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Boletín de
Actualización Fiscal
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 22 de noviembre de
2018, asunto C-575/17, Sofina SA, Rebelco SA y Sidro SA: la normativa
francesa que regula la tributación de los dividendos recibidos por sociedades
no residentes, vulnera la libre circulación de capitales.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2018, dictada en el
recurso contencioso-administrativo número 585/2015: la íntegra
regularización debe hacerse con unidad del criterio que haya aplicado la
Inspección, de suerte que debe seguir las consecuencias fiscales de sus
planteamientos respecto de una figura tributaria en cuanto incida en las otras.
Diciembre 2018
Número 82
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 2 de 20
I. Propuestas normativas y
Legislación
Resolución de 29 de noviembre de 2018, de
la Secretaría de Estado de Función Pública,
por la que se establece a efectos de cómputo
de plazos, el calendario de días inhábiles en
el ámbito de la Administración General del
Estado para el año 2019
De acuerdo con lo establecido en el artículo 30.7 de la
Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas,
la Resolución de 29 de noviembre de 2018, de la
Secretaría de Estado de función Pública, fija el
calendario de días inhábiles correspondiente al año
2019, en el ámbito de la Administración General del
Estado y sus Organismos Públicos, a efectos de
cómputos de plazos, con sujeción al calendario laboral
oficial.
Proyecto de Orden por la que se modifican la
Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre,
por la que se aprueba el modelo 309 de
declaración-liquidación no periódica del
impuesto sobre el valor añadido, la Orden
EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que
se aprueban los modelos 036 de declaración
censal de alta, modificación y baja en el
censo de empresarios, profesionales y
retenedores y 037 de declaración censal
simplificada de alta, modificación y baja en el
censo de empresarios, profesionales y
retenedores, la Orden EHA/3695/2007, de
13 de diciembre, por la que se aprueba el
modelo 030 de declaración censal de alta en
el censo de obligados tributarios, cambio de
domicilio y/o variación de datos personales,
que pueden utilizar las personas físicas y la
Orden HAP/1751/2014, de 29 de
septiembre, por la que se aprueba el
formulario 034 de declaración de inicio,
modificación o cese de operaciones
comprendidas en los regímenes especiales
Durante este mes de diciembre, la Agencia Tributaria ha
publicado en su página web este Proyecto de Orden.
Con su publicación en el BOE y entrada en vigor se
pretende:
► Modificar los modelos 036 de “declaración censal
de alta, modificación y baja en el censo de
empresarios, profesionales y retenedores”
(aprobado por la Orden EHA/1274/2007, de 26 de
abril) y 034 de “de declaración de inicio,
modificación o cese de operaciones comprendidas
en los regímenes especiales” (aprobado por la
Orden HAP/1751/2014, de 29 de septiembre). En
concreto, se persigue adaptar los modelos a las
novedades introducidas por la Directiva (UE)
2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de
2017 y la Ley 2 6/2018, de 3 de julio, de
Presupuestos Generales del Estado para 2018; que
pueden resumirse en las siguientes:
► Con efectos desde el 1 de enero de 2019, las
microempresas establecidas en un único
Estado miembro que prestan servicios de
forma ocasional a consumidores finales de
otros Estados miembros pueden optar para
que estas prestaciones sigan estando sujetas al
IVA en su Estado miembro de establecimiento.
Para poder ejercitar esta opción, se establece
un umbral común a escala comunitaria de
hasta 10.000 euros anuales que no puede ser
rebasado.
► También, con efectos 1 de enero de 2019, los
empresarios o profesionales no establecidos en
la Unión pero registrados a efectos del IVA en
un Estado miembro, pueden utilizar el régimen
especial aplicable a los empresarios no
establecidos en la Comunidad.
► Por otro lado, 309 de “declaración-liquidación no
periódica del impuesto sobre el valor añadido”
(aprobado por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de
diciembre). Esta modificación amplía los supuestos
en los que se prevé la obligación de presentar la
declaración liquidación no periódica del modelo
309, incluyendo a los sujetos pasivos acogidos a las
regímenes especiales de la agricultura, ganadería y
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pesca y del recargo de equivalencia que resulten
deudores de un crédito a favor de la Hacienda
Pública, como consecuencia de la modificación de
la base imponible de las operaciones que resulten
total o parcialmente impagadas.
► Por último, 036 de “declaración censal de alta,
modificación y baja en el censo de empresarios,
profesionales y retenedores” (aprobado por la
Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril) y el modelo
030 de “declaración censal de alta en el Censo de
Obligados Tributarios” (aprobado por Orden
EHA/3695/2007, de 13 de diciembre),
introduciendo en los mismos una nueva casilla para
comunicar la fecha de efectos del cambio de
residencia fiscal.
Proyecto de Orden por la que se aprueba el
Modelo 233, «Declaración informativa por
gastos en guarderías o centros de educación
infantil autorizados» y se determinan el
lugar, forma, plazo y el procedimiento para
su presentación, y se modifica la Orden
HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la
que se regulan los procedimientos y las
condiciones generales para la presentación
de determinadas autoliquidaciones,
declaraciones informativas, declaraciones
censales, comunicaciones y solicitudes de
devolución, de naturaleza tributaria
La Agencia Tributaria ha publicado el Proyecto de
Orden por la que se aprueba el modelo 233,
«Declaración informativa por gastos en guarderías o
centros de educación infantil autorizados».
Esta orden surge como consecuencia de la modificación
que realiza la Ley 6/2018, de 2 de julio, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2018
respecto del artículo 81 de la Ley 35/2006 de IRPF, que
prevé que el importe de la deducción por maternidad se
pueda incrementar hasta en 1.000 euros adicionales
cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma
hubiera satisfecho en el periodo impositivo gastos por la
custodia del hijo menor de tres años en guarderías o
centros de educación infantil autorizados.
Proyecto de Orden por la que se modifican la
Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre,
por la que se aprueba el modelo 187, de
declaración informativa de acciones o
participaciones representativas del capital o
del patrimonio de las instituciones de
inversión colectiva, la Orden
EHA/3435/2007, de 23 de noviembre, por la
que aprueban los modelos de autoliquidación
117, 123, 124, 126, 128 y 300, la Orden
EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la
que se aprueba el modelo 190 para la
declaración del resumen anual de retenciones
e ingresos a cuenta del impuesto sobre la
renta de las personas físicas sobre
rendimientos del trabajo y de actividades
económicas, premios y determinadas
ganancias patrimoniales e imputaciones de
renta, la Orden EHA/3300/2008, de 7 de
noviembre, por la que se aprueba el modelo
196, sobre rendimientos del capital
mobiliario y rentas obtenidos por la
contraprestación derivada de cuentas en
toda clase de instituciones financieras, la
Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre,
por la que se aprueba el modelo 198, de
declaración anual de operaciones con activos
financieros y otros valores mobiliarios, la
Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre,
por la que se aprueba el modelo 289, de
declaración informativa anual de cuentas
financieras en el ámbito de la asistencia
mutua, y por la que se modifican otras
normas tributarias, y la Orden
EHA/3202/2008, de 31 de octubre, por la
que se aprueba el modelo 291 “Impuesto
sobre la renta de no residentes. No
residentes sin establecimiento permanente.
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Declaración informativa de cuentas de no
residentes”
Se ha publicado en la página web de la Agencia
Tributaria este Proyecto de Orden por la que se
introduce modificaciones relativas al suministro de
información derivado de determinadas obligaciones
informativas.
Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo de 4
de diciembre de 2018 por la que se modifica
la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere
a la armonización y la simplificación de
determinadas normas del régimen del
Impuesto sobre el Valor Añadido en la
imposición de los intercambios entre los
Estados miembros
El 7 de diciembre de 2018, se publicó en el DOUE la
Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo de 4 de
diciembre de 2018 por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la
simplificación de determinadas normas del régimen del
Impuesto sobre el Valor Añadido en la imposición de los
intercambios entre los Estados miembros.
El objetivo de la presente Directiva es la mejora del
funcionamiento del régimen del IVA en el contexto del
comercio transfronterizo entre empresas.
Para ello, se refiere a las siguientes operaciones u
obligaciones formales:
• Acuerdos sobre existencias de reserva
Las existencias de reserva hacen referencia a una
situación en la que, en el momento del transporte de los
bienes a otro Estado miembro, el proveedor ya conoce
la identidad de la persona que adquiere los bienes, al
que se entregarán en una fase posterior y tras su
llegada al Estado miembro de destino.
Actualmente, esta situación da lugar a una operación
equiparada a una entrega (en el Estado miembro de
partida de los bienes) y a una operación equiparada a
una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro
de llegada de los bienes), seguidas de una entrega
«nacional» en el Estado miembro de llegada, y obliga al
proveedor a estar identificado a efectos del IVA en
dicho Estado miembro.
Para evitar esto, debe considerarse que tales
operaciones, cuando tienen lugar entre dos sujetos
pasivos y en determinadas condiciones, dan lugar a una
entrega exenta en el Estado miembro de partida y a una
adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de
llegada.
• Operaciones en cadena
Las operaciones en cadena se refieren a sucesivas
entregas de bienes que son objeto de un único
transporte intracomunitario.
La circulación intracomunitaria de los bienes solo
debería imputarse a una de las entregas, y solo esa
entrega debería beneficiarse de la exención del IVA
prevista para las entregas intracomunitarias. Las demás
entregas de la cadena deberían ser objeto de gravamen
y podrían requerir la identificación a efectos del IVA del
proveedor en el Estado miembro de entrega.
A fin de evitar planteamientos divergentes entre los
Estados miembros, lo que puede dar lugar a una doble
imposición o a la ausencia de imposición, y a fin de
reforzar la seguridad jurídica de los operadores,
conviene establecer una norma común que, siempre que
se cumplan determinadas condiciones, recogidas en el
nuevo artículo 36 bis, establezca que el transporte de la
mercancía debe imputarse a una entrega de la cadena
de operaciones
• Número de identificación a efectos de IVA en las
operaciones intracomunitarias
Por lo que se refiere al número de identificación a
efectos del IVA en relación con la exención de las
entregas de bienes en el comercio intracomunitario, se
propone que la inclusión del número de identificación a
efectos del IVA del adquiriente en el Sistema de
intercambio de información sobre el IVA (VIES),
asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el
que se inicie el transporte de los bienes, se convierta,
junto con la condición de que los bienes se transporten
fuera del Estado miembro de entrega, en una condición
material y no formal, para la aplicación de la exención.
Además, la indicación en la lista VIES es esencial para
informar al Estado miembro de llegada de la presencia
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de los bienes en su territorio y es, por lo tanto, un
elemento clave en la lucha contra el fraude en la Unión.
Por último, los Estados miembros deben garantizar que,
cuando el proveedor no cumpla con las obligaciones de
indicación en la lista VIES, no se aplique la exención,
excepto si el proveedor actúa de buena fe, esto es, si
puede justificar debidamente ante las autoridades
tributarias competentes cada una de sus carencias
respecto del estado recapitulativo, lo que en ese
momento podría incluir asimismo facilitar la información
correcta prevista en el artículo 264 de la Directiva
2006/112/CE.
La presente Directiva entrará en vigor a los veinte días
de su publicación en el Diario Oficial de la Unión
Europea.
Reglamento (UE) 2018/1909 del Consejo de
4 de diciembre de 2018 por el que se
modifica el Reglamento (UE) nº 904/2010 en
lo que se refiere al intercambio de
información a efectos de vigilancia de la
correcta aplicación de los acuerdos de
existencias de reserva
El 7 de diciembre de 2018, se publicó en el DOUE el
Reglamento (UE) 2018/1909 del Consejo de 4 de
diciembre de 2018 por el que se modifica el Reglamento
(UE) nº 904/2010 en lo que se refiere al intercambio de
información a efectos de vigilancia de la correcta
aplicación de los acuerdos de existencias de reserva.
Con el objetivo de garantizar que la simplificación
introducida en la Directiva 2006/112/CE del Consejo en
lo que se refiere a los acuerdos de existencias de
reserva pueda supervisarse adecuadamente, es
necesario que las autoridades competentes
correspondientes de los Estados miembros tengan un
acceso automático a los datos facilitados por los sujetos
pasivos en relación con dichas operaciones.
Teniendo en cuenta que las disposiciones incluidas en el
presente Reglamento se derivan de las modificaciones
introducidas por la Directiva (UE) 2018/1910 del
Consejo, el presente Reglamento debería aplicarse a
partir de la fecha de aplicación de dichas
modificaciones.
El presente Reglamento entrará en vigor a los veinte
días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión
Europea y será de aplicación a partir del 1 de enero de
2020.
Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912
del Consejo de 4 de diciembre de 2018 por el
que se modifica el Reglamento de Ejecución
(UE) nº 282/2011 en lo que respecta a
determinadas exenciones relacionadas con
operaciones intracomunitarias
El 7 de diciembre de 2018, se publicó en el DOUE el
Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo
de 4 de diciembre de 2018 por el que se modifica el
Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo que
respecta a determinadas exenciones relacionadas con
operaciones intracomunitarias.
La Directiva 2006/112/CE establece una serie de
condiciones para eximir del IVA las entregas de bienes
en el marco de determinadas operaciones
intracomunitarias. Una de esas condiciones es que los
bienes tienen que ser expedidos o transportados desde
un Estado miembro a otro.
Sin embargo, los enfoques divergentes entre los
Estados miembros en la aplicación de esas exenciones a
las operaciones transfronterizas han generado
dificultades e inseguridad jurídica para las empresas.
Por lo tanto, es importante precisar y armonizar las
condiciones en las que pueden aplicarse las exenciones
y especificar las circunstancias en las que debe
considerarse que los bienes han sido expedidos o
transportados desde el territorio del Estado miembro de
entrega.
Con el fin de ofrecer una solución práctica a las
empresas, al tiempo que garantías a las
administraciones tributarias, la Directiva introduce en el
Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo
dos presunciones iuris tantum para considerar que los
bienes los bienes han sido expedidos o transportados a
partir de un Estado miembro a un destino situado fuera
de su territorio pero dentro de la Comunidad.
Por último, establece que los acuerdos de simplificación
de las existencias de reserva deben ir acompañados por
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las correspondientes obligaciones de registro para
garantizar su correcta aplicación.
El presente Reglamento entrará en vigor a los veinte
días de su publicación en el DOUE y será de aplicación a
partir del 1 de enero de 2020
Propuesta de Directiva del Consejo relativa al
sistema común del Impuesto sobre los
Servicios Digitales que grava los ingresos
procedentes de la prestación de
determinados servicios digitales
El 29 de noviembre de 2018, se publicó la propuesta de
Directiva del Consejo relativa al sistema común del
Impuesto sobre los Servicios Digitales que grava los
ingresos procedentes de la prestación de determinados
servicios digitales cuyo objetivo es proporcionar una
solución provisional que resuelva el desajuste entre el
lugar donde se gravan los beneficios y el lugar donde se
crea valor que surge de la aplicación de las normas
actuales relativas a la tributación de la economía digital.
Esta solución se basa en la implementación del sistema
común del Impuesto sobre los Servicios Digitales (ISD)
que grava los ingresos procedentes de la prestación de
ciertos servicios digitales por determinadas entidades,
específicamente servicios digitales en los que los
usuarios contribuyan de forma significativa al proceso
de creación de valor.
Es preciso definir los siguientes elementos del ISD:
• Ingresos imponibles
Los ingresos imponibles son los derivados de la
prestación de tres tipos de servicios:
• La inclusión en una interfaz digital de
publicidad dirigida a los usuarios de dicha
interfaz: no deben definirse por referencia al
propietario de la interfaz digital a través de la
cual la publicidad aparece en el dispositivo de
un usuario, sino más bien por referencia a la
entidad responsable de facilitar que la
publicidad aparezca en dicha interfaz. En los
casos en que el proveedor del servicio
publicitario y el propietario de la interfaz
digital sean entidades diferentes, no debe
considerarse que este último haya prestado un
servicio imponible a efectos de aplicación del
ISD. De este modo, se evitarán posibles efectos
en cadena y la doble imposición.
• La puesta a disposición de los usuarios de
interfaces digitales multifacéticas que
permitan a los usuarios localizar a otros
usuarios e interactuar con ellos, y que puedan
facilitar asimismo las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios subyacentes
directamente entre los usuarios (denominados
a veces «servicios de intermediación»). Cabe
destacar que deben quedar fuera del ámbito de
aplicación del impuesto las operaciones
subyacentes, los ingresos obtenidos por los
usuarios y los ingresos procedentes de
actividades minoristas consistentes en la venta
de bienes o servicios que se contratan en línea
a través del sitio web del proveedor de esos
bienes o servicios y en las que el proveedor no
actúa en calidad de intermediario.
• Asimismo, los servicios consistentes en el
suministro de contenidos digitales por una
entidad a través de una interfaz digital deben
quedar excluidos del ámbito de aplicación del
impuesto, con independencia de que los
contenidos digitales sean propiedad de esa
entidad o de que esa entidad haya adquirido
sus derechos de distribución. Este último
supuesto debe distinguirse de los servicios
consistentes en la puesta a disposición de una
interfaz digital multifacética a través de la cual
los usuarios pueden cargar y compartir
contenidos digitales con otros usuarios, o la
puesta a disposición de una interfaz que
facilita un suministro subyacente de
contenidos digitales directamente entre los
usuarios. Estos últimos servicios constituyen
un servicio de intermediación y, por lo tanto,
se inscriben en el ámbito de aplicación del ISD,
con independencia de la naturaleza de la
operación subyacente.
• La venta de los datos recopilados acerca de los
usuarios que hayan sido generados por
actividades desarrolladas por estos últimos en
las interfaces digitales. Abarca exclusivamente
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los datos que hayan sido generados por las
actividades de los usuarios en las interfaces
digitales.
Por su parte, la prestación de servicios financieros
regulados y de transmisión de datos por parte de las
entidades financieras reguladas no debe inscribirse en
el ámbito de aplicación del ISD. Sin embargo, la
prestación de servicios no regulados por parte de
entidades financieras reguladas podría inscribirse en el
ámbito de aplicación de la Directiva ISD. Asimismo, la no
clasificación de dicha entidad como «entidad financiera
regulada» con arreglo a la Directiva no afecta al hecho
de que la puesta a disposición de una interfaz digital por
una entidad va más allá de la mera facilitación de
operaciones entre los usuarios de dicha interfaz, y
podría por tanto encontrarse fuera del ámbito del
impuesto.
• Sujeto pasivo
Una entidad debe considerarse sujeto pasivo
únicamente si reúne las dos condiciones siguientes:
• el importe total de los ingresos mundiales que
ha comunicado en relación con el último
ejercicio financiero considerado (aquel
ejercicio financiero del que se dispone de
estados financieros publicados) supera los
750.000.000 EUR; y
• el importe total de los ingresos imponibles que
ha obtenido dentro de la Unión Europea
durante ese ejercicio financiero supera los 50
000 000 EUR.
Cualquier entidad que reúna los requisitos para ser
considerado como el sujeto pasivo del ISD y obtenga
ingresos imponibles que se consideren obtenidos en un
Estado miembro debe estar sujeta al ISD en ese Estado
miembro, con independencia de que la entidad esté
establecida en dicho Estado miembro, en otro Estado
miembro o en una jurisdicción no perteneciente a la
Unión.
• Lugar de imposición
Los ingresos imponibles de una entidad deben
considerarse obtenidos en un Estado miembro durante
un período impositivo si los usuarios de un servicio
imponible prestado por dicha entidad están situados en
ese Estado miembro.
Cuando los usuarios de un determinado servicio
imponible están situados en diferentes Estados
miembros o en jurisdicciones no pertenecientes a la
Unión, los ingresos imponibles correspondientes a ese
servicio deben atribuirse para cada transacción a cada
Estado miembro de forma proporcional aplicando claves
de reparto específicas. Dichas claves deben
establecerse en función de la naturaleza de cada
servicio imponible y de los elementos distintivos que
dan lugar a la percepción de los ingresos por el
proveedor del servicio en cuestión.
Todo tratamiento de datos personales realizado en el
contexto del ISD debe efectuarse de conformidad con el
Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la
protección de las personas físicas en lo que respecta al
tratamiento de datos personales y a la libre circulación
de estos datos, incluidos aquellos datos personales que
puedan ser necesarios en relación con las direcciones IP
(Protocolo Internet) para determinar el lugar en el que
se ha utilizado el dispositivo del usuario, y por ende, el
lugar de imposición.
• Cálculo y tipo del impuesto
Los ingresos imponibles deben ser equivalentes al total
de los ingresos brutos obtenidos por un sujeto pasivo,
una vez deducido el IVA y otros gravámenes similares.
Los ingresos imponibles deben considerarse obtenidos
por un sujeto pasivo en el momento en que pasan a ser
exigibles, con independencia de que en ese momento ya
se haya pagado por ellos o no.
El tipo del ISD debe ser único a escala de la Unión y
debe fijarse en un 3 %.
• Obligaciones conexas
Los sujetos pasivos que presten servicios imponibles
están obligados al pago del ISD y estarán sujetos al
cumplimiento de una serie de obligaciones
administrativas. La identificación, la declaración del ISD
y el pago del ISD se deben realizar con respecto a cada
Estado miembro donde el sujeto pasivo está obligado a
pagar el ISD.
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Se propone armonizar en un único formato el
procedimiento de identificación y la declaración del ISD.
Así, se consigue que la declaración del ISD contenga la
misma información y tenga el mismo formato en todos
los Estados miembros ya que se debe enviar la misma
declaración del ISD a todos los Estados miembros donde
se debe pagar el ISD. El sujeto pasivo debe pagar el ISD
directamente en cada Estado miembro en que se
adeuda.
Un sujeto pasivo que no esté establecido en la Unión
Europea puede designar a una entidad establecida en un
Estado miembro y que pertenezca al mismo grupo como
sujeto pasivo o representante fiscal establecido en un
Estado miembro a efectos del pago del ISD y del
cumplimiento de las obligaciones administrativas en
nombre de dicho sujeto pasivo. En este sentido, si un
sujeto pasivo no establecido en la Unión Europea
incumple sus obligaciones con respecto al ISD, los
Estados miembros pueden exigir a una entidad
establecida en la Unión Europea y que pertenezca al
mismo grupo que el sujeto pasivo que pague el ISD y
cumpla las obligaciones en nombre de dicho sujeto
pasivo.
Asimismo, se establecen normas especiales para las
entidades que pertenezcan a un grupo. Los ingresos
obtenidos por una entidad en concepto de suministros a
otras entidades pertenecientes al mismo grupo deben
quedar excluidos del ámbito de aplicación del nuevo
impuesto. A fin de determinar si una entidad rebasa los
umbrales aplicables y, por tanto, tiene la consideración
de sujeto pasivo, los umbrales deben aplicarse en
relación con los ingresos totales del grupo. Esta regla
no cambia el hecho de que cada entidad que preste
servicios imponibles en el grupo individualmente es un
sujeto pasivo. Cuando uno o más sujetos pasivos
establecidos en la Unión Europea pertenezcan a un
grupo, el grupo podrá designar a una entidad única
establecida dentro de la Unión con vistas al pago del ISD
y al cumplimiento de las obligaciones por cuenta de
cada sujeto pasivo de dicho grupo.
La propuesta de Directiva establece que los Estados
miembros adoptarán y publicarán, a más tardar, el 31
de diciembre de 2021, las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas necesarias para dar
cumplimiento a lo establecido en la Directiva y aplicarán
dichas disposiciones a partir del 1 de enero de 2022.
Propuesta de Reglamento de Ejecución del Consejo por
el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº
282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o
las prestaciones de servicios facilitadas por interfaces
electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a
los sujetos pasivos que presten servicios a personas que
no sean sujetos pasivos, las ventas a distancia de bienes
y determinadas entregas domésticas de bienes
El 11 de diciembre de 2018, se publicó la propuesta de
Reglamento de Ejecución del Consejo por el que se
modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011
en lo que respecta a las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios facilitadas por interfaces
electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a
los sujetos pasivos que presten servicios a personas que
no sean sujetos pasivos, las ventas a distancia de bienes
y determinadas entregas domésticas de bienes.
La Directiva 2006/112/CE del Consejo fue modificada
por la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, que, entre
otras cosas, amplía el ámbito de aplicación de los
regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos no
establecidos que presten servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o por
vía electrónica a personas que no sean sujetos pasivos a
todos los tipos de servicios, así como a las ventas
intracomunitarias a distancia de bienes y a las ventas a
distancia de bienes importados de terceros territorios o
terceros países. La Directiva (UE) 2017/2455 introdujo
asimismo determinadas disposiciones aplicables a los
sujetos pasivos que faciliten las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios efectuadas por otros sujetos
pasivos mediante el uso de interfaces electrónicas
como, por ejemplo, un mercado en línea, una
plataforma, un portal u otros medios similares.
Por tanto, esta propuesta busca actualizar las
disposiciones detalladas para la aplicación de esos
regímenes especiales establecidas en el Reglamento de
Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo a raíz de la
ampliación de su ámbito de aplicación.
La Propuesta tiene como objetivo:
• Definir el significado del término “de manera
indirecta”: ya que las definiciones de “ventas
intracomunitarias a distancia de bienes” y de
“ventas a distancia de bienes importados de
terceros territorios o terceros países” que figuran
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en la Directiva 2006/112/CE también comprenden
las entregas de bienes cuando el proveedor
intervenga de manera indirecta en su expedición o
transporte al cliente.
• Definir con más precisión el significado del término
“facilitar” y aclarar en qué casos no se considera
que un sujeto pasivo facilita la entrega de bienes o
la prestación de servicios mediante una interfaz
electrónica.
• Definir con claridad el momento en que el pago por
el cliente puede considerarse aceptado al objeto de
determinar en qué período impositivo han de
declararse los suministros realizados por sujetos
pasivos que faciliten las entregas de bienes en la
Comunidad utilizando una interfaz electrónica o por
cualquier sujeto pasivo que haga uso del régimen
especial aplicable a las ventas a distancia de bienes
importados de terceros territorios o terceros
países.
• Determinar qué tipo de información debe
conservarse en los registros de los sujetos pasivos
que faciliten las entregas de bienes y las
prestaciones de servicios en la Comunidad
utilizando una interfaz electrónica.
• Disponer que el sujeto pasivo no debe ser
responsable de ningún importe de IVA que supere
el que haya declarado y pagado sobre estos
suministros cuando la información recibida sea
incorrecta, si puede demostrar que no había
conocido ni podía razonablemente conocer ese
extremo. De esta forma los Estados miembros
podrían eximir a estos sujetos pasivos de
responsabilidad adicional por el IVA cuando actúen
de buena fe.
• Establecer determinadas presunciones iuris tantum
en el sentido de que se supone que los proveedores
que venden bienes a través de esa interfaz
electrónica son sujetos pasivos y que sus clientes
no lo son.
• Precisar que el número de identificación asignado a
un intermediario que actúe en nombre y por cuenta
de un sujeto pasivo que utilice el régimen de
importación es una autorización que le permite
actuar como intermediario y que no puede ser
utilizado por el intermediario para declarar el IVA
sobre las operaciones sujetas a dicho impuesto que
realice él mismo.
• Suprimir la disposición por la que se excluye a un
sujeto pasivo que voluntariamente haya dejado de
usar un régimen especial de la posibilidad de
reincorporarse a dicho régimen especial durante un
período de dos trimestres civiles.
• Establecer que las rectificaciones a una declaración
del IVA relativa a un período impositivo anterior a la
fecha a partir de la cual los Estados miembros han
de aplicar medidas nacionales para cumplir con lo
dispuesto en los artículos 2 y 3 de la Directiva (UE)
2017/2455 han de realizarse por medio de
modificaciones de esa declaración. Además, puesto
que las rectificaciones de las declaraciones del IVA
previas tendrán que presentarse en una declaración
ulterior para los períodos impositivos a partir del 1
de enero de 2021, los sujetos pasivos excluidos de
un régimen especial ya no podrán introducir
rectificaciones en una declaración posterior. Por
consiguiente, es necesario establecer que tales
rectificaciones deben hacerse directamente ante las
autoridades tributarias de los Estados miembros de
consumo de que se trate.
• Incluir información sobre las devoluciones de
bienes y los números de expedición o de
transacción entre la información que deben
conservar los sujetos pasivos.
La propuesta establece que el Reglamento entrará en
vigor a los veinte días de su publicación en el DOUE y
será aplicable a partir del 1 de enero de 2021. No
obstante, también establece que los Estados miembros
autorizarán a los sujetos pasivos y a los intermediarios
que actúen por su cuenta a presentar la información
exigida en virtud del artículo 360, el artículo 369 quater
o el artículo 369 sexdecies de la Directiva 2006/112/CE
a efectos de registro en el marco de los regímenes
especiales a partir del 1 de octubre de 2020.
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 10 de 20
Propuesta de Directiva del Consejo por la que
se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo
que respecta a la introducción de
determinados requisitos para los
proveedores de servicios de pago
El 12 de diciembre de 2018, se publicó la propuesta de
Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE en lo que respecta a la introducción de
determinados requisitos para los proveedores de
servicios de pago.
El objetivo de esta propuesta es combatir mejor el
fraude del IVA en el comercio electrónico
transfronterizo.
Para ello, establece obligaciones a los proveedores de
servicios de pago en la medida en que en la gran
mayoría de las compras en línea realizadas por los
consumidores europeos, los pagos se ejecutan a través
de ellos y, a fin de ejecutar una operación de pago,
disponen de información específica para identificar al
destinatario o beneficiario de dicho pago así como de
datos relativos al importe y la fecha de la operación de
pago y al Estado miembro de origen del pago. Por tanto,
se requiere dicha información para que las autoridades
tributarias desempeñen sus tareas básicas de detección
de las empresas fraudulentas y de control de las
obligaciones en materia de IVA.
Así, establece que la obligación de los proveedores de
servicios de pago de mantener registros
suficientemente detallados sobre determinadas
operaciones de pago transfronterizas surja en función
de la ubicación del ordenante y del beneficiario. En este
sentido, determina que es necesario definir el concepto
específico de ubicación del ordenante y del beneficiario,
así como los medios para su identificación. La ubicación
del ordenante y del beneficiario debe hacer surgir la
obligación de mantener registros únicamente para los
proveedores de servicios de pago establecidos en la
Unión y debe entenderse sin perjuicio de las normas
establecidas en la presente Directiva y en el Reglamento
de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo en lo que
respecta al lugar de realización del hecho imponible.
En este sentido, es importante que la obligación de un
proveedor de servicios de pago de conservar y facilitar
información en relación con una operación de pago
transfronteriza sea proporcionada y no exceda de lo
necesario para que los Estados miembros puedan
combatir el fraude del IVA en el comercio electrónico.
Del mismo modo, establece que los proveedores de
servicios de pago conserven registros de la información
relativa a las operaciones de pago transfronterizas por
un período de dos años con el fin de ayudar a los
Estados miembros a luchar contra el fraude del IVA en
el comercio electrónico y detectar a los defraudadores.
Este período constituye el mínimo necesario para que
los Estados miembros puedan llevar a cabo controles de
manera eficaz y realizar investigaciones acerca de una
sospecha de fraude del IVA o detectar un fraude del
IVA.
Por último, la información que deben conservar los
proveedores de servicios de pago debe ser recogida e
intercambiada por los Estados miembros de
conformidad con lo dispuesto en el Reglamento (UE) nº
904/2010 del Consejo, que establece disposiciones
para la cooperación administrativa y el intercambio de
información a fin de combatir el fraude en el ámbito del
IVA.
Los Estados miembros adoptarán y publicarán, a más
tardar el 31 de diciembre de 2021, las disposiciones
legales, reglamentarias y administrativas necesarias
para dar cumplimiento a lo establecido en la presente
Directiva, comunicarán inmediatamente a la Comisión el
texto de dichas disposiciones y aplicarán dichas
disposiciones a partir del 1 de enero de 2022.
Propuesta de Directiva del Consejo por la que
se modifica la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, en lo
que respecta a las disposiciones relativas a
las ventas a distancia de bienes y a ciertas
entregas nacionales de bienes
El 11 de diciembre de 2018, se publicó la Propuesta de
Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, en lo que respecta a las disposiciones relativas a
las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas
nacionales de bienes.
La Directiva del Consejo 2006/112/EC modificada por
la Directiva del Consejo (UE) 2017/2455 establece que
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 11 de 20
cuando un sujeto pasivo facilita, a través del uso de una
interfaz electrónica como un mercado, plataforma,
portal u otros medios similares, la venta a distancia de
bienes importados de terceros territorios o terceros
países en envíos de un valor intrínseco que no exceda
de 150 euros o el suministro de bienes dentro de la
Comunidad por un sujeto pasivo no establecido dentro
de la Comunidad a un sujeto no sujeto a impuestos, el
sujeto pasivo que facilita el suministro se considerará
que ha recibido y suministrado los bienes por sí mismo.
Como esta disposición divide un solo suministro en dos
suministros, es necesario determinar a cuál de estos
suministros debe asignarse el envío o el transporte de
las mercancías para determinar correctamente su lugar
de suministro.
Al permitir que un sujeto pasivo que facilita mediante el
uso de una interfaz electrónica el suministro de bienes a
un sujeto no sujeto a impuestos en la Comunidad pueda
deducirse, de acuerdo con las normas existentes, el IVA
pagado a los proveedores no establecidos en la
Comunidad, el riesgo es que este último no ingrese el
IVA a las autoridades fiscales. Para evitar ese riesgo, el
suministro del proveedor que vende bienes a través del
uso de una interfaz electrónica debe estar exento del
IVA, mientras que a ese proveedor se le debe otorgar el
derecho a deducir el IVA soportado que pagó con
respecto a la compra o importación de los bienes.
Además, los proveedores que no están establecidos en
la Comunidad, que utilizan una interfaz electrónica para
vender productos, pueden tener existencias en varios
Estados miembros y, además de las ventas a distancia
intracomunitarias de productos, pueden suministrar
productos de este stock a clientes en el mismo Estado
miembro. Actualmente, dichos suministros no están
cubiertos por el régimen especial para las ventas a
distancia intracomunitarias de bienes y para los
servicios prestados por sujetos pasivos establecidos en
la Comunidad pero no en el Estado miembro de
consumo. Para reducir la carga administrativa, los
sujetos pasivos que facilitan el suministro de bienes a
los no sujetos a impuestos en la Comunidad a través del
uso de una interfaz electrónica, que se considera que
han recibido y suministrado los bienes, también deben
poder utilizar este esquema especial para declarar y
pagar el IVA para los suministros nacionales.
Para garantizar la coherencia en el pago del IVA y el
resto de obligaciones en el momento de la importación
de mercancías, el plazo para el pago del IVA de
importación en la aduana y el pago del IVA de
importación debe ajustarse a lo establecido con
respecto a los derechos de aduana en el artículo 111 del
Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo
y del Consejo.
La propuesta de Directiva establece que los Estados
miembros adoptarán y publicarán, a más tardar el 31 de
diciembre de 2020, las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas necesarias para dar
cumplimiento a lo establecido en la Directiva,
informarán de ello inmediatamente a la Comisión y
aplicarán dichas disposiciones a partir del 1 de enero de
2021.
Actualización de la lista de países que aplican
el Sistema de registro de exportadores (REX)
El 5 de diciembre de 2018, la Comisión Europea
actualizó la lista de países que aplican el Sistema de
registro de exportadores (sistema REX, por sus siglas en
inglés Registered Exporter System).
El sistema REX es un sistema de auto-certificación de
origen por parte de exportadores registrados que
emiten las llamadas comunicaciones sobre el origen y se
aplica desde el 1 de enero de 2017 para el Sistema de
Preferencias Generalizadas (SPG).
II. TJUE
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, de 6 de diciembre de 2018, asunto
C-480/17. La no deducibilidad de las
cotizaciones obligatorias para no residentes
en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas físicas es contraria a la libertad de
establecimiento
En el asunto C-480/17, el TJUE resuelve la cuestión
prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln (Tribunal
de lo tributario de Colonia), que cuestiona si la no
deducibilidad de determinados gastos (cotizaciones a
colegios profesionales) del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas por obligación real en Alemania, es
contraria a la libertad de Establecimiento.
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 12 de 20
La norma interna alemana del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, establece que los gastos
extraordinarios por cotizaciones a los organismos
profesionales o para constituir su propia jubilación son
deducibles para aquellos contribuyentes residentes en
Alemania que tributen por obligación personal, mientras
que no lo serán en el caso de los contribuyentes no
residentes que tributen por obligación real de
contribuir.
En el presente caso, el demandante es un abogado en
ejercicio residente en Bélgica (no residente en
Alemania), el cual:
► Se ve obligado a estar inscrito en el Colegio de
Abogados de Colonia y a estar afiliado
obligatoriamente al Instituto de Previsión de los
Abogados de Renania del Norte, para el ejercicio de
su profesión.
► Es contribuyente del Impuesto a la Renta de las
Personas Físicas por obligación real, por sus
participaciones en el despacho donde presta sus
servicios.
► Satisfizo cantidades al mencionado instituto y a un
plan de jubilación por importe de casi 20.000
euros, cuya deducibilidad fiscal fue denegada por la
administración alemana de acuerdo con la
normativa interna.
Ante esta situación, el Tribunal alemán, planteó
cuestión prejudicial sobre si esta diferencia de trato en
normativa alemana restringe la libertad de
establecimiento.
El TJUE señala que el tratamiento fiscal que la norma
reserva a los no residentes puede disuadir a un
contribuyente de establecerse en la República Federal
de Alemania, y que esta situación es objetivamente
comparable entre residentes y no residentes, en la
medida en que dichos gastos están relacionados
directamente con los ingresos imponibles en Alemania.
Por su parte, el Estado Alemán alegó como justificación,
el riesgo de doble deducción de las cotizaciones y que,
para su deducción, debe ser el contribuyente quien
demuestre que éstas no han supuesto ventajas fiscales
en su estado de residencia.
El tribunal rechaza la alegación y resuelve estableciendo
que la normativa alemana que impide a los no
residentes contribuyentes del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas por obligación real, la deducción
de las cotizaciones obligatorias vulnera la libertad de
establecimiento, y es contrario al Derecho de la Unión.
Matiza al mismo tiempo el TJUE que la normativa que
impide la deducibilidad de las cotizaciones
complementarias realizadas a un seguro privado de
jubilación, no restringe la libertad de establecimiento y
por ende no es contraria al Derecho de la Unión.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, de 22 de noviembre de 2018,
asunto C-625/17, Hypothekenbank. El
Impuesto de estabilidad austriaco y su
contribución especial, no son contrarios a la
libre prestación de servicios
En el asunto C-625/17, el TJUE resuelve la cuestión
prejudicial planteada por el Verwaltungsgerichtshof
(Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo
austriaco), que cuestiona si el Impuesto de estabilidad
austríaco y su contribución especial, son contrarios o no
a la libre prestación de servicios.
La norma interna austriaca del impuesto de estabilidad
grava la actividad de las entidades de crédito residentes
en Austria y la de las sucursales austriacas de entidades
de crédito extranjeras.
La base imponible del impuesto de estabilidad está
constituida, en términos generales, por el balance no
consolidado de la entidad de crédito.
Por tanto, el cálculo de la base imponible variará en
función de la residencia de la entidad de crédito y su
forma de operar, a través de una sucursal o a través de
una filial:
► Las operaciones bancarias efectuadas por
entidades de crédito con domicilio social en Austria,
con nacionales de otros Estados miembros, y sin
intermediarios o mediante sucursales situadas en
otros Estados miembros, sí se computan al fijar la
base imponible de los tributos controvertidos.
► Mientras que no se computan las mismas
operaciones cuando se realizan a través de filiales
con domicilio social en otros Estados miembros.
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 13 de 20
En el presente caso, durante el ejercicio 2014, casi una
cuarta parte de las operaciones bancarias realizadas
por una entidad de crédito austriaca fueron
transfronterizas. Dichas operaciones se realizaron a
través de una sucursal situada en otro Estado miembro
y fueron incluidas en la base imponible del Impuesto por
parte de la Agencia Tributaria de Feldkrich, en la
liquidación practicada.
Ante esto, cuestiona el Tribunal Supremo de lo
Contencioso de Austria si una normativa que establece
un impuesto sobre el balance de las entidades de
crédito y cuyo cálculo de base imponible incluye o no las
operaciones con otros clientes de la Unión Europea,
dependiendo del domicilio social de la entidad, puede
suponer una restricción a la libre prestación de servicios
bancarios y, por ende, plantea cuestión prejudicial.
Resuelve el TJUE que el controvertido Impuesto no
establece distinción alguna en función del origen de los
clientes, ni del lugar de prestación de sus servicios, ya
que, a la hora de fijar la base imponible, se computa la
totalidad de operaciones efectuadas por las entidades
de crédito sin intermediarios, ya sea en Austria o en
otro Estado miembro. Al mismo tiempo, señala que las
entidades bancarias son libres de elegir cómo operar en
otros Estados miembros.
Por lo tanto, concluye el TJUE que el impuesto
austriaco no es contrario a la libre prestación de
servicios.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, de 22 de noviembre de 2018,
asunto C-575/17, Sofina SA, Rebelco SA y
Sidro SA. La normativa francesa que regula
la tributación de los dividendos recibidos por
sociedades no residentes, vulnera la libre
circulación de capitales
En el asunto C-575/17, el TJUE resuelve la cuestión
prejudicial planteada por el Conseil d’État (Consejo de
Estado, francés) que cuestiona si el diferente
tratamiento fiscal aplicable a los dividendos distribuidos
por una sociedad francesa, en función de si el socio
perceptor de los mismos es una sociedad residente o no
residente en Francia, es o no contraria a la libre
circulación de capitales.
La norma interna tributaria francesa establece que (i)
los dividendos distribuidos por una sociedad residente a
una sociedad no residente están sometidos a retención
en cualquier caso (aunque el perceptor no residente
registra pérdidas), mientras que, (ii) cuando son
distribuidos a otra sociedad residente que registra
pérdidas, dichos dividendos no están sometidos a una
tributación efectiva.
De esta forma, mientras que los dividendos distribuidos
a una sociedad no residente son objeto de tributación
inmediata y definitiva, la tributación de los dividendos
distribuidos a una sociedad residente depende de su
resultado neto positivo o negativo; cuando dicho
resultado es negativo, la tributación de esos dividendos
no solo se aplaza hasta un ejercicio posterior en el que
se produzcan beneficios, procurando así una ventaja de
tesorería a la sociedad residente, sino que, además,
resulta por ello incierta, pues dicha tributación no
tendrá lugar si la sociedad residente cesa en sus
actividades antes de obtener beneficios.
El presente caso, se centra en el tratamiento fiscal de
los dividendos percibidos por las entidades belgas
Sofina SA, Rebelco SA y Sidro SA, tres entidades que
registraron pérdidas y que recibieron dividendos de
sociedades francesas. Al ser entidades no residentes,
los mencionados dividendos percibidos fueron gravados
en origen en el momento de la distribución de los
mismos.
Ante esta situación, el Conseil d’État planteó cuestión
prejudicial sobre si esta diferencia de trato podía
suponer una desventaja de tesorería de las compañías
no residentes con las sociedades residentes con
pérdidas, y por ende una restricción a la libre
circulación de capitales.
El TJUE estima que esta diferencia de trato fiscal,
puede ser disuasoria para entidades no residentes que
deseen realizar inversiones en Francia y que la misma
restringe la libertad de circulación de capitales.
Por su parte, el Estado francés alegó, si bien la norma
constituye una restricción, por un lado, las situaciones
de las sociedades residentes y no residentes son
objetivamente distintas y, por otro, esa normativa está
justificada por la necesidad de garantizar la recaudación
del impuesto y responde al reparto de la competencia
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 14 de 20
tributaria entre el Estado miembro de residencia y el
Estado miembro de donde proceden los dividendos
El TJUE rechazó la concurrencia de una justificación
legítima basada en el reparto equilibrado de la potestad
tributaria que amparase la restricción a la libre
circulación de capitales, ya que un diferimiento de la
tributación de los dividendos recibidos por una entidad
no residente que registre pérdidas no privará al Estado
francés de sus derechos tributarios, ya que los
dividendos originados en Francia estarían, de hecho,
sujetos a tributación una vez la empresa no residente
volviera a registrar beneficios.
Al mismo tiempo desestima la justificación del Estado
francés basada en la eficacia de la recaudación del
impuesto, ya que recuerda que la Directiva 2008/55/CE
sobre asistencia mutua ofrece a las autoridades de los
Estados miembros un mecanismo de cooperación y
asistencia que les permite recaudar de manera diferida
un crédito fiscal generado en el momento de distribuir
los dividendos.
Por lo tanto, el TJUE resuelve estableciendo que la
normativa tributaria francesa vulnera la libre circulación
de capitales.
III. Tribunales Nacionales
Sentencias del Tribunal Supremo de 6, 7 y 8
de noviembre de 2018, dictadas en los
recursos de casación número 5279/2017,
4843/2017 y 5214/2017: el Tribunal
Supremo reitera que el obligado tributario
tiene derecho a probar la inexistencia de
plusvalía en la transmisión onerosa de los
terrenos
Con carácter previo, procede señalar que en los tres
pronunciamientos el Tribunal Supremo (TS) lleva a cabo
una remisión íntegra a lo dispuesto en su sentencia de 9
de julio de 2018, la cual establece que la interpretación
que ha de realizarse de la declaración de
inconstitucionalidad contenida en la sentencia del
Tribunal Constitucional nº59/2017 de 11 de mayo de
2017, es la de que sólo declaró la inconstitucionalidad
parcial de los artículos 107.1 y 107.2.a) del RDLeg.
2/2004 (TRLHL), mientras que la declaración de
inconstitucionalidad si tiene un alcance pleno respecto
al artículo 110.4 del TRLHL.
En consecuencia, se reconoce el derecho del obligado
tributario a probar la inexistencia de incremento del
valor del terreno onerosamente transmitido, estando la
Administración obligada a probar lo contrario, si
entiende que lo que hubo fue un incremento.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de
octubre de 2018, dictada en el recurso
contencioso administrativo número
585/2015: la íntegra regularización debe
hacerse con unidad del criterio que haya
aplicado la Inspección, de suerte que debe
seguir las consecuencias fiscales de sus
planteamientos respecto de una figura
tributaria en cuanto incida en las otras
Los autos tienen origen en actuaciones de
comprobación e investigación en concepto del Impuesto
de Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009,
precedida por actuaciones de comprobación en
concepto del IVA y por los mismos ejercicios.
Con motivo de la regularización practicada a efectos de
IVA de los ejercicios 2007, 2008 y 2009, se redujo el
importe del IVA deducible, suponiendo en consecuencia,
un gasto para la entidad recurrente que supondría una
disminución de la base imponible en su IS.
Finalizadas las actuaciones de comprobación e
investigación en relación con este último Impuesto (el
IS), en el Acuerdo de liquidación del que trae causa el
recurso analizado, la Inspección niega que proceda
recoger el IVA no deducible como mayor gasto, pues no
cumple el requisito de su previa contabilización como
gasto (pues la Compañía, siendo coherente con su
criterio inicial, lo había contabilizado en una cuenta del
activo –Hacienda Pública deudora por IVA-). Dicho
planteamiento fue confirmado por el Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Por el contrario, a juicio de la AN, el importe en
concepto de IVA soportado se encuentra efectivamente
contabilizado; cuestión distinta es que no se encuentre
contabilizado en una cuenta de gasto, que hubiera sido
la correcta conforme al criterio de la Inspección.
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 15 de 20
Sobre la base de la doctrina del Tribunal Supremo y de
la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo acerca
del deber de la Inspección de proceder a la íntegra
regularización de la situación tributaria del sujeto
pasivo, estima la pretensión de la actora y ordena a la
Administración que proceda a la íntegra regularización
tributaria en relación al IVA considerado no deducible,
en cuanto su incidencia como gasto en el IS.
En concreto, la Sala afirma que la “íntegra
regularización debe hacerse con unidad del criterio que
haya aplicado la Inspección, de suerte que debe seguir
las consecuencias fiscales de sus planteamientos
respecto de una figura tributaria en cuanto incida en las
otras”.
Aplicando tal afirmación al caso de autos concluye la
Audiencia Nacional que, toda vez que la Inspección no
admitió ser deudora del IVA, debió proceder a aplicar
todas las consecuencias de su posición, entre ellas, la
rectificación de la contabilidad incorrecta a fin de
aplicar cabalmente el régimen fiscal correspondiente.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de
octubre de 2018, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número
156/2016: la Audiencia Nacional desestima
el recurso interpuesto por la entidad
recurrente, respecto de la deducibilidad en el
Impuesto sobre Sociedades español de
gastos financieros y Fondo de Comercio
Financiero ya deducidos en el Impuesto sobre
Sociedades alemán, en la medida que no se
ha integrado renta en la base imponible de la
recurrente
La entidad española recurrente, adquirió dos entidades
alemanas KG (que equivaldría en España a la figura de la
sociedad comanditaria). Dicha entidad española, como
socia de las KG, soportó una imposición en Alemania
sobre los beneficios que dichas entidades le habían
distribuido como socia comanditaria, a la vez que se
dedujo de los resultados contables de las sociedades
alemanas, los gastos financieros asociados al
endeudamiento incurrido para adquirir las entidades
alemanas, así como la amortización anual del fondo de
comercio financiero generado al momento de adquirir la
participación en dichas entidades.
Por su parte, en el Impuesto de Sociedades español, la
entidad española no incorporó en su base imponible los
beneficios obtenidos por las sociedades alemanas, por
considerarlos exentos (en aplicación de los establecido
en el artículo 21), pero sí dedujo los gastos financieros y
la amortización del fondo de comercio asociados a su
inversión, que ya fueron deducidos de los resultados
contables de las sociedades en Alemania.
A tenor de lo previsto en el artículo 4.4 del Convenio de
5 de diciembre de 1966, Hispano Alemán, (CDI Hispano-
alemán), la Inspección consideró que, la entidad
recurrente es considerada residente en Alemania por
razón de las rentas empresariales obtenidas de dichas
sociedades, no procediendo, por tanto, la deducción en
España de los gastos asociados a la inversión en
Alemania, puesto que ambos forman parte de la renta
neta que ha de considerarse exenta de tributación en
España.
Es decir, en la medida en que los gastos financieros y la
amortización del fondo de comercio financiero ya se
habían deducido en el impuesto sobre sociedades
alemán, no procedía volver a deducir dichos gastos en
el Impuesto sobre Sociedades español, y en menor
medida, cuando los beneficios percibidos de las
entidades alemanas no se habían integrado en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades español.
Por su parte la AN, determina en primer lugar que, al
tratarse de rentas obtenidas en Alemania, se debe
aplicar el CDI, que, para evitar la doble imposición,
desplaza al ordenamiento jurídico interno, de ahí que
carezca de sentido las afirmaciones contrarias de la
demandada estableciendo que la tributación en España
debe regirse por las normas españolas, sin atender a las
consideraciones del CDI.
Como se ha mencionado anteriormente, en virtud del
artículo 4.4 del CDI Hispano-alemán, se consideró la
ficción jurídica de que la entidad actora era residente en
Alemania, a efectos de la tributación allí por los
beneficios obtenidos de las dos entidades alemanas KG.
Por otro lado, a tenor del artículo 23.2 del CDI las
rentas gravadas en Alemania (como las de este caso)
están exentas del impuesto español, o lo que es lo
mismo, el CDI Hispano-alemán utiliza el método de
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 16 de 20
exención, en virtud del cual no se puede gravar en
España la renta ya gravada en Alemania.
La AN comparte la interpretación de la Administración
tributaria sobre el concepto de renta exenta, llegando a
la conclusión de que en su determinación, se integran
tanto los gastos financieros como el fondo de comercio;
es decir la renta exenta es, a juicio de la Inspección y de
la AN, la renta neta, y por tanto ambos quedan
englobados en el concepto que debe declararse exento
en España.
Por todo ello, la AN determina que cabe rechazar que
las deducciones que pretende llevar a cabo en España la
entidad actora cumplan absolutamente todos los
requisitos para su deducibilidad, porque no cumple el
requisito que se deriva de la aplicación prevalente del
artículo 23 CDI, es decir la imposibilidad de deducir
gastos que han dado lugar a la renta neta por la que
tributó en Alemania e igualmente rechazar la
pretendida contradicción que supondría entender que
en España la recurrente declaró la renta exenta puesto
que no hay contradicción alguna, ya que en el Impuesto
sobre Sociedades español la parte actora no declaró
renta procedente de las KG (esto nadie lo ha discutido).
IV. BEPS
La OCDE publica un informe para el G20
sobre los principales aspectos del trabajo
desarrollado en materia tributaria
El pasado 30 de noviembre los líderes del G20
celebraron una cumbre en Buenos Aires con motivo de
la cual la OCDE preparó un informe a los mandatarios
sobre los trabajos acometidos por la OCDE de ámbito
fiscal hasta la fecha.
El informe se estructura en dos partes, la primera
aborda los esfuerzos emprendidos en la lucha contra la
evasión y elusión fiscal y la segunda las actividades y
logros del Foro Global sobre Transparencia e
Intercambio de Información para Fines Fiscales.
Finalizada la cumbre el G20 emitió un comunicado que,
entre otros, recoge el compromiso a continuar
trabajando para alcanzar una solución de consenso para
la fiscalidad de la economía digital.
V. Convenios y otras cuestiones de
interés
China y España firman un nuevo Convenio
para evitar la Doble Imposición, que
sustituye al anterior, firmado en 1990
El 28 de noviembre de 2018, China y España han
firmado un Convenio para evitar la Doble Imposición
(“CDI”), que, una vez en vigor, sustituirá al convenio
anterior, firmado en 1990.
El texto del nuevo CDI aún no está disponible ni ha
trascendido más información sobre las medidas
incluidas en el mismo. Se proporcionarán más detalles
cuando se publiquen.
Comunicación de la Comisión Europea,
publicada en el DOUE C 441 de 7 de
diciembre de 2018. Medidas consideradas
igualmente eficaces a efectos del Artículo
4 de ATAD.
El pasado 7 de diciembre de 2018, se publicó en el
Diario Oficial de la Unión Europea C 441, la
Comunicación de la CE sobre las medidas relativas a la
limitación de los intereses consideradas igualmente
eficaces que las establecidas en el artículo 4 de la
Directiva de lucha contra la elusión fiscal (“ATAD”).
La norma exige a los Estados miembros introducir
reglas sobre la limitación de los intereses, que deben
transponerse al ordenamiento jurídico interno antes del
31 de diciembre de 2018, con carácter general. No
obstante, ATAD prevé una posible extensión del plazo
de trasposición de la norma de limitación de la
deducibilidad de intereses hasta el 1 de enero de 2024,
en caso de aquellos Estados miembros que dispongan
de normas relativas a la limitación de la deducibilidad de
gastos financieros que sean igual de eficaces que la
prevista en el Artículo 4 de ATAD.
En el caso de España, y tras evaluar la CE la eficacia de
normas nacionales específicas para impedir los riesgos
en materia BEPS, se considera que los artículos 16 y 63
de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades
referentes a (i) la limitación en la deducibilidad de
gastos financieros y a (ii) las reglas especiales aplicables
en la determinación de las bases imponibles individuales
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 17 de 20
de las entidades integrantes del grupo fiscal, son
igualmente eficaces que las normas de limitación de los
intereses previstas en el artículo 4 de la Directiva.
Asimismo, la CE considera eficaz el artículo 24 de la Ley
Foral 26/2016, del Impuesto Sobre Sociedades del
territorio histórico de Navarra.
Para una mayor información sobre la comunicación de
la CE, así como las consecuencias derivadas de la
misma, pueden consultar la siguiente alerta fiscal:
Alerta informativa de diciembre de 2018 - La Comisión
UE confirma la igualdad de la eficacia de las normas
internas españolas sobre limitación de intereses
Reunión del ECOFIN de 4 de diciembre de
2018. Revisión de la Lista Pan-UE de
jurisdicciones no cooperativas en materia
fiscal
En la reunión del pasado 4 de diciembre de 2018, el
ECOFIN acordó, excluir a San Marino y Andorra de la
lista gris (Anexo II), donde se recogen los países y
territorios que se han comprometido con la UE a
cooperar para reformar sus políticas fiscales y cuya
implementación es objeto de estrecho seguimiento por
parte del Consejo, al corregir sus regímenes fiscales y
cumplir con los compromisos de alto nivel político
contraídos por éste para disipar las dudas del Consejo.
Tras este acuerdo, son un total de 63 países los que
siguen en estrecha cooperación con la UE en la
aplicación de las normas de buena gobernanza fiscal
(lista gris).
Por su parte, la lista de países y territorios no
cooperadores a efectos fiscales de la UE (lista negra –
Anexo I) se mantiene reducida a cinco: Samoa
Americana, Guam, Samoa, Trinidad y Tobago y las Islas
Vírgenes de los Estados Unidos.
Reunión del ECOFIN del 4 de diciembre de
2018. Propuestas de la Comisión en
materia de fiscalidad de la economía digital
En la reunión del pasado 4 de diciembre de 2018 del
ECOFIN, en Bruselas, Bélgica, parte de la agenda se
centró en las propuestas de directiva de la CE del 21 de
marzo de 2018 en materia de fiscalidad de la economía
digital para el Impuesto sobre Servicios Digitales
(“DST”).
La reunión se centró en dos documentos:
► Un Texto de compromiso sobre el Impuesto de
Servicios Digitales, que contenga una serie de
elementos que, a juicio de la presidencia austríaca,
serían los más apoyados por los Estados miembros.
► La Declaración franco-germana sobre la fiscalidad
de la economía digital, la cual insta a modificar la
propuesta de Directiva del Impuesto sobre Servicios
Digitales, de forma que el impuesto del 3% sólo
aplique a rentas derivadas de prestación de
servicios publicitarios.
En este sentido, la presidencia austriaca recomendó al
grupo de trabajo en esta materia, continuar trabajando
sobre la base del último texto de compromiso de la
Presidencia, así como tener en cuenta los elementos
propuestos en la declaración franco-germana con el
objetivo de llegar a un acuerdo lo antes posible.
Para una mayor información sobre la reunión del
ECOFIN del 4 de diciembre de 2018, así como las
consecuencias derivadas de la misma, pueden consultar
la siguiente alerta fiscal:
Global Tax Alert del 4 de diciembre de 2018 - ECOFIN
agrees to extend discussions on Digital Services Tax,
taking into account a new proposal from France and
Germany
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en
nuestro Centro de Estudios EY
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 18 de 20
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIRNR Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
Boletín de Actualización Fiscal | Diciembre 2018| Número 82 Página 19 de 20
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EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
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EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
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