ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E A REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Charles William McNaughton

Charles.william@ngmtlaw.com.br

• NORMA JURÍDICA – SENTIDO AMPLO E ESTRITO

• Proposição condicional na lógica:

• “Se a, então b” ou “ a b”.

a b

V V V

F V V

V F F

F V F

• Na norma:

• “Se a, então deve ser b.”

• a é a hipótese.

• b é o conseqüente.

• Deve ser, conecta “a” e “b”.

• Uma classe é formada a partir de critérios de pertinência. O que preenche esses critérios ingressa na classe. O que não preenche não ingressa na classe.

• QUANTO MAIS CRITÉRIOS, MAIOR É AINTENSÃO DA CLASSE E MENOR A EXTENSÃO.

1 classe dos homens

classe dos a homens que são carecas

• No primeiro caso:

• Critério para pertencer à classe (1): ser homem.

• Critério para pertencer à subclasse (a): ser homem + ser careca.

• A extensão da classe “homem” por um critériode pertinência (diferença específica) foi dividaem duas: classe dos carecas e classe dos nãocarecas.

• Cada critério a mais para notação da classe é uma mutilação de sua extensão.

• Na regra matriz de incidência:

• Hipótese: critério material, espacial etemporal;

• Conseqüente: relação jurídica – critériosubjetivo e quantitativo.

• FATOS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO

Fatos sujeitos à tributação

• Gêneros e diferenças específicas:

• 1. Gênero: auferir renda em 31 de dezembro no territórionacional. CM + CT + CE.

• 2. Diferença Específica: ser alcançada pelas normas deimunidade. IM/não ser alcançada pelas normas de imunidade-IM.

• 3. Diferença específica: ser alcançada pelas normas deisenção. IS/não ser alcançada pelas normas de isenção -IS

• Gênero: Universo. Diferença específica: auferir renda + em31 de dezembro + no território nacional.

CM CE

CT

CT+CM + CE

• Gênero: auferir a renda em 31 de dezembro no territórionacional; Diferença Específica: em circunstânciamencionada (ou não) pelos enunciados que indicam asimunidades.

RENDA IMUNE (IM)

RENDA NÃO IMUNE (-IM)

CM +CT +CE IMUNIDADE

• Gênero: auferir renda em 31 de dezembro no territórionacional nas circunstâncias não mencionadas pelas normas deimunidades. Diferença específica: nas circunstânciasmencionadas (ou não) pelas normas de isenção.

TRIBUTADO cm + ct+ ce + (-im) + (-is)

ISENTO cm + ct+ ce + (-im) + is

Síntese das classes

CM + CT +CE – IM -IS

CM + CT + CE - IM CM+CT+CE+IM

CM + CT +CE – IM + IS

IMUNETRIBUTADO

ISENTO

antecedente conseqüente

CM + CT+ CE+ IM União está proíbida de instituir IR

CM + CT + CE – IM União está autorizada a instituir IR

CM + CT + CE – IM - IS Sujeito passivo está obrigado a recolher IR

CM + CT + CE – IM +IS Sujeito passivo está permitido a nãorecolher IR.

Teorias sobre a isenção

• Isenção como dispensa legal ao pagamento de tributo.

• 1) 2)

$ 0

CM + CT + CE -IM

fato

CM + CT + CE –IM +IS

• Isenção incide para que a norma tributárianão possa incidir. (BECKER)

CM+CE+CT-IM - IS

CM + CE +CT –IM + IS

• MUTILAÇÃO PARCIAL DOS CRITÉRIOS DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA.

RMIT ISENÇÃO

isento

MUTILAÇÃO

tributado

NÃO

INCIDÊNCIA

CM (auferir rendaacima de R$2.000,00)

CM (auferirrenda abaixo deR$ 2.000,00)

Mutilação do conseqüente

•

CTCM

CE

CQCP

CE

CTCP CQ

ISENTO

CM

Uma hipótese e vários conseqüentes

cm ct

cq

cp cq

cp

ce

Subdivisão da hipótese e diversos conseqüentes

cm´ + ce´+ct´

cp cq

cp cq

cm+ce+ct

Exemplo TIPI

NCM DESCRIÇÃO(complemento do critério material)

ALÍQUOTA

0201.10.00 -Carcaças e

meias-carcaças

0%

0305.59.20 Barbatanas de

tubarão 5%

3926.40.00 -Estatuetas e

outros objetos de

ornamentação

20%

Diferenças isenção X redução na base de cálculo

• 1. Que é a base de cálculo?

Mensura fato jurídico. FATO

JÚRÍDICO

Cm + ct +ce

• 2. Confirma, afirma e infirma H.I.

Confirma. Afirma InfirmaFato Jurídico

cm + ct + ce

?

?

Fato Jurídico

• 3. Quantifica obrigação tributária, a partir do valor mensurado do fato jurídico.

Alíquota Base de cálculo

• A redução da base de cálculo só pode ser asituação em que o fato jurídico é infirmado,por não ser mensurável em sua integralidade.

• Mensuração despreza conta aspecto inerente ao:

• Critério Temporal do tributo: (exemplo, receitaauferida durante certo período não compõe a base decálculo do PIS e da COFINS);

• Critério Espacial: rendimentos obtidos do exterior;

• Material: receita obtida da venda de produtos sujeitasà tributação monofásica de PIS e COFINS;

• Na prática, a legislação e jurisprudênciadenomina de “redução da base de cálculo” asituação em certo percentual é utilizado paradeterminação de seu valor.

Exemplo, Convênio CONFAZ 75/91

“Cláusula primeira. Fica reduzida, até 31 de dezembro de 1992, a base decálculo do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadoriase sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual eIntermunicipal e de Comunicação-ICMS, nas operações com os seguintesprodutos, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatropor cento):

I - aviões:

a) monomotores, com qualquer tipo de motor, de peso bruto até 1.000 kg

b) monomotores, com qualquer tipo de motor, de peso bruto acima de1.000 kg

c) monomotor ou bimotor, de uso exclusivamente agrícola,independentemente de peso, com qualquer tipo de motor ou propulsão.

(....)”

• Enquanto na isenção o sujeito passivo tem odireito de não pagar o tributo, na redução dabase de cálculo, o quantum a ser pago éapenas reduzido.

Redução de base de cálculo na jurisprudência.

• EMENTA: TRIBUTO. Imposto sobre Circulação deMercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada deinsumos usados em industrialização de produtos cujassaídas foram realizadas com redução da base decálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão deestorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88.Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada.Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º,inc. II, letra "b", da CF. Voto vencido. Sãoconstitucionais o art. 41, inc. IV, da Lei nº 6.374/89, doEstado de São Paulo, e o art. 32, incs. I e II, doConvênio ICMS nº 66/88

Isenção e diferimento.

• O chamado “diferimento” não está previsto noCódigo Tributário Nacional, nem na LeiComplementar nº 87/96. Trata-se de figuraregulada pelas diversas legislações.

• Parte da doutrina o equipara à isenção (GeraldoAtaliba, Paulo de Barros Carvalho) e parte àsubstituição tributária (José Souto Maior Borges,Sacha Calmon Navarro, Pedro Lunardelli).

• Como a regulação é instituída por diversas normas, é preciso examinar caso a caso.

• O diferimento se opera com isenção, pormutilação do critério temporal, sedeterminada etapa da cadeia não fossetributada, mas sem transferência do ônus paraa próxima etapa.

• Se opera com“substituição” caso a tributaçãoseja transferida para outra etapa da cadeia.

• DIFERIMENTO COMO ISENÇÃO

• 1. Não tributado 2. Tributado 18%

• Total da tributação: R$ 36,00

VENDA 1

BC – R$ 100,00

VENDA 2

BC – R$ 200,00

• Todavia, essa situação foi definida peloSUPREMO como “substituição”. Ocorre que naépoca a isenção permitiria o crédito naoperação seguinte.

No RE 91.848, do Relator Peixoto Gomes, isso fica bem claro:

• Atualmente, como a operação isenta, emregra, também não importa crédito nasoperações seguintes do ICMS, não há comodiferenciar isenção de diferimento desde quea tributação ocorra na operação seguinte,uma única vez e tomando, para fins de basede cálculo, o valor referente à segunda etapa.

Diferimento como substituição

• 1. Saída 1: 2. Saída 2:

• (diferida) alíquota 18% incidente sobre a operação 1

•

R$ 100,00R$ 200,00

Consumidor final

• No caso anterior, a operação relativa à saída 2,poderá ser isenta (exemplo, Estado de SãoPaulo).

• Caso não seja, entendemos que a operaçãodiferida deveria dar direito a crédito de ICMS,sob pena de dupla imposição sobre a mesmaparcela.

ISENÇÃO E NÃO CUMULATIVIDADE

• NO ICMS: ENTRADA DA MERCADORIA ISENTA

• R$ 100,00 R$ 200,00 Regra geral:

Sem crédito

Tr

Tributação: Tributação

R$ 0,00 R$ 36,00

Operação

ISENTA

Operação Tributada

18%Consumidor

• Exceção: produtos agropecuários, ouoperações quando autorizadas por leiestadual. (§6º do artigo 20 da LC nº 87/96).

• Saída da mercadoria, com isenção de ICMS.

R$ 100,00 R$ 200,00 R$ 300,00 R$ 400,00

• Ccccv C.F– icms: R$ 72,00 /crédito: R$ 54,00

ICMS: R$ 18,00 ICMS: R$ 0,00 ICMS: R$ 54,00 Consumidor Final

crédito: R$ 0,00 crédito: R$ 0,00

Saída Tributada Saída Isenta

Saída Tributada

SaídaTributada

Legislação aplicável

• Art. 155. § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

• I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cadaoperação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviçoscom o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado oupelo Distrito Federal;

• II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário dalegislação:

• a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nasoperações ou prestações seguintes;

• b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

LC 87/96• Art. 20 § 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou

utilização de serviços resultantes de operações ou prestaçõesisentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ouserviços alheios à atividade do estabelecimento.

• § 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada noestabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

• I - para integração ou consumo em processo de industrialização ouprodução rural, quando a saída do produto resultante não fortributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saídapara o exterior;

•

• II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída oua prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentasdo imposto, exceto as destinadas ao exterior.

• “§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídasde que trata o § 3º, dão ao estabelecimento queas praticar direito a creditar-se do impostocobrado nas operações anteriores às isentas ounão tributadas sempre que a saída isenta ou nãotributada seja relativa a:

• I - produtos agropecuários;

• II - quando autorizado em lei estadual, outrasmercadorias. “

Crédito e IPI.

• Ao contrário da ICMS, não há reconhecimento expresso devedação de crédito. Texto Constitucional:

• “Art. 153. § 3º - O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

• II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devidoem cada operação com o montante cobrado nasanteriores;”

• Artigo 11 da Lei 9.779/90

• Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre ProdutosIndustrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima,produto intermediário e material de embalagem, aplicadosna industrialização, inclusive de produto isento outributado à alíquota zero, que o contribuinte não pudercompensar com o IPI devido na saída de outros produtos,poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nosarts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,observadas normas expedidas pela Secretaria da ReceitaFederal do Ministério da Fazenda.

• Situações envolvidas:

• “Crédito presumido” na entrada de produtoobjeto de operação isenta ou sujeita àalíquota zero.

• Aproveitamento de crédito de operaçãoanterior tributada, na saída de produto objetode operação isenta ou sujeita à alíquota zero.

IPI – 0OperaçãoR$ 100,00

PagamentoR$ 0,00

IPI – 10%OperaçãoR$ 200,00

PagamentoR$ 20,00

IPI – 10%OperaçãoR$ 300,00

PagamentoR$ 10,00

IPI – 10%OperaçãoR$ 100,00

PagamentoR$ 10,00

IPI – 0OperaçãoR$ 200,00

PagamentoR$ 0,00

IPI – 10%OperaçãoR$ 300,00

PagamentoR$ 30,00

IPI – 10%OperaçãoR$ 100,00

PagamentoR$ 10,00

IPI – 10%OperaçãoR$ 200,00

PagamentoR$ 10,00

IPI – 0OperaçãoR$ 300,00

PagamentoR$ 0,00

ConsumidorFinal

ConsumidorFinal

ConsumidorFinal

• Jurisprudência no STF no “crédito presumido”.

• RE nº 212.484-2 – reconheceu o direito a crédito nos insumos isentos.

• RE 350.446-1 – O STF reconheceu o direito a crédito nos insumos sujeitos à alíquota zero.

• Negativa de crédito de insumos isentos ou tributados com alíquota zero:

• RE 353.657-PR negou crédito a insumos sujeitos à alíquota zero.

• No RE-Agr 550.258, o Ministro Gilmar Mendesentendeu que se aplicava o julgado, acima,também para o não tributado e isento.

Crédito sobre saída isenta ou sujeita à alíquota zero.

Espécie: RECURSO EXTRAORDINÁRIORelator(a): Min. CEZAR PELUSOEMENTA: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. INSUMOS OU MATÉRIASPRIMAS TRIBUTADOS. SAÍDA ISENTA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. ART. 153, § 3º, INC. II, DACONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. PRINCÍPIO DA NÃOCUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO: INEXISTÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIOPROVIDO. 1. Direito ao creditamento do montante de Imposto sobre ProdutosIndustrializados pago na aquisição de insumos ou matérias primas tributados e utilizados naindustrialização de produtos cuja saída do estabelecimento industrial é isenta ou sujeita àalíquota zero. 2. A compensação prevista na Constituição da República, para fins da nãocumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que foi cobrado na entrada eo que foi devido na saída: o crédito do adquirente se dará em função do montante cobradodo vendedor do insumo e o débito do adquirente existirá quando o produto industrializado évendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva. 3. Embora a isenção e a alíquota zero tenhamnaturezas jurídicas diferentes, a consequência é a mesma, em razão da desoneração dotributo. 4. O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina acompensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operaçõesanteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoadaquando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa. 5. Com oadvento do art. 11 da Lei n. 9.779/1999 é que o regime jurídico do Imposto sobre ProdutosIndustrializados se completou, apenas a partir do início de sua vigência se tendo o direito aocrédito tributário decorrente da aquisição de insumos ou matérias primas tributadas eutilizadas na industrialização de produtos isentos ou submetidos à alíquota zero. 6. Recursoextraordinário provido. (STF - RECURSO EXTRAORDINÁRIO - RE 475551 / PR - 06/05/2009

• Repercussão geral julgada. Leading case:

• Leading case: RE 562.980, rel. orig. Min.Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min.Marco Aurélio.

Crédito de PIS e COFINS

• Previsão no §9º do artigo 195 da CF

• Leis 10.637/02 e 10.833/03

• Método de creditamento: alíquota de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS, sobre bens adquiridos para revenda, insumos, aluguéis, etc.

• Nos termos do artigo §2º do artigo 3º da Lei n.10.833/03

• “§ 2o Não dará direito a crédito o valor

• I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e

• II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos aopagamento da contribuição, inclusive no caso deisenção, esse último quando revendidos ou utilizadoscomo insumo em produtos ou serviços sujeitos àalíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pelacontribuição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)”

ISENTO NÃO TRIBUTADO

TRIBUTADO

1) Na 1ª hipótese, não há crédito;

2) Na 2ª hipótese, há crédito.

Polêmica na tributação monofásica

• Produtos sujeitos à tributação monofásica. Frise-se que esses produtos são tributados na 1ª etapa da cadeia, mas sujeitos à alíquota zero posteriormente.

“Artigo 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídicapoderá descontar créditos calculados em relação a:

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação àsmercadorias e aos produtos referidos:(...)b) no §1° do art. 2° desta Lei.”

• “Artigo 17. As vendas efetuadas comsuspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou nãoincidência da Contribuição para o PIS/PASEP eda COFINS não impedem a manutenção, pelovendedor, dos créditos vinculados a essasoperações.”

•

• A MP 413/08 buscou rejeitar expressamente apossibilidade de crédito. Contudo, foirejeitada pelo Congresso Nacional.

Posição da jurisprudênciaVistos.

Trata-se de agravo de instrumento interposto por SABRICO S/A., contra a decisão proferida peloMM. Juízo a quo, que nos autos de mandado de segurança, indeferiu o pedido de liminar,visando o reconhecimento do direito da Impetrante de “realizar sua apuração de PIS e COFINSnão-cumulativos vincendos aproveitando-se dos créditos decorrentes das compras de veículoszero quilômetro, peças e acessórios, frente à vigência do art. 17, da Lei n. 11.033/04, que deveser aplicado ao caso das concessionárias de veículos , autorizando ainda para a determinação docrédito a aplicação das alíquotas de 1,65% para o PIS e 7,65% para a COFINS , conforme as Leisns. 10.637/02 e 10.833/03” (fls. 95/97).

(...)

Ora, o fato de tal receita estar submetida à alíquota zero, não obsta que tais contribuintesmantenham os créditos de todas as aquisições por eles efetuadas, como expressamenteassegura o art. 17 da Lei n. 11.033/04.

O entendimento contrário parece consubstanciar ofensa ao princípio da capacidadecontributiva (art. 145, § 1º, C.R.)., aplicável às contribuições cuja materialidade revista anatureza de imposto, como é o caso do PIS e da COFINS .

Ante o exposto, CONCEDO O EFEITO SUSPENSIVO pleiteado. (“processo n° 2007.03.00.011301-7AG 291944)

• Em sentido contrário: TRF3, Souza Ribeiro,DJF3 DATA:23/09/2008,AMS - APELAÇÃO EMMANDADO DE SEGURANÇA – 303420.