FAFIBE Faculdades Integradas

Disciplina: Auditoria ________________________________________________________________________

AUDITORIA

PROF.: WELMA

____________________________________________________________________________________ 2005 3 CINCIAS CONTBEIS

1 I

Auditoria O significado do termo auditor

A origem do termo auditor em portugus, muito embora perfeitamente representado pela origem latina (aquele que ouve, ouvinte), na realidade provm da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notcias, a atividade de auditoria originou-se na Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comrcio em pocas passadas, teria iniciado a disseminao de investimentos mantidos em locais explorados. II Evoluo histrica da contabilidade e da auditoria

A contabilidade passou a tomar notoriedade quando em 1494 o frade franciscano Luca Paccioli, matemtico italiano, publicou sua teoria das partidas dobradas (mtodo de registro contbil utilizado at hoje em todo o mundo). O interesse do clero pela contabilidade no foi acidental, pois os principais empreendimentos estruturados na Europa moderna ou medieval foram dirigidos pela Igreja, e a primeira dvida pblica organizada de que se tem notcia foi incorrida pelo Vaticano, mediante colocao de ttulos mobilirios. O reconhecimento da escriturao mercantil como forma de ocupao especializada tambm aconteceu na Itlia, onde em 1581 foi constitudo o primeiro colgio de contadores. A contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao administrador, sendo ela a formadora de uma especializao denominada auditoria, destinada a ser usada como uma ferramenta de confirmao da prpria contabilidade. A revoluo industrial na Inglaterra, quando a demanda de capital e a expanso das atividades naturalmente criaram problemas contbeis mais complexos, mudou o eixo do desenvolvimento prtico dessa disciplina para aquele pas. Mas a real necessidade da auditoria somente se manifestou a partir da institucionalizao do investidor capitalista (no participante da administrao), ento uma classe importante e em crescimento, que passou a exigir relatrios imparciais sobre a integridade de seu investimento e dos resultados econmicos dos empreendimentos. Em essncia, a causa da evoluo da auditoria, que decorrente da evoluo da contabilidade, foi a do desenvolvimento econmico dos pases, sntese do crescimento das empresas e da expanso das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administrao dos negcios e de prticas financeiras como uma fora motriz para o desenvolvimento da economia de mercado. A veracidade das informaes, o correto cumprimento das metas, a aplicao do capital investido de forma lcita e o retorno do investimento foram algumas das preocupaes que exigiram a opinio de algum no ligado aos negcios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e a preciso das informaes prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor. Foi a partir da criao da Security Exchange Commission (SEC), em 1934 nos Estados Unidos, que a profisso de auditor assumiu importncia e criou um novo estmulo, uma vez que as empresas que transacionavam aes na Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos servios de auditoria para dar maior credibilidade a suas demonstraes financeiras. Desde ento, a contabilidade e a auditoria tm sofrido constantes alteraes e modernizaes em funo do crescimento dos mercados, da globalizao, do avano da tecnologia e, ainda, em decorrncia do desenvolvimento de transaes comerciais e mercantis complexas cujo registro (contabilizao) e validao (auditoria) requerem a utilizao de tcnicas e recursos cada vez mais modernos. 2

No existem divulgaes de pesquisas sobre os primrdios da auditoria no Brasil. Sabe-se, entretanto, que a evoluo da auditoria em nosso pas est primariamente relacionada com a instalao de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que investimentos tambm internacionais foram aqui implantados e, compulsoriamente, tiveram que ter suas demonstraes financeiras auditadas. As primeiras empresas internacionais de auditoria independente a se instalarem no Brasil, segundo publicaes e documentos da poca, foram a Arthur Andersen S/C, que em 21 de outubro de 1909 j mantinha um escritrio no Rio de Janeiro, e a Price Waterhouse que, aps incorporar a W. B. Peat & Co. e a Touche, Faller e Co., abriu seu escritrio em 1915, tambm no Rio de Janeiro. Apesar de formalmente organizada em 26 de maro de 1957, quando formado o Instituto dos Contadores Pblicos do Brasil, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, entretanto, ocorreu em 1972, por regulamentaes do Banco Central do Brasil (BACEN), do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela formao de um rgo nacional para a congregao e auto-disciplina dos profissionais, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. A partir da criao da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), atravs da Lei n 6.385 de 7 de dezembro de 1976, e da edio da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a atividade do auditor passou a ser regulamentada e controlada. III O conceito e a definio da auditoria independente

A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes (internas e externas), relacionados com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles decorrentes. Os exames so efetuados de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgam necessrios, em cada circunstncia, para obter elementos de convico que lhes permitam concluir se as demonstraes contbeis de uma sociedade refletem adequadamente sua posio patrimonial e financeira, de acordo com os princpios contbeis de aceitao geral. A contabilidade, atravs de tcnicas prprias, estuda e controle o patrimnio com a finalidade de demonstrar e fornecer informaes sobre sua estrutura e sua composio, bem como sobre suas variaes quantitativas e qualitativas. A auditoria a tcnica contbil utilizada para avaliar essas informaes, constituindo, assim, complemento indispensvel para que a contabilidade atinja plenamente sua finalidade. As demonstraes e informaes contbeis destinam-se no somente a auxiliar os rgo administrativos do patrimnio, como tambm a resguardar os interesses de terceiros a ele vinculados, como: investidores (titulares do patrimnio), financiadores e fornecedores (credores do patrimnio), o Fisco (que participa da atividade produtiva e nos resultados das atividades patrimoniais) e dos trabalhadores (que participam da atividade produtiva e se beneficiam das contribuies da entidade aos fundos de assistncia, de previdncia social e de garantia do tempo de servio dos empregados). De acordo com os seus conceitos, pode-se definir a auditoria contbil como a tcnica que, atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees e na obteno de confirmaes e informaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade, objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos e com as normas de contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao patrimonial e financeira de uma entidade e o resultado de suas operaes em um determinado exerccio social. 3

importante ressaltar que a auditoria no se limita a anlise daquilo que est registrado na contabilidade. Atravs de procedimentos especficos ela poder, tambm, levar a identificao de atos e fatos envolvendo a entidade que foram omitidos dos registros contbeis. A apurao da falta de registros que deveriam ter sido feitos, por exemplo, uma das formas de comprovar a falta de exatido nas demonstraes contbeis examinadas. IV Objetivos da auditoria das demonstraes financeiras O objetivo do exame normal de auditoria das demonstraes financeiras expressar uma opinio sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representam adequadamente a posio patrimonial e financeira, o resultado de suas operaes e as origens e aplicaes de recursos correspondentes aos perodos sob exame, de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos, aplicados de maneira uniforme durante os perodos. O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto s provas nos registros contbeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessrios nas circunstncias. Dessa forma, o objeto principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstraes financeiras preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por outro lado, utiliza os critrios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apresentados nas demonstraes financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitam assegurar a inexistncia de valores ou fatos no constantes das demonstraes financeiras que sejam necessrios para o seu bom entendimento. As demonstraes financeiras, de modo geral, precisam ser preparadas de forma que exprimam com clareza a real situao da empresa em termos de seus direitos, obrigaes e resultados das operaes realizadas no perodo sob exame, incluindo nesta preparao os critrios e procedimentos contbeis adotados em sua elaborao e segundo os princpios de contabilidade, de forma que proporcionem interpretao uniforme e facilidade de compreenso. Os procedimentos aplicados no exame das demonstraes financeiras so aqueles que, no juzo do auditor, permitem uma concluso quanto razoabilidade das operaes e aos seus reflexos nas demonstraes financeiras. Os procedimentos aplicados em uma auditoria e a extenso de sua aplicao so determinados pelo julgamento do auditor que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e observar a qualidade e eficincia de seus procedimentos contbeis e seus controles internos. Os procedimentos de auditoria so selecionados e aplicados em conformidade com as normas de auditoria que exigem que os exames de auditoria sejam executados com o devido cuidado profissional por pessoas com capacidade tcnica, competncia e independncia tico-profissional, que o exame de auditoria seja planejado e supervisionado convenientemente, incluindo-se o estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos, conclusivos quanto aos elementos comprobatrios suficientes e adequados que permitam a formao da opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras sob exame. A seleo e a extenso dos procedimentos de auditoria exigem o exerccio do julgamento pessoal e profissional do auditor, que considerar todos os fatos relevantes quando tomar decises, que variam de acordo com a complexidade dos problemas e pontos que meream ateno por parte do auditor naquela empresa sob exame. De qualquer forma, os procedimentos e extenso aplicados em um trabalho de auditoria incluem todos aqueles necessrios formao da sua opinio sobre a adequao das demonstraes financeiras e que sejam restritos a obteno de tal objetivo com a maior eficincia possvel. A aplicao do conceito de relevncia e a aceitao de certo grau de risco servem para maximizar a eficincia e melhorar a qualidade do trabalho, dirigindo a ateno do auditor para os aspectos mais importantes e vitais da empresa em exame. 4

V

tica profissional A funo do auditor deve ser exercida em carter de entendimento e que o trabalho executado tenha e merea toda a credibilidade possvel, no sendo permissvel existir qualquer sombra de dvida quando honestidade e aos padres morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de algum com profundo equilbrio e probidade, uma vez que sua opinio influenciar outras pessoas, principalmente em relao a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietrios, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter. A profisso de auditoria exige, assim, a obedincia aos princpios ticos profissionais que fundamentalmente se apoiam em: Independncia Integridade Eficincia Confidencialidade

Com relao a essas caractersticas e requisitos, podemos detalhar: (a) Independncia A independncia condio primordial do trabalho de auditoria, para a obteno dos elementos de prova exerccio de seu julgamento. O condicionamento de seus atos, para o exerccio de suas funes, constitui-se em elemento restritivo e, portanto, impeditivo de executar o que de fato necessrio. Dado a isto, pode no reunir as melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juzo, seriam vitais para a emisso de sua opinio. O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretao de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A independncia necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade, evitando interesses, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmaes. Seu trabalho precisa ser encaminhado com observncia s normas de auditoria e aos padres e tcnicas aplicveis ao exerccio de suas funes, valendo-se, se for o caso, opinies de outras profisses tcnicas quando o momento assim o exigir. motivo de impedimento do exerccio da auditoria independente, segundo as Normas Profissionais de Auditoria Independente NBC P 1, o auditor que tenha tido no perodo a que se refere a auditoria ou durante a execuo dos servios, em relao entidade auditada, suas investidas (controladas e coligadas) ou integrante do mesmo grupo econmico: (i) Vnculos conjugais, de parentesco consangneo em linha reta, sem limite de grau, em linha colateral at o terceiro grau, e por afinidade, at o segundo grau, com administradores , acionistas, scios, ou com empregados que tenham ingerncia em sua administrao ou em seus negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade. Relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado, ainda que essa relao seja indireta, nos ltimos dois anos. participao direta ou indireta como acionista ou scio. Interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de empreendimentos conjuntos. Funo ou cargo incompatvel com a atividade da auditoria independente. Fixados honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho contratado. 5

(ii) (iii) (iv) (v) (vi)

(vii) (b)

Qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria independente.

Integridade O auditor independente deve ser ntegro em todos os seus compromissos que envolvam: (i) (ii) (iii) A empresa auditada quanto as suas exposies e opinies, exerccio de seu trabalho e os servios e honorrios profissionais. O pblico em geral e pessoas interessadas na opinio emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das informaes contidas nas demonstraes financeiras ou de exposies quando no refletidas a realidade em tais demonstraes. a entidade de classe a qual pertena, sendo leal quanto concorrncia dos servios junto a terceiros, no concesso de benefcios financeiros ou aviltando honorrios, colocando em risco os objetivos de trabalho.

O auditor ser culpado em ato de descrdito quando, no desempenho de suas funes: (c) Deixar de expressar um fato importante que conhea, no exposto nas demonstraes financeiras, mas cuja exposio seja indispensvel. Deixar de informar acerca de uma exposio errnea importante que conhea. For culpado de negligncia importante em seu exame ou relatrio. No reunir evidncia suficientes para justificar a expresso de sua opinio. No relatar qualquer desvio importante, ou no expor qualquer omisso importante dos seus princpios contbeis.

Eficincia O exerccio da auditoria independente individual e intransfervel, agindo o auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade tcnica pelos servios executados. O servios da auditoria independente precisa ser estabelecido mediante uma abrangncia tcnica adequada, estimando-se, dentro do possvel, perspectivas de sua concretizao quanto a prazo, extenso e momento de obteno das provas. O auditor s deve emitir sua opinio ou dar informaes quando o exame assim o permitir e houver condies para faz-lo. Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer circunstncia, seja em condies favorveis ou no, e apresentar as razes que motivaram o auditor a tal concluso.

(d)

Confidencialidade O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informaes estratgicas importantes, assim como a caractersticas de produo, distribuio e etc. Esses so elementos de significativa importncia, uma vez que tambm permitem conhecer os elementos patrimoniais e os resultados, no s das empresas em curso, mas tambm da estratgia montada pela organizao, que podem redundar em variaes patrimoniais significativas presentes ou futuras. Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informaes obtidas somente podem ser utilizadas na execuo do servio para o qual o auditor foi contratado, no devendo ele, em nenhuma hiptese, divulgar fatos que conhea e/ou utilizar-se dessas informaes em seu prprio benefcio ou de terceiros. 6

Informaes sobre o trabalho realizado pelo auditor somente podero ser dadas a terceiros se houver determinao legal, como por autorizao judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada. VI Responsabilidade legal em auditoria A complexidade e o volume das operaes fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem, cabendo ao auditor, com base nos controles internos e nos elementos de juzo de que dispe, determinar o nmero de operaes a serem examinadas, para obter elementos de convico que sejam vlidos para o todo. A natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados dependem de investigaes e da qualidade da prova a ser obtida. Para o auditor, a validade da prova est em funo do elemento que lhe d origem e, com base nisto, a prova obtida diretamente de fonte externa proporciona maior grau de confiana do que aquela obtida internamente, assim como o conhecimento obtido por verificao direta e pessoal do auditor apresenta maior validade do que aquele obtido indiretamente. O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstraes financeiras expressar uma opinio acerca da propriedade das mesmas e, portanto, no destinado especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar seu exame a ao expressar uma opinio sobre as demonstraes financeiras, o auditor deve estar alerta possibilidade de existncia destes, que em alguns casos podem ser de tal grandeza que afetem a posio patrimonial e financeira ou o resultado das operaes da empresa sob exame. No caso de descoberta de irregularidades, cabe ao auditor estudar sua relevncia e os possveis efeitos em relao s demonstraes financeiras sob exame para a determinao de seu parecer e a divulgao administrao da empresa auditada de forma sigilosa e confidencial. O auditor pode ser responsabilizado pela no descoberta de fraude significativa em conseqncia da negligncia na execuo das normas de auditoria, ou em conseqncia de no t-las aplicado adequadamente. Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraudes e irregularidades, em um exame normal de demonstraes financeiras, a extenso de seu trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticvel para as empresas. A existncia de um adequado controle interno propicia s empresas uma proteo menos onerosa e mais eficaz. Com base nos controles internos existentes nas empresas que o auditor determina a extenso de seu exame e os procedimentos a serem aplicados, os quais, inclusive, devem prever investigaes mais profundas e detalhadas em contas ou reas cujo controle interno seja deficiente. Todo trabalho de auditoria repousa no estabelecimento de critrios e de metodologia que lhes dem razovel segurana sobre a totalidade das demonstraes financeiras examinadas. O auditor no deve esquecer que poder responder, civil e criminalmente, por prejuzos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exerccio de suas funes. O auditor tem a incumbncia de verificar se as informaes e anlises apresentadas nas demonstraes financeiras, inclusive aquelas constantes do Relatrio da Administrao, refletem com clareza a situao patrimonial e financeira, e comunicar quaisquer circunstncias em desacordo com as disposies legais e regulamentares e atos que tenham ou possam vir a ter impactos nas operaes da empresa auditada. seu dever tambm, mesmo que considerado de forma indireta, emitir um relatrio circunstanciado que contenha observaes a respeito das possveis deficincias ou ineficcias de controles internos observadas pelo auditor no transcurso do seu trabalho. VII Auditoria interna 7

A administrao da empresa, com a expanso dos negcios, sentiu a necessidade de dar maior nfase s normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietrio da empresa, no poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valeria a implantao desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa. Adicionalmente, o auditor externo ou independente, alm de sua opinio ou parecer sobre as demonstraes contbeis, passou a emitir um relatrio no qual apresentava sugestes para solucionar os problemas da empresa, que chegaram ao seu conhecimento no curso normal do seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo passava um perodo de tempo muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstraes contbeis. Para atender administrao da empresa, seria necessria uma auditoria mais freqente, com maior grau de profundidade e visando tambm s outras reas no relacionadas com contabilidade (sistema de controle da qualidade, administrao de pessoal, sistemas de contrataes, sistema de compras, segurana do processamento informatizado de dados, etc.). Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificao da profisso de auditor externo e, consequentemente, do contador. O auditor interno um empregado da empresa, e dentro de uma organizao ele no deve estar subordinado queles cujo trabalho examina. Alm disso, o auditor interno no deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a examinar (como por exemplo: elaborar lanamentos contbeis, ser responsvel pela rea de compras, controlar os estoques, etc.), para que no interfira em sua independncia. A ttulo de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma: Presidncia Departamento de Auditoria Interna

Diretoria Tcnica

Diretoria Financeira

Diretoria Administrativa

importante destacar que, em alguns grupos de companhias, os auditores internos so subordinados diretamente sociedade holding (ou ao acionista principal). Nesse caso, apenas a administrao da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e coligadas. As principais diferenas entre o auditor interno e o auditor externo so as seguintes: Auditor interno - empregado da empresa auditada. - Menor grau de independncia. - Executa auditoria contbil e operacional. Auditor externo - No tem vnculo empregatcio com a empresa auditada. - Maior grau de independncia. - Executa apenas auditoria contbil.

- Os principais objetivos so: verificar se as - O principal objetivo emitir um parecer normas internas esto sendo seguidas, sobre as demonstraes contbeis, 8

verificar a necessidade de aprimoramentos nas normas internas vigentes, verificar a necessidade de definio de novas normas internas, efetuar auditoria das reas contbil e operacional. - O foco do trabalho so os controles e as normas internas, visando dar maior confiabilidade interna aos processos. - Os relatrios produzidos so destinados a alta administrao (Presidncia, Conselho de Administrao) - Maior volume de testes. - Conceito de relevncia pouco importante. VIII

verificando se essas demonstraes foram elaboradas de acordo com os princpios contbeis e se esses princpios contbeis foram uniformes em relao ao exerccio anterior. - O foco do trabalho a contabilidade e as demonstraes financeiras, visando atestar a veracidade das informaes prestadas ao mercado. - Os relatrios produzidos so normalmente destinados aos administradores, acionistas, fornecedores, investidores, credores, etc. - Menor volume de testes. - Conceito de relevncia muito importante.

O que leva uma empresa a contratar um auditor externo Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor externo ou independente so os seguintes:

(a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k)

(l) (m)

Obrigao legal (companhias abertas, equiparadas a companhias abertas, empresas integrantes do Sistema Financeiro Nacional). Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietrios ou administradores da empresa. Na mudana de administrao (a nova administrao quer saber se existem problemas ou irregularidades praticadas pela administrao anterior). Imposio de um banco para concesso de emprstimo. Imposio de um fornecedor para financiar compras a prazo. Para atendimento do estatuto ou contrato social da empresa. Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contbil correto do patrimnio lquido da empresa ao valor de mercado). Para assessorar empresas interessadas em participar de processos de privatizao de empresas pblicas (atravs dos documentos disponveis no Data room os auditores auxiliam os eventuais compradores na identificao de ajustes ao patrimnio lquido contbil). Para efeito de incorporao da empresa (operaes pela qual a empresa absorvida por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigaes. Para efeito de fuso de empresas (operao pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes). Para fins de ciso da empresa (operao pela qual a empresa transfere parcela de seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver verso de todo seu patrimnio, ou dividindo-se seu capital, se houver verso parcial do patrimnio). Para fins de consolidao de demonstraes financeiras. Para fins de avaliao do investimento em controlada ou coligada (para a emisso de um aparecer de auditoria sobre as demonstraes financeiras de uma empresa que possua investimentos relevantes necessrio que as demonstraes financeiras das investidas sejam tambm examinadas). Normas de Auditoria Introduo 9

IX (a)

Como acontece em todas as profisses, na auditoria tambm foram estabelecidos determinados padres tcnicos que objetivam a qualificao na conduo dos trabalhos de auditoria e garantir atuao consistente tecnicamente suficiente do auditor e de seu parecer, assegurando, a todos aqueles que dependem de sua opinio, a observao de uma srie de requisitos considerados indispensveis para o trabalho concretizado. As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que eles se relacionam com as aes a serem praticadas, enquanto as normas tratam das medidas de qualidade da execuo destas aes e dos objetivos a serem alcanados atravs dos procedimentos. As normas dizem respeito no apenas s qualidades profissionais do auditor, mas tambm a sua avaliao pessoal pelo exame efetuado e do relatrio emitido. As normas de auditoria reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs de Resoluo CFC n 820, de 17 de dezembro de 1997, so: (b) Normas de execuo dos trabalhos. Normas do parecer dos auditores independentes.

Da pessoa do auditor As atuais normas de auditoria deram uma abrangncia maior, principalmente, execuo dos trabalhos e embora, objetivamente, no atribuam normas relativas pessoa do auditor, intrnseco afirmar das qualificaes e competncia necessrias para o adequado desempenho de suas funes. A profisso de auditoria exige, em outros pases (principalmente nos Estados Unidos e na Inglaterra) que o exerccio da funo necessita de um exame de capacitao tcnica. Embora no Brasil no tenhamos o exame da capacitao, a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante o Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de Contador, e que tenha reconhecida experincia adquirida e mantida pelo treinamento tcnico na funo de auditor. O exerccio da funo de auditoria exige livre movimentao dentro das empresas auditadas e requer conhecimentos de relaes humanas, sociologia e psicologia para se obter as informaes de que necessita sobre a empresa auditada. Condies intelectuais so importantes porque auxiliam o auditor em anlises, pesquisas, estudos de tcnicas e regulamentao e o impelem na obteno de informaes e melhores resultados de trabalho. O exerccio da profisso de auditoria requer a observncia de padres morais, dado o carter do servio e as partes interessadas na conduo da auditoria com idoneidade, integridade, respeito, imparcialidade e sobretudo independncia.

(c)

Da competncia profissional do auditor A atividade de auditoria requer conhecimentos especficos voltados s tcnicas, aos procedimentos de auditoria e metodologia de trabalho para aplicao de testes amostrais e discernimento quantitativo e qualitativo que comprovem julgamento do trabalho realizado. O trabalho tambm leva o auditor a conhecimentos especficos, geralmente ligados a: Capacidade para aplicao das normas, procedimentos e tcnicas na execuo das auditorias. Capacidade na rea de princpios e tcnicas contbeis. Conhecimento dos princpios de administrao, para reconhecer e avaliar a relevncia e o significado dos eventuais desvios em relao s boas prticas empresariais. 10

(d)

Conhecimento de fundamentos de economia, direito comercial, direito societrio, direito tributrio, finanas, mtodos quantitativos e sistemas de processamento eletrnico de dados.

Das normas de execuo dos trabalhos As normas de execuo dos trabalhos dizem respeito aos seguintes itens:

(d.1)

Planejamento da auditoria O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade . O planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre o ramo de atividade, negcios e prticas operacionais da entidade. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, especialmente os seguintes: O conhecimento detalhado dos sistemas contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; Os riscos de auditoria; A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; A existncia de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; e. O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos.

O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessrios compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos trabalhos. O planejamento de auditoria, quando incluir a designao de equipe tcnica, deve prever a orientao e superviso do auditor, que assumir total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilizao de equipe tcnica deve ser prevista de maneira a fornecer razovel segurana de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitao profissional, independncia e treinamento requeridos nas circunstncias. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizado sempre que novos fatos o recomendarem. (d.2) Relevncia Os exames de auditoria devem ser planejados executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstraes contbeis sejam identificados. A relevncia deve ser considerada pelo auditor quando: determinar a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria; avaliar o efeito das distores sobre os saldos, denominao e classificao das contas; determinar a adequao da apresentao e da divulgao da informao contbil. 11

(d.3)

Risco de auditoria Risco de auditoria a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio tecnicamente inadequada sobre demonstraes contbeis significativamente incorretas. A anlise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia em dois nveis: em nvel geral, considerando as demonstraes contbeis tomadas no seu conjunto, bem como os negcios, qualidade da administrao, avaliao dos sistemas contbil e de controles internos e situao econmica e financeira da entidade; e em nveis especficos, relativos ao saldos das contas ou natureza e volume das transaes.

(d.4)

Superviso e controle de qualidade Na superviso dos trabalhos da equipe tcnica, o auditor deve executar as seguintes funes, durante a execuo da auditoria: avaliar o cumprimento do planejamento e dos programas de trabalho; avaliar se as tarefas distribudas equipe tcnica esto sendo cumpridas no grau de competncia exigido; resolver questes significativas quanto aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade; avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos tcnicos alcanados; e avaliar se as concluses obtidas so resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis.

O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avalia, periodicamente, se os servios executados so efetuados de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade. (d.5) Estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos Os sistemas contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimento adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional. O auditor deve efetuar o estudo e a avaliao dos sistemas contbil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extenso da aplicao dos procedimentos de auditoria. Os sistemas contbil e de controles internos de responsabilidade da administrao da entidade, porm o auditor deve efetuar sugestes objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu trabalho. (d.6) Aplicao dos procedimentos de auditoria A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada atravs de provas seletivas, testes e amostragens, em razo da complexidade e volume das operaes, cabendo ao auditor, com base na anlise de risco de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de convico que sejam vlidos para o todo. 12

Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos tcnicos bsicos: Inspeo exame de registros, documentos e de ativos tangveis. Observao acompanhamento de processos os procedimentos quando da sua execuo. Investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade. Clculo conferncia da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes contbeis e outras circunstncias. Reviso analtica verificao do comportamento de valores significativos, atravs de ndices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas a identificao de situaes ou tendncias atpicas.

Na aplicao dos testes de observncia, o auditor deve verificar a existncia, efetividade e continuidade dos controles internos. Na aplicao dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes concluses: existncia se o componente patrimonial existe em certa data; direitos e obrigaes se efetivamente existem em certa data; ocorrncia se a transao de fato ocorreu; abrangncia se todas as transaes esto registradas; avaliao se os ativos e passivos esto avaliados adequadamente; mensurao se as transaes esto registradas pelos montantes corretos e se foi respeitado o princpio de competncia; e apresentao e divulgao se os itens esto divulgados, classificados e descritos de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade.

Na aplicao dos procedimentos de reviso analtica, o auditor deve considerar: o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcanveis; a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditoria anteriores; e a disponibilidade de informaes, sua relevncia, confiabilidade e compatibilidade.

Se o auditor, durante a reviso analtica, no obtiver informaes objetivas suficientes para dirimir as questes suscitadas, deve efetuar verificaes adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, at alcanar concluses satisfatrias. Desde que praticvel e razovel e quando o ativo envolvido for de valor expressivo em relao a posio patrimonial e financeira e ao resultado das operaes, deve o auditor: (d.7) confirmas os valores das contas a receber, atravs de comunicao direta com os devedores; e acompanhar o inventrio fsico realizado pela entidade executando os testes de contagem fsica e procedimentos complementares aplicveis.

Documentao de auditoria O auditor deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. Os papis de trabalho devem ter a abrangncia e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentao do planejamento, a 13

natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as concluses alcanadas. Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. Quando o auditor se utilizar de anlises, demonstraes ou qualquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se de sua exatido, sempre que integr-los aos seus papis de trabalho. (d.8) Continuidade normal dos negcios da entidade A continuidade normal do negcios da entidade deve merecer especial ateno do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execuo de seus exames. A evidncia da normalidade pelo prazo de um ano aps a data das demonstraes contbeis suficiente para a caracterizao dessa continuidade. Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indcios que ponham em dvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessrio para a formao de juzo embasado e definitivo sobre a matria. Na hiptese de o auditor concluir que h evidncias de risco na continuidade normal dos negcios da entidade, deve avaliar os possveis efeitos nas demonstraes contbeis, especialmente quanto realizao dos ativos. (d.9) Amostragem estatstica Ao determinar a extenso de um testes de auditoria ou mtodo de seleo de itens a serem testados, o auditor deve empregar tcnicas de amostragem estatstica. (d.10) Processamento eletrnico de dados PED O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informaes, afetando a organizao e os procedimentos adotados pela entidade na consecuo de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreenso suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avali-los e planejar adequadamente seu trabalho. O uso de tcnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor os domine completamente, de forma a implementar os prprios procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas. (d.11) Estimativas contbeis As estimativas contbeis so de responsabilidade da administrao da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinao do valor adequado a ser registrado nas demonstraes contbeis. O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e mtodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provises. O auditor deve se assegurar quanto razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, alm da anlise da fundamentao matemtico-estatstica dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificao das estimativas, a 14

coerncia destas com o comportamento da entidade em perodos anteriores, as prticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econmica e suas projees. Quando a comparao entre as estimativas feitas em anos anteriores e os valores reais destas evidenciar variaes significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no perodo em exame. (d.12) Transaes com partes relacionadas O auditor deve obter evidncias suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transaes relevantes que as envolvam. O auditor deve examinar as transaes relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessrios obteno de informaes sobre a finalidade, natureza e extenso das transaes, com especial ateno quelas que paream anormais ou envolvam partes relacionadas no identificadas quando do planejamento. (d.13) Transaes e eventos subseqentes O auditor deve aplicar procedimentos especficos em relao aos eventos ocorridos entre a data do balano e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstraes contbeis ou a divulgao de informaes nas notas explicativas. (d.14) Carta de responsabilidade da administrao O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administrao quanto s informaes e dados e a preparao e apresentao das demonstraes contbeis submetidas ao exame de auditoria. A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer dos auditores sobre as demonstraes contbeis a que ela se refere. (d.15) Contingncias O auditor deve adotar procedimentos para assegurar que todas as contingncias passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administrao da entidade na elaborao das demonstraes contbeis. Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor: discusso, com a administrao da entidade, das polticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingncias passivas; obteno de carta dos advogados da entidade (consultores jurdicos externos e/ou internos) quanto a existncia de contingncias na poca da execuo dos trabalhos finais de auditoria; e discusso, com os advogados e/ou administradores da entidade, das perspectivas de desfecho das contingncias e da adequao das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgaes a serem feitas nas demonstraes contbeis.

O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relao s contingncias ativas. (d.16) Extenso dos procedimentos de auditoria

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Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados at a obteno dos elementos comprobatrios necessrios para formar e fundamentar o parecer do auditor. Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada caso, na extenso e profundidade necessrias, at que se obtenham as provas materiais ou informaes satisfatrias, comprobatrias dos fatos identificados. A avaliao desses elementos fica a critrio do auditor, obedecido o seguinte: o simples registro contbil, sem outras comprovaes, no constitui elemento comprobatrio; na ausncia de comprovante idneo, auxiliam na determinao da validade dos registros contbeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlao com outros registros contbeis ou elementos extracontbeis; para ser aceitvel a correlao deve ser legtima e relevante, dependendo das seguintes circunstncias: - quando a correlao pode ser verificada, relativamente fonte externa, ela proporciona maior grau de confiana do que quando verificada na prpria empresa; - quando as condies dos sistemas contbil e de controles internos so satisfatrias, os registros e as demonstraes contbeis proporcionam maior grau de confiana; - o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificaes fsicas, observaes, clculos e inspees, oferecem maior segurana do que as informaes colhidas indiretamente. desde que praticvel e razovel, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material, em relao posio patrimonial e financeira e o resultado das operaes, as contas a receber devem ser confirmadas atravs de comunicaes diretas com os devedores e da mesma forma o levantamento fsico de inventrios deve ser observado pelo auditor; e como regra geral, existem relaes entre o custo de obteno de uma comprovao e seu benefcio para exame. Entretanto, a dificuldade ou o custo no constituem razes suficientes para sua dispensa, quando o auditor a julgar necessria.

X (a)

Controles internos Introduo Em pases como o Brasil, que somente agora comea a dar a devida importncia aos mtodos cientficos de administrao, praticamente desconhecida uma acepo clara de controle interno. As vezes imagina-se ser o controle interno sinnimo de auditoria interna. uma idia totalmente equivocada, pois a auditoria interna eqivale a um trabalho organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organizao adotados como planos permanentes da empresa.

(b)

Conceito de controle interno O Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados AICPA, afirma: O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas, adotado pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao.

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A definio provavelmente mais ampla do que o significado que, s vezes, se atribui ao termo. Na realidade, ela reconhece que um sistema de controle interno se projeta alm daquelas questes diretamente relacionadas com as funes dos departamentos de contabilidade e de finanas. (c) Importncia do controle interno A importncia do controle interno fica patente a partir do momento em que se torna impossvel conceber uma empresa que no disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de operaes e informaes propostos. A confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples dados em informaes a partir das quais os empresrios, utilizando-se de sua experincia administrativa, tomam decises com vistas no objetivo comum da empresa, assume vital importncia. Para existir controle eficiente das operaes e poder de anlise preciso existir relatrios, indicadores e outros ndices que reflitam a gesto das operaes pelos funcionrios contratados e o atendimento aos planos e metas traados. Um sistema de controle interno implica que os empregados tenham liberdade de atuao na execuo de seus compromissos para buscar melhores resultados. Contudo, para evitar que esses mesmos empregados exorbitem em suas funes e possam tirar benefcio em seu prprio proveito e causarem, deste modo, prejuzos a empresa, por erros intencionais ou dolosos, um adequado sistema de controle interno limita a prtica desses atos e possibilita que esses no permaneam arquivados em definitivo. Todas as empresas possuem controles internos. A diferena bsica que estes podem ser adequados ou no. A classificao pode ser dada analisando-se a eficincia dos fluxos de operaes e informaes e os seus custos/benefcios. A implantao ou aprimoramento de um tipo de controle tanto varivel quanto positiva for sua relao custo/benefcio. O grau mximo de avaliao do benefcio deve ser atribudo importncia e qualidade da informao a ser gerada. Quanto ao custo, vale lembrar que sempre que possvel se deve utilizar o conceito de custo de oportunidade, que muito mais amplo. O controle interno gira em torno dos aspectos administrativos, que tm influncia direta sobre os aspectos contbeis. H, portanto, necessidade premente de sua considerao conjunta para efeito de determinao de adequado sistema de controle interno. A funo da contabilidade como um instrumento de controle interno hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que no esteja apoiado em eficiente controle interno , at certo ponto, intil, uma vez que no possvel confiar nas informaes contidas nos seus relatrios. Informaes contbeis distorcidas podem levar a concluses e decises erradas e danosas para a empresa. Apesar disso, embora parea absurdo, existem muitas empresas para as quais o controle interno desconhecido. Pensam que, tendo empregados de confiana, estaro cobertas contra qualquer irregularidade. Confiar nos subordinados no deixa de ser correto; necessrio, porm, admitir que essa confiana pode dar lugar a toda espcie de fraudes. Basta dizer que grande parte das irregularidades nos negcios, segundo se tem verificado, deve-se a empregados nos quais se confiava. Alm disso, quando no existem procedimentos adequados de controle interno, so freqentes os erros involuntrios e os desperdcios. (d) Caractersticas de um sistema de controle interno Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle oramentrio, custos-padro, relatrios operacionais peridicos, anlises estatsticas, programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditoria interna. Pode tambm, por convenincia, abranger atividades em outros campos, como: estudos de tempos e movimentos, controle de qualidade, etc. 17

Em sentido amplo, o controle interno inclui, portanto, controles que podem ser peculiares tanto contabilidade como administrao, como segue: (d.1) Controles contbeis - compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimnio e a fidedignidade dos registros contbeis. Geralmente incluem os seguintes controles: sistema de autorizao e aprovao, separao das funes de escriturao e elaborao dos relatrios contbeis daquelas ligadas s operaes ou custdia dos valores; e controle fsico sobre esses valores. Controles administrativos - compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos que dizem respeito eficincia operacional e deciso poltica traada pela administrao. Normalmente, se relacionam de forma indireta aos registros financeiros. Com freqncia abrangem anlises estatsticas, estudos de tempo e movimento, relatrios de desempenho, programa de treinamento e controle de qualidade. As caractersticas de um eficiente sistema de controle interno compreendem: (e) plano de organizao que proporcione apropriada segregao de funes entre execuo operacional e custdia dos bens patrimoniais e sua contabilizao; sistema de autorizao e procedimentos de escriturao adequados, que proporcionem controle eficiente sobre o ativo, o passivo, as receitas e os custos e despesas; observaes prticas salutares no cumprimento dos deveres e funes de cada um dos departamentos da organizao; e pessoal com adequada qualificao tcnica e profissional, para a execuo de suas atribuies.

(d.2)

Objetivos do controle interno O conceito, a interpretao e a importncia do controle interno envolvem imensa gama de procedimentos a prticas que, em conjunto, possibilitam a consecuo de determinado fim, ou seja, controlar. Regra geral, o controle interno tem quatro objetivos bsicos: a salvaguarda dos interesses da empresa; a preciso e a confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais; o estmulo eficincia operacional; e a aderncia s polticas existentes.

A seguir apresentamos os principais aspectos relacionados a cada um dos objetivos citados acima. (e.1) Salvaguarda dos interesses da empresa O objetivo do controle interno relativo a salvaguarda dos interesses refere-se proteo do patrimnio contra quaisquer perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades. Uma empresa dispe de bens, direitos e obrigaes que se encontram divididos por diversos departamentos e setores que cuidam individualmente da parte que lhes cabe. Dessa forma, o almoxarifado tem a seu dispor o material estocado da empresa e requer cuidados na sua manuteno, guarda e distribuio. A tesouraria, por sua vez, controla os saldos bancrios, entradas e sadas de numerrios, aplicaes das disponibilidades, etc. O setor de pessoal responsvel pelo clculo e controle da folha de pagamentos, assim como pelo recolhimento dos encargos sociais. 18

Por esses exemplos, a empresa dispe de enorme gama de atividades que requer especializao, conhecimento e entendimento de forma que sejam conduzidas dentro de padres adequados, minimizando a possibilidade de perdas e riscos. Os principais meios que podem dar suporte necessrio salvaguarda dos interesses so os seguintes: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) Segregao de funes - estabelece a independncia para as funes de execuo operacional, custdia fsica e contabilizao. Cada uma dessas fases da operao deve ser executada por pessoal diferentes e independentes entre si. Sistema de aprovao e autorizao - compreende o controle das operaes atravs de mtodos de aprovaes, de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos. Determinao de funes e responsabilidades - determina as responsabilidades e autoridade para cada empregado e as de seus respectivos cargos. Rotao de empregados - corresponde ao rodzio dos empregados designados para cada trabalho, reduzindo a possibilidade de que empregados descubram formas de burlar os controles. Carta de fiana - determinam aos empregados que lidam com valores a responsabilidade pela custdia de bens e valores, protegendo a empresa e dissuadindo, psicologicamente, os empregados em tentao. Seguro - compreende a manuteno de aplice de seguros, a valores adequados de reposio, dos bens, valores e riscos que a empresa est sujeita. Legislao - corresponde a atualizao permanente sobre a legislao vigente, visando diminuir riscos e no expor a empresa contingncias fiscais e legais. Diminuio de erros e desperdcios - indica a deteco de erros e desperdcios na fonte. Normalmente essas falhas so originadas devido a controles mal definidos, faltas de controles, controles em duplicidade (mesmo controle exercido por pessoas distintas da empresa). A diviso racional do trabalho, com a identificao clara e objetiva das normas, procedimentos, fornece condies razoveis que permitem superviso suficiente para previnir-se contra a ocorrncia de erros e desperdcios. Contagens fsicas independentes - corresponde realizao de contagens fsicas de bens e valores, de forma peridica, por intermdio de pessoa independente ao custodiante, visando maximizar o controle fsico e resguardar os interesses da empresa. Aladas progressivas - compreende o estabelecimento de aladas e procurao de forma escalonada, atribuindo aos altos escales as principais decises e responsabilidades. A utilizao de alada progressiva, com dupla assinatura de pessoas independentes entre si, fornece maior segurana empresa, permitindo que as principais decises, de acordo com os riscos e valores envolvidos, fiquem canalizadas junto aos principais administradores.

(ix) (x)

(e.2)

Preciso e confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais Gerao de informaes adequadas, oportunas, confiveis e exatas que possibilitaro tomada de decises pela administrao. A conciliao entre os relatrios operacionais e financeiros com os registros contbeis uma boa forma de avaliar a confiabilidade e a adequao dos relatrios. Os principais meios que possibilitam dar suporte necessrio a preciso e confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais so: Documentao confivel: Utilizao de documentao hbil para registro das transaes. Conciliao: Indica a preciso das informaes e permite a identificao de lanamentos incorretos e no usuais. Plano de contas: Um adequado plano de contas com uma clara classificao contbil tende a reduzir os erros de lanamentos contbeis. 19

(e.3)

Tempo hbil: A utilizao de um sistema adequado de corte das transaes permitem a identificao de transaes registradas fora de competncia. Automatizao: A utilizao de sistemas computadorizados reduz a possibilidade de erros humanos (intencionais ou no) e agilizam a emisso de informaes e relatrios.

Aderncia s polticas existentes Objetiva assegurar que os desejos e as instrues da administrao, definidos atravs de suas polticas e indicados atravs de seus procedimentos, sejam adequadamente seguidos pelos empregados. Os principais meios que visam dar embasamento a este objetivo de controle so: Superviso: A superviso permanente possibilita melhor rendimento na execuo das atividades e tende a gerar trabalhos mais precisos e bem realizados. Sistema de reviso e aprovao: Indica que polticas e procedimentos esto sendo efetivamente seguidos. Auditoria interna: Permite a identificao de transaes realizadas em desacordo com as polticas e procedimentos determinados pela administrao.

(f)

Controle interno e sistema de processamento eletrnico de dados Com a crescente utilizao de sistemas eletrnicos de processamentos de dados pelas empresas para gesto das operaes, surgem novos aspectos de controles internos que visam garantir a adequao e confiabilidade das informaes. Os principais aspectos relacionados com esse assunto so: Programas de computador - o problema bsico de controle interno com relao aos programas diz respeito a sua documentao. Os documentos que explicam e servem de suporte para os programas devem ser cuidadosamente elaborados e mantidos pela empresa (assim como as modificaes efetuadas). Acesso fsico e lgico - O acesso aos programas, arquivos e ao Centro de Processamento de Dados (CPD) deve ser restrito a pessoas autorizadas pela administrao. Pessoas no autorizadas podem, intencionalmente ou no, causar grandes perdas para as empresas se alterarem informaes dos sistemas ou bancos de dados. Back-up de segurana - Todos os programas e arquivos devem ser copiados e as cpias devem ser mantidas fisicamente distante dos originais. Procedimentos de entrada - evidente a importncia de que os dados de entrada sejam precisos e recebidos para processamento de forma ordenada, acurada e completa. Os imputes de dados criticados devem ser analisados e corrigidos em tempo hbil. Processamento - As instrues para o processamento devem ser precisas e por escrito. As informaes processadas devem ser conferidas em base de testes periodicamente (validao do processamento). Controle de softwares - os sistemas utilizados pela empresa devem ser licenciados (autorizados). O uso de softwares pirata pode acarretar em problemas de confiabilidade das informaes e expor a empresa a riscos de contingncias.

(g)

Responsabilidade pela determinao do controle interno 20

A administrao da empresa responsvel pelo planejamento, determinao, implementao superviso e acompanhamento de um sistema de controles internos adequado. Qualquer sistema, por mais slido e eficaz que seja, pode deteriorar-se se no for periodicamente revisto. Para que um sistema de controles internos cumpra com os seus objetivos de garantir a confiabilidade das informaes, de salvaguardar os bens da empresa e fazer cumprir as determinaes e normas da alta administrao, necessrio que este sistema seja revisado periodicamente sob a responsabilidade e acompanhamento da administrao. Uma boa forma de se garantir a eficcia e manuteno do sistema de controles internos atravs da instituio de um departamento de auditoria interna, subordinado diretamente presidncia (como j vimos anteriormente). (h) Estudo do controle interno Conforme vimos anteriormente, os controles internos so ferramentas essenciais para um adequado acompanhamento dos negcios de uma entidade, pela sua administrao, e para a proteo de seus ativos. Um sistema de controles internos eficaz resulta em um maior grau de confiabilidade nas informaes contbeis deles decorrentes e, por esse motivo, so considerados extremamente importantes no processo de auditoria. (h.1) Relao dos controles internos com a auditoria externa (independente) As normas de auditoria independente, relativas a execuo dos trabalhos (vide item 4 IX d acima), determinam que o auditor independente deve efetuar o levantamento dos sistemas contbil e de controles internos da entidade auditada, avaliar o grau de confiabilidade que se pode depositar nesses sistemas e, baseado nesse grau de confiabilidade, estabelecer a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria, a oportunidade e o momento de sua aplicao. Uma adequada avaliao dos sistemas contbil e de controles internos pressupe o conhecimento e o entendimento dos procedimentos e mtodos prescritos, assim como um grau de certeza de que eles esto sendo aplicados e funcionam conforme os planos. A avaliao do sistema de controles internos serve de base para o auditor determinar o grau de confiana que nele possa depositar e, a partir da, fixar a natureza e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Se aps a avaliao, decidir-se que o sistema existente bom e que se pode confiar nos resultados, tende-se a reduzir a extenso dos testes. A existncia de um bom sistema de controles internos aumenta a confiana do auditor independente quanto exatido dos registros contbeis e veracidade de outros documentos e informaes internas. Entretanto, se a avaliao apontar fraquezas no sistema, preciso intensificar os testes nas reas onde ocorrem tais fraquezas. (h.2) Relao dos controles internos com a auditoria interna Conforme j citado anteriormente, a auditoria interna um controle administrativo que mede e avalia a eficincia dos outros controles. Seu objetivo geral assessorar a administrao no desempenho eficiente de suas funes, fornecendo-lhe anlise, avaliaes, recomendaes e comentrios sobre as atividades auditadas. Sendo assim, a finalidade da reviso da adequao dos sistemas de controles internos determinar se ele estabelece certeza razovel de que os objetivos da organizao so cumpridos de maneira eficiente e econmica. Considerando as relaes acima descritas, verificamos que, enquanto a auditoria externa se preocupa com o controle interno, quanto aos possveis efeitos que ele pode acarretar s demonstraes financeiras (base para a emisso do seu parecer), o auditor interno tem sua tica voltada para o que ele representa 21

para a organizao, de forma a possibilitar o desenvolvimento harmnico, seguro e adequado de todas as aes e permitir o reflexo aos setores e s pessoas interessadas nas informaes. (h.3) Aplicao do estudo do controle interno Compete ao auditor o estudo e a avaliao dos sistemas contbil e de controles internos das entidades auditadas, como base para determinao da extenso da auditoria e para fornecer-lhe o conhecimento geral sobre o funcionamento interno da entidade, quer nos ciclos em exame, quer na empresa como um todo. Como regra geral, todo trabalho de auditoria se inicia com o conhecimento dos sistemas contbil e de controles internos utilizados pela entidade auditada. Entretanto, afim de otimizar o trabalho (melhorar a qualidade e a utilizao dos recursos disponveis e reduzir o tempo gasto em sua realizao), recomendvel que o auditor identifique os ciclos ou reas operacionais de maior importncia (em termos de relevncia em relao s demonstraes financeiras tomadas em conjunto e/ou em termos de riscos que possam acarretar em erros relevantes nas demonstraes financeiras), de forma a neles concentrar a sua ateno no estudo e avaliao dos controles internos e, consequentemente, na execuo dos procedimentos de auditoria. (h.4) Metodologia de estudo do controle interno Na escolha da metodologia a ser utilizada para o estudo dos controles internos, o auditor deve considerar os fatores tempo de execuo, segurana quanto s informaes obtidas e expectativa de que o trabalho realizado o levar a atingir os objetivos e que se props, ao iniciar seu trabalho. A metodologia de trabalho voltada para o estudo e avaliao dos controles internos visa atender a essas consideraes e est assim distribuda: (h.5) Levantamento do controle interno. Documentao do controle interno. Teste do controle interno. Avaliao do controle interno. Resultado da avaliao do controle interno. Determinao da abordagem de auditoria e dos procedimentos a executar

Documentao do controle interno Uma vez selecionada a metodologia a ser empregada, o auditor deve documentar os controles internos em papis de trabalho. Os papis de trabalho sero divididos considerando-se as reas e componentes contbeis que os quais os controles internos se relacionam. Basicamente, a documentao dos controles internos envolve os critrios relativos obteno do conhecimento, ao controle identificado e reviso do registro efetuado.

(h.6)

Conhecimento dos controles internos O conhecimento compreende a parte inicial do estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos. O conhecimento dos procedimentos de controle interno existentes numa entidade obtido atravs de entrevistas informais com as pessoas responsveis pelo estabelecimento dos controles e com os usurios desses controles, mediante a formulao de perguntas sobre seu funcionamento. Nos casos em que os procedimentos esto manualizados (normalmente isso ocorre me empresas de grande porte), o conhecimento tambm poder ser obtido atravs da leitura desses manuais. 22

(h.7)

Registro do controle interno Usualmente, so trs as formas utilizadas para o registro dos procedimentos de controle interno, ou seja: a descritiva, a fluxogramada e a de questionrios. A forma de registro depende da preferncia do auditor. Via de regra, a utilizao de fluxogramas aplicvel a todos os trabalhos e tende a facilitar a compreenso da matria em exame, pois proporciona uma visualizao de todo ou parte substancial do processo. Nos casos onde a utilizao do fluxograma dispendiosa ou em controles que esto em processo de mudana mais comum a utilizao do mtodo descritivo. Os mtodos de registro antes referido consistem em: Descritivo: Consiste na descrio detalhada das caractersticas do sistema que se est conhecendo, considerando explicaes referentes s funes, aos procedimentos, registros, impressos, arquivos, empregados e departamentos envolvidos no sistema. Esse mtodo s eficaz se os sistemas/processos so bem descritos (boa redao). A visualizao do todo (sistema/processo inteiro) fica prejudicada. Fluxograma: o mtodo mais empregado que permite representar graficamente os ciclos operacionais completos. Em relao aos outros mtodos apresenta as seguintes vantagens: visualizao fcil e rpida de todo o ciclo; visualizao de todas as reas / departamentos / pessoas que integram o processo; facilidade na identificao de falhas de controle; facilidade na identificao de duplicidade de tarefas e de controles; etc.

Questionrio: um mtodo antigo, pouco utilizado atualmente, que consiste na utilizao de listas de perguntas genricas (aplicveis a todos os tipos de empresa) com respostas curtas (sim, no ou no aplicvel).

(h.8)

Reviso do registro dos controles internos A finalidade da reviso assegurar que os procedimentos contbeis e de controle interno registrados reflitam com exatido os praticados pela entidade ou atividade sob exame. A reviso (tambm conhecida como walk through) efetuada a partir da seleo de uma pequena quantidade de transaes, abrangidas pelos processo registrado, e verificao do cumprimento de todos os passos e procedimentos conforme descrito no levantamento do sistema / processo. Ou seja, a confirmao de que as informaes obtidas durante a fase de levantamento dos sistemas so verdadeiras. No se deve confundir a etapa de reviso dos registros de controles internos com a realizao de testes de procedimentos. Estes ltimos so menos especficos e objetivam avaliar a confiabilidade nos controles gerais dos componentes das demonstraes financeiras ou por eles afetados.

(h.9)

Avaliao do controle interno Aps a documentao do controle interno e de sua reviso, o auditor deve proceder avaliao desse controle para determinar a existncia de controles-chave, nos quais se poder depositar confiana, e identificar riscos e falhas de controles, que auxiliaro o auditor na definio dos procedimentos de auditoria a executar. 23

(h.10) Resultado da avaliao do controle interno Por intermdio do conhecimento obtido por intermdio do estudo e avaliao dos sistemas contbil e de controles internos, o auditor poder vir a defrontar-se com os seguintes casos: 1 2 3 4 O sistema de controles internos adequado. O sistema de controles internos adequado, porm, passvel de aprimoramentos (falhas menos importantes). O sistema de controles internos adequado, porm, as falhas identificadas prejudicam a sua confiabilidade e podem vir a comprometer o sistema como um todo (falhas mais graves). O sistema de controles internos inadequado, pois no atendem aos princpios bsicos para a obteno de um controle mnimo sobre os processos.

Em qualquer dessas hipteses, o auditor deve determinar quais as possveis conseqncias e implicaes sobre os seus trabalhos (riscos e abordagem de auditoria a ser utilizada), quais os procedimentos de auditoria que devero ser empregados e em que extenso. Na prtica, o primeiro caso acima (um sistema totalmente adequado) muito difcil de ser verificado nas empresas. Praticamente todos os sistemas de controles internos apresentam falhas, por menores que sejam. Nesse sentido, podemos considerar que um sistema adequado, porm, com pequenas falhas (2 o caso acima) um sistema confivel para fins de determinao da abordagem de auditoria. Nos casos 1o e 2o acima (alta confiana nos controles internos) o auditor dever adotar procedimentos de auditoria que venham a confirmar que, na prtica, os controles efetivamente existem, funcionam e produzem informaes confiveis. Nesses casos, o auditor poder obter a satisfao de auditoria, necessria a emisso de seu parecer, mediante a aplicao principalmente dos chamados Testes de procedimentos e Testes analticos (vide itens XII 4.1 e 4.2(c) abaixo). As falhas eventualmente detectadas durante a realizao dos testes de procedimentos ou, at mesmo, durante as fases de levantamento e documentao dos sistemas de controles internos, devero ser reportadas alta administrao da empresa auditada para que essa tome providncias visando sua regularizao em tempo hbil. No caso 3o acima (confiana moderada nos controles internos) o auditor dever identificar, atravs do acompanhamento das falhas detectadas, suas implicaes em relao ao objetivo sob exame e sobre as demonstraes financeiras como um todo. A anlise da relevncia dessas falhas de controle ser determinante para a escolha dos procedimentos de auditoria a serem adotados. Normalmente, nesse caso o auditor obtm sua satisfao de auditoria, para fins da emisso do seu parecer, a partir da aplicao de uma combinao de Testes de procedimentos (em menor grau) e de Testes de saldos (em maior grau). No 4o e ltimo caso (baixa ou nenhuma confiana nos controles internos) o auditor dever valer-se principalmente da aplicao dos chamados Testes de saldos para obter sua satisfao de auditoria. A inoperncia ou inexistncia de controles deve ser encarada pelo auditor como um alerta sobre a possibilidade de ocorrncia de anomalias, fraudes ou erros no intencionais no registro das operaes. Para melhor visualizao dos reflexos da avaliao dos controles internos sobre a determinao da abordagem de auditoria, vide quadro demonstrativo da aplicao dos procedimentos de auditoria, em funo da confiana depositada nos controles internos, no item XII 6 abaixo. (h.11) Exemplo prtico de um trabalho de estudo do controle interno

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Vide exemplo prtico de um trabalho de estudo e avaliao de controles internos na vendas de uma empresa comercial no Anexo 1 a esta apostila. XI 1 Princpios fundamentais de contabilidade Determinao das prticas contbeis A atividade contbil no Brasil determinada por rgo normatizadores a partir dos preceitos e definies das legislaes societria (Lei 6.404/76), comercial e fiscal. As regras, as prticas e os procedimentos contbeis seguem uma hierarquia no mbito de tais rgos que, em linhas gerais, pode ser verificada a seguir: (a) Lei 6.404/76 A Lei das Sociedades por Aes soberana. Nela esto definidos, dentre outras coisas, alguns conceitos macro sobre a classificao e o contedo de grupos e de contas das demonstraes financeiras. Conselho Federal de Contabilidade (CFC) O CFC rgo supremo da atividade contbil no Brasil. Alm de definir a fiscalizar a atividade de contadores e auditores e a tica da profisso, atua em: (c) Instituio das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) Instituio dos Princpios Fundamentais de Contabilidade (Resoluo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993) Instituio das normas de auditoria Estudo, avaliao e aprovao de pronunciamentos tcnicos sobre contabilidade e auditoria emitidos por outros rgos

(b)

Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) Entidade formada por profissionais das reas contbeis e de auditoria que tem por objetivo definir, sistematizar e divulgar os princpios de contabilidade e de auditoria a serem adotados no Brasil. As prticas contbeis definidas pelo IBRACON devem ser adotadas por todas as empresas brasileiras, independente do tipo de sociedade na qual foram constitudas (sociedade annima, sociedade civil, sociedade por quota de responsabilidade limitada, sociedade em comandita, etc.). O IBRACON emite: Pronunciamentos tcnicos contbeis. So eles: I Ativo circulante II Estoques III Aplicaes temporrias em ouro IV Ativo realizvel a longo prazo V Emprstimo Compulsrio Eletrobrs VI Investimentos Participaes em outras sociedades VII Imobilizado VIII Diferido IX Passivo exigvel X Contabilizao do custo das frias de assalariados XI Debntures XII Amortizao de emprstimo em moeda estrangeira XIII Clusulas restritivas em contratos de emprstimos XIV Receitas e despesas Resultados XV Contabilizao das variaes cambiais XVI Imposto de renda correo monetria XVII Contrato de construo, fabricao ou servio XVIII Contabilizao do valor relativo s isenes ou redues de imposto sobre a renda 25

XIX XX XXI XXII XXIII XXIV XXV

Patrimnio lquido contabilizao da reduo do ICMS e IPI por programas de investimentos Imposto de renda diferido Normas de consolidao Contingncias Transaes entre partes relacionadas Reavaliao de ativos Investimentos societrios no exterior e critrio de converso de demonstraes contbeis de outras moedas para moeda nacional

Normas e Procedimentos de Contabilidade (NPC) Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA), so elas: 1 Parecer dos auditores independentes sobre demonstraes contbeis 2 Procedimentos de auditoria independente de Instituies Financeiras e entidades equiparadas 3 Procedimentos de auditoria independente de Administradoras de consrcios 4 Reviso limitada de demonstraes financeiras 5 Requisitos de auditoria independente sobre as informaes complementares e sobre a observncia das normas legais e regulamentares pelas entidades estatais 6 Reviso especial das Informaes Trimestrais das companhias abertas 7 Servios especiais de apoio a aquisies e vendas de participaes societrias 8 Servios de auditoria dos processos de privatizao 9 Incertezas 10 Diretrizes bsicas sobre controle interno de qualidade para auditores independentes 11 Balano e ecologia 12 Emisso de carta de conforto Confort letter

(d)

Comisso de Valores Mobilirios (CVM) A CVM uma autarquia do Ministrio da Fazenda, criada com o objetivo de determinar prticas contbeis complementares para as companhias abertas e fiscalizar as atividades dessa companhias, visando proteger acionistas, investidores, credores, empregados, governo, etc. da m utilizao (intencional ou no) das prticas contbeis, operacionais, legais e administrativas. A CVM emite Instrues, Deliberaes e Pareceres de Orientao que devem ser obrigatoriamente adotados pela companhias abertas e que so incentivados para as demais empresas. Banco Central do Brasil (BACEN) O BACEN o rgo que, em conjunto com a CVM, determina as prticas contbeis para as Instituies financeiras e sociedades equiparadas (dentre elas as seguradoras e as entidades fechadas de previdncia privada) e fiscaliza as atividades dessas sociedades. Atravs do plano de contas integrado (conhecido como COSIF) o BACEN padronizou as prticas contbeis e os planos de contas das instituies financeiras e sociedades equiparadas facilitando a comparabilidade entre as demonstraes financeiras dessas sociedades. As Resolues e Deliberaes emitidas pelo BACEN tm aplicao obrigatria para instituies financeiras e sociedades equiparadas. Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP) e Secretaria de Previdncia Complementar (SPC) Assim como o BACEN, essas entidades ditam normas e procedimentos contbeis especficos para as seguradoras e entidades de previdncia, respectivamente. Princpios Fundamentais de Contabilidade Os princpios fundamentais da contabilidade esto divididos entre postulados, princpios propriamente ditos e conveno, que constituem a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. A seguir comentamos sobre cada um.

(e)

(f)

2

(a)

O Postulado da Entidade Contbil 26

Enunciado:

A contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem, para efeito contbil, com aquelas...

A contabilidade objetiva a apresentao da situao patrimonial e financeira das empresas como entidades independentes dos scios ou quotistas. Os interesses (bens, direitos e obrigaes) da entidade no podem se confundir com os interesses de seus proprietrios. Juridicamente falando, as entidades so perfeitamente distintas das pessoas dos seus scios. Portanto, as transaes da entidade para com seus scios devem ser adequadamente refletida nos registros contbeis de ambas as partes. (b) O Postulado da Continuidade das Entidades Enunciado: Para a contabilidade, a entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias do contrrio...

O postulado da continuidade tem como principal sentido o de encarar a entidade como um organismo vivo e que continuar vivo por um longo perodo de tempo. Ele considera a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuamente, sem interrupo. No que a continuidade recuse a noo de que possa ocorrer a descontinuidade, mas o faz apenas quando h fortes e decisivas evidncias de que a descontinuidade possa ocorrer. Nesse caso, as prticas contbeis e os Princpios Fundamentais de Contabilidade no se aplicam, na ntegra, quela entidade, como se faz com as outras consideradas em marcha. Assim, os auditores independentes, principalmente, tomam grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas, se tiverem evidncia dela, no podem fugir responsabilidade de sua evidenciao no seu relatrio. (c) O Princpio do Custo como Base de Valor Enunciado: O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloclo em condies de gerar benefcios para a entidade representa a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante...

Este o mais antigo princpio contbil, que objetivou determinar uma base de valor para contabilizao dos ativos adquiridos pela entidade. A partir do registro de entrada, os ativos devem ser avaliados contabilmente de acordo com sua caracterstica, utilidade, objetivo e utilizao. A custo de aquisio com base de valor no significa que este seja o valor real do bem ao longo de sua vida til, ou que seja o valor pelo qual o ativo possa ser negociado ou vendido. Os valores dos ativos sofrem modificaes ao longo do tempo em decorrncia de desgaste (depreciao), desvalorizao ou superavaliao no mercado, efeitos inflacionrios, etc. Em economias hiperinflacionrias, como era o caso do Brasil at 1995, o custo original dos bens permanentes era corrigido pelos efeitos da inflao mensalmente, de forma a eliminar ou reduzir os impactos da desvalorizao da moeda sobre os valores dos bens (inicialmente atravs da chamada correo monetria do balano e, em seguida, pela correo monetria integral). Esse procedimento deixou de ser adotado (requerido pela legislao brasileira) a partir de 1o de janeiro de 1996 e, desde ento, no se reconhece mais os efeitos da inflao sobre as demonstraes contbeis. Portanto, a expresso ...expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante... no mais aplicvel. Demonstraes contbeis preparadas com base nos conceitos da Correo Monetria Integral so, ainda hoje, utilizadas por algumas empresas brasileiras; entretanto, exclusivamente como instrumento gerencial. 27

(d)

O Princpio do Denominador Comum Monetrio Enunciado: As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo balano patrimonial...

Esse princpio expressa a dimenso essencialmente financeira da contabilidade, na necessidade ela tem de homogeneizar o padro monetrio de bens, direitos e obrigaes, registrados nas demonstraes contbeis, de natureza e caractersticas to diferentes para um mesmo denominador comum monetrio, que a moeda nacional (Real). De acordo com esse princpio, as transaes, os ativos e as obrigaes originados em outras unidades monetrias que no o Real, devem ser registrados na contabilidade em moeda nacional, considerando-se a paridade existente entre a moeda de origem e o Real na data das demonstraes contbeis e/ou ao final de cada ms, oficialmente divulgadas pelo Banco Central do Brasil. Esse princpio tem uma importncia especial quando falamos de economias hiperinflacionrias. Nesses casos o seu conceito, mais amplo, considera, por exemplo, que o padro monetrio em 31 de dezembro de 19XA no o mesmo que em 31 de dezembro de 19XB uma vez que o poder de compra da moeda em 19XA diferente de 19XB. Nesse sentido, ao se preparar as demonstraes contbeis de acordo com a Correo Monetria Integral, dever-se-ia reconhecer os efeitos da inflao do perodo sobre os ativos e passivos da entidade e, ainda, atualizar monetariamente (pelo ndice oficial de inflao que melhor expresse a variao do poder aquisitivo da moeda) os saldos comparativos do ano anterior. (e) O Princpios da Realizao da Receita Enunciado: A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela contabilidade, quando produtos e servios produzidos ou prestados pela entidade so transferidos para outra entidade ou pessoa fsica com anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora...

De acordo com a legislao comercial brasileira, as vendas so consideradas legalmente realizadas quando a propriedade da mercadoria vendida transferida ao adquirente, entendendo-se como transferncia da propriedade a entrega, o embarque, o despacho, a remessa ou a disponibilizao do produtos vendidos aos clientes, atos esses que ocorrem, em geral, imediatamente aps a emisso do documento fiscal (faturamento). Tendo em vista esses conceitos, as prticas contbeis brasileiras estabelecem que a realizao da receita de vendas, para fins de registro contbil, depende da modalidade de vendas adotada pelas empresas. Nos casos de vendas na modalidade FOB (Free on Board) fbrica ou depsito do vendedor, pela qual a mercadoria objeto da venda disponibilizada ao cliente ou ao seu transportador na fbrica ou no depsito do vendedor, considera-se, para fins de contabilizao da receita, que a transferncia de propriedade se efetiva no momento dessa disponibilizao, mesmo que a entrega efetiva nas instalaes do cliente ocorra em um momento subseqente. Nessa modalidade de venda, em decorrncia da simultaniedade entre a emisso do documento fiscal e a disponibilizao dos produtos aos clientes, admiti-se que a contabilizao das vendas seja efetuada no momento da emisso do documento fiscal. Quanto a contabilizao da receita, algumas situaes particulares podem ocorrer. So elas: (e.1) Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil j decorrido Alguns servios, aluguis e emprstimos so, por contrato, ligados a um certo perodo de tempo. Nesses casos, o que se faz reconhecer em cada perodo contbil uma parcela da receita total proporcionalmente a certo perodo ou evento decorrido, ao invs de esperar at o final do contrato para 28

reconhec-la integralmente. Um exemplo dessa situao so os contratos de prestao de servios de auditoria, no qual compreendem, normalmente, um perodo de um ano ou de alguns meses. Nesse caso, as horas de servio acumuladas no ms fornecem a base para o faturamento e, consequentemente, para o registro da receita. (e.2) Produtos cuja produo contratada para execuo a longo prazo Nos casos de produo de longa durao (normalmente acima de um ano), como de navios, avies e edifcios por exemplo, justificvel e lgico que o reconhecimento da receita no se d no final do perodo de construo (entrega do bem). Nesses casos, o reconhecimento proporcional das receitas pode estar condicionado a um dos seguintes fatores: (e.3) etapas fsicas de construo completadas (grau de acabamento); ou custos incorridos no perodo de construo.

Reconhecimento da receita antes da transferncia por valorao de estoque Em produtos cujo processo de produo considera caractersticas especiais, como o crescimento natural ou acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas e etc.) e em outros em que o valor de mercado to prontamente determinvel e em que o risco da no venda praticamente nulo (como na minerao e lapidao de pedras preciosas), possvel, em circunstncias bem determinadas, se reconhecer receita antes da transferncia ao cliente, desde que observadas certas condies que, resumidamente descrevemos a seguir: Os estoques so avaliados pelo valor de realizao no final do perodo, deduzido dos custos a serem incorridos para concluso do produto e para entrega ao cliente. A atividade primria e o seu custo de produo muito difcil de ser estimado. O processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais pela atividade fsica do que pela operao de venda e entrega do bem.

(e.4)

Reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto ou servio Somente em casos excepcionais poder ser a receita reconhecida aps a transferncia. O principal e mais comum o caso de um ativo no monetrio ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo no tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso a receita somente ser reconhecida quando esse ativo for vendido.

(f)

O Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis (ou Regime de Competncia) Enunciado: Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregadas como despesa do perodo em que ocorrerem...

Esse , na prtica, o mais importante princpio contbil pois freqentemente discutido por contadores e auditores no seu dia-a-dia de trabalho. Atravs dele se determina que as despesas devem ser contabilizadas em funo das receitas correlatas ou, se no estiverem atreladas a receitas, no perodo em que os fatos geradores ocorreram. importante destacar que a contabilizao das despesas, segundo esse princpio, independe completamente do seu pagamento (desembolso de caixa). 29

Todas as despesas e perdas incorridas em determinado perodo devero ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo perodo, ou a ele atribudas, havendo alguns casos especiais: Os gastos de pr-operao, total ou parcial. Esses gastos so diferidos e amortizados a partir do momento em que os benefcios (resultados decorrentes da aplicao de recursos em projetos) comeam a ser gerados. A parcela dos gastos que exceder o oramento de projetos, deve ser tratado como citado acima. Os gastos diferidos que no vierem a gerar receitas futuras devero ser baixados contra o resultado, como despesa do perodo, no momento em que essa impossibilidade ficar caracterizada.

As despesas com juros e encargos financeiros decorrentes de financiamentos para a construo de ativos de longo prazo devem compor o custo do ativo correspondente. Essas despesas sero apropriadas ao resultado juntamente com a depreciao do ativo a ser registrada quando esse ativo comear a operar. As despesas cujos fatos geradores ocorreram em anos anteriores, mas que deixaram de ser registradas naqueles exerccios devero compor o resultado do exerccio corrente, exceto quando decorrente de erro ou mudana de critrio contbil que no se deva a fatos subseqentes (nesses casos o registro contbil deve ser feito contra a conta de lucros ou prejuzos acumulados). O que se observa na prtica uma tendncia de se evitar, a cada dia mais, os ajustes contra o patrimnio lquido, como ocorre nas prticas con