional, dispuso:
“El aspecto jurídico que se debate en la especie, es la validez de la declaración
que la amparada dio en la entrevista que forma parte del procedimiento
administrativo tendente a averiguar la verdad de los hechos, se alegó que es nula
por no haber sido advertida la declarante de las consecuencias eventualmente
penales de sus manifestaciones, lo que violenta el derecho a no declarar contra sí
mismo. Al respecto debe observarse que estamos ante un procedimiento de índole
administrativa, que no penal, y en consecuencia tiene su propia normativa que
cumplir, dentro de la cual no existe la advertencia que sí forma parte del proceso
penal, por lo que esa declaración resulta válida para los fines que cumple, cual es
107
ser parte de la investigación administrativa que determinará si se cumplió o no con
la obligación tributaria. En lo que al proceso penal respecta, si a la amparada no
se le hicieron las advertencias de ley, no puede tomarse como prueba su
declaración en la fase administrativa, porque dentro del proceso penal, rige entre
otros, el principio de que no puede obligarse a una persona indiciada a declarar
contra sí misma, y en consecuencia puede abstenerse de declarar, y la entrevista
que fue recabada durante el procedimiento administrativo tributario, no sirve como
prueba dentro del proceso penal por no contener los requisitos que una
indagatoria debe cumplir. Así las cosas la entrevista es válida para sus fines
dentro del procedimiento tributario, pero no sirve como prueba dentro del proceso
penal que se genere a raíz de la determinación de un ilícito penal tributario, y lo
procedente es entonces declarar sin lugar el recurso”.95
La resolución anterior, en relación con la aplicación del Principio a la no
autoincriminación, establece un precedente en materia sancionatoria tributaria.
Como lo indica la Sala, si en la fase administrativa no se le advierte al
contribuyente que su declaración puede inculparlo en un eventual delito penal y
este de buena fe otorga información a la Administración, esta declaración
voluntaria no puede ser utilizada por la Administración como prueba dentro del
proceso penal, por incumplir con el Principio constitucional de No
Autoincriminación.
95 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Resolución 2000-11403 de las quince horas con diez minutos del veinte de diciembre del dos mil. San José, Costa Rica.
108
Para el M.Sc. Rafael Luna, en relación con el estudio de la resolución
mencionada anteriormente: “… la Convención Americana sobre Derechos
Humanos señala dentro de las Garantías Judiciales que “Toda persona inculpada
de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca
legalmente su culpabilidad”, así como el “derecho a no ser obligado a declarar
contra sí mismo ni a declararse culpable” y que “La confesión del inculpado
solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza”. Dado que
los tratados internacionales tienen jerarquía superior a las leyes ordinarias, debe
entenderse que dicha Convención extiende el contenido del derecho a no
autoincriminarse ya protegido constitucionalmente, pues invalida la prueba
obtenida bajo cualquier tipo de coacción, que en el campo tributario se traduciría
en las multas y sanciones que pueden imponerse al contribuyente en caso de que
no colabore en el proceso de fiscalización tributaria, y el temor lógico que ante la
falta de colaboración, las actuaciones administrativas serán más agresivas.”96
A su vez, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha resuelto diversos
casos donde se ha determinado una violación del Derecho a la No
Autoincriminación, a saber:
La sentencia FUNKE CONTRA FRANCIA97, en la cual declaró que las
autoridades aduaneras francesas, habían violado el derecho a no autoincriminarse
del demandado, al haberle impuesto sanciones económicas por su negativa a
96 Luna Rodríguez, Rafael. El derecho a no autoincriminarse en el ámbito sancionador tributario costarricense. Revista de Derecho Público 3. San José, Costa Rica, 2006. 97 Sentencia del TEDH, FUNKE CONTRA FRANCIA, de 25 de febrero de 1993.
109
entregar información sobre su situación financiera, la cual el acusado estimó como
potencialmente incriminante.
La sentencia BENDENOUN CONTRA FRANCIA98
, la cual versaba en lo
esencial sobre el incumplimiento de los deberes tributarios del demandante. Fue la
primera vez que el TEDH señaló expresamente que las sanciones contenidas en
el régimen tributario tienen una magnitud o entidad tal, que pueden ser
consideradas como sanciones de carácter penal, y por tanto, la persona ha de
entenderse a estos efectos como acusada en materia penal, según los
significados propios que tales conceptos tienen dentro el artículo 6 de Convenio.
5. Derecho comparado
Cada ordenamiento jurídico tiene similitudes con la legislación de diversos
países, sin embargo es conveniente indicar, someramente, algunos de ellos con el
fin de establecer en qué punto de evolución se encuentra la legislación de Costa
Rica para reconocer de manera más inmediata los cambios que deben generarse
con respecto a la regulación del tema que nos ocupa, es decir, el Derecho a la No
autoincriminación en el sistema tributario costarricense.
España:
Desde el punto de vista de la doctrina, pero también de la práctica, este
país ha sido uno de los países con influencia del Civil Law que reconoce y tutela
98 Sentencia del TEDH, BENDENOUN CONTRA FRANCIA, de 24 de febrero de 1994.
110
el derecho a la no autoincriminación, no como un derecho específico sino como de
los principios procesales aplicables a todo proceso judicial y también recogido bajo
el derecho de defensa.
La Constitución de España de 1978 dispone en su artículo 17 inc.3 que
“Toda persona detenida debe ser informada de forma inmediata, y de modo que le
sea comprensible, de sus derechos y de las razones de su detención, no pudiendo
ser obligada a declarar”. A este artículo debe sumársele el 24 inc. 2, del mismo
cuerpo legal, que dice el sujeto tiene derecho a: “no ser declarado contra sí
mismo, a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia”.
En el ordenamiento procesal penal Español, el legislador ha establecido
diversos casos en que se exime al testigo del deber de declarar; se exime por
incapacidad física o moral, pero también hay exención de declarar para evitar la
propia inculpación del testigo; esto último, esencialmente en aplicación del
derecho fundamental a no declarar contra sí mismo (art. 24.2 Constitución de
España), pues, siguiendo a Moreno Catena, “no puede obligarse a persona alguna
a manifestar algo que le pueda inculpar”.99
España es suscriptora del Convenio de las Naciones Unidas contra la
Tortura (10 de diciembre de 1984) y el Convenio Europeo para la Prevención de la
Tortura o Tratos Inhumanos o Degradantes (26 de noviembre de 1987); ambos
estipulan la igualdad de las personas como merecedoras del derecho a la vida y a
99 MORENO CATENA, Víctor, en: GIMENO SENDRA, Vicente, y otros. Lecciones de Derecho Procesal Penal. Madrid, España. Editorial Colex, 2001. pág. 381.
111
la integridad física y moral, sin que en ningún caso puedan someterles a penas
crueles, tratos degradantes o torturas.
Alemania:
El Bundesverfassungsgericht da fundamento al derecho a la no
autoincriminación en la libertad y dignidad del individuo, al decir que “el
establecimiento de una obligación legal de proporcionar información puede
producir en el obligado el conflicto entre autoinculparse de un hecho punible,
cometer eventualmente un nuevo delito por realizar una declaración falsa, o
exponerse a la utilización de medidas coercitivas por su silencio”.100
Para la Ordenanza Procesal Alemana, Roxin ha señalado que “Todo
testigo puede negarse a contestar aquellas preguntas cuya respuesta (¡conforme
a la verdad!), lo expondría a él mismo o a un pariente cercano al peligro de ser
perseguido por un hecho punible o por una contravención, (…). El testigo debe ser
informado sobre el derecho de abstenerse de responder”.101
El derecho penal alemán tiene carácter fragmentario, lo cual caracteriza el
Estado de Derecho Liberal. Rige el principio de subsidiariedad. El derecho penal
constituye la última ratio en el instrumento de que dispone el legislador.
100 https://germanlawjournal.com/pdfs/Vol09No02/PDF_Vol_09_No_02_161-194_Developments_Mueller.pdf. Visitado el 12 de julio de 2015 a las 5:40 pm. 101 ROXIN, Claus. Derecho Procesal Penal. Trad. De la 25ª edición alemana de Gabriela E. Córdoba y Daniel R. Pastor. Buenos Aires, Argentina. Editores del Puerto, 2000, p. 229.
112
Estados Unidos:
El origen anglosajón del derecho a la no autoincriminación se encuentra
fundamentado en la famosa V Enmienda de la Constitución de los Estados
Unidos, que para algunos es una de las más importantes normas y que se
transcribe a continuación:
“Enmienda V. Ninguna persona estará obligada a responder por delito capital o
infamante, sino en virtud de acusación suscrita por un gran jurado, excepto en los
casos que ocurran en las fuerzas de mar y tierra, o en la milicia, cuando esta fuere
llamada a servicio activo en tiempo de guerra o de peligro público. No se someterá
a ninguna persona dos veces por el mismo delito a un juicio que pueda causarle la
pérdida de la vida o de la integridad corporal; no se le podrá obligar en una causa
criminal a que testifique contra sí misma, ni se le privará de la vida, la libertad o
bienes sino por medio del debido procedimiento legal; ni se podrá disponer de la
propiedad privada para uso público sin la debida indemnización”.102
En este país se ha dado el mayor desarrollo al privilegio contra la
autoincriminación, ya que se ha buscado su fundamento en la protección a la
privacidad de la persona.
102 https://www.constitutionfacts.com/content/constitution/files/USConstitution_Spanish.pdf. Visitada el 12 de julio de 2015 a las 5:35 pm.
113
Perú:
El derecho a la no autoincriminación se encuentra contenido en el artículo 2
inc.24 párrafo h de la Constitución Política peruana de 1993, además de
encontrarse regulado en los artículos 125 y 132 del Código de Procedimientos
Penales.
Ciertamente, la Constitución Política de este país no alberga ninguna
disposición que expresamente reconozca el derecho de todo imputado a no
incriminarse a sí mismo; no obstante ello, existen dos disposiciones
constitucionales que posibilitan el reconocimiento y concreción de otros derechos
que expresamente no han sido consagrados en la Constitución: el primero,
establecido en el artículo 3º, refiere que los derechos fundamentales enumerados
de forma expresa en el texto constitucional, no excluyen otros derechos que se
fundan en la dignidad del hombre, o en los principios de soberanía del pueblo, del
Estado democrático de derecho y de la forma republicana de gobierno.
El derecho a no autoincriminarse, fundamentalmente por las siguientes
razones:
a) El derecho a no auto incriminarse debe entenderse como el derecho de toda
persona, imputado o no, a no declarar en contra de sí mismo, a no inculparse.
b) Si bien es cierto que el instituto de la confesión no implica la vulneración del
derecho a no autoincriminarse, porque en ella el imputado es consciente de lo que
hace, exigiéndose libre voluntad como requisito de validez, pues, la confesión es
inadmisible e inconcebible cuando el imputado es forzado, cuando simplemente no
114
quiere, no tiene voluntad de hacerlo; no lo es menos, afirmar que la declaración
que un testigo presenta en contra suya, no es un acto voluntario, ya que este no
quiere inculparse, no quiere atribuirse el delito, y tampoco sabe que lo hace, pues,
al rendir su testimonio tiene pleno conocimiento que su condición no es la de
procesado o imputado. Dentro de esta perspectiva, puede notarse que el elemento
libre voluntad resulta de cardinal importancia, de manera que, si puede admitirse
que alguien (también el testigo) declare en su contra o se autoincrimine, ello será
únicamente posible en tanto el sujeto sepa que lo hace y por ende quiera
hacerlo. Al respecto, debe tenerse claro que no se puede querer algo que no se
conoce, solamente si el sujeto sabe o conoce que declara en su contra podrá
afirmarse que si lo hace y no media otra causa, es porque lo quiso.
115
CONCLUSIONES
116
CONCLUSIONES
El derecho a declarar y el derecho a la no incriminación se fundamenta en
la dignidad de la persona, al ser reconocido como sujeto del proceso. Es un
derecho específico que se desprende del derecho de defensa y la presunción de
inocencia, comprende el derecho a ser oído, es decir de incorporar libremente al
proceso la información que se estime conveniente y el derecho a guardar silencio,
esto es que su negativa a declarar no será tomado como un indicio de
culpabilidad.
El derecho de no incriminación implica que la declaración del inculpado no
debe ser considerada como un medio de prueba sino como un acto de
autodefensa. La presencia de un abogado defensor al momento de declarar es el
complemento necesario para cautelar este derecho.
La no autoincriminación es un derecho fundamental que posee la estructura
esencial, definida por derechos subjetivos, que determinan las facultades y
poderes en cabeza de los particulares. También, las obligaciones a cargo del
Estado y que puede entenderse como un derecho público subjetivo que determina
en el Estado una prestación de hacer o de no hacer.
El Estado no puede obligar al contribuyente a declarar en su contra; se
entiende la acción de obligar no solo en relación a una amenaza de carácter físico,
sino además mediante amenaza patrimonial o como una restricción de la libertad.
117
Toda declaración dada por una persona en contra de sí misma no será un
motivo relevante en la toma de una decisión judicial salvo en aquellos casos en
que la declaración se haya producido con libre voluntad y cumpliendo los
requisitos que le otorguen validez probatoria.
El origen del Derecho a la no Autoincriminación se origina de la unión de el
derecho a la presunción de inocencia, el derecho a declarar y el derecho a la
dignidad humana, todos ellos indicador fundamental de que se pertenece a Estado
de Derecho que respeta el sistema procesal garantista.
El derecho a la no autoincriminación no solo consiste en no declarar contra
sí mismo o no confesarse culpable, sino que todo el conjunto es una expresión del
derecho de defensa, donde el contribuyente, como sujeto de un proceso, tiene
derecho a hacerse oír y defenderse de cualquier amenaza que menoscabe su
dignidad e integridad como miembro de una sociedad.
Según el artículo 128 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria tiene el deber de
declarar, brindar información a la Administración y ejercitar el pago
correspondiente: se tiene presente que en caso de incumplir con dicha obligación,
será sancionado con el procedimiento administrativo establecido en el
ordenamiento jurídico. Sin embargo, la reacción por parte de la Administración
Pública ante el incumplimiento, debe tener una naturaleza preventiva y represiva
más no indemnizatoria ya que diversos cuerpos legales, tanto de carácter nacional
como internacional, facultan al administrado incumplir con su deber de
colaboración cuando crea que dicha colaboración repercutirá de manera
118
inculpatoria sobre su persona. Las leyes mencionadas, y favorables para el
administrado son: la Constitución Política en su artículo 36, El Pacto de Derechos
Civiles y Políticos (artículos 2-2 y 14-3 literal g), La Convención Americana sobre
los Derechos Humanos (artículos 1 y 8-2 literal g), El Convenio de Ginebra en su
artículo 99 y por último, pero no por ello de menor importancia, El Protocolo I,
adicional de los Convenios de Ginebra en su artículo 75-4 literal f.
La sentencia 11403-2000 de la Sala Constitucional obedece a intereses
políticos de una realidad tributaria contraria a derecho en el sentido de que
violenta el artículo 39 de la Constitución Política de nuestro país ya que en virtud
de lo establecido por este, se anteponen los deberes del contribuyente para con la
Administración. Este articulo 39 hace mención a los derechos de presunción de
inocencia y defensa, y por ende al derecho a la dignidad humana, y por ello es
menester considerar que desde el inicio de una investigación, ya sea de carácter
administrativo o penal, deben de respetarse los derechos de las personas
investigadas informándola de las consecuencias, a futuro, del proceso a cual se
someten para que sea capaz de sopesar los riesgos y hacer valer su derecho al
silencio, y por tanto a mantener la información solicitada en sus manos, o entregar
los documentos de manera voluntaria. La Sala Constitucional no hace mención de
que, en el caso presente y casos similares al examinado en la sentencia citada,
existe una violación de los derechos del contribuyente al ser este coaccionado
para brindar la información que la Administración Pública solicita sino que dicha
resolución vela por los intereses del Estado al permitir la omisión, por parte de los
gestores tributarios, de informar al contribuyente de sus derechos.
119
El contribuyente se encuentra en todo su derecho a negarse a otorgar
información a la Administración Tributaria cuando esta así lo requiera y, por ende
se encuentra eximido del pago de la sanción que contemplan los artículos 83 y 84
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que lo protege el principio
constitucional de no declarar contra sí mismo. Se tiene presente que este no es
un beneficio absoluto, tiene límites (ya que solamente podrá invocarse cuando
exista peligro de autoinculpación por trasgresión de una de las conductas
contempladas dentro del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
específicamente en su artículo 89 y siguientes.)
120
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