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La comptabilité analytique et budgétaire Caroline Sury (ECAP 21) 1 COMPTABILITE ANALYTIQUE ET BUDGETAIRE. Professeur : Y. De Rongé. Partie I. Les concepts fondamentaux. Chapitre 1: Une vision de l’organisation Chapitre 2: Les principaux concepts de coût Chapitre 3: Les principes de construction d’un système de comptabilité de gestion.

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  • La comptabilit analytique et budgtaire Caroline Sury (ECAP 21)

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    COMPTABILITE ANALYTIQUE ET BUDGETAIRE.

    Professeur : Y. De Rong.

    Partie I. Les concepts fondamentaux. Chapitre 1: Une vision de lorganisation Chapitre 2: Les principaux concepts de cot Chapitre 3: Les principes de construction dun systme de

    comptabilit de gestion.

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    Chapitre 1: Une vision de lorganisation

    Introduction

    La comptabilit analytique et budgtaire nest pas obligatoire Il ny a pas darrt royal qui la rgle On va utiliser cette comptabilit des fins de gestion, cette comptabilit

    se doit dtre pertinente. Les rles de la comptabilit de gestion :

    o fournir aux responsables une information cohrente, pertinente et fiable pour aider prendre de bonnes dcisions tactiques et stratgiques dans son champ de responsabilits;

    o fournir aux responsables une information cohrente, pertinente et fiable pour assurer le contrle de gestion de lorganisation

    Section 1 : Lorganisation et ses objectifs

    Le principe de base est de construire le systme dinformation comptable de lorganisation en fonction de ses besoins daide la dcision et de contrle

    Le systme de comptabilit de gestion doit sadapter :

    o aux technologies mises en uvre; o la stratgie choisie o la structure organisationnelle choisie

    Objectifs du cours : Acqurir les principes de base, les concepts fondamentaux pour : 1/ construire une analyse ncessaire la prise de dcision 2/ valuer la pertinence du systme comptable

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    O ralise-t-on cette comptabilit ?

    Dans les PME (trs peu) Dans les grandes entreprises (tout le temps)

    Les matires : Cela va dpendre dun choix de valeur, ce nest pas un objet de science. 1/ Soit lentreprise a un seul objectif : maximiser le profit afin davoir une satisfaction maximum de la valeur pour lactionnaire. 2/ Soit lentreprise possde des objectifs multiples : elle possde une conception plus large de ces objectifs. On est dans le cas dune communaut dintrt qui influence les choix thoriques.

    Consquences: 1/ Le champ de comptabilit de gestion se limite ce qui est mesurable, comparable en monnaie 2/ Le champ slargit, on ne se limite pas ce qui est exprimable en monnaie (le client sintresse la qualit, le dlai), on doit donc avoir des indicateurs financiers et des indicateurs non financiers. On a plusieurs manires de sorganiser avec un impact diffrent sur le systme comptable.

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    Section 2: Lorganisation, ensemble de fonctions et de processus

    2 visions: 1/ Vision fonctionnelle: Organisation fonctionnelle classique de TAYLOR

    Cest en fait le principe de la division du travail et de la spcialisation des taches. On se trouve dans une entreprise o les personnes sont rparties en fonction de leurs spcialits afin dobtenir une entreprise plus efficace. On aura titre dexemple les fonctions suivantes : Production, Marketing, R&D, Finance/Comptabilit, Informatique, GRH,

    2/ Vision processus : Vision activit et processus de lentreprise

    On se trouve ici dans une alternative la vision fonctionnelle. Il y a existence dun processus et dun ensemble dactivit qui sont transversaux. Dans cette nouvelle vision, une activit va tre responsable de plusieurs fonctions.

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    Exemples : 1. a/ On a un dpartement achat, celui-ci fournit tous les dpartements de lentreprise en biens et services, cest donc un service en charge de lensemble des achats de lentreprise.

    Ce dpartement possde un objectif de cot : prendre les cots les plus bas possible mais avec des exigences de qualits, de dlais.

    Problme : les externalits ngatives (externalits lintrieur de lentreprise mais extrieur au dpartement achat)

    Que faire ? 1/ achat en quantit : cela implique la ncessit daires de stockage (cela reprsente un cot). Si les cots de stockage augmentent, le besoin en fond de roulement augmentera aussi. Le cot financier sera donc important.

    2/ appel doffre : cela implique le travail avec beaucoup de fournisseurs et donc beaucoup de gens pour traiter avec nous

    3/ arbitrage prix-qualit : de moins bonnes qualits entranent plus de dchets dans la production.

    1. b/ La vision processus va essayer de rduire le cot total de la politique dachat de lentreprise et non pas de rduire les prix dachats (= vision fonctionnelle). Cette politique dachat permet de rduire le nombre de fournisseurs dont les caractristiques sont :

    1/ Just-In-Time (pas de stock pour lentreprise) 2/ Certifi ISO9000 (qualit)

    3/ Entreprise solide financirement (ils fourniront lentreprise au moins pour 10 ans)

    2.1/ En matire de R&D, dans la vision classique, on recherche la beaut technologique, on transmet les ides la production qui cherche une faon de produire le nouveau projet de produit avec les outils disponibles. La section Marketing va essayer de vendre ce produit au prix des cots en plus dune marge. Dans cette vision, on va faire rfrence aux comptences de chacun.

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    2.2/ Souvenons-nous de Sony et de son patron. Celui-ci a lanc lide ses ingnieurs de pouvoir se balader en rue en coutant de la musique. Il voulait crer ce qui sera le Walkman tout en imposant ses ingnieurs une contrainte. Ce Walkman ne devrait pas coter plus de 100euro ces acheteurs. Donc avant que le projet ne soit produit, le patron avait dj dfinit le prix maximum de vente. Dornavant, on dfinit le prix maximum de vente en enlevant la marge raisonnable de profit. On forme une quipe multidisciplinaire pour faire ce produit de manire respecter le prix maximum. Dans un autre cas, si on doit prendre un fournisseur de chauffage pour la construction de voitures et que lon possde 4 alternatives, on prendra dans une vision fonctionnelle la plus sexy. Dans la vision processus, on prendra celle qui offre une fonctionnalit suffisante et qui rentre dans les cots. On va mettre les comptences de chacun ensemble afin de produire un projet de la manire la plus simple et la moins coteuse. Lensemble du secteur automobile fonctionne de cette manire. On obtient ainsi : 1/ un raccourcissement des dlais de conception 2/ une diminution dau moins 40% du cot de production La vision processus : 1/ traverse les fonctions 2/ soriente vers la satisfaction du client

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    Une tude: Une tude aux USA ralise par Blanchard a observ le cot total dun produit sur son cycle de vie (de la conception la vente du dernier exemplaire du produit). Cette tude montre que les choix oprs lors de la phase de conception du produit dterminaient de faon importante, son cot de fabrication total sur lensemble du cycle de vie. On a ainsi pu dmontrer les limites de lapproche fonctionnelle.

    Ce schma reprsente dune part la courbe du cot rel total du produit sur lensemble de son cycle de vie (OAB) et la courbe des cots irrmdiablement engags sur la mme priode (OXB). Il montre qu lissue de la phase de conception du produit, plus de 80% de cot total du produit sur lensemble du cycle de vie sont irrmdiablement engags, ce qui signifie que tout effort de rduction de cots durant la phase de production ne pourra jamais concerner que moins de 20% du cot total du produit sur lensemble de la priode.

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    Le concept de chane de valeur: Lentreprise dans la vision processus est une chaire de cration de valeur oriente vers la satisfaction du client. Etant donn quelle cre de la valeur, tout cot qui ne cre pas de valeurs doit tre limin. On peut reprsenter schmatiquement lentreprise se trouvant dans loptique de la vision processus :

    On a dabord toute une srie dactivit primaire (activits lis entre-elle pour satisfaire un client) laquelle on associe une fonction de support (Gestion des ressources humaines, ). La chane de valeur est constitue de lensemble des activits interrelies, cratrice de valeur depuis lachat de matires premires et de composants auprs des fournisseurs jusqu la livraison du produit ou du service Il faut toutefois noter que de nos jours, la vision fonctionnelle reste majoritaire.

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    Chapitre 2 : Les principaux concepts de cot

    Section 1 : Les concepts de cot , dobjet de cot et dinducteur de cot

    Introduction Le cot : ressource sacrifie pour acqurir un objet. On va sy intresser pour des raisons de gestion. Par exemple :

    Un client est-il rentable ? Ses intrts couvrent-ils les services offerts ? Que puis-je continuer faire en Belgique si je veux tre comptitif ? (ici

    on devra faire une analyse complte du cot de revient pour savoir sil vaut mieux dlocaliser ou non)

    Les principaux concepts de cot Un objet de cot est tout lment pour lequel une mesure spare du cot est juge utile. De nos jours, on ne dsire plus seulement le cot du produit mais aussi une quantit dautres cots. Exemples dobjets de cot :

    - un produit : radar, antennes; - un service : le stockage dun produit - un client : entreprise, particulier, - une marque : marque Thales - un rseau de distribution - un dpartement : le dpartement administratif

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    Pourquoi un cot du client ? Ce sont tous les cots engendrs par les clients. Souvent une entreprise, comme par exemple une banque, est amene se poser la question de savoir si un client est rentable.

    Le concept dinducteur de cot Un inducteur de cot se dfinit comme tant un quelconque facteur susceptible davoir un impact sur le cot dun objet de cot. Autrement dit, toute modification de linducteur de cot entrane un changement dans le cot total de lobjet de cot. Si on connat linducteur de cot, on peut agir sur le cot. Cest donc un facteur qui cause les cots. Exemple : Mon produit doit subir des oprations aux 4 coins de mon

    entreprise qui stend sur 1Km de long et 500m de large. Cela implique un cot de transport. Ce cot est dpendant du volume de la production. Le volume a donc une influence sur cette activit de transport. Cest un cot qui ne cre pas de valeurs (= activit sans valeur ajoute)

    Quel est ici linducteur du cot ?

    La manire dont est positionne lentreprise. On aurait du placer les machines les unes cts des autres plutt que de les mettre aux quatre coins de lentreprise. Exemple : La qualit : si on dsire contrler la qualit, tant quon a pas 100%

    de qualit dans les inputs qui servent fabriquer notre input, il faut mettre au bout de la chane un contrle de qualit. De nouveau, ce contrle de qualit reprsente un cot qui ne cre pas de valeur.

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    Comment lviter ? Si on rsout le problme de la qualit des inputs dans le processus de production, on aura plus besoin de ce contrle de qualit mais il faudra alors payer un peu plus cher les inputs. Exemples dinducteurs de cot :

    - Nombre de produits diffrents - Nombre dunits produites - Chiffre daffaires - Nombre dagents ou de vendeurs - Nombre dentrepts - Nombre de clients

    Section 2 : Les concepts de charge directe et indirecte

    La charge directe Une charge directe est une charge dont il est facilement observable qu'elle a t encourue pour un objet de cot spcifique et peut donc tre affecte, sans aucune ambigut, cet objet de cot. Cest la charge que lon peut rattacher sans ambigut un cot de lobjet de cot. Exemples de charge directe :

    - matire premire - marchandise

    Exemple : Pour construire une voiture, on a besoin de matires premires. Le cot de lacier dune voiture peut tre rattach la voiture comme celui du cots des fauteuils

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    La charge indirecte Une charge indirecte est une charge qui n'est pas associe spcifiquement et uniquement un objet de cot. Une charge peut aussi tre indirecte parce qu'il est soit impossible, soit extrmement coteux, dans la pratique, de l'affecter directement un objet de cot particulier. Cest la charge qui est consomme par plusieurs objets de cots. Si on voulait la rattacher, il faudrait mettre en place un systme dinformation qui gnralement cote cher et donc est peu utilis par les entreprises. Exemple : La charge dlectricit, je connais son cot pour le btiment mais

    pas pour un produit en particuliers Il importe de faire une distinction : le caractre direct ou indirect dpend de lobjet de cot considr. Exemple : Prenons trois objets de cots pour une entreprise : 1/cot de fonctionnement dune usine ? Il est direct avec le compteur 2/cot de fonctionnement de chaque machine ? Je ne connais pas la consommation dune machine, donc je ne peux rattacher le cot. Ici llectricit est une charge indirecte. 3/cot de revient des produits ? Cest une charge indirecte. Cette distinction est le rsultat du systme dinformation mis en place. Exemple : Je peux, moyennant un cot, mettre un compteur sur chaque machine. Je connais alors le cot de chaque machine et le cot de fonctionnement de chaque machine devient une charge directe. On a de cette manire modifie le caractre direct/indirect dune charge. Exemple : Dans ladministration, si on met disposition de tout le monde une photocopieuse, la photocopie sera une charge indirecte car elle est ouverte tout le monde. Si on donne un numro de code chaque personne, la photocopie devient une charge directe quon peut attribuer un dpartement. Exemple : Prenons un cas impossible : la scurit des btiments. On ne peut en aucun cas li le cot de scurit du btiment un produit particulier.

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    Du point de vue de la prcision comptable, plus on a de charges directes, plus prcis seront nos cots de revients. Lorsque 90% de nos cots sont directs, nos cots de revients son gnralement considrs comme prcis. Section 3 : Le comportement des cots : les charges variables et les charges fixes

    La charge variable Une charge variable est constante par unit de produit mais, cumule, varie en proportion directe avec les variations du niveau dactivit, comme par exemple les variations du volume de production. Une variation proportionnelle peut tre observe entre la charge totale et le niveau dactivit. Cette charge varie en fonction dun inducteur de cot. Le cot total varie avec le volume. Exemple : La matire premire, plus on en achte, moins cela nous cote.

    Le comportement de la charge variable

    Il y a tout de mme ici un problme de reprsentation, il faut nuancer. Si on lance un produit, on consomme plus de matires le premier jour de la production que le 100ime jour. Cest ce quon appelle leffet dapprentissage,

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    dexprience . On peut dire que sur un plus long terme les cots vont baisser car on fera un peu moins de dchets, on finira par travailler plus vite. On aura besoin dun certain volume en production pour atteindre ce volume thorique. Quand on se rapproche de la capacit de production maximum, le cot unitaire va se remettre augmenter. Donc le raisonnement est bon dans certain cas.

    La charge fixe Une charge est dite fixe lorsque, au total, pour une priode de temps donne et un niveau d'activit maximum dtermin, elle reste constante. Au sens strict, un cot fixe est un cot li lacquisition dun potentiel de production, la constitution de la structure dans laquelle lactivit de lentreprise prend place. La charge existe indpendamment de lutilisation du potentiel cr. Elle ne varie pas avec le changement des volumes dactivit. Si le volume augmente, le cot unitaire va diminuer. Ces charges sont des ressources que lon ne peut acqurir lunit. Exemple : Une heure/machine ou le rendement

    Le comportement de la charge fixe

    Si le volume augmente, le cot unitaire diminue. On est ici face deux problmes :

    1/ charges indirectes 2/ le cot fixe va dpendre du volume dactivit.

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    Exemple : Si lon construit des voitures, les frais fixes sont rpartis dans lanne. Parce que si on calculait sur une base mensuelle, la voiture construite en juillet (on travaille quune semaine en juillet dans le secteur automobile) aurait sont prix rparti sur 7 jours et seraient donc hors de prix par rapport aux autres produites pendant les autres mois de lanne. Do, dans le cas du secteur automobile, un calcul lanne et pas au mois.

    La charge semi fixe Une charge est dite semi fixe lorsque, au total, pour une priode de temps donne et dans un champ d'activit dtermin, elle reste constante mais change par paliers, comme par exemple le cot de location dun entrept Cas o les frais fixes sont rarement compltement fixes. Ils voluent par paliers.

    Le comportement de la charge semi fixe

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    Section 4 : Larticulation entre laxe direct/indirect et laxe fixe/variable

    DIRECT

    INDIRECT

    VARIABLE

    Matires premires ncessaire la fabrication du produit X

    Consommation dnergie par les machines affectes la fabrication des produits X, Y, Z

    FIXE

    Amortissement dun machine ddie la fabrication du produit X

    Loyer ou amortissement dun entrept de stockage des produits X, Y, Z

    voir les 3 exercices fait au cours le 24 septembre 2004.

    Les structures de cots pour les biens et services

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    Section 5 : Les autres concepts de cots 1. Cot marginal : cot dune unit supplmentaire de production

    (souvent gal au CV, sauf dans les cas o les CF sont en escaliers)

    2. Cot dopportunit : cot utilis dans les dcisions, cot de la meilleur utilisation alternative de la ressource. 3. Sunk costs1 : cots noys, cots engags indiffrent, ils sont

    importants pour une prise de dcision. Exemple : Un laboratoire met au point un nouveau produit. Il faut prendre la dcision de lancer, commercialiser le produit. Les frais de R&D sont des sunk costs car quelque soit la dcision (entre commercialiser ou non ce produit), les cots de R&D ne changeront plus, ils ont t dpenss. Pour la dcision, on va observer les profits futurs ralisables du nouveau produit. 4. Cots cachs : cots pas comptabiliss mais supports. Exemple : labsentisme. Un employer est malade, on ne comptabilise pas le fait quil nest pas venu travailler pourtant son absence est un manque gagner pour lentreprise. 5. Cots joints : cot commun plusieurs produits lors dun processus commun de production. Exemple : Le raffinage du ptrole. Dans une raffinerie, le ptrole entre brut et la sortie on obtient plusieurs produits dont le gaz, lessence, le naphte, En fait, le ptrole subit un processus de production et un certain moment (split off) le ptrole se spare en plusieurs produits distincts. Les cots sont donc partags jusquau split off. 6. Cots contrlables : les cots contrlables sont ceux sur lequel le manager un impact, et inversement les cots incontrlables sont ceux qui simposent au manager. 1 Appel aussi les cots engags indiffrents ou les cots teints

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    Exemple : En mesure de performance, il faut distinguer ce qui est contrlable (gnralement ses dcisions) ou pas par le manager. Ici le manager contrle les tapes qui donnent (1), (2), (3) mais pas ltape (4), la quote-part de la maison mre est un cot incontrlable pour le manager, cest une allocation qui vient du ciel

    VENTES (1)

    - COUT DE VENTES = MARGE BRUTE (2) - DIVIDENDE = MARGE NET (3) - QUOTE-PART DE LA MAISON-MERE= RESULTAT (4)

    Cest un concept important de nos jours car souvent la rmunration est lie la performance. Exemple : Le 11/09/2001 a t un vnement incontrlable. Les managers des aroports se sont trouvs en situation problmatique, surtout si la rmunration est lie la performance. Alors pour connatre la performance dun manager, on va comparer ses performances avec celle dautres managers daroports. 7. Cots de priode : les cots de priode sont des cots passs au compte de rsultat durant la priode o ils sont encods, ils ne pourront donc tre stocks. 8. Cots de stockage : les cots de stockage sont des cots qui passe dabord par un compte de stock et qui vont lorsque le produit est vendu, se retrouver dans le compte de rsultat. Exemple : Les frais de marketing sont des cots de priode. Les frais de production sont des cots de stockage car la production nest pas toujours vendue instantanment.

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    Chapitre 3 : Les principes de construction dun systme de comptabilit de gestion.

    Section 1 : Lanalyse cots-avantages de linfor- -mation comptable produite On va faire la prsentation dune seule approche (car il en existe plusieurs) Il faut trouver le best-way en fonction de lentreprise. On doit trouver le mieux adapt la spcification de lentreprise. On peut rflchir 2 dimensions : 1/ la dimension cot du systme de linformation comptable 2/ quelle est la prcision de ce systme dont lentreprise a besoin pour prendre de bonnes dcisions. Prenons une tude ralise par deux tudiantes. Elles ont compar les systmes dinformations de 2 entreprises :

    1/ une filiale belge en Sude = X 2/ une filiale belge au Japon = Y X = le systme dinformation est coteux et prcis Y = le systme dinformation est plus simple et moins labors La variable dterminante = la pression concurrentielle. Dans le cas de X, il y a une forte concurrence sur les prix, donc une bonne connaissance du march permet de prendre les bonnes dcisions. Dans le cas de Y, il ny a quasi pas de concurrence dans le secteur o se trouve cette filiale. La question dominante de cette tude est : Quel degr de prcision de linformation choisir ? Cela dpend de 3 dimensions :

    1. lintensit du commerce 2. le cot de linformation 3. la diversit du produit, la complexit du processus de production

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    (1) Lorsque lintensit de la pression concurrentiel augmente, on prend un systme dinformation plus prcis et donc plus coteux. Exemple : La RTT possdait un systme comptable rudimentaire avant que lEurope dcide de drguler le secteur des tlcommunications. Depuis RTT, qui est entre temps devenue Belgacom, a considrablement dvelopp sa comptabilit analytique. (2) Sil y a une forte augmentation de la diversit et de la complexit de loffre, il faut augmenter la prcision du systme dinformation pour avoir des prix suprieurs au cot de revient. Exemple : Volkswagen a complexifi sa production car une personne qui commande une voiture peut demander des options compltement diffrentes de la personne qui la suit ou qui la prcde. Cela complexifie la production gnrale. Chaque voiture devient un produit particulier, il ne faut donc pas se tromper dans la mise en uvre du vhicule. Section 2 : Limpact des facteurs contextuels sur la conception des systmes de comptabilit de gestion

    Thorie de la contingence On pensait quil y avait one best way jusquen 1960 (Taylor) pour construire un systme de comptabilit de gestion. On a vrifi sur le terrain dans plusieurs industries et un certain Burns voit que la ralit est bien diffrente de la thorie. Les structures organisationnelles taient diffrentes. Le facteur : lintensit de la concurrence + la rapidit de linnovation et du changement. On met en avant 2 modes dorganisations : 1/ mcanique 2/ organique Les facteurs explicatifs sont : 1/ march stable 2/ march plus incertain, ncessit de raction plus rapide.

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    Thorie : Une organisation doit sadapter aux diffrentes variables du contexte dans lequel elle est intgre. Ces variables : 1/ environnement concurrentiel 2/ technologie (contrainte laquelle lentreprise doit sadapter) Exemple : Le ptrole contraint le processus de production (on travail 24h/24h). La mise en marche de linstallation est trop leve pour larrte. Il y aura des consquences sur la structure organisationnelle (3 quipes de travailleurs car il faut bosser la nuit) 3/ stratgie 4/ structure organisationnelle Thorie : Un systme comptable doit sadapter cet ensemble de variables contextuelles (ce qui permet lexistence de diffrents systmes comptables). Chaque entreprise doit trouver son systme comptable adapt. Explications : 1/ environnement concurrentiel : il faut dterminer le degr de prcision de linformation. 2/ technologie : il faut faire une distinction :

    (a) routine2 : par exemple, dans une chane de production automobile, lefficience est importante.

    (b) artisanale (c) professionnelle : secteur des services (avocats, auditeurs, )

    (d) de recherche : chaque problme ncessite la cration dune solution.

    Le systme comptable va donc dpendre de la technologie mise en uvre. Le systme comptable sera diffrent en a, b, c et d.

    2 Efficience (Efficiency) = le rapport entre linput et loutput, pour un output donn, il faut minimiser linput ; pour un input donn, il faut maximiser loutput. Efficacit (Effectiveness) = capacit atteindre le but quon sest donn. Remarque : on peut tre efficace sans tre efficient sil ny a pas trop de comptition.

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    3/ stratgie : Thorie de Porter, on a le choix entre 3 stratgies : a/ Leadership par les cots, par exemple, le trafic arien, certaines entreprises ont une stratgie low-cost pour construire un avantage concurrentiel. b/ Stratgie de diffrentiation, on offre, aux consommateurs, un plus par rapport aux concurrents. Par exemple, le luxe, la marque = des besoins de diffrentiation sociale). On cre une valeur que le client est prt payer. c/ Stratgie de niche, on identifie un segment particuliers du march et on lui destine des biens et services en offrant des diffrentiations (b) et une diffrence par les cots (a).

    Remarques : pour (a) : on a besoin dexcellent service comptable Pour (b) : le focus du systme comptable est fond sur lextrieur, il faut collecter une information pertinente sur ce que le client valorise tout en matrisant ses cots.

    4/ structure organisationnelle : cest le plus important car il conditionne lutilisation ou non du systme dinformation. Le dcoupage de linformation lintrieur de lorganisation correspond au dcoupage des responsabilits. Exemple : La section marketing se fiche de lusine, elle veut le rsultat des ventes. Les systmes comptables sont en retard sur ce qui se passe dans lentreprise. On a remplac le manuel par les machines mais la compta na pas volue et ne reprsente plus ce qui se passe et entrane la prise de dcision errone.

    Mode de structuration de lorganisation But : avoir une dcentralisation de la responsabilit * Autorit : pouvoir de prendre des dcisions sur les ressources humaines, financires et techniques. * Responsabilit : elles sont dfinit sous formes dobjectifs. Le contrle va se faire sur le rsultat des objectifs donns.

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    pp.68 Le choix dune structure organisationnelle et, en particulier, le niveau de dcentralisation retenu, va fortement conditionner la conception du systme comptable. Le principe de responsabilit est un critre dterminant de la conception des systmes comptables car linformation quil doit fournir est avant tout destine des responsables qui peuvent contrler les processus sur lesquelles portes linformation comptable. La dcentralisation conduit un dcoupage de lorganisation en centre de responsabilit. Ce dernier se dfinit comme tant une unit organisationnelle, un service, un dpartement dune organisation dont le responsable se voit attribuer un ensemble de ressources humaines, matrielles et/ou financires et assigner un certain nombre de responsabilits relatives la ralisation dun ensemble dtermin dactivits, se traduisant par un ensemble dobjectifs atteindre. Il existe diffrents degrs de diffrentiation, diffrents centres de responsabilits :

    A) Centre de cots : Il nest pas gnrateur de revenus. Ce centre est responsable de 2 types de centre de cots :

    1/ Engineer Cost Centre 2/ Cot discrtionnaire

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    Quelle est la diffrence ? 1/ Centre o lon peut modliser le rapport ressources consommes, rsultats obtenus.

    2/ Cest le dpartement comptable du RGH. Par exemple, on donne gnralement un plafond aux comptables en leur disant de tirer leur plan avec celui-ci.

    = le niveau le plus bas car contrle une partie de la structure de profit.

    et Centre de chiffre daffaire : responsabilit des ventes.

    Son objectif : le maximisation du chiffre daffaire raliss sans aucune matrise ni contrle des cots mais sous contrainte de ne pas dpasser les frais commerciaux.

    B) Centre de profit : cest un combinaison du centre de cots et celui du

    chiffre daffaire car il contrle la vente et les cots. Son objectif : marge de profit (diffrence entre les revenus gnrs et les cots de ceux-ci). Le responsable sera jug sur la marge quil gnre.

    C) Centre dinvestissement : possde en plus une autorit sur la dcision partielle dinvestir, cest donc un centre de profit avec en plus une responsabilit sur la dcision dinvestir.

    Lvaluation du manager est juge sur le ROCE (Return On Capital Employed), cest le rapport du bnfice dexploitation sur le capital employ (Actifs fixes + Besoin en fond de roulement).

    Conclusion : le systme comptable doit tre ne phase avec le dcoupage des responsabilits.

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    La figure suivante donne une reprsentation schmatique de limpact des variables contextuelles sur la conception de systmes dinformation de gestion :

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    Section 3 : La modlisation des cots Tous les systmes comptables ont une structure simplifie o les charges se trouvent telles quelles le sont au compte de rsultat.

    On va voir des catgories de charges en fonction de lobjet de cot (= nimporte quel lment dont on peut mesurer le cot) :

    charges directes (rattachs directement au produit) charges indirectes (elles se rpartissent dans un ou plusieurs centres

    regroupement comptable CRC ). On utilise alors une unit duvre qui est la cl de la rpartition dallocation, la rpartition des cots des centres entre les diffrents produits.

    La dtermination du cot des centres de responsabilit :

    Schma du dcoupage en entits comptable afin de savoir si dans le centre de regroupement comptable on procde une seule activit :

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    Homogne = dfinit pas le type et la proportion des ressources utilises dans lactivit.

    Exemple : Une activit fait appel aux ouvriers uniquement, une autre aux

    machines, ces activits nest donc pas homogne.

    Exercice - calcul du cot des objets de cots ( pp.75)

    Supposons un centre de regroupement comptable qui correspond plusieurs activits juges suffisamment homognes pour tre regroupes, o sont accumules les charges relatives ces activits. On va procder la recherche de lunit duvre Voici les donnes de base dont nous disposons : RESSOURCES UNITE DE MESURE QUANTITE

    UNITAIRE COUT

    UNITAIRE COUT TOTAL

    TRAVAIL Heure de travail direct 1000 600 600.000ELECTRICITE Kilowatt 50.000 10 500.000 FOURNITURES Pices 1000 5 5000 1105000 Hypothses : 1/ la socit fabrique les 3 produits.

    2/ on utilise toutes les ressources En utilisant le modle considr, on va regrouper dans un CRC lensemble des dpenses du dpartement :

    Dans le CRC, il faut que lon trouve une unit duvre charg dexprime lactivit du centre. Une bonne caractristique de lunit duvre cest que celle-ci possde une bonne corrlation entre le nombre total dunit duvre et le nombre du CT.

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    Une tude conomtrique a montr quil existe une bonne corrlation entre la variation du cot total du centre de regroupement et une unit duvre, lheure de travail direct (HTD) Le principe dallocation consiste rpartir les charges du centre au prorata des units duvre consommes par les objets de cot qui ont eu recours aux prestations du centre tudi. Lensemble des charges accumules dans ce centre de regroupement va tre allou aux produits en utilisant lunit duvre, heure de travail direct. Pour procder cette rpartition, il faut calculer le cot unitaire de lunit duvre qui sobtient en divisant le cot total du centre par le nombre dunit duvre quil a fourni durant la priode. Hypothse : HTD = unit duvre, la cl dallocation du cot vers les

    produits. Je dois calculer le cot unitaire de lunit duvre :

    On crit 1.105 F/ HTD Imaginons un tableau reprsentant la production pour un mois donn : Volume HTD par

    unit KW par unit

    Pices par unit

    Produit A 100 4 200 4 Produit B 100 2 100 2 Produit C 400 1 50 1 Un autre tableau nous donne la consommation des ressources produites :

    Produit A Produit B Produit C 442.000 221.000 442.000

    Si on veut calculer le cot du centre comptable allou au produit X, on divise-le cot total des ressources consommes par X par le nombre dunits de X produites.

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    Produit A : 442.000/100 = 4420 Produit B : 221.000/100 = 2210 Produit C : 442.000/400 = 1105 Si on veut prsent effectuer le calcul de lallocation des cots de lactivit aux produits par lunit duvre, HTD, on multiplie les 1105 par le HTD par unit . Produit A : 4x1105 = 4420 Produit B : 2x1105 = 2210 Produit C : 1x1105 = 1105 En mesurant seulement les heures, je retrouve les allocations correctes. Le systme permet une rpartition des charges indirectes qui correspond la consommation effective des produits. On peut en en conclure que le recours une unit duvre unique permet de dvelopper une procdure comptable simple avec un seul centre de regroupement o les cots sont accumuls et une seule mesure physique non financire, le nombre dheure de travail direct prestes. Imaginons prsent un autre mois avec deux nouveaux produits : Volume HTD par

    unit KW par unit

    Pices par unit

    Produit A 100 4 200 4 Produit D 200 2 50 1 Produit E 200 1 100 2 Tableau de la consommation des ressources produites :

    Produit A Produit D Produit E 442.000 341.000 322.000

    Le CRC ne change pas. Le cot unitaire est le mme car la dpense de la priode ne change pas et est toujours de 1.105.000 On doit calculer le cot de revient de D et de E. Produit A : 442.000/100 = 4420 Produit B : 341.000/200 = 1705 Produit C : 322.000/200 = 1610

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    Si on veut prsent effectuer le calcul de lallocation des cots de lactivit aux produits par lunit duvre, HTD, on multiplie les 1105 par le HTD par unit . Produit A : 4x1105 = 4420 Produit D : 2x1105 = 2210 > 1705 (surestimation de mon CR de 30%) Produit E : 1x1105 = 1105 < 1610 (sous-estimation de mon CR de 50%) Les allocations de cots sont incorrectes par rapport aux cots de revient.

    Pourquoi le rsultat est-il diffrent ? Dans le cas A,B,C, on retrouve lallocation directe grce au centre de cot. Dans le cas A,D,E, on ne retrouve pas lallocation directe grce au centre de cot. Dans le premier cas, chaque produit consomme les ressources dans la mme proportion et pas dans le second :

    Produit A 4 200 4 1 50 1

    Produit B 2 200 2 1 50 1

    Produit C 1 50 1 1 50 1

    Lorsque les ressources ne sont pas consommes dans les mmes proportions, on ne peut jamais trouver une allocation correcte. Cest le cas des activits qui ne sont pas homognes. Il faut alors crer plusieurs centres de cots, par exemple un centre de cot dont les cots sont lis la main duvre, un autre llectricit et un dernier la fourniture. Je peux de cette manire retrouver lallocation correcte mais travers un systme beaucoup plus complexe.

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    Rsum :

    Comment procder des allocations correctes de cots ? On utilise lquiproportionnalit. On a vu quen pratique, la thorie nest pas parfaite, on doit voir si il y a des indicateurs de distorsions qui pourraient nous amener amliorer notre systme comptable. Si on modifie lgrement une donne et que lon prend en rfrence HTD (ressource plus importante), les erreurs sont moins importantes car elles portent sur 1/7 des cots. Si on compare le cot rel et le cot utilisant le systme comptable, on a quelques erreurs (on peut se permettre une marge de 10%). Mais si il y a une forte concurrence sur les prix, on peut ne pas avoir une telle erreur. Le degr derreur peut ou ne peut tre acceptable en fonction de contrle dans lequel on se trouve et du type de dcision que lon doit prendre. Synthse : On a donc tablit des principes :

    arbitrage prcision-cot du systme dinformation ncessit de ladapter en fonction de lenvironnement, de la dcision, de

    la technologie et de la structure organisationnelle condition dquiproportionnalit dans lallocation des ressources

    Comment ces principes sont mis en uvre dans les deux types de systme

    de comptable qui vont nous occuper ?

    le type traditionnel le systme de comptabilit base dactivit

    Les rponses ces questions font lobjet de la section 2 du cours.

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    Conclusion de la premire partie : ( pp.68)

    A lissue de ce chapitre, il apparat clairement quil nexiste pas un modle unique de comptabilit de gestion qui serait transposable en ltat, moyennant des modifications mineures dune entreprise lautre voire dun secteur dactivits un autre.

    Chaque entreprise doit concevoir le systme dinformation comptable qui lui fournit, au moindre cot, linformation ncessaire la conduite et au contrle de son action. En particulier, le systme comptable et, tout spcialement, le degr de prcision de linformation quil gnre doivent tre adapts au type denvironnement concurrentiel auquel lentreprise fait face, au type de stratgie que lentreprise a choisi de mettre en uvre et aux caractristiques de la structure organisationnelle retenue. Le degr de dtail de linformation fournie par le systme est soumis une contrainte de cot car linformation comptable nest pas un bien gratuit. Il y a donc lieu de procder un arbitrage entre le cot du systme dinformation mettre en place et la prcision de linformation comptable ncessaire aux diffrentes composantes de la structure organisationnelle mise en place, pour mettre en uvre la stratgie choisie dans un environnement concurrentiel donn. La construction dun systme comptable qui permette une modlisation pertinente des cots, doit respecter un certain nombre de rgles. En particulier, une condition dhomognit des cots rassembls dans les entits comptables, correspondant la structure organisationnelle, a t mise en vidence pour garantir la pertinence conomique de lallocation des cots indirects aux objets de cots qui utilisent leurs services.

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    COMPTABILITE ANALYTIQUE ET BUDGETAIRE.

    Professeur : Y. De Rong.

    Partie 2. Les systmes de comptabilit de gestion de lorganisation fonctionnelle classique. Chapitre 1 : Les caractristiques principales de lentreprise

    traditionnelle. Chapitre 2 : La mthode du cot de revient complet. Chapitre 3 : La mthode du cot de revient complet :

    aspects comptables et adaptations techniques Chapitre 4 : Ladaptation du modle de cot de revient

    complet diffrents modes dorganisation de la production.

    Chapitre 5 : Les mthodes de cot de revient partiel. Chapitre 6 : La comptabilit budgtaire

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    Chapitre 1 : Les caractristiques principales de lentreprise traditionnelle.

    Section 1 : Lmergence historique de la comptabilit industrielle

    Quelles sont les diffrences entre les systmes comptables amricains et europens ? Aux USA, le systme comptable nat avec les premires entreprises, progressivement arrive la production de linformation pour lactionnaire. Les besoins de valorisation de stock pour le compte de rsultat sorientent vers le besoin de march financier. En Europe, les grandes entreprises sont domines par les ingnieurs civils et les systmes comptables sont dvelopps par des ingnieurs qui les orientent en fonction de leur besoin dune information de production. Pour comprendre les systmes traditionnels tels quils se sont dvelopps en Europe, il faut comprendre le contexte.

    Hypothses du modle : 1/ Hypothse de stabilit de lenvironnement technologique et conomique : facilite la prcision un an du chiffre daffaire quon ferra. Les changements se font un rythme plus lent, tout est question dchelle. Linnovation technologique aussi a lieu un rythme plus lent que ce que lon connat de nos jours. 2/ Hypothse de la possession dune information parfaite sur les conditions de la performance par les dirigeants : Ils savent ce quils doivent faire. De nos jours, beaucoup dentreprises ne rpondent pas ce critre, il est difficile de faire des prvisions 5 ans sur la convergence de la technologie.

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    Exemple : En 1990, IBM, qui tait bien cote auparavant, fait une norme perte car quand on est leader sur un march, on ne veut pas voir ce qui se passe sur le march. La personne qui va relancer IBM avait dj travaill ailleurs, ctait un manager de qualit qui ne connaissait absolument rien linformatique. Il avait une connaissance parfaite de son march.

    3/ Hypothse de simplicit du fonctionnement organisationnelle : On a un modle dorganisation mcanique = organisation qui fonctionne comme une machine = rouage qui sembote les uns dans les autres. Cette hypothse est en phase avec une information parfaite et amne un certain nombre de principes :

    a) De la division du travail et de la spcialisation des tches : sparation des tches en des tches lmentaires o des personnes sont spcialises pour les raliser. Du point de vue de lorganisation, cela amne lmergence de la structure fonctionnelle classique, on divise lentreprise selon ces diffrentes fonctions comme R&D, Marketing, GRH,

    b) La performance globale est la somme des performances locales : si

    joptimise chaque tche, je possde globalement la meilleure performance que je peux avoir. La performance globale dpend de loptimisation des performances locales.

    c) La performance se dfinit comme la matrise des cots : on doit

    grer que la moiti de lquation. Pourquoi est-ce vrai lpoque et jusquau milieu des annes 70 ? Car avant on avait une conomie domine par loffre. Aprs WW2, on connat une conomie de pnurie, loffre devient insuffisante par rapport la demande donc quoique lon fabrique, il y aura toujours un client. Il faut donc matriser les cots (mais a nest pas suffisant)

    d) La matrise des cots se focalise sur un facteur : le cot du facteur de

    travail.

    Exemple : Pour construire une voiture, il faut 40% de matires premires (dont le prix est impos par les fournisseurs), 50% de main-duvre et 10% de cots indirects. Il faut donc rduire les 50% de main-duvre.

    De nos jours, il y a de moins ne moins de distinctions entre conception et excution.

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    Impact : on suppose que les dirigeants ont une rationalit substantielle (cohrence avec la thorie microconomique classique de la firme).

    Ce modle va avoir, dans les annes 20, une traduction en comptabilit. On dveloppe la comptabilit des sections homognes. La mthode dvelopp correspond ce qui se passe dans lindustrie. Beaucoup de ces hypothses ne tiennent plus la route dans le contexte actuel des entreprises.

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    Chapitre 2 : La mthode du cot de revient complet

    Section 1 : Dfinition et objectifs du cot de revient complet Cest la mthode la plus utilise. Le cot de revient complet de production dun objet de cot incorpore :

    Des charges directes comme les matires premires, le travail direct, etc.

    Des charges indirectes variables et fixes regroupe dans des centres danalyse

    Une quote-part des frais gnraux industriels Une quote-part des frais gnraux administratifs

    Le lgislateur accepte tous ces frais mais jamais les frais de ventes (ils vont au compte de rsultat)

    Pourquoi ce cot de revient est intressant ? Historiquement, il tait la base sur lequel on fixait le prix de vente. A prsent, cette fixation est contrainte par le march. Ce cot est une information importante qui permet de voir si un certain prix, on est encore rentable. On a donc une information pertinente sur le plan de la gestion.

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    Section 2 : Un modle simplifi du calcul du cot de revient complet Il est construit sur la distinction entre charges directes et indirectes. En fonction de lobjet de cot quon veut mesurer, on prend les charges et on observe celles que lon peut directement tracer vers lobjet de cot et celles o cette liaison directe nest pas possible.

    Exemple :

    Remarque : lunit duvre (la cl de rpartition) est une unit de mesure

    de lactivit du centre de regroupement comptable.

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    Le processus de production se fait en 3 phases. Je vais effectuer la recherche du cot de revient de mes produits. On prend le cot total du CRC (= frais indirects de production) et on le divise par le nombre dunit duvre. Dans un premier cas, notre unit duvre sera le F/tonne. On aura donc 2.000.000F / 2000tonne = 1000 F/tonne Dans un deuxime cas, notre unit duvre sera le F/heure. On aura donc 2.000.000F / 6000heure = 333 F/heure On obtient : Cot de revient unitaire/tonne Tle Fatire Bac Hypothse 1 4.500 F 8.000 F 3.625 F Hypothse 2 4.500 F 10.335 F 3.041 F En conclusion, que lon utilise une cl dallocation ou une autre, il y a une diffrence. Si le cot de revient complet est utilis pour guider la prise de dcision et sert, par exemple, de rfrence la fixation du prix de vente du produit fatire, le recours au cot de revient complet unitaire de lune ou de lautre des deux hypothses va conduire des prix de vente radicalement diffrents qui se traduiront par des niveaux de demande diffrents (en cas dlasticit de la demande au prix) et par des seuils de profitabilit diffrents. Une valuation largement incorrecte du cot de revient peut alors conduire une fixation du prix de vente en dphasage avec le march et pourrait avoir des consquences dommageables pour lentreprise.

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    Section 3 : Le calcul du cot de revient complet par la mthode des sections homognes

    Le concept de centre danalyse = centre de regroupement comptable (CRC), on y groupe les charges indirectes, ses caractristiques :

    a) Le principe de responsabilit : un CRC devrait correspondre un centre de responsabilit. Un responsable prend la dcision de dpenser ou non. Le dcoupage doit correspondre la structure de responsabilit.

    b) Le critre du processus de fabrication et de distribution : le dcoupage

    correspond une logique du processus de production. Si le centre danalyse se trouve entre deux phases du processus de production, cela sera ngatif. Autrement dit, le centre de regroupement comptable doit correspondre un ensemble dactivit de lentreprise pour lesquelles il a t jug utile de produire une information comptable spcifique et dtaille.

    c) Le critre dhomognit des ressources : la condition

    dquiproportionnalit doit tre respecte. Si le dernier critre nest pas respect, on cre plusieurs sections qui respectent le dernier critre.

    Les types de centre danalyse

    1. Le centre danalyse principale ou section principale : porte sur une phase du processus de production (contribue la production de valeur quon apporte au produit).

    2. Le centre danalyse auxiliaire ou section auxiliaire : il rend des

    services aux autres dpartements de production. Ils ne contribuent pas la production mais sans eux la production ne pourrait pas tourner.

    3. Le centre de cots sur frais gnraux : industriels, administratifs (info,

    rseau,), de vente (marketing,) Un systme peu coteux aura moins de centres danalyse et moins dunits duvre.

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    Larticulation de la comptabilit gnrale et de la comptabilit analytique 2 points nous intressent : 1/ les diffrences entre les charges et les produits qui sont pris en compte dans les 2 comptabilits ; Toutes les charges de la comptabilit gnrale ne vont pas en comptabilit analytique. On distingue classiquement trois catgories de charges :

    (1) Les charges incorporables : les charges de la comptabilit financire qui sont transfres sans modification en comptabilit de gestion.

    (2) Les charges non incorporables : les charges de la comptabilit financire qui ne sont pas reprises en comptabilit de gestion.

    (3) Les charges suppltives : les charges reprises en comptabilit de gestion et qui napparaissent pas en comptabilit financire.

    2/ les trois principales techniques comptables utilises dans la pratique pour transfrer les charges de la comptabilit financire vers la comptabilit de gestion. Il existe essentiellement trois techniques qui permettent ce transfert :

    (1) la mthode extra-comptable du tableau dexploitation : il procde par un reclassement des charges et des produits de la comptabilit gnrale afin dobtenir les tableaux requis par la comptabilit analytique ;

    (2) les systmes de comptabilit intgre sur ordinateur : ils reposent sur des bases de donnes utilises non seulement pour les comptabilits gnrale et analytique mais aussi en gestion de stocks, en gestion des commandes, en trsorie, pour la facturation, ;

    (3) la mthode des comptes rflchis, instaure par le plan comptable gnral franais. Il sagit de comptes de charges et de produits qui se situent lintersection entre les 2 comptabilits qui fonctionnent en sens inverse des comptes de classe 6 et 7 de la comptabilit gnrale et permettent de maintenir intacts les principes de la comptabilit en partie double dans les deux comptabilits.

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    Les PME utilisent un tableau analytique dexploitation (extra-comptable), cest un tableau double entre, les lignes sont composes des diffrentes rubriques et les colonnes des diffrents centres danalyse. Nature des

    frais Charges

    incorporables C.A

    principal C.A

    auxiliaire

    60 Achat

    61 Biens & services

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    Les principes fondamentaux de la mthode des sections homognes :

    Le calcul du cot de revient selon les sections homognes se fait en 4 tapes:

    (1) Le traitement des charges directes (2) La rpartition des charges indirectes aux produits entre les centres

    danalyse principaux et auxiliaires (3) Lallocation du cot des centres danalyse auxiliaires aux centres

    danalyse principaux en fonction des services que ces dernires ont consomms

    (4) Lallocation du cot des centres danalyse principaux aux diffrents produits fabriqus

    Des problmes peuvent tre associs ces diffrentes tapes, dans le cas de (2) et de (3), on a des probabilits dinexactitude et dans (4) des distorsions.

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    Exemple : la sidrurgie Ondule Cet exemple a pour but de mieux comprendre le fonctionnement de la mthode des sections homognes pour illustrer un modle simplifi de calcul de cot de revient complet. Rappel :

    La mthode des sections homognes va permettre lentreprise de connatre le cot total de chaque phase principale du processus de production et obtenir une prcision plus grande dans le calcul du cot de revient des trois produits de la firme. On cre trois centres danalyse principaux qui correspondent au trois phases du processus de production savoir le dbitage, londulation et le pliage, et un centre danalyse auxiliaire qui assure des prestations dentretiens et de rglage des machines pour les trois centres danalyse principaux (ce centre nas pas une fonction productive mais bien une fonction de support)

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    Reprsentation comptable du processus de production

    Il dtaille les quatre phases de traitement successives des charges qui permettent dobtenir un cot de revient complet du produit :

    1er tape : le traitement des charges directes est inchang par rapport la mthode simplifie du calcul de cot de revient

    2ime tape : la rpartition primaire des charges indirectes entre les

    centres danalyse principaux et le centre danalyse auxiliaire. Le charges indirectes de 2.000.000F doivent tre rparties entre mes quatres centres danalyse par imputation directe pour les charges indirectes aux produits mais directes au centre danalyse, soit par allocation entre les centres danalyse sur la base dune cl de rpartition pour les charges qui sont la fois indirectes aux produits et aux centres danalyse. Cette cl de rpartition rpartie les charges entre les diffrents centres danalyse. Cette cl nest pas toujours adquate. Il faut faire un arbitrage pour choisir la meilleure combinaison cot-qualit de linformation. Exemple : Je peux allouer diffremment frais de chauffage, je peux les

    allouer en fonction du m3 de chaque section ou en fonction du nombre de personnes. On aura une cl de rpartition diffrente en fonction de la nature choisie.

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    Les charges indirectes sont indirectes par rapport lobjet de cot mais sont directes par rapport au centre danalyse. Cela signifie quoi ? Exemple : Le salaire dun technicien est indirect au produit mais est direct au

    centre danalyse de rglage. Dans le cas de lentreprise Ondule, lanalyse des charges indirectes a donn lieu la rpartition primaire suivante :

    Rpartition primaire des charges indirectes entre les centres danalyse Dbitage Ondulage Pliage Entretien Total des charges indirectes

    800.000 F 400.000 F 620.000 F 180.000 F

    Afin de pouvoir procder au 2 tapes suivantes de la procdure comptable, il est ncessaire didentifier, pour chaque centre danalyse, lunit duvre la plus pertinente et de mesurer le nombre total dunits duvre consommes par chaque centre. Rappel : Lunit duvre est la mesure de la production ou de lactivit dun

    centre danalyse principal ou auxiliaire

    Une bonne unit duvre obit deux conditions :

    1/ Une corrlation forte entre la variation du total des cots et la variation de lunit duvre. Une bonne gestion ferait que lunit duvre soit linducteur de cot ( = indicateur de causalit qui ne ncessite pas cette corrlation)

    2/ Une condition dquiproportionnalit dans la consommation de lensemble des ressources du centre danalyse, cest--dire une bonne corrlation entre la consommation de la ressource dont lunit de mesure sert dunit duvre et la consommation des autres ressources qui sont attribues aux produits en utilisant la mme unit duvre

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    Units duvre des centres danalyse Ondule Dbitage Ondulage Pliage Entretien Total des charges indirectes = total des frais

    800.000 F

    400.000 F

    620.000 F

    180.000 F

    Unit doeuvre Tonne Tonne Heure/ machine

    Heure dentretien

    Quantit dunit doeuvre consomme en juin 19x7

    2000

    2000

    1000

    600

    La tonne produite a t retenue pour les deux premiers centres principaux, lheure-machine pour le troisime et lheure de travail dentretien pour le centre auxiliaire.

    3ime tape : lallocation du cot des sections auxiliaires aux sections

    principales en fonction des services que ces dernires ont consomms. Lunit duvre du centre danalyse auxiliaire est lheure de travail entretien et, pour mettre en uvre ltape 3, il faut dtermine, dans un premier temps, le cot unitaire de lheure dentretien selon la formule :

    Ce qui donne pour lexemple : 180.000F / 600 heures = 300F/heure Le cot total de la section auxiliaire entretien va tre allou aux sections principales au prorata de leur consommation respective dheures dentretien qui, pour le mois de juin 1998, a t estime 300 heures pour la section dbitage, 200 heures pour la section ondulation et 100 heures pour la section pliage. Le calcul seffectue de la manire suivante :

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    Le rsultat de lallocation du cot total de la section auxiliaire vers les trois centres danalyse principaux est prsent dans le tableau suivant :

    Rpartition des charges de la section auxiliaire vers les sections principales Dbitage Ondulation Pliage Entretien Rpartition primaire 800.000 F 400.000 F 620.000 F 180.000 F Rpartition secondaire 90.000 F 60.000 F 30.000 F - 180.000F Total des frais de section

    890.000 F 460.000 F 650.000 F 0 F

    Quantit dunit duvre

    2000 2000 1000

    Cot unitaire de lunit doeuvre

    445 F 230 F 650 F

    Aprs la rpartition des charges du centre danalyse auxiliaire entre les centres danalyse principaux, le cot unitaire de lunit duvre propre chaque section principale peut tre calcul, en ayant recours la formule qui vient dtre utilise pour la dtermination du cot unitaire de lunit duvre du centre auxiliaire.

    Quelle est la consommation dentretien ? Pour possder cette information, je dois la rcolter et mettre en place un systme de saisie de linformation. * dbitage : 300heures * ondulation : 200 heures * pliage : 100 heures Par exemple, le cot unitaire de mon heure dentretien est de 180.000:600 = 300F/heure on a donc que 300Fx300heures = 90.000

    4ime tape : lallocation du cot des sections principales aux diffrents produits fabriqus : Le cot total de chacune des trois sections principales va tre allou au trois produits fabriqus par Ondule au prorata de leur consommation des units duvre des section. Le tableau suivant indique la rpartition de la consommation des units duvres des sections principales par les produits :

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    Consommation des units duvre par les produits

    Section/produit Tles Fatires Bacs Dbitage 1.000 200 800 Ondulation 1.000 200 800 Pliage 400 400 200

    Lattribution du cot de la section principal dbitage au produit Tle se fait sur base de la formule suivante :

    On a donc : 445 F x 1.000 tonnes = 445.000 F Le tableau suivant reprend lallocation du cot des sections principales aux produits selon la formule ci-dessus :

    Allocation du cot des sections principales aux produits

    Section/produit Tles Fatires Bacs Dbitage 445.000 F 89.000 F 365.000 F Ondulation 230.000 F 46.000 F 184.000 F Pliage 260.000 F 260.000 F 130.000 F

    Le cot de revient complet total et unitaire de chacun des produits peut tre maintenant obtenu en additionnant les charges directes imputes aux produits et les charges indirectes des sections qui leur sont alloues. Les rsultats apparaissent dans le tableau suivant :

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    Le cot de revient complet des produits dOndule Tles Fatires Bacs Produits lamins 200.000 F 400.000 F 1.600.000 F Travail direct 1.500.000 F 1.000.000 F 500.000 F Total des charges directes (1) 3.500.000 F 1.400.000 F 2.100.000 F Dbitage 445.000 F 89.000 F 356.000 F Ondulation 230.000 F 46.000 F 184.000 F Pliage 260.000 F 260.000 F 130.000 F Total des charges indirectes (2) 935.000 F 395.000 F 670.000 F Cot de revient complet total (3) = (1) + (2)

    4.435.000 F 1.795.000 F 2.770.000 F

    Cot de revient complet unitaire/tonne

    4435 F 8975 F 3462.5 F

    Comparaison des cots de revient des produits ONDULE obtenus par diffrentes mthodes de calcul du cot de revient complet. CRCU par Tonne Tles Fatires Bacs Mthode simplifie 1 4.500 F 8.000 F 3625 F Mthode simplifie 2 4.500 F 10.335 F 3042 F Sections homognes 4.435 F 8.975 F 3.462,5 F Conclusion : la section homogne est celle qui se rapproche le plus du cot de revient. Si on ne lutilise pas, il vaut mieux utiliser la premire mthode simplifie.

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    Chapitre 3 : La mthode du cot de revient complet : aspects comptables et adaptations techniques

    Section 1 : Lorganisation comptable du calcul des cots Prenons un exemple afin dillustrer cette section. Supposons une entreprise industrielle au processus de fabrication relativement simplifi qui fabrique 2 produits finis (PF1, PF2), partir de 2 matires premires (MP1, MP2), de travail direct de production et de charges indirectes. Lentreprise procde au dcoupage de ses activits en centre danalyse : 1/ un centre d Approvisionnement 2/ un centre danalyse principal Construction 3/ un centre danalyse principal Assemblage

    4/ un centre danalyse auxiliaire Entretien et rglage qui preste des services dentretien et de rglage de machines aux deux centres danalyses principaux. 5/ un centre danalyse Administration qui regroupe les services administratifs (finances, ressources humaines, ) 6/ un centre danalyse Vente qui regroupe lensemble des frais de commercialisation et de marketing des produits.

    Les sections 5 et 6 sont des frais gnraux et ne se retrouvent donc pas dans le cot de revient de production.

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    Quels comptes va-t-on utiliser pour traduire ce processus de production en comptabilit analytique ? Il y aura une diffrence avec la comptabilit gnrale car on va avoir un inventaire permanent.

    On aura un compte magasin pour connatre ltat des stocks. On ouvre un compte par section sans oublier ceux contenant les frais

    gnraux. Pour chaque produit, on ouvre un compte de fabrication du produit fini

    pour le PF1 et un autre pour le PF2 car cest l que se ralisera le cot de revient.

    On ouvre galement 2 comptes de stocks de produit fini. Attention, les matires de consommation sont dans le processus de production mais ne se retrouve pas dans le produit fini (on aura un compte de production diffrents de celui des matires premires.

    Les diffrentes tapes du processus comptable sont les suivantes :

    1. On a une section approvisionnement, on aura donc des cots lis lacquisition dune matire comme les frais de transports, des salaires, etc. Le lgislateur considre quon peut les inclure dans le cot dachat de la matire. On va donc augmenter le prix dachat de la matire premire du cot du dpartement dapprovisionnement.

    2. Les matires premires (directes) ne passe jamais par les comptes de

    sections et sont directement transfrer vers les comptes de fabrications. Tant que le produit nest pas fini, elles resteront en fabrication.

    3. idem que 2 4. Je passe la section entretien et rglage . Je vais calculer le cot total

    de ma section et dterminer une unit duvre et rpartir cela entre la section construction et la section emballage au prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit.

    5. Je calcule les cots pour la section principale construction et je

    dtermine une unit duvre que je rpartis entre mes deux produits au prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit.

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    6. Je calcule les cots pour la section principale assemblage et je dtermine une unit duvre que je rpartis entre mes deux produits au prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit.

    7. Les produits termins vont vers un compte de stock. Le cot de revient

    gal le cot total divis par le nombre de produits fabriqus si la fin de la priode la production est termine (car si il reste quelque chose, cela va en stock dencours dans le compte de fabrication).

    8. On doit dterminez la rentabilit de lexercice (le cot de revient de la

    production vendue), on cherche donc savoir si chacun des produits surmontes les charges. A cet effet on cre le compte de cot de revient de la production vendue dans lequel on inscrit chaque produit vendu.

    9. Idem que 8 10. On choisit une cl de rpartition (le chiffre daffaire) pour les frais

    gnraux dadministration et de vente. Les frais gnraux sont rpartis entre les produits au prorata du chiffre daffaire.

    11. Idem que 10 12. On cre des comptes Chiffre daffaire du PF1 et Chiffre daffaire du

    PF2 valoris au prix de vente afin de dterminer le rsultat analytique. A cet effet on cre les comptes de rsultat analytique qui vont raliser la comparaison entre le chiffre daffaire gnr et le cot de revient dans le but dindiquer la rentabilit de lexercice.

    13. idem pour 12 14. idem pour 12 et 13 15. idem pour 12, 13 et 14

    Remarque : La qualit du calcul de rentabilit rsulte de la qualit de la

    rpartition des charges indirectes

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    Section 2 : Lvaluation des stocks

    Introduction Nous allons nous concentrer sur les entreprises qui tiennent un inventaire permanent en comptabilit analytique et doivent tenir compte des prescriptions du droit comptable pour permettre une intgration priodique des comptes de stocks et de variation de stocks dans la comptabilit gnrale.

    La valorisation des stocks lentre La rgle gnrale veut que les approvisionnements, les produits finis et les marchandises soient valus leur valeur dacquisition. Toutefois elle prcise qu cette valeur dacquisition peuvent sajouter tous les cots exposs pour porter les stocks en leur tat actuel, la place o ils se trouvent. En revanche les cots qui ne se rattachent pas aux stocks doivent tre mis en charge de la priode en cours. 1er cas : les approvisionnement et les marchandises Liste des cots qui peuvent sajouter la valeur dacquisition :

    - il faut tenir compte des rabais, des remises, des ristournes obtenues ; - les droits de taxes ; - les frais de port, de transport et dassurance ; - les frais de chargement, de dchargement, de halage et de stockage dans

    les ports ; - les frais de commission et de courtage lachat ; - les frais internes exposs par lentreprise pour acheminer, lors de lachat,

    les biens achets jusquau lieu premier de stockage. Les frais de transports des marchandises dans lentreprise pour les dplacer datelier en atelier ne sont pas des cots que lon peut lier la valeur dacquisition do lon peut dire que le suivi strict de ces directives dfinit la part des frais qui vont pouvoir tre accumuls dans un centre de regroupement comptable approvisionnement, o seuls les frais qui pourront tre ajouts au cot dachat de matires premires seront regroups.

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    2ime cas : les produits finis On valorise les produits finis au cot de revient complet. Le cut de revient des produits finis sobtient en additionnant les lments suivants : 1/ les charges directes de production telles que :

    - les approvisionnement valoriss leurs prix dacquisition selon une des mthodes dimputation des sorties de magasin ;

    - les services, travaux et tudes directement rattachs aux produits finis ; - les sous-traitances gnrales ; - les rmunrations de la main duvre directe de production ; - les amortissements directement imputables ;

    2/ les charges indirectes de production (sont imputs au cot de revient sur base dune cl de rpartition) Remarque : Le cot de revient ne comprend pas les lments suivants :

    - les dpenses de R&D ; - les frais dadministration gnrale ; - les frais de commercialisation et de vente ; - les cots affrents aux malfaons, erreurs de production et autres pertes

    lorsque ces cots ne relvent pas des conditions normales dexploitation ; Ces indications dterminent le type de frais qui peuvent tre transfrs au dbit du compte de fabrication des produits. En particulier, les frais dadministration de vente ne peuvent tre intgrs au cot de revient complet du produit.

    La valorisation des sorties de stocks 1er type : La mthode dindividualisation de chaque lot Cette mthode implique lidentification dun lot diffrent chaque fois que son prix dacquisition est diffrent de celui dun autre lot. 2ime type : La mthode du cot unitaire moyen pondr Selon la mthode, les sorties de stocks vont tre valorises au cot unitaire moyen pondr dacquisition de lensemble des units en stock. Le cot moyen pondr peut tre calcul de deux faons diffrentes :

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    1/ soit il est recalcul aprs chaque nouvelle entre en stock :

    2/ soit il est calcul par priode

    Exemple :

    Entres en stock du mois de juin 1998 3 juin : 1000 units 25F 7 juin : 2000 units 25F 12 juin : 3000 units 26F

    A la date du 1 juin 1998, le stock contenait 1000 units valorises 23F

    Sortie du stock du mois de juin 1998 5 juin : 1500 units 10 juin : 1500 units 14 juin : 3500 units

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    Selon la valorisation des sorties de stocks au cot unitaire moyen pondr Date Opration Quantit Cot unitaire Total 1/06 Stock initial 1000 23F 23.000F 3/06 Achat 1000 25F 25.000F 5/06 Sortie 1000 23F 23.000F Stock disponible 500 24F 12.000F 7/06 Achat 2000 25F 50.000F Stock disponible 2500 24.8F 62.000F 10/06 Sortie 1500 24.8F 37.200F Stock disponible 1000 24.8F 24.800F 12/06 Achat 3000 26F 78.000F Stock disponible 4000 25.7F 102.800F 14/06 Sortie 3500 25.7F 89.950F Stock final 500 25.7F 12.850F

    Selon la valorisation au cot unitaire moyen pondr par priode : Date Opration Quantit Cot unitaire Total 1/06 Stock initial 1000 23F 23.000F 3/06 Achat 1000 25F 25.000F 7/06 Achat 2000 25F 50.000F 12/06 Achat 3000 26F 78.000F CUMP 7000 25.14F 176.000F 5/06 Sortie 1500 25.14F 37.710F 10/06 Sortie 1500 25.14F 37.710F 14/06 Sortie 3500 25.14F 87.990F Stock final 500 25.14F 12.590F Selon la mthode, on nobtient pas la mme valeur au stock final en fin de priode. La premire mthode est plus prcise mais plus lourde mettre en uvre. La seconde mthode a lavantage de la simplicit mais prsente un inconvnient dans la mesure o lon connat le cot unitaire moyen pondr qu la fin de la priode.

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    3ime type : La mthode F.I.F.O. La mthode est une procdure dvaluation comptable des stocks selon laquelle les articles les plus anciens en stock sont les premiers sortir. Mthode utilise dans le secteur agro-alimentaire ( cause de la date de premption des produits). La valeur des stocks est gale la valeur dacquisition des derniers lments entrs dans le stock. En reprenant lnonc de lexemple on obtient : Date Opration Quantit Cot unitaire Total 1/06 Stock initial 1000 23F 23.000F 3/06 Achat 1000 25F 25.000F Stock disponible 2000 24F 48.000F 5/06 Sortie 1500 24F 36.000F Sortie 500 25F 12.500F Stock disponible 500 24F 12.500F 7/06 Achat 2000 25F 50.000F 10/06 Sortie 1500 25F 37.500F Stock disponible 1000 25F 25.000F 12/06 Achat 3000 26F 78.000F 14/06 Sortie 1000 25F 25.000F Sortie 2500 26F 65.000F Stock final 500 26F 13.000F

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    4ime type : La mthode L.I.F.O. La mthode est une procdure dvaluation comptable des stocks selon laquelle les articles nouvellement reus sont les premiers sortir. Date Opration Quantit Cot unitaire Total 1/06 Stock initial 1000 23F 23.000F 3/06 Achat 1000 25F 25.000F 5/06 Sortie 1000 25F 25.000F Sortie 500 23F 11.500F Stock disponible 500 23F 11.500F 7/06 Achat 2000 25F 50.000F 10/06 Sortie 1500 25F 37.500F Stock disponible 500 23F 11.500F Stock disponible 500 25F 12.500F 12/06 Achat 3000 26F 78.000F 14/06 Sortie 3000 26F 78.000F Sortie 500 25F 12.500F Stock final 500 23F 11.500F

    La comparaison des mthodes de valorisation des stocks Mthode Valorisation des sorties Valorisation du stock final C.U.M.P. 1 163.150 12.850 C.U.M.P. 2 163.410 12.590 F.I.F.O. 163.000 13.000 L.I.F.O. 164.500 11.500 Les mthodes FIFO et LIFO constituent les deux extrmes et la mthode du CUMP se situe en intermdiaire. En cas de hausse de prix, les diffrentes mthodes donnent les rsultats suivants :

    - FIFO affiche la valeur de stock finale la plus leve et transmet au cot de revient complet des produits fabriqus durant la priode la charge la plus faible, ce qui aura pour effet de maximiser le rsultat dexploitation.

    - LIFO affiche la valeur de stock finale la plus faible et transmet au cot de revient complet des produits fabriqus durant la priode la charge la plus leve, ce qui aura pour effet de minimiser le rsultat dexploitation.

    - CUMP se situe entre les deux mthodes prcdentes.

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    Section 3 : La mthode de limputation rationnelle La dtermination du cot de revient complet prend en compte lensemble des charges de production variables et fixes, directes et indirectes. En cas de variation du volume de production de priode en priode, le cot de revient complet unitaire peut varier cause de la part variable, en fonction du volume fabriqu, de charges fixes attribue chaque unit produite. Cette non-stabilit dans le temps du cot de revient complet unitaire pose problme et la mthode de limputation rationnelle va permettre dy remdier. Problme : stabilit du cot de revient complet unitaire dans le temps car

    il est sensible aux variations du volume sil y a des charges variables.

    Solution : variabiliser les frais fixes. On va rendre le cot de revient

    insensible aux variations dactivit = limputation rationnelle.

    Limputation rationnelle

    La nature du problme : leffet des variations du niveau dactivit sur la dtermination du cot de revient des produits A cause de la prsence de cots fixes directs et indirects (dans les centres danalyse), le cot de revient unitaire des produits est sensible aux variations du niveau dactivit. Lutilisation dun cot de revient complet unitaire non stable dans le temps peut se rvler dangereuse pour la prise de dcision et le contrle de lorganisation Exemple :

    3 mois de production unit duvre = heure/machine Le cot total varie en fonction du volume dactivit. Le cot unitaire de

    lunit duvre nest pas stable dans le temps.

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    Juin 1998 Juillet 1998 Aot 1998 Niveau dactivit (1) 1200 heures 400 heures 1400 heures Charges variables (2) 240.000 F 80.000 F 280.000 F Charges fixes (3) 120.000 F 120.000 F 120.000 F Charges totales (4) = (2) + (3)

    360.000 F 200.000 F 400.000 F

    Cot unitaire variable de lheure-machine (5) = (2)/(1)

    200 F 200 F 200 F

    Cot unitaire fixe de lheure-machine (6)=(3)/(1)

    100 F 300 F 86 F

    Cot unitaire de lheure-machine (7=(4)/(1) ou (5)+(6)

    300 F 500 F 286 F

    On va essayer de dfinir un volume dactivit sur une base annuelle (le volume dactivit annuel). On obtiendra alors des carts de sur et de sous activit que lon va essayer de compenser au compte de rsultat.

    Sur ce schma, N reprsente lactivit normale et n lactivit de la priode. On remarque en gras la structure bien connue des frais fixes et des frais variables. La ligne en point till correspond la variabilisation des frais fixes, on obtient de cette manire deux carts. Le premier est donn par la distance entre la droite en point till et celle au dessus en gras (frais variable), cet cart est un cart de sous activit. Le second est un cart de sur activit car jattribue plus de cot que ce que je dpense.

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    Le principe de la mthode de limputation rationnelle consiste variabiliser les frais fixes et prendre les carts dabsorption des frais fixes dus aux variations du niveau dactivit en carts de sous activit ou de suractivit directement au compte de rsultats sans affecter le calcul du cot de revient unitaire. Lapplication de la mthode se fait en quatre tapes : 1er tape : Identifier les charges fixes (FF)

    2ime tape : Calculer le Coefficient dImputation Rationnelle (activit

    relle/ capacit normale). On dtermine un niveau normal dactivit (qui sera stable au long de lanne comptable)

    N = activit normale (mesurer par lunit duvre ou nombre de produits fabriqus)

    n = activit priode (activit de la priode examine)

    C.I.R. = n/N (ce coefficient alloue les frais fixes la production de la priode. Il change de priode en priode.)

    n/N = 1 Activit relle = activit normale, lensemble des frais fixes sont

    imputs lensemble de la priode. n/N < 1

    Activit relle < activit normale, une parti des frais fixes est attribue au cot de revient. Il y a donc un cart de sous-activit qui constitue une charge.

    n/N > 1

    Activit relle > activit normale, on a donc un cart de suractivit qui constitue un produit. Une partie des frais fixes sont attribus au produit alors quils nont pas t dpenss.

    3ime tape : Incorporer les charges fixes relles de la priode au cot de

    revient des produits au prorata du CIR (FF.n/N)

    4ime tape : Identifier et interprter la diffrence entre les charges relles de la priode et les charges incorpores au cot des produits. (FF-FF.n/N = FF.(1-n/N) = partie de frais fixe pas attribu.)

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    Reprenons lexemple pour expliquer brivement les tapes : Hypothse juin est normal donc N=1200 heures 1er tape les charges fixes sont les mmes de priode en priode 2ime tape juillet : 400/1200 = 0.3 aot : 1400/1200 = 1.17 3ime tape je calcul les carts : en juillet je dpense 120.000 et jincorpore

    seulement 40.000 au cot de production 4ime tape jai donc un cart de sous activit de 80.000 Comment faire pour dterminer N ? Il y a diffrente faon de calculer le volume normal

    1/ Capacit thorique de production, rarement faisable en pratique (panne de machine, pause doprateurs) 2/ Capacit pratique, prend en compte la contrainte organisationnelle (machine fonctionne en fonction des pauses, des vacances, ). La capacit pratique est toujours infrieure la capacit thorique 3/ Niveau dactivit de la priode prcdente, cest le niveau dactivit historique 4/ Niveau jug normal dactivit 5/ Capacit correspondant au volume de production budgt

    La capacit normale

    Le niveau normal dactivits dpend dlments endognes :

    a/ technique b/ stratgique (en terme dvolution de la capacit de production). On doit anticiper le niveau de la demande donc on doit possder plus de capacit pour anticiper. On peut aussi avoir une volution technologique qui nous amne changer de capacit.

    Exemple : Secteur microlectronique, on a 2 chanes de production

    partiellement manuelle. A ct, on a une chane de production compltement automatise. Actuellement, certains produits ne peuvent pas se faire sur cette chane automatise. Pour dautres, on a le choix. La chane manuelle est utilise 99% de sa capacit et la chane automatique 20% mais la direction est convaincue que

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    tout doit basculer sur la chane automatise ; on est dans deux structures dcentralises organises autour du produit, chaque produit = un centre de profit donc chaque responsable possde un objectif de profit. On va dcider que le niveau de capacit normal de lautomatique = la manuelle pour inciter le manager produire des dcisions stratgiques pour le LT

    c/ social,

    Exemple : la France est au rgime des 35h/semaine = contrainte sur la capacit disponible, le respect des 35 heures se fait en moyenne par an.

    d/ organisationnel

    et d lments exognes (pas directement contrlables par lentreprise) :

    a/ concurrence (surcapacit de production = essence) b/ conjoncture nationale et internationale

    Dans la pratique, les entreprises retiennent frquemment comme niveau normal dactivit :

    un niveau moyen annuel dactivit des exercices passs un niveau dactivit dune priode de rfrence juge normale une moyenne des niveaux dactivit de priodes passes, affecte

    dun coefficient correcteur Au regard tu tableau suivant, on voit que lcart prvu, anticip est de - 70.000 F et en ralit il est de 80.000 F ce qui montre que lon peut anticiper un certain nombre dcarts.

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    Analyse de lcart de sous-activit Juin 1998 Juillet 1998 Aot 1998 Capacit normale (1) 1200 heures 1200 heures 1200 heures Capacit budgte (2) 1200 heures 500 heures 900 heures Niveau dactivit rel (3) 1200 heures 400 heures 1400 heures Charges fixes relles (4) 120.000 F 120.000 F 120.000F Cfficient dimputation rationnelle (5) = (3)/(1)

    1200/1200 = 1 400/1200 = 0,33

    1400/1200 = 1,17

    Charges fixes incorpores (6) = (4) x (5)

    120.000 F 40.000 F 140.000 F

    Cot unitaire fixe de lheure machine (7) = (6)/(3)

    100 F 100 F 100 F

    Diffrence dincorporation (8) = (6) (4)

    0 F - 80.000 F 20.000 F

    dont cart dactivit prvu ((2) (1)) x (7)

    - 70.000 F - 30.000 F

    dont cart dactivit non prvu ((3) (2)) x (7)

    - 10.000 F 50.000 F

    Le principe de limputation rationnelle est de remplacer la structure de cot totale en une structure de cot qui ne comporte plus que des cots variables pour un centre danalyse.

    Limputation rationnelle permet de remplacer CT = a+bx par CT = cx

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    Section 4 : La rpartition croise des prestations entre centres danalyse auxiliaires Supposons une entreprise constitue de deux centres danalyse principaux (centre de fabrication, centre dassemblage) et deux centres danalyses auxiliaires (centre dentretien, centre de support informatique). On va observer des prestations croises (deux ou plusieurs sections auxiliaires se prestent mutuellement des services). On remarque sur le schma ci-dessous une double flche entre les deux sections auxiliaires, elle reprsente leurs prestations croises.

    Dans une telle situation, la dtermination du cot unitaire de lunit duvre des centres auxiliaires est rendu plus complexe par lexistence des prestations rciproques entre centres auxiliaires. Il existe 4 mthodes dallocations diffrentes. On va partir de lexemple suivant pour les illustrer : Entretien Infoformatique Fabrication Assemblage Total Charges directes 210.000 F 600.000 F 500.000 F 300.000 F 1.610.000 F Heures de travail fournies par le centre dentretien

    300 (30%) 500 (50%) 200 (20%) 1.000 (100%)

    Temps CPU fourni par le centre de support informatique (en heures)

    20 (20%) 60 (60%) 30 (20%) 100 (100%)

    1er mthode : La mthode de lallocation directe Cette mthode ne tient pas compte des prestations rciproques entre les centres auxiliaires et alloue lensemble des charges de chaque section auxiliaire aux sections principales au prorata de leur consommation dunits duvre. On aura donc que

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    210.000 F est allou concurrence de 5/7 en fabrication = 150.000 F de 2/7 en assemblage = 60.000 F

    600.000 F est allou concurrence de 3/4 en fabrication = 450.000 F de 1/4 en assemblage = 150.000 F

    2ime mthode : La mthode de lallocation itrative Cette allocation tient compte des prestations rciproques et on en fait plusieurs fois lallocation.3 210.000F x 30% = 63.000 F (informatique)

    x 50% = 105.000 F (fabrication) x 20% = 42.000 F (assemblage)

    663.000F (qui est la somme de 63.000 et 600.000)

    x 20% = 132.600 F (entretien) x 60% = 397.800 F (fabrication) x 20% = 132.000 F (assemblage)

    3ime mthode : La mthode de lallocation squentielle Cette mthode est un compromis entre lallocation directe et lallocation itrative. En premier lieu, on alloue les charges indirectes du dpartement de support informatique (le plus gros) vers les 3 autres centres. En second lieu, on passe au dpartement entretien en allocation directe (comme sil ny avait pas de prestations rciproques) On a donc : 600.000 F x 20% = 120.000 F (entretien)

    x 60% = 360.000 F (fabrication) x 20% = 120.000 F (assemblage)

    330.000 F (210.000 F + 120.000 F)

    x 5/7 de fabrication = 235.714 F x 2/7 dassemblage = 94.286 F

    3 Cette mthode est trs lourde, monsieur de Rong na pas insist dessus donc je prend la libert de ne pas lexpliquer plus, libre vous daller voir dans le livre pp.176-178 pour de plus amples explications.

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    4ime mthode : La mthode de lallocation rciproque Cette mthode va effectuer la mise en quation des prestations rciproques. On va donc raliser la construction dun systme deux inconnues. Entretien total : 210.000 + 20% de linformatique total Informatique total : 600.000 + 30% de lentretien total E.T = 210.000 + 0,20 (600.000 + 0.30 E.T) = 330.000 + 0.06 E.T = 330.000 / 0,94 = 351.064 I.T = 600.000 + (0,3 x 351.064) = 705.319 A parti de ces nouveaux montant on peut calculer les diffrentes allocations des cots des centres auxiliaires aux centres danalyse (y compris aux centres auxiliaires)

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    Section 5