auditorÍa operativa
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AUDITORÍA OPERATIVA
INTRODUCCION
La auditoría inicialmente se encargaba de revisar las anotaciones contables de un negocio, y se le
otorgaba una importancia fundamental a los aspectos matemáticos de la contabilidad, también
detectaba fraudes y malversación de fondos.
La Auditoría Operativa surge como necesidad de evaluar las decisiones adoptadas en los distintos
niveles jerárquicos respectos de los objetivos, políticas, planes, estructuras, presupuesto, canales de
comunicación, sistemas de información, procedimientos, controles ejercidos, etc.
A través de la auditoría operativa se pueden conocer las verdaderas causas de las desviaciones de
los planes originales trazados. La administración superior necesita conocer objetivamente en qué
medida se están cumpliendo los objetivos y como se están utilizando los recursos en todas las
unidades de la empresa. Por esto se necesitan profesionales que informen en forma objetiva e
independiente de la situación de la empresa.
El auditor operacional es el individuo de orientación general o administrativa que pertenece al
equipo asesor de la alta dirección, cuyo objetivo principal es el de prestar a la administración una
ayuda o apoyo que requiere la entidad para lograr eficiencia, eficacia y economía en sus
operaciones.
Entonces la atención de la auditoría operativa recae sobre el ejecutivo, entendiendo como este la
persona que toma decisiones y por ende determina, afecta o encauza el desempeño de un grupo
humano que persigue un objetivo.
AUDITORIA
CONCEPTO DE AUDITORIA
En sentido amplio, auditoría es el examen o revisión efectuado por personal idóneo e independiente
del objeto bajo examen, con la intención de establecer su razonabilidad y dar a conocer sus
resultados, mediante una opinión.
La auditoría trata de la revisión, análisis y evaluación de las diferentes operaciones o
procedimientos establecidos dentro de una organización o actividad, con la finalidad de determinar
si se están ejecutando de acuerdo a los criterios establecidos, para luego comunicar los resultados a
las personas interesadas.
Cualquier aspecto de una empresa es susceptible de auditoría y existen tantas formas de ellas como
áreas que pueden ser objeto de revisión.
El examen practicado le proporciona al auditor las evidencias válidas y suficientes para que pueda
emitir un informe que resuma su opinión sobre los elementos revisados. Dicho informe constituye,
en consecuencia, el objetivo del trabajo de auditoría.
TIPOS DE AUDITORIA
A continuación se presentan los principales tipos de auditorías, las cuales se encuentran clasificadas
por diferentes factores:
Por el origen de quien hace su aplicación:
Externa
Interna
Por el área en donde se hacen:
Auditoría Financiera
Auditoría Administrativa
Auditoría Operacional
Auditoría Gubernamental
Auditoría Integral
Auditoría de Sistemas
De todas las Auditorias existentes, para el presente trabajo nos enfocaremos en la Auditoría
Operativa.
AUDITORIA OPERATIVA
CONCEPTOS DE AUDITORIA OPERATIVA
También se conoce como auditoría de gestión, auditoría de las «tres es» (economía, eficacia y
eficiencia), auditoría de programas, etcétera.
Es la revisión del sistema de control interno de una empresa por personas cualificadas, con el fin de
evaluar su eficacia e incrementar su rendimiento.
La auditoría operativa consiste en el examen de los métodos, los procedimientos y los sistemas de
control interno de una empresa u organismo, público o privado; en definitiva, se fundamenta en
analizar la gestión.
La Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) define la auditoría operativa como
la revisión sistemática de las actividades de una entidad, efectuada por personal cualificado con el
propósito de valorar las «tres es» (eficiencia, eficacia y economía) en el cumplimiento de los
objetivos. La auditoría operativa no está regulada por la ley, ya que su objetivo es verificar la
eficiencia de la gestión empresarial; su examen va más allá de los estados financieros, y los
resultados de la actuación del auditor son para uso interno y privado.
La Auditoría Operacional puede definirse como el “examen y evaluación profesional de todas o una
parte de las operaciones a actividades de una entidad cualquiera, para determinar su grado de
eficacia, economía y eficiencia y formular recomendaciones gerenciales para mejorarlo”. De lo
anterior se desprende que el desarrollo de una Auditoría Operacional implica diagnosticar sobre las
operaciones o actividades que se examinan y evalúan, en qué medida se alcanzan las metas
propuestas (eficacia), con qué nivel de costo (economía) y con qué grado de eficiencia.
“La auditoría operativa es el examen y evaluación realizados a una entidad para establecer el grado
deeficacia y eficiencia en la implementación de las normas que dictan los sistemas administrativos
deapoyo, así como su planificación, organización, dirección y control administrativo interno”.
“La auditoría operativa, es una disciplina de control para evaluar la efectividad de los
procedimientos operativos y los controles internos”.
“La auditoría operativa es el examen y evaluación realizados en una entidad para establecer el grado
deefectividad y economía de planificación, organización, dirección y control interno”.
“La auditoría operacional es un examen objetivo de la gestión financiera y operativa de una
entidad,su entorno, organización, programas, sistemas, controles, actividades y procesos, y se
orienta aidentificar oportunidades de mejoras o cambio con el propósito de lograr eficiencia,
efectividad yeconomía en sus operaciones”
Hay muchas definiciones de auditoría operativa, pero la que ocuparemos en este trabajo será:
“El examen crítico, sistemático e imparcial de la administración de una entidad, para determinar
la eficacia con que logra los objetivos pre-establecidos y la eficiencia y economía con que se utiliza
y obtiene los recursos, con el objeto de sugerir las recomendaciones que mejorarán la gestión en el
futuro.”(Cita textual del libro de Nudman-Puyol “Manual de Auditoría Operativa).
Crítico: El auditor no debe aceptar lo que se le presente a la primera, debe buscar todas las
evidencias posibles para tener un buen juicio.
Sistemático: porque se elabora un plan para lograr los objetivos (este plan debe ser
coherente).
Imparcial: nunca debe dejar de ser objetivo e independiente (tanto en lo económico como
en lo personal).
Eficiencia: Logro de metas (es la cuantificación de cuanto se pretende lograr) y objetivos
específicos (es lo que una empresa desea lograr), contribuye a minimizar los costos
operativos sin distraer el nivel, la calidad y la oportunidad de los servicios ofrecidos.
Eficacia: Rendimiento, calidad de resultado, calidad de producto. Medición de la marcha de
la actividad en relación con los objetivos y metas planificadas, beneficios, resultados y otras
medidas de rendimiento. Es el resultado del cumplimiento de las metas, en términos de
cantidad, calidad y oportunidad de los bienes y/o servicios producidos.
Economía: Administración practica y sistemática de las operaciones, a efectos de asegurar
costos operativos mínimos al llevar acabo las funciones y responsabilidades y las facultades
asignadas. Saber si los recursos se obtienen con los menores costos posibles.
OBJETIVOS DE LA AUDITORIA OPERATIVA
La Auditoría Operacional investiga, revisa y evalúa las áreas funcionales de la empresa con los
propósitos de determinar.
1. Si se tienen controles adecuados.
2. Si los controles permiten realizar las actividades con eficiencia; y
3. Si se puede lograr una disminución de costos e incremento de la productividad.
El Objetivo de la Auditoria Operativa es emitir una opinión acerca de la razonabilidad del
funcionamiento de los sistemas operativos e información del ente, identificando los errores que
dichos sistemas puedan tener, corregirlos logrando así una mayor eficacia y eficiencia de la gestión
del ente.
La Auditoria Operativa determina si la función o actividad bajo examen podría operar de manera
más eficiente, económica y efectiva.
ALCANCE DE LA AUDITORÍA OPERATIVA
El alcance de la Auditoría Operativa es ilimitado. Todas las operaciones o actividades de una
entidad pueden ser auditadas, sin considerar que sea una operación financiera o no.
Esta ilimitación y la diversidad de hallazgos que pueden encontrarse, implica que, una auditoría
operacional específica, puede requerir profesionales de diferentes disciplinas. Generalmente es un
trabajo interdisciplinario, pero, normalmente, su conducción o dirección debe confiarse a
contadores públicos, por su estructuración profesional en auditoría.
Una auditoría operativa puede abarcar las siguientes tareas:
Estudio o análisis de las normativas legal y administrativa, aplicable al sector en operación
bajo examen y verificar que las mismas se cumplan.
Estudio del sistema de formulación, ejecución y control presupuestario.
Análisis de la estructura organizativa, asignación de responsabilidades, delegación de
autoridad, a los distintos niveles, y racionalización de la nómina.
Evaluación de la idoneidad del personal.
Verificación de las normas del control interno típico del área financiera (tesorería, compras,
nóminas, inventarios, etc.…).
Verificar la existencia de métodos o procedimientos adecuados de operación y la eficiencia
de los mismos.
Entre otros.
CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA
Ayuda a reformular los objetivos y políticas de la organización.
Ayuda a la administración superior a evaluar y controlar las actividades de la organización.
Ayuda a tener una visión de largo plazo a quienes toman las decisiones, así ellos pueden
planificar mejor.
De acuerdo a las circunstancias puede practicarse la auditoría operativa en forma parcial,
considerando una o más áreas específicas periódica y rotativamente.
La Auditoría Operativa debe ser hecha por un grupo multidisciplinario, donde cada
profesional se debe incorporar en la medida que se necesiten sus conocimientos.
El Auditor Operativo, debe basar su preparación en administración general, teoría de la
organización, auditoría, economía, costos, psicología general y social, comercialización,
finanzas, administración de personal, producción política y estrategia de empresas entre
otras más.
No debe entorpecer las operaciones normales de la empresa.
¿QUIÉNES REALIZAN LA AUDITORIA OPERATIVA?
La auditoría operativa puede ser efectuada por un profesional independiente en forma individual o
mediante un equipo de profesionales de diversas disciplinas según la situación a presentarse.
La mayoría de estos miembros serán Contadores Públicos Colegiados (CPC). La Ley del Contador
Público N° 13253 dispone que efectuar y autorizar toda clase de operaciones de Auditoría,
corresponde a los Contadores Públicos. La auditoría operativa puede ser realizada por personal de la
empresa, o por personas ajenas, el trabajo en equipo está conformado por auditores, contadores
públicos profesionales, profesional de entrenamiento práctico y formal de la profesión contable,
sumándose a este equipo polivalente de auditoría personal, técnicos profesionales de otras
disciplinas como son: ingenieros, economistas, matemáticos, abogados, especialistas en sistemas
electrónicos, administradores de empresas, etc. Cada uno es responsable de colaborar en su área de
pericia.
Los auditores deben realizar sus trabajos personalmente como la haría un gerente sí dispusiera de
tiempo, también debe suponer que ellos son dueños del negocio, que son dueños de los beneficios y
antes de criticar un cambio o criticar una operación deben preguntarse qué harían sí el negocio fuese
realmente suyo.
¿CUÁNDO SE REALIZA UNA AUDITORIA OPERATIVA?
Una auditoría Operativa no necesariamente se realiza en un tiempo determinado específico, sino
más bien se da cuando la gerencia o directivos de una organización lo requieran o lo consideren
necesario.
En el caso de existir carencia de políticas o la incomprensión del significado de las mismas, la
insuficiencia de los controles administrativos, bajo grado de incumplimiento en las áreas
funcionales y de los controles operativos así como la carencia de controles administrativos u
operativos en áreas significativas, dan lugar a la realización de una auditoría operativa.
NECESIDAD DE LA AUDITORÍA OPERATIVA
La auditoría operativa es necesaria porque para alcanzar niveles de competencia, la entidad debe
mejorar permanentemente sus procesos y procedimientos; por tanto, para que una entidad pueda ser
competitiva debe realizar evaluaciones permanentes, sobre los procesos y procedimientos tanto
administrativos como operativos y realizar análisis más específicos para que puedan identificar sus
fortalezas, debilidades y amenazas, y así poderlas superar mediante informes y recomendaciones de
auditoría.
Por otro lado, la Alta Dirección de la entidad tiene la necesidad de determinar áreas de mayor
sensibilidad y riesgo en los procesos y contribuir a una mayor eficiencia de las operaciones, cuyo
fin es asegurar el cumplimiento eficiente, efectivo y económico de los procesos y procedimientos.
INTERESADOS O USUARIOS
En primer plano, usuarios internos, tales como: la Alta Dirección, gerentes de áreas y supervisores.
Y en segundo plano, el punto de vista externo, o sea los accionistas.
NORMAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA
En términos generales son principios fundamentales que regulan la actuación del auditor durante la
ejecución del compromiso de auditoria. El cumplimiento de estas normas garantiza la calidad del
trabajo profesional del auditor. Las Normas de Auditoria establecen las formalidades y
características fundamentales que forman la identidad de la disciplina y constituye el requisito de
calidad que demanda el compromiso de auditoria, en cuanto al planeamiento, desarrollo del trabajo
y emisión del informe.
Las Normas de Auditoria operativa adaptadas sobre las bases de las Normas de Auditoria
Generalmente Aceptadas (NAGAS). Se clasifican en:
Normas Personales.
Normas Relativas al trabajo de campo.
Normas relativas a la elaboración del Informe.
NORMAS PERSONALES
Están relacionadas con las reglas de conducta personal que debe practicar el auditor en la ejecución
del compromiso de auditoría, pues la observación de dichas normas que el producto de su trabajo
tenga la confiabilidad y credibilidad que demandan los usuarios de la auditoria operativa. Esta
norma requiere que el auditor desempeñe su trabajo con el máximo de atención, diligencia y
cuidado que pueda esperarse de una persona con sentido de la responsabilidad. Exige al auditor la
obligación de cumplir con las normas relativas a la realización del trabajo y preparación del informe
y a cumplir con los códigos de ética profesional establecidos por la profesión.
Entrenamiento y capacidad profesional
El trabajo de auditoría debe ser desempeñado por personas que teniendo título profesional
legalmente expedido y reconocido, tenga entrenamiento técnico adecuado y capacidad profesional
como auditores. Asimismo es importante que los auditores cuenten con la experiencia necesaria que
les permite afrontar los compromisos de auditoría.
Capacidad profesional, la formación técnica es un fundamento indispensable de la capacidad
profesional; sin embargo, ésta últimarequiere una madurez de juicio que no se logra simplemente
con la formación técnica.
Independencia
El auditor está obligado a mantener unaindependencia mental en todos los asuntos relativos a su
trabajoprofesional. La auditoría demanda objetividad e imparcialidad del auditor en su actuación
profesional. En tal sentido, no debe permitir queperjuicios e ideas preconcebidas o la influencia de
terceros se impongasobre su imparcialidad.
Cuidado y Esmero profesional
El auditor debe actuar con eldebido cuidado y esmero profesional durante el planeamiento,
laejecución del trabajo de campo y la elaboración de informe de auditoría.El cuidado profesional
implica que los auditores operativos realicen sutrabajo con la diligencia del caso.El esmero
profesional implica que el auditor emplee su elevado criteriopara la ejecución del compromiso de
auditoria. El auditor está obligado a ejercitar cuidado y diligencia razonable en larealización de su
examen y en la preparación de su dictamen o informe.
NORMAS RELATIVAS AL TRABAJO DE CAMPO
El trabajo de auditoría debe planificarse y ejecutarse adecuadamente y en elcaso de que existan
ayudantes se les debe supervisar de forma satisfactoria.Sin embargo, esta delegación de funciones
en los ayudantes no libera alauditor de la responsabilidad personal que tiene en todo el trabajo.El
trabajo de auditoría requiere obtener, mediante la aplicación deprocedimientos de auditoría,
elementos de juicios válidos y suficientes, tantoen cantidad como en calidad, que permitan obtener
una opinión objetiva.La evidencia es suficiente en cantidad cuando, por los resultados de una
solaprueba, o por la concurrencia de varias, el auditor puede llegar a adquirir lacerteza moral de que
los hechos que se están tratando de probar o los criterioscuya corrección se está juzgando han
quedado satisfactoriamentecomprobados.Estos elementos básicos, fundamentales en la ejecución de
trabajo, queconstituyen la especificación particular, por lo menos al mínimo indispensable,de la
exigencia de cuidado y diligencia, son los que constituyen las normasdenominadas de ejecución del
trabajo.
a. El trabajo de auditoría debe comprender una adecuada planeación y supervisión de
los colaboradores.
El trabajo de auditoría debe ser planeado adecuadamente y, si se usan ayudantes, estos
deben ser supervisados en forma apropiada.
b. El trabajo de auditoría debe comprender un estudio y evaluación adecuados de los
sistemas de control internos y de control de gestión vigentes en la entidad examinada,
para determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de
auditoría a aplicar.
Para el auditor operativo, la evaluación del sistema de control interno leayudara a establecer
en principio, las causas de los problemas en lagestión analizada.
También el auditor operacional debe evaluar el sistema de control de gestión existente para
saber cómo es la calidad de la administración y eficacia, eficiencia y economicidad de la
empresa.
c. El trabajo de auditoría debe comprender la obtención, mediante la aplicación de
procedimientos de auditoría, de evidencia comprobatoria válida, pertinente y
suficiente, que permita respaldar las aseveraciones contenidas en el informe.
Toda conclusión debe estar respaldada, ya que se está evaluando las decisiones
administrativas.
NORMAS RELATIVAS A LA PREPARACIÓN DEL INFORME
El auditor operativo tiene que emitir un informe en cambio el auditor deestados financieros debe
emitir un dictamen.
Estas normas regulan la última etapa de la auditoria operativa. Es decir laelaboración del informe
para lo cual el auditor habrá acumulado en gradosuficiente y competente las evidencias.
En este informe se exponen la evaluación, sugerencias y recomendacionespara mejorar del sistema
de control interno.
a. El informe debe contener un pronunciamiento respecto de la eficiencia, eficacia y
economía de la gestión administrativa en la materia o área sometida a examen.
La auditoría operativa busca evaluar estos tres componentes y por lo tanto se deben decir
cómo están funcionando.
Toda la información que se pone en el informe debe ser justificada ya que esta será leída
por los directivos superiores para ocuparlos como retroalimentación.
b. El informe debe contener como mínimo lo siguiente:
o Objetivo da la auditoría y motivo de su realización.
o Metodología utilizada, enfatizando los procedimientos que permitieron reunir la evidencia
sustentatoria.
o Alcance y limitaciones del examen.
o Hechos o circunstancias importantes analizados o diagnóstico.
o Sugerencias y recomendaciones necesarias.
o Pronóstico de la información.
o Y todo otro elemento o información que, a juicio del auditor, mejore la comprensión del
informe.
Esta norma muestra la estructura y contenido del informe.
c. El informe debe ser entregado oportunamente para asegurar su óptima utilización.
La dinámica en que se desarrollan las empresas, las decisiones que se toman tienen que ser
rápidas ya que las organizaciones cambian muy rápido. Es por este motivo que el informe
debe estar en el momento preciso para que se tomen las decisiones pertinentes.
d. El informe debe reunir, como mínimo, las características de: materialidad, precisión,
practicabilidad, integridad, veracidad, concisión, claridad, oportunidad, prudencia.
Materialidad: El informe debe estar enfocado hacia los aspectos fundamentales de la
materia bajo examen, sin detenerse en errores o deficiencias que no son significativos en el
contexto total.
Precisión: La información debe ser apta y convenientes para los requerimientos del
usuario.
Suficiencia: La información, debe además, reunir los atributos necesarios para transmitir su
utilización, esto es, resolver problemas y mejorar la gestión administrativa.
Integridad: El contenido del informe ha de ser exhaustivo, en el sentido de incluir, por lo
menos, todos los elementos esenciales de la situación auditada.
Veracidad: La información presentada debe expresar fielmente los acontecimientos reales,
sin omisiones ni deformaciones de ningún tipo.
Concisión: La exposición requiere estar sintetizada en grado tal que sea compatible con el
tiempo disponible de quien lo va a leer y analizar, sin perder por ello la claridad de las ideas
y conceptos vertidos.
Claridad: El informe debe ser redactado en lenguaje de fácil comprensión, para evitar
problemas de comunicación derivados de una excesiva especialización de la fuente y/o del
receptor.
Oportunidad: La información debe emitirse en tiempo y lugar conveniente para el usuario.
Prudencia: El auditor debe ser cauto en la información entregada, evitando infidencias y
riesgos innecesarios.
ETAPAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA
La ejecución de una Auditoria Operativa implica el desarrollo de un proceso que se cumple en cinco
etapas enmarcadas en las tres grandes partes en el esquema de una auditoria. Es necesario destacar
que todas las metodologías deben adaptarse a cada caso de estudio.
I. Etapa Preliminar: conocimiento previo de la empresa.
Se debe recopilar en esta fase la máxima información útil en el tiempo más corto posible sobre los
siguientes aspectos: Antecedentes; Por qué y para qué se creó la organización; Cambios en los
objetivos iniciales; Estados Financieros e Informes Técnicos recientes; Marco Legal; Estatutos;
Normatividad legal con incidencia directa en el desarrollo de sus operaciones; Organigrama;
Manual de Organización y Funciones (MOF); Operaciones o actividades de importancia; Manuales
de procedimientos; Fuentes de Financiamiento; Presupuesto; Control Interno; Análisis de riesgos e
Información Adicional.
II. Etapa de Estudio General: definir las áreas críticas, para así llegar a establecer las
causas últimas de los problemas. Se debe poner hincapié en los sistemas de control
internos administrativos y gestión de cada área.
III. Etapa de Estudio Específico: se puede establecer la relación entre los problemas
visibles y potenciales y las causas que en verdad lo originaron.
Con el material ordenado se procede a un análisis del problema, con el fin de formular los juicios
que conduzcan al diagnóstico real de la situación y también a un pronóstico.
IV. Etapa de Comunicación de Resultados: es un informe que proporciona una opinión
meditada, experta e independiente en relación a la materia sometida a examen, con su
evidencia correspondiente.
La estructura del informe debe contener:
Objetivo de la auditoría.
Metodología.
Alcance del trabajo.
Diagnóstico.
Recomendaciones.
Pronóstico.
Anexos.
V. Etapa de Seguimiento: el auditor debe ver que las debilidades han sido solucionadas.
DIFERENCIAS DE LA AUDITORIA OPERATIVA CON LA AUDITORIA FINANCIERA
Con respecto a: A. Financiera A. Operacional
Objetivo o
Propósito
-Emitir opinión o dictamen sobre la razonabilidad de
la situación financierade una entidad a una fecha
dada, así como sobre el resultado de sus operaciones
financieras y el flujo de fondos para el período que
termina.
-Proporcionar un grado de confiabilidad de dichos
estados para usarlos en la toma de decisiones
administrativas o gerenciales y en el proceso de dar
cuenta de la gestión.
-Determinar el grado de eficacia, economía y
eficiencia de las operaciones para formular las
recomendaciones para corregir deficiencias o para
mejorar dicho grado de eficacia, economía y
eficiencia.
- Contribuir al logro de la prosperidad razonable de la
empresa o entidad.
Alcance
Limitado a las operaciones financieras. Ilimitado. Puede cubrir todas las operaciones o
actividades que realiza un organismo, entidad o
empresa.
Orientación
Hacia la situación financiera y resultados de las
operaciones de la entidad desde un punto de vista
retrospectivo.
Hacia las operaciones o actividades de la entidad en
el presente con proyección el futuro.
Medición Principios de contabilidad generalmente aceptados. No existen aún criterios de medición de aceptación
general.
Método
Las normas de auditoría generalmente aceptadas.
(NAGAs).
No existen todavía normas de Auditoría Operacional
generalmente aceptadas. El método se determina de
acuerdo al criterio del auditor operacional. Pueden
adaptarse normas de Auditoría Financiera
generalmente aceptadas.
Interés Principalmente externos: Accionistas, Gobierno, Desde el punto de vista interno: la alta dirección.
Bancos; Entidades de Crédito e Inversiones. Desde el punto de vista externo, los accionistas.
Quienes la
Ejecutan
Los contadores públicos con personal de apoyo de la
misma profesión.
Contadores públicos con participación del personal
de la misma profesión y de profesionales de otras
disciplinas.
Contenido del
Informe
Su contenido está exclusivamente relacionado con los
estadosfinancieros.
No emite dictamen, sino un informeconstructivo.
Su contenido está relacionado con cualquier aspecto
de importanciade la administración o de las
operaciones de la entidad.Emite un dictamen.
BIBLIOGRAFÍA
http://es.scribd.com/doc/113490961/Trabajo-de-Exposicion-Auditoria-Operativa
http://es.scribd.com/doc/53836548/Auditoria-Operativa-Ok
http://dialnet.unirioja.es/descarga/articulo/43903.pdf
http://www.econ.uba.ar/www/seminario/g156/Auditoria%20Operativa.doc
http://www.sindicom.gva.es/web/informes.nsf/
0/7B6990AE74A9B008C1257A160027EA07/$file/AOAE11_c.pdf
http://www.elistas.net/cgibin/eGruposDMime.cgi?
K9D9K9Q8L8xumopxCkymudkqkodqteyCUYQRXCtjogkmCnoqdy-qlhhyCVVQggb7
http://www.aempresarial.com/servicios/revista/
239_11_ZPGKBKOBWMTDUPGAVWHEZUGPGAMVWCYVREGTOUULGOOBEVB
ZRI.pdf