Planul

Introducere.........................................................................................................................................3

1. Conceptul şi necesitatea obiectivă a auditului în economia de piaţă.....................................4

1.1. Apariţia şi dezvoltarea auditului în Republica Moldova...................................................4

1.2. Sarcinile şi tipurile de audit...............................................................................................5

2. Etapele de elaborare a planului general şi de exercitare a auditului.......................................8

2.1. Planificarea auditului.........................................................................................................8

2.2. Particularităţile exercitării auditului................................................................................12

2.2.1. Determinarea strategiei auditului

2.2.2. Metodica exercitării auditului

2.3. Fianlizarea auditului.........................................................................................................17

Concluzii...........................................................................................................................................26

Bibliografie........................................................................................................................................27

Introducere

Reforma instituţională a Republicii Moldova, care vizează dezvoltarea şi perfecţionarea

serviciilor şi instituţiilor publice, constituie o necesitate obicetivă, esenţială pentru tranziţia la o

economie de piaţă şi pentru a asigura convergenţa cu ţările democratice din Europa şi chiar din

întreaga lume.

Perfecţionarea controlului asupra modului de utilizare a resurselor publice prezintă o

impotanţă deosebită, scopul acestui control fiind creşterea eficienţei globale şi a eficacităţii

economiei moldoveneşti, reducerea risipirii de mijloace şi a posibilităţilor de fraudă şi corupţie,

toate acestea în scopul de a crea relaţii de încredere între autorităţi şi cetăţeni.

În cadrul instituţiilor supreme de audit se cunosc două tipuri fundamentale de audit:

- audit financiar;

- audit de performanţă.

Auditul financiar cuprinde evaluarea respectării legilor, regulilor şi şi principiilor în domeniul

utilizării fondurilor publice, precum şi atestarea corectitudinii declaraţiilor financiare, stabilind dacă

acestea sunt conforme cu standardele contabile de raportare financiară şi de publicare a lor.

Auditul presupune atestarea responsabilităţii financiare a entităţilor implicînd examinarea şi

evaluarea înregistrărilor financiare; atestearea responsabilităţii financiare a administraţiei ca un

întreg; auditul sistemelor financiare şi tranzacţiilor inclusiv evaluarea conformităţii cu legile şi

reglementările aplicabile; auditul funcţiilor de control intern; auditul probităţii deciziilor

administartive luate în cadrul entităţii auditate; raportarea şi alte aspecte care apar în legătură cu

auditul.

3

1. Conceptul şi necesitatea obiectivă a auditului în economia de piaţă

1.1. Apariţia şi dezvoltarea auditului în Republica Moldova

Istoria apariţiei şi dezvoltării auditului în Republica Moldova datează cu anul 1987 – o dată cu

apariţia întreprinderilor private, întreprinderilor mixte cu participarea investitorilor străini, cu alte

cuvinte, o dată cu realizarea reformelor economice – trecerea la relaţiile economice de piaţă şi

democratizarea societăţii. În ţara noastră activitatea de audit s-a desfăşurat în masă în anul 1996 –

anul adoptării legii cu privire la activitatea de audit. Deşi, la moment pentru activitatea de audit este

elaborată baza legislativă şi normativă, inclusiv şi S.N.A., în activitatea practică sistemul existent al

acestei activităţi are încă multe neajunsuri, printre care şi nepregătirea societăţii în întregime pentru

a percepe esenţa auditului, neînţelegerea rolului auditului atît de patronii şi administratorii

întreprinderilor, cît şi de către contabili.

În conformitate cu legea nominalizată companiile de audit prestează de rînd cu serviciile de

audit şi alte servicii cum ar fi: restabilirea şi ţinerea evidenţei contabile, întocmirea bilanţurilor

contabile şi declaraţiilor fiscale, analiza activităţii economico-financiare, evaluarea patrimoniului,

organizarea evidenţei contabile computerizate, asistenţa juridică în problemele de activitate

economico-financiare etc.

Toate aceste servicii pot fi împărţite în patru grupe mari:

servicii de certificare (de audit) – în cazul prestării acestora se eliberează un certificat, în

care auditorul îşi expune opinia asupra obiectului audiat. Ca exemplu poate servi controlul

de audit pentru confirmarea rapoartelor financiare sau controlul de audit cu obiectiv special;

servicii contabile – ţinerea şi restabilirea evidenţei contabile, întocmirea rapoartelor

financiare. Îndeosebi aceste servicii sunt prestate firmelor mici care nu au posibilitate să

întreţină contabilii din considerentul că acestea sunt mai costisitoare decît serviciile acordate

de auditori;

servicii de consulting (juridice) – aceste servicii sunt prestate atît firmelor mari, cît şi celor

medii şi mici, fiind mult mai solicitate decît celelate servicii, deoarece ele sporesc eficienţa

business-lui;

servicii privind impozitarea – planificarea (minimizarea) impozitelor, calcularea şi

gestiunea impozitelor, întocmirea declaraţiilor fiscale etc.

În literatura de specialitate şi în actele legislative, normative internaţionale şi naţionale există

o mulţime de definiţii ale auditului, dar în lucrarea dată se va referi doar la acele care poartă

actualmente un caracter oficial.

Încă în anul 1971 Comitetul american pentru Practica de Audit (APC) a dat următoarea

definiţie: „Auditul (auditing) este examinarea independentă de către auditorul special numit a

4

rapoartelor financiare a întreprinderilor şi exprimarea opiniei privind acestea cu condiţia respectării

normelor stabilite de lege”.

Noţiunea de audit, legitimată prin Legea cu privire la activitatea de audit, are următorul

conţinut: „Auditul este activitate antreprenorială de efectuare independentă a verificării şi

certificării evidenţei contabile şi bilanţului contabil pentru a se constata autenticitatea acestora şi

conformitatea operaţiunilor economico-financiare cu actele legislative şi cu alte acte normative,

precum şi de acordare a asitenţei de audit cu caracter nematerial”.

1.2. Sarcinile şi tipurile auditului

Scopul auditului, conform aceleiaşi legi, îl constituie „verificarea şi analiza bilanţului

financiar, declaraţiilor fiscale, documentaţiei de plată şi de decontări şi a altor obligaţiuni financiare

ale agenţilor economici pentru constatarea autenticităţii, deplinătăţii şi conformităţii acestora cu

legislaţia în vigoare şi cu cerinţele de ţinere a evidenţei contabile şi de întocmire a bilanţurilor

contabile”.

Potrivit S.N.A. 200 „obiectivul unui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea

opiniei auditorului referitoare la faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sunt

pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste

rapoarte financiare”.

Pornind de la legislaţia în vigoare şi S.N.A. auditul în funcţie de faptul de cine se exercită,

este de două tipuri: extern şi intern.

Auditul extern este exrcitat de către un auditor extern independent, independenţa căruia este

stabilită prin Legea cu privire la activitatea de audit, S.N.A. şi prin normele stabilite în Codul

privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor din Republica Molodva. La rîndul său,

auditul extern poate fi în funcţie de scopurile puse: obligatoriu şi din iniţiativă.

Auditul obligatoriu este prevăzut prin lege. De asemenea prin lege sunt stabiliţi şi subiecţii

economici care necesită a fi audiaţi obligatoriu (societăţile pe acţiuni cu un număr de acţionari mai

mare de 50, companiile de asigurări, băncile comerciale, fondurile de investiţii). Scopul acestui

audit este exprimarea opiniei auditorului referitoare la faptul dacă rapoartele financiare ale agentului

economic sunt pregătite în conformitate cu cerinţele stabilite de către stat.

Auditul din iniţiativă se exrcită la solicitarea: agentului economic – pentru verificarea

activităţii colaboratorilor angajaţi, cunoaşterea situaţiei reale la întreprindere din surse

independente, estimarea situaţiei economico-financiare, evaluarea patrimoniului etc.; proprietarului

– pentru verificarea activităţii membrilor administraţiei angajate; organelor publice (Guvernului,

Ministerului Finanţelor, organelor de anchetă şi de drept) – în cazul intentării dosarelor penale

5

economice. În acest caz scopul controlului se stabileşte în contractul încheiat între compania de

audit şi iniţiatorul controlului de audit.

Auditul intern, în conformitate cu p.4 al S.N.A. 610, reprezintă „unul din serviciile agentului

ce efectuează expertiza activităţii acestuia. În funcţiile auditului intern intră: examinarea, evaluarea

şi monitorizarea adecvării şi eficienţei sistemelor contabile şi de control intern”.

Cu alte cuvinte scopul auditului intern sunt;

- verificarea exactităţii şi plenitudinii înregistrărilor contabile;

- controlul asigurării integrităţii activelor;

- prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare;

- pregătirea la timp a unor informaţii financiare credibile;

- analiza eficacităţii unor operaţiuni şi a rezultatelor financiare.

Deci, practic auditul intern poate avea aceleaşi scopuri ca şi auditul extern. Toate acestea

denotă că concomitent aceste două tipuri de audit se intercalează atît prin faptul că şi unul şi altul

poate fi şi obligatoriu, şi din iniţiativă, cît şi prin faptul că ambele tipuri pot îndeplini funcţiile unul

altuia.

Spre deosebire de auditul extern, auditul intern nu este atît de independent, deoarece este

exrcitat de către angajaţii agentului economic şi apără interesele proprietarului, întrucît este angajat

de el.

Auditorul intern poate fi exercitat de către auditul extern cu condiţia acordării de către ultimul

a asistenţei permanente de audit, însă legislaţia în vigoare nu admite viceversa.

În sistemul controlului financiar auditului îi revine un rol aparte. Conform Concepţiei

controlului de stat în Republica Moldova, aprobată prin Hotîrârea Parlamentului nr.189-XIII din

19.07.94, controlul financiar independent este exercitat în Republica Moldova de către auditori şi

companiile de audit, care în bază de contracte bilaterale confirmă rapoartele financiare ale agentului

economic audiat şi face un aviz obiectiv asupra activităţii lui. În Concepţia nominalizată printre

subiecţii controlului financiar, de rînd cu Curtea de Conturi, Departamentul Control Financiar şi

Revizie, Serviciul Fiscal de Stat şi Departamentul Controlului Vamal, sunt enumerate şi firmele de

audit care activează în baza legii respective.

În conformitate cu Legea cu privire la activitatea de audit, elaborată ulterior, auditul se

exercită distinct de controlul financiar de stat. Dacă Curtea de Conturi şi Departamentul Control

Financiar şi Revizie au ca obiectiv controlul asupra eficienţei gestionării resurselor materiale şi

financiare ale statului şi sectorului public şi respectării reglementărilor financiar-contabile, iar

Serviciul Fiscal de Stat şi Departamentul Controlului Vamal- controlul asupra respectării de către

subiecţii economici şi cetăţeni a legilor fiscale şi reglementărilor vamale, auditorul are ca scop

6

verificarea şi analiza rapoartelor financiare şi fiscale şi expunerea opiniei lui privind plenitudinea şi

veridicitatea datelor conţinute în acestea, în conformitate cu prevederile S.N.A.

Rezumînd cele expuse mai sus, se poate constata că controalele financiar şi fiscal au o istorie

mult mai îndelungată şi sunt exercitate de către organele de stat enimerate, indiferent de doleanţele

subiectului economic, pe cînd agentul economic îşi alege singur auditorul care activează ca subiect

de control independent şi totodată apără interesele acestui agent. El nu anulează, ci completează

celelalte controale exercitate preponderent în interesele statului.

7

2. Etapele de elaborare a planului general şi a exercitării auditului

2.1. Planificarea auditului

Înainte de a încheia un acord de prestare a serviciilor cu un nou client, auditorul studiază

serviciile ce trebuie să i le acorde lui şi coordonează un şir de întrebări cu clientul şi anume:

- scopul auditului;

- sfera auditului;

- responsabilitatea clientului;

- responsabilitatea auditorului;

- restricţia prevederilor acordului.

În scopul evităţii neînţelegerilor între client şi auditor S.N.A. 210 „Condiţiile angajamentelor

de audit” recomandă întocmirea de către auditor şi coordonarea cu clientul a scrisorii de angajament

pînă la efectuarea lucrărilor.

Bazîndu-se pe scrisoarea de angajament coordonată cu clientul şi luînd în considerare

obiectivul scrisorii, conform S.N.A. 300 „Planificarea”, auditorul planifică controlul de audit, ţinînd

cont de principiul raţional şi oportun. Auditorul trebuie să planifice lucrările de audit astfel, încît

auditul să fie exercitat cît mai eficient.

Planificarea auditului se efectuează în 3 etape:

- planificarea preventivă;

- întocmirea planului general de audit;

- elaborarea programului de audit.

Volumul planificării depinde de mărimea agentului economic, de complexitatea auditului, de

experienţa anterioară de lucru a auditorului cu agentul economic dat, de cunoaşterea business-lui

clientului.

Etapa planificării preventive include studierea informaţiei despre firma-client de care dispune

auditorul şi care îi este accesibilă. În acest scop se foloseşte, în primul rînd, informaţia de care

dispun alte organizaţii de audit. Drept surse de informaţie pot servi de asemenea statutul firmei,

documentele de constituire şi înregistrare, structura organizatorică a firmei-client, a filialelor şi

întreprinderilor-fiice, ordinul de aprobare a politicii de contabilitate, contractele, rapoartele

financiare şi statistice, declaraţiile fiscale, informaţia obţinută din discuţiile cu conducerea şi

personalul firmei, vizitarea subdiviziunilor, inclusiv a celor de producţie. De asemenea este necesar

de a cunoaşte istoria creării şi dezvoltării firmei-client, capitalul statutar, sistemele de remunerare a

muncii şi de repartizare a profitului, sistemele contabil şi de control intern etc.

8

Obţinerea informaţiei despre business-ul clientului este, de asemenea, o parte importantă a

acestei etape. Cunoaşterea business-ului ajută auditorul să înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi

practica existentă ce pot influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare (S.N.A. 300, p.7).

La finele acestei etape auditorul trebuie să dispună de informaţii ce ţin de:

- factorii interni şi externi, specificul ramurii şi al firmei-client, care pot influenţa asupra

activităţii economice a întreprinderii şi a ramurii în întregime;

- independenţa auditorului de firma-client.

În procesul planificării preventive, auditorul pregăteşte informaţia necesară pentru întocmirea

planului şi programului de lucru, sistematizînd-o în tabele după capitole şi subcapitole:

Capitolul 1. Informaţia generală despre firma-client

1.1. Informaţia generală: denumirea, adresa juridică, fondatorii, conducătorul, contabilul-şef,

genurile de activitate, capitalul statutar, conturile bancare etc.

1.2. Istoria de creditare şi solvabilitatea

1.3. Caracteristica firmai-client (indicatorii de bază)

1.4. Existenţa sistemului informaţional-contabil computerizat

Capitolul 2. Rapoarte

2.1. Rapoarte financiare, inclusiv politica de contabilitate

2.2. Rapoarte statistice

2.3. Declaraţii fiscale

Capitolul 3. Sistemul de administrare

3.1. Structura organizatorică

3.2. Nomenclatorul şi monstrele documentelor interne folosite de firma-client

3.3. Schema sucsesiunii efectuării operaţiunilor economice

3.4. Sistemele contabil şi de control intern (aspecte generale, aspecte ce ţin de achiziţii,

comercialuzare, remunerare a muncii etc)

Capitolul 4. Administrarea

4.1. Acte normative

4.2. Documente de constituire

4.3. Procese-verbale ale adunărilor acţionarilor întreprinderii etc.

4.4. Licenţe, autorizaţii

9

Capitolul 5. Diverse

5.1. Corespondenţa cu firmele, inclusiv cu cele de audit

5.2. Evaluarea patrimoniului

5.3. Contracte, acorduri

Capitolul 6. Dirijarea şi planificarea lucrărilor

6.1. Repartizarea sectoarelor de lucru şi numirea auditorilor responsabili

6.2. Planificarea preventivă a lucrărilor (natura serviciilor prestate clientului, lucrările-cheie,

aprecierea riscului şi caracterului semnificativ, instructajul auditorilor)

6.3. Graficul efectuării lucrărilor.

Dispunînd de informaţia colectată la prima etapă a planificării auditului, auditorul purcede la

elaborarea planului general de audit, care serveşte drept îndrumar la realizarea programului de

audit.

Elaborînd planul general de audit, auditorul apreciază după necesitate eficienţa sistemului de

control intern. Asigurarea unei desfăşurări organizate şi eficiente a activităţii economice a

clientului, integritatea activelor, prevenirea cauzelor de fraudă etc. depind în mare măsură de

eficienţa sistemului de control intern, a procedurilor de control folosite.

La elaborarea planului general de audit este necesar de evaluat şi de determinat nivelul

riscului de audit şi al caracterului semnificativ al auditului, în baza căruia pot fi planificate

procedurile de audit. La pregătirea planului de audit auditorul trebuie să stabilească un prag de

semnificaţie acceptabil pentru determinarea nivelului cantitativ al denaturărilor semnificative.

În scopul sporirii eficienţei auditului planul general de audit poate fi discutat la etapa

elaborării cu conducerea clentului, fapt care permite coordonarea lucrărilor şi specialiştilor firmei-

clent implicaţi în exercitarea auditului.

Planul general de audit trebuie să conţină probleme privind delimitarea sectoarelor între

auditori, organizarea instruirii, informarea tuturor participanţilor despre planul de audit şi

procedurile de control al calităţii lucrărilor de audit.

Planul general de audit este elaborat în baza elementelor rapoartelor financiare1 şi poate fi

prezentat schematic în felul următor:

1 În practica internaţională planul de audit poate fi întocmit pe ciclurile de activitate a clientului (de achiziţii, investiţionalfinanciare etc).

10

„Aprob”

Director general al

organizaţie de audit

Planul general de audit

Firma.-client _________________

Perioada auditului _________________

Conducătorul grupului de audit ________________

Componenţa grupului ________________

Nr. crt.

Denumirea lucrărilor ExecutorTermenul de

executareNotă

1 2 3 4 51. Instruirea membrilor grupului de audit2. Examinarea sistemului de control intern

3.Auditul documentelor de constituire şi înregistrare

4. Auditul a) activelor pe termen lungb) activelor curentec) capitalului propriud) datoriilor pe termen lunge) datoriilor pe termen scurtf) veniturilor şi cheltuielilorg) declaraţiilor fiscale

5. Analiza situaţiei patrimoniale şi fiananciare6. Perfectarea rezultatelor auditului

Vecedirector general

pentru probleme de audit ________________

Conducătorul grupului

de audit ________________

După întocmirea planului de audit se elaborează programul de audit, care este o continuare a

planului şi conţine obiectivele auditului referitoare la diversele domenii de audit şi termenele de

efctuare a lucrărilor pentru realizarea planului general de audit. Cu alte cuvinte, programul de audit

este pentru auditori un set de instrucţiuni necesare la îndeplinirea planului de audit, iar pentru

conducătorul grupului de audit reprezintă o resursă de control al calităţii activităţii subalternilor.

Conform S.N.A. 300 p.11, programul de audit stabileşte caracterul, momentul de exercitare şi

volumul procedurilor de audit planificate necesare pentru efectuarea planului general de audit.

11

La pregătirea programului de audit, de asemenea, urmează să se ia în considerare evaluările

riscului inerent şi al celui legat de control, nivelul necesar de certitudine, momentul de efectuare a

testelor de control şi a procedurilor ce ţin de esenţă.

Pe parcursul auditului programul de audit, conform S.N.A. 300 p.13, poate fi revăzut în

funcţie de necesitate. Auditorul trage concluzii pe fiecare capitol al planului şi programului de audit,

întocmind documentele de activitate conform S.N.A. 230 „Documentaţia”,care, la rîndul lor, se

folosesc la întocmirea raportului auditului şi exprimarea opiniei referitoare la faptul, dacă rapoartele

financiare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă

de aceste rapoarte.

Mai jos este prezentat un exemplu de program de audit al unui element al bilanţului contabil

ca parte componentă a programului de audit în ansamblu:

1. Verificarea identităţii indicatorilor din registre, carte mare, balanţa de verificare,

raportul financiar.

2. Verificarea îndeplinirii condiţiilor stipulate de contractele încheiate privind

procurarea şi livrarea activelor materiale pe termen lung.

3. Contabilizarea operaţiunilor economice privind activele pe termen lung.

4. Corectitudinea reevaluării mijloacelor fixe.

5. Controlul calculării uzurii în conformitate cu politica de contabilitate şi în scopul

impozitării.

6. Inventarierea mijloacelor fixe.

7. Verificarea înregistrării operaţiunilor economice privind evidenţa activelor arendate

sau transmise în arendă.

8. Controlul corectitudinii calculării TVA la procurarea şi livrarea activelor pe termen

lung, precum şi a impozitului pe bunurile imobiliare.

9. Efectuarea analizei eficienţei investiţiilor capitale.

2.2. Particularităţile exercitării auditului

Procesul de exercitare a auditului, adică volumul lucrărilor, pe care auditorii le efectuează în

scopul obţinerii dovezilor de audit pentru confirmarea rapoartelor financiare, poate fi structurată în

două etapeŢ

1. Determinarea strategiei auditului.

2. Metodica exercitării auditului.

12

2.2.1. Determinarea startegiei auditului

Această etapă permite auditorului să stabilească natura procedurilor ce urmează a fi aplicate,

adică ce gen de procedură din cele stipulate în S.N.A. 500 „Dovezi de audit” (proceduri de testare a

controlului intern, proceduri analitice, proceduri detaliate) se potriveşte pentru agentul economic

audiat; momentul de exercitare, adică cînd este raţional de aplicat fiecare gen de procedură;

volumul procedurilor ce vor fi efectuate, adică care va fi ponderea fiecărui gen de procedură în

volumul total al procedurilor aplicate. Anume ultimul factor determină strategia auditului, deoarece

în funcţie de faptul ce gen de procedură va deţine ce mai mare pondere, se alege metoda de

abordare a auditului, se stabileşte costul auditului, se ia decizia privind numărul şi calificarea

pesonalului ce va fi implicat în verificare.

Printre etapele determiării startegiei auditului pot fi remarcate:

Examinarea caracterului semnificativ. Caracterul semnificativ apare ca un factor important

atît în procesul de stabilire a volumului procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate, cît şi la

determinarea naturii autentice a raportului de audit. Informaţia se consideră semnificativă în cazul

cînd denaturarea sau omiterea acesteia poate influenţa asupra deciziilor economice ale utilizatorilor

rapoartelor financiare. Iniţial, la etapa planificării auditului, caracterul semnificativ trebuie examinat

la nivelul de rapoarte financiare, iar în procesul exercitării procedurilor propriu-zise caracterul

semnificativ se examinează la nivel de solduri ale conturilor sau grupuri de tranzacţii.

Caracterul semnificativ depinde de aprecierea profesională a auditorului. Auditorul trebuie să

examineze caracterul semnificativ (S.N.A. 320 „Caracter semnificativ de audit”, p.9) la:

a) determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de

audit;

b) evaluarea influenţei denaturărilor semnificative asupra rapoartelor financiare.

Este necesar de luat în consideraţie atît nivelul cantitativ, cît şi cel calitativ al semnificaţiei.

Pragul de semnificaţie ce stabileşte nivelul cantitativ al denaturărilor semnificative se determină la

etapa planificării şi se include în planul general de audit. Pe parcursul exercitării auditului acest

prag de semnificaţie poate fi modificat în funcţie de rezultatele verificării.

Evaluarea riscului de audit. Riscul de audit cănstă în faptul că exprimarea opiniei

privind imaginea veridică a rapoartleor financiare poate fi incorectă. Riscul de audit poate fi ridicat,

mediu, scăzut. El include trei componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de

nedescoperire.

Auditorul are nevoie de evaluarea riscurilor la determinarea volumului de dovezi ce urmează

a fi acumulate. Din toate riscurile examinate, anume riscul de nedescoperire indică volumul de

dovezi. Există o interdependenţă între riscuri şi volumul de dovezi, precum şi o legătură inversă

13

între riscul de nedescoperire şi nivelul combinat al riscului inerent şi riscului legat de control. Cu cît

evaluarea riscului inerent şia riscului legat de control este mai ridicată, cu atît mai multe dovezi de

audit trebuie să obţină auditorul şi cu atît mai mic va fi riscul de nedescoperire. Deci, evaluarea

corectă a riscului de nedescoperire constituie un indicator calitativ şi eficient al activităţii

auditorului, deoarece acest risc arată volumul de dovezi ce trebuie acumulat şi, dacă nu va fi evaluat

corect, opinia auditorului nu va reflecta situaţia reală a clientului (în cazul cînd riscul va fi

supraevaluat )sau costul lucrărilor de audit va creşte (în cazul cînd riscul va fi subevaluat).

De asemenea trebuie de menţionat că există o dependenţă inversă între caracterul semnificativ

şi riscul de audit: cu cît nivelul de semnificaţie este mai mare, cu atît riscul de audit este mai mic şi

invers (S.N.A. 320, p.11). în cazul cînd auditorul, planificînd unele proceduri de audit, consideră că

nivelul de semnificaţie acceptabil este redus, riscul de audit va creşte. În aceste cazuri auditorul

pentru a micşora riscul de audit efectuează o testare suplimentară a controlului intern pentru a

reduce riscul legat de control sau pentru a reduce riscul de nedescoperire ce modifică volumul

procedurilor de audit planificate ce ţin de esenţă.

Aprecierea sistemului de control intern. Analiza sistemului de control intern are o

însemnătate mare pentru auditor, deoarece cu cît mai eficient este sistemul de control intern, cu atît

este mai mic riscul de audit la exercitarea auditului. Înţelegerea sistemului de control intern este una

din cerinţele necesare faţă de auditor la elaborarea unei abordări eficiente de exrcitare a auditului.

Sistemul de control intern reprezintă totalitatea politicii şi procedurilor adoptate de

conducerea agentului economic în vederea asigurării unei desfăşurări organizate şi eficiente a

activităţii economice (S.N.A. 400 „Evaluarea riscului şi controlul intern”, p.9). acesta include:

a) mediul de control;

b) procedurile de control.

În urma examinării sistemului de control intern auditorul evaluează riscul legat de control.

Evaluarea riscului legat de control permite auditorului de a aprecia eficienţa sistemului de control

intern, fapt care ajută la determinarea ponderii procedurilor detaliate în numărul total de proceduri.

În caul cînd sistemul de control intern există, auditorul aplică proceduri de testare a acestui sistem

pentru a stabili, dacă acesta este eficient sau nu. În caz cînd sistemul de control este eficient, riscul

legat de control va fi redus şi auditorul va putea aplica mai puţine proceduri detaliate.

Proceduri analitice. Procedurile analitice reprezintă una din metodele obţinerii dovezilor de

audit şi constau în analiza coeficienţilor şi tendinţelor importante pentru business-ul clientului,

aprecierea indicatorilor economico-financiari.

Metodele principale ale procedurilor analitice cuprind:

- comparaţia numerică şi procentuală;

14

- analiza coeficienţilor;

- analiza bazată pe metodele tradiţionale de prelucrare a seriilor dinamice;

- metode statistico-matematice de studiere a relaţiilor;

- analiza corelativă, regresivă, analiza factorilor, analiza statistică ce este bazată pe

selecţionare.

Aplicînd aceste metode, auditorul efectuează:

- comparaţia indicatorilor efectivi din evidemţa contabilă şi rapoarte financiare;

- comparaţia indicatorilor din planul de afaceri cu indicatorii perioadei precedente, cu datele

normative etc.

- calcularea coeficienţilor situaţiei financiare şi analiza dinamicii lor etc.

Aprecierea şi analiza dinamicii indicatorilor principali şi coeficienţilor analitici au o

importanţă mare pentru estimarea situaţiei financiare a întreprinderii şi perspectiva dezvoltării

întreprinderii. Metoda comparaţiei este metoda principală la efectuarea procedurilor analitice,

deoarece una din problemele auditorului este formarea în baza sondajului comparaţiei, calculrăii

indicatorilor care caracterizează gradul de autenticitate a informaţiei pe care o examinează

auditorul. Mai jos se prezintă un exemplu de comparaţie a datelor:

Tabelul 1

Caracteristica mijloacelor fixe ale întreprinderii

IndicatoriiLa începutul anului La sfîrşitul anului Modificarea,

% mii lei % mii lei %Valoarea de intrare a mijloacelor fixeinclusiv în partea activă a mijloacelor fixe

1800

891

100

49,5

2050

994

100

48,5

38,9

11,6

Suma unzurii 550 - 700 - 27,3Valoarea de bilanţ 1250 - 1350 - 14,7Coeficienţii:

a) de funcţionare utilăb) uzuriic) renovăriid) de ieşire

----

69,430,6

--

----

65,934,119,50,5

3,53,5--

Din datele prezentate din tabel se observă că în perioada analizată ponderea părţii active a

mijloacelor fixe s-a micşorat cu 1% (48,5-49,5). Valoarea de intrare a mijloacelor fixe s-a majorat

cu 38,9%, inclusiv partea activă – cu 11,6%. Pornind de la cele menţionate mai sus, această

majorare poate fi considerată drept o tendinţă pozitivă pentru dezvoltarea bazei tehnico-materiale.

La sfîrşitul anului coeficientul de funcţionare utilă a mijloacelor fixe constituie 65,9%, majorarea

coeficientului uzurii –34,1%. De aici rezultă că valoarea de intrare s-a majorat pe seama reevaluării.

15

Prin urmare, auditorul poate concluziona că clientul a alocat mijloace insufuciente pentru reînnoirea

mijloacelor fixe.

Eşantionul de audit. La elaborarea procedurilor de audit auditorul trebuie să determine

procedeele corespunzătoare de selectare a elementelor pentru testare în scopul colectării dovezilor

de audit pentru atingerea obiectivelor testelor de audit, metodele adecvate de selectare a elementelor

pentru testare. Una din metodele de selectare a elementelor pentru testare la elaborarea procedurilor

de audit este eşantionajul de audit.

Eşantionajul de audit reprezintă aplicarea procedurilor de audit la mai puţin de 100% de

elemente ale soldului sau grupului de tranzacţii în aşa mod ca toate elementele eşantionajului să

aibă posibilitate de a fi selectate (S.N.A. 530 „Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare

selectivă”). Eşantionajul de audit poate fi aplicat, utilizîn metoda satistică sau nestatistică. Metoda

statistică posedă două caracteristici:

- selectarea aleatorie a elementelor eşantionajului;

- aplicarea teoriei probabilităţii la evaluarea rezultatelor eşantionajului.

În cazul cînd eşantionajul este abordat fără folosirea celor două caracteristici, acesta este

considerat ca eşantionaj nestatistic.

Decizia privind aplicarea eşantionajului statistic sau nestatistic rămîne pe seama aprecierii

profesioanel ale auditorului.

Dovezi de audit. Dovezile de audit reprezintă informaţia obţinută pentru formarea

concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Acestea cuprind informaţia conţinută în

documentele primare şi registrele contabile în baza cărora se întocmesc rapoartele financiare,

precum şi informaţia confirmativă din alte surse (S.N.A. 500, p.5). ele trebuie să fie obţinute în

urma testării controlului intern şi procedurilor ce ţin de esenţă. La obţinerea dovezilor de audit în

baza testării controlului intern, auditorul trebuie să ia înconsideraţie suficienţa şi adecvarea acestora

pentru confirmarea nivelului stabilit al riscului legat de control, iar în procesul efectuării

procedurilor ce ţin de esenţă – suficienţa şi adecvarea acestor dovezi paralel cu orice dovezi

obţinute pe parcursul testării controlului intern, în scopul confirmării aspectelor calitative ale

rapoartelor financiare.

2.2.2. Metodica exercitării auditului

Lucrările de exercitare ale auditului se elaborează separat pe fiecare obiect de audit, adică pe

fiecare compartiment al conabilităţii. Scopul acestei separări constă în elaborarea procedurilor

concrete necesare şi descrierea detaliată a modului de efctuare a acestora. În calitate de document de

lucru ce conţine elaborarea procedurilor serveşte programul de audit. Structura programului de audit

diferă de la o firmă de audit la alta şi se stabileşte de politica internă a firmei. Programul poate

16

conţine toate genurile de proceduri de audit, dar poate conţine şi numai careva din ele în funcţie de

situaţia clientului.

La exercitarea auditului şi elaborarea procedurilor de audit obiectele auditului şi documentele

auditu lui e de dorit să fie grupate pe compartimente (Active pe termen lung, Active curente etc).

compartimentele pot fi selectate după structura bilanţului contabil şi raportului privind rezultatele

financiare şi după cicluri de activitate, cum ar fi, spre exemplu:

- Auditul activelor pe termen scurt.

- Auditul ciclului „vînzări/creanţe privind facturile comerciale/mijloace băneşti intrate”.

- Auditul ciclului „procurări/stocuri de mărfuri şi materiale/datorii comerciale/plăţi”.

- Auditul capitalului propriu.

- Auditul datoriilor pe termen lung şi scurt.

Metodica exercitării obiectelor de audit trebuie să fie elaborată după o schemă unică. De

exemplu, metodica exercitării auditului poate cuprinde:

1. Obiectul verificării de audit.

2. Scopul şi sarcinile auditului.

3. Programul auditului.

4. Actele normative.

5. Sursele de informaţie folosite la exercitarea auditului.

6. Metodele de verificare.

Din cele relatate mai sus putem conchide că auditorul efectuează iniţial lucrări de determinare

a metodei de abordare a auditului, adică a metodei ce implică aprecierea şi testarea sistemului de

control intern în urma cărora, în caz că acest sistem este eficient, se micşorează volumul

procedurilor ce ţin de esenţă, şi deci, costul auditului, sau a metodei ce necesită aplicarea unui

volum mare de proceduri detaliate, în caz că sistemul de control intern este ineficient, şi, prin

urmare, va necesita un efort mai mare din partea auditorului. După ce a fost aleasă metoda de

abordare, se procedează la verificarea fiecărui compartiment sau ciclu de activitate.

2.3. Finalizarea auditului

La această etapă auditorul, în baza rezultatelor procedurilor de audit, îşi formează opinia

privind faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sunt pregătite sub toate aspectele

semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de acestea.

După ce auditorul finisează aplicarea testelor în domeniile concrete ale auditului, el trebuie să

cumuleze rezultatele obţinute şi să efectueze o testare suplimentară ce poartă un caracter mai

generalizator. Procesul finalizării auditului cuprinde:

17

Examinarea evenimentelor şi datoriilor convenţionale

Evenimentele şi datoriile convenţionale reprezintă afaceri neterminate, ce trebuie dezvăluite

în rapoartele financiare, deoarece acestea influenţează asupra situaţiei financiare curente sau a

rezultatelor viitoare ale activităţii agentului economic. Auditorul trebuie să stabilească

plenititudinea tuturor evenimentelor şi datoriilor convenţionale, să le evalueze, să le prezinte şi să le

dezvăluie.

Este mai dificil de aplicat procedurile de audit ce ţin de testarea evenimentelor şi datoriilor

convenţionale decît cele ce ţin de alte domenii ale auditului, deoarece este mult mai complicat de

depistat operaţiunile nereflectate, decît de verificat informaţia înregistrată. Auditorul poate şti

despre evenimentele şi datoriile convenţionale, cunoscînd business-ul clientului şi caracteristicile

operaţionale ale acestuia. Uenle evenimente sau datorii convenţionale pot fi depistate ca rezultat al

procedurilor de audit aplicate diferitelor segmente ale rapoartelor financiare. Una din principalele

proceduri utilizate la verificarea acestui compartiment este obţinerea informaţiei de la juristul

clientului referitoare la un careva proces judiciar în acţiune sau la altă informaţie ce urmează a fi

dezvăluită în rapoartele financiare.

Procedurile de audit care sunt utilizate des la identificarea evenimentelor şi datoriilor

convenţionale includ:

obţinerea declaraţiilor conducerii asupra existenţei posibile a evenimentelor şi datoriilor

convenţionale;

examinarea contractelor şi acordurilor;

examinarea proceselor-verbale ale consiliului de directori;

verificarea corespondenţei agentului economic, de exemplu, cu avocaţii, clenţii, furnizorii,

băncile etc.;

verificarea evenimentelor convenţionale ce au avut loc în anul trecut în ceea ce priveşte

actualitatea acestora pentru anul curent;

analiza cheltuielilor de judecată pentru perioada audiată.

Dacă auditorul, aplicînd procedurile de mai sus, a depistat evenimente sau datorii

convenţionale, el trebuie să le evalueze, precum şi să examineze natura dezvăluirii lor în rapoartele

financiare.

Identificarea şi aprecierea dezvăluirii operaţiunilor cu părţile legate

Identificarea operaţiunilor cu părţile legate este importantă pentru auditor, deoarece:

aceste operaţiuni pot influenţa asupra rapoartelor financiare;

poate fi necesară dezvăluirea acestora în rapoartele financiare;

18

apare necesitatea de a determina dacă clientul ar fi efectuat asemenea operaţiuni în cazul

cînd el nu ar fi fost sub influenţa părţii legate;

este necesar de stabilit gradul de încredere în dovezile de audit obţinute de la partea legată.

Auditorul aplică proceduri de audit separate asupra operaţiunilor cu părţile legate, deoarece

obiectivitatea aşteptată în ceea ce priveşte reflectarea operaţiunilor, ce persistă în afacerile cu părţile

nelegate, poate fi încălcată. Din cauza lipsei obiectivităţii este necesar ca utilizatorii rapoartelor

financiare să cunoască natura şi volumul tranzacţiilor cu părţile legate în scopul efectuării unei

evaluări corecte a situaţiei financiare. Prin urmare, operaţiunile semnificative cu părţile legate

trebuie să fie dezvăluite.

La verificarea acestui compartiment în calitate de proceduri de audit de bază pot servi:

verificarea înregistrărilor contabile privind operaţiunile neordinare;

examinarea documentelor de lucru pentru perioada auditată, ce permit a determina tipul unor

asemenea proceduri;

examinarea listei acţionarilor şi studierea operaţiunilor efectuate între aceştia;

obţinerea declaraţiilor conducerii.

Cercetarea evenimentelor ulterioare

La întocmirea raportului de audit auditorul trebuie să ia în considerare influenţa evenimentelor

ulterioare asupra rapoartelor financiare care, conform S.N.A. 10 „Eventualităţi şi evenimente ce au

avut loc după data întocmirii rapoartelor financiare”, au existat la sfîrşitul perioadei de gestiune şi

au apărut după perioada de gestiune. În acest scop auditorul trebuie să efectueze proceduri destinate

obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate pentru a se încredinţa că au fost identificate toate

evenimentele ce au avut loc pînă la data întocmirii raportului auditorului, care pot necesita ajustări

sau dezvăluiri de informaţii în rapoartele financiare. Asemenea proceduri sunt reglementate de

S.N.A. 560 „Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare”.

Dacă auditorul identifică evenimentele care influenţează semnificativ asupra rapoartelor

financiare, el trebuie să examineze corectitudinea înregistrării acestora şi dezvăluirea adecvată în

rapoartele financiare a informaţiei privind aceste evenimente.

După data întocmirii rapoartelor financiare evenimentele se împart în următoarele categorii:

1) evenimente care au avut loc pînă la data întocmirii raportului auditorului,dar după

întocmirea rapoartelor financiare;

2) fapte descoperite după data întocmirii raportului auditorului, dar înainte de

prezentarea şi publicarea rapoartelor financiare;

3) fapte descoprite după data prezentării şi publicării rapoartelor financiare şi a

întocmirii şi prezentării raportului auditorului, inclusiv a publicării lui.

19

Procedurile ce identifică evenimentele care pot necesita ajustări sau dezvăluiri de informaţii în

rapoartele financiare trebuie să fie exercitate pînă la data întocmirii raportului auditorului, în caz

contrar auditorul procedează conform unuia din următoarele două cazuri:

În cazul existenţei faptelor ce ţin de cea de-a doua categorie de evenimente, dacă

se exercită o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare, se pune în

discuţie necesitatea corectării rapoartelor financiare. În cazul în care raportul

financiar este corectat, auditorul efectuează procedurile de audit pentru exprimarea

unei noi opinii asupra autenticităţii rapoartelor financiare şi întocmeşte un nou

raport de audit.

În cazul în care conducerea refuză să corecteze rapoartele financiare, auditorul

trebuie să exprime o opinie cu menţiuni sau o opinie adversă, sau să refuze

exprimarea acesteia.

Dacă primul raport al auditorului a fost prezentat agentului economic, auditorul anunţă

persoanele responsabile de gestiunea agentului economic să interzică publicarea acestor rapoarte.

Depistînd fapte ce ţin de categoria a treia de evnimente, în cazul în care există vreun motiv din

cauza căruia auditorul îşi modifică raportul său, auditorul cere conducerii să examineze problema

privind necesitatea revizuirii rapoartelor financiare publicate în modul stabilit de legislaţie.

În acest caz noul raport al auditorului va conţine o referinţă la anexa la rapoartele financiare

în care se prezintă motivele revizuirii rapoartelor financiare. Auditorul ia cunoştinţă de acţiunile

întreprinse de către conducere pentru informarea utilizatorilor care au primit rapoartele financiare

publicate împreună cu noul raport al auditorului.

În cazul în care conducerea nu acceptă revizuirea rapoartelor financiare, auditorul anunţă toţi

utilizatorii să nu admită utilizarea raportului de audit ca unul autentic.

Aprecierea caracterului rezonabil al utilizării principiului continuităţii activităţii la

pregătirea rapoartelor financiare

De regulă, rapoartele financiare ale agentului economic se întocmesc pornind de la

presupunerea că acesta îşi va continua activitatea în viitorul previzibil. Responsabilitatea auditorului

legată de capacitatea agentului economic de a-şi continua activitatea constă în: determinarea

faptului dacă evenimentele depistate pe parcursul exercitării auditului şi examinate în mod cumulat

indică existenţa unor dubii considerabile privind capacitatea agentului economic de a-şi continua

activitatea pe parcursul unei perioade rezonabile de timp, ce nu depăşeşte un an de la data

întocmirii rapoartelor financiare.

20

În cazul cînd auditorul ajunge la concluzia că există îndoieli considerabile privind capacitatea

agentului economic de a-şi continua activitatea, auditorul trebuie să acumuleze dovezi, să

examineze influenţa acestor îndoieli asupra rapoartelor financiare.

În calitate de exmplu de proceduri de audit ce pot prezenta dovezi referitoare la existenţa

evenimentelor care ar putea influenţa asupra capacităţii agentului economic de a-şi continua

activitatea servesc:

aplicarea procedurilor analitice;

examinarea evenimentelor ulterioare;

examinarea respectării condiţiilor contractuale privind datoriile;

studierea proceselor-verbale;

obţinerea confirmărilor de la terţe părţi privind acordarea ajutorului financiar.

Dacă în urma aplicării procedurilor de audit şi examinării evenimentelor depistate auditorul

conchide că există îndoieli considerabile privind corespunderea principiului continuităţii activităţii,

auditorul trebuie să obţină de la conducerea agentului economic informaţia privind planurile pentru

acţiunile viitoare ale acesteia.

După examinarea planurilor conducerii auditorul trebuie să ia decizia privind faptul dacă au

dispărut sau nu îndoielile referitoare la corespunderea cu principiul continuităţii activităţii. Dacă

auditorul concluzionează că există necorespunderi, ei trebuie:

- să examineze urmările posibile pentru rapoartele financiare şi să dezvăluie adecvat datele;

- să modofoce raportul auditorului.

Obţinerea declaraţiilor conducerii

Conform S.N.A. 580 „Declaraţii ale conducerii”, auditorul trebuie să obţină declaraţiile

corespunzătoare de la conducerea agentului economic, care confirmă în mod documentar cele mai

importante afirmaţii verbale pe parcursul desfăşurării activităţii de audit. Pentru a obţine asemenea

declaraţii auditorul trebuie:

a) să impună conducerea să-şi recunoască responsabilitatea pentru autenticitatea

rapoartelor financiare. Chiar dacă auditorul a pregătit rapoartele financiare, acestea

rămîn pe seama responsabilităţii conducerii agentului economic;

b) să solicite conducerii informaţii privind aspectele considerabile ce sunt importante

pentru auditor, precum şi privind confirmarea rezultatelor procedurilor de audit.

Cea mai răspîndită formă de prezentare a declaraţiilor conducerii este scrisoarea de afirmare,

care se întocmeşte pe foaia cu antet a clientului, fiind adresată firmei de audit şi semnată de

persoanele de vîrf responsabile ale agentului economic. Scrisoarea de afirmare trebuie să fie datată

cu aceeaşi dată ca şi raportul auditorului. Dacă lucrările pe teren continuă după data semnării

21

scrisorii de afirmare, auditorul trebuie să reînnoiască scrisoarea. Dacă raportul auditorului este data

dublu din cauza depistării unui eveniment ulterior, auditorul urmează să obţină declaraţii

suplimentare referitoare la evenimentul ulterior dat.

Declaraţiile conducerii nu pot fi privite de auditor ca fiind unica dovadă necesară pentru

aspectele semnificative examinate, deoarece aceste declaraţii sînt obţinute de la persoane cu funcţii

de răspundere cointeresate şi, deci, nu pot fi considerate ca dovadă credibilă. Această scrisoare

constituie o dovadă minimă a faptului că administraţiei i-au fost adresate întrebările

corespunzătoare, însă, totuşi, ea serveşte în calitate de mijloc psihologic, aplicarea căruia are ca

scop protejarea auditorului de posibelele reclamaţii din partea conducerii precum că aceasta din

urmă nu a fost la curent cu responsabilităţile sale.

Aplicarea procedurilor analitice şi examinarea documentelor de lucru

Conform S.N.A. 520 „Proceduri analitice”, auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la

etapele de planificare şi finalizare ale auditului. Obiectivul procedurilor analitice aplicate la etapa

finalizării auditului este de a ajuta auditorul să determine caracterul rezonabil al concluziilor

formulate, inclusiv opinia asupra rapoartelor financiare. Auditorul trebuie să determine dacă

informaţia, acumulată pe parcursul exercitării auditului, este suficientă pentru înţelegerea

interconexiunilor neaşteptate sau neordinare în rapoartele financiare. Această apreciere include

examinarea atît a aspectelor determinate pe parcursul aplicării procedurilor analitice preventive, cît

şi a aspectelor depistate la etapa finală a auditului. Procedurile analitice preventive se utilizează

pentru determinarea aspectelor ce necesită a fi examinate în continuare. Procedurile analitice

aplicate la etapa finală a auditului se utilizează pentru determinarea caracterului adecvat al acestei

examinări. Cu toate că scopul procedurilor analitice aplicate la fiecare etapă poate fi diferit,

procedurile aplicate pot fi asemănătoare sau chiar identice. La etapa planificării auditului

procedurile analitice se aplică sumelor neverificate, iar la etapa finală – sumelor ce au suportat

corectări în urma exercitării auditului.

Examinarea documentelor de lucru la etapa finală poate fi divizată în trei faze:

1) analiza detaliată a lucrărilor asistenţilor;

2) analiza intermediară;

3) analiza de sinteză din partea personalului de vîrf.

Analiza detaliată a lucrărilor asistenţilor o efectuează auditorul superior. Scopul analizei

constă în a verifica, dacă toate punctele din planul general de audit au fost îndeplinite. Pe parcursul

analizei detaliate conducătorul grupei analizează toate observaţiile făcute de către auditori şi alte

probleme apărute la etapa exercitării auditului care pot fi rezolvate numai de către conducătorul

firmei de audit şi le fixează în documentul său de lucru.

22

Analiza intermediară a documentelor de lucru se efectuează numai după analiza detaliată a

acestora. La această etapă se analizează dacă:

- dovezile de audit ce sunt necesare şi suficiente pentru exprimarea opiniei auditorului;

- auditul a fost efectuat în baza cerinţelor S.N.A.;

- evidenţa contabilă corespunde după formă şi conţinut cerinţelor legislaţiei în vigoare.

Analiza de sinteză este efectuată de către persoana care trebuie să semneze raportul de audit,

în special, conducătorul organizaţiei de audit. La efectuarea analizei conducătorul trebuie să

aprecieze profesionalismul personalului care a participat la audit, specificul efectuării auditului.

Pînă la semnarea raportului auditorului, conducătorul verifică, dacă au fost analizate concluziile pe

fiecare compartiment al auditului.

Cu toate că, de regulă, auditorul superior analizează lucrările asistenţilor şi conducătorul

grupului de audit efecuează o analiză intermediară, în practică pot exista unele abateri de la această

regulă. Aceasta depinde de mărimea întreprinderii auditate, efectivul grupului de audit, politica

firmei de audit şi de alte circumstanţe.

Politica internă a firmei de audit urmează să conţină funcţiile membrilor săi, în scopul

divizării adecvate a responsabilităţilor fiecăruia.

Analiza denaturărilor depistate pe parcursul auditului

Auditorul trebuie să analizeze denaturările individuale sau cumulate necorectate depistate

pentru a determina, dacă acestea sunt semnificative pentru rapoartele financiare luate în ansamblu.

Pentru a analiza influenţa generală a diferitelor denaturări necorectate, este necesar a le grupa în

mod separat în documente de lucru.

Analiza denaturărilor include clasificarea acestora, luînd în considerare măsurile pe care

trebuie să le aplice auditorul la înlăturarea lor:

Calcule sau formule propriu-zise. Acestea nu pot fi considerate denaturări şi nu pot fi

incluse în cadrul necorespunderilor în cazul în care au fost înregistrate în contabilitate cu

acordul clientului. Totuşi ar fi fost raţional a le grupa într-un document de lucru pentru a

simplifica examinarea lor şi discuţia cu clientul.

Estimări contabile. Auditorul trebuie să înţeleagă, în ce mod conducerea agentului economic

determină estimările, iar apoi poate utiliza trei moduri de abordare pentru a stabili caracterul

rezonabil al estimărilor.

- aplicarea estimării independente pentru compararea acesteia cu estimarea clientului;

- examinarea şi testarea procesului de estimare a clientului pentru a stabili caracterul rezonabil

a lacestuia;

- examinarea evenimentelor ulterioare care confirmă estimările contabile.

23

Indiferent de modul de abordare care va fi ales de auditor, în calitate de rezultat al acestei

verificări serveşte stailirea unor limite acceptabile între care pot varia estimările. Dacă estimările

clientului nu se încadrează în limitele stabilite de auditor, diferenţa dintre suma estimată de client şi

limita maximă stabilită de auditor, se consideră ca denaturare.

Necorespunderi. La gruparea şi analiza necorespunderilor trebuie să se examineze următorii

factori:

- Esenţa (de exemplu, producţia a fost expediată, însă lipsesc operaţiunile ce reflectă această

expediere).

- Cauza (de exemplu, eroare mecanică sau intenţionată; aplicarea incorectă a principiului

contabil din cauza neînţelegerii acestuia).

- Suma (suma necorespunderii care se caracterizează prin creştere sau desreştere).

- Influenţa (elementele rapoartelor financiare asupra cărora a influenţat necorespunderea).

Pe lîngă tipurile de denaturări prezentate mai sus există denaturări privind clasificările în

cadrul unui raport financiar, de exemplu, erorile ce duc la denaturarea elementelor raportului

privind rezultatele financiare fără a denatura profitul net. Denaturările ce ţin de clasificare, de

regulă, se examinează prin stabilirea influenţei acestora asupra coeficienţilor importanţi.

La momentul finalizării lucrărilor de audit conducătorul grupului de audit trebuie să

determine, dacă rapoartele financiare nu sunt denaturate semnificativ în cazul cînd denaturările

depistate pe parcursul exercitării auditului şi incluse în lista denaturărilor necorectate nu sunt

corectate de client.

Întocmirea scrisorilor adresate conducerii

Scopul pregătirii scrisorilor adresate conducerii agentului economic constă în aducerea la

cunoştinţa acesteia a stării de lucruri despre sistemul contabil şi de control intern ce poate cauza

încălcări semnificative, precum şi în prezentarea recomandărilor privind îmbunătăţirea afacerilor

clientului. În informaţie auditorul poate să indice toate denaturările şi neajunsurile care influenţează

asupra autenticităţii evidenţei contabile şi a rapoartelor financiare ale agentului economic. Pe lîngă

aceasta, auditorul poate să înregistreze şi alte date referitoare la audit pe care le consideră raţionale

de a fi utilizate pe parcursul activităţii agentului economic.

Examinarea altei informaţii conţinută în raportul anual

În caz de necesitate auditorul urmează să examineze şi altă informaţie în scopul identificării

necorespunderilor semnificative ale acestei informaţii cu rapoartele financiare auditate (S.N.A. 720

„Altă informaţie în documentele ce includ rapoartele financiare auditate”, p.3). Aceste informaţii

pot fi obţinute din raportul conducerii clientului, consiliului de directori asupra tranzacţiilor

economice, analiza financiară a momentelor-cheie şi a indicatorilor financiari etc.

24

Întocmirea raportului auditorului

Cerinţele necesare la întocmirea raportului auditorului şi elementele care necesită a fi incluse

în el sunt reglementate de S.N.A. 700 „Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”. Toate

acţiunile auditorului pe parcursul controlului de audit sunt îndreptate spre atingerea unui scop –

formarea opiniei asupra rapoartelor financiare ale agentului economic.

Raportul auditorului trebuie să conţină opinia clar exprimată a auditorului referitoare la faptul

dacă rapoartele financiare prezentate oferă o imagine veridică şi completă despre situaţia financiară

a agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor băneşti

în conformitate cu S.N.A.elementele care se includ în raportul auditorului pot fi divizate

convenţional în trei părţi esenţiale: introducere; partea analitică; încheiere.

În conformitate cu S.N.A. 700 opinia poate fi exprimată prin următoarele forme:

- opinie fără menţiuni;

- opinie cu menţiuni;

- refuz de a exprima opinia;

- opinie adversă.

Opinia sub una din ultimele trei forme expuse mai sus poate fi exprimată numai în cazul

existenţei afectelor ce influenţează opinia auditorului.

Circumstanţele care condiţionează abaterea de la exprimarea opiniei fără menţiuni sunt

următoarele:

1. Limitarea sferei de aplicare a auditului.

2. Dezacordul cu conducerea.

3. Încălcarea principiului independenţei auditorului etc.

25

Concluzii

Auditul – ca element al relaţiilor economiei de piaţă joacă un rol primordial în controlul

activităţii întreprinderilor.

Scopul auditului este exprimarea unei opinii „responsabile şi independente” prin raportarea la

un standard de calitate, prin examinarea profesională a unei informaţii. În ceea ce priveşte auditul

opinia se exprimă asupra a două aspecte esenţiale, şi anume:

1) existenţa, modul de concepere şi aplicare a procedurilor ce se utilizează în activitatea

curentă a unităţilor pentru asigurarea desfăşurării activităţii curente – ce constituie

obiectul activităţii de bază – şi în special, a acelor proceduri ce se referă la derularea

operaţiunilor care conduc la modificări patrimoniale.

2) Modul în care este prezentată la un moment dat imaginea patrimoniului, a situaţiei

patrimoniale (venituri şi cheltuieli), precum şi a rezultatelor obţinute de unitate.

Deci, cum am menţionat în lucrarea dată, scopul principal al auditului este acela de a confirma

că prin conturile anuale ale entităţii patrimoniale se prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a

patrimoniului acesteia.

Exercitarea procesului de audit se efectuează în cîteva etape, şi anume:

- planificarea auditului;

- exercitarea auditului;

- finalizarea auditului.

Prima etapă constă în planificarea controlului de audit, ţinînd cont de principiul raţional şi

oportun. Planificarea include studierea informaţiei despre firma-client de care dispune auditorul şi

care îi este accesibilă.

Procesul de exercitare se efectuează în scopul obţinerii dovezilor de audit pentru confirmarea

rapoartelor financiare, şi se face în două etape: determinarea strategiei auditului şi metodica

exercitării auditului.

Finalizarea auditului constă în aceea că auditorul îşi formează opinia privind faptul, dacă

rapoartele financiare ale agentului economic sunt pregătite sub toate aspectele semnificative, în

conformitate cu cerinţele stabilite faţă de acestea.

26

Bibliografia

1. Boulescu M. Expertiza contabilă şi auditul financiar, Craiova 1992.

2. Boulescu M. Fundamentele auditului, Craiova 1992.

3. Munteanu V. Control şi audit financiar. Bucureşti, 1997.

4. Scutaru D. Auditul financiar contabil. Bucureşti, 1997.

5. Stoian A. Auditul financiar contabil. Craiova, 1996.

6. Contabilitatea şi audit, nr.1, 2001.

7. Contabilitatea şi audit, nr.3, 2001.

8. Contabilitatea şi audit, nr.14, 2001.

9. Contabilitatea şi audit, nr.6, 2001.

10. Contabilitatea şi audit, nr.8, 2001.

27