boletÍn informativo no. 009-15
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BOLETÍN INFORMATIVO No. 009-15
CONCEPTOS Y OFICIOS
Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Concepto No. 518 Octubre 29 de 2014
Asunto: Inversiones en estados financieros
separados.
Problema Jurídico: Debemos determinar el
tratamiento para Las (sic) Inversiones (sic) en
subsidiarias valoradas en el balance de apertura
al costo atribuido, el cual es el valor bajo PCGA
anteriores, ya que en el transcurso del año 2014,
las empresas decretaron dividendos.
En este caso, en el transcurso del 2014, el libro COLGAAP ha registrado una disminución del Método (sic) de participación contra la cuenta por cobrar. Bajo IFRS, no se debe reconocer esa disminución a la inversión, debido a que las subsidiarias no manejan método de participación patrimonial. Para IFRS, sí es necesario reconocer el ingreso debido a que el ingreso por dividendos lo debo reconocer cuando obtenga el derecho, es decir, en el momento en el que se decretaron los dividendos (NIC18). Si esto es cierto, en el año 2014, tendría que volver a reconocer el ingreso que se encuentra en utilidades del año 2013, debido a que en este año se realizó método de participación bajo COLGAAP. No sé cómo proceder para registrar este hecho económico bajo IFRS, debido a que no puedo disminuir la inversión debido a que no estaría conforme a las IFRS y no sabría si registrar el ingreso debido a que ya se encuentra reconocido en el año anterior.” Concepto: La NIIF 1 Aplicación por primera vez de
las NIIF, establece las directrices para el uso del
costo atribuido en el estado de situación
financiera de apertura, y la NIC 27 Estados
Financieros separados, las directrices para la
contabilización de las inversiones en los estados
financieros separados. A continuación se
presenta el texto completo de los párrafos
contenidos en estas normas, que han sido
incorporadas en el marco técnico normativo del
Decreto 2784 de 2012.
NIIF 1. Párrafo 31. “si la entidad utilizase un costo atribuido en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIIF para una inversión en una subsidiaria, negocio conjunto o asociada en sus estados financieros separados (véase el párrafo D15), los estados financieros separados iniciales conforme a las NIIF de la entidad revelarán:
a. la suma del costo atribuido de esas inversiones para las que el costo atribuido es su importe en libros según los PCGA anteriores; b. la suma del costo atribuido de esas inversiones para las que el costo atribuido es su valor razonable; y c. el ajuste total al importe en libros presentado según los PCGA anteriores.
NIIF 1. Párrafo D15. Si una entidad que adopta por primera vez las NIIF midiese esta inversión al costo de acuerdo con la NIC 27, medirá esa inversión en su estado de situación financiera separado de apertura conforme a las NIIF mediante uno de los siguientes importes:
a. el costo determinado de acuerdo con la NIC 27; o b. el costo atribuido. El costo atribuido de esa inversión será:
i. el valor razonable en la fecha de transición a las NIIF de la entidad en sus estados financieros separados; o ii. el importe en libros en esa fecha según los PCGA anteriores.
Una entidad que adopta por primera vez las NIIF puede elegir entre los apartados (i) o (ii) anteriores para medir sus inversiones en cada subsidiaria, negocio conjunto o asociada que haya optado por medir utilizando el costo atribuido. NIC 27. Párrafo 12. “Una entidad reconocerá un dividendos procedente de una subsidiaria, negocio conjunto o asociada en el resultado de período en sus estados financieros separados cuando se establezca su derecho a recibirlo”.
Sobre el particular es importante anotar que antes de la modificación de la NIC 27, en el año 2008, las distribuciones recibidas en exceso de las ganancias acumuladas eran consideradas como recuperación de la inversión y se reconocían como una reducción en el costo de la inversión. Los párrafos FC14 a FC20 de la parte B de la NIIF 1, explican las razones por las cuales se eliminó la opción de reconocer los dividendos decretados como un menor valor de la inversión.
NIC 36. Párrafo 12. “Al evaluar si existe algún indicio de que pueda haberse deteriorado el valor de un activo, una entidad considerará, como mínimo, los siguientes indicios: (…) Dividendos procedentes de subsidiarias, negocios conjuntos o asociadas (h) Para una inversión en una subsidiaria, negocio conjunto o asociada, el inversor reconoce un dividendo procedente de la inversión y existe evidencia de que: (i) el importe en libros de la inversión en los estados financieros separados supera el importe en libros en los estados financieros consolidados de los activos netos de la entidad en que se ha invertido, incluyendo la plusvalía asociada; o (ii) el dividendo supera el resultado integral total de la subsidiaria, negocio conjunto o asociada en el período en que éste se ha declarado.” (Subrayado fuera de texto)
En conclusión, si la entidad aplica los principios contenidos en el marco técnico normativo del Decreto 2784 de 2012, y aplica la opción de costo atribuido en su estado de situación financiera de apertura separado, para sus inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos, los dividendos decretados en el año de transición hacia las NIIF deberán ser reconocidos como un ingreso en el estado de resultados. Si la entidad registra sus inversiones en los estados financieros separados por su costo o costo atribuido, al cierre de cada período la entidad deberá establecer, sobre la base de evidencias internas o externas, que el valor en
libros de sus inversiones no excede su importe recuperable (NIC 36, párrafo 12). Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Concepto No. 577 Diciembre 22 de 2014
Asunto: ¿Cómo sería la mejor forma de presentar
los libros oficiales bajo NIIF?
Concepto: La NIIF 1 y la Sección 35 de la NIIF para
Pymes, que están incorporadas en los marcos
técnicos normativos de los Decretos 2784 de
2012 y 3022 de 2013, requiere que se presenten
explicaciones sobre la forma en que la transición
a las NIIF afectó la información financiera de la
entidad:
NIIF 1 Aplicación por primera vez de las NIIF: Explicación de la transición a las NIIF
“23 Una entidad explicará cómo la transición de los PCGA anteriores a las NIIF ha afectado a su situación financiera, resultados y flujos de efectivo previamente informados. 24 Para cumplir con el párrafo 23, los primeros estados financieros conforme a las NIIF de una entidad incluirán:
a. conciliaciones de su patrimonio, según los PCGA anteriores, con el que resulte de aplicar las NIIF para cada una de las siguientes fechas:
i. la fecha de transición a las NIIF; y ii. el final del último período incluido en los estados financieros anuales más recientes que la entidad haya presentado aplicando los PCGA anteriores.
b. una conciliación de su resultado integral total según las NIIF para el último período en los estados financieros anuales más recientes de la entidad. El punto de partida para dicha conciliación será el resultado integral total según PCGA anteriores para el mismo período o, si una entidad no lo
presenta, el resultado según PCGA anteriores. c. si la entidad procedió a reconocer o revertir pérdidas por deterioro del valor de los activos por primera vez al preparar su estado de situación financiera de apertura conforma a las NIIF, la información a revelar que habría sido requerida, según la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, si la entidad hubiese reconocido tales pérdidas por deterioro del valor de los activos, o las reversiones correspondientes, en el período que comenzó con la fecha de transición a las NIIF.
25 Las conciliaciones requeridas por los apartados (a) y (b) del párrafo 24 deberán dar suficiente detalle como para permitir a los usuarios los ajustes significativos realizados en el estado de situación financiera y en el estado del resultado integral. Si la entidad presentó un estado de flujos de efectivo según sus PCGA anteriores, explicará también los ajustes significativos al mismo. 26 Si una entidad tuviese conocimiento de errores contenidos en la información elaborada conforme a los PCGA anteriores, las conciliaciones requeridas por los apartados (a) y (b) del párrafo 24 distinguirán las correcciones de tales errores de los cambios en las políticas contables. 27 La NIC 8 no se aplicará a los cambios en las políticas contables que realice una entidad en la adopción de las NIIF o a los cambios en dichas políticas hasta después de presentar sus primeros estados financieros conforme a las NIIF. Por tanto, los requerimientos respecto a cambios en las políticas contables que contiene la NIC 8 no son aplicables en los primeros estados financieros conforme a las NIIF de una entidad. 27A Si durante el período cubierto por sus primeros estados financieros conforme a las NIIF una entidad cambia sus políticas contables o la utilización de las exenciones contenidas en esta NIIF, deberán explicarse los cambios entre sus primeros informes financieros intermedios conforme a las NIIF y
sus primeros estados financieros conforme a las NIIF, de acuerdo con el párrafo 23, y actualizará las conciliaciones requeridas por el párrafo 24 (a) y (b). 28 Si una entidad no presentó estados financieros en períodos anteriores, revelará este hecho en sus primeros estados financieros conforme a las NIIF.”
Sección 35 Transición a la NIIF para Pymes: Explicación de la transición a la NIIF para las Pymes
“35.12 Una entidad explicará cómo ha afectado la transición desde el marco de información financiera anterior a esta NIIF a su situación financiera, al rendimiento financiero y a los flujos de efectivo presentados con anterioridad. 35.13 Para cumplir con el párrafo 35.12, los primeros estados financieros preparados conforme a esta NIIF de una entidad incluirán:
a. Una descripción de la naturaleza de cada cambio en la política contable. b. Conciliaciones de su patrimonio, determinado de acuerdo con su marco de información financiera anterior, con su patrimonio determinado de acuerdo con esta NIIF, para cada una de las siguientes fechas:
i. la fecha de transición a esta NIIF; y ii. el final del último período presentado en los estados financieros anuales más recientes de la entidad determinado de acuerdo con su marco de información financiera anterior.
c. Una conciliación del resultado, determinado de acuerdo con su marco de información financiera anterior, para el último período incluido en los estados financieros anuales más recientes de la entidad, con su resultado determinado de acuerdo con esta NIIF para ese mismo período.
35.14 Si una entidad tuviese conocimiento de errores contenidos en la información elaborada conforme al marco de información financiera anterior, las conciliaciones requeridas por el párrafo 35.13 (b) y (c) distinguirán, en la medida en que resulte practicable, las correcciones de esos errores de los cambios en las políticas contables. 35.15 Si una entidad no presentó estados financieros en períodos anteriores, revelará este hecho en sus primeros estados financieros conforme a esta NIIF.”
Para dar respuesta a sus preguntas, en primer lugar se debe advertir que los Decretos 2784 de 2012 y 3022 de 2013 establecieron que el estado de situación financiera de apertura y el balance y estado de resultados que se preparan al final del período de transición, no serán puestos en conocimiento del público ni tendrán efectos legales en dicho momento. Lo anterior sin perjuicio de las conciliaciones que deben ser presentadas en los primeros estados financieros para explicar la forma en que la transición a las NIIF afectó la información financiera de la entidad. En segundo lugar, se debe aclarar que los ajustes por conversión a las NIIF se generan tanto al inicio como al final del período de transición. Esto es, en el estado de situación financiera de apertura y en el estado de situación financiera bajo NIIF que se prepara al final del período de transición, y que coincide con la fecha de presentación de los últimos estados financieros sobre la base local. En relación con el ajuste que debe ser realizado en los libros de contabilidad este Consejo considera que para mantener el valor probatorio de los libros y cumplir las disposiciones legales vigentes, no es suficiente realizar los procedimientos de conciliación requeridos por las NIIF. Por lo tanto, se requerirá que los libros de contabilidad, que han sido utilizados para elaborar los últimos estados financieros preparados sobre la base local, sean ajustados mediante un comprobante contable que haga equivalente el último estado de situación financiera preparado bajo normas locales con los
saldos del estado de situación financiera, preparado bajo NIIF, al final del período de transición. Ahora bien, dado que el valor del patrimonio en los últimos estados financieros sobre la base local difiere del valor del patrimonio sobre la base NIIF, al final del período de transición, la diferencia resultante deberá ser distribuida entre las utilidades o pérdidas acumuladas (ganancias retenidas) y los resultados del ejercicio, con el fin de mantener control sobre las ganancias retenidas que podrían ser distribuidas con base en los primeros estados financieros preparados bajo NIIF. En conclusión, el registro inicial de los libros de contabilidad elaborados sobre la base NIIF inicia con los saldos de los libros elaborados sobre la base de los principios vigentes (Decreto 2649 de 1993 y otras normas) debidamente ajustados a los valores que resultan de aplicar la base de principios de las NIIF. Se recomienda que este ajuste se realice con el máximo nivel de detalle, para que la compañía pueda en el futuro hacer seguimiento a la realización de transacciones individuales. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Oficio No. 013631 Noviembre 26 de 2014 Asunto: Sanción por no declarar-Impuesto al Patrimonio. Problema Jurídico: Con fundamento en el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, consulta cuál es la declaración de renta que se debe tener en cuenta para proferir el emplazamiento y la liquidación oficial de aforo del impuesto al patrimonio para los años gravables 2007 a 2010: la declaración de renta del año gravable 2006, o la declaración de renta del año anterior al que se está determinando o la última que haya presentado el contribuyente así sea posterior al año que se pretende determinar? Oficio: El impuesto al patrimonio para los años
gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, fue creado
por la Ley 1111 de 2006, la cual a través de sus
artículos 25 a 28 modificó los
artículos 292,293, 294 y 295 del Estatuto
Tributario, y estableció en su orden los sujetos
pasivos, el hecho generador, el momento de
causación y la base gravable, así:
“Artículo 292. Impuesto al patrimonio. Por los
años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010,
créase el impuesto al patrimonio a cargo de
las personas jurídicas, naturales y sociedades
de hecho, contribuyentes declarantes del
impuesto sobre la renta. Para efectos de este
gravamen, el concepto de riqueza es
equivalente al total del patrimonio líquido del
obligado.
…”
“Artículo 293. Hecho generador. El impuesto
a que se refiere el artículo anterior se genera
por la posesión de riqueza a 1º de enero del
año 2007, cuyo valor sea igual o superior a
tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000)”.
“Artículo 294. Causación. El impuesto al
patrimonio se causa el 1º de enero de cada
año, por los años 2007, 2008, 2009 y
2010”. (subrayado fuera de texto).
“Artículo 295. Base gravable. La base
imponible del impuesto al patrimonio está
constituida por el valor del patrimonio líquido
del contribuyente poseído el 1º de enero del
año 2007, determinado conforme lo previsto
en el Título II del Libro I de este Estatuto,
excluyendo el valor patrimonial neto de las
acciones o aportes poseídos en sociedades
nacionales, así como los primeros doscientos
veinte millones de pesos ($220.000.000) del
valor de la casa o apartamento de
habitación”.
Así las cosas, el impuesto al patrimonio, creado
por la Ley 1111 de 2006, se causa el primer día
del respectivo ejercicio gravable, siendo el hecho
generador la posesión de riqueza a 1º de enero
del año 2007 y el concepto de riqueza es
equivalente al total del patrimonio líquido del
obligado.
En este contexto, en atención al momento de
causación, la independencia de los períodos
gravables del impuesto al patrimonio creado por
la Ley 1111 de 2006 fue reconocida por este
Despacho en el Oficio No. 034851 del 7 de abril
de 2008, al resolver una consulta relativa al
impuesto al patrimonio de una empresa que se
disuelve y liquida en el año 2008, en el cual
manifestó:
“Teniendo en cuenta que la obligación
tributaria sustancial se origina al realizarse el
presupuesto o los presupuestos previstos en la
ley como generadores del impuesto y ella tiene
por objeto el pago del tributo, las personas
jurídicas, naturales y sociedades de hecho,
contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta que a 1º de enero de 2007 poseían un
patrimonio líquido, determinado en la forma
prevista en el ordenamiento tributario, igual o
superior a tres mil millones de pesos
($3.000.000.000), se encuentran obligadas a
declarar y pagar dicho impuesto.
No obstante lo anterior, si el primero (1) de
enero de los años 2007, 2008, 2009 y 2010,
momento de causación del impuesto, la
entidad se encuentra en liquidación, no se
encuentra sometida al pago del impuesto por
disposición expresa del artículo 297 del
Estatuto Tributario.
Si la entidad ya se encuentra liquidada en las
fechas de causación no existe la obligación de
liquidar ni pagar el referido impuesto ante la
inexistencia de uno de los elementos de la
obligación tributaria como lo es el sujeto
pasivo de la obligación.” (subrayado fuera de
texto).
Por otra parte el artículo 298-2 del Estatuto
Tributario, adicionado por el artículo 17 de la Ley
863 de 2003, no fue modificado por la Ley 1111
de 2006, razón por la cual, la DIAN ostenta la
competencia para investigar, fiscalizar,
determinar, liquidar y cobrar el impuesto creado
por esta última, así como para imponer las
sanciones a las que haya lugar y expedir los actos
administrativos necesarios (Sentencia Consejo de
Estado del 21 de agosto de 2014, Radicación
25000-23-27-000-2010-00096-01 (18751), C.P.
Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez):
“Artículo 298-2. Administración y control del
impuesto al patrimonio. Corresponde a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
DIAN, la administración del Impuesto al
Patrimonio que se crea mediante la presente ley,
conforme a las facultades y procedimientos
establecidos en el Estatuto Tributario para la
investigación, determinación, control, discusión y
cobro. La DIAN queda facultada para aplicar las
sanciones consagradas en este estatuto que sean
compatibles con la naturaleza del impuesto. Los
intereses moratorios y las sanciones por
extemporaneidad, corrección, inexactitud serán
las establecidas en este estatuto para las
declaraciones tributarias.
Los contribuyentes del impuesto al Patrimonio
que no presenten la declaración correspondiente
serán emplazados por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales para que declaren dentro del
mes siguiente a la notificación del
emplazamiento. Cuando no se presente la
declaración dentro de este término, se procederá
en un solo acto a predicar liquidación de aforo,
tomando como base el valor patrimonio líquido
de la última declaración de renta presentada y
aplicando una sanción por no declarar
equivalente al ciento sesenta por ciento (160%)
del impuesto determinado.
El valor de la sanción por no declarar se reducirá
a la mitad si el responsable declara y paga la
totalidad del impuesto y la sanción reducida
dentro del término para interponer el recurso de
reconsideración contra la liquidación de
aforo.” (subrayado fuera de texto).
Lo dispuesto en el inciso segundo del artículo
298-2 antes transcrito, es consonante con el
procedimiento para liquidar la sanción por no
declarar en materia de impuesto sobre la renta,
ventas y retención en la fuente, consagrada en
el artículo 643 del Estatuto Tributario, en los
siguientes términos:
“Artículo 643. Sanción por no declarar. La
sanción por no declarar será equivalente:
1. En el caso de que la omisión se refiera a la
declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios, al veinte por ciento (20%) del
valor de las consignaciones bancarias o ingresos
brutos de quien persiste en su incumplimiento,
que determine la Administración por el período al
cual corresponda la declaración no presentada, o
al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos
que figuren en la última declaración de renta
presentada, el que fuere superior.
2. En el caso de que la omisión se refiera a la
declaración del impuesto sobre las ventas, al diez
por ciento (10%) de las consignaciones bancarias
o ingresos brutos de quien persiste en su
incumplimiento, que determine la Administración
por el período al cual corresponda la declaración
no presentada, o al diez por ciento (10%) de los
ingresos brutos que figuren en la última
declaración de ventas presentada, el que fuere
superior.
3. En el caso de que la omisión se refiera a la
declaración de retenciones, al diez por ciento
(10%) de los cheques girados o costos y gastos de
quien persiste en su incumplimiento, que
determine la Administración por el período al cual
corresponda la declaración no presentada, o al
ciento por ciento (100%) de las retenciones que
figuren en la última declaración de retenciones
presentada, el que fuere superior.
…” (subrayado fuera de texto).
Sobre el alcance de la expresión “última
declaración de … presentada” la doctrina ha
sostenido reiteradamente que “el artículo citado
hace referencia a la última declaración
presentada con anterioridad al período gravable
objeto de sanción y no a la última declaración
presentad por el contribuyente al tiempo de
realizarse la investigación.” (Oficios Nos. 004768
del 21 de octubre de 1991, 00512 del 10 de enero
de 1992 y conceptos 052681 del 4 de junio de
1999 y 003188 del 18 de enero de 2000).
El criterio expuesto resulta igualmente aplicable
para efectos de la interpretación del inciso
segundo del artículo 298-2 del Estatuto Tributario
y en consecuencia este Despacho lo acoge, sin
perjuicio de precisar que la expresión “la última
declaración de renta presentada”, hace
referencia a la última declaración o corrección
presentada correspondiente al último período
declarado anterior al período gravable objeto de
sanción.
Pregunta 2. La sobretasa establecida en el
Decreto 4825 de 2010, forma parte de la base
para imponer la sanción por no declarar?
El artículo 10º del Decreto Legislativo 4825 de
2010, establece:
“Artículo 9º. Sobretasa al impuesto al
patrimonio. Créase una sobretasa al impuesto al
patrimonio a cargo de las personas jurídicas,
naturales y sociedades de hecho, contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta de que
trata la Ley 1370 de 2009.
Esta sobretasa es del veinticinco por ciento (25%)
del impuesto al patrimonio.
La sobretasa prevista en este decreto, deberá
liquidarse en el formulario oficial que para el
efecto prescriba la DIAN para el impuesto al
patrimonio y presentarse en los bancos y demás
entidades autorizadas para recaudar, ubicados en
la jurisdicción de la Dirección Seccional de
Impuestos o de Impuestos y Aduanas que
corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este
impuesto y pagarse en ocho cuotas iguales,
durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014, dentro
de los plazos establecidos por el Gobierno
Nacional para el pago del impuesto de que trata
la Ley 1370 de 2009.”
“Artículo 10. Normas aplicables al impuesto al
patrimonio y a la sobretasa. Al impuesto al
patrimonio y a la sobretasa de que trata el
presente decreto se aplican las normas sobre
declaración, pago, administración, control y no
deducibilidad contempladas en los artículos 298-
1, 298-2, 298-3 y demás disposiciones
concordantes del Estatuto Tributario.”
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Oficio No. 064353 Noviembre 26 de 2014 Asunto: Factura – Expedición; Factura – Requisitos.
Oficio: Bajo el supuesto de un contrato de suministro de dotación civil por licenciamiento (Ley 48 de 1993), suscrito entre el Ejército Nacional y una empresa de confección y venta de prendas de vestir, en el que el Ejército Nacional emite un bono en el que estipula el valor total de la mercancía que puede retirar cada ciudadano, quien se acerca a cualquier punto de venta, de los autorizados para redimirlos, para hacerlo efectivo, y el Ejército Nacional, para realizar el pago de la mercancía entregada solicita una sola factura por mes en la que se resumen los productos entregados a cada ciudadano, detallando en la factura como concepto el número de bonos recibidos y no la descripción de las prendas que se entregan; se pregunta, si es posible entregar la mercancía mediante documento de remisión a cada persona que se acerque a los puntos de venta de la sociedad con los bonos y luego emitir una sola factura con la totalidad de bonos recibidos, soportados en el contrato que se tenga para dicha entrega. Sobre el particular, nos permitimos manifestar que este Despacho se pronunció sobre el tema consultado a través del Concepto 013739 de 14 de septiembre de 1999, el que por constituir doctrina vigente en la materia, se transcribe a continuación en algunos de sus apartes pertinentes:
“… Legal y reglamentariamente, como disponen los artículos, (sic) 615 y 616-2 del Estatuto Tributario, acorde con lo señalado en el artículo 1° delDecreto 1165 de
1996, están obligados a expedir factura por cada una de las operaciones que realicen, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes. A su vez, el contrato de suministro está definido en el artículo 968 del Código de Comercio, como aquél por el cual una parte se obliga a cambio de una contraprestación, a cumplir a favor de otra, en forma independiente, prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios. En el suministro periódico el precio se deberá por cada prestación y debe por lo general pagarse por cada prestación en proporción a su cuantía, salvo acuerdo en contrario de las partes en el acto, razón por la que en principio cada servicio prestado debe estar soportado con una factura con el lleno de requisitos legales, pues es posible establecer de manera clara la realización de cada operación y de la causación del IVA, a no ser que las partes acuerden que se pague por un conjunto de prestaciones en lapsos de tiempo ... ... A su vez, las normas contables (artículo 56 Decreto 2649 de 1993), establecen la posibilidad de registrar varias operaciones homogéneas en forma global, siempre que su resumen no supere las operaciones de un (1) mes, pero de todas maneras deben registrarse cronológicamente. De esta forma, considera el Despacho, que en cumplimiento de contratos de suministro de servicios entre las partes contratantes y con relación a operaciones homogéneas puede elaborarse una factura que comprenda varias operaciones y cubran un lapso no superior a un (1) mes; pero se reitera, que en el suministro periódico, debe elaborarse factura por cada operación, a menos que las partes acuerden de manera expresa lo contrario.”
La anterior doctrina fue reiterada posteriormente por este despacho, entre otros, en el Oficio 071058 de 2009. Ahora bien, considerando que las facturas deben cumplir con los requisitos legales, nos permitimos manifestar, que uno de los exigidos para la expedición de la factura a que se refiere el artículo 617 del Estatuto Tributario para efectos tributarios, es el señalado en el literal f. como la "… Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados...", requisito que de acuerdo con lo expuesto por la consultante, no se considera cumplido con la simple mención como concepto, del número de bonos recibidos y no de las prendas de vestir - dotación civil que el Ejército Nacional entrega en cumplimiento de lo preceptuado en el artículo 39 de la Ley 48 de 1993 y que son las que efectivamente suministra la empresa de confecciones y venta de este tipo de mercancía. La expedición de la factura sin el cumplimiento del requisito previsto en el literal f. del artículo 617 del Estatuto Tributario dará lugar a la imposición de las sanciones previstas en la normatividad tributaria por dicha omisión. Finalmente, en cuanto a la inquietud relativa a si es posible entregar la mercancía mediante documento de remisión a cada persona que se acerque a los puntos de venta, nos permitimos manifestar que al tratarse de un documento utilizado para acreditar o dejar constancia de la entrega de un pedido, la elección de si es a través de este o de otro documento corresponde a las partes interesadas y es un tema cuya definición escapa a la órbita de la competencia de este Despacho. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Oficio No. 064367 Noviembre 27 de 2014 Asunto: Clasificación de las personas naturales; impuesto mínimo alternativo nacional – IMAN; costos y deducciones.
Oficio: Las personas naturales, nacionales o
extranjeras, residentes en el país y las sucesiones
ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. En virtud de las modificaciones que trajo el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, las personas naturales residentes en el país se clasifican en una de las siguientes categorías tributarias: empleado, trabajador por cuenta propia y otros contribuyentes, clasificación que se encuentra consagrada en el artículo 329 del Estatuto Tributario en los siguientes términos:
Artículo 329. Clasificación de las personas naturales. <Artículo adicionado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012> Para efectos de lo previsto en los Capítulos I y II de este Título, las personas naturales se clasifican en las siguientes categorías tributarias: a) Empleado; b) Trabajador por cuenta propia. (...) Se entiende como trabajador por cuenta propia, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan en una proporciónigual o superior a un ochenta por ciento (80) de la realización de una de las actividades económicas señaladas en el Capítulo II del Título V del Libro I del Estatuto Tributario. (...) (Se resalta) Para el caso materia de análisis la mencionada clasificación resulta indispensable a fin de establecer el sistema de determinación del impuesto derenta aplicable. Sobre la clasificación de las personas naturales residentes en Colombia, para efectos del régimen del Impuesto sobre la Renta se profirió el oficio 000885 del 31 de julio de 2014, del cual remitimos copia para su conocimiento por constituir doctrina vigente sobre el tema.
Respecto a la categoría tributaría de empleados, el mencionado oficio al interpretar el citado artículo 329 ibídem y su correspondiente reglamentación planteó dentro de los criterios para pertenecer a dicha categoría que: · El 80% o más de sus ingresos brutos
provienen de una profesión liberal ejercida mediante una relación laboral, legal, contractual o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación.
· El 80% de sus ingresos brutos provienen de la prestación de un servicio personal ejecutado en razón de una relación laboral, legal, y reglamentaria o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación.
· El 80% o más de sus ingresos brutos provienen de la prestación de un servicio técnico que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, y la realiza mediante una relación laboral, legal, contractual o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación. (Subrayado fuera del texto)
En el punto 2 del mencionado oficio se indicó, al responder la pregunta sobre el método de determinación de renta puede o debe utilizar una persona clasificada en la categoría de empleado, que:
Si la categoría es de EMPLEADO, obligatoriamente debe calcular el impuesto de renta y complementario por el sistema IMAN y por el sistema contemplado en el Título I del Libro I del Estatuto Tributario (sistema ordinario y renta presuntiva), con el fin de poder compararlos. Es de recordar que se debe pagar y declarar el impuesto que resulte mayor, después de haber realizado la comparación. No obstante, aquellos empleados cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) calculada de acuerdo con el art. 332 del ET sea inferior a 4.700 UVT ($126.152.700 para el año 2013), podrán declarar y pagar su impuesto sobre la renta y complementarios bajo el sistema IMAS.
(Negrilla fuera del texto) Es preciso recordar que de conformidad con el artículo 331 del Estatuto Tributario que consagra el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional –IMAN- para las personas naturales clasificadas como Empleados, este es un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 ibídem. Los supuestos fácticos expuestos en el caso materia de análisis plantean el caso de profesionales que prestan sus servicios de forma independiente tales como: médicos, abogados, contadores públicos, entre otros, respecto de los cuales este despacho puede establecer que se trata de profesiones liberales, las cuales en los términos del artículo 1° del Decreto 3032 de 2013 se definen:
(...)
Profesión liberal: Se entiende por profesión liberal, toda actividad personal en la cual predomina el ejercicio del intelecto, reconocida por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere: 1. Habilitación mediante título académico de estudios y grado de educación superior; o habilitación Estatal para las personas que sin título profesional fueron autorizadas para ejercer. 2. Inscripción en el registro nacional que las autoridades estatales de vigilancia, control y disciplinarias lleven conforme con la ley que regula la profesión liberal de que se trate, cuando la misma esté oficialmente reglada. Se entiende que una persona ejerce una profesión liberal cuando realiza labores propias de tal profesión, independientemente de si tiene las habilitaciones o registros establecidos en las normas vigentes. (...) Lo anterior sin perjuicio del análisis que se deba hacer en cada caso en particular, pues esta
aproximación se hace con base en los supuestos fácticos expuestos en la consulta. En ese orden de ideas, para el caso planteado será viable clasificar a estas personas naturales en la categoría tributaria de empleado, si sus ingresos provienen en más de un 80% del desarrollo de su actividad y cumplen con lo señalado en el artículo 329 de Estatuto Tributario y el Decreto 3032 de 2013, con las siguientes precisiones: · Obligatoriamente deben calcular el impuesto
de renta y complementario por el sistema IMAN y por el sistema contemplado en el Título I del Libro I del Estatuto Tributario (sistema ordinario y renta presuntiva), con el fin de poder compararlos.
· Si su Renta Gravable Alternativa (RGA) calculada de acuerdo con el art. 332 del Estatuto Tributario es inferior a 4.700 UVT ($126.152.700 para el año 2013), podrán declarar y pagar su impuesto sobre la renta y complementarios bajo el sistema IMAS.
· Los costos y gastos inherentes a su actividad, sólo serán factores de depuración en el sistema ordinario.
· En concordancia con lo anterior, en el caso que al calcular el impuesto de renta y complementario por el sistema IMAN este resulte mayor que por el sistema contemplado en el Título I del Libro I del Estatuto Tributario (sistema ordinario y renta presuntiva), este no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 ibídem.
En cuanto a la inquietud sobre la casilla del Formulario 210 "Declaración de Renta y Complementarios Personas Naturales y Asimiladas No Obligadas a llevar Contabilidad", en la que se deberán incluir los ingresos producto de esta actividad, es preciso concluir que la naturaleza del ingreso percibido se da en virtud de su calidad de empleado.
Sobre la posibilidad de deducir en el impuesto de renta aquellos costos y gastos inherentes a la actividad de aquellos profesionales que prestan
sus servicios de forma independiente tales como: médicos, abogados; contadores públicos, entre otros, que pertenezcan a la categoría tributaria de empleado, el oficio 885 de 2014 al resolver la pregunta 9 establece:
9. Costos y gastos en la determinación del impuesto de renta e Impuestos descontables En la determinación del impuesto de renta para las personas naturales clasificadas en la categoría tributaria de empleados, los costos y gastos relacionados con la actividad productora de renta sólo podrán detraerse en la depuración de la base gravable mediante el sistema ordinario, siempre y cuando cumplan con la totalidad de las condiciones para su aceptación contenidas en el artículo 107 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes y complementarias. La anterior conclusión tiene como fundamento jurídico el artículo 331 del Estatuto Tributario, que al consagrar el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional -IMAN- para las personas naturales clasificadas en la categoría de Empleados, indica que se trata de un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 ibídem. (...) (Subrayado fuera del texto) Respecto a la posibilidad de tomar el 25% de la renta exenta, para aquellos profesionales que prestan sus servicios de forma independiente tales como: médicos, abogados, contadores públicos, entre otros, que pertenezcan a la categoría tributaria de empleado y la base para el cálculo, el artículo 2° del Decreto 1070 de 2013, dispuso:
Artículo 2º. Depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, se podrán detraer los siguientes factores:
1. Los ingresos que la ley de manera taxativa prevé como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. 2. Las deducciones a que se refiere el artículo 387 del Estatuto Tributario, reglamentado por el artículo 2o del Decreto número 0099 de 2013. 3. Los aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud. 4. Las rentas que la ley de manera taxativa prevé como exentas en razón a su origen y beneficiario. Lo previsto en el numeral 10 del artículo 206del Estatuto Tributario procede también para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en el inciso 1o del artículo 383 del Estatuto Tributario. (...) (Subrayado fuera del texto) Con base en lo anterior, este despacho se pronunció mediante concepto 013196 del 21 de febrero de 2014:
En este orden de ideas, en el sistema ordinario de depuración de la renta, para determinar la base de cálculo de la renta exenta del veinticinco por ciento (25%) de que trata el numeral 10° del artículo 206 del Estatuto Tributario, las personas naturales pertenecientes a la categoría tributaria de empleados y aquellas no pertenecientes a dicha categoría cuyos pagos provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, podrán restar de las rentas de trabajo, los factores de depuración señalados en el artículo 2° del Decreto Reglamentario 1070 de 2013, en concordancia con el artículo 387 del Estatuto Tributario. (Subrayado fuera del texto) Es importante reiterar que sólo es posible hacerlo en el sistema ordinario de depuración de la renta, pues tratándose el Impuesto Mínimo Alternativo (IMAN) el artículo 332 del Estatuto Tributario no se encuentra expresamente autorizada su disminución, tal como se ha concluido mediante oficio 001113 del 13 de enero de 2014, del cual remitimos copia para su conocimiento por constituir doctrina vigente sobre el tema.