audit financiar.pdf

7/25/2019 Audit financiar.pdf

1/65

SUPORT DE CURS

ANUL III

Semestrul 2

CLUJ-NAPOCA

2008

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA

Centrul de Formare Continui nvmnt la Distan

Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

Specializarea: Contabilitate i Informaticde Gestiune

Disciplina: AUDIT FINANCIAR


2/65

2

Cuprins:

1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practicsau laborator1.1. Informaii despre curs.........................................................................3

1.2. Condiionri i cunotine prerechizite...............................................31.3. Descrierea cursului.............................................................................31.4. Organizarea temelor n cadrul cursului..............................................31.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs.................................41.6. Materiale bibliografice obligatorii.....................................................41.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs...................................51.8. Calendar al cursului...........................................................................51.9. Politica de evaluare i notare.............................................................51.10. Elemente de deontologie academic..................................................51.11. Studeni cu dizabiliti.......................................................................61.12. Strategii de studiu recomandate.........................................................6

2. Suportul de curs2.1. Modul 1: Scopul si obiectivele auditului, colectarea informatiilor.....62.1.1 Scopul i obiectivele modulului........................................................62.1.2. Schema logica modulului ...........................................................62.1.3. Coninutul informaional detaliat ...............................................7

2.1.3.1. Scopul si nivelul de asigurare si obiectivele unei misiuni deaudit si a serviciilor conexe....7

2.1.3.2. Probele de audit si procedurile utilizate in colectarea lor............152.1.3.3. Raportul de audit..........................................................................32

2.1.4. Sumar ..............................................................................................372.1.5. Sarcini i teme ce vor fi notate.........................................................372.1.6. Bibliografie modul............................................................................38

2.2 Modul 2: Pregatirea si acceptarea misiunii de audit riscurileauditului........................................................................................................382.2.1 Scopul i obiectivele modulului........................................................3822.2. Scurtrecapitulare a conceptelor prezentate anterior.......................392.2.3. Schema logica modulului ...........................................................392.2.4. Coninutul informaional detaliat al modulului.................................39

2.2.4.1. Cunoasterea generala a clientului..39

2.2.4.2. Pragul de semnificatie in audit . . .402.2.4.3. Riscurile auditului.442.2.4.4. Stabilirea termenilor si a conditiilor auditului..59

2.2.5. Sumar..................................................................................................622.2.6. Sarcini si teme ce vor fi notate............................................................622.2.7. Bibliografie modul............................................................................62

3. Anexe3.1. Bibliografia completa cursului.......................................................633.2. Glosar ...............................................................................................633.3. Scurtbiografie a titularului de ........................................................64


3/65

3

1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practicsau laborator

1.1. Informaii despre curs:

Date de contact ale titularului de curs:

Nume: Conf. Univ. Dr. Irimie PopaBirou 251 sediul Fac. de tiine Economicei Gestiunea Afacerilor, str. Teodor Mihali58-60Telefon: 0264-418652, int. 5806Fax: 0264-412570E-mail: [email protected]: Conform cu orarul afiat la sala226

Date de identificare curs i contact tutori:

Numele cursului: Control financiarCodul cursului: EBC0051Anul, Semestrul: anul III, sem.6Tipul cursului:obligatoriuPagina web a cursului-www.econ.ubbcluj.roTutori:Adresa e-mail tutori:

1.2. Condiionri i cunotine prerechizite

nscrierea la acest curs este condiionat de parcurgerea altor discipline de

contabilitae, in speta Bazele contabilitatii si Contabilitate financiara si control

financiar. Cunoasterea continutului acestor discipline sunt menite sa sporeasca

capacitatea studentilor de a intelege noile notiuni care le vor fi predate.

1.3.Descrierea cursului

Cursul vizeaz abordarea principalelor aspecte privind problematica auditului

financiar. Este organizat n doua module. In urma parcurgerii acestui curs studenii

vor dobndii competene cu privire la procesul de audit

1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului

Disciplina este structuratn doua module de nvare:

1. Scopul si obiectivele auditului-colectarea informatiilor probante

2.

Pregatirea si acceptarea riscurilor de audit-Riscurile auditului

Obiectivul primului modul este familiarizarea studenilor cu conceptul de audit al

situatuulor financiare, in general si cu tipurile de misiuni si intern in particular,

incercandu-se o abordare dupa referentialul Standardelor internationale de audit.

Sunt descrise diversele forme de control care formeaza in fapt controlul intern.

Cel de-al doilea modul se refera strict la acceptarea mandatului.Intrucat la aceptarea

mandatului se determina si riscurile auditului, pe parcursul modulului se face

trimitere la acestea si in prealabil la pragul de semnificatie.


4/65

4

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs

Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc

individual. Astfel, metodele utilizate pe parcursul predrii cursului sunt: expunereateoretic, prin mijloace auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale;

prezentarea de explicaii alternative; rspunsuri directe la ntrebrile studenilor. n

ceea ce privete activitatea cursanilor, se va ncuraja participarea activa studenilor

prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup,

proiecte de cercetare; realizarea analizei unor situaii concrete din domeniu pe baza

discuiilor libere de grup a studenilor; studii de caz, joc de roluri, soluii alternative.

Studentul are libertatea de a-i gestiona singur, fr constrngeri, modalitatea i

timpul de parcurgere a cursului. Este ns recomandat parcurgerea succesiv a

modulelor prezentate n cadrul suportului de curs i rezolvarea sarcinilor sugerate la

finalul fiecrui modul.

1.6. Materiale Bibliografice obligatorii:

1. ARENS LOEBBECKE,Audit, o abordare integral, ediia a 8-a, Editura

ARC, Chiinu, 2003.

2. ARE s, ALVIN A.,Auditing an integrated approach, Police Hali International Editions, 1994.

3. BENEDICT,GUY i KERAVEL, RENE,Evaluation du controle interne,Editura Comptables Malesherbes, Paris, 1996.

4. BOSTAN,IONEL,Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000.

5. BOUJLESCU,MIRCEA i colab., Control fiscal i auditulfinanciar-fiscal,Editura CECCAR, Bucureti, 2003.

6. BRICIU,SORIN (coord.), Control i expertiz, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003.

7. COLLINS,L.i VALLIN,G.,Audit et controle interne, Editura Dalloz,Paris, 1992.

8. CRCIUN,TEFAN,Audilfinanciar i audit intern, Editura Ecomic,

Bucureti, 2004.9. OPREAN ,IOAN SI POPA,IRIMIE EMIL, Procedurile auditului si ale controlului financiar

, Editura Risoprint, 2007.

1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs

n vederea participrii la un nivel optim la activitile cursului, este recomandat ca

studentii s aibacces la urmtoarele resurse:

- calculator conectat la internet (pentru a putea accesa coninutul cursului i

pentru a putea participa interactiv pe parcursul derulrii acestuia);


5/65

5

- imprimant(pentru printarea materialelor suport, a temelor redactate, a

studiilor de caz);

- acces la resursele bibliografice (abonament la Biblioteca Central

Universitar);- acces la echipamente de fotocopiere.

1.8. Calendar al cursului

Pe parcursul semestrului sunt programate 2 ntlniri fa n facu toi studenii. n

cadrul primei ntlniri se va parcurge prima jumtate a coninutului suportului de

curs (modulul II), iar n cea de-a doua ntlnire se vor parcurge informa iile

corespunztoare celei de a doua jumti a suportului de curs (modulul II).

n vederea eficientizrii acestor ntlniri fa n fa, pentru fiecare din acestea, se

recomand parcurgerea de ctre student a suportului de curs pus la dispoziie

nc de la nceputul semestrului, iar ulterior ntlnirii, este indicat rezolvarea

sarcinilor i exerciiilor aferente fiecrui modul parcurs. De asemenea, anterior

ntlnirilor programate, studenilor li se recomand s parcurg capitolele

corespunzatoare temelor abordate la fiecare ntlnire din cel puin una din

sursele bibliografice indicate. n acest mod, se va facilita orientarea cursului asupra

aspectelor de finee din coninutul disciplinei i se va permite concentrarea pe

modalitile de aplicare la nivel practic a informaiilor deja parcurse.

1.9. Politica de evaluare i notare

Evaluarea studenilor se va efectua conform detalierii de mai jos:

Examen scris n sesiunea de examene 70% din nota final;

Teste pe parcursul semestrului 30% din nota final.

1.10. Elemente de deontologie academica

Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de naturorganizatoric:

- Orice material elaborat de catre studenti pe parcursul activitilor va face dovadaoriginalitii. Studentii ale cror lucrri se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptati

la examinarea finala.

- Orice tentativde fraudsau frauddepistatva fi sancionatprin acordrea notei

minime sau, in anumite conditii prin exmatriculare.

- Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studentilor prin afisaj electronic.

- Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor.


6/65

6

1.11. Studeni cu dizabiliti

Titularul cursului si tutorii i afirmdisponibilitatea, n limita posibilitilor,

de a adapta la cerere, coninutul i metodelor de transmitere a informaiilor, precum

i modalitile de evaluare (examen oral, examen on line) n funcie de tipuldizabilitii cursantului. Vom urmri facilitarea accesului egal al tuturor cursanilor la

activitile didactice.

1.12. Strategii de studiu recomandate

Se recomand parcurgerea sistematic a modulelor cuprinse n cadrul cursului,

punndu-se accent pe pregatirea individual continu a studenilor i pe evalurile

formative pe parcursul semestrului. Se recomandcursanilor alocarea unui numr de

cel puin 48 de ore pentru parcurgerea i nsuirea cunotinelor necesare promovrii

cu succes a acestei discipline. Sunt necesare de asemenea aproximativ 24 de ore n

vederea documentrii i elaborrii eseurilor i proiectelor ce vor fi susinute de ctre

fiecare student.

2. Suportul de curs

2.1. Modulul 1: Scopul si obiectivele auditului- colectarea informatiilorprobante

2.1.1. Scopul i obiectivele modulului

Prezentul modul are drept scop invatarea se catre studenti a notiunilor de baza aleauditului situatiilor financiare, relative la scopul , intinderea procedurile si raportulde audit.Obiectivele avute in vedere pentru atingerea scopului pot fi urmatoarele:1. Prezentarea misiunilor care se circumscriu auditului . se inista pe diferentele dintre

ele;2. Se cere studentilor realizarea unei paralele intre audit si controlul financiar;3. Se solicita identificarea situatiilor concrete in care se utilizeaza o procedura saualata pentru a se colecta probe de audit;4. Se identifica situatiile care impun intocmirea unui taport de audit nemodificat simodificat.

2.1.2. Schema logica a modulului

Inlantuirea conceptelor poate fi surprinsa prin urmatoarea reprezentare grafica:


7/65

7

2.1.3.Continutul informational detaliat

2.1.3.1.Scopul si nivelul de asigurare si obiectivele unei misiuni deaudit si a serviciilor conexe-

Termenul auditor" este utilizat n Standardele Internaionale de Audit (ISA)pentru a desemna un prestator de servicii n domeniul:a) auditului financiar-contabil;b) serviciilor conexe.

Serviciile conexe cuprind: revizuirile; angajamentele privind proceduri convenite imisiuni de elaborare.

Standardele de audit sunt aplicabile i angajamentelor de audit (misiunilor de audit)cu scop special, precum i examinrii informaiilor financiare prognozate (ISA 800;ISA 810).

Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ:- situaiile financiare ntocmite dupalt referenial contabil dect standar-

dele (normele) internaionale sau standardele naionale de contabilitate;- componente ale situaiilor financiare: unele conturi speciale, unele ele-

mente ale conturilor, unele elemente ale situaiilor financiare, etc.;- respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse n contracte i acorduri; -situaii financiare sintetice (rezumative).

Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit nu se aplic serviciilorfiscale, serviciilor de consultantfinanciar-contabili altor servicii similare.

Scopul auditului i al revizuirii situaiilor financiare este acel de a da auditoruluiposibilitatea s obin un nivel de asigurare care i este necesar pentru a putea sexprime o opinie. Misiunile bazate pe proceduri convenite i misiunile de elaborare nuau rolul de a obine un nivel de asigurare i de a exprima o opinie.

A.

Scopul si nivelul de asigurare a unei misiuni deaudit

Scopul unei misiuni de audit al situaiilor financiare anuale este acela de aobine un nivel de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-iexprima o opinie pozitivpotrivit creia aceste documente de sintezcontabilsunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un refe-renial contabil identificat. Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una dinurmtoarele expresii considerate echivalente:

-situaiile financiare ofero imagine fidelasupra (cu privire la),,."- situaiile financiare prezintfidel, sub toate aspectele semnificative..."

Dac, pe parcursul ndeplinirii misiunii sale, activitatea auditorului este limi

Scopul si nivelul deasigurare

Proceduri pentrucolectarea probelor deaudit

Raportul de audit


8/65

8

tatdatoritanumitor circumstane sau dacintervin unele dezacorduri cuconducerea entitii referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nuva exprima o opinie frrezerve (necalificat), ci va exprima o opinie modificatsub forma: opiniei cu rezerve (calificat), imposibilitatea exprimrii unei opinii

sau o opinie contrar, aa cum vom vedea mai jos.n situaia n care auditorul constat unele aspecte, unele incertitudini sem-

nificative care afecteaz situaiile financiare (procese juridice n curs, problemereferitoare la continuitatea activitii, etc.) aspecte care sunt prezentate n noteleanexe ale conturilor anuale, dupopinia frrezerve (necalificat) se introduce unparagraf de evideniere a acestor aspecte sub forma ...fr a califica opinianoastr, atragem atenia asupra Notei... la situaiile financiare...".

Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizeazo certificare rezonabilasuprafaptului csituaiile financiare nu conin denaturri semnificative.

CERTIFICAREA se refer la satisfacerea exigenelor auditorului referitoare lacredibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte, n scopul utilizrii ei de ctreo altparte. Pentru a furniza o astfel de certificare (asigurare), auditorul evalueazprobele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluziereferitoare la informaiile verificate (auditate). ASERIUNEA este un enundat caadevrat, o afirmaie care nu este nsoit de probe. Conducerile entitilorformuleaz prin situaii financiare mai multe aseriuni, mai multe declaraiiimplicite sau explicite referitoare la categoriile de operaiuni, la soldurileconturilor i cu privire la prezentarea de informaii, aa cum vom vedea mai jos.

Gradul de satisfacie a auditorului i, prin aceasta, nivelul de certificare oferitdepinde de:

a) procedurile utilizate de auditor, i

b) rezultatele obinute n urma evalurii elementelor probante, reunite cuajutorul acestei proceduri.Opinia auditorului mrete ncrederea n coninutul situaiilor financiare, dar,

prin aceast asigurare, prin aceast opinie nu se ofer garanii n ceea ce privetecontinuarea activitii sau n ceea ce privete rentabilitatea viitoare i corectagestionare n viitor a ntreprinderii.

Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprim o asigurare rezonabil sauridicat dar nu exprim o asigurare absolut referitoare la faptul c situaiilefinanciare luate ca un ntreg (n ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturrisemnificative. Aceast asigurare rezonabil (nu absolut) este impus de limiteleinerente ale unei misiuni de audit", care afecteaz abilitatea auditului de a detecta

denaturrile semnificative,Limitele inerente ntr-o misiune de audit sunt determinate de urmtorii

factori:Din motive de eficien, auditorul apeleaz, de regul, la teste i sondaje:

-probele de audit se obin prin alegerea i utilizarea uneia sau mai multor tipuri de proceduri (inspecia, observaia, investigaia, confirmarea,proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere ce prezintanumiteriscuri.

-probele de audit se obin printr-o combinaie adecvatde teste alecontroalelor" i proceduri de fond":

> testele de control (testele de proceduri) urmresc dac sistemul contabil i


9/65

9

sistemul de control intern sunt astfel proiectate (concepute) nct sprevin,detecteze i corecteze erorile semnificative i dacaceste sisteme exist(teste deconformitate) i funcioneazn permanen(teste de permanen).

> procedurile de fond (controalele substantive, controale substaniale)reprezintteste efectuate pentru descoperirea denaturrilor semnificative dinsituaiile financiare prin intermediul:

>testelor de detaliu (intervenii proprii ale auditorului)2asupra unor operaiuni, tranzacii sau solduri, precum i asupra prezentrilor i descrierilordin situaiile financiare;

>procedurilor analitice de fond.-Orice sistem contabil i sistem de control intern prezintanumite limite

inerente, aa cum am vzut,-Multe probe de audit se sprijinmai mult pe raionamente, pe estimri

contabile i mai puin pe convingeri i certitudini (...sunt persuasive, maidegrabdect conclusive").

Pentru a-i forma o opinie, auditorul se bazeaz pe raionamente profesionaleatunci cnd decide asupra naturii i volumului procedurilor pe care le folosete,atunci cnd evalueaz probele de audit n vederea formulrii unor concluzii,atunci cnd apar circumstane deosebite care mresc riscul de erori semnificative iatunci cnd existindicii cau avut loc denaturri semnificative.

Standardele Internaionale de Raportare Contabil (IAS/IFRS) prevd, pentrudiferite elemente ale situaiilor financiare i pentru anumite operaiuni, mai multepolitici contabile posibile de aplicat.

POLITICILE CONTABILE sunt definite de IAS n r. l Prezentarea situaiilor financiare" cafiind principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate la

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare".

Managerii entit

ilor au responsabilitatea alegerii dintre tratamentele de bazi celealternative prevzute de ctre aceste standarde. Aceastalegere se bazeazpe estimri

i raionamente profesionale i urmrete asigurarea prezentrii imaginii fidele.Reglementrile contabile conforme cu directivele europene i Standardele

Internaionale de Raportare Contabil extind i n contabilitatea romneascestimrile i raionamentele contabile, astfel:

-pentru calculul amortizrilor se fac estimri n ceea ce privete: durata de viautila imobilizrilor corporale i necorporale, valoarea reziduala acestorai se fac raionamente n vederea alegerii metodei de amortizare utilizate;

-pe bazde raionamente contabile se delimiteazinvestiiile financiare petermen lung, de investiiile financiare curente i, n funcie de aceasta, se

fac nregistrrile contabile aferente i se alege metoda de evaluare.-pentru evaluarea i prezentarea informaiilor n situaiile financiare, se facajustri ale valorii contabile sau se constituie provizioane conform principiului prudenei, inndu-se seama de posibilitatea ncasrii creanelor,posibilitatea vnzrii stocurilor etc.

B. Scopul si nivelul de asigurare in cadrul serviciilor conexe

Dupcum s-a artat, n categoria serviciilor conexe sunt incluse:a) angajamentele de revizuire a situaiilor financiare (misiunile de examinare

limitat);


10/65

10

b) angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privindsituaiile financiare;

c) angajamentele de elaborare (compilare) a informaiilor financiare,

a) Angajamentele de revizuireScopul unui angajament de revizuire3(de trecere n revist) este acela de apermite auditorului s concluzioneze, fr a utiliza toate procedurile i tehnicilecerute ntr-un angajament de audit, cnu au fost relevate fapte de importansemnificativcare s-1 facsaprecieze csituaiile financiare nu au fost stabilite

n toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportarefinanciaridentificat.

Pentru verificarea aseriunilor, adic a declaraiilor fcute de conducereaentitii audiate prin intermediul situaiilor financiare pentru uzul diferitelorcategorii de utilizatori, prestatorii de servicii n cadrul angajamentelor de revizuireapeleazla:

- proceduri analitice, adicla calculul diferiilor indicatori cu ajutorul crorase analizeaztendinele i fluctuaiile i se fac diferite comparaii;- investigaii, adicobinerea de informaii de la persoanele bine informate.Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului

cum sunt: evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern, inspecii,confirmri, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnifi-cative este mai mic. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-unraport de revizuire este n mod proporional mai redus dect cel dat de un raport deaudit.

Nivelul de certificare moderat ia forma unei certificri negative, care poate fiexprimatastfel: n timpul revizuirii nimic nu a atras atenia noastrcare sne fac

s credem c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel,., (sau nu prezint fidelsub toate aspectele semnificative,..) n conformitate cu cadrul general de raportarefinanciar(referenialul contabil) identificat.

b) Angajamentele privind procedurile conveniteScopul unui angajament privind procedurile convenite4este, pentru auditor, acela de a

folosi proceduri care in de natura auditului, dar care au fost definite i selectate, decomun acord, de auditor, entitate i oricare a treia parte ndreptit.

n acest caz, n raportul su, auditorul prezint constatrile fcute n urmaaplicrii procedurilor convenite, frsexprime nici o asigurare. Utilizatoriiraportului evalueazpentru ei nii procedurile utilizate i constatrile auditorului

i i contureaz propriile concluzii. De regul, auditorii, dup ce i prezintconstatrile fcute pe baza procedurilor convenite, fr s exprime o opinie, iformuleaz o ncheiere sub forma datorit faptul c procedurile folosite nu con-stituie nici un audit i nici o revizuire n conformitate cu standardele de audit, noinu exprimm nici o asigurare asupra..."

Raportul ntocmit pe baza procedurilor agreate se adreseaz numai prilorcare au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terelepri nu cunosc criteriile i motivele dup care s-au stabilit procedurile i, caurmare, pot interpreta greit rezultatele.

c) Angajamentele de elaborare a informaiilor financiare

Scopul unui angajament de elaborare5

este, pentru contabil, acela de a folosi


11/65

11

competena i experiena sa contabil, nu cea de auditor, n scopul de a colecta,clasifica i sintetiza informaiile financiare, astfel nct acestea s fie uor de neles.Contabilul nu testeazaseriunile i nu evalueazconstatrile fcute.

Procedurile utilizate sunt de natur contabil i, ca urmare, ele nu permit

contabilului sexprime o asigurarea asupra situaiilor financiare. Totui, utilizatoriidocumentelor contabile elaborate beneficiazde serviciile unui profesionist contabili, ca urmare, au o ncredere sporitn situaiile financiare.

Numele contabilului profesionist este asociat informaiilor financiare elaboratenumai atunci cnd acesta ataeaz un raport la aceste informaii i atunci cndacceptfolosirea numelui sau ntr-o relaie profesional. Dacnumele contabilului nueste asociat, atunci terele pri neleg c profesionistul nu-i asum nici oresponsabilitate.

C. Obiectivele auditului financiar

C.1. Asertiunile conducerii relative la continutul situatiilor

financiare anuale

Cnd declarcsituaiile financiare ofero imagine fidel, n conformitate cuanumite criterii (cu un anumit refereniar contabil) conducerea face numeroaseaseriuni explicite sau implicite referitoare la recunoaterea, evaluarea, prezentareai descrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare.

RECUNOATEREA este procesul de ncorporare n bilansau n contul de profit i

pierdere a unui element care:-corespunde definiiei date unei structuri a situaiilor financiare (activ, datorii,capital propriu, venituri i cheltuieli);

-este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sintre sau siasn sau din entitate;-elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() nmod credibil.

-PREZENTAREA i descrierea se referla forma i coninutul informaiilor inclusiv a

celor suplimentare din Notele explicative.Auditorul utilizeazaceste aseriuni atunci cnd:-evalueazriscul potenial de apariie a unor informaii denaturate

semnificativ;-proiecteaz(planific) i aplicprocedurile de audit n funcie de riscurile

informaionale evaluate.Aseriunile (declaraiile) fcute de conducere prin intermediul situaiilor

financiare sunt grupate n diferite moduri, n continuare ne limitm la prezentareastructurii aseriunilor conform ISA nr. 500A Probe de audit":

a) Aseriuni cu privire la categorii de tranzacii i operaiuni asociateperioadei supuse auditului

APARIIA.Managerii declarctranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate

n contabilitate au avut loc, s-au produs n realitate i sunt legate de entitatea


12/65

12

respectiv(nu s-a nregistrat nimic n plus, nu s-au fcut supraevaluri);EXHAUSTIVITATEA.Managerii afirmctoate tranzaciile i evenimentele au fost

nregistrate, cnu sunt omisiuni sau subevaluri;ACURATEEA. Prin intermediul acestei aseriuni managerii declar c tranzaciile

i operaiunile au fost evaluate i nregistrate n mod corespunztor cu grijacuvenit.SEPARAREA EXERCIIILOR FINANCIARE. Managerii declar c tranzaciile ioperaiunile (evenimentele) au fost nregistrate n perioada contabilcorect,cu respectarea cerinelor unei contabiliti de angajament" i ale principiuluiindependenei exerciiului".CLASIFICAREA. Prin aceast aseriune managerii declar c tranzaciile i ope-raiunile au fost nregistrate (imputate) n grupele de conturi corespunztoare(active imobilizate, active circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termenlung).

b) Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadeiEXISTENA.Conducerea entitii declarctoate elementele de activ, de datorii ide capitaluri proprii reflectate n conturile contabile au existat la data bilanului;DREPTURI i OBLIGAII. Managerii afirm c entitatea controleaz beneficiileeconomice viitoare aferente resurselor din activul bilanului i c datoriile suntobligaii actuale ale entitii. Toate activele reprezint drepturi ale entitii, suntcontrolate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de crean .Toate datoriile sunt ale entitii, nu ale acionarilor, managerilor, entitilor afiliate etc.;

EXHAUSTIVITATEA.Prin aceastaseriune se afirmctoate sumele au fost inclusen soldul conturilor, ctoate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit

nregistrate sunt evideniate;EVALUAREA i ALOCAREA. Managerii declarcsoldurile conturilor au fostcorect calculate, inndu-se seama i de ajustrile pentru deprecieri sau pentrupierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a fcut n funciede coninutul economic i forma juridica elementelor aferente fiecrui cont.

c)Aseriuni cu privire la prezentarea i descrierea informaiilorPrin intermediul situaiilor financiare, n ansamblul lor, inclusiv prin intermediul

Notelor explicative" managerii formuleazurmtoarele aseriuni:APARIIA i DREPTURI i OBLIGAII. Tranzaciile i evenimentele incluse n

situaiile financiare s-au produs cu adevrat. Nu s-au nregistrat n contabilitatei nu s-au prezentat tranzacii i evenimente care nu s-au produs, care nu au avutloc sau care au generat drepturi i obligaii ce nu aparin entitii.

EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit cuprinse nsituaiile financiare au fost incluse, respectndu-se cerinele IFRS/IAS i/sau alereglementrilor naionale.6

ACURATEEA i EVALUAREA.Informaiile financiare i de altnatur sunt prezentaten situaiile financiare cu fidelitate i la valorile corespunztoare,CLASIFICAREA i INTELIGIBILITATEA. Informaiile cuprinse n bilan, contulde profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de

trezorerie i n notele explicative la acestea sunt prezentate (subdasificate) i descrise


13/65

13

n mod corespunztor, ele putnd fi uor nelese de ctre utilizatorii care dispun decunotine suficiente privind derularea afacerilor i de noiuni de contabilitate.

C.2. Utilizarea asertiunilor de catre auditor

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 500A Probe de audit" precizeazcaseriunile conducerii pot fi combinate sau exprimate n diferite moduri, astfel:

a) Aseriunile referitoare la tranzacii i evenimente pot fi combinate cuaseriunile rerferitoare la soldurile conturilor. Auditorul nu testeaz, deregul soldul propriu-zis al fiecrui cont, ci colecteaz probe de audit pentru aputea confirma aceste solduri.

b)Auditarea fiecrui cont separat nu este o abordare eficient. Datoritprincipiuluidublei nregistrri" conturile sunt strns corelate ntre ele, ceea ce impunegruparea lor pe categorii de operaiuni (pe domenii semnificative sau pe

cicluri contabile). Aceastgrupare permite o mai bungestionare aauditului i uureaz repartizarea sarcinilor pe membrii echipei de auditori.De regul, se pot delimita cicluri contabile sau categorii de operaiuni.

Fiecare din aceste cicluri poate fi auditat separat. Dar, unele conturi i unelejurnale cuprind operaiuni din mai multe cicluri, motiv pentru care auditorultrebuie s analizeze legturile reciproce i corelaiile dintre cicluri, astfel: con-turile din ciclul stocuri-depozitare" sunt n corelaie cu conturile din ciclurileachiziii-pli, vnzri-ncasri, salarii-personal (stocuri din producia proprie) etc.Unele conturi, cum sunt cele de trezorerie, fac parte din mai multe cicluri, motivpentru care concluziile auditorului se bazeaz pe combinarea rezultatelor obinute

n urma auditrii tuturor ciclurilor i nu a fiecrui cont separat,

c) Pentru aceeai aseriune auditorul poate obine probe din surse diferite saucu ajutorul unor proceduri diferite. Astfel, pentru obinerea de probe deaudit referitoare la conturile din grupa 49 Ajustri pentru depreciereacreanelor" se combin analiza structurii creanelor nencasate la scadentdup vechime (maturitatea creanelor) cu urmrirea ncasrii acestor creanedupnchiderea exerciiului, aa cum cere ISA nr. 560 Evenimente ulterioare".

d) Cu ajutorul unei proceduri de audit se pot obine probe relevante numaipentru o anumitaseriune, dar nu i pentru alte aseriuni. Astfel, participareaauditorului la inventariere furnizeazprobe de audit referitoare laexistena" activelor corporale, dar nu i referitoare la drepturi i obligaii"(bunurile inventariate pot snu fie controlate de entitate) sau la evaluarea" acestoractive.

e) Unele aseriuni nu pot fi auditate separat. Astfel, aseriunea separareaexerciiului" nu poate fi auditat fr s se ia n considerare aseriunileapariia", exhaustivitatea" i exactitatea". Astfel, aseriunile apariia" sauexistena" se refer la aspecte contrare fa de aseriunea exhaustivitatea.

n cazul facturrii greite a unor vnzri (cantiti, preuri, calcule greite) serespectapariia" deoarece livrarea a avut loc, se asigurexhaustivitatea" deoarecelivrrile efectuate au fost facturate dar nu se confirmexactitatea" operaiunilor.

Omiterea includerii n facturi a unor bunuri livrate duce la nclcarea exha-

ustivitii" dar dacfacturile sunt corecte se respectexactitatea".


14/65

14

Facturarea bunurilor predate pentru prelucrare la teri, pentru vnzare nconsignaie sau care nu au fost vndute ci transferate ntre gestiunile aceleiai entiti

ncalc apariia" deoarece nu a avut loc transferul proprietii i separareaexerciiilor", dar, dacfacturile sunt corecte se respectexactitatea".

Interrelaionarea dintre conturile din bilan i cele din contul de profit i pierdereimpune auditarea lor concomitent. Un venit se nregistreaz concomitent cu ocretere de activ sau o reducere de datorii, O cheltuialare loc ca urmare a reducerii(consumrii) unui activ sau a creterii unor datorii.

C3. Obiectivele auditului financiar

Obiectivele auditului sunt strns legate de aseriunile conducerii. Auditorulurmrete dac aceste aseriuni sunt juste. Pentru a se putea pronuna asupracorectitudinii i sinceritii aseriunilor formulate de conducere auditorul esteobligat

sculeagprobe de audit suficiente i adecvate pe baza crora sse poatpronunaasupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriileprestabilite printr-un refereniar contabil identificat.

Obiectivele auditului pot fi stabilite n termeni generali, la nivelul aseriunilor saupot fi definite mai analitic n funcie de trsturile specifice ale fiecrei categorii deoperaiuni (cumprri, vnzri, pli, ncasri etc.) ale fiecrei grupe de conturi sauale fiecrei prezentri i descrieri din situaiile financiare.

Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate dupcum urmeaz:

a) Obiective generale referitoare la categorii de operaiuni reflectate nrulajul conturilor

Auditorul trebuie surmreascdac:operaiunile nregistrate au avut loc n realitate (au aprut, s-au produsn realitate);

toate operaiunile care au avut loc au fost nregistrate (exhaustiv, fromisiuni);

evaluarea operaiunilor (cantiti, preuri, calcule) este corect i dacjurnalele contabile sunt corecte (acurateea nregistrrilor);

alocarea n timp, cronologia nregistrrilor asigur independena exer-ciiilor (separarea exerciiilor);

gruparea operaiunilor pe conturi (imputarea) s-a fcut corect (active imobilizate, active circulante; vnzri n numerar, vnzri pe credit comercial etc.).

b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilorPe baza aseriunilor conducerii auditorul trebuie surmreascdac:

activele, datoriile i capitalurile proprii exist la nchiderea exerciiului.n soldurile conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse,nu s-a nregistrat nimic n plus;

toate activele i toate datoriile sunt ale entitii auditate i nu ale altorpersoane;

toate elementele patrimoniale sunt reflectate n soldurile conturilor, fromisiuni;

soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt


15/65

15

n concordan cu inventarierile, cu confirmrile primite de la teri, cuevidenele operative i cu contabilitatea analitic. Alocarea (clasificarea,imputarea) pe conturi este corect (creane-dieni, creane pri afiliate;credite bancare, credite obligatare; leasing operaional, leasing finan

ciar etc,). Urmrind facturile de la sfritul exerciiului, evenimenteleulterioare, nregistrrile referitoare la venituri i cheltuieli n avans saureferitoare la dobnzi de pltit sau de ncasat auditorul se poate pronuna asupra alocrii n timp a nregistrrilor (decupajul temporal saucenzura). De asemenea, auditorul urmrete i concordana detaliilor: dac

jurnalele de nregistrri sunt corecte, dac totalurile i reporturile suntcorecte, dacsoldurile din cartea-mare sunt corecte i sunt susinute de balanede verificare sintetice i analitice.

c) Obiective generale referitoare la prezentarea i descriereafcutprin intermediul situaiilor financiare

Referitor la coninutul situaiilor financiare auditorul urmrete dac:-nu sunt incluse n situaiile financiare active, datorii, capitaluri propriicare nu exist n realitate sau care nu aparin entitii. Veniturile i cheltuielile provin din tranzacii i evenimente care au avut loc (au aprut)

n perioada auditati privesc entitatea;-nu s-au omis din situaiile financiare unele informaii care trebuiau incluse;-nu s-au nclcat principiile contabilitii cu ocazia ntocmirii situaiilor

financiare (permanena metodei, intangibilitatea bilanului, prudena,necompensarea, independena exerciiului etc.). Evaluarea elementelor din situaiile contabile (cost istoric, valoarea realizabil, valoarearecuperabil, valoarea just) s-a fcut conform referenialului contabil

identificat (reglementrile naionale sau cele internaionale, dupcaz);-soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaiilor

financiare n mod adecvat. Informaiile suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvluirile necesare s-au fcut) sunt descrise

ntr-un mod inteligibil i sunt corect combinate sau divizate.

2.1.3.2. Probele de audit si procedurile utilizate in colecatrea lorA.Conceptul de probe de audit si proceduri de audit

PROBELE DE AUDIT" sunt formate din totalitatea informaiilor colectate iutilizate de auditor cu scopul de a stabili dacsituaiile financiare au fost ntocmite iprezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prinStandardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS/IAS), prin directiveleeuropene i prin reglementrile contabile naionale (RCN).

Probele de audit reprezintun suport, fie pentru certificarea de ctre auditora informaiilor furnizate de entitate referitoare la: 1.categoriile de tranzacii care auinfluenat situaiile financiare; 2.soldurile conturilor; 3. prezentrile de informaiii 4. aseriunile conducerii aferente, fie pentru detectarea denaturrilor

semnificative Ia nivelul categoriilor de tranzacii, soldurilor conturilor, prezentrilor


16/65

16

de informaii i a aseriunilor referitoare la acestea,

PROCEDURILE DE AUDIT"sunt reprezentate de un set de instruciuni precisei detaliate pe care trebuie sle respecte auditorul atunci cnd colecteazprobelede audit. Procedurile de audit sunt reunite n cadrul Programului de audit".

PROGRAMUL DE AUDIT" cuprinde o list detaliat a procedurilor de auditstabilitpe cicluri contabile i pe paii de urmat de ctre auditori pentru colectareaprobelor de audit necesare n vederea obinerea unui grad de certitudine rezonabilasupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriileprestabilite.

Cu ocazia elaborrii programului de audit i pe parcursul ndeplinirii misiuniisale, auditorul trebuie sstabileasccare sunt riscurile de denaturarea semnificativasituaiilor financiare i n funcie de acestea decide asupra naturii, duratei(timpului) i ntinderii procedurilor de audit.8

A. NATURA PROCEDURILORse referpe de o parte la scopul acestor proceduri,iar pe de altparte la tipul procedurilor selectate.

Scopul procedurilor poate fi: acela de a permite auditorului9:-s evalueze riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaii

lor financiare i la nivelul aseriunilor. Aceast evaluare se bazeaz penelegerea entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern.Procedurile folosite pentru evaluarea modului de proiectare a controluluiintern sunt denumite Proceduri de evaluare a riscurilor" (PER).

-s testeze, cnd este cazul, eficiena operaional a controalelor internen prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative dela nivelul aseriunilor. Aceast testare referitoare la modul cum funcioneaz controlul intern se face cu ajutorul procedurilor denumite Testeale controalelor" (TC).

-s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor. Detectarea erorilor i fraudelor sau a altor declaraii eronate se face cu ajutorulprocedurilor denumite Proceduri de fond" (PF) care includ:

teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO); teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS); teste ale detaliilor pentru prezentarea situaiilor financiare (TDP); procedurile analitice de fond (PAF).

Alegerea procedurilor n funcie de TIPUL acestora permite auditorului sstabileasc care sunt cele mai bune proceduri care trebuie utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente i juste. Dup cum vom vedea,principalele tipuri de proceduri sunt: inspecia, observaia, investigaia,confirmarea, recalcularea, reefectuarea etc.

Alegerea procedurilor n funcie de natura lor (n funcie de scopul urmrit i nfuncie de tipul acestora) este decizia cea mai importantpe care o ia auditorul, aceastdecizie este influenat de caracteristicile specifice ale fiecrei entiti, ale fiecreiclase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri de informaii. n funcie de risculinerent (RI) datorat acestor caracteristici specifice, inclusiv controlului intern,

auditorul stabilete:


17/65

17

-ce categorii pe probe trebuie colectate;-ce proceduri trebuie utilizate pentru colectarea probelor suficiente i

adecvate.

B. DURATA (TIMPUL)PROCEDURILORse referla momentul cnd trebuieaplicate anumite proceduri i la perioada de timp care trebuie testat. Testele de auditpot fi efectuate pe parcursul exerciiului auditat sau numai dup ntocmireasituaiilor financiare,

Dacaceste proceduri se aplicpe parcursul perioadei auditorul are posibilitatea campreun cu conducerea entitii s rezolve unele probleme aprute i s modificemodul de abordare a auditului n funcie de circumstanele constatate, Unele proceduride audit sunt mai eficiente dac sunt aplicate n cursul perioadei. Astfel, testareafiierelor electronice poate fi ineficient la sfritul anului deoarece conducerea,dorind sraporteze anumite realizri, poate smodifice coninutul lor.

Unele proceduri de audit nu pot fi aplicate dect la sfritul perioadei: compararea

situaiilor financiare cu soldurile conturilor, calculul provizioanelor i a ajustrilor devaloare, evaluarea activelor i datoriilor exprimate ntr-o valut strin, asigurareaindependenei exerciiului etc.

C. NTINDEREA PROCEDURILOR se referla cantitatea dintr-o anumitprocedurcetrebuie aplicat, la mrimea eantionului asupra cruia urmeazsse aplice o procedur,la numrul de observaii, investigaii i inspecii ce trebuie fcute, la numrul deconfirmri ce trebuie cerute de la teri etc.

ntinderea procedurilor se stabilete n funcie de gradul de asigurare pe careauditorul dorete s-1 obin, n funcie de riscul de denaturare a situaiilor financiareevaluat i n funcie de pragul de semnificaie stabilit. Cu ct gradul de asigurare i riscul

evaluat este mai mare cu att mrimea (ntinderea) procedurilor folosite pentrucolectarea probelor de audit crete.Dac mrimea eantionului (cantitatea selectat) este prea mic sau dac

metodele de selecie nu sunt potrivite, crete riscul ca auditorul s trag concluziidiferite de concluziile la care ar fi ajuns dacprocedurile respective ar fi fost aplicate la

ntreaga populaie auditat.Mrimea acestei ntinderi este importantpentru obinerea unui grad de asigurare

rezonabil, dar este eficient numai dac procedurile alese sunt relevante fa deriscurile evaluate de ctre auditor. Din acest considerent se apreciaz c naturaprocedurilor este mai importantdect cantitatea acestora. Utilizarea tehnicilor de

audit asistate de calculator" (CAAT) permite auditarea unei cantiti mari detranzacii cu costuri acceptabile.Auditorul apeleaz la raionamentul profesional, dnd dovad de scepticism

profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor pe care le colecteazpentru susinerea concluziilor.

B. Concludenta probelor de audit

Pentru a putea s-i exprime opinia sa asupra situaiilor financiare, auditorultrebuie s colecteze elementele probante suficiente i juste (adecvate) care s-ipermitstragconcluzii rezonabile.

* CARACTERUL SUFICIENT se referla volumul elementelor probante ce trebuie


18/65

18

colectate, la numrul sau valoarea eantioanelor care se verific. Acest caractersuficient se apreciazde auditor n funcie de mai multe criterii, cum ar fi:

a) experiena dobnditde auditor cu ocazia misiunilor precedente;b) tipurile de informaii disponibile, forma de contabilitate aplicat, modul

de organizare a contabilitii analitice i sintetice;c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaterii ntreprinderii i planifi

crii misiunii i cu ocazia evalurii controlului intern. Importana risculuide inexactitate se determinn funcie de:-natura operaiunilor respective (curente, punctuale, excepionale);-complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaie sau de

regularizare,-variaia anormala soldurilor;-importana relativ a elementelor sau operaiunilor respective (ponderea

soldurilor n bilan sau n contul de profit i pierdere, rulaje importante,

regularizri purt

toare de riscuri mari etc.);-calitatea controlului intern;

-situaii deosebite care pot influena comportamentul conducerii (incapacitatea entitii de plat, credite ruintoare, recesiune etc.).

Cu ct riscul de denaturare semnificativa situaiilor financiare este mai mare, cu attauditorul trebuie scolecteze o cantitate mai mare de probe.

Dupcum s-a artat, de regul, auditorul nu verifictoate informaiile disponibile,deoarece:

-unele probe se bazeaz mai mult pe raionamente logice, dect pecertitudini;

-probele de audit se colecteaz prin combinarea i alegerea diferitelor

proceduri i tehnici de audit.*CARACTERUL JUST sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate

exprimcalitatea lor, care se apreciazn funcie de relevana i credibilitatea acestorprobe.

Relevana probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opinieiauditorului, este influenatde pertinena acestora. Pertinena probelor de auditse stabilete prin raportarea lor la fondul tranzaciilor i evenimentelor care au avutloc, precum i la obiectivele urmrite de auditor, n acelai timp aceste probe trebuie sfie fiabile.

S-a artat mai sus casigurarea imaginii fidele este dependentde regularitatea i

sinceritatea informaiilor furnizate de contabilitate. Regularitatea depindede respectarea principiilor i normelor contabile, iar sinceritatea informaiilor esteinfluenatatt de neutralitatea i buna credina productorilor de informaii, ct ide integralitatea (exhaustivitatea) informaiilor furnizate. Orice omisiune ainformaiilor semnificative poate s-1 ducn eroare pe utilizatori.

Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de:originea lor intern sau extern, natura lor scris sau oral i n funcie de cir-cumstanele n care s-au obinut. Credibilitatea este influenat de: independenasurselor, eficacitatea controlului intern din entitate, informarea direct a auditorului,obiectivitatea probelor, concordana probelor, astfel:

-elementele probante externe (confirmri primite de la teri) sunt mai

credibile dect cele interne (soldul conturilor de creane). Dar pot fi


19/65

19

situaii n care probele obinute din surse externe s nu fie suficient decredibile deoarece sursa extern poate s nu fie n cunotin de cauzsau confirmsolduri eronate (independena sursei);

-elementele probante interne sunt cu att mai fiabile cu ct n ntreprin

dere exist un control intern mai riguros (eficacitatea controlului interndin entitate);-elementele probante obinute direct de auditor sunt mai credibile dect

cele obinute indirect prin investigaii sau prin deducii pe baza procedurilor analitice (informarea directa auditorului);

-elementele probante materializate n documente sau confirmri scrisesunt mai credibile dect afirmaiile verbale ale celor intervievai. Informaiile furnizate de documentele originale sunt mai credibile dect celefurnizate de fotocopii, facsimile, nregistrri pe filme digitale sau altedocumente n form electronic (obiectivitatea probelor). Auditorultrebuie s aib n vedere eficacitatea controlului intern asupra moduluide ntocmire i protejare a documentelor n form electronic. Astfel,

n comerul electronic entitatea i clienii sau furnizorii si pot utilizacalculatoarele cuplate la internet pentru procesarea tranzaciilor, prinintermediul unui schimb de mesaje electronice care nlocuiesc uneledocumente pe suport de hrtie. Informaiile incluse n mesajele electronice pot s nu mai fie recuperate dup o anumit perioad sau pot sfie modificate de cei interesai.

-elementele probante bazate pe informaii din diferite surse coroboratentre ele prezint un grad cumulativ de ncredere mai mare dect probelede audit colectate individual (concordana probelor).

Dac probele de audit nu se coroboreazntre ele, auditorul trebuie s apeleze laproceduri modificate i suplimentare pentru reducerea riscului de audit. Deasemenea, dacauditorul acordun nivel de ncredere redus probelor de audit dunatecu ajutorul testelor de control (care stau la baza evalurii riscurilor legatede control) i cu ajutorul procedurilor de fond, pentru susinerea sau infirmareaaseriunilor conducerii privind situaiile financiare, se impune colectarea de probe de

audit suficiente i adecvate sau, dacacest lucru nu este posibil, exprimarea unei alteopinii dect frrezerve".

De regul, probele de audit se reunesc pentru fiecare aseriune n mod distinct.Probele de audit care susin o aseriune a conducerii (o declaraie a conducerii)

privind situaiile financiare nu pot suplini lipsa probelor de audit pentru o altaseriune. Astfel, existena unui activ stabilitprin inventariere nu compenseazlipsaprobelor de audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia.

n acelai timp, aa cum s-a vzut mai sus, unele teste de control sau proceduri defond pot furniza probe de audit pentru mai multe aseriuni. De exemplu, atunci cndauditorul analizeaz recuperarea creanelor se obin probe de audit referitoare laexistena, evaluarea i apariia acestor creane, dar nu i referitoare la solvabilitateadebitorilor.

Concludenta sau credibilitatea probelor de audit poate fi evaluatnumai n urmaanalizei combinate a celor doucaracteristici: suficiena i adecvarea probelor. Astfel,

un eantion voluminos de probe furnizate de un gestionar poate s nu fie relevant


20/65

20

pentru auditor, n acelai timp, un eantion foarte mic de probe adecvate (temeinice)poate snu fie suficient de concludente.

Auditorul trebuie scolecteze o cantitate suficientde probe adecvate la un costct mai mic. Dar, costul probelor nu poate justifica eliminarea unor proceduri

necesare sau colectarea unei cantiti insuficiente de probe..

C. Tipuri de proceduri utilizate in colectarea probelor de

audit

Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie deprobde audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice, Cele opt tipuride proceduri sunt:

1. Inspecia registrelor contabile i a documentelor justificativeExaminarea de ctre auditor a registrelor contabile i a documentelor justificative

furnizeazprobe de audit cu un grad variat de credibilitate, n funcie de eficacitateacontrolului intern i n funcie de natura i sursa acestora. Registrele contabile idocumentele justificative stau la baza verificrii contabilitii entitii i a situaiilorfinanciare deoarece sunt uor de accesat i genereazun cost al auditului relativ redus.Unele documente sunt singurul mijloc de prob referitoare la tranzaciile ioperaiunile care au avut loc.

DOCUMENTELE EXTERNE, create de teri i remise entitii auditate (originalulfacturilor de achiziii) sunt probe de audit mai credibile dect documentele interne.Documentele care au fost remise partenerilor de afaceri pentru acceptare i care apoi s-au rentors n entitate (efectele comerciale) au o credibilitate mare i datoritfaptuluicau fost confirmate att de entitatea auditatct i de teri. Unele documente externe

au o fiabilitate mare i datoritfaptului cau fost confirmate de notarii publici sau dectre juriti (documentele de proprietate asupra terenurilor, cldirilor etc., contractelecomerciale, poliele de asigurare etc.).

DOCUMENTELE INTERNE create i prelucrate n condiiile unui control interncorespunztor sunt mai fiabile dect cele care nu sunt supuse unui control internadecvat. Documentele interne remise terilor (facturile de vnzare, efectele de ncasat)sunt mai credibile dect cele create i pstrate n entitate (state de platale salariilor,notele de transfer-restituire etc.).

Acestui tip de probde audit i corespund proceduri de audit diferite (pai de urmatdiferii) sau terminologii diferite. Astfel, inspeciei documentelor i registrelor contabile

i corespund procedurile: examinarea, confruntarea, justificarea etc. Pentru

exemplificare, redm unele din procedurile (instruciuni referitoare la paii de urmat)i modul lor de formulare, referitoare la inspecia registrelor i documentelor".

- este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumit situaie, nprogramul de audit aceast procedur se formuleaz sub forma examinai uneantion de ... facturi pentru a determina dac ele conin toate informaiilenecesare i pentru a stabili dac pe ele exist semntura persoanelor care le-au

ntocmit i a celor care le-au verificat;- confruntarea este o instruciune prin care se specific ce se confrunt, deunde pornete aceast operaiune i spre ce se ndreapt. Uneori aceastinstruciune este urmat de o alt instruciune, cum ar fi compararea saurecalcularea. Aceast instruciune poate fi formulat astfel: confruntai jur

nalul de cumprri cu facturile de achiziie i comparai lista furnizorilor


21/65

21

agreai de conducere cu evidena analitic a furnizorilor (vezi verificrilereciproce expuse n capitolul I);- justificarea cuprinde instruciuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul de a verifica realitatea operaiunilor i exactitatea sumelor

nregistrate. Aceast instruciune sau procedur se poate formula astfel:justificai cheltuielile de deplasare prin ordinele de deplasare, documentelede transport i cazare i celelalte documente aferente.Inspeciei registrelor contabile i documentelor justificative i sunt aplicabile toate

aspectele artate mai sus referitoare la verificarea documentar.

2. Inspecia activelor corporaleInspecia activelor corporale const n examinarea fizica stocurilor i imobilizrilor

corporale. Examinarea existenei i strii activelor corporale este asiguratn primul rndde inventariere. Inventarierea furnizeaz probe de audit credibile referitoare laexistena activelor, dar nu n mod necesar i referitoare la proprietatea bunurilor i

evaluarea acestora. Instruciunile date auditorilor referitoare la inspecia activelorcorporale se pot formula astfel: inventariai numerarul din casierie la nchidereaexerciiului i observai modul n care entitatea respectprocedurile de inventariere.

Dup cum s-a artat, inventarierea testeaz credibilitatea soldurilor contabile i,dac este cazul, le corecteaz n funcie de diferenele constatate sau le ajusteaz nfuncie de valoarea de inventar, stabilitn funcie de utilitatea bunurilor, starea acestorai preul pieei.

Dac auditorul nu poate participa la inventariere la data planificat, atunci eltrebuie sia parte la unele inventarieri de la o datulterioari sefectueze teste aletranzaciilor care au intervenit ntre timp (reconstituirea stocului).

n situaia n care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate ladistane mari), auditorul nu particip la inventariere, atunci, pentru culegereaprobelor de audit suficiente i adecvate, trebuie s apeleze la alte procedurialternative, ncercnd s evite limitarea ariei de aplicare a auditului". Una dinaceste proceduri alternative const n examinarea documentelor de vnzare astocurilor care au fost cuprinse n listele de inventariere (reconstituirea stocului ladata inventarierii).

3. ObservareaObservarea constn urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este

efectuat de alii. Instruciunea dat auditorului referitoare la observare poate fi

formulat astfel:

observaimaniera n care se face recep

ia m

rfurilor achizi

ionate,observai modul de verificare a facturilor etc.

Observarea furnizeazprobe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri,dar eficiena ei este limitatde faptul cactivitatea persoanei observate se modificpetimpul observrii. Ca urmare, rezultatele observrii trebuie coroborate cu alte tipuride probe.

Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simuri (miros, pipit) ivizitarea unor secii de producie a unor antiere sau a unor locuri de depozitare pentruobinerea informaiilor necesare.

4. InvestigareaInvestigarea const n obinerea informaiilor de la persoane bine informate din

interiorul sau din afara entitii.


22/65

22

Investigaiile se materializeaz n cereri de informaii oficiale, n scris de la terepri sau n ntrebri orale neoficiale adresate personalului entitii.

Instruciunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel:chestionai managementul entitii cu privire la procesele juridice n curs sau

chestionai gestionarii cu privire la asigurarea condiiilor de depozitare.Proba de audit obinut prin investigare nu este suficient de concludentdeoarece interlocutorul poate snu fie sincer sau poate snu fie bine informat. Prinurmare, informaiile obinute pe baza chestionrii (investigrii) trebuie completate cuinformaii obinute prin alte mijloace de prob, cum sunt: inspecia, observarea,confirmarea etc.

Rspunsurile la investigri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deineaanterior. Aceste informaii se pot corobora sau pot snu se coroboreze cu alte probe.Investigarea conducerii este esenial pentru auditor atunci cnd dorete s afleinteniile acesteia pentru viitor.

5. ConfirmareaConfirmarea constn obinerea de la teri (clieni, bnci, societi de asigurri etc.) aunor declaraii scrise n urma solicitrii adresate acestora. Confirmarea este o formspecifica investigrii, care se refer, de regul, la soldurile conturilor.

Deoarece confirmarea provine din surse independente de entitatea auditat, ea esteconsiderato probde audit credibil. Confirmarea creanelor de ctre clieni este omodalitate costisitoare de colectare a probelor de audit i creeaz terilor anumiteinconveniente.

CERERILE DE CONFIRMARE pot mbrca trei forme principale:a) o form pozitiv, prin care terul debitor este rugat s confirme sau s-i

exprime dezacordul cu privire la soldul sau rulajul unui cont. Dac sumele

care trebuie confirmate sunt incluse n cererea de confirmare este posibilca terul s semneze i s restituie documentul fr o analiz adecvat.Dac suma nu este inclus n cererea de confirmare, terul ar trebui sfac un efort pentru completarea formularului i ca urmare ar putea snu rspundla aceastsolicitare.

b)o form negativ, prin care terul debitor este invitat s rspund numai ncazul n care existun dezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere sconfirme soldul ci doar s-i exprime un eventual dezacord). Confirmareapozitiv ofer probe de audit mai credibile dect confirmarea negativ,aceasta deoarece unii debitori, din neglijen, nu rspund la aceste cereride confirmri. Alegerea dintre forma pozitiv i forma negativ se face

n funcie de circumstane. Astfel, dac riscurile inerente i riscurile decontrol au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitiv.

c) o combinaie ntre forma pozitiv i forma negativ se utilizeaz acolounde exist un numr redus de solduri cu o valoare mare i un numrmare de solduri cu o valoare mic. ntr-o astfel de situaie, se solicito confirmare pozitiv pentru soldurile cu valoare mare i o confirmarenegativ pentru soldurile care au o valoare mic. Dac, din diferite motive,auditorul cere confirmarea de ctre terii debitori a soldurilor nainte de

nchiderea exerciiului, atunci auditorul trebuie stesteze tranzaciilecareintervin ntre data confirmrii i nchiderea exerciiului i numai dupaceasta sse pronune asupra soldurilor din situaiile financiare.


23/65

23

6. RecalculareaRecalcularea const n verificarea acurateei (exactitii) aritmetice a documentelor

sau registrelor contabile sau n efectuarea de ctre auditor a unor alte calcule.

7.Reefectuarea

Reefectuarea sau reconstituirea const n executarea de ctre auditor, n modindependent, a unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuateiniial de ctre cei auditai.

8. Procedurile analiticeProcedurile analitice constau n evaluri ale informaiilor financiare realizate

prin intermediul unui stadiu al relaiilor de plauzabilitate dintre datele financiarei nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigareafluctuaiilor care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abatde la valorile ateptate. Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor ia tendinelor semnificative.12

Procedurile analitice nu depisteaz fraudele i erorile, ci doar scot n evidencategoriile de operaiuni i soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat.Dupcum vom vedea mai jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie att nfaza de planificare ct i n faza de realizare a misiunilor de audit.

D. Testele de audit

Pentru colectarea probelor de audit necesare n vederea obinerii unei asigurrirezonabile asupra inexistenei unor denaturri semnificative la nivelul situaiilorfinanciare i a aseriunilor, auditorul apeleazla teste de audit"13.

n funcie de scopul urmrit de ctre auditor aceste teste (proceduri) sunt detrei categorii:

1) Teste de evaluare a riscurilor;2) Teste ale controlului;

3) Proceduri de fond (teste ale detaliilor).

1.Teste de evaluare a riscurilor (TER)

Testele de evaluare a riscurilor sunt utilizate pentru nelegerea entitii i acontrolului intern.De regul, managerii consider c un control intern adecvat previne i des-

copermai multe erori i fraude dect ar putea descoperi un auditor. Ca urmare, ceinsrcinai cu guvernanta i conducerea executiv sunt preocupai de calitateainformaiilor pe baza crora i fundamenteazdeciziile, de respectarea normelorlegale, de protecia activelor i nregistrrilor etc. Managerii concep i aplicelementele controlului intern n funcie de beneficiile obinute n urmaimplementrii acestor elemente. Dar, controlul intern nu este niciodat perfect deeficient datorit limitelor controlului intern i datorit competenei i atitudiniipersonalului care poate fi neglijent sau poate avea unele interese mascate.

Auditorii financiari sunt obligai s cunoasc controlul intern al entitii atuncicnd planificnatura, extinderea i ealonarea n timp a procedurilor pe care le

vor aplica, n funcie de riscurile asociate controlului intern.


24/65

24

Pentru nelegerea modului de concepere a acestor componente ale controluluiintern auditorul apeleazla cinci tipuri de proceduri:

-actualizarea informaiilor obinute cu ocazia angajamentelor anterioaredespre entitatea-client;

- investigarea (chestionarea) personalului entitii auditate;- citirea (parcurgerea) unor documente interne, a manualelor de proceduri,

a registrelor celor nsrcinai cu guvernanta i a conducerii executive, acodului de conduit, a organigramei i fielor posturilor etc.;

-examinarea documentelor justificative, a registrelor contabile sau a fiierelorinformative etc.;

-observarea activitilor i operaiunilor entitii, a modului n care personalulntocmete documentele, face nregistrrile contabile i exercitcontrolul.

Rezultatele nelegerii controlului intern sunt documentate i descrise de ctreauditor cu ajutorul: prezentrilor narative, a diagramelor de diferite tipuri i a

chestionarelor de control intern, aa cum am vzut n capitolul precedent.DESCRIEREA NARATIV a sistemului contabil i a elementelor controluluiintern cuprinde:

-locul n care se ntocmesc documentele justificative i pe baza crorinformaii;

-prelucrrile de informaii (sortri, confruntri, nregistrri) care au loc;-activitile de control care au loc (verificrile documentare i verificrile

faptice);-modul de separare a autoritilor i competenelor etc.

DIAGRAMELE DE CIRCUIT constau n reprezentarea cu ajutorul unor simboluri afluxului documentelor i a etapelor succesive de prelucrare a informaiilor. Coninaceleai elemente ca i descrierea narativ,

Diagramele de circuit se pot elabora n mai multe modaliti. Cele mai utilizate suntdiagramele verticale i diagramele orizontale.

Diagramele verticale sunt uor de ntocmit, ele prezintoperaiunile n ordinecronologic. Delimitarea dintre compartimente se face printr-o linie orizontal.

Aceste diagrame prezinti unele inconveniente, cum sunt:- cu ajutorul lor se poate urmri o singur linie de flux informaional, lipsind

o viziune de ansamblu asupra tuturor operaiunilor care se efectueaz ncadrul unui compartiment;

- nu permit s se analizeze modul de separare a sarcinilor.

Diagramele verticale se utilizeaz pentru reprezentarea circuitelor simple.Diagramele orizontale prezint simultan liniile de flux pentru fiecare document i pentru fiecare compartiment.

Aceste diagrame permit: vizualizarea ansamblului circuitelor informaionale;analiza unei operaiuni sub toate aspectele, prin prisma tuturor compartimentelorimplicate; punerea n eviden a punctelor forte i a punctelor slabe ale separriisarcinilor i ale controlului intern.

Totodat, aceste diagrame solicit un efort i o rigoare deosebite pentruelaborarea lor; se elaboreaz pe suporturi de hrtie de dimensiuni mari.Diagramele orizontale se utilizeazpentru reprezentarea circuitelor complexe.


25/65

25

1.CHESTIONARELE DE CONTROL INTERN. Auditorii financiari se pot folosi dechestionarele de control intern utilizate de auditorii interni, chestionare care cautrspuns la cele cinci ntrebri: cine, ce/care, unde, cnd i cum (vezi capitolul II,paragraful 3.3). ntruct obiectivele auditului financiar sunt legate de verificareaaseriunilor conducerii, aceste ntrebri trebuie reformulate pe categorii de ope-

raiuni i pentru fiecare aseriune. Rspunsul negativ (nu") la aceste ntrebriindicun risc de denaturare a informaiilor. n funcie de obinuina auditorului, acestentrebri se pot formula i astfel nct rspunsul afirmativ (da") sindice un risc dedenaturare a informaiilor.

Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea procedurilor, se pot utilizai chestionare deschise". Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca rspunsurile la

ntrebrile auditorului sfie da" sau nu", ntrebrile sunt astfel formulate nct s-1oblige pe interlocutor s formuleze rspunsuri detaliate, care dovedesc dac acestacunoate sau nu procedurile folosite n compartimentul respectiv sau pentruoperaiunea respectiv.

Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul cruia se pot descrie parial procedurilefolosite pentru vnzri cuprinde ntrebrile: Care este modalitatea de primire acomenzilor de la clieni? Cine primete i sorteaz aceste comenzi? Cine i cum ineevidena comenzilor? Cine aprobcomenzile? Cine i sub ce formdispune livrareabunurilor? Cine i pe ce bazfactureazbunurile livrate? Cine verific? ... etc.

Chestionarele de control intern eliminunele din inconvenientele discuiilor libere,ale interviurilor. Aceste chestionare limiteazposibilitatea ca unele aspecteimportante sfie omise, ntrebrile se formuleazdin timp pe suport de hrtie sau pe unalt suport i se actualizeazn permanenpe baza experienei acumulate de auditorii pe baza cunotinelor despre entitate, dobndite anterior. Aceste documente pot fifolosite i ca suport al interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducereacabinetelor de audit urmrete calitatea activitii asistenilor i colaboratorilor.

Principala utilitate a nelegerii controlului intern cu ajutorul Testelor deevaluare a riscurilor (TER) constn aceea c indicprobabilitatea sau posibilitateaexistenei unor riscuri care pot duce la denaturarea situaiilor financiare. Pentru astabili dacsituaiile financiare sunt denaturate semnificativ (conin erori monetare)auditorul apeleazla procedurile de fond".

Pe baza Chestionarului de control intern" care este o list de referin menit sasigure evitarea omiterii unor aspecte care ar trebui s existe n entitate, auditorulfinanciar obine un grad de certitudine referitor la faptul celementele i procedurilecontrolului intern asigur:

-facturarea numai a vnzrilor reale (apariia);-facturarea i nregistrarea tuturor livrrilor (exhaustivitatea);

-ntocmirea corecta facturilor (cantiti, preuri, calcule) i reflectarea lorcorectn jurnale i cartea-mare (acurateea);

-separarea corecta exerciiilor prin evitarea reportrii" facturilor ntreperioadele contabile;

-imputarea corecta vnzrilor (clasificarea).

Pentru obinerea onfirmrii asupra faptului c elementele i procedurile controluluiintern au fost bine nelese i corespund realitii din entitate, auditorul poate apela lateste de conformitate care cuprind:

efectuarea unui parcurs de sistem" pentru fiecare categorie semnificativde tranzacii i operaiuni, n acest scop, se alege un numr redus de opera

iuni i se reconstituie toate procedurile parcurse de entitate, de la ini ierea


26/65

26

operaiunilor i consemnarea lor n documente i pnla nregistrarea lorn contabilitate i recunoaterea lor n situaiile financiare. Acest parcursde sistem este denumit i teste ulterioare (jocuri de ncercare) asupra procedurilor aplicate.

urmrirea existenei unor probe materiale referitoare la aplicarea procedurilor controlului intern. Aceste probe materiale (confirmri) se concretizeaznsemnturi, vize, tampile aplicate pe documente, uneori nsoite de explicaiisuplimentare, cum sunt: verificat, achitat, livrat, recepionat etc,

compararea procedurilor aa cum au fost ele nelese de auditor cu manualelede proceduri, fiele posturilor i grilele de separare a sarcinilor,

Testele de conformitate permit corectarea erorilor de nelegere a controlului interndin partea auditorului. Aceste teste trebuie fcute ct mai rapid asupra unui numrredus de tranzacii i operaiuni.

Testele de evaluare a riscurilor (TER) sunt mai extinse cnd entitatea este auditatpentru prima dat. Cu ocazia misiunilor recurente se procedeazdoar la o aducere la

zi a cunotinelor auditorului despre controlul intern.Estimarea riscurilor legate de conceperea controlului internDup ce obine o descriere i o nelegere asupra modului de concepere a

controlului intern, auditorul face o evaluare preliminar a eficacitii lui scond nevidenpunctele forte i punctele slabe ale entitii. Aceast evaluare preliminarariscurilor ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ datorit neajunsurilorcontrolului intern se referdoar la modul n care acesta este conceput, nu i la modulcum funcioneaz.

Cu ocazia planificrii angajamentelor de audit se face o estimare iniial ariscurilor legate de controlul intern", estimare necesar pentru stabilirea naturii

ntinderii i duratei procedurilor pe care le va aplica auditorul. Aceastestimare iniiala riscurilor legate de conceperea controalelor interne include cel puin treicomponente:

1. Se estimeazdacentitatea este auditabil;2. Se determinriscul de control estimat iniial, pe baza nelegerii controlului intern;3. Se analizeazdacse poate justifica un risc de control estimat mai mic (sub 100%).

1) Pentru estimarea faptului dac entitatea este auditabila se analizeaz doifactori: integritatea managementului. Dac managerii nu dau dovad de integri

tate moralatunci aseriunile formulate de ei prin intermediul situaiilor

financiare i rspunsurile date de ei la investigaii" pot fi ndoielnice sauchiar false. caracterul adecvat al documentelor justificative i al registrelor con

tabile. Dac documentele justificative i registrele contabile sunt incomplete, contradictorii sau nu pot fi puse la dispoziia auditorului, atunciauditorul nu poate colecta probe de audit suficiente i temeinice, nu poateapela la inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative" naceast situaie, auditorul, dac nu poate reconstitui registrele contabilei dac nu poate apela la alte tipuri de probe alternative, este obligat fie sse retrag fie s exprime imposibilitatea unei opinii", deoarece entitateanu este auditabil.


27/65

27

2)Estimarea initiala ariscului de control exprim o apreciere a auditoruluiasupra msurii n care controlul intern, prin cele cinci compo nente ale sale, nuprentmpin, nu detecteaz i nu corecteaz denaturrile semnificative dinconinutul situaiilor financiare.

Aceastestimare iniiala riscului de control se face pe categorii de tranzacii ioperaiuni i pe obiective ale auditului legate de aseriunile conducerii referitoare latranzacii i operaiuni.

Pentru estimarea iniial a riscului de control se au n vedere cele cinci com-ponente ale controlului intern. Se ncepe cu luarea n considerare a mediului decontrol i se continu cu analiza celorlalte elemente: procedurile folosite deentitate pentru evaluarea riscurilor, activitile de control, sistemul de informare,comunicare i modalitile de monitorizare a controalelor (vezi cap. I par. 3).Astfel, dac managerii consider c nu este oportun s se preocupe de controlulintern, atunci auditorul poate stabili o estimare iniial a riscului de control de100%. Dac cei din guvernant i conducerea executiv consider c controlul

intern este important i acioneaz n acest sens prin aprobarea politicilor iprocedurilor de control intern i prin monitorizarea lui, atunci auditorul reduceriscul estimat iniial privind controlul intern sub 100%. Pentru reducerea esti-mrilor iniiale privind riscul de control, auditorul trebuie s colecteze probe deaudit suplimentare care sjustifice (sdocumenteze) acest lucru.

3) Documentarea si justificarea unui risc de control mai mic de 100%Dac n urma descrierii i nelegerii controlului intern auditorul estimeaz c

acesta este corespunztor i se poate baza pe el atunci cnd planific ntindereaprocedurilor de audit, se trece la testarea operaional a controlului intern, urm-

rindu-se modul cum acesta funcioneaz, cu ajutorul testelor de control".n situaia n care auditorul estimeaz c nu se poate baza pe controlul intern,

atunci renunla estimarea riscului de control sub 100% i la efectuarea testelor decontrol, ntr-o astfel de situaie auditorul va extinde procedurile de fond" cuscopul detectrii eventualelor denaturri semnificative de la nivelul situaiilorfinanciare i a aseriunilor. Decizia auditorului de a extinde fie testele de control fieprocedurile de fond se ia i n urma analizei eficacitii i costului acestora. Astfel,cnd testeazsoldul conturilor de creane-clieni, auditorul poate decide fie scearconfirmarea soldurilor de la cteva sute de clieni (procedurde fond) fie sextindtestele de control asupra modului cum se emit facturile de vnzare, asuprareducerilor comerciale, asupra restituirilor, asupra ncasrilor i asupra

provizioanelor i ajustrilor de valoare.Dupobinerea unei nelegeri adecvate asupra eficacitii sistemului contabil i a

sistemului de control intern n prevenirea, detectarea i eliminarea fraudelor ierorilor, auditorii i pun ntrebarea care este probabilitatea ca anumite categorii deoperaiuni, anumite solduri de conturi i anumite prezentri din situaiile financiaresfie denaturate.

Dacaceastprobabilitate este mai micauditorul se va baza pe controlulintern apelnd la testele de control i reducnd procedurile de fond. Dac pro-babilitatea este mare auditorul nu se poate baza pe controlul intern i ca urmareextinde procedurile de fond.


28/65

28

2. Teste ale controalelor

Dupobinerea unei nelegeri i descriere a modului cum este conceputcontrolul intern i dupestimarea iniiala riscului de control (RCe) auditorul

trebuie s testeze dacprocedurile controlului intern se aplic efectiv pentreaga perioad auditat. Aceast testare asupra eficacitii operaionale acontroalelor interne (asupra modului de funcionare a procedurilor de controlintern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a controlului intern maimic. Dac n urma acestor teste se constatc procedurile controlului intern nu

funcioneaz eficace, auditorul trebuie s revizuiasc nivelul estimat al risculuide control. Astfel de situaii se pot datora abandonrii unor controale interne,abuzurilor conducerii care evitcontroalele interne, incompetenei sau plictiseliisalariailor etc.

Testele controalelor sunt necesare n doumprejurri:- atunci cnd riscurile legate de controlul intern au fost estimate la un nivel

mai mic. n acest caz, testele controalelor (TC) au menirea ssusinsau scorecteze evaluarea fcutreferitoare la eficiena operaionala controalelor interne;-atunci cnd procedurile de fond" nu ofersingure probe de audit suficientei adecvate. O astfel de situaie poate interveni atunci cnd entitatea auditatpracticcomerul electronic bazat pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T.,frsediteze aceste mesaje pe suport de hrtie. Ca urmare, procedurilede fond (testele de detaliu) nu oferprobe suficiente i adecvate, ceea ceimpune efectuarea de teste ale controalelor asupra modului de concepere,exploatare i protejare a sistemelor LT.Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri:

-

Interviul sau chestionarea personalului entitii;-Inspecia registrelor contabile i a documentelor;-Observarea activitilor de control;-Reefectuarea procedurilor aplicate n entitate;-Recalcularea unor date din documente.Nu trebuie confundate testele de evaluare a riscurilor (TER), folosite pentru

nelegerea i descrierea controlului intern, cu testele de control (TC) utilizate pentrustabilirea modului cum se aplic n entitate procedurile controlului intern.Majoritatea tipurilor de proceduri sunt utilizate att n cadrul TER, ct i n cadrul TC,dar scopurile urmrite sunt diferite.

Testele de evaluare a riscurilor (TER) se bazeaz pe testele de conformitateasupra unui numr redus de operaiuni (parcurs de sistem) care urmresc dacprocedurile controlului intern au fost bine concepute, bine nelese i dacacesteacorespund realitii din entitate (dacau fost implementate).

Testele controalelor (TC) urmresc dac procedurile controlului internfuncioneaz eficient i pe ntreaga perioad auditat (consecvena funcionriiprocedurilor, cine le aplic, cum le aplic, ce mijloace sunt utilizate). Testele asupracontroalelor interne (TC) scot n evidenabaterile de la controalele proiectate" carepot duce la denaturarea situaiilor financiare.

Astfel, n cadrul TER auditorul selecteaz o operaiune de vnzare pentru a face unparcurs de sistem (o reconstituire), urmrind care sunt procedurile sau etapele de

aprobare a creditului comercial (de la primirea comenzilor de la clieni i pnla


29/65

29

aprobarea creditului comercial), n cadrul TC auditorul examineaz un eantion dinvnzrile pe credit comercial, cu scopul de a stabili dac creditele comerciale au fostaprobate, conform normelor interne, nainte de vnzarea bunurilor. Natura testelorcontroalelor depinde de nivelul riscului de audit acceptat

de auditor. Dac nivelul riscului acceptat este sczut i dac auditorul decide s sebazeze pe controlul intern, atunci el caut probe de audit mai credibile. Cu ctauditorul se bazeazmai mult pe eficiena operativa controalelor interne, reducndprocedurile de fond, cu att trebuie s fie mai mare ntinderea testelor asupracontroalelor (TC). Unele teste ale controalelor sunt suficiente la un moment dat (testarea inventarierilor fizice, confirmrile de la teri) iar alte teste trebuie aplicate pe

ntreaga perioad(interviul, observarea etc.).

3. Proceduri de fond

Procedurile de fond sunt utilizate de ctre auditori cu scopul de a detecta

denaturrile (erorile monetare) semnificative de la nivelul aseriunilor i a situaiilorfinanciare15. Dupcum am vzut, procedurile de fond includ:1. Teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO);2. Proceduri analitice de fond (PAF);3. Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilori prezentrile de informaii (TDS).

1)Teste ale detaliilor pentru operatiuni (TDO). Aceste teste aurolul de a urmri daccele cinci aseriuni referitoare la operaiuni au fost corecte,pentru fiecare categorie de operaiuni, astfel:-dacoperaiunile nregistrate au avut loc (apariia);-dacoperaiunile au fost nregistrate (exhaustivitatea);

-dac operaiunile au fost evaluate i nregistrate cu grija cuvenit(acurateea);

-dac operaiunile au fost nregistrate n perioada n care acestea au avutloc (separarea exerciiilor);

-dac operaiunile au fost grupate dup coninutul lor i imputate n grupelede conturi corespunztoare (clasificarea).

Eficiena auditului sporete dac testele de control (TC) asupra categoriilor deoperaiuni (vnzri, achiziii, salarii etc.) sunt combinate cu testele de detaliu referitoarela operaiunile din categoria respectiv(TDO). Astfel, multe tipuri de proceduri de audit(inspecia documentelor, reefectuarea, recalcularea etc.) ofer

probe de audit att n ceea ce privete eficiena operaionala controlului intern, ct in ceea ce privete existena sau inexistena unor denaturri semnificative la nivelulaseriunilor i a situaiilor financiare.

2) Proceduri analitice de fond (P.A.F.)Standardele Internaionale de Audit precizeazcprocedurile analitice constau n

analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelorfluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau se abat dela valorile ateptate"16.

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA) definete procedurileanalitice ca fiind evaluri ale informaiilor financiare, fcute printr-un studiu alrelaiilor plauzibile... implicnd comparaii ntre sume. Procedurile analiticeutilizeaz comparaii i indicatori cu scopul de a determina dac informaiile par


30/65

30

rezonabile.Procedurile analitice includ:a) Compararea informaiilor referitoare la entitatea auditat cu informaiile

referitoare la SECTORUL din care entitatea face parte. Aceste comparaii

pot indica:-pierderea cotei de pia (indicele vnzrilor este mai mic dect media

pe ramur);-aplicarea unei politici de preuri necorespunztoare (indicele preurilor

se abate de la media pe ramur);-structura necorespunztoare a activului i pasivului datorat creterii

ponderii stocurilor nevandabile sau a ponderii anumitor datorii etc.Auditorul trebuie sia n considerare faptul caceste comparaii pot snu fie n toate

cazurile suficient de relevante deoarece entitatea are un anumit specific care odifereniaz de media pe ramur i datorit faptului c ntreprinderile din ramur

aplic metode contabile diferite: amortizare liniar ori amortizare accelerat,eliberarea n consum a materiilor prime se poate face dupmetode diferite (LIFO,FIFO, CMP) etc.

b) Compararea informaiilor aferente exerciiului auditat cu informaiile aferenteExist o mare varietate de proceduri analiticepe baza crora se pot face acestecomparaii, dintre care amintim:- scderea marjei brute din vnzri (profitul brut din vnzri/cifra de

afaceri) se poate datora i unor informaii denaturate. Denaturarea informaiilor poate fi cauzat de nenregistrarea tuturor vnzrilor (acurateea) de nregistrare pe cheltuieli a unor consumuri care nu au avut loc n

perioada auditat (apariia i separarea exerciiilor), de schimbareametodelor de evaluare (a consumurilor, a provizioanelor, a ajustrilor deevaluare) etc.

-creterea gradului de ndatorare (capital mprumutat/capital angajat)concomitent cu scderea marjei brute din vnzri (profit brut din vnzri/cifra de afaceri) indicriscul unui blocaj financiar, ceea ce influeneazplanificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit, sauimpune auditarea mai atenta ipotezei continuitii activitii.

c) Compararea informaiilor din situaiile financiare CMprognozele fcute deentitate

Cu ocazia acestei comparri auditorul trebuie s aib n vedere faptul c acestecomparri pot snu punn evidenanumite denaturri ale informaiilor deoarecepreviziunile pot snu fie realiste, iar informaiile din situaiile financiare pot s fieajustate" n funcie de prevederile din bugetele aprobate.

d) Compararea informaiilor din situaiile financiare cu ESTIMRILE FCUTEDE AUDITOR,dacse pot face estimri rezonabile.

Auditorul poate estima anumite solduri sau rulaje ale conturilor prin raportareaacestora la alte conturi sau prin efectuarea unor extrapolri n funcie de evoluialor n timp. Astfel de estimri se pot referi la:

-cheltuielile cu comisioanele pltite distribuitorilor se estimeazn funcie


31/65

31

de volumul vnzrilor i cota (rata) medie a comisioanelor aprobate;-cheltuielile cu dobnzile se estimeazn funcie de soldul lunar al mpru

muturilor contractate i rata medie a dobnzilor din luna respectiv;Dac n urma aplicrii procedurilor analitice nu se constat fluctuaii neobi-

nuite, auditorul apreciazcposibilitatea existenei unor denaturri semnificative estemic i, ca urmare, procedurile analitice reprezint o prob concludentreferitoare la faptul c soldurile conturilor reflect imaginea fidel, n acest caz,procedurile analitice sunt incluse n cadrul procedurilor de fond, putndu-sereduce ponderea testelor de detaliu asupra soldurilor conturilor respective.Decizia auditorului cu privire la alegerea ntre procedurile analitice de fond" itestele asupra detaliilor soldurilor conturilor" se bazeaz pe raionamenteprofesionale, astfel:

dacsoldurile conturilor sunt semnificative, auditorul nu se poate baza doarpe proceduri analitice de fond pentru a-i formula concluziile. Pentru con

turile semnificative auditorul trebuie sapeleze

i la teste ale detaliilor;dacdecide sapeleze la proceduri analitice de fond auditorul trebuie s

investigheze conducerea n legturcu disponibilitatea i credibilitateainformaiilor necesare pentru aplicarea acestor proceduri. Unele informaiinecesare pot snu fie disponibile, cum ar fi cantitatea de bunuri vndute, iaralte informaii pot snu fie credibile, cum sunt unele previziuni sau uneledate contabile care nu sunt supuse procedurilor adecvate ale controluluiintern;

procedurile analitice de fond sunt mai puin costisitoare dect testele asupradetaliilor conturilor. Astfel, este mai ieftin s se calculeze legturile dintreindicatorii referitori la vnzri i creanele-clieni, dect s se cear confir

marea soldurilor de la un numr mare de clieni.Procedurile analitice pun n eviden fluctuaiile neobinuite, fluctuaiile

neprevzute sau fluctuaiile prevzute dar care nu au avut loc. Auditorul trebuie sdelimiteze cauzele acestor fluctuaii. Fluctuaiile se pot datora:

tranzaciilor i altor evenimente bine precizate;denaturrilor de informaii datorate fraudelor i erorilor.

3) Teste ale deteliilor pentru soldurile conturilor si prezentarile de informatii

Aceste teste au drept obiectiv sau scop sdetermine corectitudineamonetar a soldurilor conturilor din registrul cartea mare

audit financiar.pdf

Documents