audit financiar - ui 5: documentarea si finalizarea misiunilor de audit

qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdf h kl b df h kl

CUPRINS 5.1.Obiective.............................................................................................98 5.2.Scopul si continutul documentatiei de audit.....................................98 5.3. Planul si programul de audit............................................................101 5.4. Dosarele de audit, forma si continutul documentelor de lucru..105 5.5. Raportarea in audit..........................................................................113

Teste de autoevaluare..............................................................118 Lucrare de evaluare.........................................................122

BIBLIOGRAFIE

1. Arens A si colectivul, Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2001

* * * 2. Mihailescu I, Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2007

* * * 3. Culda E. - Suport curs auditori financiari, CAFR, 2009

* * * 4. Morariu A. - Suport stagiari CAFR 2009

* * * 5. Camera Auditorilor Financiari din Romania, Audit financiar 2009. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

Unitatea de invatare V

DOCUMENTAREA SI FINALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT

V [DOCUMENTAREA SI FINALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT]

98

5.1. OBIECTIVE: Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre: - ce reprezintasi cum se delimiteaza documentatia de audit in functie de tipurile de audit, riscurile identificate si obiectivele stabilite. - planul si programul de audit ca element fundamental al misiunii de audit, momentele lor si etapele de realizare; - dosarele de audit, tipul de informatii detinute, modul de intocmire, reprezentare, arhivare si dezvaluire a informatiilor. - tipurile de raportari in auditul financiar 5.2. SCOPUL SI CONTINUTUL DOCUMENTATIEI DE AUDIT Teste de detaliu si, implicit, probele de audit asimilate de auditorii financiari pe baza acestora trebuie sa se regaseasca in documentatia de audit, urmand sa le serveasca acestora la fundamentarea rapoartelor si sa le sustina opiniile.

Documentatia de audit reprezinta in fapt documentarea misiunilor si a opiniei de audit si este reprezentata de probele de audit stranse pe parcursul auditului si documentele de lucru intocmite de auditor, sau obtinute de catre acesta pe parcursul efectuarii misiunii sale. Documentele de lucru si probele de audit se grupeaza in mod sistematic si in conformitate cu cerintele

standardelor profesionale aplicabile in dosarele de audit. Documentele de lucru se pot prezenta sub forma scriptica, in print, sub forma de copii sau a unor inregistrari pe suport electronic, extrase din sistemul informatic sau de gestiune Obiectivele documentatiei de audit: Sa sustina si sa argumenteze credibil, suficient si relevant opinia de audit exprimata in raportul de audit. Pe baza documentatiei intocmite, a probelor colectate si a concluziilor inscrise in documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la tipul de raport ce il va intocmi si respectiv cu privire la opinia ce o va exprima. Acest obiectiv este practic, de cea mai mare importanta in ceea ce priveste activitatea si raspunderea auditorului fata de terti. Sprijina realizarea, planificarea, intocmirea, supervizarea si revizuirea misiunii de audit de catre membrii sai sau de catre seful de misiune..


99

Planificarea auditului precum si descrierea activitatilor specifice trebuie sa se regaseasca in documentatia de lucru astfel incat cu ajutorul acesteia, auditorii cu putere decizionala sa poata verifica munca subalternilor si sa efectueze controale de calitate privind activitatea desfasurata. Modul de prezentare si intocmire a documentelor de lucru trebuie sa confirme respectarea standardelor de audit aplicabile (ISA, prevederi specifice emise de CAFR) si a regulilor proprii stabilite la nivel decizional in echipa de audit (seful de misiune, managementul firmei de consultanta). Sa sistematizeze si sintetizeze probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit cerintelor standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate. demonstreze modul in care auditorul a respectat standardele de audit si practicile profesionale agreate; Sa ofere o baza relevanta si credibila privind opinia auditorului legat de fiecare din asertiunile aplicate de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor financiare; Sa demonstreze faptul ca inregistrarile din contabilitate sunt efectuate corect in raport cu cadrul de reglementare aplicabil si astfel situatiile financiare reflecta sau nu fidel tranzactiile si soldurile din exercitiul financiar auditat.

Standardul ISA 230 reglementeaza si ofera recomandari cu privire la aspectele susmentionate, inclusiv cu privire la arhivare si proprietatea asupra

documentatiei de audit iar „Normele minimale de audit” elaborate de CAFR, dau referinte importante si in unele cazuri minime, privind continutul

sectiunilor dosarelor de audit. Documentatia de audit trebuie intocmita astfel incat sa permita orcarui

utilizator avizat sa inteleaga problemele specifice si sa testeze riscurile existente, declaratiile conducerii, utilizarea procedurillor specifice de audit

pentru colectarea probelor, constatarile facute si concluziile la care a ajuns auditorul. 1

Documentatia de audit trebuie de asemenea sa ofere informatii relevante si complete pentru a intelege tipul, intinderea si rezultatele testelor de detaliu aplicate, probele obtinute, si

concluziile formulate; de asemenea, este imperativ ca documentatia de audit sa dentifice cine a executat diferitele operatiuni si a intocmit documentele aferente, data cand acestea au fost finalizate, precum si persoanele care au revizuit documentele executantilor din cadrul echipei de audit, inclusiv data acestor revizuiri . Cu alte cuvinte documentatia de audit trebuie sa reflecte

1 E.Culda - Suport curs CAFR, 2009


100

intreaga activitate intreprinsa de auditor pentru atingerea obiectivelor in cadrul unui angajament de audit. Conţinutul documentelor de lucru Documentele de lucru trebuie întocmite la un standard înalt pentru a atinge obiectivul unui audit. Obiectul, conţinutul şi scopul documentelor de lucru trebuie să fie cât mai clar cu putinţă fără a necesita explicaţii suplimentare. Ele se întocmesc pe parcursul derulării activităţii de audit. Dimensiunea documentelor de lucru ţine de raţionamentul profesional al auditorului, decizia sa de mărime a acestora să fie bazată pe ceea ce ar fi necesar unui alt auditor cu expierenţă care nu a avut o legătură anterioară cu acest audit, să înţeleagă activitatea desfăşurată şi care a fost baza deciziilor luate. Documentele trebuie să conţină acolo unde este relevant următoarele informaţii: Structura juridică a societăţii şi modul ei de organizare; Extrase sau copii ale documentelor, contractelor şi procese verbale relevante; Informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi legislaţiv; Probe legate de procesul de planificare şi orice modificări ulterioare; Probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control intern; Probe privind activitatea de audit intern şi concluziile la care auditorul a ajuns; Analize ale tranzacţiilor şi soldurilor; Analize ale ratelor şi tendinţelor de viitor; Inregistrarea naturii, coordonării în timp şi gradului de cuprindere ale procedurilor de audit; Detalii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi; Copii după corespondenţa cu entitatea, rapoarte către conducere, note ale declaraţiilor conducerii; Un rezumat al aspectelor semnificative ale auditului, sume implicate, modul de soluţionare a excepţiilor sau problemelor neobişnuitedescoperite în timpul auditului; Scrisori de reprezentare din partea conducerii primite de la client; Copii după situaţiile financiare. Standardizarea documentelor de audit Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul documentelor de lucru, dar pentru o eficienţă mai mare a întocmirii şi revizuirii lor, auditorii trebuie să le standardizeze. Documentele de lucru (Foile de lucru) trebuie să conţină următoarele informaţii: -numele clientului; -sfârşitul anului; -obiectul;


101

-iniţialele persoanelor care le întocmesc şi revizuiesc -datele întocmirii şi revizuirii; Tabelele trebuie indexate şi cu trimitere la situaţiile financiare; Trebuie stabilite clar: munca desfăşurată, concluziile, analiza erorilor; Documentele sunt proprietatea auditorului, păstrate la loc sigur pentru a asigura confidenţialitatea Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit, decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru care sunt efectuate. Continutul dar si forma documentelor de lucru sunt influentate de urmatorii factori: • natura angajamentului; • forma raportului si felul misiunii de audit; • natura si complexitatea afacerii (activitatilor) clientului; • natura si complexitatea sistemelor de control intern ale entitatii auditate; • necesitatile de monitorizare, supraveghere si revizuire a lucrarilor efectuate de echipa de audit; • metodologiile si tehnicile de audit specifice auditorului (persoana fizica/ juridica), utilizate pe parcursul misiunii. 5.3. PLANUL SI PROGRAMELE DE AUDIT

Auditorul trebuie să cunoască întreprinderea pentru a orienta şi planifica misiunea de audit. Cunoaşterea întreprinderii are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar avea o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. Astfel se poate determina natura, întinderea controalelor pe baza pragului de semnificaţie. Organizarea auditului are ca scop atingerea obiectivelor de audit în timp util.

Planul de audit este stabilit în funcţie de caracteristicile întreprinderii, complexitatea misiunii de audit, tehnicile utilizate, pentru a permite elaborarea programului de lucru. Planul de audit este structurat in functie următoarele elemente: a) Cunoaşterea generală a întreprinderii; b) Riscul şi pragul de semnificaţie; c) Natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit; d) Coordonarea, conducerea, supervizarea şi revederea.


102

a) Cunoaşterea generală a întreprinderii presupune: caracteristicile şi factorii economici obiectul de activitate, natura activităţii, principalii clienţi şi furnizori, schimbările care au intervenit de la ultimul audit, organizarea şi structura acţionariatului, politici generale: financiare, comerciale, sociale, perspective de dezvoltre, aprecieri asupra managementului şi competenţa acestuia. A1.Sistemul contabil şi de control intern: cunoaşterea de către auditor a politicilor de închidere a conturilor, modul de aplicare a principiilor contabile, cunoaşterea procedurilor interne de control intern şi analiza sistemului informatic. Intelegerea sistemului contabil este necesara pentru a determina daca exista un control intern pe care sa se bazeze auditorul in evaluarea riscului de control. A2. Schematizarea informatiilor financiare : cifra de afaceri, costul vanzarilor, profitul brut si net ; valoarea activelor imobilizate, stocurile, creantele, disponibilitatile, datoriile, toate aceste valori comparate cu anul precedent. Concluziile acestor comparatii trebuie sa raspunda la urmatoarele intrebari: daca valorile pe ansamblu par rezonabile si daca valorile individuale sunt rezonabile.

Scopul acestor informatii este de a identifica erorile probabile din aceste valori provizorii si elementele care necesita investigatii suplimentare . Indicatorii cetrebuie calculati sunt:

Rata rentabilitatii veniturilor (RRV) rrv = (Profit brut : Venituri totale) x 100 Rata rentabilitatii capitalului (rrc) rrc = (Profit brut :Capital propriu) x 100 Perioada de colectare a creantelor (pcc) pcc = (Debitori comerciali :Vanzari) x 365 Perioada de achitare a datoriilor comerciale (padc) padc = (Creditori comerciali : Achizitii) x 365 Rata generala a indatorarii (rgi) rgi = Datorii totale : Capital propriu Solvabilitatea patrimoniala (sp) sp = Capital propriu : ( Capital propriu + Crdedite bancare) Solvabilitatea generala (sg) sg = Active circulante : Datorii curente Solvabilitatea imediata (si) si = (Active circulante – stocuri) : Obligatii


103

A3. Efectuarea unei evaluari preliminare a principiului continuitatii activitatii- trebuie analizate situatia lichiditatilor si surselor viitoare de finantare ; bugetul si informatiile prognozate fluxul de numerar in general b) Riscul şi pragul de semnificaţie. Auditorul evaluează riscurile inerente şi riscurile legate de control. Există trei categorii de riscuri: I. riscuri legate de situaţia economică şi financiară a întreprinderii: elemente susceptibile de a pune în discuţie continuitatea exploatării, indicatori de echilibru precari, sectorul de piaţă în declin, climatul social etc. II. riscuri ce privesc organizarea generală a întreprinderi: rotaţia cu frecvenţă a personalului, absenţa unor proceduri administrative, delegarea responsabilităţilor pe fiecare persoană salariată, lipsa unui control asupra bugetului şi a auditului intern. III. riscuri legate de atitudinea conducerii cu privire la problemele contabile, financiare şi administrative. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative conduce auditorul să definească şi să stabilească praguri de semnicaţie pentru fiecare B1. Auditorul trebuie sa se sigure ca efectul posibilelor fraude sau erori este luat in considerare B2. Evaluarea riscului existentei unor tranzactii semnificative cu partile afiliate neprezentate B3. Documentarea evaluarii riscului de audit , riscului inerent , de control si de nedetectare Pragul de semnificatie trebuie analizat in doua etape: a. la planificarea intinderii testelor de audit Se calculeaza avand in vedere ponderile din totalul activelor, cifra de afaceri si profitul inainte de impozitare. Nivelul pragului de semnificatie este stabilit intre cel mai mic si cel mai mare dintre factorii calculati. b. la exprimarea opiniei asupra conturilor finale, bazat pe efectul ajustarilor potentiale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat daca domeniile de incertitudine sau dezacord din situatiile financiare sunt suficient de semnificative astfel incat sa impuna o opinie cu rezerve in cazul in care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat.

Definirea programului de audit Planificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi a programelor detaliate de audit. Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia adoptată în vederea efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, în care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor

secţiuni ale situaţiilor financiare.


104

Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare are ca scop îmbunătăţirea calităţii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenţii, achiziţii, transferuri etc. Împărţirea pe secţiuni a situaţiilor financiare va depinde de mărimea entităţii auditate şi de complexitatea activităţii acesteia. Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care vor fi utilizate de către auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii şi conducătorii ierarhici ai acestora urmăresc activitatea efectivă de audit. Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execuţie a auditului constă în fapt, în punerea în aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de acestea. Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care intervin modificări în premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea iniţială a acestora. Forma, prezentarea si continutul programelor de audit Testele de detaliu constituie principala componentă a programelor de audit. Pe lângă procedurile de audit, în mod obişnuit un program de audit trebuie să cuprindă şi următoarele elemente : organismul care efectuează auditul; exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare; entitatea auditată; aria/secţiunea auditată; data începerii şi încheierii auditului; numărul de zile alocate pentru audit; obiectivele generale şi specifice; procedurile de audit; teste de control; proceduri de fond; semnătura auditorilor; data încheierii auditului; controlul calităţii auditului – data şi semnătura supervizorului. Cele mai relevante activităţi parcurse de auditori în faza de planificare a auditului sunt reprezentate de stabilirea pragului de semnificatie si evaluarea riscurilor. În mare măsură, rezultatele acestor activităţi determină tipurile de teste de detaliu care vor fi utilizate în etapa de execuţie a auditului, precum şi întinderea aplicării acestora. Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea riscului pentru selectarea testelor de detaliu necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil.


105

Pe baza modelului riscului, care prezintă legătura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizează raţionamentul profesional pentru a decide proporţia utilizării procedurilor de fond şi a celor de control. Auditorii trebuie să determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu afectează imaginea utilizatorilor raportului asupra poziţiei financiare a entităţii). Pragul de semnificatie şi riscul de audit sunt invers proportionale. Cu cât este mai mare nivelul pragului de semnificatie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorii trebuie să ia în considerare această legătură între prag şi risc când determină ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi şi întinderea acestora. Tipul de abordare a auditului Pentru a determina tipul testelor de audit care se vor utiliza in cadrul misiunii, este esenţiala detrminarea tipului de abordare a auditului. În cazul abordării bazate pe proceduri de fond se utilizează teste pentru obţinerea probelor de audit, în timp ce în cazul abordării bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amănunţită a sistemului de control intern. Dacă rezultatele evaluării sunt satisfăcătoare, auditorii vor efectua un număr mai redus de proceduri de fond. Totuşi, prin utilizarea unei combinaţii de teste de control şi proceduri de fond, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi relevante pe care să-şi bazeze concluziile auditului desfăşurat.

Teste de detaliu reprezinta princpala componenta a programului de audit, alcatuite la randul lor din teste de control si proceduri de fond. Lista testelor de detaliu stabilite de auditori pentru efectuarea

auditului constituie în fapt programul de audit. Etapa de execuţie a auditului constă în aplicarea testelor cuprinse în programul de audit. 5.4. DOSARELE DE AUDIT, FORMA SI CONTINUTUL DOCUMENTELOR DE LUCRU Scopul dosarelor de audit: - ajută la planificarea şi efectuarea activităţii de audit; - ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit; - înregistrează probele de audit relevante rezultate din activitatea desfăşurată pentru ca auditorii să-şi susţină opinia emisă. Dosarul standard de audit este indexat pe fiecare secţiune importantă, care la rândul ei indexată detaliat contribuie trimiterea la informaţii aflate la dosar.


106

Datorită faptului că auditul se face cu regularitate, este eficient ca documentele de lucru să se împartă în cele care au o importanţă permanentă pentru audit şi cele care sunt strict legate de perioada financiară în studiu în documentatia cu caracter permanent sau documentatia curenta de audit, astfel incat dosarele de audit se compun din doua tipuri de informatii: informatii cu caracter permanent si informatii cu caracter curent

Informatii cu caracter permanent prezentate in dosarele de audit sub forma documentatiei permanente. Informatiile cu caracter permanent se regasesc in dosarele de audit

sub forma de documente şi tabele cu semnificaţie permanentă pentru audit. Aceste informatii trebuie standardizate prin folosirea unui index corespunzător (P). Informatiile cu caracter permanent alcatuiesc 6 secţiuni notate de la litera A la F, iar secţiunile la rândul lor cuprind capitole indexate cu cifre care înlesnesc trimiterea la informaţiile conţinute în cadrul dosarului.

Secţiuni

PA - Generalităţi PB - Documente privind controlul intern PC - Conturile anuale PD - Analize permanente PE - Documente fiscale şi sociale PF - Documente juridice Secţiunea PA – Generalităţi cuprinde capitolele:

PA1 - Informaţii legate de client PA2 - Prezentarea întreprinderii: structură, istoric,activităţi PA3 - Organigrama întreprinderii PA4 - Documente legale şi statutare (extrase, articole, procese verbale importante, copii după contracte de împrumut). PA5 - Detalii de angajament PA6 - Sistemul contabil

Secţiunea Generalităţi este redată în următorul tabel:

CLIENT Documentatia permanenta SECTIUNEA: GENERALITATI

REF: PA PAG:

Conţinut Ref. Continut Ref.

Informaţii generale despre client

PA1


107

Prezentarea întreprinderii

PA2

Organigrama întreprinderii

PA3

Documente legale şi statutare

PA4

Detalii de angajament PA5 Sistemul contabil PA6

Fiecare secţiune este divizată pe capitole

CLIENT Documentatia permanenTA Secţiunea: Generalităţi

REF: PA1

PAG:1 Exerciţiul: Capitol: Informaţii generale despre client Data: Generalităţi Denumirea societăţii: Forma juridică: Data constituirii: Nr.Registrul Comerţului: Cod Fiscal: Durata societăţii: Obiect de activitate: Sediul social: Telefon: Fax Total bilanţ: Capitaluri proprii Filiale, sucursale Cifra de afaceri: Acţionari(asociaţi) Cenzori: Expert contabil: Jurist: Număr de ore: Onorarii:


108

Client Exerciţiul

Dosar de audit Informatii cu caracter permanent

Secţiunea: Conturi anuale

Ref:PC Pag: Data:

Conţinut Ref. (1) Conţinut Ref. (1) Situaţiile financiare pe ultimii Trei ani PC1

Raport general pe ultimi trei ani

PC 50

Client Exercitiul:

Dosar de audit Informatii cu caracter permanent

Sectiunea: Conturi anuale

Ref: PC Pag: Data:

Continut Ref (1) Continut Ref (1)

Conturile anuale pe ultimii 3 ani

PC 1 Raport general pe ultimii 3 ani

PC 50

Client Exerciţiul

Dosar de audit Informatii cu caracter permanent Secţiunea: Analize permanente

Capitol: Situaţii financiare

Ref:PD Pag: Data:

Conţinut 2000 % 2001 % 2002 % Ref. (1) Posturi bilanţiere

PD30 PD41 PD51

Toate documentele incluse în dosarul permanent de audit trebuie actualizate corespunzător modificărilor semnificative care au avut loc în cadrul unităţii şi revizuită în fiecare an. Auditorul poate face proba acestei revizuiri printr-un formular annual de revizuire.

Informatii cu caracter curent prezentate in dosarele de audit Documentatia curenta trebuie să cuprindă toate informaţiile relevante pentru fiecare exerciţiu financiar aflat în analiză. Dată

fiind conjunctura în care se efectuează auditul, nu poate fi dată cu precizie ce informaţii să se păstreze în acest set. Se recomandă, ca toate firmele să standardizeze formatul documentatiei curente cu scopul de a facilita controlul şi revizuirea acestei activităţi. Este eficient ca acesta sa fie organizat pe secţiuni iar acestea la rândul lor pe capitole , paragrafe.


109

O atenţie deosebită trebuie acordată calităţii şi eficienţei documentatiei curente. Aceste sopuri sunt atinse, dacă în set sunt incluse numai acele informaţii cu semnificaţie relevantă. Selecţia lor depinde de raţionamentul profesional al auditorului. Recomandări de ordin general care pot fi de ajutor profesioniştilor sunt evidenţiate de organismele profesionale din ţara noastră:2

Datele trebuie actualizate, să fie oficiale şi complete;

Se includ numai acele documente, copii, formulare, rapoarte de la client numai în măsura în care ele sunt de ajutor pentru înţelegere.

Analizele situaţiilor contabile întocmite de client la care se face referire nu trebuie incluse în dosar dacă nu sunt verificate de auditor.

Contractele de inchiriere, împrumut, de leasing este suficientă o sinteză a informaţiilor semnificative, alături de o notă unde sepot găsi şi revizui.

Documentatia curenta trebuie înţeles de orice persoană avizată. Probele de audit trebuie să vină în sprijinul formulăii opiniei finale de audit. Toate secţiunile auditului se îndreaptă către rezultatele contabile finale şi elaborarea raportului de audit. Dosarul de audit se divide în secţiuni, capitole şi paragrafe, ţinând cont de funcţiile bilanţului funcţional: -ciclul de finanţare, investire :capitaluri proprii (A) şi imobilizările(B) -ciclul de exploatare: stocuri(C) , clienţi şi plăţi în avans(D), creditori şi angajamente(E), impozitarea(G); -ciclul de trezorerie; banca şi numerarul(H), acţiuni şi obligaţiuni speculative -contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile -raportarea activităţii de audit; -revizuirea situaţiilor financiare; -întâlnireacu clientul pentru punctele finale; -model de raportare al planului de audit. Secţiunile destinate verificării detaliate: capitaluri proprii şi atrase, imobilizări, stocuri, creanţe, etc vor fi organizate spre exemplu astfel: - Situaţia de referinţă: B1; Note principale-descrierea: B2; Tabelul de verificare B3; Proceduri analitice: B4; Proceduri de fond: B5 O standardizare formată funcţie de raţionamentul profesional al auditorului, trebuie aplicată şi respectată. Astfel, foile de lucru prezintă • toate documentele de lucru trebuie notate în colţul din dreapta sus, de exemplu D11 Clienţi; • toate documentele de lucru trebuie intitulate, semnate, datate de primul auditor şi al doilea auditor care face revizuirea; • toate tabelele trebuie să facă trimitere la situaţiile contabile finale

• Camera Auditorilor din România, Norme minimale de audit, Ed.Economică


110

Documentele de lucru trebuie intitulate ţinând cont de: • Numele clientului; • Sfârşitul de an financiar; • Numele secţiunii, de exemplu: Capitaluri proprii sau Imobilizări Notele principale din fiecare secţiune de verificare trebuie să sintetizeze: • Obiectivul; • Metoda; • Rezultatele; • Concluzia Toate ajustările de audit trebuie să facă trimitere la tabelul cu ajustări de audit. Majoritatea secţiunilor au un singur test, care poate fi considerat cel mai important care poate furniza cele mai multe probe. Spre exemplu, testul de reconciliere al situaţiei financiare din secţiunea creditori. Modelul secţiunii pentru conturile de Creditori este redat astfel: Client: Morimpex SRL

Documentatia curenta Capitol : Creditori

Intocmit de: AS Data:10.02.2010

E11

Data contabilă: 31.12.2009

Revizuit de: MS Data:16.02.2010

Căutarea obligaţiilor neînregistrate* Data Furnizorul Valoarea Data primirii

de bunuri şi srvicii

31.12.2009 Jurnal de cumpărări

Rezultatul

5/1/09 Bruno 5.200 22.12.2009 Înregistrat Satisfăcător 6/1/09 Ana 8.400 23.12.2009 Înregistrat Satisfăcător 7/1/09 As Audit 30.500 12.12.2009 Înregistrat Satisfăcător 8/1/09 Romplast 21.300 04.01.2010 Neînregistrat Satisfăcător 10/1/9 Rodiped 7.000 10.01.2010 Neînregistrat Satisfăcător Sursa: Registrul de plăţi în numerar pe ianuarie şi februarie

Jurnalul de cumpărări pe decembrie2001, ianuarie şi februarie 2002 Obiective: Asigurarea că soldurile conturilor de creditori sunt complete şi că obligaţiile au fost înregistrate la finele anului 2001 Metoda: S-a folosit un eşantion de 10 plăţi ulterioare

sfârşitului de an, luate din registrul de numerar pe 2001 şi analizate pentru asigurarea că: • S-a respectat independenţa exerciţiului-dacă bunurile şi serviciile au fost primite înainte de perioada sfâeşitului de an, ele au fost înregistrate ca obligaţii la 31.12.2001;


111

• Dacă se referă la bunuri şi servicii primite după sfârşitul anului, acestea nu au fost înregistrate ca obligaţii la 31.12.2001. Rezultate: Toate rezultatele au fost satisfăcătoare. Toate obligaţiile au fost înregistrate. Se observă din tabel Concluzii: Auditorul este mulţumit că nu s-au găsit obligaţii neînregistrate, referitoare la plăţi ulterioare sfârşitului de an.

EA : Planificare şi rapoarte; gestiune şi organizare EB : Aprecierea controlului intern EC : Controlul conturilor ED : Lucrări efectuate de terţi EE : Verificări specifice EF : Intervenţii conexe

Secţiunea EA cuprinde următoarele capitole: EA1- Sinteza misiunii EA2- Rezumatul ajustărilor EA3- Chestionar de sfârşit de misiune EA4- Chestionar de verificări specifice EA5- Situaţii financiare certificate EA6- Evenimente posterioare EA7- Balanţe şi alte documente de sinteză EA8- Plan de misiune EA9- Buget şi planificare EA10 – Evidenţa timpului EA11- Onorarii

Sectiuni:

Spre exemplu secţiunea Planificare şi Rapoarte, capitolul : Plan de misiune este redat astfel:

CLIENT: Data contabilă: 31.12. 2009

DOSARUL EXERCITIULUI Secţiunea:Planificare şi rapoarte Capitolul: Plan de misiune

Ref:EA8 Pag: Data:

Intocmit de : AS Data : 18.01.2010 Revizuit de: MS Data : 24.01.2010


112

PLAN DE MISIUNE 1. Prezentarea entităţii: -denumirea -sediul social -capital social şi asociaţi/actionari -înregistrare -scurt istoric -organizare -consideraţii privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa -conducerea şi persoane propuse a fi contactate 2. Informaţii contabile: -bugete şi conturi previzionale -particularităţile sistemului contabil -principii contabile 3.Definirea misiunii -natura misiunii:auditarea situaţiilor financiare -alte misiuni conexe din activitatea entităţii auditate -principalele condiţii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi control 4. Sisteme şi domenii semnificative: -cumpărări -vânzări -stocuri -clienţi -determinarea pragului de semnificaţie -identificarea funcţiilor şi domeniilor semnificative -prezentarea zonelor de risc -identificarea punctelor forte ale sistemului şi a atitudinii conducerii faţă de auditul intern -controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit 5. Orientarea programului de lucru -aprecierea auditului intern -lucrări deosebite -confirmări de obţinut -inventare fizice -asistenţa de specialitate necesară: informatică, fiscalitate -documente de obţinut 6. Echipa şi bugetul -numărul şi nivelul membrilor echipei -utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern -determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări -calculul costurilor estimate în funcţie de expierenţa membrilor echipei


113

-compararea numărului de ore necesare cu limitele stabilite de norme profesionale şi justificarea diferenţelor 7. Planificarea -repartizarea lucrărilor pe membrii echipei -datele intervenţiilor pe etape -lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise cu precizarea datelor limită 5.5. RAPORTAREA IN AUDIT

Din probele obtinute ca baza pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa revizuiasca si sa evalueze

concluziile, astfel incat acestea sa indeplineasca cerintele statutare si cadrul contabil conceptual in concordanta cu Standardele Internationale si Nationale de Contabilitate. Potrivit standardului 700 „ Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaţii financiare cu scop general”, raportul de audit trebuie sa contina o exprimare clara, in scris, o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare supuse auditarii. Elementele de baza ale raportului de audit Formatul unui raport de audit cuprinde ca elemente de baza: a. - titlu b. - destinatarul c. - paragraful de deschidere sau introductiv c1.- identificarea situatiilor financiare auditate c2.- declaratia din partea conducerii entitatii si a auditorului in ceea ce priveste responsabilitatea fiecaruia d. - paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate) d1 - o referire la ISA sau la standardele sau practicile nationale de audit relevante d2 - o prezentare a raportului de audit efectuat e. – paragraful referitor la opinie, ce contine e1 – cadrul general de raportare financiara utilizat pentru intocmirea situatiilor financiare,(inclusiv tara de origine a cadrului de raportare financiara atunci cand nu este reprezentat de Standardele Internationale de Contabilitate) e2 – o exprimara clara a opiniei asupra situatiilor financiare f. data raportului g. adresa auditorului h. semnatura auditorului


114

Titlul raportului Raportul de audit trebuie sa aiba un titlu corespunzator. Pentru a se distinge raportul auditorului de alte rapoarte este preferata utilizarea in titlu a termenului“Auditor independent”. Destinatarul Raportul de audit trebuie sa respecte termenii prevazuti in misiune si in reglementarile locale. Raportul poate fi adresat fie actionarilor, fie consiliului director al entitatii auditate. Paragraful de deschidere sau introductiv In raportul de audit trebuie sa se identifice situatiile financiare ale entitatii auditate, inclusiv data si perioada acoperite de situatiile financiare. O alta cerinta a acestui paragraf include o declaratie asupra faptului ca situatiile financiare revin in responsabilitatea conducerii firmei auditate precum si o declaratie asupra faptului ca responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situatiilor financiare auditate.

“ Am efectuat auditul bilantului anexat al societatii ABC la data de 31 decembrie 20x1, precum si contul de profit si pierderi si situatia fluxurilor de numerar aferente pentru anul incheiat. Aceste situatii financiare sunt responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitate noastra consta in exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare pe baza auditului efectuat” - vezi ISA 700

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate Ca o alta componenta a raportului de audit, acest paragraf trebuie sa includa urmatoarele informatii: - Auditul a fost efectuat in conformitate cu ISA si/sau standardele nationale - Auditul a fost planificat si efectuat pentru a se obtine o certificare rezonabila asupra situatiilor financiare si anume ca acestea nu contin denaturari semnificative - Auditul a inclus: examinarea pe baza de teste, a probelor pentru confirmarea sumelor cuprine in situatiile financiare si alte informatii prezentate evaluarea principiilor contabile folosite la intocmirea situatiilor financiare evaluarea estimarilor semnificative realizate de conducere la intocmirea situatiilor financiare evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare o declaratie a auditorului asupra faptului ca auditul confera o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei.


115

“Am efectuat acest audit in concordanta cu Standardele Internationale de Audit (sau trimitere la standarde sau practici nationale relevante). Aceste standarde solicita planificarea si efectuarea auditului in vederea obtinerii unei certificari rezonabile conform careia situatiile financiare nu contin denaturari semnificative. Un audit

include examinarea, pe baza de teste, a probelor ce sustin sumele din situatiile financiare si informatiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si estimarile semnificative facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca auditul nostru ofera o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.”- vezi ISA 700 Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie sa contina in mod clar opinia daca situatiile financiare ofera o imagine fidela in concordanta cu cadru de raportare financiara si daca sunt conforme cu cerintele statutare. In exprimarea opiniei, auditorul are in vedere aspectele semnificative pentru situatiile financiare, folosind termeni ca: “ ofera o imagine fidela” sau “ prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” . De asemenea, pentru ca utilizatorul sa inteleaga cadru de raportare financiara utilizata la intocmirea situatiilor financiare, auditorul utilizeaza urmatoarea terminologie: “ ..in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Poate fi necesar ca pe langa opinia asupra imaginii fidele raportul auditorului sa includa si prezentarea altor cerinte specificate in statute sau legi. Data raportului Esentiala in informarea utilizatorilor, auditorul trebuie sa dateze raportul de audit cu data la care s-a incheiat auditul, sa-i informeze asupra faptului ca a analizat efectul pe care l-au avut asupra situatiilor financiare si asupra raportului evenimentele si tranzactiile cunoscute de auditor pana pana la data incheierii raportului. Data raportului trebuie sa fie ulterioara datei la care situatiile financiare sunt semnate sau aprobate de conducere. Adresa auditorului Raportul trebuie sa mentioneze adresa completa a auditorului care isi asuma responsabilitatea efectuarii auditului. Semnatura auditorului


116

Raportul trebuie sa fie semnat in numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau ambele, dupa cum este cazul. De regula este semnat in numele firmei, deoarece firma este cea care isi asuma responsabilitatea pentru audit. Raportul auditorului Auditorul exprima o opinie fara rezerve cand a obtinut o certificare rezonabila asupra faptului ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela in concordanta cu cadrul general de raportare financiara stabilit. Relevant este atunci cand o opinie fara rezerve indica faptul ca toate modificarile si metodele aplicate precum si efectele acestor modificari au fost determinate si prezentate corespunzator in situatiile financiare. Exemplul prezentat mai jos ilustreaza modalitatea de exprimare a unei opinii fara rezerve.

RAPORT DE AUDIT PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE

PE ANUL 2009

Catre …………… Am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societatii ABC incheiate la 31 decembrie 2007 si care se refera la: - bilantul contabil - contul de profit si pierdere - situatia fluxurilor de numerar aferente, pentru anul incheiat Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societatii auditate. Responsabilitatea noastra este de a exprima o opine asupra acestor situatii financiare in baza auditului efectuat. Am efectuat auditul conform IAS/IFRS-urilot( sau OMFP nr. 1752/2005) Aceste Standarde cer ca auditul nostru sa fie planificat si efectuat astfel incat sa obtinem o certificare rezonabila conform careia situatiile financiare nu contin denaturari semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit care sa justifice sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite si estimarile semnificative facute de catre conducerea societatii, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca auditul nostru furnizeaza o baza rezonabila exprimarii opiniei noastre. Dupa opinia noastra, situatiile financiare prezinta o imagine fidela (sau”prezinta cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) pozitia


117

financiara a societatii ABC la 31 decembrie 2007 si rezultatele din exploatare, precum si fluxurile de trezorerie pentru anul incheiat, in conformitatea cu prevederile legale si statutare, conforme cu cerintele IAS/IFRS (sau OMFP nr.1752/2005)

Auditor …………..

Data 30 aprilie 2008

Adresa Decizia pe care auditorul trebuie sa o ia la finalizarea unei misiuni de audit consta in capacitatea acestuia de a prefigura tipul cel mai adecvat de raport de audit tinand cont de activitatea pe care a desfasurat-o si concluziile la care a ajuns ca urmare a examinarii elementelor probante. Prima decizie pe care auditorul trebuie sa o prefigureze se refera la existenta elementelor care fac ca raportul de audit sa nu exprime o opinie fara rezerve, situatie in care auditorul trebuie sa identifice abaterile respective si sa evalueze cat de mult influenteaza situatiile financiare. In functie de aceste determinari, auditorul stabileste cu exactitate tipul cel mai potrivit de raport.


118

Aplicatia I. S.C. Fulgerica SA tine evidenta stocurilor prin metoda inventarului permanent si evalueaza stocurile la iesire prin metoda FIFO. Situatia si miscarea stocurilor de materii prime in luna septembrie se prezinta astfel: stoc initial la 01.09: 10bx600lei/buc; intrari: 08.09: 60 bucx700lei/buc si pe data de 19.09 - 20bucx800lei/buc, pret de cumparare si cheltuieli de transport: 500lei; iesiri pe data de 15.09 -64 bucati si pe data de 30.09 - 22 buc. La inventarierea fizica se constata un stoc faptic de 1 bucata evaluata la valoarea totala de 825lei. Minusul de materii prime constatat la inventariere, inregistrat ca o cheltuiala curenta este de 2.405lei.

Realizati o foaie de lucru privind corectitudinea pierderilor inregistrate la sfarsitul perioadei.

REZOLVARE

Client: Fulgerica Dosar Curent Sectiunea: I

Capitolul: Evaluarea stocurilor

Auditor: AA Data 1.1.N+1

Data: N Revizuit:BB Data:2.2.N+1

1. Obiectiv: exactitatea minusului dematerii prime constatat la inventariere

2. Procedura: determinati costul unitar de achizitie pentru intrarile din data de 19.09,a valorilor iesirilor succesive si recalculati valoarea stocului final , comparandul cu stocul constatat la inventariere si raportand rezultatul la cel obtinut de catre client. Probe de audit: fisele de inventar, NIR, registrul stocurilor

3. Metoda: inspectie, procedura analitica, calcul 4. Rezultat

Rez Client

Rez. Audit

Diferente Observatii

2.405 2.475 Delta=70 Raport= 0,97

1. determinarea costului unitar de achizitie pentru intrarile din data de 19.09: Pret de achiztie: 20bx800lei/buc

16.000

lei + Cheltuielile de transport = Cost de achiztie Cost de achiztie unitar: 16.500/20buc 2. Valoarea iesirilor din 15.09(FIFO)

500 lei 16.500 825lei/

buc


119

(10buc*600lei)+(54buc*700lei) 3. Valoarea iesirilor din 30.09 (6buc*700lei)+(16buc*825lei) 4. Situatia stocului final: Stoc final scriptic (4buc*825lei) Stoc faptic constatat la inventar Minus la inventar

43.800

lei

17.400lei

3.300l

ei 825lei

2475lei

5. Concluzia (definita COD Galben) – eroare semnificativa, opinie cu rezerve, raport de audit cu rezerve

Aplicatia II. Societatea Martha tine evidenta stocurilor prin metoda inventarului intermitent. la inceputul lunii ea detinea in stoc produse finite de 80buc.*2.500lei/buc - cost de productie. In cursul lunii se obtin 100 bucati produse finite in conditiile: cheltuieli directe 200.000, cheltuieli indirecte totale: 125.000. din care variabile 50.000; nivel normal de activitate 1.000 buc si se vand 130 buc. la pret de vanzare 2.900lei/buc. La sfarsitul lunii se constata in stoc produse finite de 45 de bucati. Societatea aplica metoda evaluarii LIFO. Societatea prezinta la sfarsitul lunii un volum al iesirilor de produse finite in valoare de 291.625. Intocmiti o foaie de lucru privind volumul acestora.

REZOLVARE

Client: Martha Dosar Curent Sectiunea: I




1. Obiectiv: clasificarea cheltuielilor indirecte de productie variabile 2. Procedura: determinati costul de productie aferent stocului de produse

finite, stocul final prin metoda LIFO si recalculati valoarea iesirilor prin metoda inventarului intermitent.

3. Probe de audit: fisele de inventar, NIR, registrul stocurilor, bonuri de consum

4. Metoda: inspectie, procedura analitica, calcul 5. Rezultat

Rez Client

Rez. Audit

Diferente

Observatii

291.625

341.625

50.000

1. Determinarea costului de achiztie pentru stocurile


120

Raportul: 0.85

fabricate Cheltuieli directe de productie +Cheltuieli indirecte de productie variabile +Cheltuieli indirecte de productie fixe*Nivel real de activitate/Nivel normal de activitate (125.000-50.000)*100buc/1000buc = Costul de productie 2. Stocul final (LIFO) 45buc*2.575lei/buc 3. Si = 80buc*2.500lei/buc 4. Valoarea iesirilor prin metoda inventarului intermitent (Stoc initial+Intrari-Stoc final la inventar = 200.000+257.500-115.875

200.000 50.000

7.500

257.500lei

115.875lei

200.000

341.625lei

5. Concluzia (definita COD Galben) – eroare semnificativa, opinie cu rezerve, raport de audit cu rezerve; ca sugestie: includerea cheltuielilor indirecte variabile de 50.000 in cosul de productie

Aplicatia III. Societatea Mara SA detine in stoc la data de 31 decembrie 2009, 5.400 bucati de produse finite - procesoare, a caror cost de productie este de 5.200lei/buc. Pretul de piata al produselor la 31.12. 2009 este de 5.200lei/buc iar cheltuielile necesare punerii lor in vanzare reprezinta 200lei/bucata. Clientul prezinta in bilant, la 31.12.2009, produse finite in valoare de 27.583.200. Realizati o foaie de lucru in care sa va exprimati opinia in privinta acestei evaluari.

REZOLVARE

Client: Mara Dosar Curent Sectiunea: I




1. Obiectiv: valoarea realizabila a produselor finite 2. Procedura: determinati valoarea realizabila neta a produselor finite. 3. Probe de audit: fisele de inventar, NIR, registrul stocurilor, bonuri de consum 4. Metoda: inspectie, procedura analitica, calcul 5. Rezultat

Rez Client Rez. Audit Diferente Observatii 27.583.200 27.000.000 583.200 Conform IAS2, stocurile sunt evaluate la


121

Raportul = 1,02

minimum dintre cost si valoarea valoarea realizabila neta. Cost de productie = 5.400buc * 5.108 lei/buc = 27.583.200 Valoarea realizabila neta = Pret de vanzare estimat - Cheltuieli legate de vanzare Valoarea realizabila neta = 5.400buc* 5.200lei/buc - 5.400buc*200lei/buc = 27.000.000 Stocurile vor fi evaluate la minim dintre 27.583.200 si 27.000.000 = 27.000.000

5. Concluzia (definita COD Galben) – eroare semnificativa, opinie cu rezerve, raport de audit cu rezerve;


122

APLICATIA I Clientul ALFA prezinta urmatoarea situatie a creantelor incerte la sfarsitul anului N: Client A: creanta inclusiv TVA: 119000, grad de recuperare: 75% Client B: creanta inclusiv TVA: 1190000, grad de recuperare:40% Client C: creanta, inclusiv TVA: 952000, grad de recuperare: 60% Client D: creanta inclusiv TVA: 357000, grad de recuperare: 80% La sfarsitul anului N, totalitatea provizionului representat de soldul contului 491 are valoarea de 1190000. Sunteti auditorul insarcinat cu exprimarea unei opinii privind soldul provizionului. APLICATIA II Compania Beta SA achizitioneaza pe 30 august 2008 o instalatie la costul de 700.000, valoare reziduala estimata: 40.000. Instalatia este amortizata liniar pe 10 ani. La inceputul lui N+2, se inlocuieste o piesa de schimb in valoare de 10.000, ceea ce conduce la cresterea capacitatii de productie si a duratei utile de viata ramase, la 10 ani. La sfarsitul lui N+2, clientul prezeinta cheltuieli cu amortizarea in valoare de 62.200. Intocmiti o foiae de lucru privind contul de cheltueli cu amortizarea pe anul N+2 APLICATIA III Dispuneti de urmatoarele date legate de un mijloc de transport achizitionat de firma DELTA SA: in urma unei prime reevaluari, s-au inregistrat diferente pozitive egale cu 9.000, in urma celei de-a doua reevaluari, s-a inegistrat o diferenta negativa egala cu 11.000; in urma celei de-a treia reevaluari, s-a inregistrat o diferenta pozitiva egala cu 6.000. In conditiile aplicarii IAS 16, compania a ajuns la un sold final al contului 105 in valoare de 3.800. Intocmiti o foaie de lucru vizand exactitatea acestui sold.

APLICATIA IV Societatea OMEGA SA detine o instalatie achizitionata pe data de 30.12.N, la valoarea de 50.000, amortizata liniar pe 5 ani. La sfarsitul lui N+3, se decide reevaluarea sa, valoarea justa stabilita, fiind de 25.000. In conditiile eliminarii amortizarii cumulate din valoarea contabila bruta a activului (aplicarea metodei actualizarii valorii nete), clientul obtine urmatoarele valori in soldul conturilor: 281: 25.000; 105: 4.800

audit financiar - ui 5: documentarea si finalizarea misiunilor de audit

Documents