comptabilité approfondie

P1201-F1/4

P6112-F1/4

1

COMPTABILITÉ APPROFONDIE

Ce fascicule comprend :

La série 01

Note aux élèves :

Le devoir 1 est associé à cette série et à envoyer à la correction (se reporter au calendrier

d’envoi des devoirs dans le guide de la formation).

2 P1201-F1/4

P6112-F1/4

P1201-F1/4

P6112-F1/4

3

PRÉAMBULE

Vous avez choisi l’Intec pour préparer l’unité de valeur de comptabilité approfondie. Nous vous

remercions de votre confiance.

OBJECTIFS DE CETTE PRÉPARATION

L’objectif de cette unité de valeur est de permettre au candidat de maîtriser les difficultés de la

comptabilité financière. Pour cela, cinq thèmes principaux seront abordés.

La profession comptable : ce thème doit permettre au candidat de connaître la sociologie des

professions comptables et leurs références culturelles. Il doit permettre de saisir l’opposition existante

entre le modèle d’une profession réglementée par les pouvoirs publics comme en France et celui d’une

profession autoréglementée comme dans les pays anglo-saxons.

La technique comptable approfondie : il s’agit de montrer que le cadre conceptuel comptable

correspond à une représentation de la société et du rôle qu’y jouent les entreprises et autres entités

publiant des comptes. Ce cadre conceptuel doit permettre de trouver une solution raisonnée aux

difficultés d’évaluation rencontrées à l’occasion de diverses opérations.

Les entités spécifiques : ce thème doit permettre au candidat d’apprécier la robustesse et le caractère

contingent du cadre conceptuel en l’appliquant à l’étude de certaines entités : sociétés civiles,

associations, professions libérales...

La consolidation des comptes : ce thème est conçu dans ce programme comme une simple

introduction à ce sujet qui sera traité dans le DSG. Il s’agit simplement à ce niveau de poser le

problème de la définition de l’entité et du périmètre des comptes.

L’audit légal des comptes annuels : simple introduction à ce vaste problème, le programme de cette

UE veut simplement à ce niveau souligner que la comptabilité ne peut jouer son rôle social que si elle

est vérifiée et certifiée par des tiers indépendants.

Pour des raisons pédagogiques, et afin d’étaler harmonieusement votre préparation sur l’année

universitaire, les cinq thèmes seront abordés dans ce cours dans un ordre légèrement différent. Vous

trouverez le détail dans le plan du cours qui figure après ce préambule.

CONSEILS DE PRÉPARATION

Le présent cours a pour but de vous préparer à atteindre l’objectif fixé. Il est découpé en quatre séries,

accompagnées de six devoirs : un en série 01, deux en séries 02 et 03, un en série 04. Ces devoirs sont

conçus pour être réalisés dans le même temps que celui imparti à l’examen : 4 heures.

À ce niveau d’études, il nous paraît difficile de vous obliger à rédiger les devoirs. Toutefois, nous

insistons sur l’aspect indispensable de l’entraînement pour résoudre les problèmes posés le jour de

l’examen. De plus, la remise des devoirs peut vous faire bénéficier d’un droit de bonification à

l’examen. Pour plus d’informations, consultez la réglementation en la matière sur la brochure Intec.

N’oubliez pas que, pour certains d’entre vous dont la formation est totalement ou partiellement

financée par un organisme tiers (fonds de formation, Assedic...) ou par l’employeur, la remise des

devoirs à la correction peut être une des conditions du contrat de financement.

L’épreuve d’examen se compose de plusieurs dossiers dont il vous sera demandé la résolution des

problèmes soulevés très souvent après avoir rappelé les principes comptables sous-jacents.

4 COMPTABILITÉ APPROFONDIE P1201-F1/4

P6112-F1/4

Votre préparation doit donc être orientée dans deux directions : d’une part, la connaissance des

principes généraux et, d’autre part, l’application à des cas concrets.

Ce cours a été conçu pour être autosuffisant. Ce qui signifie que l’ensemble des problèmes posés à

l’examen peuvent être résolus avec les connaissances figurant dans ce cours. Toutefois, nous attirons

l’attention des élèves sur le fait qu’il s’agit d’un enseignement universitaire. Par conséquent, il est

attendu le jour de l’épreuve une capacité minimum de réflexion et de synthèse. Ce qui signifie que le

cas soumis ne sera pas forcément la reprise au montant près d’un cas traité dans ce cours. Il importe de

s’entraîner à la résolution de cas, d’abord en effectuant les devoirs et également en s’entraînant à

l’aide d’exercice corrigé ou d’annales dont il existe un grand choix sur le site Internet de l’Intec, dans

le commerce ou dans les bibliothèques.

D’autre part, au-delà de l’objectif immédiat de l’examen, le DCG, il y a celui du niveau supérieur

DSCG et celui de l’aptitude à l’exercice de la profession d’expert-comptable. C’est pourquoi nous

vous encourageons vivement à approfondir les notions abordées à l’aide de manuels ou d’ouvrages

dont les références seront fournies série après série en bibliographie.

À plusieurs endroits de ce cours, vous remarquerez la présence en marge d’un pictogramme qui

renvoie à des documents : textes, lois, décrets, avis... qui sont accessibles sur le site Internet de

l’Intec : www.intec.cnam.fr. Bien que non indispensables à la compréhension du cours, ces

compléments peuvent vous être utiles et nous vous conseillons de ne pas hésiter à les consulter.

Nous vous souhaitons une très bonne préparation.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

5

Objectifs de la série

La présente série a pour objet :

– de présenter le cadre conceptuel et légal de la comptabilité en France et sa traduction

opérationnelle, le Plan comptable général ;

– de définir le principe de l’évaluation des actifs et des passifs et de l’appliquer aux

éléments du patrimoine.

6 P1201-F1/4

P6112-F1/4

P1201-F1/4

P6112-F1/4

7

SÉRIE 01

PLAN DE LA SÉRIE

TITRE I. LE CADRE COMPTABLE ............................................................................................ 9

CHAPITRE 1. LE CADRE CONCEPTUEL ET LÉGAL DE LA COMPTABILITÉ................... 9

Section 1. Introduction : les objectifs de la comptabilité ...................................................... 9

Section 2. Les facteurs influençant la comptabilité ............................................................... 9

Section 3. Les organismes de normalisation ........................................................................ 12

CHAPITRE 2. LE PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL................................................................... 15

Section 1. Les principes comptables ..................................................................................... 15

Section 2. Les documents de synthèse du Plan comptable général .................................... 17

TITRE II. ÉVALUATION.............................................................................................................. 32

CHAPITRE 1. L’ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ...................... 34

Section 1. La valeur d’entrée................................................................................................. 34

Section 2. Valeur d’inventaire............................................................................................... 42

Section 3. Valeur au bilan ..................................................................................................... 43

Section 4. Les dépréciations.................................................................................................. 55

Section 5. Évaluation d’une immobilisation corporelle à la sortie du patrimoine............. 59

CHAPITRE 2. ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES...................... 59

Section 1. La valeur d’entrée................................................................................................. 60

Section 2. Valeur d’inventaire............................................................................................... 62


Section 4. Évaluation à la sortie du patrimoine.................................................................... 64

CHAPITRE 3. ÉVALUATION DES TITRES................................................................................ 64

Section 1. Les différentes catégories de titres en comptabilité ........................................... 65

Section 2. Évaluation à l’entrée ............................................................................................ 65

Section 3. Valeurs à l’inventaire ........................................................................................... 66


Section 5. Évaluation à la sortie du patrimoine.................................................................... 68

CHAPITRE 4. ÉVALUATION DES STOCKS ET EN-COURS.................................................. 70

Section 1. Distinction entre immobilisations et stocks........................................................ 70

Section 2. Évaluation à l’entrée dans le patrimoine............................................................. 70

Section 3. Évaluation à l’inventaire ...................................................................................... 72

Section 4. Valeur à l’arrêté des comptes .............................................................................. 72

Section 5. Évaluation à la sortie............................................................................................ 73

CHAPITRE 5. LES DETTES ET CRÉANCES.............................................................................. 73

Section 1. Évaluation à l’entrée ............................................................................................ 73

Section 2. Évaluation à l’inventaire ...................................................................................... 74


Section 4. Disponibilités exprimées en devises ................................................................... 86

Section 5. Évaluation à la sortie............................................................................................ 87

TABLE ANALYTIQUE .................................................................................................................. 88


P6112-F1/4

TEST DE COMPRÉHENSION....................................................................................................... 90

CORRIGÉ DU TEST ....................................................................................................................... 92

ADDITIF ......................................................................................................................................... 93

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 9

TITRE I. LE CADRE COMPTABLE

CHAPITRE 1. LE CADRE CONCEPTUEL ET LÉGAL DE LA COMPTABILITÉ

Après avoir rappelé quels sont les objectifs assignés à la comptabilité dans la section 1 nous

exposerons dans une section 2 pourquoi les systèmes comptables sont différents dans le temps et dans

l’espace, et dans une section 3, nous présenterons les organismes de normalisation.

Section 1. Introduction : les objectifs de la comptabilité

La comptabilité est une technique permettant de traduire ou de mesurer des évènements économiques

en fournissant une information financière. Pour atteindre cet objectif d’information, il faut tout

d’abord préciser la finalité de l’information puis définir des règles et normes comptables permettant

d’atteindre cette finalité.

Pour des finalités proches, ces règles et normes d’élaboration vont résulter de différents éléments :

l’histoire, la culture, la situation économique et les institutions en charge d’établir les règles

comptables.

L’existence de règles et normes différentes démontre le caractère contingent de la comptabilité, c’est-

à-dire que la comptabilité évolue dans le temps et dans l’espace.

ILLUSTRATION

1. En France, les biens acquis par le biais d’un crédit-bail ne sont pas toujours comptabilisés de la même

manière en France, puisqu’au niveau des comptes sociaux, l’optique juridique a été privilégiée, alors que dans

les comptes consolidés et à l’instar de la pratique adoptée dans les pays anglo-saxons c’est une approche

économique qui a été privilégiée. Ainsi, en France, les biens acquis en crédit-bail sont comptabilisés par la

société bailleresse qui en est juridiquement propriétaire dans ses comptes sociaux, tandis que dans les pays

anglo-saxons et dans les comptes consolidés français, les biens sont comptabilisés dans les comptes de la

société utilisatrice privilégiant ainsi la réalité économique sur la forme juridique de l’opération (substance over

form).

Il existe donc des différences de comptabilisation pour un même évènement suivant le référentiel comptable

adopté. La pratique comptable est donc différente dans l’espace.

2. Autre cas, celui des provisions pour retraite : Il y a quelques années en France, leur comptabilisation et leur

inscription à l’annexe n’étaient pas exigées. Maintenant, les entreprises doivent mentionner dans l’annexe de

leurs états financiers les engagements qu’elles ont pris envers leurs salariés et il est possible (mais pas

obligatoire pour l’instant) de faire apparaître au passif du bilan ces engagements par le biais de provisions pour

retraites.

Pour les mêmes situations, la pratique comptable évolue donc dans le temps.

Section 2. Les facteurs influençant la comptabilité

Avant d’aborder l’examen des facteurs qui influencent la technique comptable, il faut rappeler que la

finalité elle-même de l’informatisation financière et comptable peut différer d’un pays à l’autre en

fonction des aspects mis en valeur.


P6112-F1/4

I. Les finalités de l’information financière et comptable

Il est possible d’identifier trois finalités de l’information financière et comptable.

A. L’information du public

La comptabilité est considérée comme un moyen pour fournir aux tiers : actionnaires, marchés

financiers…, une information fiable sur l’ensemble de la situation financière de l’entreprise.

B. L’information de type légal

La comptabilité est considérée comme un moyen de preuve entre commerçants ou à l’égard d’autres

tiers. On peut ajouter à cette approche l’information macroéconomique destinée à l’État pour

l’établissement des comptes de la Nation.

C. L’information des gestionnaires

La comptabilité doit fournir des informations pour la prise de décision et plus généralement la gestion

de l’entreprise.

II. Les variables environnementales

On peut identifier trois variables définissant le contexte national.

A. Le poids des tiers

C’est tout d’abord l’importance relative des tiers, des actionnaires, des marchés financiers, de l’État et

des gestionnaires internes. Par exemple, aux États-Unis, les marchés financiers et les actionnaires sont

comparativement plus importants que les autres utilisateurs et influencent ainsi la finalité des

informations financières et comptables en fonction de leurs propres besoins.

B. La place de la comptabilité au sein du droit

Cette deuxième variable s’intéresse au système légal qui fait référence soit au système de droit écrit

des pays latins et germaniques, soit au système anglo-saxon de droit coutumier. Le système des pays

de droit écrit se caractérise par un ensemble détaillé et complet de lois, tandis que, dans le deuxième

système, les lois ont une portée plus générale. Ceci a pour conséquence que :

– dans les pays de droit écrit, les lois encadrent les systèmes comptables qui tendent à être plus

unifiés mais moins flexibles puisqu’il faut mettre au point une nouvelle législation pour que les

changements soient adoptés ;

– dans les pays de tradition anglo-saxonne, il existe une uniformité relativement moins importante ce

qui est à l’origine de pression pour faire évoluer le système vers une plus grande uniformité. Les

innovations du système comptable sont donc plus fréquentes dans ce type d’environnement.

C. L’influence des professionnels sur le développement des normes comptables

C’est ainsi que dans les pays anglo-saxons la profession comptable est en charge de la normalisation

comptable tandis qu’en France et pour la majorité des pays européens continentaux, c’est l’État qui est

en charge de la normalisation comptable (les professionnels de la comptabilité ou de l’audit sont

associés au processus de normalisation mais n’en ont pas la maîtrise).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 11

III. Les facteurs influençant la comptabilité française

A. Influence des facteurs historiques et culturels

Cette influence des facteurs historiques et culturels peut être analysée à travers trois aspects : la place

de la comptabilité au sein du droit, la place de l’État dans le processus de normalisation et l’impact de

la fiscalité sur le développement et l’application de la norme comptable.

1. La place de la comptabilité au sein du droit

En France, la comptabilité a de tout temps été enserrée dans un carcan législatif. Le phénomène de

légalisation de la comptabilité a été accentué au cours des années 1980 avec :

– l’introduction des directives européennes sur la comptabilité au sein de la législation française (loi

du 30 avril 1983 introduisant la 4e directive sur les comptes individuels et du 3 janvier 1985

introduisant la 7e directive sur les comptes consolidés) ;

– l’introduction des plans comptables dans la loi comptable (arrêté du 30 avril 1982 réformant le

PCG français en tenant compte de la 4e directive européenne) ;

– la réécriture du PCG sous forme d’articles publié par arrêté du 22 juin 1999.

En conséquence, contrairement aux pays de droit coutumier (common law), la comptabilité française

s’insère dans une tradition légaliste très forte. Cela ne signifie pas pour autant que dans les faits les

dispositions n’ayant pas force de loi ne sont pas utilisées par les entreprises françaises (voir infra, le

rôle de la doctrine comptable), mais que seules les dispositions d’ordre légal ont une force obligatoire.

2. La place de l’État dans le processus de normalisation

Si la place de la comptabilité au sein du droit est une donnée importante, il en va de même concernant

le rôle joué par l’État sur le développement de la normalisation comptable. Cette mainmise de l’État

sur le développement de la normalisation comptable s’est faite à travers la création d’organismes

chargés de la réglementation comptable.

3. L’impact de la fiscalité sur le développement et l’application de la norme comptable

Le rôle de la fiscalité sur le développement de la comptabilité constitue le troisième facteur

influençant la comptabilité des entreprises, la séparation entre la comptabilité et la fiscalité ne

semblant toujours pas être à l’ordre du jour en France.

B. Influence des acteurs sur le développement de la normalisation comptable

1. Le rôle des organisations professionnelles comptables

En France, la profession comptable est composée d’experts-comptables et de commissaires aux

comptes.

L’Ordre des experts-comptables définit et fait respecter la déontologie professionnelle. Mais il est

appelé à répondre également aux difficultés rencontrées par ses membres dans l’exercice de leur

fonction et donc à se prononcer sur certaines dispositions comptables.

2. L’influence des marchés financiers

Cette influence est récente en France. Elle est due au développement des places boursières et à la

désintermédiation financière.


P6112-F1/4

3. L’influence de l’Europe

Les directives européennes sont à l’origine de la réforme du PCG de 1982. Toutefois, il ne faut pas

oublier que les directives incluent des options ou des choix dans les traitements comptables et que

chaque État reste libre de choisir les solutions qu’il retient.

Section 3. Les organismes de normalisation

Deux systèmes sont concevables : soit la normalisation est gérée par les organismes professionnels

(ex. : FASB : Financial Accounting Standards Board, organisme de normalisation américain), soit elle

est assurée par l’État, comme c’est le cas en France.

I. Le Conseil national de la comptabilité (CNC)

C’est l’organisme français de normalisation comptable. Il est entièrement contrôlé par le ministre en

charge de l’économie.

A. Composition du CNC

Le CNC est composé d’un président nommé par arrêté du ministre de l’économie pour 6 ans non

renouvelables. C’est un poste à plein temps. À ses côtés, 57 membres sont nommés pour 3 ans ; ils

exercent leur fonction à titre bénévole.

La répartition des membres est la suivante :

– 6 vice-présidents : le directeur de la comptabilité publique, le président du Conseil supérieur de

l’Ordre des experts-comptables, le président du Conseil national des commissaires aux comptes,

deux représentants des entreprises et un représentant des associations ;

– 40 personnes compétentes en matière de comptabilité et représentant le monde économique ;

– 11 représentants des pouvoirs publics.

B. Les missions du CNC

Le décret qui instaure le CNC, définit à cet organisme, quatre missions :

– il donne un avis sur les normes élaborées par les organismes internationaux ou étrangers, de

normalisation comptable ;

– il propose toutes mesures relatives à l’exploitation des comptes (soit dans l’intérêt des entreprises,

soit dans celui de l’élaboration de statistiques nationales) ;

– il assure la coordination et la synthèse des recherches théoriques et méthodologiques, réunit toutes

informations, procède à toutes études, diffuse toutes documentations relatives à l’enseignement

comptable, à l’organisation, à la tenue et à l’exploitation des comptes ;

– il donne un avis préalable sur toutes les dispositions d’ordre comptable, qu’elles soient d’origine

nationale ou communautaire, étudiées par les administrations ou services publics, les commissions

ou comités créés à l’initiative des pouvoirs locaux, notamment le Comité de réglementation

bancaire et financière (CRBF) et la commission de la réglementation du Conseil national des

assurances et les organismes contrôlés directement ou indirectement par l’État.

De plus, les avis résultant de cette dernière mission pourront être transmis au Comité de la

réglementation comptable (CRC) pour adoption en tant que règlement puis homologation par arrêté

interministériel.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 13

II. Le Comité de la réglementation comptable

C’est une émanation du CNC, il a le même secrétariat général et ses membres sont pratiquement tous

membres du CNC.

A. Composition du CRC

Le CRC est composé de 15 membres :

– le président du CNC ;

– 7 représentants de la puissance publique : le ministre de l’économie (président du CRC), le ministre

de la justice (vice-président), le ministre chargé du budget, le président de l’Autorité des marchés

financiers (AMF), un membre du Conseil d’État, un membre de la Cour des comptes et un membre

de la Cour de cassation ; – 7 professionnels membres du CNC : le président du Conseil supérieur de l’OEC, le président du

CNCC, trois membres du CNC représentant les entreprises, deux membres représentant les organisations syndicales représentatives de salariés.

B. La mission du CRC

Le rôle du CRC est d’adopter des règlements en matière comptable qui s’appliqueront à l’ensemble des secteurs de la vie économique, à l’exception des personnes morales de droit public soumises aux règles de la comptabilité publique. Ces règlements sont adoptés à la majorité des voix, la voix du président est prépondérante en cas de partage égal des voix (article 5.1). Ces règlements du CRC doivent être précédés de l’avis du CNC (article 3).

Les règlements comptables du CRC doivent ensuite être homologués par arrêtés conjoints du ministre

chargé de l’Économie, du ministre de la Justice et du ministre chargé du Budget. Dès leur

homologation par arrêté, ces règlements, qu’il s’agisse de prescriptions comptables générales ou le cas

échéant de règles sectorielles (par exemple des règles bancaires ou d’assurances) qui s’y ajoutent ou

s’y substituent, ont force obligatoire et s’appliquent à toute personne physique ou morale légalement

soumise à l’obligation de tenir une comptabilité en raison de son activité ou de son objet social.

Par conséquent, la procédure d’adoption des normes comptables a maintenu un volet d’adoption

politique pour que ces normes comptables puissent être obligatoires.

III. L’IASB (International Accounting Standards Board)

Anciennement IASC, organisme non gouvernemental où étaient représentés les instituts de réviseurs et

d’experts comptables, l’IASC est devenue une fondation et a pris le nom de IASB (International

Accounting Standards Board).

Elle est composée d’un « Board » de 14 membres dont 12 à temps plein. Ces membres sont nommés

pour 5 ans par un collège de 19 « trustees ». Ils se réunissent 11 fois par an pour des sessions d’une

semaine à chaque fois. Cette instance technique élabore seule les normes comptables internationales. Il

faut noter que, si le board respecte un certain équilibre géographique entre ses membres, il ne possède

aucun représentant de l’Union européenne.

Le Board s’est donné pour objectif une convergence avec les normes américaines des normes IAS

pour la présentation des comptes consolidés des sociétés cotées. En effet, un règlement européen rend

obligatoire les normes IAS depuis le 01.01.2005. Cela ne veut pas dire que l’on est parvenu à des

normes communes IAS-US GAAP mais qu’un tableau de rapprochement peut facilement être établi.

À noter également que les nouvelles normes publiées par l’IASB ne portent plus le nom de IAS, mais

de IFRS (International Financial Reporting Standards). Le règlement européen qui impose aux

entreprises cotées d’appliquer les normes IAS depuis le 01.01.2005 pour leurs comptes consolidés a

laissé à chaque État la liberté d’étendre cette obligation aux comptes sociaux et à d’autres entreprises.


P6112-F1/4

Au niveau français, aucune extension n’a été décidée. Les normes IAS ou IFRS ne peuvent être

appliquées par les entreprises françaises dans leurs comptes sociaux que dans la mesure où elles ne

contredisent pas les normes françaises.

Nous avons vu en I. ci-dessus que le CNC avait pour mission d’étudier les normes internationales. Il

peut se prononcer sur l’aspect de leur applicabilité ou non en France. Depuis plusieurs années, un

effort d’harmonisation est conduit par le CNC pour se rapprocher des normes internationales.

Les normes sont numérotées par thème, rédigées en anglais et traduites dans toutes les langues de

l’union européenne.

IV. Autres organismes normalisateurs

D’autres organismes interviennent en matière de normalisation comptable :

L’Union européenne : Elle est à l’origine de 3 directives concernant les comptes et le contrôle légal : la 4

e directive sur les

comptes annuels, la 7e directive sur les comptes consolidés et la 8

e directive sur les contrôleurs légaux

des comptes. Comme toutes les directives, elles s’imposent aux États membres qui doivent les intégrer

dans les législations nationales.

L’Autorité des marchés financiers : L’AMF qui a remplacé la COB (Commission des opérations de Bourse) a pour mission de veiller à la

protection de l’épargne investie en valeurs mobilières ou tous autres placements donnant lieu à appel

public à l’épargne, à l’information des investisseurs et au bon fonctionnement des marchés de valeurs

mobilières ou de produits financiers cotés.

Elle dispose d’un pouvoir d’intervention, étant habilitée à prendre :

– des règlements concernant le fonctionnement des marchés placés sous son contrôle en prescrivant

les règles de pratique professionnelle qui s’imposent ;

– des instructions dans lesquelles elle précise les règles applicables dans les domaines où elle exerce

sa mission de contrôle ;

– des textes à caractère incitatif : recommandation, avis, propositions de modifications de lois ou

règlements, doctrine.

Elle dispose également d’un pouvoir d’investigation pour l’accomplissement de sa mission. Elle peut

charger ses agents de se faire communiquer par les sociétés concernées toutes les pièces qu’ils jugent

utiles, notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux. Il en est

de même pour les tiers qui ont accompli des opérations pour le compte des sociétés concernées.

Dans le cadre de sa mission, l’AMF est régulièrement conduite à préciser certains points de doctrine

comptable.

L’Ordre des experts-comptables (OEC) : Il publie des recommandations et des normes sur des difficultés comptables rencontrées par ses

membres. Ces textes s’adressent aux membres de l’Ordre, ils ne sauraient s’imposer aux entreprises.

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : Elle a publié une série de normes concernant les missions de ses membres ainsi que leur

comportement professionnel.

Le Financial Accounting Standards Board (FASB) : C’est l’organisme de normalisation américain pour le secteur privé. Il a une influence sur les

entreprises internationales cotées ou faisant appel public à l’épargne sur la place de New York

(ex. : France Télécom).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 15

CHAPITRE 2. LE PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL

La dernière version du PCG a été publiée en 1999 (arrêté du 22 juin). Plusieurs arrêtés sont venus

depuis, par homologation de règlements du CRC, modifier un certain nombre d’articles.

Contrairement à ce que pensent beaucoup d’élèves, il ne s’agit pas que d’une liste de comptes. On y

trouve la structure suivante :

– Titre 1 : Objet et principes de la comptabilité : Dans ses articles 110-1 à 130-5, il rappelle les

principes comptables fondamentaux et les définit ainsi que les comptes annuels.

– Titre 2 : Définition des actifs, des passifs, des produits et des charges (articles 211-1 à 230-1).

– Titre 3 : Règles de comptabilisation et d’évaluation (articles 311-1 à 394-1).

– Titre 4 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes (articles 410-1 à 448).

– Titre 5 : Les documents de synthèse (articles 511-1 à 532-12).

Nous allons examiner en détail ici les principes comptables, les documents de synthèse, ainsi que les

règles d’évaluation.

Section 1. Les principes comptables

Le Code de commerce précise dans son article 9 que les comptes annuels doivent être réguliers, sin-

cères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.

Cette image fidèle du résultat et du patrimoine de l’entreprise, traduction française de la « true and fair

view » anglo-saxonne, doit normalement résulter, tout en observant la règle de prudence, du respect

(régularité) et de l’application de bonne foi (sincérité) des règles et procédures énoncées dans le Plan

comptable général, notamment par la mise en œuvre de principes comptables généralement admis qui

garantissent la fiabilité de la comptabilité tenue par l’entreprise et la qualité des informations

communiquées aux utilisateurs des documents de synthèse.

I. Intangibilité du bilan

Le bilan d’ouverture d’un exercice est le bilan de clôture de l’exercice précédent.

II. Continuité de l’exploitation

« Pour l’établissement des comptes annuels, le commerçant, personne physique ou morale, est

présumé poursuivre ses activités » (C. com., art. 14).

En conséquence, d’une manière générale, on doit se placer dans la perspective d’une continuité de

l’exploitation et non d’une liquidation, sauf bien entendu, pour les éléments du patrimoine qu’il a été

décidé de liquider ou si l’arrêt ou la réduction de l’activité est prévisible, qu’elle résulte d’un choix ou

d’une obligation.

Ce principe est à la base des règles d’évaluation.

III. Spécialisation des exercices (ou autonomie, ou indépendance des exercices)

Ce principe est en relation directe avec celui de la continuité. Les différents utilisateurs de

l’information comptable (propriétaires, dirigeants, personnel, tiers et État) ont besoin d’informations

périodiques. Il faut déterminer les résultats de la gestion passée de l’entreprise et prévoir les résultats

futurs et donc découper la vie continue des entreprises en périodes ou en exercices comptables.


P6112-F1/4

Cette spécialisation des exercices s’effectue pratiquement par le biais des comptes de

régularisation définis par le Plan comptable de la manière suivante : « ils sont utilisés pour

répartir les charges et les produits dans le temps, de manière à rattacher à chaque exercice

les charges et les produits qui le concernent effectivement et ceux-là seulement ».

Ce principe est retenu dans le droit français par le Code de commerce et le Code général des impôts.

IV. Nominalisme (ou coûts historiques)

Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son

pouvoir d’achat. Il suppose donc que l’unité monétaire est une unité de mesure stable et que l’on peut

additionner les unités monétaires (euros, antérieurement francs) de différentes époques.

Le Code civil (art. 1896) prévoit que « l’obligation qui résulte d’un prêt en argent n’est toujours que la

somme numérique énoncée au contrat » (éventuellement traduite en euros). S’il y a eu augmentation

ou diminution d’espèces avant l’époque du paiement, le débiteur doit rendre la somme numérique

prêtée, et ne rendre que cette somme dans les espèces ayant cours au moment du paiement.

V. Prudence

La prudence est l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de transfert sur l’avenir,

d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise.

Le Code de commerce précise les applications de ce principe :

– non-constatation des produits potentiels,

– constatation des risques et pertes probables.

VI. Non-compensation

Le Code de commerce précise dans son article 13 que les éléments d’actif et de passif doivent être

évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif du

bilan (même rédaction dans le PCG, art. 130-2) ou entre les postes de charges et de produits du compte

résultat (idem PCG, art. 130-3).

Il ne peut donc être effectué de compensation entre deux éléments comptables concernant le même

tiers (ex. : créance sur un client et dette du même client) sauf convention de compte courant.

VII. Permanence des méthodes

La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence

dans l’application des règles et procédures (PCG, art. 120-4).

Toute exception au principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans la

situation de l’entité ou par une meilleure information dans le cadre d’une méthode préférentielle.

Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure information

par l’organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu’elles ont été adoptées, un changement inverse

ne peut être justifié ultérieurement que par la fourniture d’une meilleure information financière compte

tenu de la survenance d’évolutions dans la structure de l’entité.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 17

VIII. Importance relative

Les états financiers doivent révéler toutes les opérations dont l’importance peut affecter les

évaluations et les décisions. En conséquence, si un élément est négligeable dans son contexte, il n’est

pas nécessaire d’en tenir compte et la comptabilité n’a pas à suivre dans le détail ou par des comptes

spécialisés, les mouvements de valeurs n’ayant pas un caractère significatif au niveau d’informations

recherché.

Le formalisme imposant l’utilisation des comptes obligatoires et des modèles obligatoires de bilan et

de compte de résultat du PCG va à l’encontre de ce principe qui se trouve limité :

– à la possibilité de regrouper les comptes dans un compte global de même niveau ou de niveau plus

contracté conformément aux possibilités ouvertes par le plan de compte ;

– aux informations à donner dans l’annexe.

IX. Prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique

L’IAS formule ainsi ce principe : les transactions et les autres évènements de la vie de l’entreprise

doivent être enregistrés et présentés conformément à leur nature et à la réalité financière sans s’en tenir

uniquement à leur apparence juridique.

Ce principe n’est pas formulé en tant que tel en France où il est estimé que la comptabilité générale

doit respecter le droit.

Toutefois, par dérogation au droit du patrimoine, sont inscrits à l’actif du bilan, bien que l’entreprise

n’en soit pas propriétaire :

– les biens du domaine concédé dans les entreprises concessionnaires de services publics ;

– les achats avec clause de réserve de propriété ;

– en consolidation, les biens dont elle a la disposition par contrat de crédit-bail.

Section 2. Les documents de synthèse du Plan comptable général

I. Généralités sur les documents de synthèse et modèles de bilan et compte de résultat

A. Règles d’élaboration et de présentation des documents de synthèse

L’article L. 123-12 du Code de commerce précise que toute personne physique ou morale ayant la

qualité de commerçant « doit établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des

enregistrements comptables et de l’inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte

de résultat et une annexe : ils forment un tout indissociable ».

La loi renvoie au décret d’application du 29.11.1983 « le classement des éléments du bilan et du

compte de résultat, les éléments composant les capitaux propres ainsi que les mentions à inclure dans

l’annexe ». Cependant, tous les commerçants ne produiront pas les mêmes documents. « Ils pourront,

dans des conditions fixées par décret, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels

lorsqu’ils ne dépassent pas, à la clôture de l’exercice des chiffres fixés par décret pour deux des trois

critères suivants : le total de leur bilan, le montant net de leur chiffre d’affaires ou le nombre moyen de

salariés permanents employés au cours de l’exercice. Ils perdent cette faculté lorsque cette condition

n’est pas remplie pendant deux exercices successifs1. »

1 Article 17 du décret du 29.11.1983 : on constatera que les seuils et le champ d’application sont différents selon qu’ils

concernent le bilan et le compte de résultat, d’une part, l’annexe, d’autre part. Les seuils initiaux ont été relevés en 1994.


P6112-F1/4

Les deux présentations de comptes annuels prévues par la loi coïncident, naturellement, avec deux des

trois systèmes de documents de synthèse proposés par le PCG, à savoir :

– le système de base comportant les dispositions minimales de la comptabilité que doivent tenir les

entreprises de moyenne ou grande dimension (présentation légale normale) ;

– le système abrégé concernant les entreprises dont la dimension ne justifie pas nécessairement le

recours au système de base (présentation légale simplifiée).

Le PCG propose, en outre, un système développé dont les documents, en harmonie toutefois avec les

dispositions légales, mettent en évidence une analyse des données élémentaires permettant à

l’entreprise de suivre et d’orienter l’évolution de son activité dans de meilleures conditions,

d’améliorer ses « redditions » de comptes, de favoriser la collecte d’informations normalisées par

grandes catégories d’agents économiques. Les objectifs ainsi poursuivis nécessitent :

– une présentation du bilan et du compte de résultat plus fine que dans le système de base :

W en séparant dans le bilan les créances et dettes d’exploitation, d’une part, les créances et dettes

hors exploitation, d’autre part,

W en mettant en évidence dans le compte de résultat, des soldes intermédiaires de gestion (marge

commerciale, production de l’exercice, valeur ajoutée, excédent (ou insuffisance) brut

d’exploitation, résultat d’exploitation, résultat courant avant impôt, résultat exceptionnel) ;

– l’élaboration, en vue de mieux éclairer la gestion financière, d’un tableau des emplois et ressources

de l’exercice (tableau de financement) dont sa production, mais non sa publication, peut être

exigée dans des entreprises d’une certaine taille.

Bien entendu le système développé est d’usage facultatif pour les entreprises. Sauf obligations

particulières (sociales, fiscales ou autres), elles ont la faculté d’y faire appel partiellement ou de le

choisir dans sa totalité pour la présentation de leurs documents de synthèse. Mais elles peuvent aussi

utiliser ce système pour leurs besoins propres en l’intégrant dans leur tableau de bord.

La loi définit le rôle respectif des trois documents formant les comptes annuels (C. com., art. L. 123-

13) :

« Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l’entreprise et fait apparaître,

de façon distincte, les capitaux propres1. »

« Le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l’exercice, sans qu’il soit

tenu compte de leur date d’encaissement ou de paiement. Il fait apparaître, par différence

après déduction des amortissements et des provisions, le bénéfice ou la perte de l’exercice.

Les produits et les charges classés par catégories, doivent être présentés soit sous forme de

tableaux, soit sous forme de liste2. »

« L’annexe complète et commente l’information donnée par le bilan et le compte de

résultat3. »

De plus, la présentation des trois documents ci-dessus est subordonnée aux dispositions de l’article

L. 123-15 du Code de commerce :

« Le bilan, le compte de résultat et l’annexe doivent comprendre autant de rubriques et de

postes qu’il est nécessaire pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation

financière et du résultat de l’entreprise. Chacun des postes du bilan et du compte de résultat

comporte l’indication du chiffre relatif au poste correspondant de l’exercice précédent. »

1 L’article L. 123-19 du Code de commerce précise, en outre, que :

– les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément ;

– aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et les postes de passif du bilan ;

– le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent.

2 L’article 13 du Code de commerce précise, comme pour le bilan, qu’aucune compensation ne peut être opérée entre les

postes de charges et les postes de produits du compte de résultat.

3 Le PCG affirme, de plus, qu’aucune inscription dans l’annexe ne peut se substituer à une inscription normalement prévue

dans les autres documents de synthèse (art. 130-4).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 19

B. Délais de présentation des documents de synthèse

La loi et le décret comptables ne précisent pas les délais dans lesquels doivent être établis les

documents de synthèse.

Fiscalement, pour les déclarations annuelles des bénéfices industriels et commerciaux (régime du réel

normal ou régime simplifié), les délais sont théoriquement de trois mois après la clôture de l’exercice.

Toutefois, pour les entreprises clôturant le 31 décembre, la limite est reportée au premier jour ouvrable

de mai (4 mois). Toutefois, le solde de l’impôt sur les sociétés devra être acquitté le 15 avril au plus

tard.

En droit comptable, assez paradoxalement, ce sont les textes sur la prévention et le règlement amiable

des difficultés des entreprises1 qui fixent, au moins pour les sociétés commerciales, les délais de

présentation des documents de synthèse. L’article 241-1 du décret du 23.02.1967, modifié par le décret

85-295 du 01.03.1985, précise en effet :

« Le conseil d’administration, le directoire ou les gérants, selon les cas, établissent :

2. Annuellement

a. Le tableau de financement en même temps que les comptes annuels, dans les quatre mois

qui suivent la clôture de l’exercice écoulé… »

Dans la mesure où les comptes annuels englobent le bilan, le compte de résultat et l’annexe, on peut

estimer que légalement le délai d’établissement et de présentation des documents de synthèse est de

quatre mois après la clôture de l’exercice (30.04.2008 pour les exercices clos le 31.12.2007, par

exemple).

C. Les schémas des documents de synthèse

1. Schéma du compte résultat (en tableau)

Débit Crédit

Charges d’exploitation

(comptes 60 à 65 + 681)

Charges financières

Produits d’exploitation

(comptes 70 à 75 + 781 + 791)

(comptes 66 + 686)

Charges exceptionnelles

(comptes 67 + 687)

Participation et impôt sur les bénéfices

Produits financiers

(comptes 76 + 786 + 796)

(compte 69)

RÉSULTAT

Produits exceptionnels

(comptes 77 + 787 + 797)

2. Schéma du bilan (grandes masses)

ACTIF PASSIF

Capitaux propres Actif immobilisé

Provisions pour risques et charges Actif circulant

Dettes

Comptes de régularisation Comptes de régularisation

1 Rappelons que les documents comptables prévus par ces textes ne font pas l’objet d’une publication, mais seulement d’une

communication aux instances dirigeantes, au comité d’entreprise et à l’assemblée des actionnaires, en cas de déclenchement

de la procédure d’alerte.


P6112-F1/4

D. Modèles des documents de synthèse constitutifs des 3 systèmes d’information du PCG

Des dispositions qui précèdent, il apparaît que, pour les entreprises industrielles et commerciales, la

description séparée des éléments d’actifs, d’une part, des éléments passifs, d’autre part, écarte la

présentation du bilan en liste alors que pour le compte de résultat les deux présentations, soit sous

forme de tableau, soit sous forme de liste, sont expressément prévues. Dans ces conditions, le bilan en

liste ne figure pas dans les modèles de documents de synthèse proposés dans les compléments

pédagogiques sur Internet.@

1. Système de base1

Bilan (avant et après répartition).

Compte de résultat (tableau).

Compte de résultat (liste).

Annexe : liste des informations.

2. Système abrégé1

Bilan.

Compte de résultat (tableau).

Compte de résultat (liste).

3. Système développé1

Tableau des soldes intermédiaires de gestion.

II. Rôle et contenu de l’annexe

A. Dispositions légales et réglementaires

Indissociablement liée au bilan et au compte de résultat pour former les comptes annuels exigés par la

loi, l’annexe est, par voie de conséquence, certifiée par le commissaire aux comptes (article L. 225-

235 du Code de commerce). Or, contrairement aux deux autres états de synthèse formalisés par des

schémas, l’annexe reste un document très ouvert dans lequel doivent être répertoriées toutes les

informations susceptibles d’influencer le jugement que le lecteur peut porter sur la situation et les

opérations de l’entreprise. Sa présentation est libre. Elle est faite sous la responsabilité des organes de

direction et soumise, le cas échéant, au contrôle des commissaires aux comptes.

Les textes légaux et réglementaires ne définissent son contenu que d’une façon, en quelque sorte,

minimale. La loi comptable de 1983, tout en faisant référence au rôle de l’annexe dans certains des

articles du Code de commerce, renvoie au décret d’application la fixation des mentions à y inclure. Le

décret lui-même consacre son article 24 aux principales informations qui doivent être données dans

l’annexe mais précise que « ces informations portent notamment, sur les points suivants... ».

D’ailleurs, recours est également fait à l’annexe dans d’autres articles du décret (articles 19, 21, 23, 51

et 53) pour compléter et justifier les informations inscrites au bilan et au compte de résultat.

Le Plan comptable général, pour sa part, élargit le contenu de l’annexe à des obligations d’information

purement nationales déjà prévues par des textes antérieurs à celui de la loi comptable ou liées

spécifiquement à la tenue normalisée de la comptabilité.

C’est pourquoi il est nécessaire de faire un rapprochement entre toutes ces obligations pour établir et

commenter le contenu de l’annexe (voir § C. ci-après).

1 Les modèles présentés sont ceux qui résultent de l’arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement 99-03 du

Comité de la réglementation comptable.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 21

Enfin, toutes les entreprises ne sont pas soumises aux mêmes obligations d’information. Le Code

de commerce établit différents niveaux de prescription :

– L’article L. 123-16 prévoit que « les commerçants, personnes physiques ou morales, pourront, dans

des conditions fixées par décret, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels... ».

– L’article L. 123-25 prévoit que « les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous

le régime réel simplifié d’imposition, peuvent... ne pas établir d’annexe ».

– L’article L. 123-28 prévoit que « les personnes physiques soumises à un régime d’imposition des

micro-entreprises peuvent ne pas établir de comptes annuels » (donc, par voie de conséquence, ne

pas établir d’annexe).

Le décret d’application fixe dans son article 17 les conditions dans lesquelles les entreprises sont

admises, selon leur nature juridique (personnes physiques ou morales) et selon leur taille, à présenter

des documents de synthèse simplifiée1.

Les critères de distinction pour une présentation simplifiée sont différents selon qu’il s’agit :

– du bilan et du compte de résultat,

– de l’annexe.

Le tableau suivant concrétise les limites fixées pour la présentation simplifiée des documents ci-dessus

(deux critères sur trois doivent être remplis pendant deux exercices successifs, pour passer du système

abrégé au système de base ou revenir du système de base au système abrégé).

Documents de

synthèse simplifiés

Pour un chiffre d’affaires

inférieur ou égal à

Pour un total de bilan

inférieur ou égal à

Pour un nombre de salariés

permanents inférieur ou égal à

Bilan et compte de résultat1

(système abrégé :

personnes physiques ou morales)

534 000

267 000

10

Annexe simplifiée2

Personnes morales (Sarl, SA) 7 300 000 3 650 000 50

Personnes physiques3 non limité non limité non limité

1. Un projet de décret envisage de porter les seuils à 3 100 000/1 550 000/50.

2. Pour le contenu de l’annexe simplifiée que doivent produire les entreprises, voir paragraphe D ci-après.

3. Pour les personnes physiques, l’annexe simplifiée est de droit, quels que soient le montant du chiffre d’affaires, le total du bilan et le nombre de salariés,

sauf si elles sont exemptées de la présentation de ce document conformément aux dispositions des articles L. 123-25 et L. 123-28 du Code de commerce.

NOTA BENE

1. Le chiffre d’affaires à retenir est un chiffre hors taxes.

2. Le total du bilan est celui qui résulte du modèle en tableau attaché au système de base ou au

système abrégé (total actif ou total passif).

3. Le nombre de salariés permanents est déterminé par le nombre moyen de salariés permanents

employés au cours de l’exercice. Ce nombre est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin

de chaque trimestre de l’année civile (ou de l’exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec

l’année civile), liés à l’entreprise par un contrat de travail à durée indéterminée.

EXEMPLE

Une société à responsabilité limitée dont le chiffre d’affaires est de 5 000 000 €, le total du bilan de

3 800 000 €, le nombre de salariés permanents de 42 :

– ne pourra pas bénéficier d’une présentation simplifiée pour le bilan et le compte de résultat,

puisque les trois critères distinctifs sont supérieurs aux limites fixées ;

– mais pourra choisir la présentation simplifiée pour l’annexe, puisque deux des trois critères

distinctifs sont inférieurs aux limites fixées (total du chiffre d’affaires < 7,3 M et nombre de

salariés < 50).

1 Les commerçants, personnes physiques, répondant aux conditions fixées dans les articles L. 123-25 et L. 123-28, n’ont pas

l’obligation de tenue d’une annexe, comme on l’a précisé plus haut.


P6112-F1/4

B. Rôle de l’annexe

Le PCG définissait dans sa version 1982 le rôle de l’annexe dans les termes suivants :

« I. Pour que les documents de synthèse d’une entreprise donnent une image fidèle de son

patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats, l’annexe du système de base est

établie dans les conditions précisées par les présentes dispositions.

II. Est requise la production de toute information susceptible d’influencer le jugement que

les destinataires des documents peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et

les résultats de l’entreprise.

III. Les éléments d’information chiffrés doivent être établis selon les mêmes principes et

dans les mêmes conditions que ceux du bilan et du compte de résultat. Ils doivent en

particulier :

– être vérifiables par rapprochement avec les documents attestant leur exactitude ;

– être comparables d’un exercice à l’autre et d’une entreprise à l’autre par l’application de

méthodes de calcul et de présentation semblables.

Leur production n’est requise que pour autant qu’ils ont une importance significative par rapport aux données des autres documents (sans préjudice des obligations légales).

IV. Lorsque des informations requises sont déjà portées au bilan ou au compte de résultat,

elles n’ont pas à être reprises dans l’annexe.

V. Lorsque les entreprises relèvent du système abrégé ou lorsqu’elles utilisent le système

développé, le contenu de l’annexe est modifié en conséquence sans qu’il en résulte un

amoindrissement de l’information nécessaire pour que les documents de synthèse donnent

l’image fidèle recherchée. »

Le rôle de l’annexe est de compléter et de commenter les informations données dans le bilan et le

compte de résultat, de façon à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du

résultat de l’entreprise et d’assurer une équivalence d’information entre les entreprises (cas des

dérogations à la règle).

L’annexe est, par la nature même du rôle qui lui est assigné, un document ouvert qui engage la

responsabilité du chef d’entreprise :

– pour le choix des informations nécessaires au lecteur des comptes qui doit pouvoir étayer son

jugement sur une information suffisante (cf. paragraphe II du texte du PCG cité ci-dessus) ;

– pour l’établissement des éléments d’information qui doivent être vérifiables, comparables d’un

exercice à l’autre, utiles (règle de l’importance significative attachée au principe de la pertinence de

l’information) ;

– pour le partage des informations fournies entre les trois documents exigés, en éliminant les doubles

emplois ;

– pour l’application du système correspondant à la nature juridique et à la taille de l’entreprise :

système abrégé, de base ou développé, conformément aux obligations légales énoncées dans le

paragraphe « Dispositions légales et réglementaires ».

Le rôle, pour partie explicative, dévolu à l’annexe justifie que celle-ci soit pour partie issue des

comptes et pour partie extracomptable.

1. Partie comptable

Beaucoup d’informations chiffrées de l’annexe sont directement issues des comptes (ex. : détail des

charges et des produits exceptionnels, tableaux des immobilisations, des provisions...).

D’autres informations chiffrées, sans être obligatoirement inscrites dans les comptes, peuvent être

obtenues par l’intermédiaire des comptes (ex. : tableau n° 4 des échéances, à condition de prévoir des

sous-comptes par catégories d’échéances requises).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 23

D’une façon générale, il est souhaitable de préparer l’obtention des informations à donner dans

l’annexe en organisant le Plan comptable de l’entreprise de façon adéquate et en facilitant certains

reclassements nécessaires.

2. Partie extracomptable

Certaines informations quantitatives demandées dans l’annexe sont à tirer de documents vérifiables,

mais non issues des comptes (ex. : effectif moyen employé pendant l’exercice, ventilé par catégorie).

D’autres informations ont un caractère plus qualitatif que quantitatif (ex. : indication et justification

des méthodes d’évaluation dérogatoires).

C. Contenu et commentaires des informations à inscrire dans l’annexe

Dans le Plan comptable général, les informations à inscrire dans l’annexe regroupent les obligations

actuellement éparses dans les textes nationaux ou communautaires (engagements, extraits de

comptabilité, informations exigées de certaines sociétés...) et permettent d’informer les tiers sur la

situation véritable de l’entreprise.

L’annexe comporte une liste d’informations à fournir pour une bonne appréciation par les tiers, de la

situation financière et de la gestion de l’entreprise (dérogations aux règles habituelles, précisions sur la

nature, le montant et le traitement comptable de certains postes, etc.).

L’importance significative des informations à donner doit être la préoccupation principale de

l’entreprise comme le rappelle la COB pour les sociétés cotées (cf. Bulletin n° 188 de janvier 1986) et

la recommandation du Conseil national de la comptabilité pour l’ensemble des entreprises (24 janvier

1986). Sur cet aspect, la règle de la pertinence de l’information, utile au lecteur pour se faire une

opinion sur la situation de l’entreprise, doit être tout particulièrement suivie.

Il n’y a pas de présentation normalisée de l’annexe mais, comme on l’a vu précédemment en évoquant

son rôle, les informations chiffrées qu’elle donne doivent être établies selon les mêmes règles et dans

les mêmes conditions que celles du bilan et du compte de résultat.

À cet égard, l’article 511-4 du PCG permet aux entreprises de présenter les comptes annuels en

négligeant les cents. S’agissant de l’annexe, pour laquelle l’importance significative des informations

à fournir est une règle essentielle, il semble possible d’aller au-delà pour certains des éléments chiffrés

retenus à condition, bien entendu, de mentionner le niveau des arrondis (centaine, millier, voire

million d’euros) selon la nature de l’information et surtout la taille de l’entreprise qui la fournit.

Dans un premier paragraphe, l’entreprise éclaire la règle du jeu appliquée par elle en énonçant les

conventions et les dérogations qui ont présidé à la tenue de la comptabilité et à l’élaboration des

comptes.

L’annexe développe ensuite les informations nécessaires à l’obtention d’une image fidèle de

l’entreprise et à une comparaison fiable de ses comptes d’un exercice à l’autre ainsi qu’avec ceux des

autres entreprises en les classant en deux catégories : les compléments d’informations au bilan et au

compte de résultat en évitant toute redondance avec eux et les informations diverses non liées

directement aux documents de synthèse précédents, parfois non chiffrables.

NOTA BENE

Un décret au projet prévoit d’ajouter un certain nombre d’informations supplémentaires pour les

personnes morales relevant de l’annexe non simplifiée.


P6112-F1/4

1. Règles et méthodes comptables

a. Texte du PCG

Plan comptable général Article du PCG

Mention de l’application des conventions générales et des adaptations professionnelles par référence à l’avis

du Conseil national de la comptabilité et, le cas échéant, indication des dérogations (à motiver avec

indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats) :

– aux hypothèses de base sur lesquelles est normalement fondée l’élaboration des documents de synthèse ;

– aux règles générales d’établissement et de présentation des documents de synthèse, notamment à la

dérogation sur la durée de l’exercice ;

– à la méthode des coûts historiques (dans le respect du droit en vigueur).

Lorsque, pour certaines opérations, plusieurs méthodes sont également praticables, mention de la méthode

retenue (pour l’évaluation des stocks, par exemple) et, si nécessaire, justification de cette méthode.

En cas de changement de méthode, justification de ce changement avec indication de son influence sur le

patrimoine, la situation financière et les résultats.

531-1 § 1

531-1 § 2

531-1 § 2

531- 1 § 3

531-1 § 4

b. Commentaires

Conformément aux dispositions du PCG, l’entreprise doit préciser que les conventions comptables ont

été appliquées dans le respect du principe de prudence, conformément aux hypothèses de base :

– continuité de l’exploitation,

– permanence des méthodes comptables d’un exercice à l’autre,

– indépendance des exercices,

et en accord avec les règles générales d’établissement et de présentation des documents de synthèse,

en mentionnant, s’il y a lieu, les dispositions spécifiques résultant d’adaptations professionnelles

approuvées par le Conseil national de la comptabilité (avis de conformité n° ...).

En cas de dérogations, de choix ou de changements de méthodes dus, par exemple, à des modifications

d’activité, à une évaluation différente des biens ou à une présentation nouvelle des documents de

synthèse, il convient de faire état de ces dérogations, choix et changements en les justifiant par des

motifs appropriés. Il en est ainsi notamment lorsque des circonstances particulières intervenues entre

deux exercices clos, sont telles que la durée de l’exercice a dû être modifiée : dans ce cas, les chiffres de l’exercice précédent doivent être ajustés à la nouvelle durée en fonction des caractéristiques de

l’activité exercée et du mode d’organisation de l’entreprise, de façon à sauvegarder la fiabilité des

comparaisons d’un exercice à l’autre.@

Les articles 314-1 à 314-1 du PCG traitent des changements comptables et de leurs effets sur les

exercices antérieurs. Ils seront étudiés en série 02 de ce cours.

2. Compléments d’informations relatifs au bilan et au compte de résultat

Pour plus de commodité, les points 1 à 20 regroupés dans cette partie de l’annexe seront traités en

deux parties : a. Points 1 à 10 et b. Points 11 à 20. Chacune de ces deux sections comporte un tableau

de comparaison et des commentaires.

Cependant, en cas de changement de méthodes, la nécessité de comparaison des comptes dans le

temps implique le retraitement des exercices antérieurs et la présentation de comptes pro-forma (avis

CNC 97-06).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 25

a. Points 1 à 10@

Texte du PCG

Plan comptable général Articles du PCG

1. Indication des postes du bilan concernés également par un élément d’actif ou de passif imputé à un autre

poste (1) ...................................................................................................................................................................

531-2/1

2. État de l’actif immobilisé en indiquant pour chaque poste :

– les entrées (2), sorties et virements de poste à poste (3) ....................................................................................

531-2/2

3. État des amortissements avec indication des modes de calcul utilisés (4) .......................................................

Toute reprise d’amortissement est signalée en mentionnant le cas exceptionnel qui l’a motivée.

531-2/3

4. État des provisions et dépréciations (5).............................................................................................................. 531-2/4

5. En cas de comptabilisation de valeurs réévaluées : ...........................................................................................

– variation au cours de l’exercice et ventilation de l’écart de réévaluation,

– mention de la part du capital correspondant à une incorporation de l’écart,

– rétablissement des informations en coûts historiques pour les immobilisations réévaluées, par la mise en

évidence des compléments de valeur et des amortissements supplémentaires qui s’y rapportent.

531-2/5

6. Montant des intérêts éventuellement inclus dans le coût de production d’immobilisations faites par

l’entreprise pour elle-même dès lors que ces intérêts se rapportent à des capitaux empruntés pour le

financement de cette production et qu’ils se rattachent à la période de fabrication. ...........................................

Mention doit être faite de la durée pendant laquelle les intérêts ont été inclus dans le coût.

531-2/6

7. État des échéances des créances et des dettes à la clôture de l’exercice (6) .................................................... 531-2/7

8. Indication pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles données

(7) (8) (9) ..................................................................................................................................................................

531-2/8

9. Montant des engagements financiers avec indication distincte, pour les engagements donnés, de ceux : ....

1. consentis à l’égard d’entités liées .......................................................................................................................

2. pris en matière de pensions ou d’indemnités assimilées ...................................................................................

3. assortis de sûretés réelles (9)...............................................................................................................................

4. concernant les effets de commerce escomptés non échus.................................................................................

5. pris ferme sur titres de capital et non inscrits au bilan ......................................................................................

6. consentis de manière conditionnelle ...................................................................................................................

7. pris en matière de crédit-bail ...............................................................................................................................

8. pris en matière de CVG (certificats de valeur garantie) ...................................................................................

531-2/9

10. Commentaires sur les éventuelles dérogations, en matière de frais de recherche et de développement,

aux règles : ...............................................................................................................................................................

– d’amortissement sur une durée maximale de cinq ans ;

– de non-distribution de bénéfices aussi longtemps que l’amortissement n’est pas achevé (10).

531-2/10

1. Les postes dont les montants doivent être mentionnés séparément dans l’annexe sont les suivants : dettes et créances concernant les entreprises liées et les

entreprises avec lesquelles la société a un lien de participation, dettes et créances représentées par des effets de commerce (y compris billets de fonds).

2. Dans des cas exceptionnels, lors de l’établissement des premiers comptes normalisés, certains éléments d’actif entreront en comptabilité pour leur valeur en

l’état à l’ouverture de l’exercice.

3. Cette information est présentée dans la forme du tableau n° 1. @




7. Cette information peut être fournie dans l’état des échéances (tableau n° 4). @

8. Pour les entreprises appliquant le système abrégé, cette information peut être fournie globalement.

9. Cette information est obligatoire conformément à l’article 5 de la loi du 01/03/1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des

entreprises.

10. Une disposition particulière a été prévue pour les frais d’exploration minière assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement inscrits à

l’actif du bilan (article 19 du décret du 29.11.1983). Elle entre dans les adaptations professionnelles dont mention doit être faite dans les informations

concernant les règles et méthodes comptables rassemblées au paragraphe a. précédent.


P6112-F1/4

b. Points 11 à 20 @

Textes du PCG

Plan comptable général Articles du PCG

11. Indication sur les montants inscrits au poste « Fonds commercial » et sur les modalités de comptabilisation

de leur dépréciation définitive ou non ..............................................................................................................................

531-2/11

12. Indication, pour chaque poste d’éléments fongibles de l’actif circulant, de la différence, lorsqu’elle est

importante, entre : ..............................................................................................................................................................

– d’une part, leur évaluation suivant la méthode pratiquée ;

– d’autre part, leur évaluation sur la base du dernier prix de marché connu à la clôture des comptes.

531-2/12

13. Indication de l’incorporation dûment justifiée de frais financiers, de recherche et de développement,

d’administration générale, au coût d’acquisition et de production des stocks.

En ce qui concerne les frais financiers, mention doit être faite de la durée pendant laquelle les intérêts ont été

inclus dans le coût. Lorsque les intérêts sont incorporés dans le coût de production des stocks, cette faculté

d’incorporation est limitée aux stocks dont le cycle de production dépasse nécessairement la durée de

l’exercice .............................................................................................................................................................................

531-2/13

14. Précisions sur la nature, le montant et le traitement : ................................................................................................

– des frais d’établissement,

– des produits à recevoir et charges à payer au titre de l’exercice,

– des écarts de conversion en francs d’éléments chiffrés en devises,

– des produits et charges imputables à un autre exercice (charges et produits constatés d’avance, charges à

répartir sur plusieurs exercices, charges et produits sur exercices antérieurs),

– des biens acquis ou produits conjointement pour un coût global,

– quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun (perte ou bénéfice transféré, bénéfice attribué ou perte

supportée),

– des produits exceptionnels et des charges exceptionnelles,

– des transferts de charges,

– des créances résultant du report en arrière des déficits.

531-2/14

15. Ventilation du chiffre d’affaires : ................................................................................................................................

– par catégories d’activités,

– par marchés géographiques ;

dans la mesure où ces catégories d’activités ou marchés diffèrent entre eux de façon très importante et pour

autant que la loi n’en dispense pas l’entreprise en raison du préjudice que la publication d’une telle ventilation

pourrait lui porter.

531-2/15

16. Montant détaillé des frais accessoires d’achat lorsqu’ils n’ont pas été enregistrés dans les comptes de charges

par nature prévus à cet effet ..............................................................................................................................................

531-2/16

17. Répartition du montant global des impôts sur le bénéfice entre le résultat courant et le résultat exceptionnel

en précisant notamment les bases et taux d’imposition ainsi que les crédits d’impôts, avoirs fiscaux et

imputations diverses (11) ....................................................................................................................................................

531-2/17

18. Détail et justification des corrections exceptionnelles de valeurs liées à la législation fiscale et concernant : ......

– les immobilisations

– les actifs circulants

531-2/18

19. Indication, même approximative, de la mesure dans laquelle le résultat a été affecté par des évaluations

dérogatoires en vue d’obtenir des allégements fiscaux ...................................................................................................

531-2/19

20. Montant des dettes et créances d’impôts différées provenant des décalages dans le temps entre le régime

fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges ............................................................................................

Lorsque ces montants proviennent d’évaluations visées au point 18 ci-dessus, des indications doivent être

données.

531-2/20

21. Valeur estimative du portefeuille de titres immobilisés de l’activité de portefeuille par critères d’évaluation,

variation de ce portefeuille. Cette information doit être présentée selon les formes les plus appropriées, et

notamment au moyen des tableaux figurant sous l’article 532-6. (Voir ci-après)..........................................................

531-2/21

22. Informations sur l’ensemble des transactions effectuées sur les marchés de produits dérivés, dès lors qu’elles

représentent des valeurs significatives...............................................................................................................................

531-2/22

23. Informations données par les sociétés émettrices de bons de souscription............................................................... 531-2/23

24. Informations relatives aux opérations de désendettement de fait. ............................................................................. 531-2/24

25. Remises accordées à un débiteur par ses créanciers dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises. ....... 531-2/25

26 Informations relatives à la vente à réméré. .................................................................................................................. 531-2/26

27. Informations relatives aux contrats à long terme........................................................................................................ 531-2/27

11. La finalité de cette ventilation est la mise en évidence d’un résultat courant après impôts.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 27

3. Autres éléments d’information @

NOTA BENE

La numérotation 28 à 37 bien que non retenue par le PCG a été utilisée pour des raisons pratiques et

pédagogiques.

Plan comptable général Article du PCG

28. Indication sur les modalités d’amortissement des primes de remboursement d’emprunt ...................................... 531-3

29. L’entité qui produit l’annexe doit donner l’identité de l’entité qui l’inclut dans son périmètre de

consolidation par intégration globale ...............................................................................................................................

"

30. Liste des sociétés dans lesquelles l’entité détient au moins 10 % des actions (12)................................................. "

31. Tableau des divergences constatées entre la variation des capitaux propres au cours de l’exercice et le

résultat dudit exercice .......................................................................................................................................................

"

32. Nombre et valeur nominale des actions et parts sociales : .......................................................................................

– émises pendant l’exercice,

– composant le capital social, le cas échéant, par catégories (13) ;

accompagné d’un état des réserves affectées à la contrepartie de la valeur comptable des actions détenues par la

société elle-même (ou par une personne morale agissant pour son compte).

"

33. Parts bénéficiaires, obligations convertibles, échangeables et titres similaires émis par la société avec

indication par catégories de leur nombre, de leur valeur nominale et de l’étendue des droits qu’ils

confèrent ...........................................................................................................................................................................

"

34. Mention du nombre et de la valeur des actions propres détenues à la fin de l’exercice ainsi que les

mouvements intervenus au cours de l’exercice................................................................................................................

"

35. Effectif moyen employé pendant l’exercice (ventilé par catégories) ......................................................................

36. Pour les membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance, montant global, pour chaque

catégorie :

– des avances et des crédits alloués avec indication des conditions consenties et des remboursements opérés

pendant l’exercice,

ainsi que le montant des engagements pris pour leur compte ........................................................................................

– des rémunérations allouées ainsi que le montant des engagements contractés pour pensions de retraite à leur

profit ...................................................................................................................................................................................

"

"

37. Pour les sociétés intégrées fiscalement, liste d’indications minimales à fournir..................................................... "

12. Pour les sociétés passibles de cette obligation, cette information est présentée dans la forme du tableau n° 5.@

13. Ces indications pourraient être portées dans le tableau des résultats des cinq derniers exercices convenablement ajusté (cf. documents sociaux, tableau

n° 2). @

D. Champ d’application des informations à donner dans l’annexe

Sauf lorsqu’elles sont dispensées de sa production par la loi (C. com., art. L. 123-25 et L. 123-28), les

entreprises appliquent les dispositions relatives à l’annexe conformément aux dispositions des articles

532-11 et 532-12 du PCG qui distinguent, pour la présentation d’une annexe simplifiée, personnes

physiques et personnes morales.

1. Pour les personnes physiques : article 532-12

Les personnes physiques ne sont pas tenues de mentionner dans l’annexe les informations énumérées

ci-après :

1. Pour chaque poste du bilan concernant les éléments fongibles de l’actif circulant, indication de la

différence entre l’évaluation figurant au bilan et celle qui résulterait des derniers prix du marché

connus à la clôture des comptes.

2. Commentaires du poste « Frais d’établissement ».

3. Liste des filiales et participations.


P6112-F1/4

4. Nombre et valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social.

5. Parts bénéficiaires avec indication de leur nombre, de leur valeur et des droits qu’elles confèrent.

6. Identité de toute société établissant des comptes consolidés dans lesquels les comptes annuels de la

société concernée sont inclus.

7. Indication de la fraction des immobilisations financières, des créances et des dettes ainsi que des

charges et produits financiers concernant les entités liées.

8. Montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités

assimilées.

9. Indications relatives aux engagements pris en matière de crédit-bail, à l’exception de l’évaluation du

montant total des redevances restant à payer en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier de

celles de crédit-bail immobilier.

10. Montant des avances et des crédits alloués aux dirigeants sociaux.

11. Montant des rémunérations allouées au titre de l’exercice aux membres des organes

d’administration, de direction et de surveillance à raison de leurs fonctions.

12. Obligations convertibles, échangeables en titres similaires avec indication par catégorie de leur

nombre, de leur valeur nominale et des droits qu’ils confèrent.

13. Ventilation de l’impôt entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie

imputable aux autres éléments.

14. Ventilation du montant net du chiffre d’affaires par secteur d’activité et par marché géographique.

15. Ventilation par catégorie de l’effectif moyen, salarié d’une part et mis à disposition de l’entité

pendant l’exercice d’autre part.

16. Indication de la mesure dans laquelle le résultat de l’exercice a été affecté par l’application des

dispositions fiscales.

17. Indication des accroissements et des allégements de la dette future d’impôt provenant des

décalages dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges.

2. Pour les personnes morales : article 532-11

Les personnes morales bénéficiant d’une présentation simplifiée de leurs comptes annuels ne sont pas

tenues de mentionner dans l’annexe les informations énumérées ci-après :

1. Commentaires du poste « Frais d’établissement ».

2. Indications relatives aux engagements pris en matière de crédit-bail, à l’exception de l’évaluation du

montant total des redevances restant à payer en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier de

celles de crédit-bail immobilier.

3. Montant des rémunérations allouées au titre de l’exercice aux membres des organes

d’administration, de direction et de surveillance à raison de leurs fonctions.

4. Obligations convertibles, échangeables en titres similaires avec indication par catégorie de leur

nombre, de leur valeur nominale et des droits qu’ils confèrent.

5. Ventilation de l’impôt entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie

imputable aux autres éléments.

6. Ventilation du montant net du chiffre d’affaires par secteur d’activité et par marché géographique.

7. Ventilation par catégorie de l’effectif moyen, salarié d’une part et mis à disposition de l’entité

pendant l’exercice d’autre part.

8. Indication de la mesure dans laquelle le résultat de l’exercice a été affecté par l’application des

dispositions fiscales.

9. Indication des accroissements et des allégements de la dette future d’impôt provenant des décalages

dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 29

E. Documents sociaux

Conformément à l’article L. 123-12 du Code de commerce, l’annexe fait partie des comptes annuels

de l’entreprise et forme, avec le bilan et le compte de résultat, un tout indissociable. Mais des

informations supplémentaires doivent, dans certains cas prévus par la législation des sociétés

commerciales, être annexées aux comptes sociaux et publiées sous forme de tableaux ou

d’inventaire.

Sont concernés les documents suivants :

– tableau des affectations de résultats,

– tableau des résultats et autres éléments caractéristiques de la société au cours des cinq derniers

exercices,

– inventaire du portefeuille de valeurs mobilières.

On trouvera ci-après les commentaires sur le contenu et la présentation de ces documents.

1. Tableau des affectations de résultats

Un tel tableau est demandé également par l’administration fiscale dans le cadre du régime fiscal du

bénéfice réel normal (impôt sur les sociétés). Il avait été normalisé dans le Plan comptable général

sous la forme ci-après (tableau n° 1) mais ne faisant pas partie de l’annexe, il n’a pas été repris par la

version 1999 du PCG. Il doit être annexé aux comptes annuels dans les conditions prescrites par la loi.

(Voir tableau n° 1 ci-dessous.)

2. La production du tableau des résultats et autres éléments caractéristiques de la société au

cours des cinq derniers exercices est prévue pour les sociétés par actions

(Articles 133, 135 et 138 du décret n° 67-236 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales.)

Son existence n’est pas remise en cause par le décret d’application du 29 novembre 1983 et il peut être

présenté sous la forme du tableau n° 2 ci-après. Juridiquement, il ne fait pas partie de l’annexe, mais

doit être seulement « annexé » aux comptes annuels dans les conditions prescrites par la loi. Le

modèle annexé au décret de 1967 a été supprimé (décret n° 85-295 du 1er

mars 1985). C’est donc celui

préconisé par le PCG qui peut être produit, bien que non repris dans la version 1999 du PCG.

La première partie consacrée au capital peut être aménagée pour donner les informations demandées

par le point 25 de l’annexe du Plan comptable général (nombre et valeur nominale des actions et parts

sociales, émises pendant l’exercice, composant le capital social...).

La deuxième et la troisième parties ont été mises en harmonie avec la structure et la terminologie

nouvelle du compte de résultat.

La quatrième partie peut servir de support aux informations sur le personnel visées au point 27 de

l’annexe du Plan comptable général.


P6112-F1/4

Documents de synthèse

Système de base

TABLEAU N° 1

Tableau des affectations de résultat

Montants entre parenthèses ou précédés du signe moins (–) lorsqu’il s’agit de montants négatifs.

Origines 1. Report à nouveau antérieur ....................................................................

2. Résultat de l’exercice ..............................................................................

dont résultat courant après impôts (a) : _____

3. Prélèvement sur les réserves (b) ............................................................

x

x

x

Affectations 4. Affectation aux réserves :

Réserve légale .........................................................................................

Réserve spéciale de plus-value à long terme ........................................

Autres réserves ............................................................................................

5. Dividendes (c) .........................................................................................

6. Autres répartitions ...................................................................................

7. Report à nouveau ....................................................................................

x

x

x

x

x

x

TOTAUX ....................................................................... x x

(a) Le résultat courant est apprécié en fonction de la répartition de l’impôt global visé au point 17 de l’annexe.

(b) Indiquer les postes de réserves sur lesquels les prélèvements sont effectués.

(c) S’il existe plusieurs catégories d’ayants droit aux dividendes, indiquer le montant pour chacune d’elles. Indiquer

également, s’il y a lieu, le montant correspondant au précompte sur valeurs mobilières.

NOTA BENE

En cas de différences dans les affectations par rapport aux propositions faites par le conseil

d’administration à l’assemblée générale, mention doit en être faite.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 31


P6112-F1/4

3. Inventaire du portefeuille de valeurs mobilières

Cet inventaire n’est pas mentionné dans les articles 531-1 et 531-2 du PCG. Toutefois, l’article 6 de la

loi du 1er

mars 1984 sur la prévention et le règlement amiable des difficultés des entreprises, prescrit

de l’annexer aux comptes annuels.

Cette prescription vise à la fois les sociétés :

– dont les actions sont inscrites à la cote officielle (y compris les sociétés admises définitivement au

second marché),

– dont la moitié au moins du capital appartient à une ou plusieurs sociétés cotées et dont la taille

dépasse certains seuils,

– dont les certificats d’investissement sont inscrits à la cote officielle,

– admises définitivement au second marché.

L’inventaire doit être présenté aux associés avec les comptes annuels et déposé au greffe.

Le PCG propose un classement des valeurs mobilières du type suivant (avec regroupements possibles

de certaines valeurs dans les conditions définies par la loi) :

– Actions et parts sociales

W participations

françaises

étrangères

W titres de placements (immobilisés ou non)

français

étrangers

– Obligations et titres assimilés (immobilisés)

W français

W étrangers

TITRE II. ÉVALUATION

Les actifs et les passifs inscrits dans le bilan d’une entreprise sont définis par le PCG comme les

éléments du patrimoine ayant une valeur économique positive (actifs) ou négative (passifs) pour cette

entreprise (PCG, art. 211 et 212).

INTRODUCTION

1. La problématique de l’évaluation

C’est la valeur à attribuer à chacun de ces éléments d’actif et de passif à une date donnée qui pose un

des problèmes les plus difficiles à résoudre en comptabilité. Or, l’évaluation revêt une grande

importance car elle a une incidence directe sur le calcul du résultat de la période et sur l’estimation que

l’on peut faire du patrimoine et de la capacité bénéficiaire de l’entreprise. Il est donc essentiel de

préciser les conditions dans lesquelles sont évalués les actifs et les passifs figurant au bilan.

Le premier point de cette problématique concerne le moment de cette valorisation. Le Plan comptable

reconnaît quatre instants auxquels se pose le problème de la valeur à affecter à un élément :

– à l’entrée de l’élément dans le patrimoine ;

– à l’inventaire, c’est-à-dire lors du relevé de tous les éléments d’actif et de passif effectué en général

à la clôture de l’exercice. Ce relevé doit mentionner la quantité et la valeur de chacun à cette date.

Rappelons que le PCG, s’il n’impose pas l’inventaire à la clôture, fait obligation d’y procéder au

moins une fois tous les douze mois ;

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 33

– à l’arrêté des comptes, c’est-à-dire à l’établissement du bilan, il faut là encore préciser quelles

valeurs doivent être retenues ;

– à la cession, c’est-à-dire à la sortie du patrimoine.

Le deuxième point concerne la valeur elle-même. On peut :

– soit se référer à la règle d’un nominalisme monétaire, c’est-à-dire admettre conventionnellement

que la monnaie est stable et les circonstances économiques inchangées pour l’entreprise depuis

l’acquisition des biens, l’octroi des prêts ou le recours au crédit. L’évaluation est alors faite et

maintenue dans le temps au coût d’entrée dans le patrimoine, dit aussi coût historique ou valeur

d’entrée, les pertes de valeur éventuelles étant constatées à part sous forme d’amortissements ou de

dépréciations ;

– soit, en écartant la règle ci-dessus, évaluer les éléments du bilan après la date initiale d’inscription,

en fonction d’autre choix possible, par exemple :

W en valeur actuelle pour tenir compte des variations de prix spécifiques aux biens,

W en valeur de liquidation (vente forcée) ou de cession.

2. Les valeurs reconnues par le PCG

Le coût historique : ce coût représente la valeur d’origine d’un bien, d’une créance ou encore d’une

dette à la date de son entrée dans le patrimoine de l’entreprise.

La valeur actuelle : c’est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.

La valeur vénale : c’est le montant net qui pourrait être obtenu de la vente d’un actif lors d’une

transaction conclue à des conditions normales de marché, moins les coûts de sortie. Les coûts de sortie

sont les coûts externes directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges

financières et de la charge d’impôt sur le résultat.

On observera qu’il ne s’agit pas là, en général, d’une valeur de revente à un tiers d’un bien séparé de

son contexte mais d’une valeur estimée du point de vue d’un acheteur de l’entreprise dans son

ensemble. C’est pourquoi le plan précise que la valeur vénale doit être appréciée en fonction de la

situation de l’entreprise sachant que l’hypothèse retenue le plus souvent sera celle d’une continuité

économiquement justifiée de l’exploitation. Autrement dit, la valeur vénale du bien s’appréciera

généralement au sein d’une entreprise en état de marche, donc en fonction de son utilité pour

l’acheteur éventuel de l’entreprise.

Pour l’établissement de cette valeur (qui risquerait d’être essentiellement subjective puisqu’il s’agit

d’une transaction fictive entre un acheteur et un vendeur réunis en une seule personne), le plan précise

que l’entreprise utilise les références ou les techniques les mieux adaptées à la nature du bien (prix du

marché, barème, mercuriale ou indices spécifiques) de façon à conserver une certaine objectivité dans

l’appréciation de la valeur.

La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation

et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations de ces avantages économiques futurs attendus

(PCG, art. 322-1).

La valeur de cession : la cession de biens existants dans l’entreprise est une opération habituelle pour

adapter les moyens aux fins économiques poursuivis. Elle se concrétise par un prix de cession qui

entraîne une plus-value ou une moins-value définitive par différence avec la valeur comptable nette du

bien cédé.

3. Principes généraux d’évaluation

Sous réserve de modalités particulières d’application et de quelques exceptions que nous examinerons lors de l’étude de chacun des éléments d’actif et de passif, nous pouvons retenir à titre de principe de base les méthodes suivantes d’évaluation.


P6112-F1/4

Principes

– À l’entrée :

W coût d’acquisition pour les biens acquis,

W coût de production pour les biens produits,

W valeur vénale pour les biens obtenus gratuitement.

– À l’inventaire et à l’arrêté des comptes :

W la valeur d’entrée est retenue comme valeur brute mais une perte de valeur peut venir réduire cette

valeur d’entrée (amortissement et/ou dépréciation) ; la valeur obtenue doit être inférieure ou égale à la

valeur actuelle.

– À la sortie :

W constatation de la sortie à la valeur comptable.

CHAPITRE 1. L’ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Comme nous l’avons vu en introduction, il convient de distinguer le coût d’entrée dans le patrimoine,

la valeur inventaire, la valeur à l’arrêté des comptes (au bilan) et l’évaluation à la sortie du patrimoine.

Section 1. La valeur d’entrée

La méthode de base retenue, conformément à la loi, par le PCG pour l’évaluation des éléments inscrits en comptabilité est la méthode des coûts historiques (coût d’entrée dans le patrimoine). Elle est fondée sur la détermination des coûts d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux, de la valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit, des coûts de production pour les biens produits par l’entreprise.

I. Les immobilisations corporelles acquises à titre onéreux

Rappelons que les immobilisations corporelles sont des actifs physiques détenus, soit pour être utilisés

dans la production ou la fourniture de biens et services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins

administratives et dont l’entité attend qu’ils soient utilisés au-delà de l’exercice en cours. Ces immobilisations sont évaluées à leur entrée dans le patrimoine au coût d’acquisition.

A. Composition du coût d’acquisition

Le coût d’acquisition d’un bien s’obtient en additionnant les éléments suivants :

– le prix convenu après déduction des taxes légalement récupérables, c’est-à-dire le montant en euros

résultant de l’accord des parties à la date de l’opération (montant net hors TVA), diminué des

rabais, remises, ristournes et escomptes de règlement obtenus ; – les frais accessoires après déduction des taxes également récupérables, c’est-à-dire les coûts

directement engagés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Les coûts d’acquisition des immobilisations seront ainsi augmentés, s’il y a lieu, des coûts qui ont été engagés pour les amener à l’endroit (frais de transport, droits de douane) et dans l’état où elle se trouve (frais de montage, coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant de la vente des produits obtenus durant la mise en service, etc.), qu’il s’agisse de coûts externes (facturés par des tiers) ou de coûts internes (production faite par l’entreprise pour elle-même).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 35

ILLUSTRATION L’entreprise Réaumur a acquis un matériel industriel pour 23 920 € TTC (dont TVA : 3 920), moins 5 % de remise et 2,5 % d’escompte, des frais de transport ont été payés à un tiers 1 196 € TTC (dont TVA : 196), le montage a été exécuté par les salariés de l’entreprise pour un coût de 800 € (s’agissant de la livraison à soi-même d’un service, la TVA n’est pas exigible). Les essais et la mise au point des réglages ont consommé 720 € hors taxes de matières et entraîné des coûts de main-d’œuvre de 600 €. Les articles produits au cours des essais ont été cédés à un revendeur pour un prix de 340 € HT.

Valeur d’entrée du matériel industriel dans le patrimoine de l’entreprise :

Valeur du matériel 23 920 Moins taxes récupérables – 3 920 Net hors taxes 20 000 Moins remise 5 % – 1 000 19 000 Moins escompte 2,5 % – 475 18 525 Frais de transport HT 1 000 Montage 800 Matière consommée 720 Main-d’œuvre pour les essais 600 Moins vente de produits – 340

Valeur d’entrée 21 305

Enregistrement comptable :

215 Matériel et outillage 18 525

44562 TVA déductible sur immobilisations 3 630,90

404 Fournisseurs d’immobilisations 22 155,90


44562 TVA déductibles sur immobilisations 196

404 Fournisseurs d’immobilisations 1 196


722 Production immobilisée 1 780

NOTA BENE

Le compte 722 « Production immobilisée » est utilisé pour transférer dans un compte d’immobilisation des montants préalablement enregistrés en charges. Le compte 791 « Transferts de charges » est utilisé pour transférer des charges ailleurs qu’en actif immobilisé (ex. : au débit d’un compte clients).

Les frais accessoires comprennent les frais d’acquisition des immobilisations. Toutefois, le CRC a

prévu un traitement alternatif dans les comptes individuels.

B. Les frais d’acquisition des immobilisations

Les frais d’acquisition sont constitués des droits de mutation, honoraires (du notaire ou de l’architecte par exemple), commissions à des intermédiaires et frais d’actes. Ils sont inclus dans les frais accessoires. Toutefois, le règlement CRC n° 2004-06 sur les actifs admet leur comptabilisation en charges par nature (ce qui permet la déductibilité immédiate).

C. Cas de l’acquisition conjointe de plusieurs biens

En cas d’acquisition conjointe pour un coût global de plusieurs biens qui doivent être distingués en

comptabilité (par exemple, acquisition d’un ensemble immobilier comportant nécessairement une

ventilation du prix global au moins entre le coût du terrain et le coût de la construction), il convient de

procéder à cette distinction dès que les biens peuvent être individualisés et leurs montants chiffrés.


P6112-F1/4

Si les biens immobilisés acquis de façon conjointe pour un coût global ne sont pas, postérieurement à l’achat, individualisables du point de vue de leur valeur, on évaluera un – ou plusieurs – de ces biens par référence à un prix de marché ou forfaitairement si le marché n’existe pas pour les biens précités. La valeur du bien restant s’établira par différence entre le coût initial global et l’évaluation du ou des autres biens.

ILLUSTRATION

L’entreprise Sébastopol a acquis un entrepôt situé dans la zone industrielle pour un prix de 1 200 000 €. Les

émoluments du notaire se sont élevés à 4 000 €, les droits d’enregistrement à 32 000 € et les frais d’actes à

840 €.

Première option : les frais d’acquisition sont comptabilisés dans le coût d’acquisition :

La valeur d’entrée de l’entrepôt dans le patrimoine de l’entreprise est donc de :

1 200 000 + 4 000 + 32 000 + 840 = 1 236 840 €.

Cette valeur doit être ventilée entre le poste de terrain et le poste construction. Sachant qu’un terrain identique

dans cette zone industrielle a une valeur de 300 000 €, on en déduira que la construction a une valeur de

900 000 €. Les frais d’acquisition doivent alors être ventilés entre ces deux éléments. Soit pour le terrain :

(4 000 + 32 000 + 840) 300 000/1 200 000 = 9 210

d’où une valeur d’entrée de :

300 000 + 9 210 = 309 210 €.

Par différence, la valeur d’entrée de la construction est de :

1 236 840 € – 309 210 € = 927 630 €.

Deuxième option : les frais d’acquisition ne sont pas comptabilisés dans le coût d’acquisition:

La valeur d’entrée de l’entrepôt dans le patrimoine de l’entreprise est donc de 1 200 000 € dont 300 000 € pour

le terrain et donc 900 000 € pour la construction. Les frais d’acquisition seront comptabilisés en charges par

nature soit 4 000 € en honoraires pour les émoluments du notaire, 32 000 € en impôts et taxes pour les droits

d’enregistrement et 840 € en frais d’actes et de contentieux.

D. L’enregistrement par composants

Si, dès l’origine, un ou plusieurs éléments de l’immobilisation ont chacun des durées d’utilisation

différentes, chaque élément fait l’objet d’une évaluation indépendante.

ILLUSTRATION

Une compagnie aérienne a acquis un appareil Airbus A 380, équipé de réacteurs Général Électrique. La durée de

vie de l’appareil est de 30 ans, en revanche celle des réacteurs n’est que de 15 ans et celle des aménagements

intérieurs de 10 ans. Chaque partie de l’appareil fera donc l’objet de sa propre évaluation, l’une pour le fuselage,

une autre pour les réacteurs et une dernière pour les aménagements intérieurs de la cabine.

Dans le cas de matériels pour lesquels des dépenses de grosses révisions ou de grand entretien sont programmées dès l’entrée dans le patrimoine, ces dépenses seront immobilisées de façon distincte. Elles sont qualifiées de composants de deuxième catégorie.

Toutefois, le PCG admet un traitement alternatif qui consiste à constater des provisions pour grosses réparations.

ILLUSTRATION

Une compagnie maritime a acquis une vedette catamaran rapide d’un coût global de 10 millions d’euros. Sa

durée de vie est estimée à 40 ans. Toutefois, la réglementation maritime impose un carénage de la coque tous les

10 ans. Cette opération suppose le passage en cale sèche et l’arrêt de l’exploitation pour 10 jours. Les coûts

attribuables à cette opération (de la date d’arrêt de l’activité jusqu’à la date de remise en fonctionnement) sont de

600 000 €.

Première option : À l’entrée dans le patrimoine, ce bien sera enregistré en deux composants : le navire pour

9 400 000 € et la révision pour 600 000 €.

Deuxième option : Le navire est enregistré pour 10 000 000 € et la révision fera l’objet d’une provision pour

grosse réparation de 600 000 €/10 ans soit : 60 000 € par an.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 37

II. Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même

Les immobilisations corporelles produites par l’entreprise sont évaluées à l’entrée dans le patrimoine à

leur coût de production.

Le coût de production de l’immobilisation est constitué du coût des approvisionnements augmenté des

autres coûts engagés par l’entreprise au cours des opérations de production. Il comporte notamment le

coût des matières consommées, les charges directes de production et les charges indirectes.

Les coûts pris en compte sont ceux engagés durant la phase de production. Les charges indirectes

constituent une part du coût de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement

rattachées à la production du bien.

ILLUSTRATION

L’entreprise République a construit sur l’un de ses terrains un hangar destiné à abriter son matériel roulant.

Les travaux ont démarré le 4 janvier N et se sont déroulés pendant huit mois. Il a été consommé des matériaux

pour un montant de 80 000 € HT. Les charges directes de main-d’œuvre ont été évaluées à 70 000 € pour les

salaires et 30 000 € de charges sociales. Par ailleurs, les charges indirectes se sont élevées à 36 000 €. La mise

en service est intervenue le 10 septembre N.

Valeur d’entrée :

80 000 + 70 000 + 30 000 + 36 000 = 216 000 €

Comptabilisation :

10.09.N

213 Constructions 216 000

722 Production immobilisée 216 000 10.09.N

44562 TVA déductible sur immobilisations 42 336

4457 TVA collectée

(TVA sur livraison à soi-même) 42 336

III. Biens immobilisés acquis à titre gratuit

Les biens acquis à titre gratuit sont enregistrés à leur valeur vénale. Cette valeur correspond au prix

qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché net de coûts de sortie. Une telle

disposition constitue une dérogation à la comptabilisation des biens selon la méthode des coûts

historiques puisque, en l’occurrence, le coût du bien à l’entrée dans le patrimoine est nul.

IV. Cas particuliers

A. Coût d’emprunt

Lorsque l’actif a été financé totalement ou partiellement par un emprunt, les intérêts des capitaux

empruntés sont en principe comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils ont couru.

Toutefois, les coûts d’emprunt directement destinés à financer l’acquisition ou la production d’un actif

éligible peuvent être inclus dans le coût de l’actif.

Pour cela, ce coût doit remplir les conditions suivantes :

– concerner la période de production de cet actif, jusqu’à sa réception définitive ;

– se rapporter un actif éligible (c’est-à-dire un actif qui exige une longue période de préparation ou

de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu) ; on notera que le PCG n’a fixé aucune

durée minimale ;

– être évalué de manière fiable ;

– être directement attribuable à l’acquisition ou à la production.


P6112-F1/4

Les coûts d’emprunt sont constitués des intérêts mais aussi des frais accessoires (frais de dossier, frais

d’émission, différence de change sur emprunt en monnaie étrangère…).

Le traitement retenu en matière de coûts d’emprunt doit être appliqué de façon permanente à tous les

coûts d’emprunt attribuables à l’acquisition ou à la production de tous les actifs de l’entité. L’annexe

mentionnera la méthode adoptée en la matière.

NOTA BENE

Les conséquences fiscales défavorables de cette option (déduction de la charge d’emprunt étalée,

augmentation de la base de la taxe professionnelle…) rendent rarissime son application.

B. Coûts de remise en état

Le règlement CRC de 2004 a imposé l’inclusion dans le coût d’acquisition ou le coût de production des coûts de remise en état, c’est-à-dire démantèlement, enlèvement et restauration de site.

Ce coût est la contrepartie de la provision pour démantèlement, enlèvement ou remise en état de site constatée au passif.

Dans un avis du 6 décembre 2005, le comité d’urgence du Conseil national de la comptabilité est venu préciser que deux situations sont à distinguer, selon que la dégradation relative à l’exploitation du site est immédiate ou progressive.

Il y a dégradation immédiate lorsque, dès la réalisation de l’installation, l’obligation existe et la sortie de ressource est inéluctable. C’est le cas de l’obligation de démantèlement d’une plate-forme pétrolière ou d’une centrale nucléaire.

Il y a dégradation progressive lorsque la sortie de ressource est liée à la dégradation du site au fur et à mesure de son exploitation. À la date de clôture, l’obligation n’entraîne pas de sortie probable de ressource pour la partie du site qui n’est pas exploitée, donc dégradée. C’est le cas de l’exploitation d’une carrière.

La comptabilisation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site à l’actif n’est requise qu’en cas de dégradation immédiate.

ILLUSTRATION

L’entreprise Caulincourt, spécialisée dans l’exploitation pétrolière, a acquis le 6 mars 2007 une plate-forme

pétrolière pour une valeur de 180 millions d’euros hors taxes. Le remorquage jusqu’à son emplacement

d’exploitation a coûté 10 millions d’euros facturés et payés le 7 juin 2007. Les frais de mise en service, effectuée

par la société elle-même, se sont élevés à 3 millions d’euros. La durée de vie est estimée à 25 ans à compter de la

mise en service du matériel intervenue le 15 octobre. En fin de vie, la plate-forme devra être remorquée jusqu’à

un port où une société spécialisée devra procéder au démantèlement du matériel et à la récupération des

matériaux. Le coût de cette opération est estimé à 60 millions d’euros et la vente des matériaux récupérés à

12 millions d’euros.

Valeur d’entrée de la plate-forme dans le patrimoine de l’entreprise :

180 + 10 + 60 – 12 = 238 millions d’euros.

06.03.2007

231 Immobilisations corporelles en cours 180 000 000

404 Fournisseurs immobilisations 180 000 000 07.06.2007 231 Immobilisations corporelles en cours 10 000 000

512 Banque 10 000 000 15.10.2007 215 Installations techniques 238 000 000

231 Immobilisations corporelles en cours 190 000 000

722 Production immobilisée 3 000 000

154 Provisions pour restructuration 48 000 000

NOTA BENE

Au regard de la TVA, l’installation se trouvant en mer sur le plateau continental, les matériels sont acquis en

suspension de taxe.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 39

C. Problème de la TVA non récupérable

Il faut envisager les cas particuliers des assujettis partiels et des redevables partiels.

Un assujetti partiel est une entreprise assujettie à la TVA, qui réalise à la fois des opérations hors

champ d’application de la TVA et des opérations dans le champ d’application de la TVA.

Un redevable partiel est un assujetti qui réalise des opérations uniquement dans le champ d’application

de la TVA, opérations à la fois soumises à la TVA et exonérées de TVA.

On peut également se retrouver face à des entreprises qui auront les deux qualités : celle d’assujetti

partiel et celle de redevable partiel.

ATTENTION : Dernière minute : un décret vient de modifier les règles exposées ci-dessous à compter

du 01/01/2008. Un additif à ce cours actualise le point C.

1. La situation de l’assujetti partiel

La TVA grevant l’acquisition d’un bien par un assujetti partiel n’est déductible que dans la mesure où

ce bien est nécessaire à la réalisation d’opérations situées dans le champ d’application de la TVA. De

ce fait, il convient de déterminer à quel usage est affecté le bien : c’est ce qu’on appelle la règle

d’affectation.

Ainsi, on peut se retrouver face à l’une des trois situations suivantes :

– le bien acquis servira exclusivement à la réalisation d’opérations faisant partie du champ d’applica-

tion de la TVA : dans ce cas, la TVA est totalement déductible dans les conditions habituelles ;

– le bien acquis servira exclusivement à la réalisation d’opérations situées hors du champ

d’application de la TVA : dans ce cas, aucune déduction de la TVA n’est autorisée ;

– le bien acquis servira simultanément à la réalisation d’opérations situées dans le champ et hors du

champ d’application de la TVA : dans ce cas, la TVA est déductible uniquement pour la fraction

servant à la réalisation des opérations situées dans le champ de la TVA.

La TVA déduite lors de l’acquisition d’une immobilisation peut être remise en cause. En effet, chaque

année, l’entreprise doit vérifier que l’affectation de ses immobilisations acquises ou produites les

années antérieures n’a pas varié de plus de 20 points (à la hausse ou à la baisse) et ce pendant les

19 années qui suivent l’entrée d’un immeuble dans le patrimoine ou les quatre années qui suivent pour

les autres immobilisations.

La régularisation correspond à un reversement de TVA ou à une déduction complémentaire. Toutefois,

cette régularisation de TVA ne remettra pas en cause la valeur d’entrée en comptabilité de

l’immobilisation. Le reversement ou la déduction complémentaire se traduira par une charge

exceptionnelle ou un produit exceptionnel.

ILLUSTRATION

Une société a acquis en septembre 2007 un nouvel ordinateur. Celui-ci sert à gérer ses participations dans ses

filiales pendant 15 % de son temps d’utilisation ainsi qu’à tenir la comptabilité de son secteur production

pendant 85 % du temps. Cet ordinateur a été acquis pour 2 392 € TTC dont 392 € de TVA.

En septembre 2007, la TVA est déductible uniquement dans la mesure où le bien est utilisé pour réaliser des

opérations situées dans le champ d’application de la TVA. La gestion des participations permettra d’encaisser

des dividendes qui ne font pas partie du champ d’application la TVA. Seule la tenue de la comptabilité du

secteur production contribue à la réalisation d’opérations situées dans le champ de la TVA. Par conséquent, la

TVA déductible sur l’immobilisation s’élève à : 392 85 % = 333,20 €.

La valeur d’entrée du matériel est donc de : 2 392 – 333,20 = 2 058,80 €.

09.2007

2183 Matériels de bureau 2 058,80

44562 TVA déductibles sur immobilisations 333,20

404 Fournisseurs immobilisations 2 392


P6112-F1/4

2. La situation du redevable partiel

Le redevable réalise des opérations faisant partie du champ d’application de la TVA. Toutefois, la TVA grevant ses acquisitions de biens n’est déductible que dans la mesure où ces biens sont nécessaires à la réalisation d’opérations effectivement imposables à la TVA. C’est ce que l’on appelle la règle d’affectation.

Les immobilisations acquises sont présumées servir à l’ensemble de l’activité. La TVA est alors déductible au prorata du chiffre d’affaires soumis à TVA par rapport au chiffre d’affaires global.

Le prorata calculé en avril de l’année N représente à la fois le prorata définitif de N–1 et le prorata provisoire de N (on ne connaîtra le prorata définitif de N que début N+1). Ce prorata provisoire servira à calculer la part de TVA déductible au jour de l’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine. Si lors du calcul du prorata définitif de l’exercice il apparaît une variation supérieure à cinq points, il conviendra de modifier la valeur d’entrée afin de l’ajuster avec le montant réellement déductible de la TVA.

En conséquence, les immobilisations sont provisoirement comptabilisées à leur coût d’achat ou de production augmenté du montant de la TVA non déductible calculée sur la base du prorata de l’année précédente. Lors des écritures d’inventaire, le coût de l’immobilisation est à corriger par le débit ou le crédit d’un compte de TVA à payer à partir du prorata de TVA déductible de l’année N si un écart de plus de cinq points est constaté.

Ultérieurement, la TVA initialement déduite doit être régularisée lorsque la variation du prorata est supérieure à 10 points au cours d’une période de 5 ans ou 20 ans pour les immeubles. Cette variation n’a pas d’incidence sur le coût d’entrée, elle sera constatée en charge exceptionnelle ou produit exceptionnel.

ILLUSTRATION

La société Lamarck a une activité de gestion immobilière. À ce titre, elle encaisse des loyers sur immeubles

d’habitation, des loyers sur immeubles nus professionnels pour lesquels l’entreprise a opté pour

l’assujettissement à la TVA et elle facture également des honoraires de suivi de chantier pour des immeubles

appartenant à d’autres entreprises.

Elle a acquis le 10 octobre 2006 un système informatique pour sa comptabilité intégrée d’une valeur de 5 000 €

HT installation comprise (TVA de 980 €), payé comptant par chèque. En 2006, le prorata déduction provisoire

était de 50 %. Le prorata de déduction définitif calculé fin 2006 ressort à 60 %. En 2007, le prorata de déduction

définitif est de 45 %.

Valeur d’entrée du système informatique : Prix hors taxes, plus TVA non déductible :

5 000 + (980 50 %) = 5 490 €

Réajustement au 31.12.2006 (écart de plus de 5 points) :

980 (0,6 – 0,5) = 98 €

Valeur d’entrée définitive : 5 490 – 98 = 5 392 €

Au 31.12.2007 : Le prorata définitif 2007 (45 %) a varié de plus de 10 points par rapport au prorata définitif de

2006 (60 %).

Écart : 980 (0,6 – 0,45) = 147, d’où un reversement de TVA de 147 1/5 = 29 €, qui ne modifie pas la valeur

d’entrée du matériel dans le patrimoine.

10.10.2006

2183 Matériels de bureau et informatique 5 490

44562 État, TVA déductible sur immobilisations 490

512 Banque 5 980 31.12.2006 44562 État, TVA déductible sur immobilisations 98

2183 Matériels de bureau et informatique 98 31.12.2007 6788 Charges exceptionnelles diverses 29

4451 État, TVA à payer 29

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 41

D. Biens acquis moyennant le paiement de rentes viagères

Ils sont comptabilisés pour le montant qui résulte d’une stipulation de prix dans le contrat ou, à défaut,

d’une estimation ; la contrepartie est portée pour la même valeur au passif dans le compte 1685

« Rentes viagères capitalisées » ; en cas de décès prématuré, l’extinction de la dette constitue un profit

exceptionnel ; en cas de prolongation de la dette viagère, les sommes payées de ce fait constituent des

charges exceptionnelles de l’exercice du paiement.

ILLUSTRATION

L’entreprise Simplon a acquis le 01.01.2007 un terrain contre paiement comptant de 100 000 € et une rente

viagère capitalisée de 100 000 € (dix versements annuels de 10 000 €).

Valeur d’entrée du terrain dans le patrimoine de l’entreprise :

100 000 + 100 000 = 200 000 €

01.01.2007

211 Terrain 200 000

1685 Rentes viagères capitalisées 100 000

512 Banque 100 000 01.01.2008 et années suivantes


512 Banque 10 000

Premier cas : décès du crédit rentier le 14 avril 2015 : solde créditeur du compte 1685 :

100 000 – (10 000 8) = 20 000

14.05.2015


778 Autres produits exceptionnels 20 000

Deuxième cas : décès du crédit rentier après le 1er

janvier 2018 : à cette date le compte 1685 est soldé. Il faut

néanmoins payer la rente à cette date :

01.01.2018

678 Autres charges exceptionnelles 10 000

512 Banque 10 000

Et ainsi de suite chaque 1er

janvier tant que le crédit rentier est vivant.

E. Les immobilisations acquises à un prix exprimé en devises

Pour les immobilisations acquises à l’étranger hors zone euro ou situées à l’étranger, la valeur d’entrée

dans le patrimoine de l’entreprise dépend de l’existence ou pas d’une couverture de change.

1. Il n’existe pas de couverture de change

Le coût d’entrée de l’immobilisation est converti en euros au cours de change en vigueur à la date de

l’opération.

2. Il existe une couverture de change

Le coût d’entrée de l’immobilisation correspond au montant converti au cours de couverture lorsque

celle-ci a été mise en place avant l’opération.


P6112-F1/4

ILLUSTRATION

La société Picquet a acquis une machine-outil auprès d’un fournisseur suisse pour un prix de 4 200 F suisses plus

100 FS de transport. Le jour de l’acquisition, un euro valait 1,59 FS.

Valeur d’entrée dans le patrimoine :

(4 200 + 100) 1/1,59 = 2 704,40 €.

On suppose maintenant que 10 jours avant cette acquisition l’entreprise a négocié l’achat de 4 300 F suisses au

cours de 0,63 € pour un FS.

Valeur d’entrée dans le patrimoine :

(4 200 + 100) 0,63 = 2 709 €.

F. Acquisition d’une voiture de tourisme

La TVA n’étant pas récupérable sur ces véhicules, le coût d’entrée comprend le prix d’achat TTC, les

frais de mise à disposition, les équipements et accessoires et les frais de transport. Le carburant pour le

premier plein et la carte grise seront enregistrés en charge.

ILLUSTRATION

La société Lamotte a acquis un véhicule Renault de tourisme. La facture présente les éléments suivants : véhicule

18 400 € hors taxes, frais de mise à disposition 140 € hors taxes, carburant 20 €, carte grise 110 €.

Valeur d’entrée du véhicule : (18 400 + 140) 1,196 = 22 173,84 €.

G. Biens acquis en application d’un contrat de crédit-bail

Le PCG précise que le crédit-bail, moyen de financement des immobilisations, donne à l’utilisateur du

bien :

– d’une part, un droit de jouissance ;

– d’autre part, la possibilité d’acquérir le bien concerné soit en fin de contrat, soit au terme de

périodes fixées à l’avance, moyennant le paiement du prix convenu.

Les sommes versées par l’utilisateur du bien avant qu’il n’en devienne propriétaire sont dénommées

« redevances » ou « loyers ».

Il résulte de cette description juridique de l’opération que le bien ne peut figurer à l’actif du bilan des

entreprises utilisatrices et que les redevances ou loyers dus seront enregistrés dans les charges externes

(compte 612).

Section 2. Valeur d’inventaire

Le PCG fait obligation à l’entreprise de procéder à un inventaire au moins une fois tous les 12 mois,

en pratique souvent à la clôture de l’exercice.

L’inventaire est un relevé de tous les éléments au regard desquels sont mentionnées la quantité et la

valeur de chacun à la date inventaire. Il nous faut donc envisager l’évaluation à cette date.

Principe : Chacun des éléments de l’inventaire est évalué à sa valeur nette comptable, sauf si celle-ci

est notablement inférieure à la valeur actuelle. Dans ce cas, la valeur actuelle sera retenue comme

valeur d’inventaire.

La valeur nette comptable d’une immobilisation correspond à sa valeur brute, valeur d’entrée,

diminuée pour les immobilisations amortissables des amortissements et des dépréciations. Ces notions

seront abordées dans la section suivante.

La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (PCG, art.

332-1).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 43

– La valeur vénale n’est pas un prix de marché (valeur du bien en dehors de son contexte) mais une

valeur estimée dans le cadre de la globalité de l’entreprise compte tenu de son utilité pour l’entité.

Pour la fixation de cette valeur, l’entreprise utilise les références ou les techniques les mieux

adaptés à la nature du bien (prix du marché, barèmes, indices de spécifiques).

– La valeur d’usage est constituée de la valeur des avantages économiques futurs attendus de

l’utilisation de l’actif et de sa sortie. Elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie

attendus.

Section 3. Valeur au bilan

Pour déterminer la valeur à retenir au bilan, il importe de distinguer les immobilisations corporelles

selon le critère de la détermination.

a. Cas des biens dont l’utilisation par l’entité est déterminable, c’est-à-dire dont le potentiel de

services attendus s’amoindrit normalement avec le temps, l’usage, le changement des techniques ou

toute autre cause :

Pour ces biens, l’entreprise comptabilise la perte de valeur qui en résulte en fonction d’un plan

d’amortissement éventuellement révisable. À l’arrêté des comptes, on calcule la valeur comptable

nette du bien qui résulte de l’application du plan d’amortissements à la valeur d’entrée. On retient en

principe cette valeur comme valeur à l’arrêté des comptes.

Si la valeur actuelle est néanmoins notablement inférieure à la valeur comptable nette telle quelle a été

calculée, cette valeur actuelle sera retenue comme valeur à l’arrêté.

Afin d’éviter des travaux comptables trop lourds d’évaluation à chaque clôture ou à chaque situation

intermédiaire, l’article 322-5 du PCG a introduit le principe de recherche d’un indice de perte de

valeur.

L’entité doit apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un

indice quelconque montrant qu’un actif a perdu notablement de sa valeur. Lorsqu’un tel indice existe,

un test de dépréciations est effectué : la valeur nette comptable de l’actif immobilisé est comparée à sa

valeur actuelle. Pour la recherche de l’indice, le PCG suggère de considérer au minimum les indices

suivants :

– indices externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement ;

– indices internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode

d’utilisation, performances inférieures aux prévisions.

Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette

dernière, si l’actif continu à être utilisé, est ramenée à sa valeur actuelle par le biais d’une dépréciation.

La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif

déprécié (voir ci-après).

b. Cas des biens dont l’utilisation par l’entité n’est pas déterminable :

Pour ces biens, la valeur d’entrée dans le patrimoine est retenue en tant que valeur brute et est

comparée, élément par élément, à la valeur actuelle de ces biens. Pour obtenir la valeur définitive, il

est fait application du principe de prudence.

Pour l’application du principe de prudence, les règles suivantes sont appliquées :

– les plus-values constatées entre valeur actuelle et valeur d’entrée ne sont pas enregistrées ;

– par contre, les moins-values doivent être prises en compte sous forme de dépréciations.


P6112-F1/4

I. Les amortissements

A. Définition de l’amortissement pour dépréciation

1. Ancienne approche du Plan comptable : conception juridique

Le Plan comptable définit l’amortissement comme une « réduction jugée irréversible, répartie sur une

période déterminée, du montant porté à certains postes du bilan ».

Cette définition est très générale puisqu’elle inclut non seulement l’amortissement pour dépréciation,

mais aussi l’amortissement d’un capital, comme l’amortissement des emprunts.

2. Nouvelle approche du Plan comptable : conception économique

L’amortissement est défini comme la répartition systématique du montant amortissable d’un actif en

fonction de son utilisation.

L’amortissement n’est donc plus la récupération d’un coût mais la constatation d’une consommation.

Il en résulte une plus grande variabilité du plan d’amortissement qui s’ajuste en fonction de

l’utilisation de l’actif.

3. Approche financière

Dans cette approche, l’amortissement est conçu comme le moyen de dégager les ressources

nécessaires au renouvellement de l’immobilisation. En effet, la dotation aux amortissements est l’une

des composantes de la capacité d’autofinancement.

B. Détermination des actifs amortissables

Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable.

L’utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif.

L’utilisation peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres unités d’œuvre lorsque ces

dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus

de l’actif.

L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l’usage attendu de l’actif par l’entité est limité dans le

temps. Cet usage est limité dès lors que l’un des critères suivants, soit à l’origine, soit en cours

d’utilisation, est applicable :

– physique : usure du bien du fait de son usage,

– technique : évolution entraînant l’obsolescence du matériel,

– juridique : limitation du fait d’une protection légale ou contractuelle.

Si plusieurs critères sont applicables, on retient l’utilisation la plus courte résultant de ces critères.

C. Le calcul de l’amortissement

1. Taux d’amortissement

Ils sont fixés par le chef d’entreprise conformément aux usages et à l’expérience de l’industrie et du

commerce. Il est notamment tenu compte des conditions d’utilisation des biens (utilisation normale,

accélérée...) et des changements dans les techniques (obsolescence).

Les durées d’amortissement habituellement retenues, sauf circonstances particulières, sont les

suivantes en comptabilité (taux linéaires entre parenthèses) :

– bâtiments commerciaux ou d’habitation ................................ 20 à 50 ans (5 % à 2 %)

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 45

– bâtiments industriels ................................................................ 20 ans (5 %)

– ouvrages d’art et mobilier ....................................................... 10 ans (10 %)

– matériel industriel .................................................................... 5 à 10 ans (20 % à 10 %)

– matériel de bureau et outillage ................................................ 5 à 10 ans (20 % à 10 %)

– automobiles et matériel roulant............................................... 4 ou 5 ans (25 % à 20 %)

Les annuités d’amortissement peuvent être révisées lorsque les conditions d’exploitation et les

perspectives d’avenir justifient une telle mesure. Il peut en être ainsi lorsqu’une innovation modifie le

terme de l’utilisation.

Des amortissements minimums doivent être pratiqués chaque année, même en l’absence de bénéfice

(C. com., art. L. 123-20).

Fiscalement, l’article 39 B du CGI prévoit qu’« à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l’acquisition ou la création d’un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d’utilisation ».

Fiscalement, la durée d’utilisation à retenir est celle qui résulte des usages de chaque profession. Une liste des taux couramment admis est publiée par l’administration fiscale qui s’engage à ne pas remettre en cause les taux utilisés par l’entreprise dès lors qu’ils ne s’écartent pas de plus de 20 % de celui admis et à condition que des conditions particulières d’utilisation puissent être présentées par l’entreprise.

2. Méthode de calcul

Du fait des difficultés que présente la détermination précise du montant de la dépréciation réellement

subie par chaque immobilisation, le Plan comptable général préconise de retenir des méthodes de

calcul forfaitaire (plan d’amortissement prévisionnel). Quatre procédés peuvent être utilisés :

– le procédé de l’amortissement annuel constant (ou linéaire),

– le procédé de l’amortissement dégressif,

– le procédé de l’amortissement progressif,

– le procédé de l’amortissement irrégulier (ou variable).

a. Le procédé de l’amortissement annuel constant ou linéaire

C’est le plus simple et le plus courant (« régime de droit commun »). Il consiste à diviser la valeur à

amortir par le nombre d’années correspondant à la durée probable d’utilisation.

Cette approximation est, certes, grossière car elle suppose :

– une uniformité dans l’utilisation pendant toute la durée de vie,

– une progressivité régulière de l’obsolescence, à un rythme identique à celui du dépérissement

physique.

Lorsque l’acquisition est faite en cours d’exercice, la première annuité d’amortissement est calculée

prorata temporis, c’est-à-dire proportionnellement au nombre de jours écoulés entre la date de mise en

service effective et la fin de l’exercice. Toutefois, lorsqu’il s’agit d’un bien qui se déprécie avec le

temps, l’entreprise peut retenir la date d’acquisition ou d’achèvement de l’immobilisation lorsque cette

date est antérieure à celle de la mise en service.

À retenir

Les amortissements linéaires : – L’amortissement linéaire commence à dater de la mise en service du bien. – La base de calcul des annuités est la valeur d’entrée de l’immobilisation dans le patrimoine moins la

valeur nette résiduelle. – Le taux d’amortissement est égal à 1/N où N représente la durée d’utilisation du bien dans l’entreprise

en nombre d’années. – La première annuité est réduite prorata temporis, calculé en nombre de jours.


P6112-F1/4

b. Le procédé de l’amortissement dégressif

Prévu par l’article 37 de la loi du 28 décembre 1959, il entraîne un calcul qui peut être effectué de

deux façons :

– en multipliant la valeur nette résiduelle de l’immobilisation à amortir (et non la valeur d’origine)

par un taux constant, ce qui revient à appliquer un taux constant à une valeur dégressive. Ce taux

constant est obtenu en multipliant le taux linéaire par un coefficient1 ;

– en appliquant un taux décroissant à la valeur d’origine du bien à amortir, ce qui revient à appliquer

un taux dégressif à une valeur constante.

En fin de période d’amortissement, lorsque l’annuité dégressive devient inférieure à ce qu’aurait été

l’amortissement, si l’on avait eu recours au procédé de l’amortissement annuel constant, l’entreprise

peut pratiquer cet amortissement constant. Si elle continue en dégressif, il faut que l’annuité de la

dernière année d’utilisation soit égale à la valeur résiduelle du bien ; on obtient bien ainsi un total

d’amortissement égal à la valeur d’origine.

Ce mode d’amortissement, qui comporte de fortes annuités les premières années et des annuités plus

faibles ensuite, peut se justifier :

– par le fait qu’un bien perd une fraction de sa valeur au moment même de sa mise en service,

– par l’existence du progrès technique,

– par les frais d’entretien et de réparation qui augmentent au fur et à mesure de l’ancienneté de

l’immobilisation.

En additionnant l’annuité d’amortissement et les frais d’entretien et de réparation, on aboutit chaque

année à un total de charges relativement constant. Toutefois, pour les entreprises nouvelles,

notamment celles à rentabilité longue (ex. : sociétés d’autoroutes) qui sont en général peu productives

les premières années, l’emploi d’amortissement dégressif est économiquement peu rationnel : en effet,

l’amortissement décroît au fur et à mesure que la productivité s’accroît.

Tous les biens ne peuvent pas faire l’objet d’un amortissement dégressif. Sont admis à bénéficier de ce

mode d’amortissement les biens d’équipement acquis neufs ou fabriqués et dont la durée de vie est au

moins égale à trois ans, à l’exception des immeubles, des chantiers et des locaux. Toutefois, les

bâtiments industriels d’une durée de vie inférieure ou égale à 15 ans peuvent bénéficier de

l’amortissement dégressif. Il faut préciser que ce système est facultatif et que les entreprises ont la

possibilité fiscale, si elles respectent la règle de l’amortissement linéaire minimum (art. 24 de la loi du

12 juillet 1965) de passer du système dégressif au système linéaire et inversement.

En cas d’acquisition en cours d’exercice, pour des immobilisations amorties en dégressif, la première

annuité est calculée prorata temporis proportionnellement au nombre entier de mois restant à courir

à compter du début du mois d’acquisition jusqu’à la fin de l’exercice (alors qu’en linéaire, le décompte

se fait en nombre de jours).

Pour le décompte de la période d’amortissement, toute année civile entamée compte pour un. Ainsi, un

bien acheté le 15 décembre N et amortissable sur 3 ans sera accompagné du plan d’amortissement

suivant :

N : amortissement = un mois

N+1 : amortissement = une annuité (12 mois)

N+2 : amortissement = valeur résiduelle (23 mois)

durée d’amortissement effective = 2 ans et un mois

nombre d’années civiles concernées = 3 années

1 Ce coefficient est fixé depuis le 1er

janvier 2001 :

1,25 pour les biens d’une durée de vie probable de 3 à 4 ans ;

1,75 pour les biens de vie probable de 5 et 6 ans ;

2,25 pour les biens d’une durée de vie probable de plus de 6 ans.

Les coefficients étaient antérieurement de 1,5 ; 2 et 2,5 (ces coefficients sont utilisés pour les matériels et outillages affectés à

la recherche à compter du 1er

janvier 2004).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 47

En revanche, il n’en est pas de même pour l’amortissement linéaire où une durée de vie de

3 ans recouvre 3 fois 12 mois. Dans l’exemple ci-dessus, l’année N+2 serait affectée d’un

amortissement de 12 mois et N+3 d’un amortissement égal à 11 mois et demi.

À retenir

Les amortissements dégressifs : – Choix de cette méthode : bien neuf, figurant sur la liste des matériels autorisés, durée d’utilisation 3 ans

au minimum. – Début de l’amortissement : date d’acquisition du bien. – Taux d’amortissement : taux linéaire multiplié par un coefficient. – Base de l’amortissement : valeur nette comptable en début de période. – Première annuité : réduite prorata temporis en nombre de mois, le mois d’acquisition étant compté pour

un mois entier.

– En fin de tableau d’amortissement : retour au linéaire pour parvenir à une valeur résiduelle nulle.

c. Le procédé de l’amortissement progressif

Il est peu pratiqué, sauf peut-être pour l’amortissement de brevets ou l’achat d’un élément d’actif sur

fonds d’emprunt (cas du remboursement par annuités constantes). Dans ce dernier cas, nous obtenons,

par le biais de la progressivité des amortissements – si la durée d’amortissement et la durée de

remboursement de l’emprunt sont égales – un équilibre entre :

– le prélèvement sur la trésorerie (paiement des intérêts + remboursement de la dette elle-même),

– la charge sur le résultat (intérêts + amortissement).

Comme les premières années, l’amortissement constaté est souvent inférieur à l’amortissement

linéaire ; la différence d’amortissement risque d’être définitivement perdue sur le plan fiscal,

puisqu’elle n’est pas comptabilisée dans les écritures d’inventaire. Ceci explique que l’amortissement

progressif soit peu utilisé en France (sauf à utiliser les amortissements dérogatoires – voir ci-après).

d. Le procédé de l’amortissement variable

Il fait dépendre l’amortissement du degré d’utilisation du bien (par exemple, amortissement d’un

moteur ou d’un engin de chantier au prorata du nombre d’heures de fonctionnement ou d’utilisation).

D. L’amortissement dérogatoire

Ces amortissements permettent de concilier deux impératifs :

– comptable : la constatation de la dépréciation économique réelle du bien ;

– fiscal : la nécessité d’une comptabilisation de l’amortissement pour sa prise en compte en fiscalité.

1. Définition et comptabilisation

a. Définition

Outre la notion d’amortissement (au sens large) et la notion d’amortissement pour dépréciation, le Plan comptable définit la notion d’amortissements dérogatoires qui sont des « amortissements ou fractions d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application de textes particuliers ».

Contrairement aux amortissements pour dépréciation qui constatent une dépréciation d’exploitation ou exceptionnelle, certaine et justifiée économiquement, les amortissements dérogatoires ne couvrent pas une dépréciation véritable ; ils sont généralement effectués par les entreprises pour bénéficier d’avantages fiscaux. Parmi ces amortissements dérogatoires, figurent notamment : – l’amortissement exceptionnel des immeubles destinés à la recherche, à l’épuration des eaux et à la

lutte contre la pollution ;


P6112-F1/4

– l’amortissement exceptionnel des immeubles construits dans le cadre d’opérations agréées ;

– l’amortissement complémentaire accordé aux entreprises exportatrices ;

– les amortissements spéciaux accordés aux entreprises sidérurgiques et minières et aux entreprises

de presse, aux entreprises de navigation maritime ;

– l’amortissement des logiciels acquis par une entreprise sur une durée de 12 mois ;

– l’amortissement des terminaux d’accès à l’Internet haut débit par satellite sur une durée de

12 mois ;

– l’amortissement de matériels destinés à économiser l’énergie, acquis ou fabriqués avant le

1er

janvier 2007 ;

– l’amortissement de matériels destinés à lutter contre le bruit, acquis avant le 1er

janvier 2006 ;

– l’amortissement sur 12 mois des véhicules terrestres à moteur acquis à l’état neuf avant le

1er

janvier 2006 et qui fonctionnent exclusivement au moyen de l’énergie électrique, du GNV ou du

GPL ;

– l’amortissement exceptionnel de 25 % du prix de revient des immeubles neufs construits dans des

zones d’aménagement prioritaires entre le 1er janvier 1995 et le 31 décembre 2004 (mesure réservée

aux PME de moins de 250 salariés).

b. Comptabilisation

Q Au bilan

L’amortissement dérogatoire d’une immobilisation est porté au passif du bilan dans le compte 14

« Provisions réglementées » (compte 145 « Amortissements dérogatoires »). Il n’est donc pas inscrit à

l’actif en déduction de la valeur brute de l’immobilisation, comme le sont les amortissements pour

dépréciation, mais au passif dans les capitaux propres.

Q Dans le compte de résultat

Le montant annuel de l’amortissement dérogatoire est inscrit dans le compte 687 « Dotations aux

amortissements et aux provisions – Charges exceptionnelles », et plus précisément dans le compte

68725 « Amortissements dérogatoires ». En revanche, le montant annuel des amortissements pour

dépréciation prévue au plan d’amortissement est inscrit dans le compte 681 « Dotations aux

amortissements et aux provisions – Charges d’exploitation ».

À retenir

Les amortissements dérogatoires :

– Différence entre l’amortissement fiscalement autorisé et la dépréciation économique du bien, ils

permettent de respecter la définition comptable de l’amortissement pour dépréciation et la règle fiscale

de comptabilisation obligatoire.

– Comptabilisation à la création :

Débit : 687 – Dotations aux amortissements et provisions – Exceptionnel

Crédit : 145 – Amortissements dérogatoires

– Comptabilisation à la reprise :

Débit : 145 – Amortissements dérogatoires

Crédit : 787 – Reprise d’amortissements et provisions – Exceptionnel

2. Amortissements pour dépréciation et amortissements dérogatoires

Un même élément d’actif peut faire l’objet, au cours d’un exercice donné, d’un amortissement pour

dépréciation (actif négatif et charge d’exploitation) et d’un amortissement dérogatoire (passif et charge

exceptionnelle).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 49

ILLUSTRATION

Prenons l’exemple d’une immobilisation corporelle achetée le 1er

janvier N pour un prix de 600 000 € à amortir

linéairement sur 6 ans. Supposons qu’elle bénéficie la première année d’un amortissement exceptionnel et

dérogatoire de 125 000 €, en sus de l’annuité normale d’amortissement.

Le 31 décembre N, l’entreprise doit comptabiliser 225 000 € de dotation aux amortissements, dont 100 000 €

de charges d’exploitation et 125 000 € de charges exceptionnelles, si elle veut profiter pleinement de l’avantage

fiscal auquel elle peut prétendre.

Comptes schématiques

Comptes de situation

21 – Immobilisations corporelles 145 – Amortissements dérogatoires

600 000 125 000

281 – Amortissements des immob. corporelles

100 000

Comptes de gestion

681 – Dot. aux amort. et aux provisions

– Charges d’exploitation


– Charges exceptionnelles

100 000 125 000

Écritures au journal

681 100 000

281

Dotations aux amortissements et aux provisions

(charges d’exploitation)

Amortissements des immobilisations corporelles 100 000

687 Dotations aux amortissements et aux provisions 125 000

(charges exceptionnelles)

145 Amortissements dérogatoires 125 000

Les postes correspondants des documents de synthèse seront les suivants :

Bilan au 31.12.N

ACTIF PASSIF

600 000

– 100 000

–225 000 Immobilisations corporelles

Moins amortissements

500 000

Résultat de l’exercice

(100 000 + 125 000)

Provisions réglementées 125 000

Compte de résultat N

CHARGES PRODUITS

Opérations d’exploitation Dotations aux amortissements

et aux provisions 100 000

Opérations financières Pour mémoire

Opérations exceptionnelles Dotations aux amortissements

et aux provisions 125 000

Opérations d’exploitation Pour mémoire

Opérations financières

Pour mémoire Opérations exceptionnelles

Pour mémoire


P6112-F1/4

À l’inventaire des cinq exercices suivants, l’entreprise continue à enregistrer 100 000 € d’amortissement pour dépréciation mais elle réintègre progressivement les 125 000 € d’amortissements dérogatoires, constatés au passif le 31 décembre N. Cette réintégration fait jouer un compte de produit exceptionnel – la dotation correspondante ayant été enregistrée en charges exceptionnelles le 31 décembre N – appelé « Reprises sur provisions – Produits exceptionnels » et qui porte le numéro 787 (puisque la dotation initiale portait le numéro 687).

L’amortissement étant linéaire, la réintégration s’effectue au rythme d’un cinquième par an, soit 25 000 €. La contrepartie du compte de produit « Reprises sur provisions – Produits exceptionnels » est le débit du compte 145 « Amortissements dérogatoires ». Ce compte sera donc soldé le 31 décembre N+5.

Écritures au 31 décembre N+1

Comptes schématiques

Comptes de situation

21 – Immobilisations corporelles 145 – Amortissements dérogatoires

600 000 25 000 125 000

281 – Amortissements des immob. corporelles

100 000

100 000

Comptes de gestion


– Charges d’exploitation

787 – Reprises sur provisions

– Produits exceptionnels

100 000 25 000

Écritures au journal

681 Dotations aux amortissements et aux provisions

(charges d’exploitation)

100 000

281 Amortissements des immobilisations corporelles 100 000 145 Amortissements dérogatoires 25 000

787 Reprises sur provisions

(produits exceptionnels)

25 000

Les postes correspondants des documents de synthèse seront les suivants :

Bilan au 31.12.N+1

ACTIF PASSIF

Immobilisations corporelles 600 000 Résultat de l’exercice –75 000

Moins amortissements –200 000 (–100 000 + 25 000)

400 000 Provisions réglementées

(125 000 – 25 000) 100 000

Compte de résultat N+1

CHARGES PRODUITS

Opérations d’exploitation Dotations aux amortissements et aux provisions 100 000 Opérations financières

Pour mémoire Opérations exceptionnelles Pour mémoire

Opérations d’exploitation Pour mémoire

Opérations financières Pour mémoire

Opérations exceptionnelles Reprises sur provisions 25 000

NOTA BENE

Au terme des 6 années d’amortissement, l’entreprise aura bien comptabilisé:

225 000 + 5 75 000 = 600 000 €.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 51

À retenir

Est considéré comme « amortissement pour dépréciation » tout amortissement correspondant à une

dépréciation justifiée économiquement (quel que soit, par ailleurs, le mode d’amortissement utilisé) et est

considéré comme « amortissement dérogatoire » tout amortissement qui ne couvre pas une dépréciation

économiquement justifiée, mais dont le seul but est l’obtention d’avantages fiscaux dont l’entreprise peut

bénéficier légalement.

REMARQUE SUR LA DISTINCTION ENTRE AMORTISSEMENTS POUR DÉPRÉCIATION ET

AMORTISSEMENTS DÉROGATOIRES

Lorsqu’une entreprise utilise l’amortissement dégressif, il lui appartient de juger sous sa responsabilité si ce mode d’amortissement correspond à une dépréciation économiquement justifiée

compte tenu, par exemple, de la politique des immobilisations, etc.

Si elle juge, en fonction de sa politique de renouvellement des investissements et de la charge annuelle

globale que représente la possession d’une immobilisation amortie selon le mode dégressif

(amortissement, frais d’entretien, de réparation...), qu’une partie de la dotation est excessive au regard

de celle qui serait justifiée économiquement, elle doit traiter cet excédent comme un amortissement

dérogatoire. En cas d’amortissement fiscal exceptionnel, il revient aussi à l’entreprise de déterminer, le

cas échéant, la partie couvrant une dépréciation économiquement justifiée et celle pratiquée

uniquement pour bénéficier d’un avantage fiscal. Seule cette fraction de l’amortissement est à passer

au passif, dans le compte 145 « Amortissements dérogatoires ».

E. Le plan d’amortissement

1. Définition, établissement du plan

Il est défini par le Plan comptable comme la traduction comptable de la répartition de la valeur

amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en

fonction de son utilisation probable (PCG, art. 322-1).

Dans la quasi-totalité des cas, dans un souci de simplification, le plan est établi sur la base de la durée

probable de vie du bien et d’une valeur résiduelle nulle. Toutefois, si l’entreprise a prévu qu’elle

utilisera le bien sur une période plus courte et qu’à l’issue de cette utilisation, le bien présentera une

valeur résiduelle, le Plan comptable prévoit que le plan sera établi pour la durée d’utilisation du bien

dans l’entreprise et que l’amortissement portera sur la différence entre valeur lors de l’entrée en

service du bien et valeur résiduelle nette. La valeur résiduelle devra être prise en compte chaque fois

que celle-ci est significative et mesurable.

Le Plan comptable n’a pas défini de méthode de calcul concernant les amortissements.

Le règlement du CRC précise simplement que le mode d’amortissement doit permettre de traduire au

mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est

appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation

identiques.

Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.

La date de démarrage des amortissements correspond au moment du début de consommation des

avantages économiques qui sont attachés à un actif. En général, cette date correspond à celle de la

mise en service.


P6112-F1/4

2. Modifications du plan d’amortissement

Le plan d’amortissement est déterminé dès l’entrée du bien dans le patrimoine de l’entreprise. Ultérieurement, ce plan peut ne plus correspondre au rythme de consommation des avantages économiques attendus.

Le Plan comptable considère que deux événements peuvent remettre en cause le plan d’origine : – une modification significative de l’utilisation prévue ; – la modification de la base amortissable.

a. Modification significative de l’utilisation prévue

Toute modification significative de l’utilisation prévue entraîne la révision prospective du plan

d’amortissement. On est donc conduit à ajuster le taux d’amortissement pour l’exercice en cours et les

exercices postérieurs pour s’ajuster sur la réduction ou l’augmentation de la durée d’utilisation ou sur

le rythme de l’utilisation.

ILLUSTRATION

Une machine-outil acquise et mise en service le 1er

juin 2003 est prévue pour être utilisée

5 ans avec un rythme de consommation des avantages économiques régulier. La valeur de 42 000 € à l’entrée

est amortie selon un plan linéaire, sans valeur résiduelle.

Le 31 décembre 2005, une augmentation du rythme d’activité de l’entreprise conduit à réviser à la baisse la

durée d’utilisation du matériel : 4 ans au lieu de 5. Le rythme de consommation des avantages économiques

restant régulier, le mode d’amortissement reste linéaire.

Tableau d’amortissement après révision

Année Annuité prévue Annuité révisée

2003 42 000

1

5

7

12 = 4 900 4 900

2004 42 000

1

5 = 8 400 8 400

2005 8 400 (42 000 – 13 300)

12

29 = 11 876

2006 8 400 11 876

2007 8 400 (42 000 – 13 000)

5

29 = 4 948

2008 42 000

1

5

5

12 = 3 500 0

Total 42 000 42 000

b. Modification de la base amortissable

Il peut s’agir d’une diminution ou d’une augmentation de cette base.

Exemples d’augmentation :

– renouvellement d’un composant par un nouveau dont le coût est supérieur à celui d’origine,

– complément de dépenses sur l’immobilisation qui améliore l’état ou les performances du bien,

– nouvelle appréciation de la valeur d’usage de l’immobilisation à la clôture (voir chapitre 4,

section 1).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 53

Exemple de diminution :

Constatation d’une dépréciation à la clôture (voir section 4, II C).

ILLUSTRATION

Une machine-outil a été acquise le 1er

janvier N par une entreprise pour une valeur de 49 000 €. Sa durée de vie

est estimée à 7 ans, la valeur résiduelle est nulle et la consommation des avantages économiques attendus est

linéaire. Un tableau d’amortissement a été établi sur la base de 7 annuités de

49 000

7 = 7 000.

Au 1er

janvier N+3, des nouvelles normes de sécurité ont imposé la pose de coupe-circuits automatiques, l’intervention a permis en outre un rendement supérieur de 5 %. Le coût supporté est de 12 000 €, alors que la durée de vie est inchangée et la consommation des avantages économiques reste linéaire.

Nouvelle base d’amortissement :

49 000 – (49 000

1

7 3) + 12 000 = 40 000

Annuité d’amortissement à compter de N+3 :

40 000

1

4 = 10 000

F. Les tableaux d’amortissement : Illustration

1. Cas de l’amortissement linéaire

L’entreprise Hectus a acquis le 10 septembre N un matériel industriel Pithy pour un prix de 155 480 € (TVA au taux de 19,6 %). L’installation du matériel a été assurée entre le 12 et le 28 septembre par deux techniciens de l’entreprise. Le coût de leur intervention a été évalué à 10 000 €. La mise en service du matériel est intervenue le 1

er octobre N. La durée de vie de l’installation est estimée à 5 ans.

L’entreprise clôture ses exercices comptables le 31 décembre.

Tableau d’amortissement

Exercices Base d’amortissement Taux d’amortissement Annuité

N 140 000 (1)

1

5

3

12 (2) 7 000

N+1 140 000

1

5 28 000

N+2 140 000

1

5 28 000

N+3 140 000

1

5 28 000

N+4 140 000

1

5 28 000

N+5 140 000

1

5

9

12 21 000

140 000

(1) Valeur d’entrée : (2) Taux linéaire :

1

5ou 20 %

155 480

1,196+ 10 000 = 140 000 prorata temporis N :

3

12 (amortissement à compter du 01.10.N)


P6112-F1/4

2. Cas particulier d’une valeur résiduelle

L’entreprise Hectus utilise dans ses ateliers plusieurs matériels Pithy. Sa politique consiste à

renouveler systématiquement le matériel après trois ans d’utilisation. Le marché de l’occasion lui permettant de revendre le matériel de trois ans d’âge pour 52 000 € après une révision d’un coût de

2 000 €.

L’amortissement portera donc sur la dépréciation du bien entre l’acquisition et sa revente : 140 000 – 50 000 = 90 000 € sur une durée de 3 ans ; soit pour le matériel mis en service le tableau

d’amortissement :

Exercices Base

d’amortissement Taux d’amortissement Annuité Valeur comptable

nette

N 90 000

1

3

3

12 7 500 132 500

N+1 90 000

1

3 30 000 102 500

N+2 90 000

1

3 30 000 72 500

N+3 90 000

1

3

9

12 22 500 50 000

3. L’amortissement dégressif

On suppose que le matériel Pithy est utilisé par l’entreprise pendant toute sa durée de vie (5 ans). Cet

investissement peut bénéficier d’un amortissement dégressif. Toutefois, l’entreprise estime que la

dépréciation économique correspond à l’amortissement linéaire. Il y aura donc lieu de constater des

amortissements dérogatoires.

Tableau de l’amortissement dégressif (arrondi à l’euro le plus proche)

Exercices Base

d’amortissement Taux d’amortissement Annuité Valeur comptable nette

N 140 000

1

51,75

4

12 (1) 16 333 123 667

N+1 123 669 (1

51,75) = 0,35 43 283 80 384

N+2 80 384 0,35 28 134 52 250

N+3 52 250 0,5 (2) 26 125 26 125

N+4 26 125 1 26 125 0

140 000

(1) Taux linéaire

1

5 coefficient dégressif 1,75 pour 5 et 6 ans prorata temporis à compter de la date d’acquisition du bien.

(2) Il reste 2 annuités : N+3 et N+4, taux linéaire

1

2 = 50 % supérieur au taux dégressif de 35 % retour au linéaire.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 55

Tableau récapitulatif

Amortissements dérogatoires Exercices

Annuités d’amortissement économique

Annuités d’amortissement dégressif Dotations Reprises

N 7 000 16 333 9 333

N+1 28 000 43 283 15 283

N+2 28 000 28 134 134

N+3 28 000 26 125 1 875

N+4 28 000 26 125 1 875

N+5 21 000 21 000

140 000 140 000 24 750 24 750

Section 4. Les dépréciations

La constatation comptable d’une diminution de valeur d’une immobilisation est qualifiée de

« dépréciation ».

I. Les dépréciations

A. Définition des dépréciations

À chaque clôture des comptes, l’entité doit apprécier s’il existe un indice quelconque montrant qu’un

actif a pu perdre notablement de sa valeur (PCG, art. 322-5-1).

Lorsqu’il existe, un test de dépréciation est effectué : comparaison de la valeur actuelle avec la valeur

nette comptable de l’actif immobilisé.

Si la valeur actuelle est jugée notablement (c’est-à-dire de manière significative) inférieure à la valeur

nette comptable, alors une dépréciation est constatée.

La dépréciation peut donc toucher un actif immobilisé amortissable ou non amortissable.

Cette nouvelle définition des dépréciations restreint le champ de l’amortissement exceptionnel au seul

cas de cessation d’utilisation de l’actif concerné.

B. Conséquences de la dépréciation d’un actif sur son amortissement

La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif

déprécié (PCG, art. 322-5-3).

De même, toute modification ultérieure du montant de la dépréciation entraîne une nouvelle

modification de la base amortissable.

Toutefois, dans son avis, le CNC précise que la valeur nette comptable d’un actif, augmentée suite à la

reprise d’une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été

déterminée (valeur brute – amortissements) si aucune dépréciation n’avait été comptabilisée pour cet

actif au cours des exercices antérieurs.


P6112-F1/4

ILLUSTRATION

Un matériel industriel d’une valeur de 40 000 € a été acquis le 1er

janvier 2002. Sa durée d’utilisation prévue

est de 5 ans (amortissement linéaire).

Un test de dépréciation montre que sa valeur au 31 décembre 2003 est de 18 000 €. À cette date la valeur

comptable nette était de :

40 000 – (40 000

1

5) 2 = 24 000 €

d’où constatation d’une dépréciation :

31.12.2003 681 DAP – exploitation 6 000

2915 Dépréciation du matériel 6 000

Au 31 décembre 2004, le montant de l’amortissement comptabilisé sera de :

18 000

1

3 = 6 000

Au 31 décembre 2005, le test de dépréciation montre que la valeur actuelle peut être estimée à 12 000 €.

À cette date, l’entreprise procède à l’amortissement : 6 000 et constate une valeur comptable nette de 18 000 –

12 000 = 6 000 €.

L’indice montrant que la perte de valeur a disparu, il importe de reprendre la dépréciation.

Toutefois, la nouvelle valeur nette comptable de l’actif, ainsi augmentée, ne peut être supérieure à la valeur

nette comptable qui aurait été déterminée (valeur brute – amortissements) si aucune dépréciation n’avait été

comptabilisée pour cet actif au cours des années antérieures.

Soit, ici :

40 000 – (40 000

1

5) 4 = 8 000

Il faut donc reprendre la dépréciation à hauteur de : 8 000 – 6 000 = 2 000.

31.12.2005 2915 Dépréciation du matériel 2 000

781 RAP – exploitation 2 000

À la fin de l’exercice 2006, l’amortissement sera achevé pour le montant de la valeur résiduelle.

En résumé, les pertes de valeurs enregistrées ont été :

Amortissement Dépréciation Total 2002 8 000 8 000

2003 8 000 6 000 14 000

2004 6 000 – 6 000

2005 6 000 –2 000 4 000

2006 8 000 8 000

40 000

Dernière minute : un règlement CRC à paraître doit préciser le traitement des dépréciations (voir

additif au cours).

C. Nomenclature comptable des dépréciations

Les dépréciations sont classées dans des comptes possédant le chiffre 9 en deuxième position, le

chiffre en première position indiquant la classe concernée par ces dépréciations.

Ces comptes à deux chiffres peuvent être divisés en sous-comptes dont la liste est proposée par le PCG

(l’intitulé a été modifié par le règlement CRC).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 57

À retenir

Comptes de provisions pour dépréciation :

29. Dépréciation des immobilisations

39. Dépréciation des stocks et en-cours

49. Dépréciation des comptes de tiers

59. Dépréciation des comptes financiers

II. Comptabilisation des dépréciations

A. Constatation d’une dépréciation

Les dépréciations sont constatées par le débit du compte de charges 68, ventilé selon qu’il s’agit de

charges d’exploitation (compte 681), de charges financières (compte 686) ou de charges exception-

nelles (compte 687). En contrepartie, le compte de dépréciation est crédité (comptes 29, 39, 49 ou 59).

B. Ajustement ou annulation d’une dépréciation

Les ajustements en augmentation des dépréciations d’actif sont comptabilisés comme les dotations

initiales.

Les ajustements en baisse ou leur annulation sont inscrits au crédit du compte 78 (en fait des sous-

comptes 781, 786 ou 787 selon le caractère d’exploitation, financier ou exceptionnel de la

dépréciation).

D’une façon générale, les reprises à inscrire dans les produits d’exploitation, financiers ou

exceptionnels ne peuvent provenir que de dotations passées parallèlement dans les charges

d’exploitation ou financières ou exceptionnelles.

Dans le cas des dépréciations des stocks, le Plan comptable recommande d’annuler la totalité de la

dépréciation précédente et de constater la nouvelle dépréciation du stock final. Pour toutes les autres

dépréciations, le principe est celui de l’ajustement (variation en plus ou en moins) bien que cette

méthode ne soit pas réellement imposée et présente fiscalement des inconvénients.

C. Conséquence de la constatation d’une dépréciation sur le tableau d’amortissement

Lorsque, suite au test de dépréciation à la clôture, la valeur actuelle d’une immobilisation en cours

d’amortissement est significativement inférieure à sa valeur comptable, une dépréciation est

comptabilisée et la base amortissable modifiée pour l’exercice suivant.

Compte tenu de cette modification de la base, le plan d’amortissement est modifié de façon

prospective.

D. Illustration : Cas d’une dépréciation – Bien non amortissable

L’entreprise X possède un terrain à bâtir acquis pour 400 k€. À la clôture de l’exercice, la

modification du plan d’occupation des sols de la commune entraîne une dépréciation de cet actif de 100 k€.

Constatation de la dépréciation :

681 Dotation aux dépréciations – Charges d’exploitation 100

2911 Dépréciation des terrains 100


P6112-F1/4

À la clôture de l’exercice suivant, un projet de décharge sur un terrain voisin entraîne une dépréciation supplémentaire. Le terrain est évalué à 120 k€.

Ajustement de la dépréciation :

681 Dotation aux dépréciations – Charges d’exploitation 180


L’arrivée au pouvoir d’une nouvelle équipe municipale a entraîné une modification radicale des

projets d’utilisation des sols. Situé dans une zone promise à un fort développement, le terrain peut être évalué à la clôture de l’exercice suivant à 550 k€.

L’existence d’une dépréciation n’est plus justifiée, elle doit être reprise :


781 Reprise des dépréciations – Produits d’exploitation 280

E. Illustration : Cas d’une dépréciation – Bien amortissable

L’entreprise Y a acquis un matériel pour 10 000 € le 01.01.N. Sa durée d’utilisation probable est de

4 ans et sa valeur résiduelle nulle.

À l’issue de l’exercice N+1, sa valeur comptable est de :

10 000 10 0001

42 = 5 000

Un test de dépréciation est réalisé fin N+1, la valeur actuelle du matériel ressort à 4 500. Une

dépréciation de 500 est donc constatée.

En conséquence le plan d’amortissement devient pour les exercices à venir :

N+2 :

Base : 5 000 – 500 = 4 500

Durée résiduelle = 2 ans

Annuités d’amortissement : 4 500/2 = 2 250

Fin N+2, la valeur comptable est alors de 4 500 – 2 250 = 2 250.

Supposons que la valeur actuelle est alors de 2 400. Il y a lieu de reprendre partiellement la

dépréciation comptabilisée (à hauteur de 150) et l’annuité N+3 sera alors de 2 400.

31.12.N+2

681 DAP 2 500

28181 Amortissement du matériel 2 500

681 DAP 500

29181 Dépréciation du matériel 500 31.12.N+3

681 DAP 2 250


29181 Dépréciation du matériel 150

781 RAP 150

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 59

31.12.N+4

681 DAP 2 400


Dernière minute : voir additif au cours.

Section 5. Évaluation d’une immobilisation corporelle à la sortie du patrimoine

Il convient de constater en comptabilité :

– d’une part, la sortie du bien du patrimoine de l’entreprise, d’où l’annulation de sa valeur au bilan

par le débit du compte de charges exceptionnelles 675 « Valeurs comptables des éléments d’actif

cédés » ;

– d’autre part, la cession du bien, d’où il résulte un produit exceptionnel enregistré au compte 775

« Produits des cessions d’éléments d’actifs ».

En cas de démolition, destruction ou mise hors service d’une immobilisation, la sortie est enregistrée

avec un prix de cession nul, ou pour le montant de l’indemnisation en cas d’intervention de l’assureur.

Pour déterminer la valeur comptable nette qui sera enregistrée au compte 675, il convient avant tout

autre enregistrement de procéder à la comptabilisation de l’amortissement du bien jusqu’au jour de la

cession.

Une cession d’immobilisation donnera lieu à la série d’écritures suivantes (cas général, certaines

écritures pouvant être sans objet au cas considéré).

À retenir

Schéma de comptabilisation d’une sortie d’immobilisation :

1. Compléter l’amortissement jusqu’à la date de cession.

2. Constater la valeur comptable nette de l’élément d’actif sorti.

3. Enregistrer le produit de cession.

4. Reprendre les amortissements dérogatoires et/ou les dépréciations existantes sur ce bien.

5. Porter au résultat la part de subvention non encore reprise sur ce bien.

CHAPITRE 2. ÉVALUATION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique, destiné à servir

de façon durable à l’activité de l’entreprise. L’immobilisation incorporelle doit respecter les critères

d’un actif :

– élément identifiable,

– porteur d’avantages économiques futurs,

– contrôlée par l’entité,

– dont le coût est évalué avec une fiabilité suffisante.

Pour le PCG, un actif incorporel est identifiable s’il est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire

susceptible d’être vendu, transféré, loué ou échangé de manière isolée ou avec un contrat, un autre

actif ou passif, ou s’il résulte d’un droit légal ou contractuel.

L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer,

directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.

Le contrôle par l’entité résulte du fait d’événements passés et la date de transfert du contrôle constitue

la date d’entrée dans le patrimoine.


P6112-F1/4

Section 1. La valeur d’entrée

À l’entrée dans le patrimoine, les immobilisations incorporelles sont enregistrées à leur coût

d’acquisition pour celles acquises à titre onéreux, à leur coût de production pour celles produites par

l’entreprise et à leur valeur vénale pour celles acquises à titre gratuit, par voie d’échange ou reçues à

titre d’apport en nature.

I. Les immobilisations incorporelles acquises à titre onéreux

Les règles exposées plus haut sur les immobilisations corporelles sont également applicables aux

immobilisations incorporelles, tant en ce qui concerne la composition du coût d’acquisition que la

définition des frais d’acquisition des immobilisations ou encore la prise en compte des frais

d’emprunt, la part de TVA non récupérable, la situation des immobilisations acquises moyennant le

paiement de rente viagère, des immobilisations acquises en application d’un contrat de crédit-bail ou

moyennant un prix exprimé en devises.

II. Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même

Les immobilisations incorporelles produites par l’entreprise pour elle-même sont évaluées à leurs

coûts de production. Les règles de détermination du coût de production ont été rappelées ci-dessus ;

elles sont intégralement applicables aux coûts de développement à l’exception du cas particulier des

coûts de production des logiciels autonomes.

A. Les coûts de développement

Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de

comptabilisation, l’entité doit classer ses opérations de création d’une immobilisation entre :

– une phase de recherche

– et une phase de développement.

Aucun élément incorporel obtenu au cours de la recherche ne doit être activé, car les projets de

recherche se situent trop en amont de la production ou de la commercialisation et ne satisfont donc pas

aux critères de probabilité d’obtention d’avantages économiques futurs.

Les dépenses engagées pour la recherche ou pour la phase de recherche des projets internes doivent

être comptabilisées en charge lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le

coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.

L’inscription à l’actif des frais de développement constitue pour l’entreprise une option globale ; cette

option est qualifiée par le Plan comptable général comme préférentielle.

Dès lors que l’option d’immobilisation a été prise, l’entreprise doit à compter de ce moment porter ses

coûts de développement à l’actif dès lors que les coûts se rapportent à des projets nettement

individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. Cela

implique, pour l’entité, de respecter les six critères posés par l’article 311-3 du PCG :

– la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa

mise en service ;

– l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ;

– la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;

– la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables.

L’entité doit démontrer, entre autres, l’existence d’un marché pour la production issue de

l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle, ou, si celle-ci doit être utilisée

en interne, son utilité ;

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 61

– la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriée pour achever le

développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;

– la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au

cours de son développement.

Le coût de production d’une immobilisation incorporelle générée en l’interne comprend toutes les

dépenses pouvant lui être directement attribuée et qui sont nécessaires à la création, la production et la

préparation de l’actif afin qu’il soit en mesure de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.

Il est donc constitué des éléments suivants : le coût d’acquisition des matières consommées, des

charges directes de production et d’une fraction des charges indirectes de production.

B. Cas des logiciels autonomes

Lorsque le logiciel fait partie d’un projet de développement global, son coût de production est évalué

comme les frais de développement du projet auquel il appartient. En revanche, les logiciels autonomes

sont évalués d’une façon spécifique précisée par un avis du CNC. Il peut être déterminé huit phases

dans le développement d’un logiciel :

1. Étude préalable.

2. Analyse fonctionnelle.

3. Analyse organique.

4. Programmation.

5. Tests et jeux d’essai.

6. Documentation.

7. Formation de l’utilisateur.

8. Suivi du logiciel (maintenance).

Les phases de trois à six seront incorporées dans le coût de production du logiciel ; les phases un et

deux ainsi que sept et huit en sont exclues.

C. Précisions sur l’évaluation des sites Internet

En matière de sites Internet, il faut faire la distinction entre les sites passifs, c’est-à-dire des sites

publicitaires ou sites-vitrines, et les sites actifs, sites sur lesquels le client peut passer des commandes,

faire des réservations ou payer une prestation.

Les coûts de développement d’un site passif constituent des charges. En revanche, les coûts de

développement d’un site actif pourront être activés dès lors que les conditions fixées par le PCG pour

l’inscription de frais de développement à l’actif sont remplies.

III. Les immobilisations incorporelles acquises à titre gratuit : Cas des quotas

d’émission de gaz à effet de serre

À la suite du protocole de Kyoto sur la limitation des gaz à effet de serre, il a été créé une procédure

d’attribution et de négociations de quotas d’émission de gaz à effet de serre. L’État attribue

gratuitement chaque année aux industriels des quotas qui représentent des droits d’émission d’une

certaine quantité de gaz.

Chaque année, l’entreprise qui a émis des gaz a l’obligation de restituer à l’État un nombre de quotas

correspondant à la quantité émise. L’entreprise qui émet peu de gaz peut revendre sur le marché les

quotas qu’elle n’a pas utilisés pour son exploitation. Au contraire, ceux qui ont émis des gaz au-delà

de leur quota doivent acquérir sur le marché un certain nombre de droits.

Les quotas d’émission sont nécessaires pour que l’entreprise puisse obtenir les avantages économiques

futurs de ses autres actifs. Ils doivent donc être comptabilisés à l’actif. Ce sont des droits qui sont

attribués par l’État ou qui peuvent être achetés ou cédés sur un marché organisé. Ils répondent donc à


P6112-F1/4

la définition d’une immobilisation incorporelle (actifs non monétaires sans substance physique,

identifiable, susceptibles d’être vendus transférés ou échangés de manière isolée).

Les quotas sont comptabilisés à leur valeur vénale qu’ils aient été attribués gratuitement ou achetés.

ILLUSTRATION

Début 2007, la société La Tour s’est vue attribuer gratuitement par l’État 200 quotas d’émission de gaz à effet de

serre. Ils sont enregistrés dans le patrimoine de l’entreprise à leur valeur vénale. Aux 31.12.2006, un quota

s’échangeait sur le marché au cours de 8 €. Les droits attribués à l’entreprise peuvent donc être évalués à :

200 8 = 1 600 €

01.01.2007

205 Quotas d’émission 1 600

489 Quotas d’émission alloués par l’État 1 600

(attribution de quotas gratuits)

Section 2. Valeur d’inventaire

L’évaluation de chacun des éléments de l’inventaire est effectuée à sa valeur nette comptable, sauf si

celle-ci est jugée notablement inférieure à la valeur actuelle. Dans ce cas, c’est la valeur actuelle qui

est retenue comme valeur d’inventaire.

Les quotas d’émission de gaz à effet de serre utilisés n’ont plus de valeur : ils sont sortis de l’actif. Ils

peuvent correspondre aux montants attribués par l’État dans l’hypothèse où l’entreprise a consommé

exactement le total des quotas attribués pour la période. Ils peuvent être plus élevés, dans cette

hypothèse l’entreprise a dû acheter des quotas sur le marché. Ils peuvent enfin être inférieurs, dans ce

cas l’entreprise a pu vendre des quotas sur le marché.

Le traitement de ces quotas sera étudié en série 02 de ce cours.


À l’arrêté des comptes, la valeur nette comptable d’une immobilisation correspond à sa valeur brute

diminuée des amortissements.

À la date de clôture, la valeur nette comptable est comparée à la valeur actuelle. Si la valeur actuelle

est supérieure à la valeur nette comptable, la plus-value constatée n’est pas comptabilisée. Si la valeur

actuelle de bien inférieur à la valeur nette comptable, les moins-values sont prises en compte par

constitution d’une dépréciation.

I. Amortissements des immobilisations incorporelles

Selon le PCG, une immobilisation amortissable est une immobilisation dont l’utilisation par l’entité est

déterminable.

En pratique, le CNC considère que certains actifs incorporels ont une durée de consommation des

avantages économiques attendus déterminables car ils bénéficient d’une protection juridique : c’est le

cas des brevets d’invention, des licences...

En revanche, d’autres actifs incorporels peuvent ne pas avoir de durée de consommation des avantages

économiques attendus déterminables : c’est le cas des fonds commerciaux. Dans cette hypothèse, il

n’y aura pas d’amortissements.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 63

A. Cas particulier des logiciels acquis

Les logiciels acquis sont amortissables à compter de la date d’acquisition et non de celle de mise en

service. De plus, fiscalement, ces logiciels bénéficient d’un amortissement sur une période de 12 mois,

le mois de l’acquisition du logiciel étant compté pour un mois entier.

ILLUSTRATION

L’entreprise Maubourg a acquis le 27 février 2007 un logiciel de représentation en 3D pour un prix de 5 000 €

hors taxes. La mise en service est intervenue le 10 mars 2007. À cette date, la durée d’utilisation du logiciel a été

estimée à cinq ans.

Comptabilisation de l’entrée du logiciel dans le patrimoine :

27.02.2007

205 Concessions et droits similaires 5 000

44562 État, TVA déductible sur immobilisation 980

404 Fournisseurs d’immobilisation 5 980

Constatation de l’amortissement à la clôture de l’exercice : (31.12.2007) :

Amortissements économiques : 5 000

1

5

290

360 = 805,56

Amortissement fiscal : 5 000

10

12 = 4 166,67 d’où

Amortissements dérogatoires : 4 166,67 – 805,56 = 3 661,11

31.12.2007

681 Dotations aux amortissements, dépréciation et provisions 805,56

2805 Amortissements des concessions et droits similaires 805,56

687 DADP – exceptionnel 3 661,11

145 Amortissements dérogatoires 3 661,11

B. Cas des logiciels créés

Ces logiciels ne peuvent bénéficier de l’amortissement exceptionnel fiscal. Ils seront donc amortis

linéairement à compter de leur date d’achèvement. En attendant cet achèvement, les coûts peuvent être

constatés dans un compte d’immobilisation incorporelle en cours.

En revanche, fiscalement, les coûts constituent des charges de l’exercice.

C. Amortissements des coûts de développement

Les coûts de développement portés à l’actif sont amortis sur leur durée réelle d’utilisation. Toutefois,

si cette durée devait dépasser cinq ans, une justification doit être fournie en annexe.

Les coûts de développement sont amortis à compter de leur date de mise en service, c’est-à-dire la date

à laquelle l’immobilisation est en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.

Si le projet venait à échouer avant la mise en service, les frais portés à l’actif sont immédiatement

amortis en amortissements exceptionnels.


P6112-F1/4

II. Dépréciation des immobilisations incorporelles

Si, à la clôture de l’exercice, la valeur actuelle de l’immobilisation incorporelle est devenue de façon

significative inférieure à sa valeur nette comptable, alors il sera constaté une dépréciation.

Rappelons que la réalisation d’un test de dépréciation est obligatoire dès lors qu’il existe un indice de

perte de valeur.

Section 4. Évaluation à la sortie du patrimoine

La sortie de l’élément d’actif sera enregistrée à la date de l’opération ou de l’événement (cession,

destruction, rebut…) qui entraîne la sortie du patrimoine.

Le schéma de comptabilisation est en tous points identique à celui exposé pour les immobilisations

corporelles.

ILLUSTRATION

L’entreprise Château Rouge a mis au rebut au 31 décembre 2007 un logiciel de comptabilité et un logiciel de

gestion commerciale.

Le logiciel de comptabilité est entré dans le patrimoine de l’entreprise pour une valeur de 680 €, il est

totalement amorti.

Le logiciel de gestion commerciale a une valeur d’origine de 820 €. Le total des amortissements pratiqués aux

31 décembre 2007 est de 670 €, exercice 2007 inclus.

31.12.2007

2805 Amortissements des concessions et droits 680

205 Concessions et droits 680

(mise au rebut logiciel comptabilité) 31.12.2007

687 DADP – exceptionnel 150


(complément d’amortissements) 31.12.2007


205 Concessions et droits 820

(mise au rebut logiciel gestion commerciale)

CHAPITRE 3. ÉVALUATION DES TITRES

Le portefeuille titre est constitué de l’ensemble des valeurs mobilières et autres titres détenus par

l’entreprise.

Les valeurs mobilières sont des titres émis par des personnes morales publiques ou privées,

transmissibles par inscription en compte, qui confèrent des droits identiques par catégorie et donnent

accès directement ou indirectement à une quotité du capital de la personne morale émettrice ou à un

droit de créance générale sur son patrimoine.

La dénomination autres titres regroupe les autres instruments de placement : Sicav, parts de FCP

(Fonds communs de placement), bons de caisse, bons du trésor, parts non négociables (SNC, Sarl…).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 65

Section 1. Les différentes catégories de titres en comptabilité

Le Plan comptable général classe les éléments du portefeuille titre en quatre catégories :

– titres de participation : il s’agit de titres dont la possession durable est utile à l’activité de

l’entreprise parce qu’elle permet d’exercer une certaine influence dans la société émettrice des

titres ou d’en assurer le contrôle ;

– titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) : l’activité de portefeuille consiste pour une

entreprise à investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres pour en retirer, à plus

ou moins longue échéance, une rentabilité satisfaisante. Cette activité s’exerce sans intervention

dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus ;

– autres titres immobilisés : ce sont les titres que l’entreprise a l’intention de conserver durablement

ou qu’elle n’a pas la possibilité de revendre à bref délai. Ils sont représentatifs de parts de capital

ou de placements à long terme ;

– valeurs mobilières de placement : ce sont les titres acquis par l’entreprise en vue de réaliser un gain

en capital à brève échéance.

Section 2. Évaluation à l’entrée

Les titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement sont évalués selon les règles générales

d’évaluation du coût d’entrée des actifs.

En conséquence, pour les titres acquis à titre onéreux, la comptabilisation se fera au coût d’acquisition.

Pour ceux acquis à titre gratuit, comptabilisation à la valeur vénale de même que pour ceux acquis par

voie d’échange ou à titre d’apport en nature.

Pour les titres acquis à titre onéreux, le coût d’acquisition sera constitué du prix d’achat et de tous les

coûts directement attribuables.

Comme pour les autres immobilisations, les droits de mutation, honoraires, commissions et frais

d’actes sont soit inclus dans le coût d’acquisition, soit comptabilisés en charges.

ILLUSTRATION

L’entreprise Chaligny a acquis le 20 octobre 2007 une participation dans la société Faidherbe pour un prix de

950 000 €. Les frais d’actes se sont élevés à 2 000 € hors taxes et les honoraires du négociateur à 20 000 € hors

taxes.

Solution 1 : l’entreprise inclut les frais dans le coût d’acquisition :

20.10.2007

261 Titres de participation 972 000

44562 État, TVA déductible sur immobilisation 4 312

512 Banques 976 312

Solution 2 : l’entreprise enregistre les frais en charges :

20.10.2007


512 Banque 950 000

622 Rémunérations d’intermédiaire et honoraires 22 000

44566 État, TVA déductible sur B et S 4 312

512 Banque 26 312


P6112-F1/4

Section 3. Valeurs à l’inventaire

À l’inventaire, l’entreprise procède au recensement et à l’évaluation de son portefeuille titre. À

l’intérieur de chaque catégorie des titres, ligne par ligne, le document fera apparaître la valeur d’entrée

et la valeur actuelle. Cette valeur actuelle est une valeur d’estimation qui s’apprécie en fonction du

marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise.

I. Titres de participation

Les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d’utilité. Cette valeur représente ce

que l’entreprise accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.

II. Titres immobilisés de l’activité de portefeuille

La valeur d’inventaire retenu doit tenir compte des perspectives d’évolution générale de l’entreprise

dont les titres sont détenus. Elle sera fondée, notamment, sur la valeur de marché.

III. Autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement

Pour l’évaluation, une distinction doit être faite entre les titres cotés, c’est-à-dire admis aux

négociations sur un marché réglementé, et les titres non cotés.

A. Titres cotés

La valeur actuelle est égale au cours moyen du dernier mois de l’exercice.

B. Titres non cotés

La valeur actuelle est estimée à la valeur probable de négociation.


I. Principe général

À l’arrêté des comptes, une comparaison est effectuée élément par élément entre la valeur à l’entrée

dans le patrimoine et la valeur d’inventaire. Cette comparaison peut faire apparaître des plus-values ou

des moins-values.

En principe, aucune compensation ne doit être effectuée entre plus-values et moins-values. Seules les

moins-values vont affecter le résultat de l’exercice. Elles vont être comptabilisées sous forme de

dépréciations. Toutefois, des exceptions peuvent concerner certaines catégories de titres : les titres

cotés autres que titres de participation et titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 67

ILLUSTRATION

La société Avron a acquis le 15 décembre N une participation dans la société Nation pour un coût de 150 000 €

(1 500 titres de 100 €).

Le 31 octobre N+1, à la clôture de l’exercice, la valeur d’utilité de cette participation est estimée à 130 000 €.

Il convient alors de constater une dépréciation.

31.10.N

686 DADP – financier 20 000

2961 Dépréciations des titres de participation 20 000

II. Exception en cas de baisse anormale et momentanée : PCG, art. 332-7 et 332-9

En cas de baisse sur certains titres, l’application du principe de non-compensation ne permet pas la

compensation avec des plus-values sur titres en hausse. Toutefois, en cas de baisse anormale de

certains titres cotés, apparaissant comme momentanée, l’entreprise a, sous la responsabilité de ses

dirigeants, la faculté de ne pas comprendre dans la provision tout ou partie de la moins-value constatée

sur ces titres, mais seulement dans la limite des plus-values constatées sur d’autres titres.

Dans un avis n° 2002-C, le comité d’urgence du CNC a apporté un certain nombre de précisions sur

l’application de cette exception.

A. Champ d’application

La compensation ne peut porter que sur des titres immobilisés cotés (autres que titres de participation

et titres immobilisés de l’activité de portefeuille) et sur les Valeurs mobilières de placement (VMP)

cotées.

B. Définition de la baisse anormale et momentanée

L’entité devra tout d’abord calculer un cours moyen corrigé des trois cours les plus bas et des trois

cours les plus hauts du dernier mois.

Si ce cours moyen corrigé est supérieur au cours moyen qui résulte de l’application de la règle

générale, alors la différence entre ces deux cours représente une baisse anormale et momentanée qui

peut venir diminuer le montant de la dépréciation à constater, à condition que :

– l’écart soit au moins de 10 % du cours du dernier mois,

– qu’il existe des plus-values latentes normales sur d’autres titres immobilisés ou de placement pour

un montant équivalent.

C. Définition des plus-values latentes normales

Est considérée comme plus-value latente normale la différence entre le coût d’acquisition des titres et

le plus bas des deux cours moyens (cours moyen résultant de la règle générale et cours moyen corrigé)

appliquée au nombre de titres possédés.

D. Mécanismes de la compensation

La compensation ne peut se faire que par catégories de titres pour les titres immobilisés avec d’autres

titres immobilisés, pour les VMP avec d’autres VMP.


P6112-F1/4

ILLUSTRATION

À la clôture de son exercice, le 30.06.N, la société Diderot possède en portefeuille deux catégories de VMP

cotées : 2 000 titres A acquis 48 € la pièce et 250 titres B acquis 84 € la pièce.

Les cours de Bourse des titres ont été les suivants (20 jours de Bourse) :

Titres A : 37 ; 39 ; 39 ; 37 ; 35 ; 39 ; 32 ; 36 ; 34 ; 33 ; 29 ; 4 ; 4 ; 6 ; 19 ; 28 ; 34 ; 37 ; 39 ; 39.

Titres B : 88 ; 96 ; 95 ; 99 ; 98 ; 104 ; 105 ; 112 ; 109 ; 114 ; 110 ; 108 ; 109 ; 115 ; 119 ; 120 ; 125 ; 129 ; 130 ;

129.

Titres A Titres B

Valeur d’entrée unitaire 48 84

Cours moyen 30 (1) 110,7

Cours moyen corrigé 33,50 (2) 110,5

Différence en pourcentage 11,67

Différence par titre entre cours moyen et cours corrigé 3,50

Nombre de titres 2 000 250

Baisse anormale compensable 3,5 2 000 = 7 000

Plus-value normale permettant compensation (110,5 – 84) 250 = 6 625

Moins-value compensable 6 625

(1) Somme = 600 ; 600 / 20 = 30

(2) (37 + 39 + 39 + 37 + 35 + 32 + 36 + 34 + 33 + 29 + 19 + 28 + 34 + 37) / 14 = 33,5

Section 5. Évaluation à la sortie du patrimoine

Lorsque la sortie de titres porte sur la fraction d’un ensemble de même nature, conférant les mêmes

droits, la cession est valorisée à la valeur d’entrée estimée au coût d’achat moyen pondéré ou, à défaut,

en présumant que le premier élément sorti est le premier entré.

I. Sortie de titres immobilisés

Il convient de constater en comptabilité :

– d’une part, la sortie des titres du patrimoine de l’entreprise, donc l’annulation de leur valeur au

bilan par le débit du compte : 675 « Valeurs comptables des éléments d’actif cédés »,

– d’autre part, la cession du bien, donc il résulte un produit enregistré au compte : 775 « Produit des

cessions d’éléments d’actif ».

ILLUSTRATION

La société Passy a acquis le 15 octobre N–2 des titres de participation de la société Kleber pour un coût de

800 000 € (80 000 titres à 10 €). Le 10 juin N–1, elle a acquis sur le marché 50 000 titres pour un coût de

760 000 €.

Le 15 mai N, elle a cédé 20 000 titres au prix de 15 € la pièce.

La valeur d’entrée des titres cédés est estimée au coût d’achat moyen pondéré, soit :

(800 000 + 760 000) / (80 000 + 50 000) = 12 € la pièce.

20 000 12 = 240 000

15.05.N

675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 240 000


(sortie de 20 000 titres)

512 Banque 300 000

775 Produit des cessions d’éléments d’actif 300 000

(cessions de titres)

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 69

NOTA BENE

La plus-value réalisée sur cette cession de titres (60 000) apparaîtra par différence entre les comptes 675 et 775

(300 000 – 240 000).

L’entreprise aurait pu choisir l’option de valorisation des titres sortis en utilisant la méthode PEPS (Premier

entré premier sorti).

Dans cette hypothèse, on considère que les titres cédés sont ceux acquis en premier, soit à 10 € la pièce. La

valeur d’entrée est alors de : 20 000 10 = 200 000.

15. 05.N

675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 200 000


(sortie de 20 000 titres)

512 Banques 300 000

775 Produit des cessions d’éléments d’actif 300 000

(cessions de titres)

La plus-value constatée est alors de : 300 000 – 200 000 = 100 000.

NOTA BENE

Le principe de permanence des méthodes suppose que l’entreprise utilise la même méthode pour toutes ses

cessions.

II. Sortie de valeurs mobilières de placement

La cession de valeurs mobilières de placement donne lieu à deux écritures comptables, mais le résultat

de cette cession est constaté dans un seul compte : le compte 667 « Charges nettes sur cession de

valeurs mobilières de placement » si la cession fait apparaître une perte, ou 767 « Produits nets sur

cession de valeurs mobilières de placement » si la cession fait apparaître un gain.

ILLUSTRATION

L’entreprise Boissière cède le 8 mars 2007 des valeurs mobilières de placement pour 118 000 €. Ces titres

avaient été acquis 76 000 €.

08.03.2007

767 Produits nets sur cession de valeurs mobilières de placement 76 000

50 Valeurs mobilières de placement 76 000

512 Banque 118 000

767 Produits nets sur cession de valeurs mobilières de

placement

118 000

Supposons maintenant que ces titres avaient été acquis 142 000 €. Les écritures de cession deviennent :

08.03.2007

667 Pertes nettes sur cession de valeurs mobilières de placement 142 000

50 Valeurs mobilières de placement 142 000

512 Banque 118 000

667 Pertes nettes sur cession de valeurs mobilières de

placement

118 000


P6112-F1/4

CHAPITRE 4. ÉVALUATION DES STOCKS ET EN-COURS

Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité ou destiné à être

consommé dans le processus de production ou de prestations de services, sous forme de matières

premières ou de fournitures.

Les stocks comprennent les approvisionnements (matières premières et matières consommables), les

produits (produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels) et les marchandises.

Les productions en cours sont des biens et services en cours de formation au travers d’un processus de

production.

Seuls les biens appartenant à l’entreprise constituent des stocks.

Section 1. Distinction entre immobilisations et stocks

Des biens considérés traditionnellement comme des immobilisations peuvent constituer pour certaines

professions des stocks (ex. : des véhicules pour un garagiste, des terrains pour un agent immobilier…).

Les pièces de rechange et le matériel d’entretien sont en règle générale comptabilisés en stocks, sauf

dans les cas particuliers suivants :

– éléments spécifiques, ils constituent toujours des immobilisations, ils sont à amortir sur la durée de

l’immobilisation à laquelle ils sont rattachés ;

– pièces de sécurité et pièces de rechange principales que l’entité compte utiliser sur une durée

supérieure à 12 mois, elles constituent toujours des immobilisations.

Les emballages récupérables, c’est-à-dire susceptibles d’être provisoirement conservés par les tiers et

que l’entreprise s’engage à reprendre dans des conditions déterminées, sont compris dans les

immobilisations dès lors qu’ils sont utilisés de manière durable comme instrument de travail

(ex. : bouteilles de propane…).

Section 2. Évaluation à l’entrée dans le patrimoine

À leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les stocks et en-cours sont enregistrés à leur

coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux, à leur coût de production pour les biens

produits, à leur valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit, par voie d’échange ou reçus à titre

d’apport en nature.

I. Détermination du coût d’acquisition des stocks

Le coût d’acquisition est constitué du prix d’achat et des coûts directement attribuables à leur

acquisition, qualifiés de frais accessoires d’achat.

Ces frais accessoires sont constitués de divers coûts externes (commissions, frais de transport, droits

de douane, TVA non récupérable…) et de coûts administratifs directement liés à l’acquisition des

stocks.

ILLUSTRATION

L’entreprise Jourdain a acquis auprès d’un fournisseur brésilien 10 tonnes de café. Le prix payé est de 750 € la

tonne HT. La rémunération du négociateur s’élève à 200 € hors taxes, le transport à 350 € hors taxes, les droits

de douane à 20 € la tonne et la manutention au déchargement à 160 € hors taxes.

Coût d’acquisition du café hors taxes :

(750 10) + 200 + 350 + (20 10) + 160 = 8 410 €

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 71

II. Détermination du coût de production

Le coût de production est constitué :

– du coût d’acquisition des matières consommées,

– des charges directes de production,

– des charges indirectes de production.

Le Plan comptable définit les charges indirectes de production comme d’une part les frais généraux de

production encourus pour transformer les matières premières en produits finis et d’autre part les coûts

encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n’est pas incorporable au coût de production.

III. Cas particuliers

A. Le coût des emprunts

Les intérêts des capitaux empruntés peuvent être soit comptabilisés en charges, soit incorporés, sous

certaines conditions, dans le coût d’acquisition ou le coût de production du stock de la période au

cours de laquelle ils ont couru.

L’incorporation du coût des emprunts dans la valeur des stocks acquis ou produits sera possible si ces

stocks exigent une longue période de préparation ou de construction. Toutefois, le Plan comptable n’a

pas souhaité fixer une durée minimale. En fait, ce cas se rencontrera essentiellement pour les stocks se

valorisant avec le temps (ex. : vins) qui exigent un financement long.

Les coûts d’emprunt doivent remplir les conditions suivantes :

– concerner la période de production de cet actif, jusqu’à son achèvement ;

– se rapporter à un actif éligible (c’est-à-dire longue période de préparation ou de production) ;

– être évalués de manière fiable ;

– être directement attribuables à l’acquisition ou la production.

Le principe d’homogénéité dans le traitement des coûts d’emprunt fera que si l’option a été retenue

pour une catégorie d’actifs éligibles elle devra être appliquée pour l’ensemble des actifs éligibles de

l’entreprise (stocks mais aussi immobilisations). L’annexe devra mentionner la méthode adoptée en la

matière.

B. Cas d’acquisition conjointe de plusieurs biens

En cas d’acquisition conjointe de plusieurs biens pour un coût global, le coût d’entrée de chacun d’eux

est déterminé en proportion de la valeur relative qui peut leur être attribuée dans le coût total

d’acquisition.

ILLUSTRATION

Un récupérateur achète un lot de matériaux pour un prix global de 10 000 €. Après le tri, il en extrait des

matériaux ferreux, du cuivre et de l’aluminium dont il apprécie la valeur de marché à l’achat respectivement

pour 6 000 €, 4 000 € et 2 000 € (au total 12 000). Il répartira le prix global de 10 000 € dans les conditions

suivantes :

– coût d’acquisition des métaux ferreux : 10 000 6 000 / 12 000 = 5 000 €,

– coût d’acquisition du cuivre : 10 000 4 000 / 12 000 = 3 333 €,

– coût d’acquisition de l’aluminium : 10 000 2 000 / 12 000 = 1 667 €.


P6112-F1/4

C. Cas d’une production conjointe et indissociable de plusieurs biens

En cas de production conjointe et indissociable de plusieurs biens pour un coût global de production,

le coût d’entrée de chacun des biens est déterminé en ventilant le coût global entre eux, à proportion

de la valeur relative qui peut être attribuée à chacun dans le coût global des biens, dès qu’ils peuvent

être individualisés.

ILLUSTRATION

Dans un complexe pétrochimique, une production de 100 millions d’euros fait apparaître, en dehors des produits

distillés classiques, un sous-produit « fatal » (c’est-à-dire inéluctable) de goudrons dont la valeur de vente est de

4 millions d’euros, sur laquelle frais de distribution et marge représentent 30 %. L’évaluation se fera de la façon

suivante :

– coût de production des goudrons : 70 % de 4 millions d’euros soit 2,8 millions d’euros,

– coût de production des autres produits : 100 millions d’euros – 2,8 millions d’euros = 97,2 millions d’euros.

Section 3. Évaluation à l’inventaire

I. Principe de l’évaluation

Chacun des éléments du stock est évalué à sa valeur d’entrée sauf si celle-ci est jugée notablement

inférieure à sa valeur actuelle. Dans ce cas, la valeur d’inventaire sera égale à la valeur actuelle.

Rappelons que le Plan comptable définit la valeur actuelle comme la plus élevée de la valeur vénale ou

de la valeur d’usage.

II. Distinction entre éléments identifiables et éléments interchangeables

Les éléments identifiables ne présentent aucune difficulté ; ils sont évalués à leur coût réel d’entrée.

En revanche, les éléments interchangeables, c’est-à-dire qui ne peuvent être unitairement identifiés

(ex. : lot de vis, stock de charbon…), obligent à l’utilisation d’un coût estimé d’entrée.

Ce coût estimé d’entrée est considéré comme égal à la somme du coût des stocks à l’arrêté du

précédent exercice et le coût d’entrée des acquisitions ou des productions de l’exercice.

Ce total est réparti entre les articles consommés dans l’exercice et les articles existant en stock par

application :

– soit d’une méthode de coût moyen pondéré,

– soit de la méthode Premier entré premier sorti (PEPS).

Section 4. Valeur à l’arrêté des comptes

Pour l’établissement du bilan, on retiendra la valeur d’inventaire. A priori, il s’agira de la valeur

d’entrée. Toutefois, si cette dernière est jugée notablement inférieure à la valeur actuelle, le bilan

retiendra la valeur actuelle présentée comme la valeur d’entrée moins la constatation d’une

dépréciation.

La réduction directe du coût d’entrée serait une atteinte au principe de non-compensation.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 73

ILLUSTRATION

À l’inventaire, le 31.12.2007, l’entreprise Dumas possède un stock de marchandises dont la valeur d’entrée était

de 42 000 €. À ce jour, la valeur actuelle n’excède pas 34 000 €.

À la clôture de l’exercice, l’entreprise constatera une dépréciation de 8 000 € du stock de marchandises afin de

ramener la valeur d’entrée de 42 000 à 34 000.

31.12.2007

681 DADP exploitation 8 000

397 Dépréciation du stock de marchandises 8 000

Section 5. Évaluation à la sortie

La sortie des stocks peut s’effectuer à destination du processus de production ou encore à destination

des tiers.

Pour les stocks sortants dans le processus de production, leur comptabilisation n’interviendra que lors

de l’inventaire suivant.

En revanche, pour les sorties à destination des tiers, la constatation en comptabilité se fera tout d’abord

par l’intermédiaire de comptes de ventes, puis parallèlement dans des comptes de variations de stocks

dans l’hypothèse d’un inventaire permanent ou à la clôture de l’exercice suivant dans l’hypothèse de

l’inventaire intermittent.

CHAPITRE 5. LES DETTES ET CRÉANCES

On qualifie de créance le droit permettant à son titulaire (le créancier) d’exiger d’autres personnes (les

débiteurs) l’exécution d’une obligation. Les dettes constituent des obligations à exécuter par

l’entreprise.

Les dettes et créances sont inscrites dans le patrimoine de l’entreprise dès leur naissance et y

demeurent tant que l’obligation n’est pas éteinte sans compensation possible.

Le plan comptable distingue les dettes et créances financières, c’est-à-dire liées au financement de

l’entreprise, des dettes et créances non financières.

Section 1. Évaluation à l’entrée

Les créances et les dettes sont inscrites en comptabilité pour leur valeur nominale résiduelle, sans tenir

compte des échéances futures (à l’exclusion de toute actualisation financière).

Lorsqu’elles sont exprimées en monnaie étrangère, elles sont converties en euros au cours de change

en vigueur à la date de l’opération, qu’il s’agisse de transactions financières ou de transactions

commerciales.

Dans le cas d’une transaction financière (prêts, emprunts), il s’agira d’un cours au comptant des

devises à la date de mise à la disposition de l’emprunteur de ces devises par le prêteur, quelle que soit

par ailleurs la date à laquelle le prêteur a eu lui-même la disposition des devises et à laquelle

l’emprunteur a effectivement pris possession des fonds.


P6112-F1/4

Dans le cas d’une transaction commerciale avec l’étranger, une analyse correcte de l’opération doit

permettre de distinguer, d’une part, la partie liée à cette transaction (achat, vente…) dans les mêmes

conditions que celles d’une transaction faite en France et, d’autre part, la partie liée à la politique

financière appliquée en matière de change (recours ou non à une opération de couverture de

change…).

Section 2. Évaluation à l’inventaire

I. Cas des créances

À l’inventaire, l’entreprise devra faire un relevé de l’ensemble de ses créances et comparer les

montants avec ceux figurant en comptabilité.

Selon le principe de prudence, les plus-values potentielles ne donneront lieu à aucune constatation. En

revanche, les moins-values devront faire l’objet d’une comptabilisation.

II. Cas des dettes

La même analyse sera effectuée. Une moins-value se traduit par l’augmentation de valeur de l’élément

de passif.

Si cette augmentation est jugée irréversible, c’est un complément de dettes : il est comptabilisé comme

tel. Lorsque cette augmentation de valeur n’est pas jugée irréversible, elle sera constatée sous forme de

provisions pour risques et charges. Ces provisions seront étudiées dans la série 02 de ce cours.

III. Les dettes et créances en monnaies étrangères

Lorsqu’elles se subsistent à l’inventaire, les dettes et créances en monnaies étrangères sont converties

sur la base du dernier cours de change connu à la date de clôture des comptes.


I. Ajustement des créances

Seules les moins-values feront l’objet d’un ajustement.

Si la diminution de la créance est jugée irréversible, la différence sera constatée en charge et le

nouveau montant apparaîtra au bilan.

Si la diminution n’est pas jugée irréversible, la valeur actuelle apparaîtra au bilan par différence entre

la valeur d’entrée et une dépréciation.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 75

ILLUSTRATION

À la clôture de l’exercice, le 31 décembre N, l’entreprise constate qu’une créance de 11 960 € TTC sur le client

Charonne est totalement perdue, ce dernier étant en liquidation judiciaire.

Par ailleurs, une créance de 23 920 € TTC sur le client Rollin doit être dépréciée de 30 %.

La créance sur Charonne est perdue, elle figurera en charge de l’exercice pour son montant hors taxes

récupérables.

31.12.N

654 Pertes sur créances irrécupérables 10 000

4457 État, TVA collectée 1 960

410 Client Charonne 11 960

La créance sur Rollin doit être dépréciée de : 23 920/1,196 30 % = 6 000

31.12.N

681 DADP exploitation 6 000

491 Dépréciation des comptes clients 6 000

II. Ajustement des dettes

Les compléments de dettes doivent être constatés. La contrepartie constituera une charge de l’exercice.

ILLUSTRATION

À la clôture de l’exercice, le 31 décembre N, l’entreprise Goncourt n’a pas réglé sa taxe professionnelle d’un

montant de 14 000 €, exigible le 15 décembre N. Elle est donc redevable d’une pénalité de retard de 10 %. La

dette envers l’État doit donc être augmentée de 1 400 €.

31.12.N

6712 Pénalités, amendes fiscales et pénales 1 400

447 Autres impôts, taxes et versements assimilés 1 400

III. Ajustement des dettes et créances en monnaies étrangères

Lorsqu’elles subsistent à l’inventaire, les dettes et créances en monnaies étrangères sont converties sur

la base du dernier cours de change connu à la date de clôture des comptes. Elles figurent ainsi au bilan

pour leur valeur actuelle.

On constatera qu’il n’y a là qu’une dérogation apparente au maintien des valeurs d’origine en

comptabilité. S’agissant d’une opération d’inventaire, les modifications peuvent être inscrites dans des

subdivisions des comptes concernés ou dans un compte global ouvert à cet effet sans toucher aux

valeurs d’origine proprement dite.

Les différences de conversion dégagées par cet ajustement des valeurs à l’inventaire par rapport aux

valeurs d’origine ne sont pas compensées mais inscrites dans deux comptes d’attente :

– la totalité des pertes latentes (augmentation d’un élément de passif ou diminution d’un élément

d’actif) est portée au débit d’un compte « Différences de conversion – Actif » par le crédit des

comptes de dettes ou de créances concernées ;


P6112-F1/4

– la totalité des gains latents (diminution d’un élément de passif ou augmentation d’un élément

d’actif) est portée au crédit d’un compte « Différences de conversion – Passif » par le débit des

comptes de dettes ou de créances concernées.

Au bilan, ces comptes sont recensés dans les postes « Écarts de conversion » respectivement à l’actif

et au passif.

ILLUSTRATION

L’entreprise M réalise une vente A à crédit en octobre N et une vente B en novembre N. Ces deux ventes sont

chacune d’un montant de cent dollars, le cours du dollar s’élevant respectivement à 1,08 et 1,04 € en octobre et

novembre N.

L’entreprise M passe donc les écritures suivantes (comptabilité tenue en euros) :

411. Client A 411. Client B 701. Ventes

108 104 108

104

Le 31 décembre N, le cours du dollar est de 1,05 €. L’entreprise M convertit chacune de ses créances clients en

valeur actuelle (soit 100 dollars 1,05 = 105 €).

Écritures de décembre N (à l’inventaire)

411. Client A 476. DCA1

108 3 3

Valeur de la créance ramenée à 105

Perte latente


411. Client B 477. DCP2

104

1

1

Valeur de la créance portée à 105

Gain latent

Cette règle s’applique également aux opérations bénéficiant d’une couverture de change : les écarts

afférents à des opérations couvertes sont inscrits à des subdivisions des comptes de différences de

conversion :

– 4778. Différences compensées par couverture de change (gains).

– 4768. Différences compensées par couverture de change (pertes).

Le PCG prévoit que les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits

distinctement au bilan sous les postes d’écarts de conversion.

En fait, gains et pertes peuvent être considérés, dès la couverture, comme définitivement réalisés.

Quand il s’agit de liquidités détenues en devises, le gain ou la perte dégagé par la conversion est

immédiatement inscrit en produit ou en charge (comptes 766 ou 666).

1 DCA : Différence de conversion – Actif.

2 DCP : Différence de conversion – Passif.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 77

Traitement des différences de conversion du point de vue du résultat

Au regard du traitement de ces différences vis-à-vis du résultat, deux démarches ont été suggérées

dans les travaux préparatoires au PCG :

– l’une, privilégiant la règle de prudence, proposait un rattachement dissymétrique des différences de

conversion puisque l’application de cette règle ne permettait pas de faire figurer les profits non

réalisés dans le résultat ;

– l’autre, transgressant la règle de prudence, préconisait la prise en compte de toutes les différences

de conversion dans le résultat en s’alignant immédiatement sur le cours de fin d’exercice1.

Il est apparu que ces deux démarches se recoupaient souvent sur des cas spécifiques, compte tenu des

assouplissements apportés dans les modalités d’application. Mais le principe retenu dans l’une et

l’autre démarche était radicalement différent ; tout le problème résidait dans le fait de se prononcer

pour ou contre la prise en compte de profits latents dans les résultats (= remise en cause de la règle de

prudence). Après de longues discussions, le second projet a été écarté dans le cadre du traitement des

comptes personnels (personnes physiques et morales).

Les principales critiques qui lui ont été faites sont les suivantes :

– il peut conduire à des variations brutales du résultat, compte tenu des retournements fréquents de

parité ;

– il peut même conduire à la distribution de dividendes réputés fictifs si, par exemple, le cours du

change à la date de clôture d’un exercice est favorable et que, par la suite, le cours est

systématiquement défavorable ;

– enfin, si le traitement symétrique des pertes et des profits latents était adopté pour les opérations

libellées en monnaies étrangères, il risquerait d’être étendu à d’autres éléments du bilan.

C’est pourquoi, dans le PCG, la règle de comptabilisation retenue est la suivante : les gains latents

sont inscrits en totalité dans un compte « Différence de conversion – Passif », mais ils demeurent sans incidence sur le résultat (respect de la règle de prudence). Tandis que la totalité des pertes latentes,

constatée dans un compte « Différence de conversion – Actif », est immédiatement couverte par une provision pour perte de change.

ILLUSTRATION

Reprenons l’exemple de l’entreprise M avec une comptabilité en euros et des ventes A et B. Au 31 décembre N,

elle a converti les deux ventes à leur valeur actuelle soit 105 € (étape 1). Elle doit ensuite provisionner

l’intégralité des écarts qui apparaissent dans le compte « Différence de conversion-Actif », d’où l’écriture :


6865. Dotations aux provisions 1515. Provisions pour risques (pertes de change)

3 3

Par contre, le gain latent de 1 ne donne lieu à aucune écriture de prise en compte dans le résultat de N. Le

1er

janvier N+1, l’entreprise M peut, ou non, contre-passer les écritures d’inventaire pour ramener, ou non, les

créances à leur valeur historique.

Situation des comptes de bilan au 1er

janvier N+1 :

411. Client A 476. DCA 1515. Provisions pour risques

Solde 105 Solde 3 3 Solde

1 C’est la démarche retenue dans la méthodologie relative aux comptes consolidés avec la possibilité laissée aux entreprises,

qui appliquent la méthode de conversion dite du cours historique de procéder pour les éléments monétaires à long terme à un

échelonnement des différences de conversion sur une durée qui ne peut excéder la durée de vie de la créance ou de la dette

concernée.


P6112-F1/4

411. Client B 477. DCP

Solde 105 1 Solde

Si l’entreprise contre-passe les écritures, elle effectuera les enregistrements complémentaires suivants :

Écritures de contre-passation (1er

janvier)

411. Client A 476. DCA

105

3

3

3

Valeur de la créance portée à 108

(108 = valeur historique)

Annulation de

la DCA

Écritures de contre-passation (1er

janvier)

411. Client B 477. DCP

105

1

1

1

Valeur de la créance ramenée à 104(104 = valeur historique)

Annulation de

la DCP

Au dénouement de l’opération (encaissement ou décaissement), l’entreprise constate un gain ou une perte de

change.

IV. Différences de change (gains de change ou pertes de change)

ILLUSTRATION (SUITE)

On suppose que le client A règle sa créance en février N+1 ; le cours du dollar à cette date s’élève à 1,06 €. En

ce qui concerne le client B, on suppose qu’il ne règle sa créance qu’en N+2.

1er cas : L’entreprise n’a contre-passé aucune écriture en début d’exercice ;

a. février N+1 :


Solde 105

105

Solde 3

3

512. Banques 666. Pertes de change

106 2

(108 – 106)

Écritures à la date du règlement

Février N+1

512

666

411

476

Banques

Pertes de changes

Client A

DCA

106

2

105

3

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 79

b. 31 décembre N+1 :

1515. Provisions pour risques 786. Reprises sur provisions

3

3 3

Annulation

de la provision

Compte de résultat

(profit)

c. soit :

Pertes de change = 2 ............................ Reprises sur provisions (profit) = 3

Incidence sur le résultat de N+1 : 3 – 2 = 1 (profit)

2e cas : L’entreprise a contre-passé en début d’exercice les écritures de constatation des différences de

conversion (méthode conseillée).

a. au 1er

janvier N+1 : contre-passation


Solde 105

3

Solde 108

Solde 3

3

Solde 0

b. février N+1 : règlement du client A


Solde 108

108

0

512. Banques 666. Pertes de change

106

2

Écriture à la date du règlement

Février N+1

512

666

411

Banques

Pertes de change

Client A

106

2

108

c. au 31 décembre N+1 :

1515. Provisions pour risques 786. Reprises sur provisions

3

3 3

Annulation de la

provision

Compte de résultat

(profit)

Soit : pertes de change = 2.................. Reprises sur provisions (profit) = 3

Incidence sur le résultat de N+1 : 3 – 2 = 1 (profit)


P6112-F1/4

La règle générale adoptée dans le PCG – provisionner la totalité des différences négatives sans inscrire

les différences positives dans le résultat – est cependant suivie d’une série de cas particuliers

permettant un assouplissement de cette règle. L’entreprise peut alors étaler la prise en compte des

pertes latentes et peut même parfois, se dispenser de constituer une provision.

V. Cas particuliers

Les cas particuliers envisagés par le PCG constituent une adaptation des règles générales et non des

exceptions à ces règles. Cette adaptation porte sur le montant de la provision pour perte de change à

constituer en fin d’exercice ou sur l’étalement des pertes latentes sur l’exercice clos et les exercices

postérieurs.

A. Couverture de change

Dans l’hypothèse où l’entreprise détient un contrat en devises assorti d’une couverture de change, elle

ne constitue pas de « provisions pour pertes de change » à concurrence de la part de risque couvert

puisqu’elle est assurée de dénouer l’opération au taux de couverture qu’elle a préalablement négocié.

Mais à l’inventaire, les différences de change afférentes à ces contrats couverts sont, comme on l’a vu

précédemment, maintenues pour information au bilan.

B. Emprunt affecté à l’achat d’une immobilisation

Prenons le cas d’un emprunt en devises, par exemple un emprunt en francs suisses, sur lequel est

constatée une perte latente, mais qui est affecté :

– à l’achat d’une immobilisation (acquisition directe d’immobilisation) située dans le pays ayant pour

unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt, c’est-à-dire la Suisse ;

– ou à l’achat de titres d’une société possédant ses actifs en Suisse (acquisition indirecte

d’immobilisation).

En principe, il n’est pas constitué de provision intégrale pour la perte latente attachée à l’emprunt car

la perte de valeur de la monnaie euro au regard de celle du franc suisse (perte de change probable sur

l’emprunt) est compensée par un accroissement de la contre-valeur en euros des immobilisations en

Suisse (gain de change latent sur l’immobilisation). Mais, bien entendu, la valeur intrinsèque de

l’immobilisation peut être affectée par des phénomènes économiques spécifiques qui entraînent des

hausses ou des baisses de valeur de cette immobilisation, ce qui est un autre problème.

L’apurement des pertes de conversion portées au compte « Différences de conversion – Actif » peut

alors se faire de façon échelonnée pour un montant ne représentant qu’une quote-part de la perte totale

de change. Le PCG ne se prononce pas quant au choix de la technique d’étalement. Il est seulement

prévu que l’échelonnement de la perte se fasse, selon la méthode la plus appropriée, sur la plus courte

des deux durées d’amortissement : celle de l’amortissement financier de l’emprunt ou celle de

l’amortissement économique sur la durée de vie utile du bien (s’il s’agit d’une acquisition indirecte

d’immobilisation, les titres n’étant pas amortissables, l’étalement se fera nécessairement sur la durée

de l’emprunt ayant servi à financer leur achat).

Si le bien est cédé avant l’expiration de l’emprunt, l’adaptation de la règle générale ne se justifie plus,

il faut alors virer immédiatement le solde du compte de différences de conversion dans le compte de

résultat.

C. Possibilité de compensation

Pour des dettes et créances de termes suffisamment voisins, les risques de perte sur certaines

opérations peuvent être considérés comme compensés par des chances de gains sur d’autres

opérations.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 81

Dès lors, le montant de la dotation annuelle peut être limité à l’excédent des pertes latentes sur les

gains latents : le calcul de la provision éventuelle s’effectue donc par référence à une position globale de change1. Ce mode de calcul est particulièrement approprié :

– aux entreprises très ouvertes sur l’extérieur dont les positions de change sont favorables sur

certaines monnaies et défavorables sur d’autres ;

– aux entreprises qui veulent réduire le risque de change et contractent alors des emprunts libellés

dans des monnaies différentes (panier de monnaies) ou ont recours aux nouveaux instruments

financiers.

D. Emprunt effectué dans une monnaie forte et assorti d’un taux d’intérêt faible

Lorsqu’un emprunt en devises est réalisé dans une monnaie forte et assorti d’un taux d’intérêt faible, la différence de conversion ne peut être détachée du coût global de l’opération. L’avantage apparent que procure un taux d’intérêt faible est compensé par l’accroissement du montant de la dette à rembourser du fait de la dépréciation de l’euro par rapport à la monnaie d’emprunt. Il n’est donc pas logique de séparer la comptabilisation des frais financiers et celle des pertes probables de conversion. L’étalement de l’écart de conversion affectant l’emprunt est alors admis. Le montant annuel de la provision peut être limité à l’économie d’intérêt, c’est-à-dire à la différence entre :

– les charges que l’entreprise aurait supportées si elle avait emprunté en euros. Ces charges sont

calculées à partir du taux d’intérêt moyen effectivement constaté sur le marché financier de l’Union

monétaire à la date du contrat pour une opération similaire (par exemple : 12 %),

– et celles qu’elle supporte réellement, compte tenu du taux stipulé dans le contrat (par

exemple : 9 %). La différence entre les deux taux (12 % – 9 % = 3 %) reflète le taux annuel de

dépréciation de l’euro par rapport à la monnaie d’emprunt (communément appelé différentiel

d’inflation).

ILLUSTRATION

Le 01.11.N emprunt de 100 000 dollars US remboursable le 31.01.N+2. Intérêt à 6,5 % l’an. Cours du dollar au

01.11.N : 1 € et au 31.12.N : 1,10 €. Le taux moyen d’intérêt dans la zone euro pour la même période est de

9,5 % l’an.

À la clôture de l’exercice (31.12.N), la différence de conversion sur l’emprunt se traduit par une perte potentielle de :

(1 100 000) – (1,10 100 000) = –10 000 €. Perte à couvrir théoriquement à la clôture de l’exercice N par une

provision pour pertes de change de même montant.

En application des dispositions du § 4 cette provision pourra être limitée à l’économie d’intérêts réalisée par

rapport au coût du crédit si l’emprunt avait été réalisé en euros.

– Coût du crédit en euros : 1 100 000

9,5

100

60

360 = 1 583

– Coût du crédit en dollars : 1,10 100 000

6,5

100

60

360 = 1 083

La provision pourra donc être limitée à 1 583 – 1 083 = 500 €

NOTA BENE

Cette disposition du PCG est très critiquée par les professionnels de la trésorerie dans les entreprises

qui estiment qu’elle ne repose pas sur des fondements concrets mais sur une spéculation purement

intellectuelle.

1 Aucune précision n’a été donnée jusqu’à présent sur ce qu’il fallait entendre par « termes suffisamment voisins ». On peut penser qu’il

s’agit de termes inclus dans une période ne pouvant dépasser, en tout état de cause, la durée d’un exercice (douze mois). Lorsque les écarts d’échéance des éléments qui composent la position globale de change sont importants, la part du risque de change y afférente doit être prise

en compte pour le calcul de la provision.


P6112-F1/4

E. Possibilité d’étalement

La possibilité d’étaler les écarts négatifs de conversion correspondant au montant en principal, à l’exclusion des intérêts, sur la durée de l’opération est étendue à toutes les méthodes dont l’entreprise peut justifier le bien-fondé. On a ainsi voulu tempérer la règle générale – provisionner la totalité des pertes latentes – afin de préserver l’avenir car il n’est pas facile de prévoir l’évolution des relations monétaires internationales.

Quant au mode d’étalement, le PCG a, là encore, jugé préférable de laisser aux entreprises la faculté de choisir la technique la mieux adaptée à leurs cas particuliers. Il est précisé que la méthode adoptée ne peut être modifiée d’un exercice à l’autre, sauf à justifier les raisons de ce changement (application de la règle de la permanence des méthodes).

On peut néanmoins évoquer les différentes modalités d’étalement qui peuvent être envisagées par les

entreprises pour calculer la provision pour pertes de change :

– L’étalement de la provision peut être fait sur la durée du prêt ou de l’emprunt restant à courir. Mais

cette pratique ne correspond pas à la réalité financière et elle peut être corrigée en calculant une

durée moyenne pondérée restant à courir.

– La provision peut aussi être étalée au prorata des intérêts courus par rapport au montant total des

intérêts à percevoir.

ILLUSTRATION

Étalement de la provision pour pertes de change

Prêt de 100 000 dollars US sur 5 ans à partir du 01.07.N+2. Supposons que la perte calculée au 31.12.N+2 est

potentiellement de 5 000 €.

a. Étalement sur durée restant à courir au 31.12.N+2 : 4,5 ans

Perte de change afférente à l’exercice à provisionner :

5 000

4,5= 1 111,11

b. Étalement sur durée moyenne pondérée restant à courir au 31.12.N+2 : 2,5 ans1

Perte de change afférente à l’exercice à provisionner :

5 000

2,5= 2 000

c. Étalement au prorata des intérêts courus au 31.12.N+2 par rapport au total des intérêts à percevoir. À supposer que les intérêts courus en dollars soient de 5 000 par rapport à un total prévu de 30 000, la perte de change afférente à l’exercice à provisionner est de :

5 000 5 000

30 000= 833,33

1 Calcul du coefficient moyen de pondération :

Exercices Durée restant Annuité de Montant pondéré

clos le à courir remboursement à rembourser

(1) (2) (3) (2) (3)

31.12.N+2

31.12.N+3

31.12.N+4

31.12.N+5

31.12.N+6

4,5 ans

3,5 ans

2,5 ans

1,5 an

0,5 an

20 000

20 000

20 000

20 000

20 000

90 000

70 000

50 000

30 000

10 000

= 100 000 = 250 000

Coefficient :

250 000

100 000= 2,5

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 83

VI. Illustration du suivi comptable et fiscal des créances et dettes libellées en

monnaies étrangères

A. Cas d’une vente d’un montant de 100 dollars US payable à terme, comptabilisée au cours de

0,90 € au 01.07.N+1 et évaluée au cours de 0,95 € à la clôture de l’exercice (31.12.N+1)

1. La créance est réglée le 30.06.N+2 au cours de 0,88 €.

En N+1, comptablement, l’entreprise passera les écritures suivantes :

01.07.N+1

411 Clients 90

70 Ventes 90

100 dollars US à 0,90 31.12.N+1

411 Clients 5

477 DCP 5

100 dollars US (0,95 – 0,90)

Fiscalement, l’entreprise inscrira sur son tableau 2058 de détermination du résultat imposable un

profit de 5.

En N+2, comptablement, l’entreprise :

– annule la différence de conversion passée en N+1 ;

– comptabilise l’opération d’encaissement et procède à la régularisation provenant de la différence de

cours entre la date d’entrée en comptabilité (0,90) et la date de règlement (0,88).

Écritures :

01.01.N+2

477 DCP 5

411 Clients 5 30.06.N+2

51 Banques 88

666 Pertes de change 2

411 Clients 90

Fiscalement, retenue pour 95 en N+1 (90 + 5) la vente définitivement encaissée pour 88 fait apparaître une perte de 7. Mais, ATTENTION, cette perte n’est inscrite dans le résultat comptable de N+2 que dans la limite de la perte de change de 2. Il faudra donc déduire, de façon extracomptable, le complément de 5, profit potentiel au 31.12.N+1 inclus dans le résultat fiscal de N+1, en application des dispositions de l’article 38-4 du CGI, en réduisant ainsi d’autant la base imposable de N+2.

Constatons au passage que la règle de prudence appliquée en comptabilité (non prise en compte du

profit latent en N+1) est, dans ce cas, parfaitement justifiée en regard de la règle fiscale.

2. La créance subsiste au 31.12.N+2. Le cours du dollar à cette date est de 0,84 €.

En N+1, mêmes écritures que précédemment.

En N+2, comptablement, l’entreprise constatera : – l’annulation de la DCP passée en N+1 ; – la DCA au 31.12.N+2, d’un montant de : 90 – 84 = 6 (perte potentielle) ; – une dotation à la provision pour pertes de change de 61.

1 Et non une dotation à une provision pour dépréciation des créances bien qu’il s’agisse d’une perte probable sur une créance.


P6112-F1/4

Écritures :

01.01.N+2

477 DCP 5

411 Clients 5 31.12.N+2

476 DCA 6

411 Clients 6 31.12.N+2

6865 Dotations aux provisions 6

1515 Provisions pertes de change 6

Fiscalement, la créance a été portée de 90 à 95 au 31.12.N+1 (profit fiscal de 5). Elle est ramenée de

95 à 84 au 31.12.N+2 (perte fiscale de 11). Sur les deux exercices la perte fiscale est bien égale à la

perte comptable (11 – 5 = 6) mais, entre-temps, l’entreprise aura avancé le montant de l’impôt sur 5.

B. Cas d’un achat d’un montant de 100 dollars US payable à terme

Comptabilisé dans les mêmes conditions de cours que celles visées au § a.

1. La dette est réglée le 30.06.N+2 au cours de 0,88 €.


01.07.N+1

601 Achats 90

401 Fournisseurs 90

100 dollars US à 0,90 31.12.N+1

476 DCA 5

401 Fournisseurs 5

100 dollars US (0,95 – 0,90) 31.12.N+1

6865 Dotations aux provisions 5


Fiscalement, la perte comptable constatée ci-dessus sous forme de dotation à une provision sera

rapportée au résultat par réintégration dans le tableau 2058 mais, en sens contraire, on admettra une

perte fiscale directe (et non sous forme de dotation à une provision) de 5. Le résultat fiscal sur

l’opération sera identique au résultat comptable mais il est établi selon d’autres règles.


01.01.N+2

401 Fournisseurs 5

476 DCA 5

Annulation DCA 30.06.N+2

401 Fournisseurs 90

51 Banques 88

766 Gains de change 2


7865 Reprises sur provisions 5

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 85

L’incidence sur le résultat comptable de N+2 est un gain de change de : 2 + 5 = 7

Fiscalement, la reprise sur provisions est exclue du résultat imposable mais un profit fiscal de : 95 –

88 = 7 sera constaté. Là également, dans des conditions différentes de calcul, résultat comptable et

résultat fiscal sont identiques.

2. La dette subsiste au 31.12.N+2. Le cours du dollar à cette date est de 0,84 €.

En N+1, mêmes écritures que précédemment.


01.01.N+2

401 Fournisseurs 5

476 DCA 5

Annulation DCA 31.12.N+2

401 Fournisseurs 6

477 DCP 6

100 dollars US (0,90 – 0,84) 31.12.N+2


7865 Reprises sur provisions 5

L’incidence sur le résultat comptable cumulé des deux exercices N+1 et N+2 est donc nulle (dotation

de 5 en N+1, reprise de 5 en profit en N+2).

Fiscalement, la dette a été portée de 90 à 95 au 31.12.N+1 (perte fiscale de 5), elle est ramenée à 95 à

84 au 31.12.N+2 (profit fiscal de 11). L’incidence sur le résultat imposable cumulé des deux exercices

N+1 et N+2 est de 11 – 5 = 6, profit sur lequel l’entreprise devra payer l’impôt alors qu’il ne s’agit que

d’un profit potentiel anticipé sur un règlement futur dépendant du cours du dollar à la date de ce

règlement.

En conclusion, la complexité du suivi fiscal à partir des écritures comptables risque d’engendrer de

nombreuses erreurs. De plus, la disjonction des règles comptables et fiscales en matière de créances et

dettes libellées en monnaies étrangères constitue une difficulté supplémentaire pour déterminer la

situation fiscale latente de l’entreprise à la clôture de l’exercice.

VII. Créances libellées en monnaies étrangères devenues douteuses ou litigieuses

Leur comptabilisation n’est pas traitée par le PCG. En fin d’exercice, doit-on ou non appliquer la règle

générale (conversion de la créance au cours de change de fin d’exercice) et déprécier ensuite la

créance à partir de sa nouvelle valeur, quitte à augmenter d’autant – ou à diminuer – à la fois l’actif et

le passif ?

Il semble que la meilleure – ou la moins mauvaise – des solutions serait la suivante :

– la dépréciation de la créance, constatée par une provision pour dépréciation, porterait sur le

montant initialement comptabilisé ou couvert ;

– l’écart de conversion serait limité à la partie jugée recouvrable de la créance.


P6112-F1/4

ILLUSTRATION

Soit une créance client de 100 dollars comptabilisée à l’origine pour 88 €. À la clôture de l’exercice, le dollar

est passé à 0,92 et la créance est devenue douteuse dans la proportion de 80 %.

La solution résultant de l’application de la règle générale sur la constitution des provisions pour dépréciation

consiste à calculer le montant de la créance en € à la clôture de l’exercice (100 € 0,92 = 92 €), et à calculer

ensuite la provision sur le montant de la dépréciation (92 € 80/100 = 73,60).

Le bilan de clôture s’établit ainsi :

ACTIF PASSIF

Créance client .............................................. 92

Moins

Provisions pour dépréciation ...................... 73,6

Créance client nette ..................................... 18,4

DCP...................................................................... 4

(92 – 88)

Fiscalement, la DCP de 4 est taxable, alors qu’en fait 80 % de son montant est également douteux et que la

provision pour dépréciation ne sera admise en déduction de la base imposable que dans la limite de 73,60,

c’est-à-dire 80 % de sa valeur d’origine.

La solution préconisée consiste à maintenir la partie douteuse de la créance à son taux de change d’origine à la

clôture de l’exercice et à calculer la provision pour dépréciation sur le montant ainsi retenu : seule la partie

saine de la créance est ajustée au taux de clôture.

Au cas particulier, la créance de 88 se décompose en :

80 % de 88 = 70,4 (à provisionner)

20 % de 88 = 17,6 (à revaloriser)

(17,6 0,92/0,88) = 18,4

Le bilan de clôture s’établit ainsi :

ACTIF PASSIF

Créance client ............................................... 88,8

(70,4 + 18,4)

moins

Provisions pour dépréciation ...................... 70,4

Créance client nette ...................................... 18,4

DCP ................................................................... 0,8

(18,4 – 17,6)

Fiscalement, la taxation de 0,8 exclut la partie de DCP douteuse.

NOTA BENE

Si la créance devenue douteuse a fait l’objet d’une opération de couverture de change, il devient

nécessaire, à dater du jour de l’information sur son caractère douteux, en tout ou partie, de procéder à

une couverture supplémentaire car, à l’échéance de la créance, il faudra fournir les devises à la

banque, y compris celles correspondant à la partie de cette créance non réglée par le client.

Section 4. Disponibilités exprimées en devises

Selon le PCG, les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture des comptes

sont converties en euros sur la base du dernier cours du change.

Les différences de conversion constatées sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice (compte

666 « Pertes de change » ou 766 « Gains de change ») puisque leur caractère liquide ou exigible laisse

aux entreprises la liberté d’en disposer sous une forme ou sous une autre (devise ou monnaie

nationale).

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 87

Section 5. Évaluation à la sortie

À la sortie du patrimoine, le compte de dettes ou de créance doit être soldé.

Pour les dettes et créances en monnaies étrangères, la perte ou le bien de change apparaîtront en

comptabilité à cette occasion.


P6112-F1/4

TABLE ANALYTIQUE (les numéros correspondent au numéro de page)

AMF 14

Amortissements 3

Amortissements (plan) 51

Amortissements dérogatoires 47

Annexe 20

Bilan (schéma) 19

Cadre comptable 9

CNC 12

Composants 36

Compte résultat (schéma) 19

Continuité de l’exploitation 15

Coût historique 33

CRC 13

Créances (évaluation) 73

Créances en monnaies étrangères 74-75

Crédit-bail (biens acquis) 42

Dépréciation 55

Dettes (évaluation) 73

Dettes en monnaies étrangères 74

Devises (biens acquis en)

Disponibilités en monnaies étrangères 86

Documents de synthèse 17

Évaluation (méthodes) 32

IASB 13

Immobilisations (coût d’acquisition) 34

Immobilisations (frais d’acquisition) 35

Immobilisations (sortie) 59

Immobilisations acquises à titre gratuit 37

Immobilisations incorporelles (évaluation) 59

Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même 37-60

Importance relative 17

Indépendance des exercices 15

Intangibilité du bilan 15

Logiciels 63

Nominalisme 16

Non-compensation 16

Normalisation (organismes) 12

Opérations en monnaies étrangères 41-74-86

PCG 15

Permanence des méthodes 16

Principes comptables 15

Prudence 16

Portefeuille titres (évaluation) 64

SIG (tableau) 20

Sortie d’immobilisation 59

Stocks (évaluation) 70

Titres (évaluation) 64

Valeur à la date d’inventaire

Valeur actuelle 33

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 89

Valeur de cession 33

Valeur d’usage 33

Valeur d’utilité 33

Valeur mobilière de placement 65

Valeur vénale 33


P6112-F1/4

TEST DE COMPRÉHENSION

Pour chaque question, plusieurs réponses vous sont proposées, une seule est exacte. La réponse à ces

questions figure dans corrigé ci-après :

1. L’organisme français de normalisation comptable est :

a. l’IASB.

b. l’AMF.

c. le CNC.

2. Le CRC édicte des règlements :

a. d’après l’avis de l’ordre des experts-comptables.

b. selon les instructions du gouvernement.

c. après avis du CNC.

3. Les normes IFRS sont élaborées par :

a. le FASB.

b. l’IASB.

c. la CNCC.

4. Les principes comptables sont :

a. des règles intangibles.

b. des règles que l’on peut transgresser.

5. Les documents de synthèse comprennent :

a. le bilan et le compte de résultat.

b. le bilan, le compte de résultat et l’annexe.

c. le bilan, le compte de résultat, l’annexe et le bilan social.

6. L’annexe :

a. est obligatoire pour toutes les entreprises.

b. est obligatoire pour les entreprises individuelles.

c. est obligatoire pour les sociétés.

7. L’annexe comprend :

a. les règles et méthodes comptables utilisées.

b. des compléments d’information relatifs au bilan et au compte de résultat.

c. les deux catégories d’informations et d’autres encore.

8. La valeur actuelle d’un bien : a. c’est le montant net qui pourrait être obtenu de la vente d’un actif.

b. c’est la somme actualisée des flux de trésorerie attendus de l’usage de cet actif.

c. c’est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.

9. La valeur d’entrée d’un bien immobilisé acquis à titre onéreux est égale : a. au prix d’acquisition.

b. au coût d’acquisition.

c. à la valeur d’usage.

10. Le coût de production d’un bien exclut généralement : a. les charges directes de production.

b. les charges indirectes de production.

c. les frais d’administration générale.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

SÉRIE 01 91

11. La méthode préférentielle de traitement des frais d’acquisition d’immobilisations est : a. l’inscription en charges de l’exercice.

b. le passage en charges à répartir sur plusieurs exercices.

c. la non-comptabilisation.

d. l’incorporation à la valeur d’entrée de l’immobilisation.

12. L’évaluation à l’inventaire se fait en principe : a. à la valeur actuelle.

b. à sa valeur nette comptable.

c. à la valeur vénale.

13. L’indice de perte de valeur : a. est publié chaque année par l’Insee.

b. sert à effectuer un test de dépréciation.

c. sert à calculer l’amortissement de l’exercice.

14. Selon le règlement CRC, un actif amortissable est : a. un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable.

b. un actif techniquement dépassé.

c. un actif ne procurant pas d’avantages économiques.

15. La modification d’un plan d’amortissement : a. n’est pas prévue par le PCG.

b. est prévue par le PCG pour les amortissements passés.

c. est prévue par le PCG pour les amortissements futurs.

16. L’amortissement dérogatoire, c’est : a. la différence entre un amortissement linéaire et un amortissement dégressif.

b. la différence entre un amortissement linéaire et l’amortissement fiscal.

c. la différence entre un amortissement économique et l’amortissement fiscal.

17. Pour la valorisation des VMP d’après l’exception de l’article 332 du PCG, une baisse anormale et

momentanée est : a. une baisse de plus de 10 %.

b. une moyenne pondérée supérieure sur le dernier mois à la baisse en clôture.

c. une différence entre cours moyen et cours moyen corrigé des cours extrêmes.

18. La valeur d’entrée d’un stock dépend : a. de la valeur d’usage.

b. de l’interchangeabilité ou pas des articles.

c. de sa présence ou pas en magasin.

19. À l’inventaire, les dettes et créances en monnaies étrangères sont converties en euros sur la base : a. du cours de change à l’entrée dans le patrimoine.

b. du dernier cours de change connu.

c. du cours de change moyen du dernier mois de l’exercice.

20. Les différences de change constatées à la clôture de l’exercice sur les dettes et créances : a. font l’objet d’une provision systématique sauf 5 exceptions énoncées par le PCG.

b. sont constatées aux comptes « Écarts de conversion ».

c. sont constatées aux comptes « Différences de conversion ».


P6112-F1/4

CORRIGÉ DU TEST

Questions Réponses Référence au cours

1. c Titre 1 Chapitre 1 Section 3


3. b Titre 1 Chapitre 1 Section 3





8. c Titre 2 Introduction

9. b Titre 2 Chapitre 1 Section 1-I

10. c Titre 2 Chapitre 1 Section 1-II

11. d Titre 2 Chapitre 1 Section 1-I



14. a Titre 2 Chapitre 1 Section 3

15. c Titre 2 Chapitre 1 Section 3-I.E

16. c Titre 2 Chapitre 1 Section 3-I.D





P1201-F1/4

P6112-F1/4

93

ADDITIF

PLAN DE LA SÉRIE

I. NOUVELLES RÈGLES CONCERNANT LES ASSUJETTIS ET REDEVABLES

PARTIELS À COMPTER DU 01.01.2008 ................................................................................... 95

1. Le coefficient d’assujettissement ............................................................................................ 95

2. Le coefficient de taxation......................................................................................................... 95

3. Le coefficient d’admission....................................................................................................... 95

4. Le coefficient de déduction...................................................................................................... 95

5. La régularisation de la TVA déduite ....................................................................................... 96

II. AMORTISSEMENT ET DÉPRÉCIATION D’UN ÉLÉMENT D’ACTIF ................................ 96


P6112-F1/4

P1201-F1/4

P6112-F1/4

ADDITIF 95

I. NOUVELLES RÈGLES CONCERNANT LES ASSUJETTIS ET REDEVABLES PARTIELS À COMPTER DU 01.01.2008

Les nouvelles règles visent à unifier les règles applicables aux assujettis partiels et aux redevables

partiels.

À compter du 01.01.2008 la taxe sur la valeur ajoutée gravant un bien est déductible à proportion de

son coefficient de déduction.

Illustration : L’entreprise ROBERT est un assujetti partiel. Au 01.01.2008 elle a acquis un

ordinateur dont la valeur d’entrée TTC est de 11 960 , soit 10 000 HT. Supposons que son

coefficient de déduction est de 60 %. La TVA sera donc récupérable (déductible) à hauteur de

1 960 60 % = 1 176 et la valeur d’entrée sera de 10 000 + (1 960– 1 176) soit 10 784 .

Comment s’établit le coefficient de déduction applicable à chaque bien ?

Le coefficient de déduction est égal au produit de 3 coefficients : le coefficient d’assujettissement, le

coefficient de taxation et le coefficient d’admission. Pour le calcul, chaque coefficient est arrondi à la

deuxième décimale par excès.

1. Le coefficient d’assujettissement

Il est égal pour chaque bien à la proportion d’utilisation de ce bien à des opérations imposables.

Un bien utilisé pour des opérations exclusivement hors champ aura un coefficient de zéro.

Inversement un bien utilisé exclusivement pour des opérations entrant dans le champ d’application de

la TVA aura un coefficient de 1.

2. Le coefficient de taxation

Au sein des opérations imposables, seule peut être déduite la taxe gravant des biens utilisés à des

opérations ouvrant droit à déduction.

Ce coefficient correspond à l’actuel « prorata de déduction » qui s’applique aux redevables partiels.

3. Le coefficient d’admission

Ce coefficient d’admission dépend de la réglementation en vigueur.

Exemple :

Les véhicules de tourisme sont exclus du droit à déduction, le coefficient sera alors de zéro. Un bien

ne faisant l’objet d’aucune mesure d’exclusion aura un coefficient de 1.

4. Le coefficient de déduction

Supposons un bien pour lequel dans l’entreprise le coefficient d’assujettissement est de 0,80, le

coefficient de taxation : 0,742 donc arrondi à 0,75 et le coefficient d’admission de 1.

Coefficient de déduction :

0,82 0,75 0,615 arrondi à 0,62


P6112-F1/4

5. La régularisation de la TVA déduite

La régularisation n’intervient que si le coefficient de déduction varie de plus des 10 points sur une

période de 5 ans pour les biens meubles immobilisés et 20 ans pour les immeubles.

La régularisation intervient pendant cette période de 5 ans ou 20 ans à raison d’un cinquième pour les

biens immobilisés autres que les immeubles, pour vingtième pour ces derniers.

II. AMORTISSEMENT ET DÉPRÉCIATION D’UN ÉLÉMENT D’ACTIF

Pour comprendre le traitement suggéré par le CVC et devant faire l’objet d’un règlement CRC ;

reprenons l’illustration de la page 56 du polycopié.

Nous dressons le tableau des amortissements et dépréciations en ajoutant la colonne : amortissements

prévus par le plan initial.

Plan Amortissements Dépréciations Total d’amortissement comptabilisés comptabilisées (1) + (2) initial (1) (2)

2002 8 000 8 000 8 000

2003 8 000 8 000 6 000 14 000

2004 8 000 6 000 6 000

2005 8 000 6 000 – 2 000 4 000

2006 8 000 8 000 8 000

40 000 36 000 4 000 40 000

Nous constatons qu’à l’issue de l’année 2006 le total des amortissements et dépréciations s’élève à

40 000 ce qui est la valeur d’entrée de l’immobilisation.

Toutefois comptablement on va retrouver :

au compte 2815 un solde créditeur de 36 000

au compte 2915 un solde créditeur de 4 000

Afin de revenir au schéma classique à savoir : lorsqu’un bien est totalement amorti le montant du

comte d’amortissement est égal au montant du compte d’immobilisation, le traitement suivant est posé

par le CNC :

* La dépréciation antérieurement constatée doit être transférée aux amortissements à la fin de chaque

exercice à hauteur de l’amortissement qui aurait été pratiqué si aucune dépréciation n’avait été

comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs.

Ce transfert étant à réaliser pour des raisons avant tout fiscales, la réponse est étalée, sur la durée

d’utilisation (et non la durée d’usage) de l’immobilisation restant à courir.

La dotation complémentaire aux amortissements correspondant au transfert est constatée en charges

exceptionnelles. En contrepartie la reprise pour dépréciation sera comptabilisée en produits

exceptionnels.

P1201-F1/4

P6112-F1/4

ADDITIF 97

Dans notre exemple, il faut donc ajouter les écritures suivantes :

31.12.04

687 DADP exceptionnels 2000

2815 Amortissements du matériel 2 000

2915 Déprécition du matériel 2000

787 RADP – exceptionnels 2 000

En plus de l’écriture de reprise de la dépréciation à hauteur de 2 000 en exploitation

31.12.04

687 DADP exceptionnels 4000

2815 Amortissements du matériel 4 000

2915 Déprécition du matériel 4000

787 RADP – exceptionnels 4 000

(Différences entre 8 000 au plan et 6 000 – 2 000 effectivement

constatées)

NOTA BENE

Ce transfert est indépendant du suivi de l’indice de perte de valeur.

Dans notre exercice, le transfert effectué au 31.12.2004 ne remet pas en cause l’analyse que nous

avions effectuée au 31.12.2005.


P6112-F1/4

P1201-F1/4

P6112-F1/4

ADDITIF 99

100x COMPTABILITÉ APPROFONDIE P1201-F1/4

P6112-F1/4

P1201-F2/4

P6112-F2/4

1

COMPTABILITÉ APPROFONDIE


La série 02

NOTE AUX ÉLÈVES

Les devoirs 2 et 3 sont associés à cette série et à envoyer à la correction (se reporter au

calendrier d’envoi des devoirs dans le guide de la formation).

2 P1201-F2/4

P6112-F2/4

P1201-F2/4

P6112-F2/4

3


Le DCG, niveau licence, conduit, en principe, au diplôme d’expertise comptable. Le futur

expert-comptable doit donc s’imprégner de la déontologie d’une profession libérale

structurée en un Ordre professionnel. Le respect des bonnes pratiques professionnelles, l’éthique, la compétence, l’indépendance, le secret professionnel, le

devoir de discrétion… ne sont pas de vains mots pour habiller une recherche effrénée du

profit, mais doivent constituer le socle de la réflexion du futur professionnel comptable,

quel que soit son mode d’exercice.

La comptabilité ne se résume pas à une application rassurante et mécaniste d’écritures

comptables. Même la sacro-sainte écriture débit-crédit n’est qu’un mode d’organisation

d’un système d’information. Tout un process de réflexion, de normalisation en amont

débouche sur la traduction transparente de la réalité économique en états financiers.

Après la réflexion, l’action. Hélas, la recherche de l’image fidèle s’apparente à la quête

du Graal ! Un excès de prudence dans les provisions conduirait à la constatation de

passifs non justifiés ! S’il est préférable (méthode préférentielle) de comptabiliser la

marge sur un contrat à long terme au fur et à mesure de son exécution, le déficit doit être

constaté immédiatement… L’approche fondée sur la réalité économique est parfois

détrônée par l’approche juridique ou fiscale…

4 P1201-F2/4

P6112-F2/4

P1201-F2/4

P6112-F2/4

5

SÉRIE 02

PLAN DE LA SÉRIE

ORGANISATION DE LA PROFESSION COMPTABLE .................................................................................7 RATTACHEMENT DES CHARGES ET PRODUITS AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE ........................7

TITRE I. LA PROFESSION COMPTABLE................................................................................. 7

CHAPITRE 1. ORGANISATION DE LA PROFESSION COMPTABLE FRANÇAISE............ 7

Section 1. Les statuts des professionnels comptables............................................................ 7

Section 2. Les organisations professionnelles...................................................................... 10

CHAPITRE 2. ÉTHIQUE PROFESSIONNELLE ......................................................................... 12

Section 1. Critères de l’éthique ............................................................................................. 12

Section 2. Relations entre professionnels ............................................................................. 14

CHAPITRE 3. RÔLE DE LA PROFESSION COMPTABLE DANS LA

NORMALISATION COMPTABLE...................................................................... 15

Section 1. Organismes de normalisation nationaux............................................................. 15

Section 2. Organismes de normalisation internationaux ..................................................... 18

TITRE II. RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS AU RÉSULTAT

DE L’EXERCICE.......................................................................................................... 20

CHAPITRE 1. PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES ................................................. 21

Section 1. Définition .............................................................................................................. 21

Section 2. Tableau récapitulatif des provisions pour risques et charges ............................ 24

Section 3. Dépenses de gros entretiens et grandes révisions............................................... 24

Section 4. Information dans l’annexe ................................................................................... 26

CHAPITRE 2. ENGAGEMENTS ENVERS LE PERSONNEL ................................................... 27

Section 1. Les engagements de retraite................................................................................. 27

Section 2. L’intéressement des salariés ................................................................................ 31

Section 3. La participation des salariés................................................................................. 33

CHAPITRE 3. ABONNEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS.................................... 37

CHAPITRE 4. ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE ........................................... 38

Section 1. Événements ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos............ 38

Section 2. Événements n’ayant pas de lien direct et prépondérant avec l’exercice

clos ........................................................................................................................ 39

CHAPITRE 5. CONTRATS À LONG TERME............................................................................. 40

Section 1. Principes de comptabilisation des contrats à long terme ................................... 40

Section 2. Comptabilisation des contrats à long terme bénéficiaires ................................. 41

Section 3. Comptabilisation des contrats à long terme déficitaires .................................... 45

CHAPITRE 6. CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES ........................................ 47

Section 1. Définition des changements comptables............................................................. 48

Section 2. Comptabilisation des changements de méthodes ............................................... 49


P6112-F2/4

CHAPITRE 7. LES ÉMISSIONS DE GAZ À EFFET DE SERRE .............................................. 53

Section 1. Présentation........................................................................................................... 53

Section 2. Nature comptable des quotas d’émission de gaz à effet de serre ...................... 53

Section 3. Comptabilisation .................................................................................................. 54

TITRE III. LES OPÉRATIONS FINANCIÈRES ET LES ENGAGEMENTS

FINANCIERS ................................................................................................................ 56

CHAPITRE 1. LE CRÉDIT-BAIL .................................................................................................. 56

Section 1. Comptabilisation du crédit-bail pendant la période de location........................ 56

Section 2. Comptabilisation du crédit-bail quand le locataire lève l’option d’achat......... 58

Section 3. Comptabilisation de la cession d'une immobilisation qui a été acquise

en fin de contrat de crédit-bail ............................................................................. 61

Section 4. Comptabilisation de la cession d’un contrat de crédit-bail en cours................. 65

CHAPITRE 2. LES AUTRES OPÉRATIONS FINANCIÈRES ................................................... 68

Section 1. Les cessions de créances...................................................................................... 68

Section 2. L'affacturage ......................................................................................................... 70

CHAPITRE 3. LES ENGAGEMENTS FINANCIERS ................................................................. 71

Section 1. Définition .............................................................................................................. 71

Section 2. Comptabilisation .................................................................................................. 71

TEST DE COMPRÉHENSION....................................................................................................... 76

BIBLIOGRAPHIE – SITOGRAPHIE – CONSEILS .................................................................... 80

CONCLUSION................................................................................................................................. 81

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 7

ORGANISATION DE LA PROFESSION COMPTABLE

RATTACHEMENT DES CHARGES ET PRODUITS AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE

TITRE I. LA PROFESSION COMPTABLE

CHAPITRE 1. ORGANISATION DE LA PROFESSION COMPTABLE FRANÇAISE

Section 1. Les statuts des professionnels comptables

I. Les professions comptables libérales

Les professions comptables libérales en France comprennent deux catégories de professionnels :

– Les experts-comptables dont les activités sont organisées par l’ordonnance du 19 septembre 1945,

plusieurs fois modifiée.

– Les commissaires aux comptes dont les activités sont organisées par le décret du 12 août 1969,

plusieurs fois modifié.

Les missions de révision contractuelle ne peuvent être proposées qu’à un expert-comptable. Les

missions de révision légale doivent être confiées à un commissaire aux comptes.

A. Les experts-comptables

1. Champ d’activité

L’expert-comptable est un professionnel indépendant qui intervient de façon contractuelle dans les

entreprises. L’objet de la mission contractuelle est défini entre l’expert-comptable et son client.

L’expert-comptable est responsable quant à l’exécution de sa mission.

L’expert-comptable tient ou surveille la comptabilité, assure la révision comptable et effectue des

missions de conseil. Le conseil économique, juridique ou financier doit être accessoire à la mission

principale de tenue ou révision comptable. Ses missions sont normalisées pat l’Ordre des experts-

comptables : mission de présentation des comptes annuels, mission d’examen limité des comptes annuels, mission d’audit des comptes annuels, missions de procédures convenues, mission WebTrust. Le rapport émis est normalisé : l’attestation donne une assurance négative (« Je n’ai pas

relevé d’éléments remettant en cause la régularité et la sincérité… ») ou positive (« J’atteste que les

comptes annuels sont réguliers et sincères… »). L’organisation de la mission est prévue dans une

lettre de mission.

La fonction d’expert-comptable est incompatible avec tout acte de nature à porter atteinte à son

indépendance. Ainsi, l’expert-comptable ne peut pas être salarié, sauf chez un autre membre de


P6112-F2/4

l’Ordre. Il ne doit pas réaliser d’actes de commerce ou être titulaire d’un mandat. Il peut participer à

l’enseignement professionnel à titre accessoire. L’expert-comptable ne peut pas consacrer la majeure

partie de ses travaux à une seule entreprise.

2. Modes d’exercice de la profession

Pour exercer la profession et porter le titre d’expert-comptable, il faut être inscrit au tableau de l’Ordre des experts-comptables. Il faut, notamment, être titulaire du diplôme d’expertise comptable

et présenter des garanties de moralités jugées nécessaires par le conseil de l’Ordre.

Les experts-comptables inscrits peuvent exercer à titre indépendant ou dans le cadre d’une société.

La société doit être contrôlée par les experts-comptables. Ainsi, pour une Sarl, les experts-comptables

doivent détenir au moins trois quarts des droits de vote et du capital, le gérant doit être un expert-

comptable associé, la société doit être membre de l’Ordre.

3. Les responsabilités

Les experts-comptables assument la responsabilité de leurs travaux. L’expert-comptable a une

obligation de moyens et non de résultat. La responsabilité propre des sociétés d’expertise-comptable

laisse subsister la responsabilité personnelle de chaque expert-comptable en raison des travaux qu’il

exécute lui-même pour le compte de la société. L’expert-comptable peut déléguer à des collaborateurs

salariés, à des experts indépendants… mais il conserve la maîtrise de l’exécution et la responsabilité

finale de la mission.

Pour garantir la responsabilité civile qu’ils peuvent encourir en raison de leurs travaux, les experts-

comptables ont l’obligation de souscrire un contrat d’assurance.

B. Les commissaires aux comptes

1. Champ d’activité

Les commissaires aux comptes sont des personnes physiques ou des sociétés inscrites sur une liste

officielle et donnant des garanties de compétence et d’honorabilité.

Les sociétés par actions et certaines sociétés à responsabilité limitée doivent faire appel à un ou deux

commissaires aux comptes qui, sans se mêler de la gestion de la société, exercent un contrôle général

de sa comptabilité.

La mission principale du commissaire aux comptes est de certifier que les comptes annuels des

entités contrôlées sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat, de la situation

financière et du patrimoine de l’entité. Le commissaire aux comptes a pour mission permanente, à

l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de contrôler la conformité de la comptabilité. Il

s’assure de l’égalité entre les actionnaires. Il contrôle la sincérité des informations contenues dans le

rapport de gestion du conseil d’administration ou du gérant. Il contrôle l’information sur les

rémunérations les plus élevées et sur les prises de participation et de contrôle. L’organisation de sa

mission est prévue dans le programme de travail. L’opinion du commissaire aux comptes porte sur la

certification des comptes : une certification sans réserve, une certification avec réserve(s) ou un refus

de certification. Dans le cadre de sa mission générale, le commissaire aux comptes doit avoir une

assurance raisonnable qu’il formule sous une forme positive.

La fonction de commissaire aux comptes est incompatible avec tout acte de nature à porter atteinte à

son indépendance. Ainsi, le commissaire aux comptes ne peut pas être salarié, sauf chez un autre

commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable. Il ne doit pas réaliser d’actes de commerce.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 9

Le commissaire aux comptes doit prêter serment, devant la cour d’appel dont il relève, de remplir les

devoirs de sa profession avec honneur et probité et de respecter et de faire respecter les lois.

2. Modes d’exercice de la profession

Pour exercer ses fonctions, le commissaire aux comptes doit être inscrit sur la liste des commissaires

aux comptes dressée par la commission régionale de la cour d’appel dans le ressort de laquelle se

trouve son domicile. Le commissaire aux comptes doit présenter des garanties de moralité suffisante.

Pour s’inscrire, sur la liste, le candidat doit, notamment, être titulaire de l’examen d’aptitude aux

fonctions de commissaire aux comptes ou du diplôme d’expertise comptable.

Le commissaire aux comptes peut exercer en indépendant ou dans le cadre d’une société. Pour les

sociétés de commissaires aux comptes, les du capital doivent être détenus par des commissaires aux

comptes ; les fonctions de direction (gérant, président du conseil d’administration ou du directoire,

président du conseil de surveillance et directeur général) doivent être exercées par des commissaires

aux comptes ; et les fonctions de commissaire aux comptes doivent être exercées par des commissaires

aux comptes personnes physiques associées ou actionnaires de la société.

Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices par l’assemblée générale des associés.

L’Autorité des marchés financiers (AMF) doit être informée des propositions de nomination des

commissaires aux comptes dans les sociétés faisant appel public à l’épargne.

Le commissaire aux comptes déclare ses mandats légaux à la compagnie régionale (un fichier central

est tenu par la Compagnie nationale). Il déclare à l’AMF les mandats dans les sociétés faisant

publiquement appel à l’épargne.

Le commissaire aux comptes doit tenir sur chaque société auditée un dossier formé de tous les

documents reçus ou établis dans l’exercice de son mandat. Le commissaire aux comptes doit

commencer par acquérir une connaissance globale de l’entreprise pour orienter sa mission. La

définition de seuils de signification, l’appréciation de la qualité du contrôle interne lui permet de

planifier sa mission. Pour obtenir des éléments probants, le commissaire aux comptes travaille par

sondage, effectue un examen analytique, des observations physiques et des confirmations directes

auprès de tiers. Le commissaire aux comptes peut utiliser les travaux effectués par d’autres personnes

(l’expert-comptable qui a révisé les comptes…).

Les dossiers de travail du commissaire aux comptes font l’objet d’un contrôle par le conseil régional

(contrôle art. 66), par le Conseil national et l’AMF pour les sociétés cotées, éventuellement par la cour

des comptes.

Le commissaire aux comptes peut déclencher la procédure d’alerte. Le commissaire aux comptes

doit révéler au procureur de la République les faits délictueux qui ont une incidence significative

sur les comptes annuels et dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.

3. Responsabilités

Les commissaires aux comptes encourent une responsabilité civile pour les conséquences

dommageables des fautes et négligences commises dans l’exercice de leurs fonctions. Cette

responsabilité civile est couverte par une assurance contractée par la Compagnie nationale des

commissaires aux comptes qui en répercute le coût sur chaque membre. Le commissaire aux comptes

a une obligation de moyens et non de résultat.

Le commissaire aux comptes est également passible de sanctions pénales, notamment, lorsqu’il n’a

pas révélé au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance, a exercé ses

fonctions nonobstant les incompatibilités légales…


P6112-F2/4

Les commissaires aux comptes sont soumis à un régime disciplinaire. La discipline n’est pas exercée

par les compagnies régionales ou la Compagnie nationale mais par les commissions régionales

d’inscription ou la commission nationale d’appel.

II. Les autres professionnels de la comptabilité

Les professions comptables libérales, expert-comptable ou commissaire aux comptes ont reçu le droit

exclusif d’offrir les services de tenue et d’audit des comptes.

Cependant, les entreprises peuvent avoir des services internes de tenue et d’audit sans faire appel à un

expert-comptable ou à un commissaire aux comptes. Les comptables sont alors salariés de

l’entreprise. Le comptable salarié peut être un diplômé d’expertise comptable ou un diplômé du

certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes.

De plus, des spécialistes comptables offrent des services proches de ceux offerts par les experts-

comptables et commissaires aux comptes libéraux :

– Les centres de gestion agréés habilités à tenir une comptabilité.

– Les syndics de copropriété pour les comptes de copropriétaires.

– Les réviseurs agricoles pour la révision des comptes des coopératives agricoles.

– Les corps publics d’inspection ou d’audit des comptes (l’inspection des finances, la cour des

comptes…).

Section 2. Les organisations professionnelles

I. L’Ordre des experts-comptables

A. Historique

La première organisation professionnelle importante fut créée en 1881 sous le nom de « Société de

comptabilité de France ». Elle rassemblait tous les comptables salariés et libéraux, teneurs de livres,

comptables et experts-comptables. Par réaction, d’autres organisations se créèrent. Plusieurs diplômes

d’expert-comptable coexistaient.

Pour harmoniser cette situation, la loi du 3 avril 1942 institua l’Ordre des experts-comptables et des

comptables agréés. L’Ordre créé en 1942 fut redéfini par l’ordonnance du 19 septembre 1945. L’Ordre

est placé sous la tutelle du ministère des finances.

B. Organisation et rôle

L’Ordre des experts-comptables est placé sous la tutelle du ministère du budget qui délègue à chaque

échelon un commissaire du gouvernement. L’Ordre a pour objet d’assurer la défense de l’honneur et

de l’indépendance de la profession. Il peut présenter aux pouvoirs publics toute demande relative à la

profession et être saisi par ces pouvoirs de toutes questions la concernant.

L’Ordre assure la représentation et la promotion de la profession. Il apporte aux tiers une garantie sur

la qualité de l’exercice professionnel en veillant au respect de la déontologie professionnelle, à

l’application des référentiels techniques et à la formation des membres.

Vingt-deux conseils régionaux représentent l’Ordre au plan local. Ils administrent la profession dans

leur ressort. Le Conseil supérieur de l’ordre (CSOEC) coordonne les actions des conseils régionaux et

impulse la politique générale de l’Ordre.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 11

II. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes

A. Historique

L’origine du commissariat aux comptes remonte à la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés

commerciales qui impose aux sociétés anonymes d’avoir un commissaire sans exiger de qualification

et sans normer leur rapport. Après bien des scandales financiers, la mission du commissaire fut

précisée et encadrée en août 1935. La profession sera unifiée par la création de la Compagnie des

commissaires aux comptes par le décret du 12 août 1969.

B. Organisation et rôle

1. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C)

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) est placé sous la tutelle du ministre de la justice.

Il a pour mission :

– d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des

commissaires aux comptes (CNCC) ;

– de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes.

Pour accomplir cette mission, le Haut Conseil du commissariat aux comptes est chargé :

– d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;

– d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC avant leur

homologation par arrêté du ministre de la justice ;

– d’assurer, la fonction d’instance d’appel des décisions des commissions régionales concernant

l’inscription et la discipline des commissaires aux comptes ;

– de définir les orientations et le cadre des contrôles périodiques de la profession et d’en superviser la

mise en œuvre et le suivi.

Le président et les membres du Haut Conseil du commissariat aux comptes sont nommés par décret

pour six ans renouvelables. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est renouvelé par moitié

tous les trois ans.

Le Haut Conseil constitue des commissions consultatives spécialisées pour préparer ses décisions et

avis.

2. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes est placée sous la tutelle du ministre de la

justice. C’est un établissement d’utilité publique doté de la personnalité morale, chargée de représenter

la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs publics.

Elle concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et

de l’indépendance de ses membres.

La Compagnie nationale a un rôle de représentation auprès des pouvoirs publics et d’organisation du

travail des commissaires aux comptes. Les normes de la compagnie permettent d’harmoniser le travail

des commissaires aux comptes au niveau du comportement (normes générales), du travail de contrôle

(normes de travail) et des conclusions (normes de rapport). Ces normes sont conformes aux normes

internationales d’audit établies par l’International Auditing Pratices Committee (IAPC) de

l’International Federation of accountants (IFAC).


P6112-F2/4

Le conseil de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes est composé de délégués élus par

chaque conseil régional pour quatre ans (50 % renouvelé tous les deux ans). Le Conseil national élit le

président de la compagnie pour deux ans renouvelables, qui choisit le bureau du Conseil national.

Une compagnie régionale des commissaires aux comptes, dotée de la personnalité morale, est instituée

par ressort de cour d’appel. Chaque compagnie régionale est administrée par un conseil régional élu

pour quatre ans renouvelable par moitié tous les deux ans.

Les ressources de la Compagnie nationale et des compagnies régionales sont constituées notamment

par une cotisation annuelle à la charge des commissaires aux comptes.

CHAPITRE 2. ÉTHIQUE PROFESSIONNELLE

La série des scandales financiers récents (Enron, Tyco, Parmalat…) souligne les failles des systèmes

de gouvernance des entreprises et la nécessité d’une éthique professionnelle pour la production et la

diffusion de l’information financière.

L’éthique a pour principal objectif de déterminer un comportement conforme à des valeurs

d’honnêteté et de justice.

Pour une profession réglementée, l’éthique professionnelle se confond avec la déontologie qui

constitue l’ensemble des devoirs du membre de la profession.

Section 1. Critères de l’éthique

I. L’éthique et le Commissaires aux comptes

A. Les bonnes pratiques professionnelles

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) a pour mission d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles et d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel

élaborées par la CNCC.

La CNCC a élaboré un référentiel normatif en s’inspirant des normes internationales d’audit (ISA).

Les normes concernent notamment le comportement professionnel et s’imposent uniquement aux

membres de la compagnie.

Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes d’exercice professionnel

et en prenant en considération les bonnes pratiques professionnelles identifiées par le H3C.

Le commissaire aux comptes doit élaborer un guide d’exercice professionnel décrivant notamment

les procédures et dispositifs mis en place pour garantir les principes fondamentaux du Code de déontologie et le système interne de contrôle qualité.

Chaque structure de commissariat aux comptes, en nom propre ou sous forme de société, doit,

notamment, mettre en œuvre des procédures pour évaluer périodiquement les conditions d’exercice de

chaque mission de contrôle afin de vérifier le respect des exigences déontologiques.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 13

B. L’indépendance du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes doit être indépendant. Le cadre légal et le Code de déontologie

permettent de préserver l’indépendance du contrôleur légal.

Selon le Code de commerce, les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :

– avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

– avec tout emploi salarié, à l’exception de l’enseignement ou d’un emploi rémunéré chez un

commissaire aux comptes ou un expert-comptable ;

– avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée.

Afin d’éviter toute autorévision ou dépendance économique, il est interdit au commissaire aux

comptes de fournir tout conseil ou toute prestation de service sans lien direct avec sa mission à la

société auditée ou à celles qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle.

Il existe également des délais de viduité spécifiques lorsque le commissaire aux comptes pressenti a

été dirigeant, salarié ou conseil de la société à contrôler.

Le Code de déontologie précise les situations dans lesquelles l’indépendance du commissaire aux

comptes peut être affectée. Le code illustre les dispositions du Code de commerce en matière

d’indépendance en précisant notamment les situations interdites et les situations à risques, les liens

personnels, financiers et professionnels incompatibles avec la mission, ainsi que les conséquences de

l’appartenance du commissaire aux comptes à un réseau.

C. La juste rémunération du mandat du commissaire aux comptes

La rémunération du commissaire aux comptes doit être adaptée à la complexité des travaux. Elle doit

être en rapport avec l’importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la

nature et de la complexité des activités de l’entité dont les comptes sont contrôlés. Le commissaire aux

comptes ne peut accepter un niveau d’honoraires risquant de compromettre la qualité de ses travaux.

Un barème réglementaire fixe une fourchette du nombre d’heures de travail affectées à la mission de

contrôle. Il est possible de déroger à ce barème. La partie la plus diligente, l’entreprise ou le

commissaire aux comptes saisit le président de la compagnie compétente afin de bénéficier d’une

dérogation qui doit être justifiée.

Cependant, la vacation horaire est fixée librement, d’un commun accord entre le commissaire aux

comptes et l’entité contrôlée.

D. Secret professionnel

Le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour

les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions

(C. com., art. L. 822-15).

Le commissaire aux comptes doit également faire preuve de prudence et de discrétion dans

l’utilisation des informations concernant des personnes ou des entités à l’égard desquelles il n’a pas de

mission légale (Code de déontologie, art. 9).

Cependant, le commissaire aux comptes ne peut opposer le secret professionnel à l’encontre :

– du procureur de la République dans le cadre d’une enquête judiciaire,

– de l’AMF (Autorité des marchés financiers) dans le cadre d’une demande de renseignement sur une

personne APE (personne faisant Appel public à l’épargne),

– d’un commissaire aux comptes d’une société ou d’un groupe présentant des comptes consolidés ou

combinés.


P6112-F2/4

De plus, le CAC doit révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu

connaissance dans l’exercice de sa mission.

E. Non immixtion dans la gestion de l’entreprise

Le commissaire aux comptes ne peut s’immiscer dans la gestion de l’entreprise (C. com., art. L. 823-10).

Cette interdiction permet d’éviter toute confusion entre les fonctions du dirigeant et celles du

commissaire aux comptes.

II. L’éthique et l’expert-comptable

Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables a élaboré un Code de déontologie qui est en

voie d’adoption par le Conseil d’État. Ce code précise les principes fondamentaux de

comportement à suivre par l’expert-comptable. Ainsi, le Code de déontologie précise les règles

applicables en matière de communication et permet à l’expert-comptable d’avoir accès à la publicité,

conformément à la législation européenne. L’expert-comptable est libre d’informer le public mais le démarchage reste interdit.

Les principales règles d’éthique que doivent suivre les experts-comptables sont les suivantes :

– Les experts-comptables doivent préserver leur indépendance afin de remplir leurs missions avec

intégrité et objectivité.

– Les experts-comptables sont tenus au secret professionnel et à un devoir général de discrétion.

– Les experts-comptables doivent consacrer chaque année à leur formation et à leur perfectionnement

personnel professionnel au moins 40 heures.

– Les experts-comptables sont soumis à un contrôle de qualité exercé par leurs confrères et portant

sur l’organisation de leur cabinet et sur la bonne exécution des missions qu’ils exercent.

Section 2. Relations entre professionnels

I. L’exercice de la profession de commissaire aux comptes en réseau

L’appartenance à un réseau peut affecter l’indépendance du commissaire aux comptes.

En cas de fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une entité contrôlée ou qui

contrôle la personne dont les comptes sont certifiés, le commissaire aux comptes doit s’assurer que

cette prestation est directement liée à la mission de contrôle légal. À défaut, il ne peut accepter la

mission dans la mesure où son indépendance peut être affectée par la prestation (décret 2005-1412,

art. 23).

Les prestations suivantes, fournies par un membre du réseau à une entité contrôlée, peuvent affecter

l’indépendance du commissaire aux comptes : tenue de comptabilité, préparation et établissement des

comptes, mise en place d’un contrôle interne, conseils en matière juridique, fiscale et de financement.

Les indices suivants permettent de justifier l’appartenance à un réseau : une direction ou une

coordination commune, le partage des revenus ou des résultats, une dénomination commune, une

clientèle habituelle commune, l’élaboration ou le développement d’outils techniques communs,

l’usage de documents destinés au public présentant le réseau ou chacun de ses membres et faisant

mention de compétences pluridisciplinaires.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 15

II. Secret professionnel et confraternité entre commissaires aux comptes

Le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel. Cependant, le commissaire aux comptes ne peut opposer le secret professionnel à l’encontre d’un

commissaire aux comptes d’une société d’un groupe présentant des comptes consolidés ou combinés.

Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes

entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à

l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession. Ils s’efforcent de résoudre à

l’amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de

leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des présidents

de leur compagnie respective.

III. Secret professionnel et confraternité entre experts-comptables

L’expert-comptable, ainsi que ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel et à un devoir de

discrétion. À ce titre, l’expert-comptable ne peut pas confier à un autre expert-comptable ou à un

commissaire aux comptes qui révise le dossier de l’entreprise cliente les confidences que lui a faites

son client. En revanche, il peut répondre à toute question portant sur des problèmes de technique

comptable, financière ou fiscale.

L’expert-comptable, en tant que membre d’une profession libérale, doit exercer ses fonctions dans le

respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie. Ainsi, il doit se comporter vis-à-vis

de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans ses

rapports avec son prédécesseur ou son successeur dans une même entreprise. L’expert-comptable doit

aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre dans ses relations avec les conseils extérieurs de

l’entreprise et le commissaire aux comptes.

CHAPITRE 3. RÔLE DE LA PROFESSION COMPTABLE DANS LA NORMALISATION

COMPTABLE

La normalisation comptable consiste à définir des règles comptables communes (les normes

comptables et les normes d’audit) établies par une autorité compétente (IASB pour les normes

IAS/IFRS) ou par voie de consensus (les US GAAP). Ce référentiel unique :

– améliore la transparence et la comparabilité des états financiers ;

– facilite la cotation boursière des entreprises sur les places financières du monde entier ;

– maintient la confiance des investisseurs.

L’objectif est d’uniformiser et de standardiser les règles comptables au niveau international malgré des

conceptions théoriques différentes :

– L’approche anglo-saxonne fondée sur la réalité économique.

– L’approche européenne et japonaise fondée sur les textes de loi.

Section 1. Organismes de normalisation nationaux

Deux acteurs interviennent dans le processus de normalisation comptable : les pouvoirs publics et les

professionnels comptables. Les professionnels comptables revendiquent une autonomie comptable

alors que les pouvoirs publics préfèrent l’alignement de la comptabilité sur la fiscalité.


P6112-F2/4

I. Les pouvoirs publics

A. Le parlement

La France a développé un véritable droit comptable. De nombreuses lois qui traitent de la

comptabilité ont été incluses en 2000 (ordonnance n° 2000-012) dans le Code de commerce.

Principales lois comptables votées par le parlement :

– Loi comptable du 30 avril 1983 et loi du 17 février 1986 sur les comptes consolidés pour

harmoniser le droit comptable français avec les 4e et 7

e directives européennes.

– Loi du 6 avril 1998 portant création du Comité de la réglementation comptable (CRC) et rendant

obligatoire ses règlements pour toute personne soumise à l’obligation légale d’établir des

documents comptables. Cette loi oblige certaines entreprises à établir leurs comptes consolidés en

suivant les normes IAS/IFRS.

B. Le gouvernement

Le gouvernement publie les décrets d’application des lois comptables et homologue par arrêtés

interministériels les règlements du comité de la réglementation comptable et les rend ainsi

obligatoires. Les différents plans comptables ont été promulgués par arrêté ministériel (arrêté du

22 juin 1999 pour le PCG 1999).

C. L’Autorité des marchés financiers (AMF)

Le domaine de compétence de l’AMF se limite aux personnes morales faisant publiquement appel à

l’épargne. L’AMF a trois fonctions : réglementation, information et auxiliaire de justice.

L’AMF est habilitée à prendre des règlements homologués par arrêtés publiés au Journal officiel. Elle

précise certains points de doctrine comptable dans ses instructions et recommandations. Elle remet

tous les ans un rapport au Président de la République.

D. L’administration fiscale

Le droit comptable n’est pas autonome par rapport au droit fiscal. En effet, « les entreprises doivent

respecter les définitions édictées par le Plan comptable général sous réserve que celles-ci ne soient pas

incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt » (CGI, art. 38, quater). La France

est un pays d’alignement.

E. Le Conseil national de la comptabilité (CNC)

Le Conseil national de la comptabilité (CNC) est un organisme consultatif placé sous l’autorité du

ministre chargé de l’économie et composé de 58 membres assistés par environ 300 experts extérieurs.

Un comité d’urgence composé de 11 membres émet des avis.

Le CNC est chargé de donner un avis préalable sur :

– toutes les dispositions d’ordre comptable étudiées par les administrations et les organismes

contrôlés par l’État ;

– les normes élaborées par les organismes internationaux ou étrangers de normalisation comptable.

Les avis et recommandations du CNC peuvent être adoptés, soit en assemblée plénière, soit par le

comité d’urgence du CNC. Les avis du CNC sont transmis au Comité de la réglementation comptable

(CRC).

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 17

Le CNC émet des avis sur l’application des normes internationales et participe ainsi activement aux

travaux de l’IASB (International Accounting Standards Board). Ainsi, le CNC a émis des avis sur les

passifs et sur les actifs qui reprennent l’essentiel des normes internationales.

F. Le Comité de la réglementation comptable (CRC)

Le Comité de la réglementation comptable (CRC) est composé de 15 ou 17 membres.

Le CRC transforme en règlements les avis ou recommandations du CNC. Ses règlements sont ensuite

homologués par un arrêté ministériel et publiés au Journal officiel de la République française. Ainsi, le

CRC a émis un règlement sur les actifs, sur les passifs et sur le PCG 1999.

II. Les organisations professionnelles

A. Le H3C

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) a pour mission d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles et d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel

élaborées par la CNCC avant leur homologation par arrêté du garde des sceaux (C. com., art. L. 821-1).

Pour faciliter cette homologation, un processus de concertation préalable a été mis en place entre le

H3C et la CNCC.

B. La CNCC

Depuis la loi de sécurité financière du 1er

août 2003, les normes d’exercice professionnel des

commissaires aux comptes ont une portée réglementaire puisque ces normes sont homologuées par

arrêté du garde des sceaux après avis du H3C. Ce processus d’homologation passe par un important

travail de réécriture pour tenir compte notamment de la normalisation internationale.

La CNCC élabore un référentiel normatif en s’inspirant largement des normes internationales d’audit

(ISA). Cependant, ce référentiel normatif tient compte également du contexte légal français. Il est

rédigé de façon claire et compréhensible pour les commissaires aux comptes et les autres acteurs

économiques.

Les normes publiées sont relatives au comportement professionnel (déontologie) et aux missions du

commissaire aux comptes. Les normes s’imposent uniquement aux membres de la compagnie.

En dehors de ces textes normatifs, la CNCC élabore des éléments de doctrine tels que les réponses aux

professionnels préparées par les commissions techniques, guides d’application, les supports de

formation, les études juridiques et les notes d’information. Cette doctrine n’a pas de valeur normative

mais contribue à l’information des commissaires aux comptes et au bon exercice de leurs missions.

C. L’OEC

Le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables (CSOEC) a toujours eu la volonté d’adapter la

réglementation de la profession aux exigences communautaires. Un Code de déontologie est en voie

d’adoption par le Conseil d’État.

Les recommandations et les normes publiées par le CSOEC s’imposent aux experts-comptables, mais

pas aux entreprises clientes des experts-comptables. Ces textes sont structurés autour de trois thèmes :

– Les principes comptables qui doivent prendre en considération les normes de l’IASB.

– Les missions de l’expert-comptable.

– Le comportement professionnel qui doit s’appuyer sur les recommandations du comité d’éthique de

l’IFAC.


P6112-F2/4

Section 2. Organismes de normalisation internationaux

I. Les pouvoirs publics

A. ONU – OCDE

La Commission des sociétés transnationales de l’ONU (Organisation des Nations unies) et

l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) ont fait des

recommandations sur la comptabilité et les rapports des sociétés multinationales. Ces

recommandations n’ont pas de pouvoir contraignant.

B. L’Union européenne

Afin d’harmoniser les règles comptables, la Commission européenne adopte : – des directives qui doivent être transposées en droit interne par les États membres :

W 4e directive sur les comptes annuels,

W 7e directive sur les comptes consolidés,

W 8e directive qui prévoit l’utilisation obligatoire des normes ISA pour les missions de contrôle

légal. Cette directive doit être transposée en droit national avant le 29 juin 2008 ; – et des règlements qui sont applicables de plein droit.

Le règlement IAS 2005, adopté le 19 juillet 2002, rend obligatoire les normes IAS/IFRS pour

l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées européennes. Il autorise les États membres

à étendre leur application aux comptes consolidés des sociétés non cotées et aux comptes individuels.

L’Union européenne a mis en place un mécanisme d’adoption des normes IFRS afin de garantir la

sécurité juridique des textes comptables applicables en Europe. Ce mécanisme a pour but : – d’assurer l’applicabilité des IAS/IFRS dans l’environnement européen, – d’établir un dialogue permanent avec l’IASB, – de compléter les informations à publier en application d’une norme IAS/IFRS.

Les acteurs de ce mécanisme sont l’Accounting Regulation Committee (ARC) et l’European Financial

Reporting Advisory Group (EFRAG).

L’Accounting Régulation Committee (ARC) est le comité de la réglementation comptable européen. Il

est composé de représentants des États membres et propose l’adoption des normes à la commission

européenne.

L’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) est un organisme privé qui est composé

d’un conseil de surveillance et d’un comité technique comptable. Il apporte son expertise technique à

la commission et assure la liaison avec l’IASB.

II. Les organisations professionnelles

A. Le FASB

Les US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) sont les principes comptables

généralement admis aux États-Unis. Ils regroupent des normes (les FAS : Financial Accounting

Standards) élaborées par : – le FASB (Financial Accounting Standard Board) ; – l’AICPA (American Institute of Certified Public Accountants – Institut des experts-comptables

américains) ; – et la SEC (Securities and Exchange Commission – Commission des valeurs mobilières et des

bourses de valeur).

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 19

Les US-GAAP sont orientés vers les besoins des actionnaires et du marché financier. Ils sont axés sur

des modalités d’application très détaillées plutôt que sur des principes directeurs.

Le FASB est l’autorité américaine indépendante chargée d’établir les normes comptables aux États-

Unis (les US-GAAP). Le FASB émet des normes comptables sur la base d’un cadre conceptuel

composé de sept textes de base (SFAF).

B. L’IASC

L’International Accounting Standards Committee (IASC) est un organisme privé qui a été fondé en

1973 par les instituts d’experts-comptables de 10 pays. Ses principaux objectifs sont :

– d’établir des normes comptables acceptables au plan international ;

– de promouvoir leur utilisation ;

– et d’harmoniser les réglementations comptables et la présentation des états financiers sur le plan

international.

L’IASC est composée :

– d’un conseil de surveillance (trustees) ;

– d’un comité exécutif (The Board) désigné sous le sigle IASB (International Accounting Standards

Board) qui publie des normes de comptabilité financière (International Financial Reporting

Standards – IFRS) ;

– d’un comité permanent d’interprétation (International Financial Reporting Interpretetions

Committee – IFRIC) ;

– d’un conseil consultatif de normalisation (Standards Advisory Council).

L’OICV (Organisation internationale des commissions de valeur, plus connue sous le nom anglais

d’IOSCO) a procédé à l’homologation du référentiel IASB et a recommandé à l’ensemble des autorités

boursières dans le monde d’accepter l’utilisation des normes IAS/IFRS. Cette homologation marque le

positionnement au niveau mondial en faveur des normes IAS/IFRS au détriment des US-GAAP.

L’accord de Norwalk a été signé pour faire converger et harmoniser les normes de l’IASB et du

FASB (Financial Accounting Standard Board).

Dans l’Union européenne, les IAS/IFRS sont obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés

cotées. En France, elles sont transposées en droit français par le CNC.

C. L’IFAC et la FEE

L’International Fédération of Accountants (IFAC), basée à New York, regroupe les organisations

professionnelles d’experts-comptables et d’auditeurs de plus de 100 pays, dont l’OEC et la CNCC.

Elle publie des normes d’audit, des normes comptables pour le secteur public et un code d’éthique.

La Fédération européenne des experts-comptables (FEE), dont le siège est à Bruxelles, est née de la

fusion en 1986 de l’Union européenne des experts-comptables économiques et financiers (UEC) et du

Groupe d’études des experts-comptables (GEEC). La FEE joue un rôle consultatif auprès du Conseil

des communautés. La FEE est également une organisation régionale reconnue par l’IFAC et l’IASC.


P6112-F2/4

Normes IAS/IFRS émises par l'IASB

Processus de normalisationau niveau Européen

Avis consultatif par l'EFRAG

Décision d'approbation par l'ARC

Décision de la commissioneuropéenne

Traduction dans les languesofficielles

Publication au JO de l'Unioneuropéenne

Processus de normalisationau niveau Français

Avis du CNC

Règlement du CRC

Homologation par arrêté dugouvernement

Approbation des normes IASB par laCommission européenne

Droit comptable françaisCode de commerce

TITRE II. RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS AU RÉSULTAT DE L’EXERCICE

Le principe d’indépendance des exercices oblige à rattacher à chaque exercice toutes les charges et

tous les produits qui le concernent. L’application de ce principe entraîne des écritures de régularisation dans le cadre des opérations d’inventaire.

Ces écritures de régularisation s’imposent à l’entreprise car le rattachement des charges ou des

produits à l’exercice est obligatoire. Le rattachement des charges et des produits à chaque exercice,

par application du principe de séparation des exercices, entraîne les écritures de régularisation

suivantes à la clôture de l’exercice :

– Le rattachement des charges ou des produits considérés comme définitif s’effectue au moyen des

comptes de régularisation : charges à payer, produits à recevoir, charges ou produits constatés

d’avance.

– Le rattachement des charges considérées comme probables s’effectue au moyen de provisions pour risques et charges qui constituent un passif. À ce titre, les engagements de retraite peuvent

également être provisionnés.

Le rattachement des charges doit prendre en compte les événements intervenus au cours de l’exercice,

même s’ils ne sont connus que postérieurement à la clôture de cet exercice.

Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-

dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera

une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie, au moins équivalente attendue de

celui-ci (PCG, art. 212-1).

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 21

Un passif peut être une dette, une charge à payer, une provision pour risques et charges, ou un passif

éventuel :

– Une dette est un passif dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.

– Une charge à payer est un passif certain dont il est parfois nécessaire d’estimer le montant ou

l’échéance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges.

– Une provision pour risques et charges est un passif dont l’échéance ou le montant ne sont pas

fixés de façon précise.

Un passif simplement éventuel n’est pas comptabilisé. Un passif éventuel est :

– une obligation potentielle de l’entreprise à l’égard d’un tiers résultant d’événements dont

l’existence ne sera confirmée que par la survenue, ou non, d’un ou de plusieurs événements futurs

incertains qui ne seront pas totalement sous le contrôle de l’entreprise ;

– ou une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers mais dont il n’est pas probable ou

certain qu’elle provoquera une sortie de ressources, sans contrepartie, au moins équivalente

attendue du tiers.

CHAPITRE 1. PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Section 1. Définition

Les articles 212-1 à 212-4 du PCG définissent une provision pour risques et charges en deux temps :

– Une provision pour risques et charges est un passif dont le montant ou l’échéance ne sont pas fixés de façon précise.

– Un passif est une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle

provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie, au moins

équivalente attendue de celui-ci.

D’après le schéma de comptabilisation de l’avis du CNC (voir ci-après), une entreprise doit constituer

une provision :

– s’il existe une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers à la date de clôture ;

– et si à la date d’arrêté des comptes, il est probable que l’entreprise ait à effectuer une sortie de

ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie, au moins équivalente attendue du tiers après la

date de clôture ;

– et s’il est possible d’estimer de manière fiable cette sortie de ressources.

1. L’entreprise a une obligation certaine à l’égard d’un tiers à la date de clôture

L’obligation peut être :

– juridique : obligation d’ordre légal, réglementaire ou contractuel ;

– ou implicite : obligation qui découle des pratiques passées de l’entreprise, de sa politique affichée

ou d’engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente des tiers concernés par

le fait qu’elle assumera certaines responsabilités.

Le tiers peut être une personne physique ou morale, un membre du personnel, et peut également ne

pas être déterminable.

L’obligation doit exister à la date de clôture de l’exercice. L’obligation doit résulter d’un évènement

passé antérieur à la date de la clôture, créant un engagement vis-à-vis de tiers. Cette obligation peut

résulter d’une décision interne de l’entreprise (restructuration, licenciement, déménagement) si cette

décision a été annoncée avant la date de clôture au tiers concerné.


P6112-F2/4

Cependant, les événements postérieurs à la clôture de l’exercice sont pris en compte :

– pour mettre en évidence que l’obligation existait à la clôture,

– et pour mieux évaluer la provision car il faut prendre en compte les informations connues à la date

d’arrêté des comptes.

2. Il est probable, à la date d’établissement des comptes, que l’obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice d’un tiers, sans contrepartie, au moins équivalente attendue du tiers après la date de clôture

L’obligation envers le tiers doit entraîner une sortie de ressources probable pour éteindre cette

obligation. Lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires (garantie sur les produits…), la

probabilité qu’une sortie de ressources soit nécessaire à l’extinction de ces obligations est déterminée

en considérant cet ensemble d’obligations comme un tout (PCG, art. 323-2).

La probabilité de sortie de ressources est à déterminer à la date d’arrêté des comptes et non à la date de

clôture de l’exercice (PCG, art. 312-1).

Un engagement de dépense à la date de clôture, à l’égard d’un tiers, ne peut pas être provisionné si la

dépense trouve sa contrepartie dans des services ou prestations qui seront effectués par les mêmes tiers

postérieurement à la clôture.

3. La sortie de ressources doit être estimée de manière fiable

Dans des cas exceptionnels, la provision ne doit pas être constatée si l’évaluation du montant de

l’obligation ne peut pas être faite avec une fiabilité suffisante. L’annexe doit alors inclure certaines

informations.

EXEMPLE

Une explosion accidentelle en décembre N dans une usine de la société Isben entraîne des

conséquences écologiques, sanitaires et économiques très graves qui entraîneront d’importants

dédommagements à la charge de la société Isben. À la clôture de l’exercice, une évaluation fiable des

dédommagements est impossible.

Un passif ne doit donc pas être comptabilisé. Une information dans l’annexe doit décrire la nature du

passif et indiquer les incertitudes relatives au montant ou à l’échéance de toute sortie de ressources.

Une approche statistique peut être appliquée pour évaluer la sortie de ressources dans le cas d’un

grand nombre d’obligations similaires. L’usage de l’actualisation n’est pas mentionné par les

nouvelles règles.

Par application du principe de non compensation, la charge probable à provisionner ne peut pas être

réduite du montant du produit probable à recevoir. Il peut donc en résulter des décalages d’exercices

entre la constatation d’une provision (sortie de ressources dès qu’elle est probable) et celle des actifs

(produits uniquement lorsqu’ils sont certains).

EXEMPLE

Le naufrage d’un navire en mars N transportant du pétrole pour le compte de la raffinerie Tatol a

pollué les plages de la région. Le préjudice des collectivités locales est estimé à 100 millions d’euros.

La police d’assurance garantit 60 % de la responsabilité de Tatol.

Une provision pour 100 M€ doit être constatée car Tatol a une obligation envers les collectivités

locales à la clôture de l’exercice qui provoquera une sortie de ressource, sans contrepartie, qui peut

être évaluée de manière fiable. Le remboursement à recevoir n’affecte pas ce passif. Il est comptabilisé

à l’actif s’il répond à la définition d’un actif.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 23

Schéma de comptabilisation d’une provision

Annexe de l’avis 00-01 du CNC

Passif non comptabilisé aubilan. Information en annexe.

Sortie éventuelle deressources.

Obligation probable del'entité à l'égard d'un

tiers, à la date declôture.

Pas de passif.

Obligation éventuelle.

Comptabilisation d'unpassif.

Possibilité d'estimer avecune fiabilité suffisante.

Sortie probable deressources, à la dated'établissement des

comptes, sans contrepartieau moins équivalente

attendue du tiers après ladate de clôture.

NON OUI

NON

NON

NON

NON

Cas exceptionnel

OUI

OUI

OUI


P6112-F2/4

Section 2. Tableau récapitulatif des provisions pour risques et charges

N° de compte

Libellé Risques et charges couverts par la provision

151 Provisions pour risques

1511 Provisions pour litiges Risques d’indemnités, de dommages et intérêts, et de frais de procès qui résultent de

procès en cours ou en appel.

1512 Provisions pour garan-

ties données aux clients

Charge prévisible et présentant un caractère significatif résultant des ventes avec

garantie. La garantie peut résulter d’une obligation contractuelle ou implicite (rai-

sons d’image…).

1513 Provisions pour pertes

sur marchés à terme

Risque de perte qui résulte de la confrontation entre :

– le prix de vente effectif avec le prix d’achat espéré (cours à la clôture de

l’exercice) ;

– ou entre le prix de vente espéré (cours à la clôture de l’exercice) avec le prix

d’achat effectif.

1514 Provisions pour amen-

des et pénalités

Amendes et pénalités liées à des redressements.


de change

L’évaluation au cours de change de la clôture des créances, des disponibilités et des

dettes fait apparaître une perte latente.


sur contrats

Perte globale probable en fin de contrat pour un contrat à long terme.

1518 Autres provisions pour

risques

Autres risques

153 Provisions pour pen-

sions et obligations

similaires

Le montant des engagements de retraite à la clôture de l’exercice est provisionné par

l’entreprise.

154 Provisions pour res-

tructurations

Dépenses de restructuration pour des activités qui s’arrêtent car elles ne trouveront

pas leur contrepartie dans l’activité future.

155 Provisions pour impôts Charge future d’impôt qui résulte de l’étalement des plus-values de cession chez le

cédant ou des plus-values d’apport chez l’absorbante.

156 Provisions pour renou-

vellement des immobili-

sations

Renouvellement des immobilisations chez l’entreprise concessionnaire qui résulte

d’une obligation contractuelle.

157 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices

1572 Provisions pour gros

entretiens et grandes

révisions

Les provisions pour gros entretiens et grandes révisions concernent les dépenses fai-

sant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretiens ou de grandes révisions

qui ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations

(révisions d’avions pour motif de sécurité) et d’y apporter un entretien (carénage de

la coque des navires), sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initia-

lement.

158 Autres provisions pour charges

1581 Provisions pour remises

en état

Décontamination, remise en état d’un site …

Section 3. Dépenses de gros entretiens et grandes révisions

Les provisions pour gros entretiens et grandes révisions ne constituent pas un passif selon la

norme 37 de l’IASB car les dépenses de gros entretiens et grandes révisions ne constituent pas une

sortie probable de ressources à la date d’arrêté des comptes dans la mesure où l’entreprise n’aura à

encourir de telles charges que si elle décide de continuer à exploiter le bien. Dès lors, antérieurement,

elle n’a aucune obligation. En revanche, pour le CNC, une provision pour gros entretiens et grandes

révisions constitue un passif qui doit être constaté.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 25

Compte tenu du règlement 2002-10 du CRC relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs par

composant, l’entreprise peut constater des provisions pour gros entretiens et grandes révisions, ou

comptabiliser dès l’origine les dépenses d’entretien comme un composant distinct de

l’immobilisation. L’amortissement doit alors être comptabilisé par composant.

EXEMPLE

La société Dante, tour-opérateur d’origine florentine, a décidé d’acheter le 1er

janvier N un avion pour

assurer le transport de ses clients. Cet avion est équipé d’un moteur. Le coût d’acquisition de l’avion est de 10 000 000 €. La durée d’utilisation de l’avion est de 10 ans mais le moteur de l’avion doit être remplacé tous les 5 ans, son coût est de 2 000 000 €. Pour des raisons de sécurité, l’avion doit subir une révision complète tous les 2 ans. Le coût de la révision est estimé à 1 000 000 €. Retenir une TVA de 20 % par convention.

Procéder aux enregistrements comptables en N en retenant successivement les deux méthodes de comptabilisation possibles.

Méthode des composants

Coût Durée

amortissement Amortissement

Composant structure 7 000 000 10 700 000

Composant moteur 2 000 000 5 400 000

Composant révision 1 000 000 2 500 000

Coût d’acquisition 10 000 000 1 600 000

01.01.N

218 S Composant structure 7 000 000

218 M Composant moteur 2 000 000

218 R Composant révision 1 000 000

44562 TVA déductible 2 000 000

512 Banque 12 000 000 31.12.N

681 Dotation amortissements 1 600 000

2818 S Amortissement composant structure 700 000

2818 M Amortissement composant moteur 400 000

2818 R Amortissement composant révision 500 000

Provision pour grande révision

Coût Durée amortissement Amortissement

Composant structure 8 000 000 10 800 000

Composant moteur 2 000 000 5 400 000

Coût d’acquisition 10 000 000 1 200 000

01.01.N

218 S Composant structure 8 000 000

218 M Composant moteur 2 000 000

44562 TVA déductible 2 000 000

512 Banque 12 000 000


P6112-F2/4

31.12.N

681 Dotation amortissements 1 200 000

2818 S Amortissement composant structure 800 000

2818 M Amortissement composant moteur 400 000 31.12.N

681 Dotation provisions 500 000

1572 Provision pour gros entretiens 500 000

Section 4. Information dans l’annexe

Pour permettre une information plus précise, six différentes mentions doivent être données en annexe.

1. Tableau de variation des provisions pour risques et charges

Reprises de l’exercice Catégories Au 01.01.N

Dotations de l’exercice utilisées non utilisées

Au 31.12.N

…./….

Les provisions reprises mais non utilisées majorent le résultat de l’année en cours. Cette information

permet au lecteur des comptes de pouvoir apprécier le résultat « normatif » de l’entreprise pour

l’année en cours.

2. Informations sur les provisions d’un montant individuellement significatif

Pour les provisions d’un montant individuellement significatif, des précisions sont apportées sur la

nature de l’obligation provisionnée, l’échéance attendue, les incertitudes liées à l’évaluation ou aux

échéances en précisant, le cas échéant, les hypothèses ayant conduit à l’estimation, le montant de tout

remboursement attendu, ainsi que de l’actif comptabilisé au titre de ce remboursement.

Le CNC n’apporte aucune précision quant à l’appréciation du caractère significatif du montant d’une

provision.

3. Informations sur les passifs éventuels

Les passifs éventuels ne peuvent pas être provisionnés. Cependant, les informations suivantes doivent

être données pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture : la description de la nature

de ces passifs éventuels, l’estimation de leurs effets financiers, l’indication des incertitudes relatives

au montant ou à l’échéance de toute sortie de ressources, et la possibilité pour l’entité d’obtenir

remboursement. Ces informations ne sont pas données si la probabilité de sortie de ressources est

faible.

4. Informations quand l’évaluation de l’obligation ne peut pas être faite avec une fiabilité suffisante

Une provision ne peut pas être constatée si l’évaluation de l’obligation ne peut pas être faite avec une

fiabilité suffisante. Cependant, une mention dans l’annexe doit préciser la nature du passif concerné

ainsi que les raisons ne permettant pas d’évaluer de façon fiable la sortie de ressources ou l’échéance

de l’obligation.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 27

5. Indication de l’impossibilité de fournir des informations

Si l’entreprise est dans l’impossibilité de fournir les informations requises, mention doit en être faite

en annexe.

6. Indications quand l’information requise en annexe causerait un préjudice sérieux à l’entité

Dans les cas exceptionnels de litige, l’information requise peut ne pas être mentionnée en annexe si

elle risquait de causer un préjudice sérieux à l’entité. Dans ce cas, l’annexe doit indiquer la nature

générale du litige, le fait que l’information n’est pas fournie et la raison pour laquelle elle ne l’a pas

été.

CHAPITRE 2. ENGAGEMENTS ENVERS LE PERSONNEL

Section 1. Les engagements de retraite

Le départ à la retraite d’un salarié donne lieu :

– au versement d’une retraite par les caisses de retraite auxquelles cotise l’employeur ;

– au paiement par l’employeur d’une indemnité légale de départ à la retraite dont le montant varie en

fonction de l’ancienneté et du niveau de rémunération acquis par le salarié au moment de son

départ ;

– éventuellement, au paiement d’une indemnité conventionnelle par l’employeur.

Cette indemnisation conventionnelle constitue un avantage supplémentaire accordé par l’employeur

qui peut être une indemnité supérieure à l’indemnité minimale légale et versée en une fois au moment

du départ à la retraite.

Pour attribuer cet avantage supplémentaire, l’employeur peut verser directement l’indemnisation au salarié. Ce régime est qualifié de régime à prestations définies à gestion interne. Dans ce régime,

l’employeur s’engage sur le montant ou garantit le niveau des prestations définies par la convention

(« prestations définies »), et gère lui-même le paiement de l’indemnité (« gestion interne »).

L’engagement de retraite contracté par l’entreprise envers les salariés doit être évalué et mentionné

dans les comptes annuels de l’entreprise. En effet, selon l’article 9 du Code de commerce, « le montant des engagements de l’entreprise en matière de pension, de compléments de retraite,

d’indemnités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou

associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l’annexe. Par ailleurs, les

entreprises peuvent décider d’inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à

ces engagements ».

I. Évaluation du montant des engagements de retraite

Dans le cas d’un régime à gestion interne, l’entreprise assure elle-même le paiement des prestations

définies. L’entreprise doit évaluer le montant de ses engagements de retraite, l’indiquer dans l’annexe,

et peut décider de le comptabiliser dans ses comptes annuels.

Le montant des engagements de retraite de l’entreprise représente une dette potentielle à long terme

qui doit être évaluée à la clôture de l’exercice, salarié par salarié (recommandation n° 123 de l’OEC).


P6112-F2/4

Le montant de l’engagement de l’entreprise au titre des indemnités de départ en retraite est calculé à

partir de la formule suivante :

E = I (1 + i)–n

Pp Ps Na / Nf

Avec les paramètres suivants :

Montant de

l’engagement

de retraite au

31.12.N

=

Indemnité

de départ(1)

Progression

du salaire(1)

Prise en

compte des

charges

sociales(1)

Actualisation(2)

Probabilité

de présence

dans

l’entreprise(3)

Probabilité

de survie(4)

Ancienneté

actuelle Durée

totale(5)

E = I (1 + i)–n

Pp Ps Na / Nf

(1) Le montant de l’indemnité I prévue est fonction du barème légal ou conventionnel, du niveau actuel de la rémunération auquel on

applique le taux annuel d’accroissement prévu, majoré éventuellement des cotisations sociales (l’indemnité n’est soumise aux cotisations

sociales que dans le cas de départ à l’initiative du salarié).

(2) Pour l’actualisation, le taux d’actualisation i doit être cohérent avec la nature à long terme de la dette. Le nombre d’années n est

celui restant à courir jusqu’à l’âge de la retraite du salarié.

(3) La probabilité de présence Pp d’un salarié dans l’entreprise à l’âge de la retraite est estimée d’après le taux de rotation de la catégorie

de personnel dans l’entreprise.

(4) La probabilité de survie Ps du salarié jusqu’à l’âge de la retraite est déterminée d’après un e table statistique de mortalité.

(5) L’engagement de l’entreprise envers le salarié est réparti entre les exercices au prorata de l’ancienneté acquise par le salarié Na/Nf ; c’est-à-dire le rapport entre le nombre actuel d’années d’ancienneté du salarié Na, et le nombre futur d’années d’ancienneté le jour du départ à la retraite du salarié Nf. L’engagement de l’entreprise envers le salarié augmente ainsi avec son ancienneté.

• Engagement au 31/12/N ?

Entrée du salariéEntrée du salarié 31/12/N31/12/N Départ du salariéDépart du salarié

Na

Nf

E31/12/N I = indemnité

• I = nombre de mois de salaire × (1+t)n × 1,45

Taux de progression des salaires Charges sociales

Nf − Na

• E31/12/N = I × (1 + i)-n × Pp × Ps × Na/Nf

ActualisationProbabilité

de présenceProbabilitéde survie

Engagementacquis au31/12/N

EXEMPLE 1

Un salarié A est entré dans l’entreprise en N–10. Il doit partir en retraite en N+30. Son indemnité de

départ à la retraite sera de 5 mois de salaire. Son salaire brut mensuel au 31.12.N s’élève à 1 500 €. Le

taux de charges sociales de l’entreprise est de 45 %. L’indemnité sera soumise aux charges sociales. Il

est probable que le salaire augmentera de 4 % par an en moyenne jusqu’à l’âge de la retraite. La

probabilité de décès avant la retraite est estimée à 0,5 % par an et la probabilité de départ volontaire à

1 % par an. Le taux d’actualisation, compte tenu de l’environnement conjoncturel, est de 2 %.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 29

Montant de

l’engagement

de retraite au

31.12.N

=

Indemnité

de départ

Progression

du salaire

Prise en

compte

des

charges

sociales

Actualisation

Probabilité

de présence

dans

l’entreprise

Probabilité

de survie

Ancienneté

actuelle Durée totale

3 098 € = 1 500 5 1,0430

1,45 1,02–30

(1 – 0,01)30

(1 – 0,005)30

10 / 40

II. Comptabilisation des engagements de retraite

A. Mention dans l’annexe

Le montant des engagements de l’entreprise en matière de pension, d’indemnités de départ à la retraite

et avantages similaires est indiqué dans l’annexe (C. com., art. 9).

L’article 24-16 du décret du 29 novembre 1983 prévoit que soient fournis dans l’annexe :

– le montant total des engagements en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités

assimilées ;

– le montant des engagements provisionnés au bilan ;

– le montant des engagements contractés au profit des dirigeants.

B. Comptabilisation de l’engagement de retraite

L’entreprise peut décider d’inscrire au bilan sous forme de provision le montant correspondant à ces

engagements de retraite (C. com., art. 9). Dans ce cas, l’entreprise utilise le compte 153 « Provisions pour pensions et obligations similaires » qui est mis à jour à la clôture de chaque exercice par une

dotation ou par une reprise pour tenir compte des modifications intervenues dans le montant des

engagements depuis l’exercice précédent.

La comptabilisation des engagements de retraite sous forme de provisions est considérée comme une

méthode préférentielle par le PCG 335-1 dont le choix est pratiquement irréversible. Une méthode préférentielle est une méthode préconisée par le PCG qui contribue à renforcer l’image fidèle et au

rapprochement avec les normes IFRS.

De plus, les engagements de retraite constituent bien un passif car :

– il existe une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers (les salariés) à la date de

clôture ;

– et à la date d’arrêté des comptes, il est probable que l’entreprise ait à effectuer une sortie de

ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie, au moins équivalente attendue du tiers après la

date de clôture ;

– et il est possible d’estimer de manière fiable cette sortie de ressources.

EXEMPLE 1 (suite)

Le montant des engagements de retraite de l’entreprise envers le salarié A s’élève à 6 098 € au

31.12.N+1. La mise à jour de la provision au 31.12.N+1, s’enregistre comme suit :

31.12.N+1

681 Dotation aux provisions pour risques et charges

d’exploitation

3 000

153 Provisions pour pensions et obligations similaires 3 000

6 098 € – 3 098 € = 3 000 €


P6112-F2/4

C. Première comptabilisation de la provision pour engagements de retraite

La comptabilisation d’une provision pour engagements de retraite est facultative. Une entreprise peut

donc décider de comptabiliser une provision pour la première fois alors qu’auparavant elle se

contentait de mentionner ses engagements dans l’annexe. Cette modification constitue un changement de méthode comptable justifié par la recherche d’une meilleure information.

Ce changement de méthode qu’implique la première comptabilisation de la provision nécessite de

déterminer les engagements de retraite de l’entreprise avant la date de changement de méthode (à

l’ouverture de l’exercice de la première comptabilisation de la provision).

Cet engagement, qui existait à l’ouverture de l’exercice et qui n’avait pas été comptabilisé, sera

constaté sous forme de provision (crédit du compte 153 « Provisions pour pensions et obligations similaires ») par imputation au « report à nouveau ». En effet, l’incidence d’un changement de méthode comptable doit toujours être comptabilisée dans les capitaux propres à l’ouverture de

l’exercice de changement de méthode. Cette imputation ne peut pas être étalée sur une période

maximale de 5 ans comme le prévoit la norme IAS 19 (avis du comité d’urgence du CNC).

EXEMPLE 2

Une entreprise décide de provisionner les engagements de retraite pour la première fois à la clôture de

l’exercice N. Au 31.12.N, les engagements de retraite s’élèvent à 45 000 €. Les engagements qui

existaient à la clôture de l’exercice précédent s’élevaient à 30 000 €. Ils doivent être comptabilisés en

report à nouveau.

01.01.N

11 Report à nouveau 30 000

153 Provisions pour pensions et obligations similaires 30 000 31.12.N

681 Dotations aux provisions 15 000

153 Provisions pour pensions et obligations similaires 15 000

+45 000 – 30 000 = 15 000 €

31/12/N−1 31/12/N

Incidence du change-ment comptabilisé dans les capitaux propres au 1er janvier N (11 à 153)

Constatation d'une dotation aux provisions en régime de croisière (681 à 153)

Annexe Comptabilisation en « 153 »

Changement de méthode comptable

D. Modification des modalités de calcul de la provision pour engagements de retraite

Les changements dans les modalités d’application de la méthode de calcul de la provision pour

engagements de retraite constituent un changement d’estimation d’une même méthode comptable.

Ainsi, les paramètres de calcul des engagements de retraite sont périodiquement mis à jour (taux

d’actualisation, taux d’accroissement des rémunérations, taux de rotation du personnel, probabilité de

survie du fait de l’allongement de la durée de la vie...).

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 31

Si les écarts actuariels qui en résultent restent dans une fourchette (dite « corridor ») de plus ou moins

10 % des engagements de l’entreprise, les écarts peuvent être comptabilisés. Au-delà des limites du

corridor, l’excédent est étalé sur la durée d’activité moyenne résiduelle des salariés bénéficiaires.

(Recommandation CNC n° 2003-R.01 et norme IAS 19). Les écarts sont alors comptabilisés sous

forme de provisions (681 à 153).

Position fiscale (pour information)

Les provisions pour charges de retraite et pour indemnités de départ à la retraite ne sont pas

déductibles (CGI, art. 39-1-5°). Les charges de retraite ne sont déductibles qu’à la date où les prestations sont payées aux intéressés. La dotation aux provisions pour engagements de retraite (comptes 681) doit donc être réintégrée sur l’état n° 2058-A.

Section 2. L’intéressement des salariés

Les dispositions relatives au droit de la participation et de l’intéressement des salariés aux résultats de

l’entreprise prévoient la mise en œuvre de l’intéressement des salariés, de la participation des salariés

aux résultats de l’entreprise et du plan d’épargne entreprise.

I. L’intéressement des salariés

A. Modalités

L’intéressement des salariés est un régime facultatif dont peuvent bénéficier les entreprises qui

s’acquittent de leurs obligations en matière de représentation du personnel. La mise en place de ce

régime suppose un accord collectif. Il peut être mis en place parallèlement à un système de

participation des salariés aux résultats de l’entreprise.

La répartition de l’intéressement entre les bénéficiaires peut être uniforme, proportionnelle à la durée

de présence dans l’entreprise ou proportionnelle aux salaires. Quel que soit le mode de répartition, la

part versée à un salarié au titre d’un exercice ne peut dépasser la moitié du plafond annuel moyen

retenu pour le calcul des cotisations de Sécurité sociale.

B. Comptabilisation

1. À la clôture de l’exercice au titre duquel sont nés les droits des salariés

L’intéressement est une charge de personnel enregistré en « charge à payer » à la clôture de l’exercice

ayant servi de base à son calcul

31.12.N

6414 Indemnités et avantages divers X

4286 Personnel – Autres charges à payer X

2. Lorsque le montant de l’intéressement est définitivement fixé

Lorsque le montant de l’intéressement a été définitivement fixé par l’organe chargé d’approuver les

comptes de l’exercice écoulé, l’entreprise doit constater la dette envers les salariés. Les sommes

attribuées sont alors soumises à la CSG (7,5 %) et à la CRDS (0,5 %), calculées sur une assiette égale

à 97 % des primes attribuées.


P6112-F2/4

xx.xx.N+1

4286 Personnel – Autres charges à payer X

431 Sécurité sociale (CSG + CRDS) X

421 Personnel – Rémunérations dues X

3. Lorsque le montant de l’intéressement est attribué au salarié

Le montant de l’intéressement peut être versé au salarié ou affecté au plan d’épargne entreprise.

Versement au salarié

xx.xx.N+1


512 Banque X

Affectation au plan d’épargne entreprise

xx.xx.N+1


4247 Personnel – Plan d’épargne entreprise X

II. Le plan d’épargne entreprise

A. Modalités

Le plan d’épargne entreprise est un système d’épargne collectif et facultatif offrant aux salariés d’une

entreprise la possibilité de participer, avec l’aide de l’entreprise, à la constitution d’un portefeuille de

valeurs mobilières.

Le plan d’épargne entreprise peut être alimenté par :

– les versements des salariés qui peuvent être volontaires, provenir d’un régime d’intéressement ou

d’un régime de participation aux résultats ;

– le versement par l’entreprise de sommes fixes ou proportionnelles aux versements effectués par les

salariés (abondement). L’entreprise prend obligatoirement à sa charge les frais de gestion du

portefeuille.

Les sommes versées dans le cadre d’un plan d’épargne sont indisponibles pendant une période au

moins égale à cinq ans et peuvent être affectées à l’acquisition :

– de titres de Sicav ;

– de parts de FCP (Fonds commun de placement) ;

– de titres émis par l’entreprise lors d’une augmentation de capital réservée aux salariés adhérents au

plan d’épargne, ou suite au rachat par la société de ses propres actions.

B. Comptabilisation

1. Affectation des fonds sur le plan d’épargne entreprise

Contribution volontaire des salariés

xx.xx.N+1

512 Banque X


P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 33

Affectation de primes d’intéressement par le salarié

xx.xx.N+1



Affectation des fonds de participation attribués au titre de l’exercice N

xx.xx.N+1

4246 Personnel – Réserve spéciale de participation X


Abondement attribué par l’entreprise

xx.xx.N+1

647 Autres charges sociales X

431 Sécurité sociale (CSG + CRDS) X


2. Prise en charge des frais de gestion du portefeuille par l’entreprise

xx.xx.N+1

628 Divers X

512 Banque X

3. Investissement des fonds du plan d’épargne

Acquisition de titres de Sicav ou de parts de FCP

xx.xx.N+1


512 Banque X

Acquisition de titres émis par l’entreprise lors d’une augmentation de capital

xx.xx.N+1


101 Capital X

1041 Prime d’émission X

Acquisition de titres de l’entreprise rachetés au préalable

xx.xx.N+1


502 Actions propres X

La différence entre le coût d’achat des actions sur le marché et la valeur retenue pour leur attribution

aux salariés est comptabilisée en 6783 « Malis provenant du rachat d’actions propres » ou 7783 « Bonis provenant du rachat d’actions propres ».

Section 3. La participation des salariés

Dans les entreprises qui emploient au moins 50 salariés, une participation aux résultats doit être

obligatoirement attribuée.


P6112-F2/4

I. Comptabilisation

A. Constatation d’une charge à payer

Durant l’exercice N de réalisation du bénéfice sur lequel la participation est calculée, les salariés ont

acquis des droits à participation. Il faut donc constater un passif sous forme d’une charge à payer au

31.12.N :

– Débit du compte 691 « Participation des salariés ».

– Par le crédit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats ».

EXEMPLE

À la clôture de l’exercice N, la participation légale des salariés s’élève à 100 000 €. Un accord

dérogatoire attribue une participation de 150 000 €. La participation est versée au fonds de

participation après un prélèvement de 10 000 € pour la CSG et la CRDS.

31.12.N

691 Participation des salariés 150 000

4284 Dettes provisionnées pour participation des

salariés aux résultats

150 000

B. Dotation de la réserve spéciale de participation

Durant l’exercice N+1, l’assemblée générale approuve les comptes et, par voie de conséquence,

approuve le montant de la participation. Il faut alors doter la réserve spéciale de participation à la

date d’approbation des comptes :

– Débit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats ».

– Par le crédit du compte 4246 « Réserve spéciale ».

EXEMPLE (suite)

AGO N+1

4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux

résultats

150 000

4246 Réserve spéciale 150 000

C. Affectation de la réserve spéciale de participation

Durant l’exercice N+1, la réserve de participation est affectée à l’usage qui a été prévu par les accords

entre les salariés et l’entreprise. Au passage, la CSG et la CRDS sont recouvrés par l’Urssaf.

À la date d’affectation de la réserve spéciale, il faut :

– Débiter le compte 4246 « Réserve spéciale ».

– Par le crédit du compte 431 « Sécurité sociale » pour la CSG et la CDRS.

– Le solde est crédité :

W Au compte 1662 « Fonds de participation » si le montant de la participation est bloqué dans un

fond rémunéré par l’entreprise. L’avantage pour l’entreprise est l’absence de sortie d’argent.

Les intérêts versés par l’entreprise constituent une charge financière.

W OU au compte 502 « Actions propres » si la participation des salariés est investie dans des

actions de l’entreprise. Pour attribuer ces actions, l’entreprise les achète au préalable sur le

marché boursier.

W OU aux comptes 101 « Capital » et 1041 « Primes d’émission » si la participation des salariés

est investie dans des actions de l’entreprise. Pour attribuer ces actions, l’entreprise procède à

une augmentation de capital réservé aux salariés.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 35

W OU au compte 512 « Banque » si la participation des salariés est investie dans des Sicav ou

FCP.

W OU au compte 1661 « Comptes bloqués » si l’accord de participation n’a pas été conclu.

Un reliquat peut rester au crédit du compte 4246 « Réserve spéciale » si la totalité de la réserve n’a pu

être répartie en raison de plafond pour chaque bénéficiaire.

EXEMPLE (suite)

Courant N+1

4246 Réserve spéciale 150 000

431 Sécurité sociale 10 000

1665 Fonds de participation 140 000

D. Provision pour investissement

L’entreprise peut accorder à ses salariés une participation contractuelle supérieure à la participation

légale due au titre de l’exercice N. En contrepartie, elle peut doter une provision pour investissement

qui est fiscalement déductible au 31.12.N+1 :

– En débitant le compte 687 « Dotations exceptionnelles ».

– Par le crédit du compte 1424 « Provisions pour investissements ».

EXEMPLE (suite)

31.12.N+1

687 Dotations exceptionnelles 25 000

1424 Provisions pour investissements 25 000

(150 000 – 100 000) 50 %

E. Fin d’indisponibilité des droits des salariés

Les droits des salariés deviennent disponibles cinq ans (ou trois ans) après la répartition de la réserve

de participation. Les salariés ont alors la libre disposition de leur participation.

Pour la participation investie dans un fonds de participation :

– Débit du compte 1662 « Fonds de participation ».

– Par le crédit du compte 4248 « Participation des salariés – Comptes courants ».

Pour la participation investie dans des titres de la société ou dans des titres extérieurs (Sicav, FCP…),

la fin de l’incessibilité des titres ne donne lieu à aucune écriture comptable.

La provision pour investissement est reprise à la clôture de l’exercice de fin d’indisponibilité des

droits des salariés :

– Débit du compte 1424 « Provisions pour investissements ».

– Par le crédit du compte 787 « Reprises exceptionnelles ».


P6112-F2/4

Droit des salariésà participation

N

Affectation de laparticipation

N+1

Droits des salariésdisponibles

N+6

AGO

Charges à payer691 à 4284

Dotationprovision pourinvestissement

687 à 1424

Réserve4284 à 4246

Affectation4246 à 431

et 1662

Repriseprovision pourinvestissement

1424 à 787

II. Calcul de la participation

Participation légale : (B – 5 % C) S/VA

B : Bénéfice fiscal – bénéfice fiscal au taux de droit commun,

– minoré de l’IS correspondant net de crédits d’impôts,

– et augmenté de la dotation de l’exercice à la provision pour investissement.

C : Capitaux propres

Inclus Exclus

+ Capital appelé Capital non appelé

+ Primes liées au capital

+ Écarts de réévaluation libre Réserve spéciale de réévaluation 1976

+ Réserves

+ Report à nouveau

Résultat de l’exercice

Subventions d’investissement

+ Provisions réglementées Amortissements dérogatoires

Provision spéciale de réévaluation 1976

+ Provisions pour risques et charges non

déductibles fiscalement diminuées de la

dotation de l’exercice

= Capitaux propres

S : Salaires bruts Salaires bruts versés au titre de l’exercice (DADS).

VA = Valeur ajoutée

+ charges de personnel

+ impôts, taxes et versements assimilés

+ charges financières

+ dotations aux amortissements d’exploitation et financières

+ dotations aux provisions d’exploitation et financières

+ résultat courant avant impôt.

= Valeur ajoutée

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 37

CHAPITRE 3. ABONNEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS

Pour des besoins de gestion, les entreprises ont besoin d’établir des comptes de résultat sur des périodes plus courtes que l’exercice (mois, trimestre). Pour que ces comptes de résultat soient

fiables, les produits ou les charges dont les montants sont connus d’avance avec une précision

suffisante (impôts, assurances, contrats d’entretien...) peuvent être répartis par fractions égales entre les périodes mensuelles ou trimestrielles de manière à calculer des résultats mensuels ou trimestriels.

De plus, cette répartition facilite la liaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique.

Cette répartition par fractions égales des charges et des produits entre les périodes comptables de

l’exercice est appelée abonnement. Les charges ou les produits répartis par abonnement sont

enregistrés dans les comptes :

– 4886 « Compte de répartition périodique des charges » ; – et 4887 « Compte de répartition périodique des produits ».

Dans le cas des charges, le compte 4886 est :

1. crédité pour chaque période de la fraction des charges abonnées par le débit du compte concerné de

la classe 6 ;

2. débité du montant des charges facturées ou payées ;

3. soldé en fin d’exercice par le compte de charge concerné pour la différence entre les frais réels et les

frais abonnés.

4. éventuellement modifié en cours d’exercice, afin que le total des sommes inscrites au débit des

comptes de la classe 6 soit égal, en fin d’exercice, au montant réel de la charge.

Le compte 4887 fonctionne de manière symétrique.

EXEMPLE

Une entreprise prévoit de payer 240 000 de taxe professionnelle. Elle décide de répartir cette charge

par douzièmes par le système de l’abonnement mensuel. Elle paye la taxe professionnelle le

15 novembre N pour 255 000 .

Chaque mois, l’entreprise abonne la charge 31.01.N

63511 Taxe professionnelle 20 000

4886 Compte de répartition périodique des charges 20 000

240 000 / 12 = 20 000

Au paiement, l’entreprise enregistre la charge réelle 15.11.N


512 Banque 255 000

L’entreprise peut : 1. Modifier l’abonnement pour novembre et décembre

30.11.N



[255 000 – (20 000 10)] / 2 = 27 500


P6112-F2/4

2. Continuer l’abonnement et solder le compte d’abonnement en fin d’exercice 31.12.N



255 000 – 20 000 12 = 15 000

CHAPITRE 4. ÉVÉNEMENTS POSTÉRIEURS À LA CLÔTURE

Par application du principe d’indépendance des exercices, le résultat d’un exercice doit être calculé

en tenant compte de toutes les charges qui le concernent, même si elles sont connues après la clôture

de l’exercice. Quand une charge trouve son origine dans l’exercice clos, elle doit lui être rattachée

même si elle est connue après sa clôture. On dit que ces charges découlent d’événements postérieurs à la clôture d’un exercice.

L’article L. 123-20 du Code de commerce précise que les événements postérieurs à la clôture d’un exercice sont ceux « intervenus au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur qui ne sont

connus qu’entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des comptes annuels »1.

Section 1. Événements ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos

I. Définition

Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou

d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de

l’établissement des comptes annuels (PCG 313-5). Pour qu’un passif soit comptabilisé à la clôture de

l’exercice, une obligation envers un tiers doit exister à cette date (PCG 312-2).

EXEMPLES (recommandation n° 1.12 de l’OEC) :

– faits ou informations sur l’existence ou le montant d’un risque ;

– détermination définitive du prix d’achat d’une immobilisation réceptionnée avant la clôture ;

– expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure à celle constatée en

comptabilité ;

– éléments d’évaluation de titres, tels que perspective de réalisation ou de rentabilité récente,

modification de conjoncture ;

– chute du prix de vente de produits en stocks à la clôture conduisant à une valeur inférieure à la

valeur comptable...

II. Comptabilisation

Si un événement postérieur à la clôture d’un exercice a un lien direct et prépondérant avec des

événements ou situations existant à la clôture, il doit être rattaché à l’exercice clos :

– si l’incidence financière est mesurable, les comptes doivent être ajustés, par exemple, par la

comptabilisation d’une provision pour risque ou pour dépréciation, ou d’un amortissement de

nature exceptionnelle en fonction des informations connues postérieurement à la date de clôture,

1 La date d’établissement des comptes annuels est la date d’arrêté des comptes par les dirigeants (conseil d’administration…). En cas

d’évènements entre la date d’arrêté des comptes et la date de réunion de l’assemblée générale, les dirigeants doivent réunir un nouveau

conseil d’administration ou en informer l’assemblée générale afin de modifier éventuellement les comptes.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 39

– si l’incidence financière n’est pas mesurable, les comptes de l’exercice clos ne sont pas ajustés,

mais une information est donnée dans l’annexe quant à la nature de cet événement et à la raison

de l’absence d’évaluation,

– si l’événement postérieur est susceptible de remettre en cause la continuité d’exploitation de

l’entreprise (sa capacité à poursuivre son exploitation), il convient de le mentionner dans l’annexe.

Section 2. Événements n’ayant pas de lien direct et prépondérant avec l’exercice clos

I. Définition

Les événements n’ayant pas de lien direct et prépondérant avec l’exercice clos sont des événements

qui résultent de situations qui ont pris naissance après la date de clôture mais avant la date d’arrêté des

comptes.

EXEMPLES (recommandation n° 1.12 de l’OEC) :

– sinistre intervenu après la date de clôture ;

– ouverture ou fermeture de branches d’activité ;

– fusions, scissions, apports partiels d’actif ;

– émission de titres ;

– fluctuation de cours et de conjoncture sur les marchés de l’entreprise...


Si un événement postérieur à la clôture d’un exercice n’a pas de lien direct et prépondérant avec

l’exercice clos, il ne doit pas être rattaché à cet exercice :

– le bilan et le compte de résultat ne doivent pas être modifiés car les charges découlant de ces

événements ne trouvent pas leur origine dans l’exercice clos ;

– une information dans l’annexe est obligatoire lorsque les événements sont susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation ;

– l’information dans l’annexe n’est pas obligatoire quand la continuité de l’exploitation n’est pas remise en cause. Cependant, selon l’OEC « si l’événement a des incidences financières

significatives et si leur connaissance est nécessaire à la bonne information concernant l’activité et

la situation financière de l’entreprise, il importe d’en faire mention dans l’annexe ».

NOTA BENE

Ces événements, même s’ils n’ont aucune incidence sur l’établissement des comptes annuels, doivent,

dans tous les cas, être exposés dans le rapport de gestion.


P6112-F2/4

Liendirect et

prépondérant avecl'exercice

clos ?

Remiseen cause de

la continuité del'exploitation ?

Incidencefinancière

mesurable ?

Incidencefinancière

significative ?

Rapport de gestionAjustement du bilan etdu compte de résultat

Mention dans l'annexe

Événements postérieurs à la clôture

OUI NON

OUI NON NONOUI

OUI

NON

CHAPITRE 5. CONTRATS À LONG TERME

Un contrat long terme est un contrat : – Spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction ou la

réalisation d’un bien ou d’un service ou d’un ensemble complexes de biens ou de services (PCG 380-1).

– Et dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables (PCG 380-1).

En principe, seuls peuvent être rattachés au résultat d’un exercice les produits réalisés à la date de

clôture de cet exercice. C’est le principe de rattachement des produits au résultat de l’exercice énoncé

dans l’article L. 223-21 du Code de commerce. Ainsi, par exemple, les prestations continues telles que

les loyers doivent être comptabilisées sur la période courue au fur et à mesure de leur exécution.

Cependant, pour les contrats à long terme, il est possible, sur décision de gestion de l’entreprise, de

comptabiliser le bénéfice sur une opération partiellement réalisée.

Section 1. Principes de comptabilisation des contrats à long terme

La comptabilisation à la clôture d’un exercice du bénéfice réalisé sur une opération partiellement

exécutée peut se faire selon deux méthodes :

– la méthode de l’achèvement, – la méthode de l’avancement.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 41

Principes de comptabilisation des contrats à long terme

Méthode Principe de comptabilisation Position du PCG

de l’achèvement

L’entreprise ne comptabilise le chiffre d’affaires

que lorsque l’exécution du contrat est achevée.

Le produit n’est donc constaté qu’à l’achèvement

du contrat.

Cette méthode est conforme aux principes

généraux du PCG car le résultat provenant du

contrat à long terme n’est pris en compte que

lors de l’achèvement du contrat (livraison du

bien…).

à l’avancement L’entreprise comptabilise un chiffre d’affaires

partiel au fur et à mesure de l’avancement du

contrat.

Le produit est donc constaté au fur et à mesure de

l’exécution du contrat.

La méthode de l’avancement est la méthode préférentielle(1)

car elle conduit à une

meilleure information. La décision d’adopter la

méthode de l’avancement porte sur tous les

contrats en cours à cette date (PCG 380-1-IX).

(1) : La méthode à l’avancement est la seule méthode admise par la norme internationale IAS 11.

Le choix de la méthode à l’avancement constitue un changement de méthode comptable conduisant

à une meilleure information. Le choix de cette méthode est pratiquement irréversible.

Section 2. Comptabilisation des contrats à long terme bénéficiaires

I. La méthode de l’achèvement

L’entreprise comptabilise les produits lorsque le contrat est exécuté, c’est-à-dire lors de la livraison

du bien ou de l’achèvement du service (principes généraux du PCG).

A. En cours d’exécution du contrat

Comme pour toute production de bien ou de service non terminée à la clôture d’un exercice, les

encours se rapportant au contrat à long terme doivent être valorisés et comptabilisés à la clôture de

chaque exercice. Aucun bénéfice n’est ainsi comptabilisé par respect du principe de séparation des

exercices.

B. En fin de contrat

Lors de la livraison du bien ou de l’achèvement du service, l’entreprise facture le produit. Le bénéfice

est ainsi comptabilisé uniquement sur l’exercice d’achèvement du contrat.

EXEMPLE

La société Héraklion sous-traite la fabrication de matériels industriels de précision. Un matériel lui a

été commandé en avril N, et la date de livraison définitive est prévue en octobre N+1.

Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée vous sont communiquées :

– coût de production cumulé au 31.12.N...................................................... 550 000 €

– coût de production cumulé au 31.12.N+1 ................................................. 1 000 000 €

– prix de vente ferme et définitif................................................................... 1 200 000 €


P6112-F2/4

En appliquant la méthode de l’achèvement, nous obtenons les écritures suivantes :

– En cours d’exécution du contrat : exercice N 31.12.N

331 Produits encours 550 000

71331 Variation des produits encours 550 000

Prise en compte des produits encours

Compte de résultat au 31.12.N

Charges Produits

Charges de production 550 000 Encours de production de bien 550 000

Total 550 000 Total 550 000

Incidence sur le résultat 0

La méthode de l’achèvement n’a donc pas d’incidence sur le compte de résultat de l’exercice en cours.

– En fin de contrat : exercice N+1

01.01.N+1

71331 Variation des produits encours 550 000


Annulation des produits encours au 31.12.N 10.N+1

411 Clients 1 435 200

701 Vente de produits finis 1 200 000

4457 État – TVA collectée 235 200

Facturation client

Compte de résultat au 31.12.N+1

Charges Produits

Charges de production 450 000 Encours de production de bien –550 000

Ventes de produits 1 200 000

Total 450 000 Total 650 000

Incidence sur le résultat 200 000

Incidence sur le résultat au 31.12.N ..................................... 0

Incidence sur le résultat au 31.12.N+1 ................................ 200 000

Résultat sur contrat ............................................................ 200 000

Le résultat bénéficiaire de 200 000 € a été comptabilisé uniquement à l’achèvement du contrat.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 43

II. La méthode de l’avancement

L’entreprise comptabilise à la clôture de l’exercice le produit correspondant à la part du contrat à long

terme partiellement exécuté à condition qu’il soit possible d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison. Le résultat sur le contrat est donc constaté au fur et à mesure de l’avancement du

contrat.

La possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants

(PCG 380-1-VI) :

– La possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat.

– La possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat.

– L’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de

valider et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de produits et

de résultats.

Le produit correspondant à la part du contrat partiellement exécuté est déterminé en fonction du degré d’avancement des travaux estimé à la clôture de l’exercice.

Degré d’avancement des travaux =

Coût des travaux réalisés à la clôture

Coût total estimé

Dans notre exemple, nous obtenons :

Degré d’avancement des travaux au 31.12.N =

550 000

1000 000 = 55 %

A. En cours d’exécution du contrat

L’entreprise comptabilise à la clôture de l’exercice un chiffre d’affaires estimé en fonction du degré

d’avancement des travaux au débit d’un compte de produits à recevoir : « 4181. Clients, factures à établir ».

Chiffre d’affaires estimé au 31.12.N

= Chiffre d’affaires global

prévu

Degré d’avancement des travaux au 31.12.N

L’entreprise obtient ainsi un résultat estimé en fonction de l’avancement des travaux :

Résultat estimé en fonction de l’avancement des travaux

au 31.12.N =

Chiffre d’affaires estimé au 31.12.N

– Coût de production engagé au 31.12.N

Il ne faut donc surtout pas comptabiliser à la clôture de l’exercice, les encours se rapportant au contrat

à long terme.

À défaut de pouvoir estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le montant estimé du chiffre

d’affaires à la clôture de l’exercice est limité à celui des charges ayant concouru à l’exécution du

contrat. Aucun résultat n’est donc dégagé en cours de contrat.


P6112-F2/4

B. En fin de contrat

Lors de la livraison du bien ou de l’achèvement du service, l’entreprise facture le produit. Les produits

à recevoir antérieurement comptabilisés sont annulés.

EXEMPLE (suite)

En appliquant la méthode de l’avancement classique, nous obtenons les écritures suivantes :

– En cours d’exécution du contrat : exercice N

Chiffre d’affaires réalisé au 31.12.N

Chiffre d’affaires total .................................................................. 1 200 000

Degré d’avancement des travaux au 31.12.N .............................. 55 %

Chiffre d’affaires partiel ............................................................... 660 000

31.12.N

4181 Clients, factures à établir 789 360

701 Ventes de produits 660 000

44587 TVA sur factures à établir 129 360

Chiffre d’affaires réalisé au 31.12.N

Compte de résultat au 31.12.N

Charges Produits

Charges de production 550 000 Ventes de produits 660 000

Total 550 000 Total 660 000


– En fin de contrat : exercice N+1

01.01.N+1


44587 TVA sur factures à établir 129 360

4181 Clients, factures à établir 789 360

Contre-passation du produit à recevoir de fin N 10.N+1

411 Clients 1 435 200

701 Vente de produits finis 1 200 000

4457 État – TVA collectée 235 200

Facturation client

Compte de résultat au 31.12.N+1

Charges Produits

Charges de production 450 000 Ventes de produits 1 200 000

–660 000

Total 450 000 Total 540 000


Incidence sur le résultat au 31.12.N ...................................................... 110 000

Incidence sur le résultat au 31.12.N+1 ................................................. 90 000

Résultat sur contrat ............................................................................. 200 000

Le résultat global du contrat est réparti sur les deux exercices.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 45

III. Passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement

Le passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement constitue un changement de méthode comptable. L’incidence de ce changement de méthode comptable doit être comptabilisée dans les capitaux propres au 1

er janvier de l’exercice de changement.

EXEMPLE (suite)

L’entreprise passe de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement en N+1. Si elle avait

appliqué la méthode de l’avancement en N, elle aurait constaté un résultat de 110 000 € (voir le

compte de résultat au 31.12.N avec la méthode de l’avancement). Ce résultat doit être comptabilisé

dans les capitaux propres au 1er

janvier N+1.

01.01.N+1




Au final :

– L’incidence du changement de méthode comptable (110 000 €) est bien comptabilisée dans les

capitaux propres.

– Les encours sont extournés car dans la méthode de l’avancement on ne doit pas constater

d’encours.

– Le résultat de N+1 sera bien de 90 000 €. Le principe d’indépendance des exercices est bien

respecté.

Incidence du changement de méthode comptable dans les capitaux propres


Méthode de l'achèvement Méthode de l'avancement

Section 3. Comptabilisation des contrats à long terme déficitaires

I. Évaluation des provisions

Par application du principe de prudence, la perte prévisionnelle correspondant à l’exécution d’un

contrat à long terme doit être provisionnée pour sa totalité.

Provision pour perte

= Perte

prévisionnelle =

Coût des travaux supportés augmenté des coûts prévisionnels

– Prix de vente prévisionnel


P6112-F2/4

La perte prévisionnelle est comptabilisée en :

– provision pour dépréciation des encours de production (39x « Provision pour dépréciation des

travaux en cours ») à hauteur de la perte sur coût de production en fonction du degré d’avancement

des travaux ;

– provision pour risque (1518 « Provisions pour risques ») pour l’éventuel excédent du montant de

la perte probable par rapport à la provision pour dépréciation des encours de production.

La perte prévisionnelle constitue bien, pour partie, un passif qui doit être provisionnée car :

– il existe une obligation certaine de l’entreprise à l’égard d’un tiers (le client du contrat) à la date

de clôture ;

– et à la date d’arrêté des comptes, il est probable que l’entreprise ait à effectuer une sortie de

ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendu du tiers après la date

de clôture (la perte sur le contrat) ; – et il est possible d’estimer de manière fiable cette sortie de ressources.

EXEMPLE

La société Héraklion sous-traite la fabrication de matériels industriels de précision. Un matériel lui a

été commandé en avril N, et la date de livraison définitive est prévue en octobre N+1.

Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée vous sont communiquées :

– Coût de production cumulé au 31.12.N .................................................. 550 000 €

– Coût de production cumulé au 31.12.N+1 ............................................. 980 000 €

– Frais de commercialisation en N+1 ........................................................ 20 000 €

– Prix de vente ferme et définitif ............................................................... 720 000 €

Calcul de la perte prévisionnelle

Prix de vente ........................................................................................... 720 000

Charges de production ........................................................................... 980 000

– Valeur de l’encours au 31.12.N ........................................ 550 000

– Charges à engager en N+1 ................................................ 430 000

980 000

Charges de commercialisation ............................................................... 20 000

Coût total du contrat ............................................................................... 1 000 000

Perte prévisionnelle ................................................................................ –280 000

Provision à constituer

Degré d’avancement des travaux au 31.12.N =

Valeur de l’encours au 31.12.N

Coût total du contrat=

550 000

1000 000= 55 %

Provision pour dépréciation Prix de vente .................................................................................... 720 000

Coût total ......................................................................................... –1 000 000

Marge négative sur coût total ......................................................... –280 000

Degré d’avancement des travaux au 31.12.N ............................... 55 %

Montant de la provision pour dépréciation .................................... 154 000

Provision pour risques Perte totale .................................................................................... 280 000

Provision pour dépréciation ......................................................... –154 000

Montant de la provision pour risques .......................................... 126 000

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 47

II. Comptabilisation des provisions

L’entreprise enregistre les mêmes écritures que celles comptabilisées pour les contrats bénéficiaires.

De plus, elle comptabilise la perte prévisionnelle sous forme de provision.

Dans la méthode de l’achèvement, elle comptabilise une provision pour dépréciation des encours de

production (681 à 39x) ET une provision pour risques (681 à 1518).

Dans la méthode de l’avancement, elle comptabilise uniquement une provision pour risques (681 à 1518). En effet, la perte sur coût de production n’est pas provisionnée puisqu’un encours de

production n’est pas constaté dans la méthode de l’avancement.

III. Passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement

Le passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement constitue un changement de méthode comptable. L’incidence de ce changement de méthode comptable doit être comptabilisée dans les capitaux propres au 1

er janvier de l’exercice de changement.

EXEMPLE (suite)

L’entreprise passe de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement en N+1. Qu’elle

applique la méthode de l’achèvement ou la méthode de l’avancement en N, elle constate toujours la

perte prévisionnelle totale de 280 000 €. Le changement de méthode comptable n’a donc pas

d’incidence sur les capitaux propres au 1er

janvier N+1.

01.01.N+1


3931 Dépréciation encours 154 000

110 Report à nouveau 0


Au final :

– L’incidence du changement de méthode comptable n’a pas d’incidence sur les capitaux propres.

– Les encours et la dépréciation des encours sont extournés car dans la méthode de l’avancement on

ne doit pas constater d’encours.

– Le résultat de N+1 sera bien de 0 €. Le principe d’indépendance des exercices est bien respecté.

CHAPITRE 6. CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES

Le principe de permanence des méthodes permet la comparaison des informations comptables et

financières.

L’article L. 123-17 du Code de commerce a donné une base juridique au principe de permanence des méthodes : « À moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne

physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si des modifications interviennent, elles

sont décrites et justifiées dans l’annexe. »


P6112-F2/4

L’article L. 123-17 du Code de commerce affirme le principe de la permanence des méthodes, tout en

indiquant qu’un changement de méthode est possible si « un changement exceptionnel intervient

dans la situation du commerçant ».

L’avis du CNC n° 97-06, intégré dans le PCG, a défini les différentes catégories de changements

comptables.

Section 1. Définition des changements comptables

I. Les changements de méthode comptable

Les changements de méthode comptable concernent : – les méthodes et règles d’évaluation, – les méthodes et règles de présentation des comptes.

Les changements de méthode comptable ne sont autorisés que dans trois cas :

– Changement de réglementation décidé par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entité.

– Changement exceptionnel intervenu dans la situation de l’entité et obtention d’une meilleure information financière.

– Adoption d’une méthode préférentielle conduisant par définition à une meilleure information.

Les changements de méthode comptable

Définition Exemples

Changement de réglementation Changement de réglementation

décidé par l’autorité compétente et qui

s’impose à l’entité(1)

.

Publication d’un guide comptable

professionnel dans le secteur de

l’entreprise.

– Changement exceptionnel dans la situation de l’entité et obtention d’une meilleure information financière

Changement exceptionnel intervenu

dans la situation de l’entité ou dans le

contexte économique, industriel ou

financier, et obtention d’une meilleure information financière(2)

compte tenu

des évolutions intervenues (PCG 130-

5).

– Admission de titres sur un marché

réglementé qui peut conduire à adopter

les règles généralement acceptées dans

le secteur d’activité considéré.

– Changement d’actionnaire à la suite

de l’entrée dans un groupe qui peut

conduire à adopter les méthodes

comptables du nouvel actionnaire.

Adoption d’une méthode préférentielle

Adoption d’une méthode préférentielle(3)

conduisant par

définition à une meilleure information

(PCG 120-4).

Le PCG(4)

prévoit deux méthodes

préférentielles :

– Choix de la méthode à l’avancement

dans les contrats à long terme.

– Constitution d’une provision pour

engagements de retraite.

1. Entreprise commerciale, association…

2. La nouvelle méthode doit aboutir à une meilleure information. Le changement exceptionnel de situation ne suffit pas à

justifier le changement de méthode.

3. Le choix d’une méthode préférentielle est pratiquement irréversible.

4. Les comptes consolidés prévoient d’autres méthodes préférentielles : activation du crédit-bail, inscription des écarts de

conversion dans le résultat financier…

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 49

II. Changement d’estimations et de modalités d’application

Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées par suite

de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience. La modification des modalités pratiques

d’application des méthodes et principes comptables est assimilée aux changements d’estimation.

EXEMPLES

– Révisions de plans d’amortissements existants du fait de conditions d’exploitation modifiées.

– Nouvelle appréciation des charges incorporables dans le coût de production des stocks du fait de

nouvelles conditions d’exploitation.

– Modification des règles d’évaluation des stocks (PEPS, CUMP) à la suite d’un changement dans

les conditions d’approvisionnement.

III. Correction d’erreurs

Les corrections d’erreurs résultent d’erreurs, d’omissions matérielles ou d’interprétations erronées. La

remise en cause d’une estimation n’est considérée comme une correction d’erreur que si l’estimation

avait été fondée sur des données manifestement erronées, compte tenu des informations disponibles à

l’époque.

IV. Changement d’options fiscales

Les options fiscales ont pour objet de permettre à l’entreprise d’optimiser l’application des règles

fiscales. Les changements d’options fiscales ne constituent pas des changements comptables.

EXEMPLES

– Constatation ou reprise anticipée d’amortissements dérogatoires, de provisions pour hausse de prix.

– Amortissement exceptionnel sur logiciels acquis.

Section 2. Comptabilisation des changements de méthodes

I. Information dans l’annexe

A. Information sur les changements de méthodes comptables

Les changements de méthode comptable doivent être décrits et justifiées dans l’annexe

(C. com., art. L. 123-17). Toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de

méthode doivent être données dans l’annexe, notamment leur justification et les effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents.

EXEMPLE (adapté de celui présenté par le CNCC dans sa note d’information n° 14)

La société Ferry a modifié la méthode d’évaluation de ses stocks de marchandises pour l’arrêté des

comptes au 31.12.N. Jusqu’au 31.12.N–1, les stocks étaient évalués selon la méthode du Coût moyen

pondéré (CMP). Le changement d’actionnaire à la suite de l’entrée dans un groupe a conduit

l’entreprise à adopter les méthodes comptables du nouvel actionnaire qui prévoient la méthode du

premier entré, premier sorti (PEPS ou FIFO) pour valoriser les stocks.


P6112-F2/4

Les informations suivantes vous sont communiquées :

Évaluation des stocks

Stock CUMP PEPS

Au 01.01.N–1 2 500 3 000

Au 31.12.N–1 2 800 3 500

Variation des stocks en N–1 –300 –500

Au 31.12.N 3 600 3 800

Variation des stocks en N –800 –300

Comptes de résultat (extraits)

N–1 N

Produits d’exploitation 20 000 25 000

Charges d’exploitation (hors variation de stocks) 15 000 12 000

Résultat financier –800 200

Quand le changement de méthode est décidé au cours d’un exercice N, les comptes annuels (bilan et

résultat) de l’exercice N sont établis selon la nouvelle méthode alors que les comptes de l’exercice

N–1 avaient été établis et publiés selon l’ancienne méthode.

Afin d’assurer une meilleure comparaison des comptes de l’exercice N avec ceux de l’exercice

précédent N–1, les comptes annuels de l’exercice N–1 doivent être retraités en leur appliquant la

nouvelle méthode. Les comptes annuels N–1 retraités sont présentés dans l’annexe.

L’annexe des comptes annuels devra contenir les informations suivantes :

1. Comparaison des comptes de résultat N et N–1 établis avec la nouvelle méthode d’évaluation des stocks (PEPS)

N–1 N

Produits d’exploitation 20 000 25 000

Variation des stocks –500 –300

Charges d’exploitation 15 000 12 000

Résultat exploitation 5 500 13 300

Résultat financier –800 200

Résultat courant avant impôts 4 700 13 500

IS sur résultat courant (33 1/3 %) 1 567 4 500

Résultat courant après impôt 3 133 9 000

2. Incidence du changement de méthode sur les postes du bilan et du compte de résultat de l’exercice N–1

Postes du compte de résultat

Variation des stocks en CUMP –300

Variation des stocks en PEPS –500

Incidence sur le résultat d’exploitation 200

Incidence sur l’IS à 331/3 % 67

Incidence sur le résultat net 133

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 51

Postes du bilan

Incidence sur le stock au 31.12.N–1 700

Incidence sur les capitaux propres 467

Dont

– incidence sur le résultat net 133

– incidence sur les réserves 333

B. Information sur les changements d’estimation et les changements d’options fiscales

Les changements d’estimation et les changements d’options fiscales doivent être décrits et justifiées

dans l’annexe. Toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements doivent être

fournies dans l’annexe.

C. Information sur les corrections d’erreurs

L’annexe doit indiquer la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice.

Si les erreurs corrigées sont relatives à un exercice antérieur, les comptes annuels de l’exercice

antérieur doivent être retraités. Les informations comparatives données dans l’annexe doivent être

retraitées pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.

II. Comptabilisation des changements de méthodes

A. Changement de méthode comptable

Si l’entreprise change de méthode comptable au cours d’un exercice N, les comptes de l’exercice au

31.12.N–1 qui ont été établis selon 1’ancienne méthode ne peuvent pas être modifiés car ils sont

intangibles. Cependant, il faudra bien comptabiliser l’incidence du changement de méthode sur la

situation existant à l’ouverture de l’exercice N (c’est-à-dire la différence entre les comptes au

31.12.N–1 établis selon l’ancienne méthode, et les comptes au 31.12.N–1 établis selon la nouvelle

méthode).

L’incidence du changement de méthode sur la situation existant à l’ouverture de l’exercice N est

imputée au compte 11 « Report à nouveau ». Il n’affecte pas le résultat.

À partir de l’exemple précédent L’incidence de la variation des stocks sur l’exercice N est globalement la suivante :

Stocks au 31.12.N–1 selon l’ancienne méthode (CUMP)* ................. 2 800

Stocks au 31.12.N selon la nouvelle méthode (PEPS) ........................ 3 800

Incidence sur le résultat (1) ................................................................ 1 000 * Les comptes sont intangibles.

Elle peut s’analyser en deux composantes :

L’incidence liée au changement de méthode Stocks au 31.12.N–1 selon l’ancienne méthode (CUMP) ........................ 2 800

Stocks au 31.12.N–1 selon la nouvelle méthode (PEPS) ......................... 3 500

Incidence du changement de méthode (2) ............................................. 700


P6112-F2/4

L’incidence liée à la variation de stock Stocks au 31.12.N–1 selon la nouvelle méthode (PEPS) ........................... 3 500

Stocks au 31.12.N selon la nouvelle méthode (PEPS) ............................... 3 800

Variation de stock en N avec la nouvelle méthode (3) ........................... 300

On vérifie que : (1) = (2) + (3)

EXEMPLE (suite)

Les écritures concernant les stocks à la clôture de l’exercice N sont les suivantes.

1. Écriture de changement de méthode 31.12.N

370 Stocks de marchandises 700

11 Report à nouveau 700

Retraitement du stock au 01.01.N (voir ci-dessus)

2. Écriture ordinaire de variation de stocks 31.12.N

6037 Variation des stocks 3 500

370 Stocks de marchandises 3 500

Contre-passation du stock initial évalué selon la nouvelle

méthode (PEPS) (voir ci-dessus)

31.12.N

370 Stocks de marchandises 3 800

6037 Variation des stocks 3 800

Constatation du stock final évalué selon la nouvelle méthode

(PEPS) (voir ci-dessus)

B. Comptabilisation des changements d’estimation, des changements d’option fiscale et des corrections d’erreurs

Les changements d’estimation et les changements d’options fiscales sont sans effet sur les exercices

antérieurs. Les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice du changement ne sont donc pas modifiés.

L’incidence du changement sur l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de résultat l’exercice.

En cas de correction d’une erreur ayant eu une incidence sur des postes de capitaux propres, autres que

le résultat, l’écart doit être imputé dans les postes de capitaux propres concernés.

Les changements de méthode Comptabilisation

Changements de méthode comptable

L’incidence du changement de méthode sur la situation existant à

l’ouverture de l’exercice N est imputée dans les capitaux propres au

compte « 11 Report à nouveau » dès l’ouverture de l’exercice. Il n’affecte

pas le résultat.

Changement d’estimations et de modalités d’application

L’incidence du changement sur l’exercice en cours est enregistrée dans les

comptes de résultat de l’exercice.

Correction d’erreurs

Changement d’options fis-cales

En cas de correction d’une erreur ayant eu une incidence sur des postes de

capitaux propres, autres que le résultat, l’écart doit être imputé dans ces

postes de capitaux propres.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 53

31/12/N−1 31/12/N

Incidence du change-ment comptabilisé dans les capitaux propres au 1er janvier N (11 à 153).

Constatation d'une dotation aux provisions en régime de croisière (681 à 153).

Engagements de retraitementionnés en annexe

Engagements de retraitecomptabilisés au passif en « 153 »


CHAPITRE 7. LES ÉMISSIONS DE GAZ À EFFET DE SERRE

Section 1. Présentation

Dans le cadre du protocole de Kyoto sur la limitation des gaz à effet de serre, l’ordonnance n° 2004-

330 du 15 avril 2004 a créé une procédure d’attribution et de négociation de quotas d’émission de gaz

à effet de serre.

L’État attribue gratuitement chaque année aux industriels des quotas qui représentent des droits

d’émission d’une certaine quantité de gaz.

Lors de l’émission des gaz, l’entreprise a l’obligation de rendre des quotas à l’État. En fin d’année,

l’industriel restitue à l’État le nombre de quotas correspondant à la quantité de gaz qu’il a émise au

cours de l’année.

Un industriel qui émet peu de gaz peut vendre sur un marché organisé, à d’autres industriels, des

quotas dont il n’a pas besoin pour son exploitation. Les industriels acheteurs de quotas pourront ainsi

émettre davantage de gaz. Les quotas peuvent être négociés sur un marché de gré à gré, sur un marché

réglementé (Power Next Carbon) ou sur un marché à terme.

Les quotas sont attribués par tranche annuelle pour une première période de trois ans (2005 à 2007)

puis pour une deuxième période de cinq ans (2008 à 2012). À la fin de chaque période annuelle, les

quotas utilisés sont annulés mais immédiatement remplacés par de nouveaux quotas. Leur durée

d’utilisation est donc indéterminée.

La comptabilisation des quotas suit l’avis 2004-C du comité d’urgence du CNC et le règlement

2004-8 du CRC.

Section 2. Nature comptable des quotas d’émission de gaz à effet de serre

Les quotas d’émission sont nécessaires pour que l’entreprise puisse obtenir les avantages économiques

futurs de ses autres actifs. Ils doivent donc être comptabilisés à l’actif car un actif est « un élément

identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité ».


P6112-F2/4

Les quotas d’émission correspondent à des droits attribués par l’État qui peuvent être achetés ou cédés

sur un marché organisé. Ils répondent donc à la définition d’une immobilisation incorporelle car

« Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique… identifiable si

elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou

échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ».

Les quotas ne sont pas amortissables car leur durée d’utilisation est indéterminée. En effet, un actif

est amortissable si son utilisation est déterminable, limitée dans le temps.

Les quotas sont comptabilisés à leur valeur vénale qu’ils soient attribués gratuitement ou achetés. La

valeur vénale est la valeur de marché.

Les quotas d’émission de gaz à effet de serre constituent un actif incorporel non amortissable. Ils

sont comptabilisés à leur valeur de marché.

L’entreprise a l’obligation de rendre les quotas utilisés à l’État lors de l’émission des gaz. Les

émissions de gaz font donc naître une obligation de l’entreprise vis-à-vis de l’état et donc un passif. Ce passif est une dette envers l’État. En effet, « un passif est un élément du patrimoine ayant une

valeur négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est

probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans

contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci ».

Section 3. Comptabilisation

I. Lors de l’attribution des quotas par l’État

Les quotas d’émission attribués gratuitement par l’État sont enregistrés à leur valeur vénale.

Une sucrerie se voit attribuer en janvier N, 100 quotas dont la valeur vénale est de 10 €.

01.01.N



Attribution de quotas gratuits

II. Lors de l’émission de gaz

L’entreprise a l’obligation de rendre les quotas utilisés à l’État lors de l’émission des gaz. Les

émissions de gaz font naître un passif. Ce passif est une dette envers l’État.

La sucrerie a émis durant l’année N 120 tonnes de dioxyde de carbone, représentant 120 quotas. Elle a

donc acheté 20 quotas supplémentaires sur le marché au cours de 8 €.

Le coût des quotas utilisés est le suivant :

Nombre

Coût unitaire

Coût total

Quotas attribués gratuitement par l’État 100 10 € 1 000 €

Quotas achetés car les émissions sont supérieures aux attributions 20 8 € 160 €

1 160 €

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 55

31.12.N

658 Charges diverses de gestion courante 1 160

449 Quotas d’émission à restituer à l’État 1 160

Obligation de rendre les quotas utilisés à l’État

L’utilisation des quotas gratuits est comptabilisée en produit.

31.12.N


758 Produits divers de gestion courante 1 000

Utilisation des quotas attribués gratuitement par l’état

III. Lors de l’achat des quotas

Les quotas achetés sont comptabilisés à leur coût d’acquisition.

La sucrerie a acheté 20 quotas supplémentaires sur le marché au cours de 8 €.

Courant N

205 Quotas d’émission 160

512 Banque 160

Achat des quotas complémentaires

IV. Restitution des quotas utilisés

Les quotas utilisés n’ont plus de valeur. Il faut les sortir de l’actif. En contrepartie, la dette envers

l’État est soldée.

31.12.N

449 Quotas d’émission à restituer à l’État 1 160


Restitution des quotas utilisés

Au final, tous les comptes sont soldés.


P6112-F2/4

TITRE III. LES OPÉRATIONS FINANCIÈRES ET LES ENGAGEMENTS FINANCIERS

Dans ce cours nous étudions les opérations financières suivantes : – le crédit-bail qui est un mode de financement de l'acquisition d'une immobilisation ; – l'affacturage et la cession de créances qui constituent des moyens classiques de gestion de la

trésorerie de l'entreprise ; – les engagements financiers qui peuvent modifier le patrimoine de l'entreprise.

CHAPITRE 1. LE CRÉDIT-BAIL

Le crédit-bail est une opération de locations de biens -mobiliers ou immobiliers- qui donne la faculté

au locataire d'en acquérir tout ou partie moyennant un prix convenu à l'avance tenant compte, pour

partie au moins, des versements effectués à titre de loyers. (Loi du 2 juillet 1966)

Le crédit-bail constitue donc une opération de location assortie d’une promesse de vente du bien au locataire à l’expiration de la période de location. Le prix de vente tient compte des redevances versées.

Section 1. Comptabilisation du crédit-bail pendant la période de location

I. Comptabilisation

Pour l’enregistrement comptable des opérations de crédit-bail, le PCG retient donc une analyse

juridique : l'opération de crédit-bail est une location assortie d'une promesse de vente.

– Le bien reste donc la propriété du bailleur, et n'apparaît pas au bilan du locataire.

– Les redevances doivent être enregistrées en charges, comme pour tout contrat de location, au débit

des comptes 6122. Crédit-bail mobilier ou 6125. Crédit-bail immobilier.

Un contrat de crédit-bail permet à l’entreprise de disposer du contrôle de l’immobilisation et d’en

attendre des avantages économiques futurs. Cette immobilisation devrait faire partie de son

patrimoine comptable, même si elle ne fait pas partie de son patrimoine juridique, et devrait être

inscrite à l’actif du bilan. Cependant, le règlement du CRC sur les actifs (règlement n° 2004-06 du

CRC du 23/11/04) a exclu tous les contrats de location au sens de IAS 17.

Sur le plan fiscal : – Les loyers de crédit-bail sont en principe fiscalement déductibles. Cependant, la déductibilité est

limitée pour les véhicules de tourisme, et pour les immeubles dont le contrat de crédit-bail est

conclu à compter du 1er

janvier 1996 (la fraction du loyer représentative du coût d’acquisition du

terrain n’est pas déductible).

– Une provision pour impôt peut être constituée pour le crédit-bail immobilier (voir ci-après

section 2.II.).

II. Annexe

Pour la présentation de l’annexe, le PCG s’inspire d’une analyse économique : l’opération de

crédit-bail est un moyen de financement de l’acquisition d'une immobilisation. L'immobilisation

devrait donc être inscrite à l'actif du bilan du locataire avec pour contrepartie une dette financière au

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 57

passif (position préconisée par la norme n° 17 de l'IASC). C’est la raison pour laquelle les

informations suivantes doivent figurer dans l’annexe :

– Valeur des biens pris en crédit-bail au moment de la signature du contrat.

– Redevances payées :

• montant des redevances payées au cours de l’exercice,

• montant cumulé des redevances payées au cours des exercices précédents.

– Amortissements qui auraient été enregistrés si l'entreprise avait été propriétaire de ces biens :

• dotation au titre de l'exercice,

• cumul des dotations au titre des exercices précédents.

– Redevances restant à payer, ventilées selon leur échéance :

• un an au plus,

• à plus d'un an et à cinq ans au plus,

• à plus de cinq ans.

– Prix d'achat résiduel des biens.

Ces informations sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens concernés.

(L’information peut être présentée selon le modèle de l’exemple 1.)

NB

Les entreprises bénéficiant du régime simplifié de présentation de l’annexe indiquent uniquement le

montant des redevances restant à payer en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier et les

opérations de crédit-bail immobilier, ainsi que le montant des engagements reçus.

EXEMPLE 1

Le 1er juillet N, une entreprise souscrit un contrat de crédit-bail mobilier portant sur une

machine-outil d’une valeur de 180 000 € HT. Cette machine est mise immédiatement à sa

disposition par la société de crédit-bail. Les caractéristiques du contrat sont les suivantes :

– Durée de vie économique de 5 ans et amortissement linéaire.

– Paiement de 6 redevances semestrielles de 58 000 € HT chacune. La première redevance est payée

le 1er

juillet N.

– Le prix de la levée de l’option d’achat au 1er

juillet N+3 est de 48 000 € HT.

Enregistrement durant l’exercice N

01/07/N

6122 Crédit-bail mobilier 58 000

44566 État - TVA déductible sur autres biens et services 11 368

512 Banque 69 368

Présentation de l’annexe au 31/12/N+2

L'ensemble immobilier est inscrit à l'actif de l'entreprise lors de la levée de l'option.

Redevances Amortissements (1) Redevances restant à payer

Postes du

bilan

Valeur

d’origine de l’exercice

Cumul des

exercices

précédents

de

l’exercice

Cumul des

exercices

précédents

jusqu'à

un an

Plus d’un an

et moins de 5

ans

Plus de

5 ans

Prix

d’achat

résiduel

Terrains

... / ...

Installations

techniques 180 000 116 000 174 000 36 000 54 000 58 000 0 0 48 000

(1) N : 180 000 20 % 6/12 = 18 000

N+1 : 180 000 20 % = 36 000

N+2 : 180 000 20 % = 36 000


P6112-F2/4

Section 2. Comptabilisation du crédit-bail quand le locataire lève l’option d’achat

I. Crédit-bail mobilier

Lorsque le locataire lève l'option d'achat, il devient propriétaire du bien qui doit donc être inscrit à

l'actif de son bilan pour son coût d'acquisition. Le coût d’acquisition est égal au prix versé à la société

de crédit-bail lors de la levée de l’option d’achat. Le locataire récupère l’éventuel dépôt de garantie.

La position fiscale est identique.

Le bien est alors amorti par la société acheteuse sur la durée probable d'utilisation déterminée à la date

de la levée de l'option. Cette durée d’amortissement peut être différente de la durée d’utilisation

résiduelle dans la société bailleresse. Sur le plan fiscal, l’amortissement dégressif ne peut pas être

pratiqué dans la mesure où il s’agit d’un bien d’occasion.

SUITE DE L’EXEMPLE 1

L’entreprise lève l’option d’achat.

Le bien est porté à l’actif du bilan pour son coût d’acquisition qui est égal au prix d’achat résiduel

stipulé dans le contrat de crédit-bail.

01/07/N+3 215 Installations techniques, matériels et outillages industriels 48 000

44562 État - TVA déductible sur immobilisations 9 408

512 Banque 57 408

Le bien est amorti sur la durée probable d’utilisation qui est de 2 ans (qui correspond également à la

durée de vie restant à courir chez la société bailleresse ; elle pourrait estimer que la durée probable

d’utilisation est de 4 ans). Le bien n’est pas admis au bénéfice de l’amortissement dégressif.

31/12/N+3 68112 Dotation aux amortissements des immobilisations corporelles 12 000

2815 Amortissement du matériel et outillage industriels 12 000

48 000 1/2 6/12 = 12 000

II. Crédit-bail immobilier

Lorsque le locataire lève l'option d'achat, il devient propriétaire d’un ensemble immobilier (terrain

+ construction) qui doit donc être inscrit à l'actif de son bilan pour son coût d'acquisition. Les règles

comptables sont les mêmes qu’en matière de crédit-bail mobilier.

Cependant, le régime fiscal du crédit-bail immobilier peut entraîner la constatation d’une provision

pour impôt et d’un amortissement dérogatoire.

A. Régime fiscal du crédit-bail immobilier

Sur le plan fiscal, lors de la levée de l’option d’achat, une fraction des loyers antérieurement déduits peut être réintégrée dans les résultats imposables du locataire lorsque le prix de levée de l'option d’achat est inférieur à la valeur résiduelle de l'immeuble. La valeur résiduelle est la valeur initiale du bien diminuée des amortissements que le locataire aurait pratiqués s’il avait été propriétaire de l’immeuble.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 59

Le montant de cette réintégration est égal à la différence entre la valeur résiduelle de l’immeuble et le prix de levée de l’option d’achat.

En contrepartie de cette réintégration, l’amortissement peut être pratiqué par l’acquéreur sur la valeur résiduelle de l’immeuble.

NB – Pour les contrats conclus avec une SICOMI avant le 01/01/91 pour une durée d’au moins 15 ans, la

réintégration est limitée à la différence entre le prix de revient du terrain sur lequel la construction est édifiée et le prix de cession de l’ensemble immobilier au locataire.

– Pour les contrats conclus à compter du 01/01/96, la fraction des loyers représentative du coût d’acquisition du terrain n’est pas à réintégrer au moment de la levée de l’option d’achat puisqu’elle n’est pas fiscalement déductible.

B. Conséquences comptables du régime fiscal du crédit-bail immobilier

1. Provision pour impôt

Lors de la levée de l’option, l’entreprise doit réintégrer à son résultat fiscal la différence entre le prix de levée de l’option et la valeur résiduelle. Il en résulte une charge importante d’impôt que l’entreprise peut provisionner pendant toute la période de location. La charge d’impôt est ainsi étalée sur toute la durée du contrat de crédit-bail immobilier.

Cette provision n’est pas fiscalement déductible puisque l’impôt provisionné n’est pas déductible (IS).

NB Une entreprise individuelle, ou une société à l’impôt sur le revenu, ne constitue pas cette provision pour impôt puisque l’impôt dû au titre des bénéfices réalisés est un impôt personnel au chef d’entreprise ou aux associés selon le cas.

2. Amortissement dérogatoire

En comptabilité, l’amortissement pour dépréciation est calculé sur le coût d’acquisition, c’est-à-dire le

prix de levée de l’option.

En fiscalité, l’amortissement déductible est calculé sur la valeur résiduelle.

La différence entre l’amortissement fiscal et l’amortissement économique est comptabilisé en

amortissement dérogatoire. Cet amortissement dérogatoire est donc égal à la fraction des loyers

réintégrés amortie sur la durée d’utilisation. Le cumul des amortissements dérogatoires et des

amortissements pour dépréciation sera supérieur à la valeur brute de la construction inscrite au bilan

en fin de période d’amortissement.

EXEMPLE 2

Une société signe le 1er

janvier N un contrat de crédit-bail immobilier avec une SICOMI pour financer

un ensemble immobilier dont le coût s’élève à 2 000 000 € (dont 500 000 € pour le terrain). La durée

de vie probable de la construction est de 25 ans.

La durée du crédit-bail est de 18 ans. Les redevances sont trimestrielles, d’un montant de

57 000 € HT et payables d’avance (premier versement le 01/01/N).

Une levée d’option est possible au 1er

janvier N+18 pour une somme globale de 700 000 €.

L’ensemble immobilier est inscrit à l’actif de l’entreprise lors de la levée de l’option


P6112-F2/4

Le prix d’acquisition est de 700 000 €. Ce prix doit être ventilé entre le terrain et la construction :

– Le prix est d’abord affecté au terrain, dans la limite de sa valeur d’origine : 500 000 €

– Le solde est considéré comme constituant le prix d’achat de la construction : 200 000 €

700 000 € 01/01/N+18

211 Terrain 500 000

213 Construction 200 000

512 Banque 700 000

Pendant la période de location, une provision pour impôt doit être constituée.

Si la société a décidé de lever l'option d'achat en fin de contrat, elle sera imposée sur la différence

entre le prix de l'option d'achat et la valeur résiduelle de l'ensemble immobilier au 1er

janvier N+18

(NB : Le prix de la levée de l'option d’achat est affecté en priorité au terrain).

Terrain Valeur nette comptable au 01/01/N+18 : 500 000

Prix de levée de l'option : 500 000

Réintégration fiscale : 0

Construction Valeur nette comptable au 01/01/N+18 : 420 000

Brut : 1 500 000

Amortissement : 1 500 000 4 % 18 = (1 080 000)

420 000

Prix de levée de l'option : 200 000

Réintégration fiscale : 220 000

La réintégration totale de 220 000 € entraînera une imposition égale à :

220 000 33 1/3 % = 73 333 €.

Par application du principe de prudence, la société doit provisionner cette charge d’impôt sur la durée

du contrat de crédit-bail. La provision pour impôt à comptabiliser à la clôture de chaque exercice

s'élève donc à : 73 333/18 ans = 4 074 € (prorata temporis éventuellement).

31/12/N+.. 6875 Dotations aux provisions pour risques et charges

exceptionnels

4 074

155 Provisions pour impôts 4 074

Lors de la levée de l’option, l’ensemble immobilier est inscrit à l’actif de l’entreprise, et la provision

pour impôt est reprise.

Inscription du bien à l'actif Le prix d’acquisition est de 700 000 €. Ce prix doit être ventilé entre le terrain et la construction :

– Le prix est d’abord affecté au terrain, dans la limite de sa valeur d’origine : 500 000 €

– Le solde est considéré comme constituant le prix d’achat de la construction : 200 000 €

700 000 €

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 61

01/01/N+18 211 Terrain 500 000

213 Construction 200 000

512 Banque 700 000

Reprise de la provision pour impôt Pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice N+18, la société doit réintégrer 220 000 €. Ce qui

entraînera une charge d'impôt sur les sociétés de 73 333 €. La provision constituée pour faire face à

cet impôt devient donc sans objet. Elle doit faire l'objet d'une reprise à la clôture de l'exercice N+18.

31/12/N+18 155 Provision pour impôt 73 332

7875 Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels 73 332

4 074 18 = 73 332 €

Un amortissement dérogatoire sera comptabilisé pour l'exercice de levée de l'option et les exercices

suivants.

– L'amortissement fiscalement déductible est calculé sur la valeur

résiduelle de la construction 420 000 1/7 = 60 000 €

– L'amortissement économique est calculé sur la valeur inscrite à

l'actif 200 000 1/7 = 28 571 € ––––—–– – La différence est comptabilisée en amortissement dérogatoire 31 429 €

31/12/N+18 68112 Dotation aux amortissements des immobilisations corporelles 28 571

2813 Amortissements des constructions 28 571 31/12/N+18 68725 Dotation aux amortissements dérogatoires 31 429


Nous pouvons constater que :

– l'amortissement dérogatoire est égal à la fraction des loyers réintégrés amortie sur la durée

d’utilisation : 220 000 1/7 = 31 429 € ;

– le cumul des amortissements dérogatoires et des amortissements pour dépréciation sera supérieur à

la valeur brute de la construction inscrite au bilan en fin de période d’amortissement : (28 571 + 31

429) 7 ans = 420 000 €.

Section 3. Comptabilisation de la cession d'une immobilisation qui a été acquise en fin de contrat de crédit-bail

L'immobilisation acquise lors de la levée de l'option d’achat est inscrite à l'actif de l'entreprise.

La cession de cette immobilisation se comptabilise comme une cession normale d'immobilisation :

– la valeur nette comptable du bien calculée au jour de la cession est enregistrée au débit du compte

675. Valeur comptable des éléments d'actif cédés ;

– le prix de cession est enregistré au crédit du compte 775. Produits des cessions d'éléments de

l'actif ;

– les amortissements dérogatoires, pour le crédit-bail immobilier, doivent être repris au crédit du

compte 78725. Reprises sur amortissements dérogatoires.


P6112-F2/4

Pour le crédit-bail immobilier, la plus-value fiscale est calculée à partir de la valeur résiduelle au jour

de la levée de l’option. La différence entre la plus-value fiscale et le profit comptable (comptes 775 –

675 + 78725) est égale à la réintégration pratiquée lors de la levée de l’option.

Par ailleurs pour les entreprises imposées à l'impôt sur le revenu, la plus-value fiscale est à court terme

à hauteur :

– des amortissements économiques et dérogatoires que l’entreprise a pratiqué sur le bien depuis la

date d’acquisition (date de levée de l’option) ;

– augmentés des amortissements que l’entreprise aurait pu pratiquer pendant la période de location si

elle avait été propriétaire du bien (1) ; – diminués du montant de la réintégration pratiquée lors de la levée de l’option pour le crédit-bail

immobilier. (1) Cet amortissement théorique est obtenu en appliquant la formule suivante :

Prix d’acquisition

du bien

par le bailleur

–

Prix de cession pratiqué

par le bailleur lors de la

levée de l’option

Durée de détention

du contrat par le cédant

Durée du contrat

Pour les sociétés imposées à l'IS la plus-value est entièrement à court terme.

SUITE DE L'EXEMPLE 2

La société cède le 1er

juillet N+22 l'ensemble immobilier qu'elle avait acquis le 1er

janvier N+18 par

levée de l'option d'achat. Le prix de cession est fixé à 1 250 000 € (dont 550 000 € pour le terrain).

Comptabilisation des amortissements économiques et dérogatoires jusqu'à la date de la cession

01/07/N+22 68112 Dotation aux amortissements des immobilisations corporelles 14 285,70

2813 Amortissements des constructions 14 285,70

200 000 1/7 6/12 = 14 285,70 01/07/N+22

68725 Dotation aux amortissements dérogatoires 15 714,30

145 Amortissements dérogatoires 15 714,30

220 000 1/7 6/12 = 15 714,30

Comptabilisation de la cession et reprise des amortissements dérogatoires

À la date de la cession, les comptes concernant l’ensemble immobilier présentent les soldes suivants :

211 Terrain 500 000 € 213 Constructions 200 000 € 2813 Amortissements des constructions 200 000 1/7 4,5 = 128 571 € 145 Amortissements dérogatoires 220 000 1/7 4,5 = 141 429 €

01/07/N+22 675 Valeurs comptables des éléments d’actif cédés 571 429

2813 Amortissements des constructions 128 571

211 Terrain 500 000

213 Constructions 200 000 01/07/N+22 462 Créances sur cession d’immobilisation 1 250 000

775 Produits des cessions d'éléments d'actif 1 250 000 01/07/N+22 145 Amortissements dérogatoires 141 429

78725 Reprises sur amortissements dérogatoires 141 429

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 63


P6112-F2/4

L’incidence de la cession sur le résultat comptable s’analyse comme suit :

Résultat de la cession +678 571

775 +1 250 000

675 –571 429

+678 571

Reprise des amortissements dérogatoires +141 429

Profit comptable +820 000

Analyse fiscale de la cession

• Cession du terrain

Prix de cession +550 000 €

Valeur d’origine –500 000 €

Plus-value +50 000 €

Pour une entreprise soumise à l’impôt sur le revenu, cette plus-value est à long terme car le terrain est

une immobilisation non amortissable acquise depuis plus de deux ans. Elle est entièrement à court

terme pour une société imposée à l’IS.

• Cession de la construction

Prix de cession +700 000 €

Valeur nette fiscale –150 000 €

Valeur résiduelle au 01/01/N+18 : +420 000

Amortissements pour dépréciation : –128 571

Amortissements dérogatoires : –141 429

150 000

Plus-value +550 000 €

Pour une entreprise soumise à l'impôt sur le revenu, cette plus-value est à court terme à hauteur des

amortissements pratiqués, augmentés de l’amortissement théorique, et diminués de la réintégration

pratiquée lors de la levée de l’option :

Amortissements pratiqués

pour dépréciation +128 571

dérogatoires +141 429

+270 000

Amortissement théorique

(1 500 000 – 200 000) 18/18 = +1 300 000

Réintégration opérée lors de la levée de l’option –220 000

Total +1 350 000

La plus-value de 550 000 est donc à court terme.

Pour une société imposée à l'IS, la plus-value est entièrement à court terme.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 65

Nous constatons que la différence entre la plus-value fiscale de 600 000 € (50 000 € +

550 000 €), et le profit comptable de 820 000 € correspond à la réintégration de 220 000 € qui avait

été pratiquée lors de la levée de l’option.

Il convient donc de déduire extra-comptablement (État n° 2058-A) 270 000 € de façon à imposer

550 000 € de plus-value court terme au taux de droit commun. La plus-value long terme de 50 000 €

sera imposée au taux réduit de 19 %.

Section 4. Comptabilisation de la cession d’un contrat de crédit-bail en cours

Un contrat de crédit-bail peut être cédé avant la fin de la période de location :

– pour le locataire qui cède le contrat, l’opération s’analyse comme une cession d’actif immobilisé ;

– pour l’entreprise qui acquiert le contrat, l’opération constitue l’acquisition d’une immobilisation

incorporelle.

I. Comptabilisation de la cession d’un contrat de crédit-bail

La cession d’un contrat de crédit-bail s’analyse comme une cession d’immobilisation. Cependant,

comme cette immobilisation n’a jamais été inscrite à l’actif, le produit de cession est égal au prix de

cession.

Sur le plan fiscal :

– pour un ensemble immobilier, le prix de cession doit être ventilé entre le terrain et la construction

proportionnellement à leur valeur le jour de la cession du contrat de crédit-bail, afin de pouvoir

qualifier la plus-value (court terme ou long terme) ;

– pour un bien amortissable, la plus-value est à court terme à hauteur des amortissements que

l’entreprise aurait pratiqué si elle avait été propriétaire du bien qui fait l’objet du contrat de crédit-

bail pour une entreprise imposée à l'impôt sur le revenu. (Pour une société imposée à l'IS, la plus-

value est entièrement à court terme.)

Cet amortissement théorique est obtenu en appliquant la formule suivante :

Prix d’acquisition

du bien

par le bailleur

–

Prix de cession pratiqué

par le bailleur lors de la

levée de l’option

Durée de détention

du contrat par le cédant

Durée du contrat

EXEMPLE 3

La société DEBRET finance un ensemble immobilier évalué à 1 250 000 € (dont 250 000 € pour le

terrain) par un contrat de crédit-bail immobilier (durée de vie : 25 ans). Le contrat a été conclu pour

une durée de 10 ans le 1er

avril N. En fin de contrat de crédit-bail, l'option d'achat peut être levée pour

un montant de 390 000 € (dont 250 000 € pour le terrain).

La société DEBRET cède le 1er

janvier N+7 à la société CARLSON le contrat de crédit-bail pour un

prix de 300 000 € (dont 90 000 € pour le terrain). La durée normale d'utilisation à la date de rachat du

contrat est estimée à 20 ans. La société CARLSON lève l'option d’achat le 1er

avril N+10.

Enregistrement comptable de la cession du contrat de crédit-bail

La cession du contrat de crédit-bail s'analyse comme la sortie du patrimoine d'une immobilisation qui

n'a pas été comptabilisée.

01/01/N+7

462 Créance sur cession d'immobilisations 358 800


P6112-F2/4

775 Produits des cessions d'éléments d'actif 300 000

4457 État - TVA collectée 58 800

Analyse fiscale de la cession de contrat de crédit-bail

La cession du contrat de crédit-bail correspond à une cession de droits représentatifs d'éléments

immobilisés. La plus-value est égale au prix de cession (300 000 €), et doit être ventilée entre le

terrain (90 000 €) et la construction (210 000 €).

Pour une société soumise à l’IS, la plus-value est entièrement à court terme. Pour une société soumise

à l’IR, l’analyse est la suivante :

– La plus-value sur le terrain est à long terme car il s'agit d'un élément non amortissable acquis

depuis plus de deux ans : PVLT = 90 000 €.

– La plus-value sur la construction est à court terme à hauteur des amortissements que l'entreprise

aurait pratiqué si elle avait été propriétaire du bien. Cet amortissement théorique s'élève à : (1 000

000 – 140 000) 6,75/10 = 580 500 €.

La plus-value sur la construction est donc entièrement à court terme : PVCT = 210 000 €.

II. Comptabilisation de l'acquisition d'un contrat de crédit-bail

L'acquisition d'un contrat de crédit-bail en cours s'analyse comme l'acquisition d'une immobilisation

incorporelle. L’acheteur du contrat de crédit-bail aura la possibilité de lever l'option d’achat.

A. Comptabilisation du rachat d'un contrat de crédit-bail

L'acheteur d'un contrat de crédit-bail en cours d’exécution, acquiert un droit au bail et un droit de lever

l'option d’achat. Cette immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à son prix d'acquisition au

débit du compte 206. Droit au bail.

1. Crédit-bail mobilier

Pour le crédit-bail mobilier, la valeur du droit au bail s'amenuise au fur et à mesure du déroulement du

contrat pour disparaître le jour de la levée de l'option d'achat. Le droit au bail doit être amorti sur la

durée résiduelle du contrat.

Sur le plan fiscal, le prix d'acquisition doit être amorti selon le mode linéaire sur la durée normale

d'utilisation du bien à la date de rachat du contrat.

Par simplification, afin d'harmoniser les positions comptables et fiscales, l'amortissement comptable

peut être calculé, comme en fiscalité, sur la durée normale du bien à la date de rachat du contrat. Il en

résulte qu'il n'y a pas de différence entre la position comptable et la position fiscale.

2. Crédit-bail immobilier

Pour le crédit-bail immobilier, le droit au bail n'est pas amortissable car il constitue un élément du coût

d'acquisition de l'immeuble lors de la levée de l'option. C'est seulement à compter de cette date que les

amortissements seront pratiqués sur le coût total de la construction.

Sur le plan fiscal, le prix d'acquisition doit être amorti selon le mode linéaire sur la durée normale

d'utilisation du bien à la date de rachat du contrat. Cependant, le prix d'acquisition concernant le

terrain ne doit pas être amorti.

Comme les positions comptables et fiscales sont divergentes, un amortissement dérogatoire doit être

comptabilisé pour respecter l'obligation fiscale d'amortir le droit au bail.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 67

Amortissement du prix d'acquisition d'un contrat de crédit-bail

Crédit-bail Amortissement

comptable Amortissement

fiscal Conséquence

mobilier Amortissement selon le mode linéaire sur la

durée normale d'utilisation du bien à la date

de

Aucune correction

immobilier PAS d'amortissement rachat du contrat Comptabiliser un

amortissement dérogatoire

SUITE DE L'EXEMPLE 3

Enregistrement de l'acquisition du contrat de crédit-bail

Le prix d'acquisition du contrat de crédit-bail immobilier s'analyse comme l'entrée dans le patrimoine

d'une immobilisation incorporelle (droit au bail et à la levée de l'option d’achat en fin de contrat) qui

n'est pas amortissable.

01/01/N+7 2061 Droit au bail sur terrain 90 000

2062 Droit au bail sur construction 210 000

44562 État – TVA déductible sur immobilisations 58 800

404 Fournisseur d'immobilisations 358 800

Analyse fiscale de l'acquisition du contrat de crédit-bail

Le prix d'acquisition est amortissable selon le mode linéaire sur la durée normale d'utilisation du bien

à la date de rachat du contrat.

Amortissement fiscal = 210 000 1/20 = 10 500 €

Afin de respecter l'obligation de constater en comptabilité l'amortissement fiscal, un amortissement

dérogatoire doit être comptabilisé.

31/12/N+7 68725 Dotations aux amortissements dérogatoires 10 500


B. Comptabilisation de la levée de l'option d’achat

Quand l'acquéreur d'un contrat de crédit-bail en cours d'exécution lève l'option d’achat, le coût

d'acquisition du bien est égal :

– au prix de l'option d’achat ;

– majoré de la valeur nette comptable du prix d’acquisition du contrat.

L’amortissement pour dépréciation est calculé sur ce coût d'acquisition sur la durée probable

d'utilisation à la date de la levée de l'option.

En fiscalité les règles sont les mêmes. Cependant, pour le crédit-bail immobilier, le prix d'acquisition

du contrat n'est pas amortissable en comptabilité. Il en résulte une différence entre le prix de revient

fiscal du bien et son coût d'acquisition comptable qui correspond aux amortissements dérogatoires. De

plus, le prix de revient fiscal est égal à la valeur résiduelle du bien (voir Section 2.II.A).

Afin de concilier la position comptable et la position fiscale, une reprise d'amortissements dérogatoires

doit être pratiquée.


P6112-F2/4

CHAPITRE 2. LES AUTRES OPÉRATIONS FINANCIÈRES

Section 1. Les cessions de créances

I. Définition

Une entreprise peut céder des créances professionnelles non échues à un établissement de crédit par la

seule remise d’un bordereau récapitulatif des créances cédées (loi « Dailly » du 2 janvier 1981).

Le banquier verse à l’entreprise, en contrepartie de cette cession de créances, le montant de la valeur

des créances inscrites sur le bordereau, sous déduction des intérêts et de sa rémunération.

À l'échéance des créances cédées, l’entreprise procède au recouvrement des créances cédées en qualité

de mandataire du banquier. L’entreprise encaisse alors le montant des créances cédées qu’elle doit

reverser à son banquier.

Cependant, afin d’améliorer ses garanties, le banquier peut demander au débiteur de la créance cédée

de le payer directement (procédure de la notification). Le banquier peut même obtenir l’engagement écrit du débiteur de le payer directement (écrit intitulé « acte d’acceptation de la cession d’une créance

professionnelle »).

L’entreprise peut également utiliser la cession de créances pour garantir un crédit global sans aucun

lien avec les créances cédées (cession fiduciaire).

NB

Les créances peuvent également être nanties pour obtenir un crédit auprès de la banque. Cependant, le

nantissement de créances est peu pratiqué.


La cession de créance entraîne le transfert de la créance « cédée » du bilan de l’entreprise à celui de la

banque. La créance ne doit donc pas être maintenue au bilan de l’entreprise dans le compte

411. Clients. Cependant, afin de conserver l’inscription de la créance client pour des raisons pratiques

de suivi du recouvrement des créances, la cession de la créance peut être constatée dans un sous-

compte client 4116. Créances professionnelles cédées.

A. Cession de créance sans notification

EXEMPLE

Une entreprise cède à sa banque une créance de 20 000 € dans le cadre de la loi Dailly. La banque

prélève 3 000 € d'intérêts bancaires.

Cession de la créance

515 Banque 17 000

6616 Intérêts bancaires 3 000

4116 Créances professionnelles cédées 20 000

Remise du bordereau des créances cédées

Encaissement de la créance par l'entreprise et reversement au banquier

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 69

512 Banque 20 000

411 Clients 20 000

Règlement du client 4116 Créances professionnelles cédées 20 000

512 Banque 20 000

Reversement au banquier

B. Cession de créance avec notification

EXEMPLE

Une entreprise cède à sa banque une créance de 20 000 € dans le cadre de la loi Dailly. La banque

prélève 3 000 € d'intérêts bancaires et notifie la cession de la créance au client.

Cession de la créance

512 Banque 17 000

6616 Intérêts bancaires 3 000


Remise du bordereau des créances cédées

Réception de l'avis d'encaissement des créances cédées par le banquier


411 Clients 20 000

Réception de l'avis de la banque

C. Obtention d'un crédit garanti par des créances cédées avec notification

EXEMPLE

Pour obtenir un crédit de 400 000 €, une entreprise donne en garantie à sa banque des créances

professionnelles d'un montant de 500 000 € qu'elle lui cède. La banque notifie la cession de la créance

au client. Les intérêts sur le crédit s'élèvent à 10 000 € et seront prélevés lors du remboursement du

crédit. Les créances et le crédit ont des termes voisins.

Obtention du crédit

512 Banque 400 000

519 Crédit garanti par la cession de créances professionnelles 400 000

Crédit garanti par la remise du bordereau des créances cédées

Réception de l'avis d'encaissement des créances cédées par le banquier


411 Clients 500 000

Réception de l'avis de la banque


P6112-F2/4

Remboursement du crédit

519 Crédit garanti par la cession de créances professionnelles 400 000

661 Charges d'intérêts 10 000

512 Banque 90 000


Section 2. L'affacturage

I. Définition

Une entreprise peut confier la gestion de ses créances clients à une entreprise spécialisée appelée le

factor, ou entreprise de factoring. Ce procédé est appelé affacturage ou factoring.

L'entreprise de factoring encaisse les créances clients et les reverse à l'entreprise qui utilise ses

services, sous déduction de sa rémunération.

L'entreprise de factoring peut aussi acquérir la créance client et avancer l'argent à l'entreprise,

moyennant une rémunération (commissions et intérêts).


Le cadre juridique de l'affacturage est la subrogation conventionnelle. Le factor est subrogé dans les

droits et obligations de l'entreprise qui utilise ses services. Il faut donc constater le transfert de la

créance client du bilan de l'entreprise à celui du factor.

Transfert des créances

Le compte 467x. Compte du factor est débité par le crédit du compte 411. Clients.

Les commissions

– Le compte 6225. Rémunérations d'affacturage est débité de la commission d'affacturage qui

constitue le paiement des services de gestion comptable, de recouvrement et de garantie de bonne

fin.

– Le compte 668. Autres charges financières est débité de la commission de financement qui

représente le coût du financement.

Les avances de fonds du factor sont comptabilisées au crédit du compte 467x. Compte du factor.

Écriture type :

Transmission de la créance au factor

467x Compte du factor x

668 Autres charges financières x

6225 Rémunérations d'affacturage x

44566 État, TVA déductible sur autres biens et services x

411 Clients x

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 71

Paiement par le client

512 Banque x

467x Compte du factor x

CHAPITRE 3. LES ENGAGEMENTS FINANCIERS


Les engagements sont des droits et des obligations dont la réalisation conditionnelle (exemple : une

caution donnée non encore appelée) ou ultérieure (exemple : une commande prise auprès d'un

fournisseur) peut modifier le montant ou la consistance du patrimoine de l'entreprise.

Comme le patrimoine de l'entreprise n'est pas immédiatement affecté par ces opérations, ces

engagements ne peuvent pas faire l'objet d'un enregistrement dans les comptes de bilan et de résultat.

C'est la raison pour laquelle ces engagements sont fréquemment qualifiés d'engagements « hors

bilan ».

Les engagements hors bilan ont fait l'objet de l'avis n° 24 du Conseil supérieur de l'Ordre des experts-

comptables du 13 février 1991.

On distingue :

– les engagements de garantie reçus ou donnés, assortis de sûretés personnelles (aval, caution,

ducroire, endos) ou de sûretés réelles (nantissement, hypothèques) ;

– les engagements réciproques : commande de marchandises ou d'immobilisations, vente sous

condition suspensive, crédit-bail…

– les engagements en matière de pensions, retraites en faveur du personnel et des mandataires

sociaux.

Section 2. Comptabilisation

Les entreprises n'ont pas l'obligation de tenir une comptabilité des engagements. Le PCG prévoit deux

possibilités de suivi des engagements hors bilan :

– soit par un recensement périodique, principalement à la clôture de l'exercice ;

– soit par l'utilisation de comptes spéciaux (comptes 80. Engagements).

Les entreprises doivent assurer le suivi uniquement des engagements significatifs ou ceux dont la

mention est expressément prescrite par un texte de loi ou un règlement.

De plus, si l'engagement conduit à des charges prévisibles à la clôture de l'exercice, une provision pour risques doit être constituée (exemple : la caution donnée à une filiale dont la situation financière

s'est fortement dégradée doit être constatée par une provision pour risques).

I. Comptes d'engagements prévus par le Plan comptable général

801. Engagements donnés par l'entreprise

8011. Avals, cautions, garanties.

8014. Effets circulant sous l'endos de l'entreprise.


P6112-F2/4

8016. Redevances de crédit-bail restant à courir.

80161. Crédit-bail mobilier.

80165. Crédit-bail immobilier.

8018. Autres engagements donnés.

802. Engagements reçus par l'entreprise

8021. Avals, cautions, garanties.

8024. Créances escomptées non échues.

8026. Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail.

80261. Crédit-bail mobilier.

80265. Crédit-bail immobilier.

8028. Autres engagements reçus.

809. Contrepartie des engagements

8091. Contrepartie 801.

8092. Contrepartie 802.

II. Fonctionnement des comptes d'engagements

Engagements donnés : le compte 801 est crédité par le débit du compte 8091.

Engagements reçus : le compte 802 est débité par le crédit du compte 8092.

Engagements réciproques : le compte 802 est débité par le crédit du compte 801.

III. Information dans l'annexe sur les engagements

L'information sur les engagements est présentée dans l'annexe sous forme de tableaux (voir cas

d'application suivant pour un modèle) ou sous forme de commentaires.

Les engagements doivent être classés par nature sans cumul pour les opérations de nature différente, et

sans compensation pour des opérations de sens différent.

EXEMPLE D'APPLICATION

L'entreprise Baychimo a effectué les opérations suivantes :

– le 10 janvier, l'entreprise s'est portée caution pour un emprunt bancaire de 600 000 € effectué par

une de ses filiales ;

– le 12 janvier, un emprunt de 2 000 000 € est effectué auprès d'une banque qui a exigé en garantie

une hypothèque d'un immeuble évalué à 2 500 000 € ;

– le 19 janvier, commande d'une immobilisation pour un prix de 250 000 €. La machine est livrée le

20 février, accompagnée de sa facture ;

– le 2 mars, le PDG de la société accorde son aval pour une couverture de 80 000 € ;

– le 5 mars, remise à l'escompte d'effets de commerce à échéance du 31 mars, pour

180 000 €. Le 31 mars, il n'y a pas d'effets escomptés impayés ;

– le 1er

avril, souscription d'un contrat de crédit-bail portant sur un matériel industriel. Le matériel

aurait pu être acquis pour 350 000 € et amorti linéairement en cinq ans. Le contrat prévoit une

redevance payable chaque début de trimestre de 30 000 € pendant quatre ans, la première étant

payable à la signature du contrat.

Les engagements financiers de l'entreprise Baychimo peuvent être constatés dans une comptabilité

en partie double si elle tient des comptes d'engagements.

La caution et l'hypothèque sont des engagements donnés par l'entreprise.

10/01/N

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 73

8091 Contrepartie du 801 600 000

8011 Avals, cautions, garanties données 600 000

Caution sur emprunt bancaire 12/01/N 8091 Contrepartie du 801 2 000 000

8011 Avals, cautions, garanties données 2 000 000

Hypothèque accordée sur immeuble

Lors de la commande de l'immobilisation, l'entreprise Baychimo s'engage à en payer le prix alors que

le fournisseur s'engage à livrer le bien : il s'agit d'engagements réciproques. Les comptes

d'engagements disparaissent lors de la livraison.

19/01/N

8028 Autres engagements reçus 250 000

8018 Autres engagements donnés 250 000

Commande d'une immobilisation 20/02/N

8018 Autres engagements donnés 250 000

8028 Autres engagements reçus 250 000

Livraison de l'immobilisation

L'aval accordé est un engagement reçu.

02/03/N 8021 Avals, cautions, garanties reçues 80 000


Aval accordé par le PDG

Les effets escomptés sont à la fois des engagements donnés (engagement de tout endosseur de la lettre

de change de payer le porteur) et des engagements reçus (engagement du tiré ou des précédents

endosseurs de payer la société Baychimo en cas de recours du porteur contre celle-ci). Il ne s'agit pas

d'engagements réciproques puisque les tiers engagés ne sont pas les mêmes.

05/03/N 8024 Créances escomptées non échues 180 000


Effets escomptés non échus Id


8014 Effets circulant sous l'endos de l'entreprise 180 000

Effets escomptés non échus

À la date d'échéance des effets, les engagements financiers cessent. Il faut donc solder les

engagements.

31/03/N 8092 Contrepartie du 802 180 000

8024 Créances escomptées non échues 180 000

Effets échus Id

8014 Effets circulant sous l'endos de l'entreprise 180 000


Effets échus


P6112-F2/4

Par la signature du contrat de crédit-bail, l'entreprise s'est engagée à payer des redevances

(engagement donné = 30 000 15 = 450 000 €). En contrepartie, elle peut utiliser le matériel

industriel (engagement reçu = 350 000 €).

01/04/N 80261 Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail mobilier 350 000


Valeur du matériel en crédit-bail Id 8091 Contrepartie du 801 450 000

80161 Redevances de crédit-bail mobilier restant à courir 450 000

Redevances restant à courir

En fin d'exercice, l'entreprise doit constater la perte de valeur du matériel utilisé (amortissement

économique = 350 000 20 % 9/12 = 52 500 €).

31/12/N


80261 Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail mobilier 52 500

Amortissement économique

Les informations à fournir dans l'annexe peuvent être présentées dans les tableaux suivants :

Engagements donnés Au profit de

Catégories d'engagements

Total Dirigeants Filiales Participations

Autres entreprises

liées Autres

Avals, cautions, garanties 2 600 000

600 000

2 000 000

Total 2 600 000 600 000 2 000 000

Engagements reçus

Accordés par Catégories

d'engagements Total

Dirigeants Filiales Participations Autres

entreprises liées

Autres

Avals, cautions, garanties 80 000 80 000

Total 80 000 80 000

Si l'immobilisation n'avait pas été livrée au 31/12/N, le tableau suivant de l'annexe aurait été servi

comme suit :

Engagements réciproques

Effectués avec

Catégories

d'engagements Total

Dirigeants Filiales Participations

Autres

entreprises

liées

Autres

Immobilisations à

recevoir 250 000 250 000

Total 250 000 250 000

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 75

NB

Les engagements de crédit-bail font l'objet d'une information spécifique.


P6112-F2/4

TEST DE COMPRÉHENSION

Vous répondez à ce test sans l’aide de votre cours et sans notes. Vous consacrez au test 60 mn au

maximum.

Pour la correction, vous mettez un point par bonne réponse. Vous évaluez ensuite votre score.

I. Les sigles suivants sont usuels dans le processus de normalisation. De mémoire, donnez la signification de ces sigles.

1. IASB

2. IFRS

3. CNC

4. CRC

5. PCG

6. OEC

7. CNCC

8. AMF

9. APE

10. US GAAP

11. UK GAAP

12. ISA

13. ARC

14. EFRAG

15. SEC

16. FASB

17. OICV

II. Vous répondez aux questions suivantes en justifiant votre réponse.

1. Donner la définition d’une méthode préférentielle.

2. Citer deux méthodes préférentielles.

3. Comment est comptabilisée l’incidence d’un changement de méthode comptable ?

4. La modification des paramètres de calcul des engagements de retraite constitue-t-il un changement

de méthode comptable ?

5. La définition d’un passif résulte de l’interprétation des normes IAS-IFRS. Cette définition

s’applique-t-elle à une très petite entreprise ?

6. Le caractère irrécouvrable d’une créance dont l’entreprise a connaissance en février N+1 a-t-il une

conséquence sur les comptes arrêtés au 31 décembre N ?

7. Un chef comptable salarié d’une entreprise du BTP peut-il, en étant déclaré comme conseil, tenir la

comptabilité et remplir les déclarations fiscales d’artisans dans le BTP, pendant son temps libre ?

8. Un commissaire aux comptes peut-il réaliser des actes de commerce ?

9. La révision légale des comptes d’une coopérative agricole doit-elle être effectuée par un

commissaire aux comptes inscrit ?

10. Un commissaire aux comptes facture 50 000 € pour l’audit légal d’une société. Ces honoraires sont adaptés à l’importance des diligences à mettre en œuvre. Un jeune confrère peut-il accepter, au terme du mandat de l’actuel commissaire aux comptes, de réviser les comptes pour 20 000 € ?

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 77

11. Un réseau crée des synergies : une mission ponctuelle d’ingénierie financière réussie dans le cadre

d’une fusion permet d’obtenir le mandat récurent de commissaire aux comptes du groupe sans verser

de commission d’apporteur d’affaires. Vrai ou faux (vous mentionnez deux éléments) ?

12. Une directive européenne s’impose-t-elle aux États membres comme un règlement européen ?

13. Un passif est constaté si l’entreprise a une obligation certaine à l’égard d’un tiers à la date de

clôture. Une proposition de rectification fiscale qui parvient après la date de clôture (31.12.N) et

concernant un redressement en matière de TVA collectée non déclarée sur l’exercice N, ne peut donc

pas être prise en compte ?

14. La réserve spéciale de participation est-elle dotée, comme les autres réserves, lors de l’affectation

du résultat.

15. La possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison dans la méthode de l’avancement,

repose sur trois critères. Citez ces critères.

16. À défaut de pouvoir estimer de façon fiable le résultat à terminaison, quel est le résultat dégagé en

cours de contrat avec la méthode de l’avancement ?

17. Les changements de méthode comptable ne sont autorisés que dans trois cas. Citez ces trois cas.

18. Les quotas d’émission de gaz à effet de serre sont des actifs incorporels. Pourquoi ?

19. À quel principe déroge un changement de méthode comptable ?

20. Un contrat est à long terme uniquement s’il a une durée supérieure à 12 mois ?

21. L’entreprise qui accorde à ses salariés une participation contractuelle supérieure à la participation

légale due, peut doter une provision pour investissement. Cette provision répond-elle à la définition

d’un passif ?

22. Les provisions pour gros entretien et grandes révisions ne constituent pas un passif selon la norme

37 de l’IASB. Pourquoi ?

23. L’OEC et la CNCC sont placés sous la tutelle du ministre de la justice ?


P6112-F2/4

Corrigé

I.

1. IASB : International Accounting Standard Board

2. IFRS: International Financial Reporting Standard

3. CNC: Conseil national de la comptabilité

4. CRC: Comité de la réglementation comptable

5. PCG: Plan comptable général

6. OEC: Ordre des experts-comptables

7. CNCC: Compagnie nationale des commissaires aux comptes

8. AMF: Autorité des marchés financiers

9. APE: Personne faisant appel public à l’épargne

10. US GAAP: United States Generally Accepted Accounting Principles

11. UK GAAP: United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles

12. ISA: International Standard Audit

13. ARC: Accounting Regulation Committee

14. EFRAG: European Financial Reporting Advisory Group

15. SEC: Securities and Exchange Commission

16. FASB: Financial Accounting Standard Board

17. OICV: Organisation internationale des commissions de valeur

II.

1. Une méthode préférentielle est une méthode préconisée par le PCG qui contribue à renforcer

l’image fidèle et au rapprochement avec les normes IFRS.

2. Deux méthodes préférentielles : – Méthode de l’avancement.

– Engagements de retraite provisionnés.

3. L’incidence d’un changement de méthode comptable est comptabilisée dans les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice de changement de méthode.

4. La modification des paramètres de calcul des engagements de retraite ne constitue pas un

changement de méthode comptable mais un « changement d’estimation et de modalités

d’application ».

5. La définition d’un passif qui résulte de l’interprétation des normes IAS-IFRS s’applique à

toutes les entreprises car elle a fait l’objet d’un règlement sur les actifs.

6. Une provision pour dépréciation de la créance client doit être provisionnée au 31 décembre N

car le caractère irrécouvrable a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos.

7. Un chef comptable salarié d’une entreprise du BTP ne peut pas tenir la comptabilité et remplir

les déclarations fiscales d’artisans dans le BTP, car les missions de révision contractuelle ne peuvent

être proposées qu’à un expert-comptable inscrit à l’OEC.

8. Un commissaire aux comptes ne peut pas réaliser d’actes de commerce car cela risquerait de

porter atteinte à son indépendance.

9. La révision légale des comptes d’une coopérative agricole peut être effectuée par un réviseur agricole qui n’est pas nécessairement un commissaire aux comptes inscrit.

10. Un niveau d’honoraires de 20 000 € risquerait de compromettre la qualité des travaux. Le

commissaire aux comptes ne peut pas accepter un niveau d’honoraires.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 79

11. Faux car la prestation d’ingénierie financière par un membre du réseau peut affecter

l’indépendance du commissaire aux comptes qui ne peut accepter la mission. La commission

d’apporteur d’affaires résulte d’un démarchage qui est interdit.

12. Une directive européenne ne s’impose pas aux États membres. Elle doit d’abord être

transposée en droit interne par les États membres. Le règlement européen est d’application immédiate.

13. La proposition de rectification fiscale peut être provisionnée au 31.12.N car cet évènement

postérieur à la clôture a un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos.

14. La réserve spéciale de participation est dotée par solde d’un compte de charge à payer car

elle a la nature d’une dette vis-à-vis des salariés et non d’une réserve affectée à l’autofinancement de

l’entreprise.

15. La possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur trois critères : identifier clairement le montant total des produits et des coûts du contrat, existence d’outils de gestion.

16. À défaut de pouvoir estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat dégagé en cours de contrat est nul car le chiffre d’affaires à la clôture de l’exercice est limité à celui des

charges engagées durant l’exercice.

17. Les changements de méthode comptable ne sont autorisés que dans trois cas : changement de

réglementation, changement exceptionnel dans la situation de l’entité et adoption d’une méthode

préférentielle.

18. Les quotas d’émission de gaz à effet de serre sont des actifs incorporels car les quotas sont des

éléments identifiables du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, et séparable des

activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue.

19. Un changement de méthode comptable déroge au principe de permanence des méthodes.

20. Un contrat d’une durée inférieure à 12 mois peut être qualifié de long terme si son exécution

s’étend sur au moins deux exercices comptables.

21. La provision pour investissement ne répond pas à la définition d’un passif. Il en résulte qu’elle

est comptabilisée dans les capitaux propres et non dans les passifs.

22. Les provisions pour gros entretien et grandes révisions ne constituent pas un passif selon la

norme 37 de l’IASB car les dépenses de gros entretien et grandes révisions ne constituent pas une

sortie probable de ressources à la date d’arrêté des comptes dans la mesure où l’entreprise n’aura à

encourir de telles charges que si elle décide de continuer à exploiter le bien. Dès lors, antérieurement,

elle n’a aucune obligation.

23. Faux. L’OEC est placé sous la tutelle du ministère des finances et la CNCC est bien placée sous la

tutelle du ministre de la justice.

Analyse de votre score (nombre de bonnes réponses sur 40)

Plus de 29 bonnes réponses. Félicitations ! L’avenir comptable vous appartient ! Vous êtres sur la

bonne voie pour accéder au cercle des experts-comptables.

Entre 20 et 29 bonnes réponses. La consolidation… de vos connaissances s’impose pour envisager

avec sérénité l’obtention de votre épreuve n° 10 de comptabilité approfondie.

Entre 10 et 19 bonnes réponses. Il est urgent de booster vos connaissances.

Moins de 10 bonnes réponses. Vous avez une approche trop personnelle de la comptabilité. À moins

d’imposer votre propre référentiel normatif, votre approche trop créative de la comptabilité risque de

susciter l’incompréhension.


P6112-F2/4

BIBLIOGRAPHIE – SITOGRAPHIE – CONSEILS

NIVEAU 1 – LE CŒUR DE CIBLE POUR RÉUSSIR L’EXAMEN

Le cours avec ses applications chiffrées et ses devoirs est suffisant pour réussir l’examen.

Cependant, des manuels de cours peuvent faciliter l’assimilation des connaissances par une

présentation pédagogique différente, surtout pour l’étudiant isolé qui ne bénéficie pas de cours

présentiels. Mais l’étudiant risque de se disperser…

La clé de la réussite réside dans l’entraînement régulier grâce à des exercices. Les annales de

l’examen (Intec ou État) permettent de bien assimiler l’esprit de l’examen, les attentes du jury. Les

autres exercices permettront de consolider les acquis.

Ces ouvrages peuvent être consultés en bibliothèque universitaire.

Manuels de cours

Les éditeurs proposent une édition annuelle correspondant à l’année universitaire pour préparer

l’examen n° 10 du DCG. Consultez la dernière édition. La première de couverture de ces ouvrages

comporte les mentions suivantes : Comptabilité approfondie, manuel, DCG épreuve n° 10. Nous

indiquons uniquement le nom des auteurs suivi de celui de l’éditeur.

– Langlois Georges, Friédérich Micheline, Burlaud Alain – Foucher – Enselme Gérard, Caspar Bernard – Litec – Palou Jean-Michel – Groupe Revue Fiduciaire – Obert Robert – Dunod

Exercices

Les éditeurs proposent une édition annuelle correspondant à l’année universitaire pour préparer

l’examen n° 10 du DCG. Consultez la dernière édition. La première de couverture de ces ouvrages

comporte les mentions suivantes : Comptabilité approfondie, DCG épreuve n° 10, annales corrigées ou

entraînement et cas corrigés. Nous indiquons uniquement le nom des auteurs suivi de celui de

l’éditeur.

Pour les exercices

– Friédérich Micheline – Foucher – Enselme Gérard, Caspar Bernard – Litec – Obert Robert – Dunod

Pour les annales corrigées

– Maéso Robert – Dunod

Sites internet www.comptalia.com pour les annales de l’examen d’État en libre accès.

www.intec.cnam.fr pour les annales de l’examen INTEC en libre accès.

www.bu.dauphine.fr pour consulter sur place (gratuit) ou emprunter (payant) des ouvrages.

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 81

NIVEAU 2 – POUR APPROFONDIR

La lecture du Mémento comptable Francis Lefebvre, de la Revue française de comptabilité…

permettra un travail de réflexion propice à la poursuite des études dans le cycle DSCG… mais ne

garantit pas la réussite de vos examens au niveau du DCG. Il faut s’assurer de la parfaite maîtrise du

socle des connaissances de base (DCG) avant d’approfondir (DSCG).

Ouvrages

– Lefebvre Francis, Mémento comptable 2007, Francis Lefebvre, 2007.

– Ménard Louis, Dictionnaire de la comptabilité et de la gestion financière, Institut canadien des

comptables agréés, 2004.

– Avenel Jean David, Comptabilités nationales et normalisation internationale, Ellipses, 2005.

– Brun Stéphane, L’essentiel des normes comptables internationales IAS/IFRS, Gualino éditeur,

2004.

– Escaffre Lionel et Tort Eric, Les normes comptables internationales IAS/IFRS, Gualino éditeur,

2006.

– Cozian Maurice et Gaudel Pierre-Jean, La comptabilité racontée aux juristes, Litec, 2006.

– Burlaud Alain, Comptabilité et droit comptable, Gualino éditeur, 1998.

– Colasse Bernard, Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica, 2000.

Revues

– Bulletin comptable et financier, Francis Lefebvre.

– Revue fiduciaire comptable, Groupe Revue fiduciaire.

– Revue française de comptabilité.

CONCLUSION

L’étudiant préparant le DCG contribuera à la production et la diffusion d’une information financière transparente afin de renforcer la confiance des différents acteurs économiques.

Cette approche qui doit être prégnante dans la formation de l’étudiant a été mobilisée tout au long du

présent cours :

– La déontologie donne un cadre au comportement professionnel. – La normalisation définit les règles comptables à appliquer.

– Les principes comptables permettent d’arbitrer des choix dans l’application des règles comptables

pour tendre vers une image fidèle.

Au final, « une tête bien faite plutôt que bien pleine ».


P6112-F2/4

P1201-F2/4

P6112-F2/4

SÉRIE 02 83


P6112-F2/4

ERREUR ! NOM DE PROPRIETE

5

DE DOCUMENT INCONNU.

SERIE 03

TITRE I. LES CAPITAUX PERMANENTS

TITRE I. LE CAPITAL – CONSTITUTION ET VARIATIONS

INTRODUCTION : Le contexte juridique @

CHAPITRE 1. LA CONSTITUTION DES SOCIETES

Section 1. Procédure juridique

I. Formalités juridiques Le législateur sur les sociétés a prévu une série d’étapes permettant d’aboutir à l’existence d’une société.

– La rédaction des statuts : c’est un acte écrit et signé par les associés qui contient leur engagement du fait d’une promesse d’apports. La société est constituée dès la signature des statuts.

– La réalisation des apports : c’est le dépôt en numéraire chez un notaire ou à la banque, c’est le transfert de propriété d’un immeuble. En contrepartie, les associés reçoivent des titres.

– L’acte constitutif : une fois les apports réalisés, l’acte constitutif doit être enregistré dans le délai d’un mois. Les tiers en ont connaissance.

– Publicité : les formalités de publicité consistent à rédiger un avis d’insertion dans un journal d’annonces légales, à déposer au centre de formalités des entreprises le dossier d’immatriculation de la société, et à procéder à une insertion dans le bulletin officiel des annonces civiles et commerciales. La société existe juridiquement et tous les tiers sont informés.

– L’assemblée générale constitutive : il y a tenue d’une assemblée générale constitutive au cours de laquelle les dirigeants seront désignés.

– Immatriculation : la société acquiert la personnalité morale lors de son immatriculation au Registre de commerce des sociétés (extrait K bis).

Section 2. Traduction comptable

La société immatriculée dispose d’un patrimoine dont il convient d’apprécier la valeur et la nature. Dès les premiers mouvements, des modifications seront apportées à la consistance du patrimoine.

Les apports font l’objet d’une étude pour chaque type de sociétés. Toutefois, la société anonyme constitue le modèle qui recense l’ensemble des écritures. Cette société servira de trame pour l’application des règles et du jeu des comptes.

ERREUR ! NOM DE

ERREUR ! NOM DE PROPRIETE DE DOCUMENT INCONNU. 6

PROPRIETE DE DOCUMENT INCONNU.

I. Principes

La rédaction des statuts consigne la promesse d’apports à la société. De ce fait la société détient des créances sur les associés.

Après avoir promis de s’engager, les associés doivent libérer le capital, c’est-à-dire réaliser les apports qu’ils ont promis. Les créances sur les associés font place aux biens apportés.

Le bilan établi au moment de la constitution de la société montre clairement les éléments suivants : – à l’actif : les créances ou les biens apportés, – au passif : le montant du capital social.

EXEMPLE Plusieurs associés constituent une société en effectuant des apports en numéraire à concurrence de 15 000 000 e.

Bilan établi lors de la souscription :

Actif Passif Créances/associés 15 000 000 Capital social 15 000 000

Les apports sont libérés et le capital est entièrement libéré.

Bilan après libération :

Actif Passif Banque 15 000 000 Capital social 15 000 000

REMARQUE Si le capital est libéré partiellement : – Apport construction 6 000 000 e – Libéré par la banque 4 500 000 e – Reste à libérer 4 500 000 e

Bilan après libération partielle :

Actif Passif Construction 6 000 000 Créances/associés 4 500 000 Banque 4 500 000 15 000 000

Capital social 15 000 000 15 000 000

II. Comptes du Plan comptable général

Le PCG prévoit l’utilisation des comptes suivants : – au passif, le compte 101, – à l’actif, le compte 456, – à l’actif, le compte 109.

ERREUR ! NOM DE



A. État du capital

L’utilisation du compte 101, permet de préciser l’état du capital : – 1011 « Capital souscrit – non appelé » – 1012 « Capital souscrit – appelé non versé » – 1013 « Capital souscrit – appelé, versé ».

B. Objet des promesses d’apport des associés

L’utilisation du compte 456 précise l’objet des promesses d’apports : – 45611 « Associés – compte d’apport en nature » – 45615 « Associés – compte d’apport en numéraire »

C. Exigibilité des créances sur les associés

Le compte 109 est également utilisé par le PCG. Il traduit l’exigibilité des créances sur les associés : 109 « Actionnaires : capital souscrit – non appelé ». (À verser dans les 5 ans.)

L’existence du compte 109 n’est admise que pour les actions de numéraire.

Dès qu’une fraction du capital est appelée, la créance est inscrite au débit du compte 4562 « Apporteurs – Capital appelé non versé ».

III. Schéma comptable

Le PCG prévoit une variété de comptes pour enregistrer les opérations de souscription, d’apport et de libération. Le schéma retenu correspond à un schéma proposé dans le bulletin n° 54 du Conseil national de la comptabilité et permet de distinguer les promesses d’apport selon leur objet et selon les conditions de leur libération.

A. Première hypothèse retenue

Le capital est libéré normalement. Les actions d’apport en nature sont libérées dès leur émission.

EXEMPLE Les associés constituent une SA au capital de 15 000 000 e (150 000 actions de 100 e) réparti en : 100 000 actions de numéraire intégralement libérées, 50 000 actions émises pour rémunérer l’apport du siège social.

45611 Associés – Apports en nature 5 000 000 45615 Associés – Apports en numéraire 10 000 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 15 000 000 promesse d’apports 467 Me TABEL 10 000 000 45615 Associés – Apports en numéraire 10 000 000 réalisation des apports en numéraire

ERREUR ! NOM DE



213 Siège social 5 000 000 45611 Associés – Apports en nature 5 000 000 réalisation des apports en nature 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 15 000 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 15 000 000 libération du capital 512 Banque 10 000 000 467 Me TABEL 10 000 000 versement des fonds en banque

B. Deuxième hypothèse retenue

Le capital n’est pas entièrement libéré. Les actions de numéraire doivent être libérées de la moitié de leur valeur nominale ; les organes dirigeants disposent d’un délai de 5 ans suivant l’immatriculation au Registre du Commerce et des Sociétés pour appeler la libération du surplus.

EXEMPLE Le capital est composé de 100 000 actions de 100 e.

109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 5 000 000 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 5 000 000 1011 Capital souscrit – non appelé 5 000 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 5 000 000 promesse d’apports 5125 Banque compte bloqué 5 000 000 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 5 000 000 libération des apports appelés 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 5 000 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 5 000 000 libération des apports en numéraire 5121 Banque compte courant 5 000 000 5125 Banque compte bloqué 5 000 000 (écriture passée après immatriculation) 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 2 500 000 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 2 500 000 appel du 3e quart 1011 Capital souscrit – non appelé 2 500 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 2 500 000 régularisation du capital 5121 Banque compte courant 2 500 000 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 2 500 000

ERREUR ! NOM DE



versement du 3e quart 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 2 500 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 2 500 000

C. Hypothèses particulières liées aux libérations

1. Versements anticipés

L’appel du capital entraîne le versement des fonds. Les associés peuvent ne pas attendre et verser de façon anticipée leur quote-part. Le PCG a prévu le compte 4564 « Associés versements anticipés ».

EXEMPLE Au moment de sa constitution, le capital d’une SA composé de 80 000 actions de 100 e est libéré du minimum légal. Lors de l’appel du 3e quart, M. Sitôt qui possède 400 titres se libère de la totalité.

1011 Capital souscrit – non appelé 2 000 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 2 000 000 appel du 3e quart 80 000 × 100× 1/4 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 2 000 000 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 2 000 000 512 Banque 2 010 000 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 2 000 000 4564 Associés versements anticipés (400 × 100 × 1/4) 10 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 2 000 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 2 000 000 1011 Capital souscrit – non appelé 2 000 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 2 000 000 appel dernier quart 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 2 000 000 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 2 000 000 512 Banque 1 990 000 4564 Associés versements anticipés 10 000 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 2 000 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 2 000 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 2 000 000

ERREUR ! NOM DE



2. Les actionnaires défaillants

Quand l’actionnaire ne répond pas à l’appel du capital, la société lui adresse une mise en demeure. L’actionnaire dispose d’un mois pour envoyer son versement. Le délai expiré, la société peut procéder à la vente des actions de l’actionnaire défaillant. Cette vente peut être réalisée selon deux possibilités : – Société cotée en bourse (exécution en bourse). – Société non cotée (vente aux enchères publiques par notaire ou agent de change).

Le compte concerné pour les actionnaires défaillants est le compte 4566 « Actionnaires défaillants ».

EXEMPLE M. Retard a souscrit 200 actions de numéraire sur un capital de 20 000 actions. Les actions ont toutes une valeur nominale de 100 e. Le capital a été libéré du minimum légal. M. Retard ne répond pas à l’appel du 3e quart. Ses titres sont vendus aux enchères publiques à M. Gentil et cette vente est réalisée pour une somme de 17 000 e. Des intérêts de retard sont réclamés au taux de 12 % l’an pour une période de 2 mois. Des remboursements de frais sont demandés pour un montant de 200 e.

512 Banque 495 000 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 495 000 (20 000 – 200) × 100 × 1/4

Cette écriture signifie que M. Retard doit 200 × 25 e = 5 000 e et cette somme représente le 3e quart.

La dette du défaillant peut s’analyser de deux façons :

a. Elle comprend la partie non appelée du capital

Le défaillant doit le 3e quart = 5 000 Vente des titres libérés des 3/4 = 17 000 Le défaillant doit le 4e quart = 5 000 4e quart = 5 000 Les intérêts de retard 5 000 × 12 % × 2/12 = 100 22 000 Les frais = 200 10 300 22 000 – 10 300 = 11 700

La société doit au défaillant 11 700 e

4566 Actionnaires défaillants 10 300 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 5 000 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 5 000 7638 Revenus des créances diverses 100 791 Transferts de charges d’exploitation 200 actionnaire défaillant 512 Banque 17 000 109 Actionnaires : capital souscrit – non appelé 5 000 4566 Actionnaires défaillants 22 000 vente des titres du défaillant 4566 Actionnaires défaillants 11 700 512 Banque 11 700

ERREUR ! NOM DE



solde compte actionnaire défaillant

b. Elle ne comprend pas la partie non appelée du capital

Le défaillant doit le 3e quart = 5 000 Vente des titres libérés des 3/4 = 17 000 Les intérêts de retard 5 000 ×12 % × 2/12 = 100 17 000 Les frais = 200 5 300 17 000 – 5 300 = 11 700

La société doit au défaillant 11 700 e

4566 Actionnaires défaillants 5 300 45621 Actionnaires – Capital souscrit et appelé, non versé 5 000 7638 Revenus des créances diverses 100 791 Transferts de charges d’exploitation 200 actionnaire défaillant 512 Banque 17 000 4566 Actionnaires défaillants 17 000 vente des titres du défaillant 4566 Actionnaires défaillants 11 700 512 Banque 11 700 solde compte actionnaire défaillant

Le défaillant encaisse 11 700 e Il a décaissé 10 000 e Écart 1 700 e. Le défaillant réalise un gain, analysé de la manière suivante :

Charges Produits Frais 200 Vente des titres 17 000 (3/4) Intérêts 100 Valeur théorique –15 000 300 2 000 2 000 – 300 = 1 700 e

D. Apports particuliers

Il convient d’envisager trois hypothèses :

1. Apports en industrie

L’article 1843-2 du Code civil précise que « les apports en industrie ne concourent pas à la formation du capital social mais donnent lieu à l’attribution de parts ouvrant droit au partage des bénéfices et de l’actif net, à charge de contribuer aux pertes ». La conséquence est sans ambiguïté : aucune écriture comptable ne doit être enregistrée.

ERREUR ! NOM DE



2. Prise en charge d’un passif

Les associés peuvent apporter des dettes à la société.

EXEMPLE 7 associés créent une SA. Paul apporte un immeuble évalué à 5 000 000 e sur lequel un emprunt de 1 000 000 e reste dû. La SA reprend cet emprunt à sa charge, les 6 autres associés apportent en numéraire 6 000 000 e. Le capital est donc de 10 000 000 e. Sur le plan fiscal, les droits d’enregistrement sont calculés sur 11 000 000 e.

45611 Associés – Apports en nature 4 000 000 45615 Associés – Apports en numéraire 6 000 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 10 000 000 promesse d’apport 213 Immeuble 5 000 000 512 Banque 6 000 000 164 Emprunt 1 000 000 45611 Associés – Apports en nature 4 000 000 45615 Associés – Apports en numéraire 6 000 000 réalisation 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 10 000 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 10 000 000

3. Apports de créances

Lors d’un apport de créances, il existe un risque pour la société bénéficiaire de ne pas recouvrer la valeur nominale de la créance. La prévention contre ce risque est assurée selon les deux possibilités suivantes :

a. Apport de créances à concurrence de leur valeur nominale

Hypothèse 1. Créance garantie à concurrence de la valeur nominale

EXEMPLE Un associé apporte une créance client pour une somme de 239 200 e.

45611 Associés – Apports en nature 239 200 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 239 200 promesse 412 Clients – Créances de l’associé 239 200 45611 Associés – Apports en nature 239 200 réalisation 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 239 200 1013 Capital souscrit – appelé, versé 239 200

ERREUR ! NOM DE



Le client ne règle que 190 000 e. Il appartient à l’associé de compléter ce montant. 512 Banque 190 000 412 Clients – Créances de l’associé 190 000 paiement de la créance 45511 Associés – Compte courant 49 200 412 Clients – Créances de l’associé 49 200 réalisation

Hypothèse 2. Créance garantie pour une valeur inférieure à la valeur nominale

EXEMPLE Une créance client est apportée pour 239 200 e. Cette créance est garantie à hauteur de 200 000 e. Le client ne règle que 190 000 e. L’associé demeure débiteur envers la société de 10 000 e.

45611 Associés – Apports en nature 239 200 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 239 200 promesse 412 Clients – Créances de l’associé 239 200 45611 Associés – Apports en nature 239 200 réalisation 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 239 200 1013 Capital souscrit – appelé, versé 239 200 512 Banque 190 000 412 Clients – Créances de l’associé 190 000 paiement des créances 45511 Associés – Compte courant 10 000 412 Clients – Créances de l’associé 10 000 réalisation

La partie non couverte par la garantie génère une perte pour la société. 6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 39 200 412 Clients – Créances de l’associé 39 200

b. Apport de créances à concurrence d’une valeur inférieure à leur valeur nominale

Hypothèse 1. Recouvrement non garanti

EXEMPLE Une créance client présente une valeur nominale de 239 200 e. Cette créance est apportée pour 200 000 e. Dans ces conditions, il existe deux modes de comptabilisation :

ERREUR ! NOM DE



– la valeur d’apport ; – la valeur nominale.

Envisageons le mode de comptabilisation à la valeur d’apport 45611 Associés – Apports en nature 200 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 200 000 412 Clients – Créances de l’associé 200 000 45611 Associés – Apports en nature 200 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 200 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 200 000

Si le client opère un règlement inférieur à 200 000 e, la société constatera une perte au compte 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice ». Si un règlement supérieur à 200 000 e est effectué, la société constatera un gain.

Nous supposerons un règlement de la créance à la valeur nominale. 512 Banque 239 200 412 Clients – Créances de l’associé 200 000 77 Produits exceptionnels 39 200

Envisageons le mode de comptabilisation à la valeur nominale

La comptabilisation de créances à leur valeur nominale permet un suivi approprié de leur recouvrement car les tiers sont débiteurs de cette valeur nominale quelle que soit la valeur d’apport retenue. La différence entre valeur nominale et valeur d’apport s’inscrit dans un compte de provision ou dans un compte correcteur créé à cet effet.

Envisageons l’utilisation d’un compte de provision

45611 Associés – Apports en nature 200 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 200 000 412 Clients – Créances de l’associé 239 200 45611 Associés – Apports en nature 200 000 491 Dépréciation des comptes de clients 39 200

Si le client règle 239 200 e 512 Banque 239 200 412 Clients – Créances de l’associé 239 200 491 Dépréciation des comptes de clients 39 200 787 Reprises sur provisions et dépréciations 39 200

ERREUR ! NOM DE



Si le client règle 210 000 e 512 Banque 210 000 412 Clients – Créances de l’associé 210 000 6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 29 200 412 Clients – Créances de l’associé 29 200 491 Dépréciation des comptes de clients 39 200 787 Reprises sur provisions et dépréciations 39 200

Si le client règle 190 000 e 512 Banque 190 000 412 Clients – Créances de l’associé 190 000 6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 49 200 412 Clients – Créances de l’associé 49 200 491 Dépréciation des comptes de clients 39 200 787 Reprises sur provisions et dépréciations 39 200

Envisageons l’utilisation d’un compte correcteur

À la place d’un compte de « Provision », il est permis d’utiliser un compte 419 « Clients – compte correcteur », notamment le compte 4192.

La reprise des données ci-dessus donne : 45611 Associés – Apports en nature 200 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 200 000 412 Clients – Créances de l’associé 239 200 45611 Associés – Apports en nature 200 000 4192 Clients – Compte correcteur 39 200

Si le client règle 239 200 e 512 Banque 239 200 412 Clients – Créances de l’associé 239 200 4192 Clients – Compte correcteur 39 200 77 Produits exceptionnels 39 200

Si le client règle 210 000 e 512 Banque 210 000

ERREUR ! NOM DE



412 Clients – Créances de l’associé 210 000 4192 Clients – Compte correcteur 39 200 412 Clients – Créances de l’associé 29 200 77 Produits exceptionnels 10 000

Si le client règle 190 000 e 512 Banque 190 000 412 Clients – Créances de l’associé 190 000 4192 Clients – Compte correcteur 39 200 6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 10 000 49 200 412 Clients – Créances de l’associé

Hypothèse 2. Recouvrement garanti

Le recouvrement peut faire l’objet d’une garantie pour la valeur d’apport ou pour une valeur inférieure.

EXEMPLE Une créance présente une valeur nominale de 239 200 e. Elle est apportée pour 200 000 e. La garantie porte sur un montant limité à 190 000 e. Le paiement atteint 185 000 e.

Par hypothèse, le compte 412 « Clients – Créances de l’associé » est débité pour la valeur nominale et le compte « Provision » a été utilisé pour 39 200 e. Le règlement de la créance génère les écritures suivantes :

512 Banque 185 000 412 Clients – Créances de l’associé 185 000 45511 Associés – Compte courant 5 000 412 Clients – Créances de l’associé 5 000 garantie mise en œuvre 6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 49 200 412 Clients – Créances de l’associé 49 200 491 Dépréciation des comptes de clients 39 200 787 Reprises sur provisions et dépréciations 39 200

ERREUR ! NOM DE



Si le compte correcteur a été utilisé, les écritures sont : 512 Banque 185 000 412 Clients – Créances de l’associé 185 000 45511 Associés – Compte courant 5 000 412 Clients – Créances de l’associé 5 000 garantie mise en œuvre 4192 Clients – Compte correcteur 39 200 6714 Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice 10 000 412 Clients – Créances de l’associé 49 200

Section 3. Apports dans la société à responsabilité limitée

I. Particularités juridiques

Pendant de nombreuses années, le montant du capital pour les SARL a été fixé à 7 622,45 e et devait faire l’objet d’une libération immédiate.

Depuis la loi sur l’initiative économique du 21 juillet 2003, aucun seuil minimum n’est exigé. Le capital d’une SARL peut donc être fixé à 1 e.

L’article L. 223-7 dispose : « Les parts représentant des apports en numéraire doivent être libérées d’au moins un cinquième de leur montant. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du gérant, dans un délai qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés. »

Les apports en nature doivent être immédiatement libérés. Leur évaluation est vérifiée par un commissaire aux apports désigné à l’unanimité par les associés ou, en justice, à la demande de l’un d’eux. Le commissaire aux apports établit un rapport. Toutefois, l’intervention d’un commissaire aux apports est facultative lorsque aucun apport ne dépasse 7 500 e et si, en outre, la valeur totale de l’ensemble des apports en nature n’excède pas la moitié du capital social.

L’apport en industrie est autorisé mais ne participe pas à la constitution du capital social.

Les apports en numéraire doivent demeurer bloqués chez un notaire, à la Caisse des dépôts et consignations ou dans une banque jusqu’à immatriculation au registre du commerce et des sociétés.

EXEMPLE Deux associés constituent une SARL au capital de 8 000 e divisé en 800 parts sociales de 10 e. Albert apporte de l’argent à concurrence de 4 000 e et Bernard apporte un fonds de commerce évalué à 4 000 e. Albert dépose le minimum légal. L’apport de Bernard se décompose comme suit : Matériel et outillage 2 000 e Marchandises 2 000 e

ERREUR ! NOM DE



45611 Associé Bernard : apports en nature 4 000 45615 Associé Albert : apports en numéraire 4 000 1011 Capital souscrit – non appelé 8 000 souscription du capital 1091 Associé Albert : capital souscrit – non appelé 3 200 4 000 × 80 % 4562 Apporteurs – Capital souscrit appelé, non versé 4 800 4 000 × 20 % + 4 000 45611 Associé Bernard : apports en nature 4 000 45615 Associé Albert : apports en numéraire 4 000 conditions de libération 1011 Capital souscrit – non appelé 4 800 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 4 800 régularisation du capital 5125 Banque compte bloqué 800 4562 Apporteurs – Capital souscrit appelé, non versé 800 libération des 20 % des parts de numéraire 2154 Matériel industriel 2 000 37 Stocks de marchandises 2 000 4562 Apporteurs – Capital souscrit appelé, non versé 4 000 libération des apports de Bernard 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 4 800 1013 Capital souscrit – appelé, versé 4 800 5121 Banque compte ordinaire 800 5125 Banque compte bloqué 800 après immatriculation au RCS

Lors des appels ultérieurs, les écritures suivantes sont enregistrées : 4562 Apporteurs – Capital souscrit appelé, non versé 800 4 000 × 20 % 1091 Associé Albert : capital souscrit – non appelé 800 1011 Capital souscrit – non appelé 800 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 800 régularisation du capital 5121 Banque compte ordinaire 800 4562 Apporteurs – Capital souscrit appelé, non versé 800 libération des 20 % des parts de numéraire 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 800 1013 Capital souscrit – appelé, versé 800

ERREUR ! NOM DE



Section 4. Apports dans la société en nom collectif


Les textes légaux sont silencieux. Aucun capital minimum n’est exigé. La libération des apports en numéraire est laissée à la libre appréciation des statuts ou des dirigeants. Les apports en industrie sont autorisés mais ne forment pas le capital social.

EXEMPLE Deux associés conviennent de constituer une SNC dotée d’un capital de 1 000 000 e qui se décompose en 100 000 parts de 10 e représentatives d’apports en numéraire et d’apports en nature. Claude souscrit à 500 000 e qu’il libère à concurrence de 250 000 e. Dominique apporte le complément constitué d’un fonds de commerce dont les éléments sont : Éléments incorporels (clientèle, droit au bail) 250 000 e Matériel et outillage 100 000 e Marchandises 50 000 e Créances clients 120 000 e Dettes contractées auprès des fournisseurs –20 000 e

Souscription des associés au capital : 45611 Associé Dominique : apports en nature 500 000 45615 Associé Claude : apports en numéraire 500 000 1011 Capital souscrit – non appelé 1 000 000

Libération du capital : 1091 Associé Claude : capital souscrit – non appelé 250 000 500 000 × 50 % 45625 Apporteurs – Capital appelé, non versé 750 000 500 000 × 50 % + 500 000 45611 Associé Dominique : apports en nature 500 000 45615 Associé Claude : apports en numéraire 500 000

Régularisation du capital : 1011 Capital souscrit – non appelé 750 000 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 750 000

Libération des apports : 207 Fonds commercial 250 000 2154 Matériel industriel 100 000 37 Stocks de marchandises 50 000 412 Clients – Créances de Dominique 120 000

ERREUR ! NOM DE



402 Fournisseurs – Dettes de Dominique 20 000 45625 Apporteurs – Capital appelé, non versé 500 000 512 Banque 250 000 45625 Apporteurs – Capital appelé, non versé 250 000

Régularisation du capital : 1012 Capital souscrit – appelé, non versé 750 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 750 000

Section 5. Apports dans la société en commandite par actions


Le capital est composé d’actions. Les commandités peuvent effectuer des apports en nature ou en numéraire. Dans cette hypothèse, ils reçoivent des actions et cumulent la qualité de commandité et de commanditaire. Si les commandités effectuent des apports en industrie, ces apports ne concourent pas à la formation du capital. Un capital minimum est exigé : il est de 37 000 e si la société ne fait pas appel public à l’épargne ; il est de 225 000 e dans le cas contraire.

Les règles évoquées pour la société anonyme sont transposables pour ce type de société.

Section 6. Apports dans la société en commandite en commandite simple


Les commandités et les commanditaires souscrivent au capital. Ils sont donc associés. Les règles évoquées pour la constitution de la société en nom collectif sont transposables à la société en commandite simple. La distinction entre commanditaires (responsables à concurrence de leurs apports) et commandités (responsables indéfiniment et solidairement) peut s’avérer pertinente dans la précision des comptes utilisés.

Section 7. Apports dans la société par actions simplifiée


Un associé unique peut constituer une société : elle est alors dénommée société par actions simplifiée unipersonnelle. Le capital minimum requis s’élève à 37 000 e.

Les règles évoquées pour la société anonyme sont transposables pour ce type de société.

ERREUR ! NOM DE



Section 8. Frais de constitution

I. Nature des frais

Une fois le patrimoine constitué, celui-ci est affecté par les frais liés à sa constitution. Il s’agit : – des droits d’enregistrement ; – des honoraires relatifs à des conseils de nature comptable, juridique, fiscale, en stratégie et études

de marché, en environnement, en ressources humaines ; – des frais de publicité (dépôt au greffe des statuts, insertion dans un journal d’annonces légales).

II. Enregistrement comptable

Les frais de constitution ne procurent aucun avantage économique futur. Ce sont donc des charges de l’exercice au cours duquel ils ont pris naissance. Mais, compte tenu de la lourdeur de ces frais, le décret du 29 novembre 1983 a permis leur étalement dans le temps afin de ne pas altérer la présentation du compte de résultat du premier exercice.

A. Inscription au bilan

Un choix parmi deux méthodes est envisageable : – inscription directe des frais au bilan ; – frais comptabilisés dans un premier temps en charges puis transfert au compte de bilan.

1. Inscription directe

Le compte utilisé est le compte 2011 « Frais de constitution ».

EXEMPLE Les frais supportés à l’occasion de la constitution d’une SA s’élèvent à 4 000 e. Ils comprennent les droits d’enregistrement et divers honoraires.

2011 Frais de constitution 4 000 512 Banque 4 000

2. Inscription indirecte

6226 Honoraires 2 500 6354 Droits d’enregistrement et de timbre 1 500 512 Banque 4 000

À la clôture de l’exercice, les frais constatés sont transférés à l’actif en créditant le compte 72. 2011 Frais de constitution 4 000 72 Production immobilisée 4 000

ERREUR ! NOM DE



B. Amortissements des frais de constitution

Selon les termes de l’article L. 232-9, « les frais de constitution de la société sont amortis avant toute distribution de bénéfices et, au plus tard, dans un délai de cinq ans ».Selon les termes de l’article D. 19, les frais d’établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans.Le mode linéaire paraît le plus approprié. Le respect de la règle du prorata temporis n’est pas obligatoire.

EXEMPLE Les frais de constitution sont amortis sur 4 ans.

68111 Dotation aux amortissements des immobilisations

incorporelles 1 000

28011 Amortissements des frais de constitution 1 000

À la clôture de l’exercice au cours duquel, les frais sont totalement amortis, il convient de solder les comptes concernés et d’en porter mention à l’annexe.

28011 Amortissements des frais de constitution 4 000 2011 Frais de constitution 4 000

CHAPITRE 2. LES VARIATIONS DU CAPITAL SOCIAL

Section 1. L’augmentation de capital

I. Cas général

A. Généralités

1. Les différentes catégories d’augmentation de capital et leurs objectifs

Catégories Objectif Augmentation de capital : Simple aménagement des capitaux propres – par incorporation de réserves Augmentation de capital : Véritable augmentation des capitaux propres – par apport en numéraire – ou par apport en nature – ou par conversion de créances détenues sur la société par des tiers

2. Modalités juridiques

L’augmentation de capital est décidée :

ERREUR ! NOM DE



– dans les SA, par l’Assemblée générale extraordinaire (AGE), qui peut, toutefois, déléguer sa compétence au conseil d’administration ou au directoire ;

– dans les SARL, par l’assemblée des associés statuant dans les conditions exigées pour la modification des statuts.

L’augmentation de capital doit respecter différentes formalités de publicité.

3. Exemples basés sur la SA

Les explications et les exemples seront donnés pour les augmentations de capital en actions des SA, mais les développements s’appliquent de la même façon pour les parts sociales des SARL, sauf indication contraire.

B. Augmentation par incorporation de réserves

1. Généralités

L’augmentation de capital par incorporation de réserves correspond à un virement au compte de capital social : – d’un compte de réserves (compte 106, y compris la réserve légale), – ou de primes liées au capital social (compte 104), – ou de report à nouveau créditeur (compte 110), – ou d’écarts de réévaluation (compte 105).

Les avantages sont : – l’accroissement de la garantie offerte aux créanciers, car les réserves ne peuvent plus être

distribuées, – une valorisation de l’image financière dans les sociétés cotées, – la perception de premiers dividendes plus élevés, car ils sont calculés sur la base d’un capital plus

important.

L’augmentation peut être effectuée selon 2 modalités :

Soit par l’attribution d’actions gratuites proportionnellement au nombre d’actions anciennes détenues, modalité qui peut poser des problèmes de rompus si un associé doit recevoir un nombre entier d’actions gratuites (voir paragraphe 3 suivant).

Augmentation du capital social = Nombre d’actions × Valeur nominale (VN) de l’action

= Valeur des comptes de capitaux propres transférés

Soit par augmentation de la valeur nominale des actions, modalité qui évite les rompus mais qui est rarement utilisée dans les grandes sociétés.

Augmentation du capital social = Nombre d’actions × (Nouvelle VN – Ancienne VN) = Valeur des comptes de capitaux propres transférés

ERREUR ! NOM DE



2. Comptabilisation de l’augmentation de capital

La date de comptabilisation est la date de la décision de l’AGE.

Exemple : SA Incorporo

La SA Incorporo, non cotée en Bourse, a un capital social ayant les caractéristiques suivantes : – 60 000 actions, – VN de l’action égale à 100 €.

Elle décide lors de l’AGE du 1er juin N d’augmenter son capital par l’attribution d’actions gratuites en incorporant : – des primes liées au capital social pour un montant de 600 000 €, – un écart de réévaluation libre pour un montant de 300 000 €, – des réserves facultatives pour un montant de 3 000 000 €, – un report à nouveau créditeur pour un montant de 100 000 €.

La valeur économique de l’action avant l’augmentation de capital est de 200 €.

Solution : SA Incorporo

Nombre d’actions nouvelles = (600 000 + 300 000 + 3 000 000 + 100 000) / 100 = 40 000

Comptabilisation de l’augmentation de capital au 01.06.N : 104 Primes liées au capital social 600 000 1052 Écart de réévaluation libre 300 000 1068 Autres réserves 3 000 000 110 Report à nouveau (solde créditeur) 100 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 4 000 000 (nombre d’actions nouvelles × VN)

40 000 × 100

3. Droits d’attribution dans le cas de la distribution d’actions gratuites dans les SA

a. Justification du droit d’attribution

Un actionnaire ne possède pas forcément un nombre d’actions anciennes permettant d’obtenir un nombre entier d’actions nouvelles. Pour résoudre ce problème de rompus, chaque titulaire d’une action ancienne reçoit un droit d’attribution (DA) : – les actions nouvelles sont attribuées proportionnellement au nombre de DA créés, – les DA sont négociables et peuvent donc être achetés ou vendus.

b. Évaluation du droit d’attribution

Si l’action est cotée, le DA est coté pendant la période de souscription.

Si l’action n’est pas cotée, il faut calculer la valeur théorique du DA au moyen de 4 étapes.

(I) Il convient tout d’abord d’estimer la valeur économique d’une action ancienne avant l’augmentation en se basant sur des méthodes d’évaluation de l’entreprise.

ERREUR ! NOM DE



(II) Il faut ensuite calculer la valeur d’une action nouvelle après augmentation de capital à partir d’un tableau.


Tableau de calcul économique de la valeur de l’action nouvelle après augmentation de capital par incorporation de réserves :

Évolution Nombre d’actions Valeur économique d’une action en €

Valeur économique totale des actions en €

Avant augmentation du capital

Nombre d’actions anciennes = 60 000

Valeur économique d’une action ancienne = 200

Nombre d’actions anciennes × Valeur économique d’une action ancienne = = 60 000 × 200 = 12 000 000

Augmentation de capital

Nombre d’actions nouvelles = 40 000

0 0

Après augmentation de capital

Nombre total d’actions = 60 000 + 40 000 = 100 000

Valeur économique totale / Nombre total d’actions = Valeur de l’action nouvelle = 12 000 000 / 100 000 = 120

Valeur économique totale = 12 000 000

La valeur de l’action a baissé de 80 € : – valeur de l’action ancienne 200 €, – valeur de l’action nouvelle 120 €.

(III) Pour un nouvel actionnaire, il faut calculer le coût d’acquisition du nombre entier de DA nécessaire pour obtenir un nombre entier d’actions nouvelles :

Nombre de DA nécessaires × valeur du DA = Nombre d’actions nouvelles obtenues × Valeur de l’action nouvelle après augmentation

On peut alors obtenir la valeur du DA.

Solution : SA Incorporo – il y a 60 000 actions anciennes, donc 60 000 DA, permettant d’obtenir 40 000 actions nouvelles, – le nouvel actionnaire devra donc acquérir 3 DA pour obtenir 2 actions nouvelles.

3 × (valeur du DA) = 2 × 120

valeur du DA =

2 ×1203

= 80 €

(IV) Pour un ancien actionnaire, on vérifie la neutralité de l’augmentation de capital :

Valeur d’une action ancienne avant augmentation = Valeur d’une action nouvelle après augmentation + Valeur du DA


200 = 120 + 80

ERREUR ! NOM DE



c. Comptabilisation dans la société recevant des actions gratuites

L’attribution d’actions gratuites ne donne lieu à aucune comptabilisation, car il n’y a pas de sortie de trésorerie. Cependant le nombre d’actions a augmenté et le coût unitaire moyen a donc baissé.

En cas de cession des DA, la valeur comptable des droits cédés, calculée selon la méthode fiscale, entraîne une diminution de la valeur comptable des actions.

Valeur comptable du droit au jour de la cession

= Coût unitaire moyen d’acquisition de l’action × Prix cession du droit

Prix cession du droit + Valeur de lÕaction nouvelle

Pour les sociétés cotées, la valeur de l’action nouvelle est la valeur cotée au jour de la cession.

Pour les sociétés non cotées, il semble possible de prendre la valeur théorique de l’action nouvelle après augmentation.

Exemple : SA Sousda

La SA Sousda avait acquis en janvier N–2, 12 000 actions de la SA Incorporo (voir exemple précédent) au prix de 110 €.

Elle décide de vendre les DA obtenus suite à l’augmentation de capital de la SA Incorporo au prix de 80 €.

Solution : SA Sousda

Valeur comptable du DA au jour de la cession = 110 × 8080 +120

= 44 €

La SA Sousda avait et garde plus de 10 % des actions de la SA Incorporo (12 000 / 100 000 = 12 %), donc il s’agit de titres de participation.

Comptabilisation de la vente des DA obtenus par la SA Sousda :

675 Valeur comptable des actifs cédés 528 000 (nombre de DA cédés × valeur comptable des DA cédés) 12 000 × 44 261 Titres de participation 528 000 512 Banque 960 000 775 Produit des cessions d’actifs 960 000 (nombre de DA cédés × prix de cession)

12 000 × 80

ERREUR ! NOM DE



C. Augmentation par apports en numéraire

1. Généralités

L’augmentation de capital par apports en numéraire est effectuée au moyen de l’émission d’actions nouvelles à un prix d’émission payé par les souscripteurs : – qui doit être au minimum égal à la valeur nominale, – mais, qui est en général supérieur pour tenir compte des droits acquis par les souscripteurs de

nouvelles actions sur les réserves et les plus-values latentes de la société.

Cette augmentation se traduit par une augmentation du capital social et une prime d’émission :

Augmentation du capital social = nombre d’actions nouvelles × VN de l’action Prime d’émission = nombre d’actions nouvelles × (prix d’émission – VN de l’action)

Exemple : SA Numerex

La SA Numerex a un capital social entièrement libéré de 60 000 actions de VN 100 €. La valeur économique de l’action est estimée en février N à 144 €.

L’AGE décide le 1er mars N d’augmenter son capital : – émission de 40 000 actions nouvelles au prix d’émission de 120 €, libérées du minimum légal, – souscription au cours du mois de mai N, – date d’établissement du certificat de dépôt de la banque, le 1er juin N.

Solution : SA Numerex

Augmentation du capital social = 40 000 × 100 = 4 000 000 € Prime d’émission = 40 000 × (120 – 100) = 800 000 €

Les conditions communes aux SA et aux SARL sont les suivantes : – le capital de départ doit être entièrement libéré, c’est-à-dire appelé et versé, – les fonds souscrits doivent être déposés chez un dépositaire, par exemple une banque.

La libération des fonds peut être échelonnée dans le temps.

Pour les SA : – au minimum 1/4 du montant de la valeur nominale des actions et toute la prime d’émission

doivent être libérés immédiatement lors de la souscription, – le solde doit être libéré dans les 5 ans suivant la date où l’augmentation de capital est devenue

définitive.

Pour les SARL : – la valeur nominale doit être libérée en totalité immédiatement lors de la souscription, – mais la libération de la prime d’émission n’est pas obligatoire.


a. Comptabilisation des versements pendant la période de souscription

ERREUR ! NOM DE



Le versement des fonds est comptabilisé au crédit du compte 4563 « Associés – Versements reçus sur augmentation de capital », classé au passif du bilan sous la rubrique « Emprunts et dettes financières divers ».


Comptabilisation des versements en mai N : 512 Banque 1 800 000 4563 Associés – Versements reçus sur augmentation de

capital 1 800 000

(nombre d’actions nouvelles × VN × % libéré) + (prime d’émission)

(40 000 × 100 × 1/4) + (40 000 × (120 – 100))

b. Comptabilisation de l’augmentation de capital

Dans la SA, la date de comptabilisation est celle d’établissement du certificat de dépôt du dépositaire. Dans la SARL, c’est, à défaut de texte légal, la date de l’AGE constatant l’augmentation.

L’appel du capital non libéré et le cas de l’actionnaire défaillant sont traités de la même façon que lors des opérations de constitution.


Comptabilisation de l’augmentation de capital, le 1er juin N :

Capital libéré

4563 Associés – Versements reçus sur augmentation de capital 1 800 000 1013 Capital souscrit – appelé, versé 1 000 000 (nombre d’actions nouvelles × VN × % libéré) 40 000 × 100 × 1/4 1041 Primes d’émission 800 000 (nombre d’actions nouvelles × (valeur émission –

VN)) 40 000 × (120 – 100)

Capital non libéré

109 Actionnaire : capital souscrit – non appelé 3 000 000 1011 Capital souscrit – non appelé 3 000 000 (nombre d’actions nouvelles × VN × % non libéré) 40 000 × 100 × 3/4

Le capital total figurant au passif est donc de 10 000 000 € (6 000 000 + 1 000 000 + 3 000 000), dont 7 000 000 € versé (6 000 000 + 1 000 000).

ERREUR ! NOM DE



3. Droits préférentiels de souscription dans le cas des SA

a. Justification du droit préférentiel de souscription

Le prix d’émission des nouvelles actions est supérieur ou égal à la VN, mais est en général inférieur à la valeur réelle de l’action ancienne, afin de faciliter les souscriptions. L’émission d’actions nouvelles entraîne alors une baisse de la valeur réelle de l’action ancienne, malgré une augmentation de la valeur réelle du patrimoine.

En contrepartie dans les SA, chaque titulaire d’une action ancienne reçoit un droit préférentiel de souscription (DPS) : – les actions nouvelles sont souscrites proportionnellement au nombre de DPS, – les DPS peuvent être achetés ou vendus, – l’AGE d’une SA peut décider de supprimer partiellement ou totalement le DPS.

Aucun DPS n’est prévu légalement pour les sociétés autres que les SA, mais le procédé peut être utilisé, l’autre solution étant de fixer le prix d’émission à la valeur économique de l’action pour rendre l’opération équitable pour les anciens actionnaires.

b. Évaluation du DPS

Si l’action est cotée, le DPS est coté pendant la période de souscription.

Si l’action n’est pas cotée, il faut calculer la valeur théorique du DPS au moyen des 4 étapes suivantes :

(I) Il convient tout d’abord d’estimer la valeur économique d’une action ancienne avant l’augmentation en se basant sur des méthodes d’évaluation de l’entreprise.

(II) Il faut ensuite calculer la valeur d’une action nouvelle après augmentation de capital à partir d’un tableau.


Tableau de calcul économique de la valeur de l’action nouvelle après augmentation de capital par apport en numéraire :





Valeur économique d’une action ancienne = = 144

Nombre d’actions anciennes × Valeur économique d’une action ancienne = = 60 000 × 144 = 8 640 000

Augmentation de capital


Prix d’émission de l’action nouvelle = 120

Nombre d’actions nouvelles × Prix d’émission de l’action nouvelle = 40 000 × 120 = 4 800 000


Nombre total d’actions = = 60 000 + 40 000 = 100 000

Valeur économique totale / Nombre total d’actions = Valeur de l’action nouvelle

Valeur économique totale = 8 640 000 + 4 800 000 = 13 440 000

ERREUR ! NOM DE



= 13 440 000 / 100 000 = 134,4

(III) Pour un nouvel actionnaire, il faut calculer le coût d’acquisition du nombre entier de DPS nécessaires et le prix total d’émission à verser pour obtenir un nombre entier d’actions nouvelles.

(Nombre de DPS nécessaires × Valeur du DPS) + (Nombre entier d’actions nouvelles × Prix d’émission) = Nombre entier d’actions nouvelles × Valeur action nouvelle

Solution : SA Numerex – il y a 60 000 actions anciennes, donc 60 000 DPS, permettant d’obtenir 40 000 actions nouvelles, – le nouvel actionnaire devra donc acheter 3 DPS et payer 2 fois le prix d’émission pour obtenir

2 actions nouvelles. (3 × valeur du DPS) + (2 × 120) = 2 × 134,4

Valeur du DPS =

(2 ×134,4)− (2 ×120)3

= 9,6 €

(IV) Pour un ancien actionnaire, on vérifie enfin la neutralité de l’opération

Valeur d’une ancienne action avant augmentation = Valeur d’une nouvelle action après augmentation + Valeur du DPS


144 = 134,4 + 9,6

Exemple : Marc actionnaire de la SA Numerex

Marc possède 10 actions et décide : – hypothèse A, de vendre tous ses DPS, – hypothèse B, de vendre 1 DPS et de souscrire des actions nouvelles, – hypothèse C, d’acheter 2 DPS et de souscrire à des actions nouvelles.

Solution : Marc actionnaire de la SA Numerex

Hypothèse A Marc vend ses 10 DPS et reçoit : 10 × 9,6 = 96 € Vérification de la neutralité de l’opération : 10 × 144 = (10 × 134,4) + 96 = 1 440 €

Hypothèse B

Marc vend 1 DPS pour 9,6 € et souscrit 6 actions nouvelles (9× 23

) au prix de :

6 × 120 = 720 € Vérification de la neutralité de l’opération : (10 × 144) + 720 = (16 × 134,4) + 9,6 = 2 160 €

Hypothèse C

ERREUR ! NOM DE



Marc achète 2 DPS pour le prix de : 2 × 9,6 = 19,2 €

Il souscrit 8 actions nouvelles (12 × 2

3) au prix de :

8 × 120 = 960 € Vérification de neutralité de l’opération : (10 × 144) + 19,2 + 960 = (18 × 134,4) = 2 419,20 €

c. Comptabilisation chez le souscripteur d’actions nouvelles

Lors de la souscription des actions nouvelles, par souci de simplification, la valeur du DPS n’est pas détachée, donc : – les actions anciennes sont maintenues à leur coût d’origine, – les nouvelles actions sont comptabilisées au prix d’émission.

En cas de cession des DPS, la valeur comptable des droits cédés est calculée selon la méthode fiscale comme pour les DA.

Valeur comptable du droit au jour de la cession

= Coût unitaire moyen d’acquisition de l’action × Prix cession du droit

Prix cession du droit + Valeur de lÕaction nouvelle

Exemple : SA Sousdep

La SA Sousdep a acquis des actions de la SA Dupont cotée en bourse dont elle détient moins de 10 % du capital : – Le 01.01.N–2, 500 actions au prix unitaire de 90 €. – Le 01.01.N–1, 500 actions au prix unitaire de 110 €.

Le 01.01.N, elle obtient 1 DPS par action suite à l’augmentation de capital en numéraires de la SA Dupont.

Le 01.02.N, elle décide de vendre les DPS obtenus : – prix de cession des DPS égal à 30 €, – cours de l’action de la SA Dupont cotée à 90 €.

Solution : SA Sousdep

Valeur comptable du DPS au jour de la cession = 90+1102

⎛⎝⎜

⎞⎠⎟×

3030+ 90

⎛⎝⎜

⎞⎠⎟= 25€

32 COMPTABILITE APPROFONDIE P1201-F3/4 P6112-F3/4

Comptabilisation de la cession des DPS le 01.02.N, comme une cession de VMP puisque la SA Sousdep détient moins de 10 % du capital de la SA Dupont :

512 Banque 30 000 (nombre de DPS cédés × prix de cession du DPS)

1 000 × 30

767 Produits nets sur cession de VMP (par différence)

5 000

503 Valeurs mobilières de placement 25 000 (nombre de DPS cédés × valeur comptable du DPS)

1 000 × 25

D. Augmentation par apports en nature

1. Généralités

L’augmentation de capital par apports en nature correspond à l’émission d’actions nouvelles en échange d’un apport en nature.

Les conditions sont les suivantes : – l’augmentation peut avoir lieu, même si le capital n’est pas entièrement libéré, – l’assemblée doit se prononcer sur l’évaluation de l’apport en nature, qui doit avoir fait l’objet d’une

appréciation par un commissaire aux apports, – les actions nouvelles doivent être entièrement libérées, – il n’y a pas de DPS dans les SA.

L’augmentation de capital par apports en nature entraîne une augmentation du capital social et une prime d’apport (compte 1043).

Augmentation du capital social = Nombre d’actions nouvelles × VN de l’action Prime d’apport = Nombre d’actions nouvelles × (Valeur économique estimée – VN de l’action)

Le nombre d’actions nouvelles se calcule ainsi :

Nombre d’actions nouvelles = �valuation ˇconomique de lÕapport en nature

Valeur ˇconomique estimˇe de lÕaction

Exemple : SA Apportnaturex

La SA Apportnaturex est constituée de 3 000 actions de VN 1 000 €, dont la valeur économique est estimée à 1 500 €.

L’AGE décide, le 1er septembre N, d’une augmentation de capital par apport en nature et approuve l’évaluation d’un terrain évalué à 301 000 €.

Solution : SA Apportnaturex

Nombre d’actions nouvelles =

3010001500

= 200,67

La SA doit donc émettre 200 actions nouvelles et verser une soulte. Montant de la soulte = 301 000 – (200 × 1 500) = 1 000 €

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 33


La date de comptabilisation est la date de l’AGE approuvant l’évaluation des apports.

Solution : SA Apportnaturex

Comptabilisation de l’augmentation de capital par apport en nature, le 01.09.N : 211 Terrain 301 000 1013 Capital souscrit – appelé versé 200 000 (nombre d’actions nouvelles × VN)

200 × 1 000

1043 Primes d’apport 100 000 (nombre d’actions nouvelles × (valeur économique

estimée – VN)) 200 × (1 500 – 1 000)

512 Banque 1 000 (soulte par différence)

E. Augmentation par compensation de créances

1. Généralités

L’augmentation de capital par compensation de créances correspond : – à la remise d’actions nouvelles à un tiers qui peut être un prêteur, un fournisseur ou des associés

au titre d’avances en compte courant (voir titre IV, chapitre 3), – en échange de la créance détenue par le tiers sur la société, qui doit être liquide et exigible,

autrement dit en échange de la dette due par la société à ce tiers.

Le commissaire aux comptes vérifie l’arrêté de comptes et peut établir le certificat de libération des actions. Dans les SA, les actionnaires renoncent à leur DPS.

L’augmentation de capital par compensation de créances entraîne une augmentation de capital et une prime d’émission.

Augmentation du capital social = Nombre d’actions nouvelles × VN de l’action Prime d’émission = Nombre d’actions nouvelles × (Valeur économique estimée – VN de l’action)

Le nombre d’actions nouvelles se calcule ainsi :

Nombre d’actions nouvelles = Valeur de la dette

Valeur ˇconomique estimˇe de lÕaction

Exemple : SA Dettecreantex

Le capital de la SA Dettecreantex est composé 5 000 actions de VN 100 €, qui ont une valeur économique estimée à 150 €. Un fournisseur accepte la conversion de sa créance d’un montant de 120 000 € en actions. Le certificat de libération des actions du commissaire aux comptes est établi le 10 juin N.

Solution : SA Dettecreantex

Nombre d’actions nouvelles =

120000150

= 800 actions



La date de comptabilisation est celle la date d’établissement du certificat du commissaire aux comptes.

Solution : SA Dettecreantex

Comptabilisation de l’augmentation de capital par apport en nature, le 10.06.N : 401 Fournisseurs et comptes rattachés 120 000 1013 Capital souscrit – appelé versé 80 000 (nombre d’actions nouvelles × VN)

800 × 100

1041 Primes d’émission 40 000 (nombre d’actions nouvelles × (valeur économique

estimée – VN de l’action)) 800 × (150 – 100)

REMARQUES Le compte 401 « Fournisseurs » sera remplacé suivant les cas en fonction du tiers concerné par : – le compte 455 « Associés–Comptes courants », – le compte 168 « Autres emprunts et dettes assimilées ».

Par ailleurs, une soulte peut être versée par la société à cause des problèmes d’arrondis.

F. Frais d’augmentation de capital

1. Généralités

Sur le plan comptable, les frais d’augmentation de capital comprennent uniquement les coûts externes directement liés à l’opération, comme par exemple : – les frais de conseil, – les honoraires et commissions bancaires, – les formalités légales, – et certaines dépenses de communication et de publicité engagées exclusivement pour l’opération.

2. Comptabilisation des frais externes d’augmentation du capital

a. Imputation sur la prime d’émission

Les frais d’augmentation du capital peuvent s’imputer sur la prime d’émission : c’est la méthode préférentielle.

Exemple : SA Tournex

Les frais de conseil de la SA Tournex suite à une augmentation de capital en numéraire s’élèvent à 90 000 € au 1er septembre N. La fiscalité n’est pas prise en compte. L’entreprise clôture ses comptes au 31 décembre.

Solution : SA Tounex

Comptabilisation des frais d’émission au 01.09.N par imputation sur la prime d’émission : 1041 Primes d’émission 90 000 401 Fournisseurs 90 000

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 35

b. Imputation en charges

Les coûts externes peuvent être comptabilisés en charges selon leur nature.

c. Comptabilisation à l’actif en frais d’établissement

Les frais d’augmentation de capital peuvent être comptabilisés directement en frais d’établissement au compte 2013 « Frais d’augmentation de capital ». Ils sont alors amortis par parts égales, au maximum sur 5 ans, sans prorata temporis.

Dans le cas où les frais avaient préalablement été comptabilisés en charges, la comptabilisation se fait au débit du compte frais d’augmentation de capital et au crédit du compte 721 « Production immobilisée, immobilisations incorporelles ».

Solution : SA Tounex

Comptabilisation des frais d’émission au 01.09.N directement en frais d’établissement : 2013 Frais d’augmentation de capital 90 000 401 Fournisseurs 90 000

Comptabilisation en frais d’établissement à la clôture au 31.12.N, si les frais d’émission avaient été préalablement enregistrés en charges :

2013 Frais d’augmentation de capital 90 000 721 Production immobilisée incorporelle 90 000

Amortissement des frais à la clôture au 31.12.N sur 5 ans : 681 Dotations aux amortissements d’exploitation 18 000 (frais d’augmentation / 5) 90 000 / 5 28013 Amortissement des frais d’augmentation du capital 18 000

II. Cas particuliers

A. Cas d’augmentation de capital par conversion de créances spécifiques

L’augmentation de capital peut résulter : – du paiement des dividendes en actions, qui sera étudié dans le titre II concernant l’affectation des

résultats, – de la conversion d’obligations en actions dans le cadre des emprunts obligataires convertibles,

qui sera étudiée dans le titre IV, chapitre 1, concernant les emprunts obligataires, – du remboursement d’obligations en actions, qui sera étudié dans le titre IV, chapitre 2,

concernant les autres fonds propres.

B. Augmentation simultanée par apports en numéraire et incorporation de réserves

L’AGE peut décider de réaliser simultanément : – une augmentation par apports en numéraire, les actions étant intégralement libérées, – et une augmentation de capital par incorporation de réserves.


Il convient alors d’établir un seul tableau intégrant directement les 2 opérations. Cette technique est rarement utilisée.

Exemple : SA Simultex

La SA Simultex au capital de 60 000 actions de VN 100 € avec une valeur économique de l’action avant augmentation de 180 € décide : – d’incorporer 1 500 000 € de réserves facultatives en émettant 10 000 actions nouvelles, – d’émettre simultanément 30 000 actions nouvelles au prix d’émission de 120 €.

Solution : SA Simultex en 5 étapes

(I) Valeur économique de l’action avant augmentation = 180 €

(II) Construction du tableau pour calculer la valeur de l’action nouvelle





Valeur économique d’une action ancienne = 180

Nombre d’actions anciennes × Valeur économique d’une action ancienne = 60 000 × 180 = 10 800 000

Augmentation de capital par incorporation de réserves


0 0

Augmentation de capital par apport en numéraire


Prix d’émission de l’action nouvelle = 120

Nombre d’actions nouvelles × Prix d’émission de l’action nouvelle = 30 000 × 120 = 3 600 000


Nombre total d’actions = 60 000 + 10 000 + 30 000 = 100 000

Valeur économique totale / Nombre total d’actions = Valeur de l’action nouvelle = 14 400 000 / 100 000 = 144

Valeur économique totale = 10 800 000 + 3 600 000 = 14 400 000

(III) Pour un nouvel actionnaire, il faut alors calculer le coût d’acquisition du nombre entier de DA nécessaire pour obtenir un nombre entier d’actions nouvelles : – il y a 60 000 actions anciennes, donc 60 000 DA, permettant d’obtenir 10 000 actions nouvelles, – le nouvel actionnaire devra donc acquérir 6 DA pour obtenir 1 action nouvelle.

6 × (valeur du DA) = 144

valeur du DA =

1446

= 24 €

(IV) Pour un nouvel actionnaire, il faut calculer le coût d’acquisition du nombre entier de DPS nécessaires et le prix total d’émission à verser pour obtenir un nombre entier d’actions nouvelles : – il y a 60 000 actions anciennes, donc 60 000 DPS, permettant d’obtenir 30 000 actions nouvelles. – le nouvel actionnaire devra donc acheter 2 DPS et payer 1 fois le prix d’émission pour obtenir

1 action nouvelle. 2 × (valeur du DPS) + 120 = 144

valeur du DPS =

144−1202

= 12 €

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 37

(V) Pour un ancien actionnaire, on vérifie enfin la neutralité de l’opération :

Valeur d’une ancienne action avant augmentation = Valeur d’une nouvelle action après augmentation + Valeur du DA + Valeur du DPS

180 = 144 + 24 + 12

REMARQUE Si l’AGE décide de réaliser successivement une augmentation par incorporation de réserves, suivie d’une augmentation par apport en numéraire, il convient de : – traiter d’abord indépendamment les 4 étapes de l’augmentation par incorporation de réserves et

obtenir grâce à un 1er tableau le nombre total actions nouvelles et la valeur de l’action nouvelle, – puis de traiter les 4 étapes de l’augmentation par apport en numéraire : les actions nouvelles du

1er tableau correspondant aux actions anciennes du 2e tableau.

C. Bons de souscription d’actions

1. Bons de souscription d’actions (BSA) autonomes

a. Principes

Les BSA donnent la possibilité (et non l’obligation) à leurs souscripteurs de participer à une augmentation de capital ultérieure : – à un prix d’émission connu d’avance, appelé prix d’exercice, – pendant une période déterminée.

Ils permettent donc de spéculer à la hausse du cours des actions tout en limitant la perte en cas de baisse. La décision d’émettre des BSA relève de l’AGE.

b. Comptabilisation chez l’émetteur

L’émission de BSA est comptabilisée en primes d’émission au compte 1045 « Bons de souscription d’actions ».

L’augmentation ultérieure de capital correspondant à l’utilisation de BSA se fait sans tenir compte des BSA, comme une augmentation de capital ordinaire.

En cas de péremption des BSA non utilisés à la fin de la période de souscription, la société n’a rien à comptabiliser, la prime enregistrée au compte 1045 reste acquise.

Exemple : SA Bsatex

La SA Bsatex est constituée de 50 000 actions. Elle émet 20 000 BSA, le 1er février N : – prix d’émission du BSA égal à 10 €, – parité de un BSA pour une action, – prix d’exercice de l’action égal à 30 €, – dates de souscription des actions du 1er février N au 1er février N+5.

Le cours de l’action de la SA Bsatex est de 40 €, le 1er mars N+1, et 15 000 BSA sont exercés.

Le cours de l’action de la SA Bsatex est de 27 €, le 1er février N+5, et les 5 000 BSA restant ne sont donc pas exercés.


Solution : SA Bsatex

Comptabilisation de l’émission des BSA, le 01.02.N : 512 Banque 200 000 1045 Bons de souscription d’actions 200 000 (nombre de BSA × prix d’émission du BSA) 20 000 × 10

Le cours de l’action de la SA Bsatex est de 40 € le 1er mars N+1 : 15 000 BSA sont exercés générant une augmentation de capital de 15 000 actions nouvelles au prix d’émission de 30 €, à comptabiliser normalement.

Le cours de l’action de la SA Bsatex est de 27 € le 1er février N+5 et les 5 000 BSA restant ne sont donc pas exercés et sont donc périmés. Aucune écriture n’est à comptabiliser.

c. Comptabilisation chez le souscripteur

L’acquisition des BSA est une acquisition de VMP, comptabilisé au compte 5082 « Bons de souscription ».

Lors de l’exercice des bons :

Coût d’acquisition des actions = Prix d’émission des actions + Coût d’acquisition des BSA exercés

La péremption des BSA se traduit par des charges comptabilisées au compte 668 « Autres charges financières ».

Exemple : SA Achabsa

La SA Achabsa, qui ne détenait aucune action de la SA Bsatex (voir exemple ci-dessus) : – souscrit 1 000 BSA de la SA Bsatex, le 1er février N au prix de 10 €, – exerce 700 BSA, le 01.03.N+1, – et n’exerce pas les BSA restants.

Solution : SA Achabsa

Comptabilisation de l’acquisition des BSA, le 01.02.N : 5082 Bons de souscriptions 10 000 (nombre de BSA × prix d’acquisition) (1 000 × 10) 512 Banque 10 000

Comptabilisation de l’exercice des bons, le 01.03.N+1, en VMP, car la SA Achabsa possède moins de 10 % des actions de la SA Bsatex :

503 Actions 28 000 (prix d’émission des actions + coût d’acquisition des BSA

exercés) (700 × 30) + (700 × 10)

512 Banque 21 000 (nombre d’actions acquises × prix d’exercice de

l’action) 700 × 30

5082 Bons de souscription 7 000 (nombre de BSA × prix d’acquisition)

700 × 10

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 39

Comptabilisation de la péremption des BSA restant, le 01.02.N+5 :

668 Autres charges financières 3 000 (nombre de BSA périmés × prix d’acquisition) 300 × 10 5082 Bons de souscription 3 000

2. Les actions à bons de souscription d’actions (ABSA)

a. Principes

En émettant des ABSA, la société procède à la fois : – à l’émission d’actions dans le cadre d’une 1re augmentation de capital, – et à l’émission de BSA offrant la possibilité de participer à une 2e augmentation de capital

ultérieure, ces BSA pouvant être cédés séparément.

1 ABSA = 1 action + 1 ou plusieurs BSA

L’émission d’ABSA peut être utilisée comme une technique d’incitation. Les BSA adossés aux actions peuvent être, par exemple, consentis aux investisseurs ou aux dirigeants de la société.

b. Comptabilisation chez l’émetteur

Le BSA émis dans le cadre de ABSA est considéré comme ayant une valeur nulle : – lors de la 1re augmentation de capital, la contrepartie des BSA n’est pas constatée, – la 2e augmentation de capital est comptabilisée sans tenir compte des BSA, – en cas de péremption des BSA non utilisés, la société n’a rien à comptabiliser.

c. Comptabilisation chez le souscripteur

La valeur de l’action et la valeur du BSA sont comptabilisées séparément.

Section 2. La réduction et l’amortissement du capital

I. Réduction de capital

A. Généralités

La société qui souhaite réduire ses capitaux doit respecter les conditions suivantes : – la réduction de capital ne peut conduire à abaisser définitivement le capital à un montant inférieur

au minimum légal, – la décision est prise dans les SA par l’AGE (sauf délégation au CA ou au directoire) et dans les

SARL, par l’assemblée des associés statuant dans les conditions exigées pour la modification des statuts, sur la base d’un rapport spécial établi par le commissaire aux comptes, s’il existe,

– des formalités de publicité doivent être respectées.


B. Réduction de capital non motivée par des pertes

1. Principes

La société souhaite réduire ses capitaux devenus trop importants par rapport à son activité actuelle et prévisionnelle. Les créanciers peuvent former opposition à la réduction de capital.

2. 1re solution : remboursement des actions

Le remboursement des actions est une solution peu utilisée, car elle est coûteuse fiscalement. La société peut : – soit rembourser une partie de la VN des actions, – soit rembourser une fraction du nombre d’actions.

Exemple : SA Benefix

La SA Benefix au capital de 30 000 actions de VN 90 € décide de réduire son capital en remboursant une action sur 3.

Solution : SA Benefix :

Réduction du capital à la date de l’AGE : 101 Capital 900 000 (nombre d’actions remboursées × VN remboursée) 10 000 × 90 4567 Associés – Capital à rembourser 900 000

Remboursement des associés : 4567 Associés – Capital à rembourser 900 000 512 Banque 900 000

Exemple : SA Benedict

La SA Benedict au capital de 30 000 actions de VN 90 € décide de réduire son capital en remboursant 30 € de VN.

Solution : SA Benedict

Réduction du capital = nombre d’actions remboursées × VN remboursée = 30 000 × 30 = 900 000 € Les écritures sont les mêmes que pour la SA Benefix.

3. 2e solution : rachat par la société de ses propres actions

La société peut, en respectant certaines modalités légales : – racheter ses propres actions et les comptabiliser au compte 2772 « Actions propres ou parts

propres en voie d’annulation », – en vue de les annuler immédiatement.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 41

Lors de l’annulation : – si le prix de rachat est supérieur à la VN, la différence est imputée au débit d’un compte de réserve

distribuable, – si le prix de rachat est inférieur à la VN, la différence est imputée au crédit du compte prime

d’émission.

Exemple : SA Rachatsupex

La SA Rachatex au capital de 50 000 actions de VN 100 : – décide de réduire son capital en rachetant en Bourse 1 000 actions au prix de 120 €, le 1er février N – et d’imputer la différence au débit du compte de réserves facultatives.

Solution : SA Rachatsupex

Comptabilisation du rachat, le 01.02.N : 2772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation 120 000 512 Banque 120 000 (nombre d’actions rachetées × prix de rachat) 1 000 × 120

Annulation immédiate des actions et réduction de capital, le 01.02.N : 101 Capital social 100 000 (nombre d’actions rachetées × VN)

1 000 × 100

1068 Autres réserves (nombre d’actions rachetées × (prix de rachat – VN))

1 000 × (120 – 100) 20 000

2772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation 120 000 (nombre d’actions rachetées × prix de rachat)

1 000 × 120

Exemple : SA Rachatsinfex

La SA Rachatinfex au capital de 50 000 actions de VN 100, décide de réduire son capital en rachetant en Bourse 1 000 actions au prix de 80 €, le 1er mars N.

Solution : SA Rachatinfex

Comptabilisation du rachat, le 01.03.N : 2772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation 80 000 512 Banque 80 000 (nombre d’actions rachetées × prix de rachat) 1 000 × 80


Annulation immédiate des actions et réduction de capital, le 01.03.N :

101 Capital social 100 000 (nombre d’actions rachetées × VN)

1 000 × 100

1041 Primes d’émission (nombre d’actions rachetées × (VN – prix de

rachat) 1 000 × (100 – 80)

20 000

2772 Actions propres ou parts propres en voie d’annulation

80 000

(nombre d’actions rachetées × prix de rachat) 1 000 × 80

C. Réduction de capital motivée par des pertes

1. Cas général

Une société peut être conduite à réduire son capital afin d’absorber des pertes importantes. La réduction peut se faire : – soit par une réduction de la VN des actions, – soit par une réduction du nombre d’actions, au moyen d’un échange d’un certain nombre

d’actions anciennes contre un nombre inférieur d’actions nouvelles.

Exemple : SA Pertex

L’AGE du 5 mai N de la SA Pertex au capital de 20 000 actions de VN 100 € a un report à nouveau débiteur de 598 000 € et décide de l’apurer en réduisant de 30 € la VN de ses actions.

Solution : SA Pertex

Comptabilisation de la réduction de capital à la date de l’AGE, le 05.05.N 101 Capital 600 000 (nombre d’actions × réduction de VN)

20 000 × 30

119 Report à nouveau (solde débiteur) 598 000 1041 Prime d’émission 2 000 (pour le solde suite aux problèmes d’arrondis)

2. Procédure spéciale dans les SA, SAS, SARL

Dans les SA, SAS et SARL, lorsque les capitaux propres deviennent inférieurs à la moitié du capital social, suite aux pertes, une procédure spéciale doit être mise en place, entraînant soit la dissolution, soit la régularisation de la situation : – en reconstituant les capitaux propres au moyen de bénéfices ou d’une augmentation de capital ou

d’une réévaluation libre, – ou en réduisant le capital du montant des pertes qui n’ont pas pu être imputées sur les

primes, la réserve légale ou les autres réserves.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 43

Exemple : SA Moitiex

Les capitaux propres de SA Moitiex au capital de 20 000 actions de VN 100 sont les suivants :

Capital 2 000 000 € Primes 100 000 € Réserve légale 200 000 € Réserve facultative 300 000 € Report à nouveau (solde débiteur) (1 800 000) € Capitaux propres 800 000 €

Les capitaux propres étant inférieurs à la moitié du capital social, la SA Moitiex décide en AGE : – d’imputer le report à nouveau débiteur sur les primes, sur les autres réserves et sur la réserve légale, – et de réduire son capital par une réduction de 60 € de la VN des actions.

Solution : SA Moitiex

Comptabilisation de la réduction de capital à la date de l’AGE : 101 Capital 1 200 000 (nombre d’actions × montant de la réduction de la VN)

20 000 × 60

104 Primes 100 000 1061 Réserve légale 200 000 1068 Autres réserves 300 000 119 Report à nouveau (solde débiteur) 1 800 000

3. Cas particulier du « coup d’accordéon »

La réduction du capital peut être utilisée pour réaliser un « coup d’accordéon ». En effet, lorsque les capitaux propres deviennent inférieurs au capital social suite aux pertes, la valeur réelle de l’action peut devenir inférieure à sa valeur nominale. La société ne peut plus alors émettre d’actions nouvelles, puisque leur prix d’émission doit être au minimum égal à la VN. Le « coup d’accordéon » va comporter 2 étapes : – une réduction de capital, le capital pouvant être réduit en dessous du minimum légal sous

condition suspensive de l’augmenter après, – puis une augmentation de capital.

Exemple : SA Accordeonex

Les capitaux propres de SA Accordeonex au capital de 5 000 actions de VN 10 sont les suivants :

Capital 50 000 € Report à nouveau (solde débiteur) (20 000) € Capitaux propres 30 000 €

Les capitaux propres étant inférieurs au capital social, la SA Moitiex décide en AGE : – et de réduire son capital par une réduction de 4 € de la VN des actions, – sous condition suspensive d’augmenter son capital par apports en numéraire en émettant

3 000 actions nouvelles au prix d’émission de 6 €.


Solution : SA Acordeonex

Comptabilisation de la réduction de capital : 101 Capital 20 000 (nombre d’actions × montant de la réduction de la VN)

5 000 × 4

119 Report à nouveau (solde débiteur) 20 000

Le capital social de 30 000 € (50 000 – 20 000) est inférieur au minimum légal de 37 000 €.

Lors de l’augmentation de capital : – la nouvelle VN de 6 € est compatible avec le prix d’émission de 6 € de l’action nouvelle de

l’augmentation de capital en numéraire, – l’augmentation de capital entraîne une hausse du capital social de 18 000 € (3 000 × 6) portant le

capital à 48 000 € (30 000 + 18 000), capital supérieur au minimum légal.

II. Amortissement du capital

A. Intérêt

Dans une SA, les statuts ou une AGE extraordinaire peuvent prévoir un remboursement partiel ou total anticipé du montant nominal des actions.

En pratique, cette opération est utilisée essentiellement pour les sociétés concessionnaires de service public, pour lesquelles les actifs reviennent à la collectivité à la fin de la concession et qui bénéficient d’un régime fiscal spécial. Pour les autres sociétés, l’opération n’est pas fiscalement intéressante, les sommes versées étant considérées comme des distributions de réserves.

B. Principes et comptabilisation

Les sommes à rembourser aux actionnaires sont prélevées sur les réserves.

Le montant du capital n’est donc pas modifié, mais juste classé en : – 10131 « Capital non amorti » (actions de capital), – et en 10132 « Capital amorti » pour la partie remboursée (actions de jouissance), qui ne donnera

plus lieu ni au versement du 1er dividende lors de l’affectation des résultats, ni au remboursement de la valeur nominale.

Exemple : SA Concessionex

La SA Concessionex au capital de 50 000 actions de VN 100 € décide d’amortir ses actions au moyen d’un remboursement de 30 € de la VN de chaque action par prélèvement sur la réserve statutaire.

Solution : SA Concessionex

Comptabilisation du prélèvement sur les réserves : 1063 Réserves statutaires 1 500 000 4567 Associé – Capital à rembourser 1 500 000 (nombre d’actions × montant remboursé par

action) 50 000 × 30

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 45

4567 Associé – Capital à rembourser 1 500 000 512 Banque 1 500 000

Reclassement du capital : 101 Capital 5 000 000 (montant au bilan : nombre total d’actions × VN) 50 000 × 100 10131 Capital non amorti 3 500 000 (par différence) 10132 Capital amorti 1 500 000 (nombre d’actions × montant remboursé par

action) 50 000 × 30

TITRE II. L’AFFECTATION DU RÉSULTAT DES SOCIÉTÉS

CHAPITRE 1. PARTICIPATION AUX RESULTATS DE L’EXPLOITATION

I. Principes généraux

L’article 1832 du Code civil précise que le fait de constituer une société a pour objectif de « partager le bénéfice ou de profiter de l’économie qui pourra en résulter » et de « contribuer aux pertes ».

Il est clair que le résultat a vocation à faire l’objet d’un partage mais peut continuer à être exposé aux risques sociaux (maintien du bénéfice dans les réserves). Quant aux pertes, elles sont imputées sur les bénéfices antérieurs accumulés ou seront imputées sur les bénéfices futurs.

II. Décision d’affectation

Après la détermination du résultat à la clôture de l’exercice, les dirigeants sociaux doivent réunir les associés en une assemblée générale ordinaire dans les six mois de la clôture dudit exercice qui statuera sur les comptes et sur l’affectation du résultat.

A. Substance du résultat

Il convient de distinguer les sociétés de capitaux et les sociétés de personnes.

Une société de capitaux est soumise à l’impôt sur les sociétés. Le résultat à affecter est un résultat net d’impôt.

Une société de personnes est soumise à l’impôt sur le revenu. De ce fait, le poids de l’impôt est supporté par les associés. Le résultat à affecter ne prend pas en considération le montant de l’impôt.


B. Règles d’affectation

1. Résultat en instance d’affectation

Le résultat de l’exercice précédent est maintenu au compte 12 jusqu’à la décision de son affectation. Toutefois, faculté est proposée de le virer au compte 88 « Résultat en instance d’affectation » à la réouverture des comptes.

EXEMPLE Le résultat déterminé à la clôture de l’exercice N est de 50 000 €. À la réouverture des comptes au cours de l’exercice N+1, il est possible de passer l’écriture suivante :

Hypothèse de bénéfice :

120 Résultat de l’exercice 50 000 88 Résultat en instance d’affectation 50 000

Hypothèse de perte :

88 Résultat en instance d’affectation 50 000 129 Résultat de l’exercice 50 000

2. Résultat bénéficiaire

Le bénéfice peut être mis soit en réserve, soit distribué, soit en report à nouveau.

a. Réserve

Quand le bénéfice est mis en réserve, il évite à la société une ponction de trésorerie.

b. Distribution

L’article L. 232-11 stipule que le « bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts et augmenté du report bénéficiaire ».

L’assemblée générale peut décider la mise en distribution de sommes prélevées sur les réserves dont elle a la disposition.

Le résultat distribué prend le nom de dividende. Le délai de distribution prévu par la loi est au plus égal à 9 mois après la clôture de l’exercice.

c. Report à nouveau

L’assemblée générale peut décider de différer tout ou partie de la distribution du bénéfice et inscrire temporairement le montant ainsi différé au crédit du compte 110 « Report à nouveau (solde créditeur) » par le débit du compte 120 « Résultat de l’exercice (bénéfice) ».

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 47

EXEMPLE Au 31 décembre N, le résultat est de 50 000 €. Les associés décident le 28 juin N+1 de procéder à la répartition suivante : – mise en réserves 10 000 € – distribution aux associés 35 000 € – report à nouveau 5 000 €

28.06.N+1 120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 50 000 106 Réserves 10 000 110 Report à nouveau (solde créditeur) 5 000 457 Associés – Dividendes à payer 35 000

3. Résultat déficitaire

La perte de l’exercice peut faire l’objet d’un report à nouveau lequel diminuera le montant des capitaux propres ou être imputée sur les réserves lesquelles seront amputées à due concurrence.

EXEMPLE Au 31 décembre N, le résultat déficitaire est de 50 000 €. Les associés décident le 28 juin N+1 de procéder à la répartition suivante : report à nouveau 50 000 €

119 Report à nouveau (solde débiteur) 50 000 120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 50 000

EXEMPLE Au 31 décembre N, le résultat déficitaire est de 50 000 €. Les associés décident le 28 juin N+1 de procéder à la répartition suivante : prélèvement sur réserves 50 000 €

106 Réserves 50 000 120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 50 000

REMARQUE Le montant des pertes peut atteindre un niveau tel qu’il devienne indispensable de les apurer en réduisant le capital. Cette solution est du ressort d’une assemblée générale extraordinaire ; elle sera développée lors de l’étude sur la réduction du capital.

C. Acomptes sur dividendes

L’article L. 232-12 indique « lorsqu’un bilan établi au cours ou à la fin de l’exercice et certifié par un commissaire aux comptes fait apparaître que la société, depuis la clôture de l’exercice précédent, après constitution des amortissements et provisions nécessaires, déduction faite s’il y a lieu des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts et compte tenu du report bénéficiaire, a réalisé un bénéfice, il peut être distribué des acomptes sur dividendes avant l’approbation des comptes de l’exercice. Le montant de ces acomptes ne peut excéder le montant du bénéfice défini au présent alinéa… ».

Au titre d’un exercice, il est possible de distribuer un acompte soit au cours de cet exercice, soit après sa clôture.


EXEMPLE La SARL INTEC dispose d’un capital composé de 1 000 parts sociales. Les statuts disposent d’une clôture d’exercice le 31 décembre. Au cours de l’exercice N, les associés décident de distribuer un acompte sur dividendes de 20 € attribué à chaque part.

Le PCG ne prévoit aucun compte pour caractériser la fraction du résultat ainsi répartie. Par analogie avec un avis du CNC du 13 mars 1973, il est possible de préconiser le sous-compte du compte 1291, qui pourrait s’intituler « Acomptes sur dividendes répartis – en instance d’affectation ».

1291 Acompte sur dividendes répartis 20 000 457 Associés Dividendes à payer 20 000

CHAPITRE 2. L’AFFECTATION DU RESULTAT DANS LA SOCIETE ANONYME

Les règles proviennent du législateur et des statuts.

I. Réserves

En principe, il faut entendre par « réserve » toute somme prélevée sur les bénéfices et affectée à une destination déterminée ou, tout simplement, conservée à la disposition de la société.

A. Réserve légale (compte 1061)

L’article L. 232-10 précise que « à peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés par actions, il est fait sur le bénéfice de l’exercice, diminué, le cas échéant, des pertes antérieures, un prélèvement d’un vingtième au moins affecté à la formation d’un fonds de réserve dit « réserve légale ». Ce prélèvement cesse d’être obligatoire lorsque la réserve atteint le dixième du capital social. Elle constitue une garantie donnée aux tiers. Elle n’est pas distribuable ».

La dotation s’effectue annuellement, elle est obligatoire à concurrence de 5 % du bénéfice, jusqu’à ce qu’elle atteigne 10 % du capital social. Si les bénéfices sont suffisants, l’assemblée générale ordinaire peut doter au-delà des 5 % du bénéfice.

En cas d’augmentation de capital, entre la clôture de l’exercice N et la date de répartition des bénéfices en N+1, il faut considérer le capital avant augmentation.

EXEMPLE 1 Le résultat de l’exercice N est de 50 000 €. Le capital est de 5 000 000 €. Par hypothèse, il n’existe pas de pertes antérieures reportables. La dotation à la réserve légale est égale à 50 000 × 5 % = 2 500 €.

120 Résultat de l’exercice 50 000 1061 Réserve légale 2 500 autres comptes… …

EXEMPLE 2 Le résultat de l’exercice N est de 50 000 €. Le capital est de 5 000 000 €. Par hypothèse, au cours de N–1, la société a accusé une perte de 10 000 €. La dotation à la réserve légale est égale à (50 000 – 10 000) × 5 % = 2 000 €.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 49

120 Résultat de l’exercice 50 000 1061 Réserve légale 2 000 119 Report à nouveau (solde débiteur) 10 000 autres comptes… …

EXEMPLE 3 Le résultat de l’exercice N est de 50 000 €. Par hypothèse, il n’existe pas de pertes antérieures reportables. Le capital de la société s’élève à 40 000 €. Les associés décident de doter la réserve légale à son maximum. Le montant est égal à : 40 000 × 10 % = 4 000 €. Le bénéfice est suffisant pour doter un tel montant.

EXEMPLE 4 Le bilan avant répartition du résultat de l’exercice N se présente comme suit :

Actif Passif Capital social 15 000 000 Réserve légale 1 485 000 Résultat de l’exercice 500 000

L’application théorique de la dotation à la réserve légale donne : 500 000 × 5 % = 25 000. La réserve légale atteindrait : 1 485 000 + 25 000 = 1 510 000 € soit un montant supérieur à 15 000 000 × 10 % = 15 000 000. En conséquence, il est possible de ne doter que 15 000 € pour satisfaire aux contraintes légales.

REMARQUE La réserve légale constitue, comme le capital dont elle est le prolongement, une garantie pour les tiers qui traitent avec la société. À ce titre, elle ne peut pas être distribuée aux actionnaires, ni utilisée au rachat ou au remboursement d’actions de la société. Son utilité apparaît en cas de pertes : elle sert à combler les déficits constatés par les bilans annuels lorsque ces déficits ne peuvent pas être imputés sur d’autres réserves. La réserve légale peut être incorporée au capital. Lorsque la réserve légale a été régulièrement entamée (à la suite d’une compensation de pertes ou d’une incorporation au capital), elle doit être reconstituée par prélèvement annuel d’un vingtième des bénéfices jusqu’à ce qu’elle atteigne à nouveau le dixième du capital.

B. Réserves statutaires ou contractuelles (compte 1063)

Il s’agit de réserves dont la dotation est prescrite par les statuts et s’impose à l’assemblée générale ordinaire annuelle appelée à répartir les bénéfices sociaux de l’exercice écoulé. Compte tenu de leur caractère contraignant, les clauses statutaires sont extrêmement rares en pratique. Les réserves statutaires ne peuvent être utilisées, ni pour une distribution aux actionnaires, ni pour un achat ou un remboursement d’actions de la société. En revanche, sauf disposition contraire des statuts, elles peuvent être affectées à l’apurement des pertes ou à une augmentation du capital social. Contrairement à la réserve légale, l’obligation de doter les comptes de réserves statutaires et l’interdiction de distribuer les sommes figurant à ces comptes n’ont pas un caractère définitif. En effet, comme toutes autres dispositions statutaires, elles peuvent être supprimées sur décision des actionnaires prise dans les conditions prévues pour les modifications des statuts, cette suppression n’étant toutefois opposable aux tiers qu’après accomplissement des formalités de publicité (insertion dans un journal d’annonces légales et dépôt au greffe). Les anciennes réserves statutaires devenues ainsi disponibles peuvent recevoir toute autre affectation et, notamment, être distribuées aux associés ou actionnaires.


C. Réserves facultatives (compte 1068)

Les statuts prévoient fréquemment la possibilité pour l’assemblée générale ordinaire de prélever sur le bénéfice toutes sommes qu’elle juge convenable de fixer en vue de leur affectation à un ou plusieurs comptes de réserves (appelés, par exemple, « réserve extraordinaire » ou « réserve de prévoyance »). Les statuts peuvent aussi prévoir que les affectations à des comptes de réserves (autres que la réserve légale, bien entendu) ne peuvent intervenir qu’après attribution aux actionnaires du « premier dividende ». Dans ce cas, l’assemblée générale ordinaire est tenue de respecter cette disposition et de distribuer le premier dividende, si les bénéfices le permettent, après dotation de la réserve légale et, le cas échéant, des réserves statutaires. Seule l’assemblée générale extraordinaire pourrait, par modification implicite des statuts, écarter cette distribution et porter la totalité des bénéfices en réserves, dans la mesure où sa décision ne serait pas entachée d’abus de droit. Les réserves facultatives peuvent être affectées : – à l’apurement des pertes, – à une distribution aux actionnaires sur décision de l’assemblée générale ordinaire, – à une augmentation du capital social, – à un rachat d’actions.

D. Autres réserves

1. Réserves de caractère fiscal : réserve pour acquisition d’œuvres d’art

La loi du 23 juillet 1987 sur le mécénat d’entreprise offre la possibilité aux entreprises de déduire de leur bénéfice imposable le coût d’acquisition d’œuvres originales d’artistes vivants à condition de les exposer au public. Cette déduction s’opère de façon extra-comptable sur le tableau 2058 A et fait l’objet d’un étalement dans le temps par fractions égales. Pour les œuvres acquises avant le 1er janvier 1994, l’étalement durait 20 ans. Les œuvres acquises depuis le 1er janvier 1994 jusqu’au 31 décembre 2001 ont fait l’objet d’un étalement sur 10 ans. Quant aux œuvres acquises depuis le 1er janvier 2002, l’étalement s’est rétréci à 5 ans. Au titre d’un exercice, la déduction ne peut dépasser 5 ‰ du chiffre d’affaires hors taxes diminué du total des dons et autres dépenses de mécénat admis pour le même exercice en déduction de bénéfice imposable.

Deux obligations d’ordre comptable doivent être satisfaites : – inscription de l’acquisition de ces œuvres d’art à l’actif immobilisé, – constitution d’une réserve spéciale lors de la déduction pratiquée (compte 10648).

EXEMPLE Une société achète une œuvre d’art pour 600 000 € en date du 1er septembre.

01.09.N 2188 Œuvres d’art 600 000 512 Banque 600 000

Par hypothèse, le seuil de 5 ‰ du chiffre d’affaires hors taxes n’est pas atteint. La déduction fiscale est : 600 000 / 5 = 120 000 € (pas de prorata temporis).

Lors de la réunion de l’assemblée générale ordinaire, une résolution devra prévoir l’affectation à un poste de réserve de 120 000 €. Hypothèses envisagées : – bénéfice net comptable : 200 000 € ; – report à nouveau créditeur : 5 000 € ; – dotation à la réserve légale et distribution maximale de dividendes.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 51

30.06.N+1 120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 200 000 110 Report à nouveau (solde créditeur) 5 000 1061 Réserve légale 10 000 10648 Réserve liée à acquisition œuvre d’art 120 000 457 Associés – Dividende à payer 75 000 Affectation du bénéfice de l’année N

Si le bénéfice est insuffisant pour doter la réserve pour acquisition d’œuvres d’art, un prélèvement pourra être opéré sur des réserves facultatives.

Le bénéfice net comptable est de 100 000 €.

30.06.N+1 120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 100 000 110 Report à nouveau (solde créditeur) 5 000 10688 Réserve facultative 20 000 1061 Réserve légale 5 000 10648 Réserve liée à acquisition œuvre d’art 120 000 Affectation du bénéfice de l’année N

REMARQUE : RESERVE SPECIALE DE PARTICIPATION Les dispositions légales relatives à la participation des salariés aux résultats de l’entreprise prescrivent l’affectation des sommes revenant au personnel de l’entreprise à un compte particulier, intitulé « réserve spéciale de participation ». En réalité, il ne s’agit pas d’une réserve mais d’une dette de la société à l’égard de ses salariés ; elle ne saurait donc être traitée comme les réserves statutaires ou facultatives. La somme correspondante figure d’ailleurs au passif du bilan dans un compte de tiers et non pas dans les capitaux propres. @ Réserves spéciales de plus-values à long terme.

II. Distributions

A. Montant distribuable

L’article L. 232-11 définit le bénéfice distribuable « comme le bénéfice de l’exercice, diminué des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi, ou des statuts, et augmenté du report bénéficiaire ».

Le bénéfice ainsi défini peut être augmenté de prélèvements possibles sur les réserves dont les associés ont la libre disposition.

REMARQUES En priorité, les dividendes doivent être prélevés sur le bénéfice distribuable de l’exercice.

S’il existe au bilan des frais d’établissement, autres que des frais de constitution, et des frais de développement non encore amortis, la possibilité de distribution est conditionnée à l’existence au passif de réserves libres d’un montant au moins égal à ces frais.

Au cas où il existe des frais de constitution non encore amortis, il est indispensable de procéder à l’amortissement de ces frais, avant de pouvoir distribuer, quand bien même il existerait des réserves libres.

La loi interdit toute distribution quand les capitaux propres sont ou deviendraient inférieurs au montant du capital additionné des réserves obligatoires (réserve légale et statutaire).


EXEMPLE Capital 750 000 € Réserve légale 37 500 € Réserve statutaire 30 000 € Réserve facultative 90 000 € Report à nouveau Débiteur –26 250 € Perte de l’exercice –7 500 € Capitaux propres 873 750 €

Si une distribution de dividendes de 73 750 € est décidée par prélèvement sur le poste de réserve facultative, cette décision sera impossible à mettre en œuvre. En effet, les capitaux propres deviendront inférieurs à 817 500 € (750 000 + 37 500 + 30 000). Le montant maximum des dividendes distribuables s’élève à 873 750 – 817 500 = 56 250 €.

B. Distribution aux actionnaires

Il convient de distinguer les éléments suivants : – les actions ordinaires ; – les actions de préférence ; – les actions à dividende prioritaire sans droit de vote ; – les actions à dividende majoré.

1. Actions ordinaires totalement libérées

L’assemblée générale ordinaire détermine le montant des dividendes. Selon les termes de l’article L. 232-16 « sauf disposition contraire des statuts, les réserves ne sont pas prises en compte pour le calcul du premier dividende ».

Un dividende peut être formé de deux éléments : – un premier dividende appelé « intérêt statutaire », parce qu’il est déterminé conformément aux

clauses statutaires et varie selon le montant du capital libéré, – un complément de dividende appelé « superdividende » qui dépend de l’assemblée générale.

EXEMPLE Le capital d’une société est constitué de 5 000 titres de 100 €, soit 500 000 € tous entièrement libérés et non remboursés. Le bénéfice s’élève à 120 000 €. Cette société avait constaté l’exercice précédent une perte mise en report à nouveau pour 10 000 €. Avant l’affectation du résultat de l’année, la réserve légale est dotée à concurrence de 20 000 €. Les statuts prévoient un intérêt statutaire de 6 %. L’assemblée générale décide de distribuer un dividende unitaire de 8 €. Le solde sera porté en réserve facultative.

Bénéfice 120 000 Report à nouveau débiteur –10 000 110 000 Réserve légale : 5 % × 110 000 –5 500 Bénéfice distribuable 104 500 Intérêt statutaire : 6 € × 5 000 –30 000 74 500 Superdividende : (8 – 6) × 5 000 –10 000 Réserve facultative 64 500

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 53

L’enregistrement comptable est le suivant :

120 Résultat de l’exercice 120 000 1061 Réserve légale 5 500 10688 Réserve facultative 64 500 119 Report à nouveau (solde débiteur) 10 000 457 Associés – Dividendes à payer 40 000

2. Actions ordinaires partiellement libérées

L’intérêt statutaire se calcule sur le capital libéré, il rémunère donc le capital investi.

EXEMPLE Nous reprenons l’exemple ci-dessus.

H1 : Le capital n’a fait l’objet d’une libération qu’aux 34

dans le courant de l’année N–1. L’intérêt

statutaire s’obtient comme suit au titre de l’année N :

100 ×

34

× 5 000 × 6 % = 22 500 €

H2 : Dans l’hypothèse où le 3e quart a été libéré au cours de l’année N le 31/3 :

100 ×

12

× 5 000 × 6 % = 15 000 €

100 ×

14

×

912

× 5 000 × 6 % = 5 625 €

le montant distribuable au titre de l’année devient selon l’hypothèse H2 : 20 625 €

3. Actions de préférence

Les actions de préférence ont été instituées par l’ordonnance du 24 juin 2004 complétée par un décret du 10 février 2005. Elles peuvent être émises dans les sociétés anonymes. Une clause statutaire précise les droits attachés à ces actions. Ces actions sont amenées à remplacer progressivement d’autres actions, notamment les actions à dividende prioritaire sans droit de vote et les actions à dividende majoré.

4. Actions à dividende prioritaire sans droit de vote. @

5. Actions à dividende majoré. @

C. Opération particulière

1. Paiement du dividende en actions

a. Principes

Seules les sociétés par actions dont le capital est intégralement libéré sont concernées.

L’assemblée générale ordinaire qui statue sur les comptes décide de l’affectation des résultats et, en guise de distribution de dividendes, choisit le paiement en actions. Le nombre d’actions à remettre aux actionnaires dépend de la valeur d’émission du titre.


EXEMPLE Le dividende vaut 26 €. Un actionnaire possède 160 actions. La valeur d’émission d’une action = 320 €. L’actionnaire bénéficiaire du dividende soit, 160 × 26 = 4 160 € recevra 4 160 / 320 = 13 actions.

Lorsque le montant des dividendes dont bénéficie un actionnaire ne correspond pas à un nombre entier d’actions, l’actionnaire reçoit : – soit, un nombre entier d’actions immédiatement inférieur complété d’une soulte en espèces ; – soit, un nombre entier d’actions immédiatement supérieur et il reverse à la société la différence en

numéraire.

EXEMPLE Les hypothèses évoquées ci-dessus sont reprises avec une valeur d’émission fixée à 290 € ; le nombre théorique d’actions à émettre est de 4 160 / 290 = 14,34. L’actionnaire reçoit : – soit 14 actions pour un montant de 4 060 € et une soulte de 100 €, – soit 15 actions pour un montant de 4 350 € et il verse à la société 190 €.

La valeur d’émission des titres s’apprécie différemment selon que les titres sont cotés ou non. En principe, cette valeur ne peut être inférieure à la valeur nominale.

Si les titres sont cotés, cette valeur ne peut être inférieure à 90 % de la moyenne des cotations des 20 séances boursières précédant la date de distribution diminuée du montant du dividende.

EXEMPLE Pour une moyenne = 300 € et un dividende de 18 €, on obtient comme valeur d’émission : 300 × 0,9 = 270 – 18 = 252 €.

Si les titres ne sont pas cotés, le prix d’émission est fixé :

– soit :

actif netNombre de titres

,

– soit, à dire d’expert.

Le commissaire aux comptes vérifie les règles de détermination du prix d’émission dans un rapport spécial présenté à l’assemblée générale.

b. Comptabilisation

L’émission d’actions conduit à une augmentation de capital sous forme d’émission d’actions en numéraire sans droit préférentiel de souscription.

EXEMPLE Une société anonyme dispose d’un capital de 100 000 actions de valeur nominale de 100 €. Le dividende unitaire est de 15 €. La valeur d’émission des titres est de 260 €. Les actionnaires disposant de 40 000 titres ont accepté le paiement de dividendes en actions.

Les détenteurs de 25 000 titres ont reversé à la société 60 000 €. Les détenteurs de 15 000 titres ont reçu des versements de 10 000 €.

Dividendes à recevoir Soultes 25 000 × 15 = 375 000 + 60 000 15 000 × 15 = 225 000 – 10 000

600 000 + 50 000 650 000

Nombre d’actions : 650 000 / 260 = 2 500

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 55

Les bénéfices sont répartis au crédit du compte 457 pour un montant de 50 000 × 15 = 750 000 €

Réception des versements complémentaires 512 Banque 60 000 456 Associés – Opérations sur capital 60 000

Paiement dividendes en actions et versements

complémentaires

456 Associés – Opérations sur capital 60 000 457 Associés – Dividendes à payer (40 000 × 15) 600 000 101 Capital (2 500 × 100) 250 000 1041 Prime d’émission (2 500 × 160) 400 000 512 Banque 10 000

CHAPITRE 3. L’AFFECTATION DU RÉSULTAT DANS LA SOCIÉTÉ À RESPONSABILITÉ LIMITÉE

I. Contraintes légales

Les règles définies pour la société anonyme en matière de constitution de la réserve légale et de sommes distribuables s’appliquent à la société à responsabilité limitée.

II. Contraintes statutaires ou contractuelles

Les règles définies pour la société anonyme en matière de réserves statutaires ou contractuelles s’appliquent à la société à responsabilité limitée.

III. Aspects fiscaux

La société à responsabilité limitée est soumise de plein droit à l’impôt sur les sociétés. Les dispositions en matière de plus-values à long terme et en matière d’œuvres d’art d’artistes contemporains vivants sont reconduites comme dans la société anonyme.

Dans les statuts de certaines SARL, l’assemblée générale des associés devra composer avec des dispositions statutaires relatives à une participation aux bénéfices prévue pour les gérants. Un gérant peut percevoir une rémunération inscrite dans un compte de charges et venant en déduction du bénéfice comptable. Si le montant du bénéfice le permet, un complément de pourcentage de bénéfice peut être alloué au gérant. Ce complément n’est pas comptabilisé mais est admis fiscalement en déduction. Il convient de poser une équation ayant comme inconnue le montant de la participation au bénéfice.

EXEMPLE Une SARL dotée d’un capital de 200 000 € divisé en parts sociales de valeur nominale 100 € achève son exercice en constatant un bénéfice comptable avant impôt et rémunération du gérant pour 140 000 €. Il existe des charges non déductibles pour 40 000 € et des produits non imposables pour 30 000 €. Le taux d’impôt sur les sociétés est de 33 1/3 %.


Au passif du bilan, apparaissent les 2 postes suivants : – réserve légale pour 5 500 €, – réserve libre pour 50 000 €.

Les statuts prévoient la dotation à la réserve légale. Le bénéfice distribuable, après rémunération des parts par le versement d’un intérêt statutaire au taux de 6 %, servira à compléter la rémunération du gérant à hauteur de 20 % arrondie à l’euro le plus proche. S’il subsiste un reliquat, ce dernier sera affecté à la dotation d’une réserve libre et au versement d’un superdividende arrondi à l’euro inférieur.

L’assemblée générale décide de doter le poste de réserve libre à hauteur de 30 000 €.

Bénéfice comptable avant impôt et rémunération du gérant : 140 0000 Charges non déductibles 40 000 Produits non imposables –30 000 Rémunération complémentaire du gérant –R Bénéfice fiscal : 150 000 – R Impôt sur les sociétés : 1/3 (150 000 – R)

Bénéfice net comptable : 140 000 – 50 000 + 13

R 90 000 + 13

R

Dotation à la réserve légale : (90 000 + 13

R) × 5 % –4 500 + 0,016666 R

Bénéfice distribuable : 85 500 + 0,3166666 R

Intérêt statutaire : 2 000 × 100 ×

6100

= –12 000

Solde : 85 500 + 0,316666 R Rémunération complémentaire : R = 20 % (85 500 + 0,31666 R), soit R = 15 694 € Le bénéfice fiscal provisoire s’élève à : 150 000 La rémunération complémentaire est déductible –15 694 L’impôt sur les sociétés : (150 000 – 15 694) × 1/3 = –44 769 Une fois l’impôt constaté en comptabilité, le bénéfice net comptable à répartir devient : 140 000 – 44 769 = 95 231,00 Dotation à la réserve légale : 95 231 × 5 % –4 761,55 Intérêt statutaire : –12 000,00 Solde 78 469,45 Participation du gérant : 78 469,45 × 20 % = 15 694 (arrondi) –15 694,00 Solde 62 775,45 Dotation à la réserve libre –30 000,00 Superdividende : (62 775,45 – 30 000) / 2 000 = 16 × 2 000 = –32 000,00 Report à nouveau 775,45

Enregistrement impôt 695 Impôt sur les bénéfices 44 769,00 444 État – Impôt sur les bénéfices 44 769

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 57

Répartition des bénéfices 120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 95 231,00 1061 Réserve légale 4 761,55 10688 Réserve libre 30 000,00 110 Report à nouveau (solde créditeur) 775,45 455 Gérant compte courant 15 694,00 457 Associés – Dividendes à payer 44 000,00

CHAPITRE 4. L’AFFECTATION DU RÉSULTAT DANS LA SOCIÉTÉ EN NOM COLLECTIF

I. La société n’a pas opté à l’impôt sur les sociétés

C’est la règle de droit commun.

L’obligation de constituer une réserve légale n’existe pas. Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice diminué des pertes antérieures et diminué par les sommes à porter à un poste de réserve prévue par les statuts. Ce bénéfice est augmenté du report bénéficiaire. Il peut être augmenté des sommes prélevées sur des réserves dont les associés ont la libre disposition.

EXEMPLE SNC au capital de 1 000 parts de 1 000 € réparties : A, gérant associé 400 parts B, associé 300 parts C, associé 300 parts

Le gérant A perçoit chaque exercice : – une rémunération mensuelle de 5 000 € comptabilisée parmi les charges de la SNC, – des tantièmes conformément aux statuts.

La répartition des bénéfices prévue par les statuts se présente comme suit : – intérêts aux parts sociales (après déduction de la rémunération fixe du gérant) : 6 %, – sur le solde, 15 % sont alloués au gérant en guise de complément de rémunération, – le reste, décidé en assemblée générale ordinaire, est porté en réserve facultative pour 80 000 € ou

distribué aux associés.

Le bénéfice de l’exercice N s’élève à 400 000 €. Les associés décident de porter en réserve facultative 80 000 €.

Bénéfice comptable : 400 000 Intérêts aux parts : 1 000 × 1 000 × 6 % = –60 000 340 000 Tantième gérant : 340 000 × 15 % = –51 000 Dotation à la réserve facultative : –80 000 Superdividende 209 000

Le dividende alloué à chaque part s’élève à : 269 000 / 1 000 = 269 €.

Chaque associé reçoit : A : 51 000 + (400 × 269) = 158 600 B : 300 × 269 = 80 700 C : 300 × 269 = 80 700


Date AGO 120 Résultat de l’exercice (bénéfice) 400 000 45511 Gérant A 158 600 45512 Associé B 80 700 45513 Associé C 80 700 10688 Réserve facultative 80 000 Affectation du bénéfice de l’année N

Détermination du bénéfice fiscal : 400 000 Rémunération mensuelle du gérant : 5 000 × 12 = 60 000 Total 460 000

Chaque associé devra déclarer à l’impôt sur le revenu : A : 60 000 + 158 600 + (80 000 × 40 %) 250 600 B : 80 700 + (80 000 × 30 %) 104 700 C : 80 700 + (80 000 × 30 %) 104 700 460 000

CHAPITRE 5. L’AFFECTATION DU RÉSULTAT DANS LA SOCIÉTÉ EN COMMANDITE SIMPLE

I. Contraintes légales

Il n’existe pas d’obligation légale de constituer une réserve légale.

Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l’exercice diminué des pertes antérieures et diminué par les sommes à porter à un poste de réserve prévue par les statuts. Ce bénéfice est augmenté du report bénéficiaire. Il peut être augmenté des sommes prélevées sur des réserves dont les associés ont la libre disposition.

Les règles relatives à la rémunération du gérant associé correspondent aux règles développées dans la société en nom collectif

II. Contraintes statutaires ou contractuelles

Du fait de la dualité des associés, l’article L. 222-4 dispose que les statuts de la société doivent indiquer : « …3° La part globale des associés commandités et la part de chaque associé commanditaire dans la répartition des bénéfices… ».

III. Aspects fiscaux @

TITRE III. LES PROVISIONS RÉGLEMENTÉES

Selon le plan comptable (articles 130-2 et 434-1), les fonds propres comprennent les capitaux propres et les autres fonds propres. Les éléments constitutifs des capitaux propres sont essentiellement les apports et les bénéfices non distribués. L’étude de ces éléments a été développée dans les parties précédentes. D’autres éléments relèvent des capitaux propres : les écarts de réévaluation, les écarts

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 59

d’équivalence (ces éléments ne font plus partie du programme), les subventions d’investissement et les provisions réglementées.

CHAPITRE 1. GENERALITES

Ces provisions traduisent l’application de dispositions légales (PCG, articles 322-2 et 441/14).

Leur création est analogue au mécanisme des provisions proprement dites (PCG, article 441/14). Le bénéfice d’avantages fiscaux est subordonné à une telle comptabilisation. Parmi les provisions réglementées figurent les provisions suivantes : – pour investissement lié à la participation des salariés, – pour hausse des prix, – pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d’opérations faites à l’étranger, – pour prêts d’installation à d’anciens salariés, – les amortissements dérogatoires (complément fiscal ne correspondant pas à une dépréciation), – spéciale de réévaluation (réévaluation 1976).

CHAPITRE 2. PROVISION POUR INVESTISSEMENT LIEE A LA PARTICIPATION DES SALARIES

I. Principes généraux de la participation

A. Champ d’application

La participation des salariés aux résultats de l’entreprise s’applique à toutes les entreprises quelles que soient la nature de leurs activités et leur forme juridique, qui, au cours de l’exercice considéré, ont employé au moins cinquante salariés pendant au moins six mois consécutifs ou non. Les entreprises nouvelles ne résultant pas d’une fusion d’entreprises préexistantes n’y sont soumises qu’à compter du 3e exercice clos après leur création. Depuis la loi du 4 mai 2004 relative à la formation professionnelle tout au long de la vie et au dialogue social, les conditions d’application de la participation ont été modifiées. Désormais : – les entreprises ayant conclu un accord d’intéressement et venant à employer au moins 50 salariés,

ne sont soumises à la participation qu’à l’expiration de cet accord ; – pour les entreprises dépourvues de délégué syndical mais dotées de délégués du personnel,

lorsqu’aucun accord de participation ou d’intéressement n’est en vigueur, le chef d’entreprise a l’obligation d’examiner les conditions dans lesquelles pourrait être mis en place un dispositif d’intéressement, de participation ou d’épargne salariale.

II. Calcul de la réserve de participation et enregistrement

Nous renvoyons le lecteur à la série 02 où le calcul de la participation ainsi que l’enregistrement sont présentés en détail.

III. Provision pour investissement

A. Principes généraux

1. Constitution de la provision

L’ordonnance du 17 août 1967 proposait aux entreprises qui appliquaient la participation de constituer une provision pour investissement. La dotation au titre de chaque exercice pouvait atteindre 100 % des


sommes inscrites au cours du même exercice à la réserve spéciale de participation. Avec le temps, le taux de la provision a été réduit. Depuis les exercices clos le 1er octobre 1984, la possibilité de constituer une provision a été supprimée, sauf exceptions.

Sont concernées par les exceptions : – les entreprises ayant conclu des accords dérogatoires : la provision est égale à 50 % de la part

supplémentaire de la réserve spéciale de participation provenant de l’application d’accords dérogatoires,

– les entreprises de moins de 50 salariés qui appliquent volontairement la participation peuvent par ailleurs constituer une provision pour investissement égale à 50 % des sommes portées au cours de l’exercice à la réserve spéciale de participation et qui correspondent à la participation de droit commun pour les accords conclus jusqu’au 20 février 2003. Le taux de 50 % est réduit de moitié pour les accords de participation conclus avant le 20 février 2001 qui ont fixé à trois ans au lieu de cinq ans le délai d’indisponibilité.

Depuis l’adoption de la loi pour le développement de la participation et de l’actionnariat salarié, le taux de la provision pour investissement est rétabli à 50 % en faveur des entreprises de moins de 50 salariés concluant un accord volontaire dans les trois ans suivant la publication de la loi. Le taux de la provision est fixé à 50 % pendant toute la durée de validité de l’accord.

Pour les entreprises de moins de 50 salariés, le taux de la provision pour investissement a fluctué. Un résumé est proposé ci-après :

Entreprises de moins de 50 salariés appliquant volontairement la participation Date de conclusion de l’accord de participation Taux de la provision pour investissement(1)

Jusqu’au 20 février 2003 50 %(2)

Du 20 février 2003 au 31 décembre 2006 25 % Du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 50 %(2)

À compter du 1er janvier 2010 25 % (1) Appliqué aux sommes portées au cours de l’exercice à la réserve spéciale de participation correspondant à la participation de droit commun. (2) Pendant la durée de validité de l’accord.

2. Schéma comptable

Clôture exercice 6872 Dotation aux provisions réglementées Débit 1424 Provision pour investissement Crédit

Selon le plan comptable, la provision fait l’objet d’une reprise au compte de résultat (crédit du compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées ») :

a. si au terme du délai de deux ans, l’entreprise n’a pas acquis ou créée des immobilisations ; b. si le délai d’indisponibilité n’a pas été respecté.

Les éléments acquis en emploi de la provision pour investissement sont portés à l’actif pour leur coût de revient et amortis dans les conditions de droit commun.

EXEMPLE Une entreprise a signé un accord dérogatoire en adoptant la formule suivante : 3 / 4 (B – 0,05 C) S/VA. Nous supposons que pour l’exercice N l’application de la formule dérogatoire induit une participation de 250 000 € inscrite à la réserve spéciale en N+1. Si la formule légale avait été adoptée, son calcul donnerait 150 000 €.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 61

Le montant inscrit en provision pour investissement à la clôture de l’exercice N+1 est : (250 000 – 150 000) × 50 % = 50 000 €.

Clôture exercice N+1 6872 Dotation aux provisions réglementées 50 000 1424 Provision pour investissement 50 000

Si à la clôture de l’exercice N+3, l’entreprise n’a investi que 35 000 € au lieu de 50 000 €, elle doit reprendre 15 000 €.

Clôture exercice N+3 1424 Provision pour investissement 15 000 7872 Reprise sur provisions réglementées 15 000

Si l’entreprise débloque irrégulièrement la participation de 250 000 € avant le terme du délai d’indisponibilité, elle est tenue de reprendre le montant de 50 000 €.

CHAPITRE 3. PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX (COMPTE 1431)

Cette provision concerne le renouvellement des stocks. En période de hausse des prix, la valeur des stocks subit les conséquences de l’inflation. De ce fait, le bénéfice taxable est gonflé. Afin de corriger les effets pervers de l’inflation, les pouvoirs publics ont imaginé un mécanisme correcteur. Cette provision est d’origine fiscale ; elle n’est pas soumise à la règle de permanence des méthodes comptables. Elle peut être dotée et reprise au gré de l’entreprise (dans les limites fiscales). Les changements constituent des modifications d’opportunité à indiquer dans l’annexe. Lorsque, pour une matière ou un produit donné, il est constaté au cours d’une période ne pouvant excéder deux exercices successifs, une hausse des prix supérieure à 10 %, l’entreprise est fondée à pratiquer une provision correspondant à la fraction de cette hausse supérieure à 10 %.

Une provision pour hausse de prix peut être constituée dans les deux cas suivants : a. Si Vn – 2 < Vn – 1 et Vn > 110 % × Vn – 2, alors la dotation de l’exercice n est au plus égale à : Quantités en stock à fin n × (Vn – 110 % × Vn – 2) – dotation (N–1). Vn = Valeur d’inventaire à la fin de l’exercice n. b. Si Vn – 1 < Vn – 2 et Vn > 110 % × Vn – 1, alors la dotation de l’exercice n est au plus égale à : Quantités en stock à fin n × (Vn – 110 % × Vn – 1).

Le montant de la dotation annuelle de la provision est plafonné à 15 millions d’euros, majoré, le cas échéant, d’une fraction égale à 10 % de la provision avant plafonnement.

Pour les entreprises dont la durée moyenne de rotation des stocks, pondérée par matières et produits, est supérieure à un an, le plafond majoré dans les conditions décrites ci-dessus est multiplié par cette durée moyenne exprimée en mois divisée par douze.

La réintégration comptable et fiscale de la provision doit intervenir à l’expiration de la sixième année suivant la clôture de l’exercice au cours duquel elle a été constituée sauf dans les secteurs professionnels où la durée normale de rotation des stocks est supérieure à trois ans qui sont autorisés à réintégrer leurs provisions pour hausse de prix après la sixième année, dans un délai double de celui de la rotation normale des stocks.


EXEMPLE

Prix unitaire au Élément du stock

31.12.N–2 31.12.N–1 31.12.N Quantité au

31.12.N Dotation au 31.12.N–1

Dotation au 31.12.N

A 90 € 98 € 109 € 900 4 000 € 5 000 €(1)

B 50 € 52 € 60 € 1 900 10 000 € 0 €(2)

C 95 € 90 € 102 € 400 300 € 1 200 €(3)

D 80 € 70 € 77 € 1 100 0 €(4)

Dotation de l’exercice 6 200 € (1) 90 € < 98 € alors : (109 € – 1,10 × 90 €) 900 – 4 000 = 5 000 € (2) 50 € < 52 € alors : (60 € – 1,10 × 50 €) 1 900 – 10 000 = –500 € < 0 (3) 90 € < 95 € alors : (102 € – 1,10 × 90 €) 400 = 1 200 € (4) 70 € < 80 € alors : (77 € – 1,10 × 70 €) 1 100 = 0 €

Clôture exercice N 6873 Dotation aux provisions réglementées 6 200 1431 Provision pour hausse des prix 6 200

Clôture exercice N+6 1431 Provision pour hausse des prix 6 200 7873 Reprise sur provisions réglementées 6 200

CHAPITRE 4. PROVISION POUR RISQUES AFFERENTS AUX CREDITS A MOYEN TERME RESULTANT D’OPERATIONS FAITES A L’ETRANGER

I. Constitution de la provision

Les entreprises industrielles ou commerciales qui consentent des crédits dont la durée est comprise entre deux et cinq ans, pour le règlement des ventes ou des travaux qu’elles effectuent à l’étranger, peuvent constituer une provision destinée à faire face, globalement, au risque de non-recouvrement de ces crédits à hauteur de 10 % des crédits figurant au bilan.

Deux situations peuvent se présenter :

A. Il n’existe aucune créance douteuse afférente à ces crédits

Dans ce cas la provision pour risques à moyen terme constituée jusqu’à hauteur de 10 % des crédits figurant au bilan est une provision de nature purement fiscale à enregistrer en provision réglementée.

B. Il existe des créances douteuses afférentes à ces crédits

La société doit constater le risque économiquement justifié en dépréciation et peut, le cas échéant, si cette dépréciation est inférieure à 10 % des crédits, comptabiliser le complément en provision réglementée.

EXEMPLE Le montant de la dotation possible à la provision réglementée pour crédit à moyen terme s’élève à 1 500 € dont 600 € correspondent à des risques de non-paiement.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 63

Clôture exercice 6874 Dotation aux autres provisions réglementées 900 144 Provisions réglementées 900

Clôture exercice 6817 Dotation aux provisions des actifs circulants 600 491 Dépréciation des comptes clients 600

II. Sort de la provision

Du fait que la détermination de cette provision varie en fonction des facultés fiscales offertes, il convient de distinguer la variation : – d’une part, de la fraction correspondant à une dépréciation des créances à débiter à 6817 ou à

créditer à 7817 selon qu’elle a augmenté ou diminué ; – d’autre part, le complément (provision réglementée) à débiter à 6874 ou à créditer à 7874 selon

qu’il a augmenté ou diminué.

CHAPITRE 5. PROVISION POUR PRETS D’INSTALLATION A D’ANCIENS SALARIES

I. Constitution de la provision

Le Code général des impôts autorise les entreprises qui, soit consentent des prêts à taux privilégié à des entreprises nouvelles fondées par des membres de leur personnel, soit souscrivent au capital initial de ces entreprises, à constituer en franchise d’impôt une provision spéciale (également appelée provision pour essaimage) sous certaines conditions et dans certaines limites.

Le schéma d’écriture est :

Clôture exercice 6874 Dotation aux autres provisions réglementées débit 144 Provisions réglementées relatives aux autres

éléments de l’actif crédit

II. Sort de la provision

Selon la règle générale, elle est rapportée par tiers aux résultats, par le crédit du compte 7874, des exercices clos au cours des 5e, 6e et 7e années suivant celle de sa constitution.

Toutefois, la provision doit être réintégrée aux résultats imposables à hauteur de la fraction de son montant qui excède : – la moitié du principal du prêt restant dû, pour les aides sous forme de prêts ; – 75 % du capital qui n’a pas été remboursé ou cédé (c’est-à-dire en pratique 75 % de la valeur des

titres conservés par l’entreprise) pour les aides consenties sous forme de souscription au capital ; – le total formé par la moitié du prêt restant dû et 75 % du capital non remboursé ou cédé, pour les

aides mixtes.


CHAPITRE 6. LES AMORTISSEMENTS DEROGATOIRES

I. Définition

Le plan comptable définit les amortissements dérogatoires comme les amortissements ou la fraction d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application des textes fiscaux.

Le PCG a résolu la difficulté – du moins dans son principe – de la manière suivante : lorsque l’octroi d’un avantage fiscal est subordonné à sa comptabilisation sous la forme d’un « amortissement » ne correspondant pas à une dépréciation, l’« amortissement dérogatoire » qui en résulte (c’est-à-dire le complément fiscal par rapport à la dépréciation) est porté au passif dans le compte dérogatoire 145 « Amortissements dérogatoires », poste inclus dans les capitaux propres (Code de commerce, article D. 13-1°). Ni la loi du 30 avril 1983, ni le décret du 29 novembre 1983 ne font mention d’amortissements dérogatoires.

Ainsi apparaissent clairement au bilan les amortissements comptables (pour dépréciation) en moins de l’actif et le supplément d’amortissements pratiqués pour bénéficier d’avantages fiscaux (amortissements dérogatoires) au passif.

Les amortissements dérogatoires peuvent résulter : – de la durée d’amortissement, – de la base amortissable, – du mode d’amortissement.

CHAPITRE 7. PROVISION SPECIALE DE REEVALUATION (COMPTE 146)

La réévaluation légale des immobilisations amortissables pendant la période 1976-1979 a conduit les entreprises qui ont pratiqué cette opération à retenir une valeur d’utilité appréciée au 31 décembre 1976. La valeur nette comptable de ces biens au 31 décembre 1976 devait être égale à la plus petite des deux valeurs suivantes : – valeur d’utilité au 31 décembre 1976 ; – valeur résultant de l’application à la valeur nette comptable au 31 décembre 1976 d’un coefficient

légal.

EXEMPLE Un hangar a été acquis le 1er janvier 1962 pour 500 000 €. Il a fait l’objet d’un plan d’amortissement pour dépréciation sur une durée de vie économique de 50 ans. Ce bien a fait l’objet d’une réévaluation au 31 décembre 1979.

Au 31 décembre 1976, la valeur nette comptable s’établit comme suit :

Coût d’acquisition de l’ensemble 500 000 Amortissements pratiqués de 1962 à 1976 : 500 000 × 2 % × 15 = – 150 000 Valeur nette comptable au 31 décembre 1976 : 350 000

La valeur plafond résultant de l’application du coefficient légal apparaît pour : 350 000 × 2,55 = 892 500 €

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 65

H1 : La valeur d’utilité au 31 décembre 1976 est estimée à 900 000 €. La valeur nette comptable réévaluée est plafonnée à 892 500 € et on constate une plus-value de 892 500 – 350 000 = 542 500 €. H2 : La valeur d’utilité au 31 décembre 1976 est estimée à 805 000 €. La valeur nette comptable réévaluée est inscrite pour 805 000 € et on constate une plus-value de 805 000 – 350 000 = 455 000 €.

Si l’on reprend les données de la première hypothèse, on obtient : la valeur brute : 500 000 × 2,55 = 1 275 000 € soit une augmentation de valeur de 775 000 € le montant des amortissements : 150 000 × 2,55 = 412 500 € soit une majoration de 262 500 €

Clôture exercice 213 Hangar 775 000 2813 Amortissements du hangar 262 500 146 Provision spéciale de réévaluation 512 500

Il convient d’admettre que cette écriture a été enregistrée le 31 décembre 1979. Ont été réévalués les amortissements comptabilisés jusqu’au 31 décembre 1976. Or, le compte 2813 a enregistré les amortissements au titre des exercices 1977, 1978 et 1979. Une correction s’impose pour porter les amortissements à : 10 000 × 3 × 2,55 = 76 500 € soit une augmentation de 46 500 €.

Clôture exercice 146 Provision spéciale de réévaluation 46 500 2813 Amortissements du hangar 46 500

Cette écriture permet de rétablir la situation des comptes 146 et 2813 si la réévaluation avait eu lieu en 1976.

Si l’on reprend les données de la seconde hypothèse, on obtient une valeur nette comptable portée à 805 000 €. Les calculs et l’écriture correspondante sont identiques mais le coefficient effectif est de : 805 000 / 350 000 = 2,30

La provision spéciale de réévaluation est rapportée aux résultats au fur et à mesure des amortissements.

CHAPITRE 8. LES ECARTS ET RESERVES DE REEVALUATION

Indépendamment des apports réalisés par les associés, il existe d’autres éléments qui assurent l’autofinancement des sociétés.

À l’actif du bilan de l’entreprise, certaines immobilisations inscrites à leur coût d’entrée dans le patrimoine peuvent au bout de quelques années recéler des plus-values. Les terrains, les constructions, les titres de participation sont concernés. La réévaluation consiste à réajuster le coût historique des immobilisations à leur niveau actuel. Toutefois, cette opération est fiscalement onéreuse. Tel est le cas de la réévaluation libre. La loi a prévu à certaines époques une réévaluation dans un esprit de neutralité tant pour l’État que pour les entreprises. Il s’agit d’opérations de réévaluation légale.


I. Réévaluation libre

A. Principes

Parmi les immobilisations devant faire l’objet d’une réévaluation, sont exclues les immobilisations incorporelles. La réévaluation porte sur l’ensemble formé par les immobilisations corporelles et financières.

B. Enregistrement comptable

La plus-value constatée est enregistrée au débit du compte d’immobilisation concernée et au crédit du compte 1052 « Écarts de réévaluation libre ». Elle ne peut pas être portée au crédit du compte de résultat : elle doit être inscrite (Code de commerce, article D. 13 et PCG, article 350-1 et 441-10) dans un poste spécifique des capitaux propres. Elle n’est donc pas un élément du résultat.

C. Sort des écarts de réévaluation libre

1. Sort comptable

Tant que l’immobilisation est à l’actif, l’écart peut être incorporé : – au capital ou progressivement transféré dans un compte de réserves distribuables, au fur et à

mesure de la constatation du supplément d’amortissement relatif à la partie réévaluée de l’immobilisation ;

– si l’immobilisation est cédée, l’écart peut être viré dans un compte de réserves à hauteur du produit hors frais de cession qui excède la valeur nette comptable de l’immobilisation avant réévaluation. Une mention de ce transfert doit être consignée dans l’annexe.

La partie réalisée de l’écart de réévaluation peut ainsi être transférée à un compte de réserves distribuables à condition que l’exercice soit bénéficiaire.

II. Réévaluation légale

Ce type d’opération est rare. La dernière opération date de 1976. La précédente remonte à 1959.

La réévaluation 1976 s’est caractérisée par sa neutralité fiscale.

A. Réévaluation des immobilisations non amortissables

La valeur d’utilité appréciée au 31 décembre 1976 figure à l’actif du bilan. L’écart de réévaluation est inscrit au compte 1053 « Réserve de réévaluation ».

EXEMPLE Une entreprise a acquis en 1971 des titres de participation pour 300 000 €. Ces titres ont fait l’objet d’une réévaluation au 31 décembre 1978. Leur valeur d’utilité au 31 décembre 1976 est estimée à 600 000 €.

31.12.1978 261 Titres de participation 300 000 1053 Réserve de réévaluation 300 000

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 67

La réserve de réévaluation peut être : – incorporée au capital, – utilisée pour constituer la provision nécessaire en cas de dépréciation du bien réévalué.

Elle ne peut faire l’objet de distribution ni de compensation avec des pertes.

CHAPITRE 9. LES SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT

Le plan comptable définit cette catégorie comme une « Subvention dont bénéficie l’entreprise en vue d’acquérir ou de créer des valeurs immobilisées (subvention d’équipement) ou de financer des activités à long terme (autres subventions d’investissement) ».

Les subventions d’équipement ou d’investissement peuvent être, au choix de l’entreprise, soit prises en compte immédiatement en produit au compte 77, soit étalées par le biais du compte 13.

Pour les biens amortissables, si l’entreprise choisit d’échelonner sur plusieurs exercices une subvention finançant une immobilisation amortissable, la reprise de la subvention d’investissement s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention (Plan comptable, article 362-1).

Pour les biens non amortissables, si l’entreprise choisit d’échelonner une subvention finançant une immobilisation non amortissable sur plusieurs exercices, cette subvention est rapportée au résultat par fractions égales : – en cas de clause d’inaliénabilité dans le contrat, en fonction du nombre d’années pendant lesquelles

les immobilisations non amortissables acquises ou créées au moyen de la subvention sont inaliénables aux termes du contrat ;

– à défaut de clause d’inaliénabilité dans le contrat, pour une somme égale au dixième du montant de la subvention.

TITRE IV. LES DETTES FINANCIERES ET LES AUTRES FONDS PROPRES

CHAPITRE 1. LES EMPRUNTS OBLIGATAIRES

Section 1. Caractéristiques générales des emprunts obligataires

I. Aspects juridiques

A. Les emprunts obligataires sans conditions particulières

1. Définition

Un emprunt obligataire est un emprunt émis par une société : – divisé en fractions égales correspondant à des titres de créances négociables, appelées

obligations, – qui sont souscrites par un grand nombre de prêteurs appelés obligataires, – pour une durée variant en général entre 4 et 30 ans.


REMARQUE Pour des raisons de simplicité pédagogique, les exemples d’emprunt seront basés sur une durée de 4 ans, bien que la très grande majorité des emprunts obligataires aient une durée de vie plus longue.

2. Sociétés concernées et organes de décision

a. Sociétés par actions

Pour pouvoir émettre des obligations, les sociétés par actions doivent avoir : – un capital entièrement libéré, c’est-à-dire appelé et versé, – 2 bilans approuvés par les actionnaires ou à défaut une vérification de la situation financière de la

société.

La décision d’émettre des obligations est prise : – par le conseil d’administration ou le directoire, – sauf si les statuts réservent ce pouvoir à l’assemblée générale ordinaire ou si celle-ci décide de

l’exercer.

L’émission nécessite des formalités de publicité, uniquement si la société fait publiquement appel à l’épargne.

b. SARL

Certaines SARL de taille importante peuvent émettre des obligations nominatives sans faire appel à l’épargne publique. La décision est prise par l’assemblée générale des associés à la majorité ordinaire.

B. Les emprunts obligataires et les bons pouvant donner accès au capital ou droit à l’attribution de titres de créances

Les sociétés par action peuvent émettre des obligations ou bons de type particulier, qui sont des valeurs mobilières pouvant donner accès au capital ou donner droit à l’attribution de titres de créances.

Par exemple, l’obligation à bons de souscription d’actions (OBSA) est une obligation assortie d’un ou plusieurs BSA (bons de souscription d’actions analysés dans le Titre I, chapitre 2), qui peuvent être cédés indépendamment.

La décision d’émission est alors prise, comme pour une augmentation de capital, par l’AGE, avec délégation possible au conseil d’administration.

Des informations spécifiques doivent être données en annexe.

II. Rappel de notions de mathématiques financières de base

Les mathématiques financières de base concernant les taux d’intérêts, la capitalisation et l’actualisation ainsi que les emprunts font partie du programme de l’UE6 du niveau L : finance d’entreprise.

A. Intérêts composés, valeur acquise et valeur actuelle d’un capital

Dans le cas d’un capital placé à intérêts composés, les intérêts sont capitalisés à la fin de chaque période (annuelle, semestrielle, trimestrielle...), c’est-à-dire qu’ils s’ajoutent au capital obtenu à la fin de la période précédente, pour produire eux-mêmes des intérêts.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 69

Soit Co le capital initial, i le taux d’intérêt correspondant à la période :

Intérêts de la période 1 = Co × i Capital acquis à la fin de la période 1 = C1 = Co + (Co × i) = Co × (1 + i)

Intérêts de la période 2 = C1 × i Capital acquis à la fin de la période 2 = C2 = C1 + (C1 × i) = Co × (1 + i)2

et ainsi de suite...

Soit Co le capital initial, i le taux d’intérêt correspondant à la période, n le nombre de périodes :

Valeur acquise à la fin de la nième période = Cn = Co × (1 + i)n

À l’inverse, la valeur actuelle est la valeur qu’il faut placer au début de la 1re période pour obtenir un capital Cn à la fin de la ne période :

Valeur actuelle au début de la 1re période = Co = Cn × (1 + i)–n

B. Valeur actuelle d’une suite d’annuités constantes

La valeur actuelle en début de période d’une suite d’annuités constantes « a » placées en fin de période au taux d’intérêt t :

Vo = a ×1− 1+ t( )−n

t

C. Taux actuariel d’un emprunt obligataire

Le taux actuariel est le taux pour lequel il y a équivalence entre la valeur des obligations à une date donnée et les versements qu’il reste à effectuer.

D. Annuité d’emprunt composée des intérêts et de l’amortissement du capital

À la fin de chaque période annuelle, l’émetteur de l’emprunt rembourse une annuité, correspondant au service de l’emprunt, composée : – des intérêts, – et du remboursement par voie d’amortissement du capital.

Annuité = Intérêts + Amortissement du capital

II. Les caractéristiques des emprunts obligataires

A. Valeur nominale, prix d’émission, prix de remboursement et prime de remboursement

La valeur nominale (VN) de l’obligation est la valeur sur laquelle sera calculé l’intérêt, elle est appelée aussi « le pair ». Elle est librement fixée.

Le prix d’émission est celui versé à la société, lors d’émission, par le souscripteur d’une obligation : – le prix d’émission peut être égal à la VN dans le cas des obligations émises « au pair », – mais il peut également être inférieur à la VN.


Le prix de remboursement est celui versé par la société, lors du remboursement d’une obligation : – le prix d’émission peut être égal à la VN dans le cas des obligations émises « au pair », – il doit être égal au minimum à la VN, mais il peut être supérieur à la VN.

La prime de remboursement d’une obligation est égale à la différence entre le prix de remboursement et le prix d’émission :

Prime de remboursement d’une obligation = Prix de remboursement – Prix émission

Prime de remboursement totale = PR = (Prix de remboursement – Prix émission) × Nombre d’obligations

Exemple : SA Finex

La SA Finex, qui clôture au 31 décembre, encaisse les fonds d’un emprunt obligataire in fine (amortissement à la fin de l’emprunt), le 10 septembre N : – 30 000 obligations de VN 200 €, – taux d’intérêt nominal annuel de 4 %, – prix d’émission de 195 €, – prix de remboursement de 202 €, – date de jouissance, 1er septembre N, – durée 4 ans, – frais bancaires directement liés à l’emprunt s’élevant à 22 000 € (TVA non prise en compte par

simplification).

Solution : SA Finex

Prime de remboursement d’une obligation = (202 – 195) = 7 € PR totale = (202 – 195) × 30 000 = 210 000 €

B. Intérêts

Le coupon, qui est l’intérêt correspondant à une obligation, est calculé : – à partir de la date de jouissance de l’emprunt, – à partir de la VN de l’obligation, – et du taux d’intérêt nominal qui peut être fixe ou variable.

Coupon = VN × Taux d’intérêt nominal de la période

Les intérêts dus pour la période sont alors calculés de la manière suivante :

Intérêts dus pour la période = Nombre d’obligations vivantes en début de période × Coupon

= Nombre d’obligations vivantes en début de période × VN × Taux d’intérêt nominal de la période

Solution : SA Finex

Coupon dû pour la période du 01.09.N au 31.08.N+1 = 200 × 4 % = 8 € Intérêts annuels dus pour la période du 01.09.N au 31.08.N+1 = 30 000 × 200 × 4 % = 240 000 €

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 71

C. Modalités de remboursement

1. Emprunts obligataires à remboursement unique

a. Emprunt à remboursement in fine

Cette modalité est retenue dans la quasi-totalité des emprunts obligataires : – les intérêts sont dus à la fin de chaque période, en général, l’année, – le remboursement par voie d’amortissement a lieu en une seule fois à la fin de l’emprunt.

Amortissement du capital à la fin de l’emprunt = Nombre d’obligations × Prix de remboursement

Schéma de l’emprunt avec remboursement in fine :

année 1

Intérêts

année 2

Intérêts

avant dernièreannée

Intérêts

dernièreannée

Intérêts

Emission à unprix d'émission

PR

Amortissementdu capitalau prix deremboursement

Solution : SA Finex

Tableau de l’emprunt obligataire in fine :

Période Nombre

d’obligations vivantes en début

de période

Intérêts en fin de période

Nombre d’obligations à amortir en

fin de période

Amortissement du capital en fin de période

Annuité

01.09.N – 31.08.N+1 30 000 240 000(1) 0 240 000 01.09.N+1 – 31.08.N+2 30 000 240 000 0 240 000 01.09.N+2 – 31.08.N+3 30 000 240 000 0 240 000 01.09.N+3 – 31.08.N+4 30 000 240 000 30 000 6 060 000(2) 6 300 000 Total 960 000 30 000 6 060 000 7 020 000

(1) 30 000 × 200 × 4 % (2) 30 000 × 202

b. Emprunt à coupon zéro

L’emprunt à coupon zéro : – est émis à un prix d’émission très inférieur à la VN, – ne comporte pas d’intérêt, – est remboursé à l’échéance à la valeur nominale, donc avec une forte prime de remboursement.

Schéma de l’emprunt à coupon zéro :

année 1 année 2 dernièreannée

Emission à unprix inférieur àla VN

PR

Amortissementdu capital àla VN


2. Emprunts obligataires à remboursement échelonné

a. Méthode des amortissements constants

La société rembourse un nombre égal d’obligations à chaque échéance.

Nombre d’obligations à amortir à chaque échéance = Nombre total dÕobligationsNombre de pˇ riodes

Amortissement constant = Nombre d’obligations à amortir à chaque échéance × Prix de remboursement

Schéma de l’emprunt à amortissements constants :

année 1

Intérêts

Amortissementconstant




année 2

Intérêts Intérêts

dernièreannée

Intérêts

Emission à unprix d'émission

PR

Exemple : SA Amortconstantix

La SA Amortconstantix, qui clôture au 31 décembre, encaisse, le 01.09.N, les fonds d’un emprunt obligataire remboursé annuellement par la méthode des amortissements constants : – de 10 000 obligations de VN 200 €, – taux d’intérêt nominal annuel de 6 %, – prix d’émission de 195 €, – prix de remboursement de 202 €, – date de jouissance, 1er septembre N, – durée 4 ans, – frais bancaires directement liés à l’emprunt s’élevant à 10 000 € (TVA non prise en compte par

simplification).

Solution : SA Amortconstantix

Nombre d’obligations à amortir = Nombre total dÕobligationsNombre de pˇ riodes

=10 000

4= 2 500

Amortissement constant = Nombre d’obligations à amortir à chaque échéance × Prix de remboursement = 2 500 × 202 = 505 000

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 73

Période

Nombre d’obligations vivantes en

début de période

Intérêts en fin de période

Nombre d’obligations à amortir en

fin de période

Amortisse-ment du

capital en fin de période

Annuité

01.09.N – 31.08.N+1 10 000 120 000(1) 2 500 505 000 625 000(2)

01.09.N+1 – 31.08.N+2 7 500(3) 90 000 2 500 505 000 595 000 01.09.N+2 – 31.08.N+3 5 000 60 000 2 500 505 000 565 000 01.09.N+3 – 31.08.N+4 2 500 30 000 2 500 505 000 535 000 Total 300 000 10 000 2 020 000 2 320 000

(1) Intérêts = Nombre d’obligations vivantes en début de période × VN × Taux d’intérêt nominal de la période : 120 000 = 10 000 × 200 × 6 %

(2) Annuité = Intérêts + Amortissement du capital : 625 000 = 120 000 + 505 000

(3) Nombre d’obligations vivantes en début de période : = Nombre d’obligations vivantes en début de période précédente – Nombre d’obligations amorties à la fin de la période précédente 7 500 = 10 000 – 2 500

b. Méthode des annuités constantes (rarement utilisée)

La société verse une annuité constante à chaque échéance annuelle, c’est-à-dire que le montant versé correspondant à la somme des intérêts et de l’amortissement du capital est identique chaque année.

Annuité constante = Intérêts + Amortissement du capital

Un exemple de calcul est donné sur le site de l’Intec @.

Section 2. La comptabilisation des emprunts obligataires sans conditions particulières

I. Comptabilisation de l’émission de l’emprunt

Les emprunts obligataires sont comptabilisés à la date de leur encaissement.

L’emprunt est comptabilisé : – au crédit du compte 163 « Autres emprunts obligataires », au prix de remboursement, – classé sous la rubrique « dettes » au passif du bilan.

Les fonds encaissés sont comptabilisés : – au débit du compte 512 « Banque, en fonction du prix d’émission ».

La différence correspond à la prime de remboursement (PR), qui est enregistrée : – au débit du compte 169 « Prime de remboursement », – classé en bas de l’actif du bilan, après les charges à répartir.

Exemple : SA Finex rappel

La SA Finex, qui clôture au 31 décembre, encaisse les fonds d’un emprunt obligataire in fine (amortissement à la fin de l’emprunt), le 10 septembre N : – 30 000 obligations de VN 200 €, – taux d’intérêt nominal annuel de 4 %, – prix d’émission de 195 €, – prix de remboursement de 202 €, – date de jouissance, 1er septembre N, – durée 4 ans,


– frais bancaires directement liés à l’emprunt s’élevant à 22 000 € (TVA non prise en compte par

simplification).

Solution : SA Finex

Comptabilisation de l’emprunt, le 10.09.N : 512 Banque 5 850 000 (nombre d’obligations × prix d’émission) 30 000 × 195 169 Prime de remboursement 210 000 (nombre d’obligations × (prix émission – prix de

remboursement))

30 000 × (202 – 195) 163 Autres emprunts obligataires 6 060 000 (nombre d’obligations × prix de remboursement) 30 000 × 202

REMARQUE Il est également possible d’enregistrer l’emprunt obligataire, dès l’ouverture de la souscription, puis la souscription des obligataires, et enfin le versement des souscripteurs lors de la libération des obligations. @

II. Comptabilisation des intérêts

A. Comptabilisation des intérêts courus à la clôture

Les intérêts courus sont calculés depuis le dernier paiement des intérêts jusqu’à la date de clôture.

Ils figurent au bilan sous la rubrique « Autres emprunts obligataires ».

Solution : SA Finex

Comptabilisation au 31.12.N des intérêts courus du 01.09.N au 31.12.N : 661 Charges d’intérêts 80 000 240 000 × 4/12 (voir tableau p. 71) 1688 Intérêts courus 80 000

B. Contre-passation éventuelle à l’ouverture de l’exercice suivant

L’écriture sera ou non contre-passée à la réouverture des comptes.

Solution : SA Finex

Écriture en cas de contre-passation au 01.01.N+1 : 1688 Intérêts courus 80 000 661 Charges d’intérêts 80 000

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 75

C. Paiement des intérêts à l’échéance

Solution : SA Finex

Comptabilisation au 01.09.N+1, si les intérêts courus n’ont pas été extournés à la clôture : 661 Charges d’intérêts 160 000 1688 Intérêts courus 80 000 467 Autres comptes créditeurs, obligataires, intérêts à

payer 240 000

467 Autres comptes créditeurs, obligataires, intérêts à payer 240 000 512 Banque 240 000

Comptabilisation au 01.09.N+1, si les intérêts courus ont été extournés à la clôture : 661 Charges d’intérêts 240 000 467 Autres comptes créditeurs, obligataires, intérêts à

payer 240 000

467 Autres comptes créditeurs, obligataires, intérêts à payer 240 000 512 Banque 240 000

III. Amortissement de la prime de remboursement (PR)

A. Principes La prime de remboursement ne doit pas peser uniquement sur l’exercice d’émission de l’emprunt. Elle doit donc être amortie en générant une charge financière supplémentaire.

La PR est directement créditée, en contrepartie du débit du compte 6861 « Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations » (charges financières).

Au bilan, la rubrique « Prime de remboursement » figure donc pour sa valeur nette. 6861 Dotations aux amortissements des PR des obligations X 169 Prime de remboursement des obligations X

Pour des raisons fiscales, on calcule différemment les dotations aux amortissements des PR dans les cas où elles sont inférieures ou supérieures à 10 % de la valeur d’émission de l’emprunt.

B. Emprunt à PR inférieure à 10 % de la valeur d’émission

1. 1re méthode : amortissement linéaire sur la durée de l’emprunt, le prorata temporis étant possible

Exemple : SA Finex

Solution : SA Finex

Comptabilisation de l’amortissement de la PR au 31.12.N et aux trois clôtures suivantes, en choisissant de ne pas faire de prorata temporis :


6861 Dotations aux amortissements des PR des obligations 52 500 210 000/4 169 Prime de remboursement des obligations 52 500

2. 2e méthode : amortissement au prorata des intérêts courus

Cette méthode préconisée par le PCG est la mieux appropriée, car elle traite la prime comme s’il s’agissait d’intérêts supplémentaires versés, dans le cadre d’un raisonnement financier.

Il convient : (I) d’abord d’établir un tableau donnant pour chaque période de l’emprunt le montant de la prime à amortir au prorata des intérêts courus sur cette période, (II) puis de calculer la dotation aux amortissements de la PR en calculant les prorata temporis correspondant à l’exercice comptable.

Exemple : SA Amortconstantix, données p. 72 et 73.

Rappel : clôture de l’exercice au 31 décembre. PR = 10 000 × (202 – 195) = 70 000 €,


(I) Tableau de calcul du montant de la prime à amortir pour chaque période de l’emprunt

Périodes Intérêts Prime 01.09.N – 31.08.N+1 120 000 28 000(1)

01.09.N+1 – 31.08.N+2 90 000 21 000(2)

01.09.N+2 – 31.08.N+3 60 000 14 000 01.09.N+3 – 31.08.N+4 30 000 7 000 Total 300 000 70 000

(1) 70 000 ×

120 000300 000

(2) 70 000 ×

90 000300 000

(II) Calcul de la dotation aux amortissements de la PR en calculant les prorata temporis correspondant à l’exercice comptable

Comptabilisation au 31.12.N : 6861 Dotations aux amortissements des PR des obligations 9 333 28 000 × 4/12 169 Prime de remboursement des obligations 9 333

Comptabilisation au 31.12.N+1 : 6861 Dotations aux amortissements des PR des obligations 25 667 (28 000 × 8/12) + (21 000 × 4/12) 169 Prime de remboursement des obligations 25 667

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 77

3. Règle de non-maintien à l’actif des primes remboursées

Si les montants de PR effectivement remboursés sont supérieurs à l’amortissement de la PR, une dotation complémentaire aux amortissements de la PR doit être comptabilisée.

Dotation complémentaire aux amortissements de la PR = Montant des PR correspondant aux obligations remboursées – Amortissement de la PR

C. Emprunt à PR supérieure à 10 % de la valeur d’émission

1. Règles

Les règles comptables sont les mêmes que ci-dessus, mais il est préférable d’aligner la règle comptable sur la règle fiscale. Fiscalement, pour les emprunts émis après le 1er janvier 1993 et dont les primes de remboursement excèdent 10 % des sommes perçues par l’émetteur, la règle fiscale impose : – d’amortir la PR selon les intérêts courus calculés selon la méthode des intérêts composés, – c’est-à-dire en appliquant le taux d’intérêt actuariel calculé à la date de l’émission à la valeur de

l’émission (voir rappel de mathématiques financières).

2. Calcul dans le cas de l’emprunt à coupon zéro

Il faut calculer le taux actuariel à partir de l’équation suivante :

Prix d’émission = Prix de remboursement × (1 + Taux actuariel)–n

Il faut ensuite calculer la dotation aux amortissements de la PR (DAP PR) pour chaque exercice :

DAP PR ex. N = (Valeur d’émission de l’emprunt) × Taux actuariel DAP PR ex. N+1 = (Valeur d’émission + DAP PR ex. N) × Taux actuariel et ainsi de suite…

Exemple : SA Zeroplus

La SA Zeroplus émet, le 1er janvier N, 3 000 obligations à coupon zéro : – prix d’émission de 50 €, – prix de remboursement et VN de 68,02 €, – durée de 4 ans.

Solution : SA Zeroplus

Valeur d’émission au 1er janvier N = 3 000 × 50 = 150 000 € Remboursement du capital au 1er janvier N+4 = 3 000 × 68,02 = 204 060 € PR = (68,02 – 50) × 3 000 = 54 060 € La PR est supérieure à 10 % de la valeur d’émission.

Le taux actuariel brut est le taux qui satisfait l’équation suivante : 50 = 68,02 × (1 + taux actuariel)-4

on trouve : taux actuariel = 8 %

DAP PR ex. N = 150 000 × 8 % = 12 000 € DAP PR ex. N+1 = (150 000 + 12 000) × 8 % = 162 000 × 8 % = 12 960 € DAP PR ex. N+2 = (162 000 + 12 960) × 8 % = 174 960 × 8 % = 13 997 € et ainsi de suite


IV. Comptabilisation des frais d’émission

A. Comptabilisation en charges

Les frais d’émission de l’emprunt comprennent tous les frais facturés par des prestataires extérieurs à l’entreprise conditionnant la réussite de l’opération.

Ils peuvent être comptabilisés en charges au débit du compte 6272 « Commissions et frais sur émission d’emprunts ».

Exemple : SA Finex rappel

– frais bancaires directement liés à l’emprunt s’élevant à 22 000 € (TVA non prise en compte par simplification).

Solution : SA Finex

Comptabilisation des frais liés à l’emprunt au 10.09.N : 6272 Commissions et frais sur émission d’emprunts 22 000 512 Banque 22 000

B. Comptabilisation possible à l’actif et amortissement à la clôture

1. Comptabilisation possible à l’actif en frais d’émission des emprunts

Les frais d’émission de l’emprunt qui ont été comptabilisés en charges peuvent être inscrits à l’actif : – en débitant le compte 4816 « Frais d’émission des emprunts » (dernier compte existant en 481

Charges à répartir), – en créditant le compte 791 « Transferts de charges d’exploitation », – et en donnant les informations nécessaires en annexe.

Solution : SA Finex

Comptabilisation à l’actif des frais d’émission au 31.12.N : 4816 Frais d’émission des emprunts 22 000 791 Transferts de charges d’exploitation 22 000

2. Amortissement des frais d’émission sur la durée de l’emprunt

a. 1re méthode : amortissement linéaire sans prorata temporis

Dotation aux amortissements des frais d’émission = Frais dÕ̌missionDurˇe de lÕemprunt

Le compte 4816 est crédité directement. Au bilan, il figure donc en bas de l’actif pour sa valeur nette.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 79

Solution : SA Finex

Dotation aux amortissements des frais d’émission au 31.12.N et aux trois clôtures suivantes : 681 Dotations aux amortissements d’exploitation 5 500 22 000/4 4816 Frais d’émission des emprunts 5 500

b. 2e méthode : amortissement au prorata de la rémunération courue

La rémunération courue correspond aux intérêts et à la prime de l’exercice.

Il convient : (I) d’abord d’établir un tableau donnant pour chaque période de l’emprunt le montant des frais d’émission à amortir au prorata des intérêts et de la prime de remboursement courus sur cette période, (II) puis de calculer la dotation aux amortissements des frais d’émission en calculant les prorata temporis correspondant à l’exercice comptable.

Exemple : SA Amortconstantix, données p. 72, 73 et 76.

Rappel : frais d’émission de 10 000 € et clôture de l’exercice au 31 décembre.


(I) Tableau de calcul des frais d’émission de chaque période de l’emprunt :

Période Intérêts Prime Rémunération = Intérêts + Prime % Frais émission

01.09.N – 31.08.N+1 120 000 28 000 148 000 40 %(1) 4 000(2)

01.09.N+1 – 31.08.N+2 90 000 21 000 111 000 30 % 3 000 01.09.N+2 – 31.08.N+3 60 000 14 000 74 000 20 % 2 000 01.09.N+3 – 31.08.N+4 30 000 7 000 37 000 10 % 1 000 Total 300 000 70 000 370 000 100 % 10 000

(1)

148 000370 000

(2) 10 000 × 40 %

(II) Calcul de la dotation aux amortissements des frais d’émission en calculant les prorata temporis correspondant à l’exercice comptable.

Dotation aux amortissements des frais d’émission au 31.12.N : 681 Dotations aux amortissements d’exploitation 1 333 4 000 × 4/12 4816 Frais d’émission des emprunts 1 333

Dotation aux amortissements des frais d’émission au 31.12.N+1 : 681 Dotations aux amortissements d’exploitation 3 667 (4 000 × 8/12) + (3 000 × 4/12) 4816 Frais d’émission des emprunts 3 667


V. Remboursement des obligations

Le remboursement des obligations s’effectue au prix de remboursement.

Solution : SA Finex

Comptabilisation du remboursement des 30 000 obligations au prix de remboursement de 202 € au 01.09.N+4 :

163 Autres emprunts obligataires 6 060 000 467 Autres comptes créditeurs, obligations à

rembourser 6 060 000

(nombre d’obligations × prix de remboursement) 30 000 × 202 467 Autres comptes créditeurs, obligations à rembourser 6 060 000 512 Banque 6 060 000

VI. Rachat par la société de ses propres obligations

A. Principes

Le rachat par la société de ses propres obligations avant l’échéance n’est possible que si l’opération est prévue dans le contrat d’émission.

La société a intérêt à racheter ses propres obligations dans 2 cas : – cas A : le cours de bourse des obligations est inférieur au prix de remboursement, – cas B : le cours de bourse des obligations est supérieur au prix de remboursement, car le taux

d’intérêt sur le marché financier est inférieur au taux d’intérêt de l’emprunt. Le rachat par la société de ses propres obligations correspond alors à un remboursement par anticipation et va être suivi de l’émission d’un nouvel emprunt à un taux plus faible.

Le rachat est immédiatement suivi d’une annulation des obligations rachetées, qui dégage soit un boni, soit un mali. Une dotation complémentaire aux amortissements de la PR est dans certains cas nécessaire.

B. Comptabilisation

1. Généralités

Les obligations rachetées sont comptabilisées au débit du compte 505 « Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle ».

Les obligations sont annulées à la même date que le rachat et dégagent : – soit un bonis comptabilisé au crédit du compte 7783 « Bonis provenant du rachat par

l’entreprise d’actions et d’obligations émises par elle-même », – soit un malis comptabilisé au débit du compte 6783 « Malis provenant du rachat par

l’entreprise d’actions et d’obligations émises par elle-même ».

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 81

2. Cas A : le cours de bourse des obligations est inférieur au prix de remboursement

Exemple : SA Rachaboni

La SA Rachaboni a émis le 01.01.N, 10 000 obligations de VN 200 €, émises au pair et remboursables au pair in fine : – taux d’intérêt nominal annuel de 4 %, – durée de 4 ans.

Le 1er juillet N+2, elle décide de racheter 7 000 obligations au prix de 180 €. Les frais de rachat sont de 2 000 € (TVA non prise en compte par souci de simplification).

Solution : SA Rachaboni Comptabilisation du rachat au 01.07.N+2 :

505 Obligations et bons émis par l’entreprise et rachetés par elle 1 258 000 (par différence, y compris les intérêts courus, car annulation

immédiate du 505)

6271 Frais sur titres 2 000 512 Banque 1 260 000 (nombre d’obligations rachetées × prix de rachat) 7 000 × 180

Comptabilisation de l’annulation des obligations rachetées et du boni en résultant au 01.07.N+2 : 163 Autres emprunts obligataires 1 400 000 (nombre d’obligations rachetées × prix de remboursement) 7 000 × 200 7783 Bonis provenant du rachat par l’entreprise

d’actions et d’obligations émises par elle-même 142 000

(calcul par différence) 505 Obligations et bons émis par la société et rachetés

par elle 1 258 000

(solde du compte débité lors du rachat)

3. Cas B : le cours de bourse des obligations est supérieur au prix de remboursement

Exemple : SA Rachamali Mêmes données que la SA Rachaboni, mais le prix de rachat de l’obligation est de 210 €.

Solution : SA Rachamali

Comptabilisation du rachat au 01.07.N+2 : 505 Obligations et bons émis par l’entreprise et rachetés par elle 1 468 000 (par différence, y compris les intérêts courus car annulation

immédiate du 505)

6271 Frais sur titres 2 000 512 Banque 1 470 000 (nombre d’obligations rachetées × prix de rachat) 7 000 × 210


Comptabilisation de l’annulation des obligations rachetées et mali en résultant au 01.07.N+2 :

163 Autres emprunts obligataires 1 400 000 (nombre d’obligations rachetées × prix de remboursement) 7 000 × 200 6783 Malis provenant du rachat par l’entreprise d’actions et

d’obligations émises par elle-même 68 000

(calcul par différence) 505 Obligations et bons émis par la société et rachetés

par elle 1 468 000

(solde du compte débité lors du rachat)

Section 3. La comptabilisation des emprunts obligataires et bons pouvant donner accès au capital ou droit à l’attribution de titres de créances

I. Obligations convertibles en actions (OCA)

A. Principes

Le titulaire de l’OCA a la possibilité de demander la conversion des obligations en actions selon les conditions du contrat d’émission : – la parité d’échange est fixée, c’est-à-dire, le rapport entre le nombre d’obligations converties et le

nombre d’actions obtenues en échange, – la période de conversion est également déterminée.

Le titulaire de l’OCA accepte un taux d’intérêt inférieur à celui des obligations ordinaires, car en contrepartie, il espère réaliser une plus-value en cas d’une hausse du cours de l’action rendant l’opération de conversion intéressante.

La société émettrice bénéficie : – d’un taux d’intérêt plus faible sur l’emprunt obligataire, – en cas de conversion, d’une augmentation de capital et d’une diminution de ses dettes.

Le tableau ci-dessous récapitule les 2 solutions de comptabilisation possibles.

1re SOLUTION : 2 opérations distinctes 2e SOLUTION : opération unique

OCA comptabilisées au prix de remboursement comme un emprunt non convertible

OCA comptabilisées au prix d’émission (hypothèse : conversion probable des OCA)

Comptabilisation de l’OCA en 161 emprunts obligataires convertibles Comptabilisation d’une PR éventuelle Pas de PR, mais une provision liée au

remboursement probable de la PR Calcul des intérêts comme un emprunt non convertible

En cas de conversion : 1044 prime de conversion d’obligations en actions En cas de conversion : – PR non amortie des obligations converties venant

en déduction de la prime de conversion – calcul des dotations aux amortissements de la PR en

fonction des obligations restantes

En cas de conversion : – réajustement de la provision liée à la PR

Remboursement : – comme un emprunt non convertible

Remboursement : – comptabilisation de la PR due en charges

financières – réajustement de la provision liée à la PR

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 83

B. Comptabilisation

1. 1re solution : enregistrement de l’OCA au prix de remboursement

a. Émission de l’OCA

Le principe est le même que pour un emprunt non convertible : – l’emprunt est comptabilisé au crédit du compte 161 « Emprunt obligataires convertibles », au

prix de remboursement, – les fonds encaissés sont comptabilisés au débit du compte 512 « Banque » en prix d’émission, – et la différence éventuelle est comptabilisée au débit du compte 169 « Prime de

remboursement ».

Exemple : SA Ocaplus

La SA Ocaplus émet au pair, le 1er janvier N, 2 000 OCA de VN 200 € : – rémunérées au taux d’intérêt annuel de 4 %, – convertibles à partir du 1er janvier N+1 à raison d’une obligation pour 4 actions de VN 30 €, – sinon remboursables le 1er janvier N+5 au prix de 205 €.

En juillet N+1, 1 500 obligations ont été converties. Le 1er janvier N+5, les 500 obligations restantes sont remboursées. La clôture est au 31 décembre et la fiscalité n’est pas prise en compte. Le risque de non-conversion reste probable tout au long de la durée de l’emprunt. La PR est amortie de façon linéaire, sans prorata temporis.

Solution : SA Ocaplus

Comptabilisation de l’émission des OCA au 01.01.N : 512 Banque 400 000 (nombre d’obligations × prix d’émission) 2 000 × 200 169 Prime de remboursement 10 000 (nombre d’obligations × (prix émission – prix de

remboursement))

2 000 × (205 – 200) 161 Emprunts obligataires convertibles 410 000 (nombre d’obligations × prix de remboursement) 2 000 × 205

b. Amortissement de la PR à chaque clôture

La PR est amortie, comme dans le cas d’un emprunt obligataire ordinaire.

En cas de conversion des OCA, il faut recalculer le nombre d’obligations restant éventuellement à rembourser et donc la PR correspondante.


Amortissement linéaire de la PR au 31.12.N : 6861 Dotations aux amortissements des PR des obligations 2 000 (nombre d’obligations restant éventuellement à rembourser

× (prix de remboursement – prix d’émission) / durée emprunt)

2 000 × (205 – 200) × 1/5 169 Prime de remboursement des obligations 2 000


En juillet N+1, 1 500 obligations sont converties, il ne reste donc plus que 500 obligations à rembourser éventuellement.

Amortissement linéaire de la PR au 31.12.N+1, 31.12.N+2, 31.12.N+3 et 31.12.N+4 : 6861 Dotations aux amortissements des PR des obligations 500 (nombre d’obligations restant éventuellement à rembourser

× (prix de remboursement – prix d’émission) / durée emprunt)

(500) × (205 – 200) × 1/5 169 Prime de remboursement des obligations 500

c. En cas de conversion

La PR non amortie des obligations converties vient en déduction de la prime de conversion d’obligations en actions.


Nombre d’actions nouvelles = 1 500 × 4 = 6 000

Comptabilisation de la conversion des 1 500 obligations en juillet N+1 : 161 Emprunts obligataires convertibles 307 500 (nombre d’obligations converties × prix de remboursement) 1 500 × 205 101 Capital 180 000 (nombre d’actions nouvelles × VN de l’action) 6 000 × 30 169 Prime de remboursement 6 000 (nombre d’obligations converties × PR unitaire

restante)

1 500 × (205 – 200) × 4/5 1044 Prime de conversion d’obligations en actions 121 500 (par différence)

d. En cas de remboursement des obligations

Le remboursement se comptabilise comme celui d’un emprunt non convertible.


Comptabilisation du remboursement des 500 obligations au 01.01.N+5 : 161 Emprunts obligataires convertibles 102 500 (nombre d’obligations remboursées × prix de

remboursement)

500 × 205 467 Autres comptes créditeurs, obligations à

rembourser 102 500

(compte non prévu par le PCG) 467 Autres comptes créditeurs, obligations à rembourser 102 500 512 Banque 102 500

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 85

2. 2e solution : enregistrement de l’OCA au prix d’émission

a. Émission de l’OCA

Il est fait hypothèse d’une conversion probable des obligations : – l’emprunt est comptabilisé au crédit du compte 161 « Emprunts obligataires convertibles », au

prix d’émission, – les fonds encaissés sont comptabilisés au débit du compte 512 « Banque » en prix d’émission, – il n’y a donc pas de PR.


Comptabilisation à la date de l’émission, le 01.01.N : 512 Banque 400 000 161 Emprunts obligataires convertibles 400 000 (nombre d’obligations × prix d’émission) 2 000 × 200

b. Comptabilisation d’une provision à chaque clôture

Une provision comptabilisée au crédit du compte 158 « Autres provisions pour charges » permet de prendre en compte la charge financière correspondant au remboursement probable des obligations non converties.

Cette provision est reprise au fur et à mesure de la conversion ou du remboursement des OCA.

L’information correspondante doit être donnée en annexe.


Comptabilisation de la provision à la clôture au 31.12.N : 6865 Dotation aux provisions financières 10 000 158 Autres provisions pour charges 10 000 2 000 × (205 – 200)

Reprise de la provision correspondant aux 1 500 obligations converties, à la clôture du 31.12.N+1 : 158 Autres provisions pour charges 7 500 1 500 × (205 – 200) 7865 Reprises sur provisions financières 7 500

Reprise de la provision pour charges de PR correspondant aux obligations remboursées, à la clôture du 31.12.N+5 :

158 Autres provisions pour charges 2 500 500 × (205 – 200) 7865 Reprises sur provisions financières 2 500


c. En cas de conversion

L’augmentation de capital génère une prime enregistrée au crédit du compte 1044 « Prime de conversion d’obligations en actions ».


Nombre d’actions nouvelles = 1 500 × 4 = 6 000

Comptabilisation de la conversion des obligations en juillet N+1 : 161 Emprunts obligataires convertibles 300 000 (nombre d’obligations converties × prix d’émission) 1 500 × 200 101 Capital 180 000 (nombre d’actions nouvelles × VN de l’action) 6 000 × 30 1044 Prime de conversion d’obligations en actions

(par différence) 120 000

d. En cas de remboursement des obligations

La PR due est comptabilisée au débit du compte 668 « Autres charges financières ».


Comptabilisation du remboursement des 500 obligations au 01.01.N+5 : 161 Emprunts obligataires convertibles 100 000 (nombre d’obligations remboursées × prix d’émission) 500 × 200 668 Autres charges financières 2 500 (nombre d’obligations remboursées × prime de

remboursement unitaire)

500 × (205 – 200) 512 Banque 102 500 (nombre d’obligations remboursées × prix de

remboursement)

500 × 205

II. Obligations remboursables en actions (ORA)

Les ORA sont obligatoirement remboursées par l’attribution d’actions, en fonction des modalités prévues lors de l’émission. Elles font partie des autres fonds propres et seront donc étudiées dans le chapitre 2.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 87

III. Les bons de souscription d’obligations ou d’actions

A. Bons de souscription d’obligations (BSO)

1. Principes

Le BSO est une valeur mobilière qui donne la possibilité (et non l’obligation) à son titulaire de participer à un futur emprunt obligataire à une date convenue et à un taux d’intérêt garanti. Le titulaire espère qu’au moment de l’exercice des BSO, le taux du marché sera inférieur au taux garanti.

2. Comptabilisation chez l’émetteur

L’émission du BSO est comptabilisée comme un produit constaté d’avance sur le futur emprunt obligataire. Ce produit permettra d’alléger la future charge financière de l’emprunt qui, sauf en cas d’évolutions non prévisibles, a un taux d’intérêt garanti supérieur à celui du marché.

Exemple : SA Besso

La SA Besso émet 3 000 BSO au prix de 40 €, le 1er juillet N, chaque BSO donnant le droit de souscrire entre le 1er mai et le 1er juillet N+1, une obligation : – de VN 900 €, avec un taux d’intérêt nominal annuel de 6 %, – émise au pair, le versement étant effectué le 1er juillet N+1, – remboursable au pair, in fine, le 1er juillet N+5.

La SA Besso clôture au 31 décembre. Le 1er juillet N+1, seuls 2 000 BSO ont été exercés.

Solution : SA Besso

Comptabilisation de l’émission des BSO le 01.07.N : 512 Banque 120 000 487 Produits constatés d’avance 120 000 (nombre de BSO × prix émission du BSO) 3 000 × 40

L’emprunt obligataire correspondant est comptabilisé sans tenir compte des BSO exercés.

Solution : SA Besso

Comptabilisation de l’émission de l’emprunt obligataire, le 01.07.N+1 : 512 Banque 1 800 000 163 Autres emprunts obligataires 1 800 000 2 000 × 900

À chaque clôture, les produits constatés d’avance correspondant aux BSO exercés sont rapportés en autres produits financiers (compte 768) linéairement sur toute la durée de l’emprunt obligataire.


Solution : SA Besso

Comptabilisation des produits financiers au 31.12.N+1 : 487 Produits constatés d’avance 10 000 (nombre de BSO exercés × prix émission du BSO × prorata

durée de l’emprunt)

2 000 × 40 × 1/4 × 6/12 768 Autres produits financiers 10 000

En cas de péremption des BSO, les produits constatés d’avance correspondant aux BSO périmés sont rapportés en produits financiers : compte 768 « Autres produits financiers ».

Solution : SA Besso

Nombre de BSO périmés le 01.07.N+1 = 3 000 – 2 000 = 1 000

Comptabilisation des BSO périmés le 01.07.N+1 : 487 Produits constatés d’avance 40 000 (Nombre de BSO périmés × prix émission du BSO) 1 000 × 40 768 Autres produits financiers 40 000

3. Comptabilisation chez le souscripteur

Le traitement est similaire à celui des bons de souscription d’actions (BSA), traité dans les cas particuliers d’augmentation de capital (titre I, chapitre 2,) : – l’acquisition des BSO est une acquisition de VMP à comptabiliser au débit du compte 5082 « Bons

de souscription », – lors de l’exercice des bons, le coût d’acquisition des obligations inclut le coût du BSO, – la péremption des BSO est comptabilisée au débit du compte 668 « Autres charges financières ».

B. Obligations à bons de souscription d’obligations (OBSO)

1. Principes

L’OBSO est une obligation assortie d’un ou plusieurs BSO, qui peuvent être cédés indépendamment.

L’émetteur émet un 1er emprunt obligataire à un taux intérêt inférieur au marché, car : – le titulaire de l’OBSO, au moyen des BSO, pourra participer à un 2e emprunt obligataire à une date

convenue dans le futur, à un taux garanti, – et que le titulaire de l’OBSO espère qu’au moment de l’exercice des BSO, le taux du marché sera

inférieur au taux garanti.


a. Titres cotés

Pour les titres cotés, la valeur retenue en pratique pour le BSO est la cotation du BSO le lendemain de l’émission de l’OBSO. La valeur d’émission de l’obligation est obtenue par différence :

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 89

Valeur d’émission de l’obligation = Prix d’émission de l’OBSO – Cours du BSO coté

Lors de l’émission de l’OBSO, les BSO sont comptabilisés comme des produits constatés d’avance (compte 487) sur le 2e emprunt obligataire, ce qui va permettre une meilleure répartition des charges entre les 2 emprunts : – en augmentant les charges du 1er emprunt, grâce à une PR plus élevée et donc à des dotations aux

amortissements de la PR supérieures, – et ultérieurement en diminuant les charges globales du 2e emprunt au moyen des produits constatés

d’avance qui sont rapportés.

Exemple : SA Obessocote

La SA Obessocote, qui clôture au 31 décembre, émet le 1er juillet N, 2 000 OBSO au prix d’émission de 200 € comprenant une obligation et un BSO.

Les caractéristiques de l’obligation sont les suivantes : – VN 200 €, taux d’intérêt nominal annuel de 6 %, – obligation remboursable au prix de 202 €, in fine, le 1er juillet N+10, – taux actuariel des obligations ordinaires présentant le même risque et émises à la même époque

égal à 8 %.

Chaque BSO donne le droit de souscrire une obligation entre le 1er mai et le 1er juillet N+1 : – obligation émise au pair, le versement étant effectué le 1er juillet N+1, – VN 900 €, taux d’intérêt nominal annuel de 7 %, – obligation remboursable au pair, in fine, le 1er juillet N+5.

La cotation du BSO, le lendemain de l’émission de l’OBSO, est de 25 €.

Solution : SA Obessocote

Valeur d’émission de l’obligation = Prix d’émission de l’OBSO – Cours du BSO = 200 – 25 = 175 €

Comptabilisation de l’émission au 01.07.N : 512 Banque 400 000 (nombre d’OBSO × prix d’émission de l’OBSO) 2 000 × 200 169 Prime de remboursement 54 000 (nombre d’obligations × (prix de remboursement –

d’émission))

2 000 × (202 – 175) 163 Autres emprunts obligataires 404 000 (nombre d’obligations × prix de remboursement) 2 000 × 202 487 Produits constatés d’avance 50 000 (nombre de BSO × valeur du BSO) 2 000 × 25

Le 2e emprunt obligataire correspondant est comptabilisé sans tenir compte des BSO exercés.

À chaque clôture, les produits constatés d’avance correspondant aux BSO exercés sont rapportés en produits financiers linéairement sur toute la durée du 2e emprunt (voir l’exemple de la SA Besso).

En cas de péremption des BSO, les produits constatés d’avance correspondant aux BSO périmés sont rapportés en produits financiers (voir l’exemple de la SA Besso).


b. Titres non cotés

Pour les titres non cotés, la valeur théorique d’émission de l’obligation est la valeur actuelle des intérêts et du capital, en utilisant comme taux actuariel, celui des obligations ordinaires présentant le même risque et émises à la même époque.

Dans le cas d’un emprunt in fine, en appelant le taux d’actualisation « txactua », il faut calculer la valeur actuelle (voir rappel de mathématiques financières au début du chapitre) : – des intérêts, représentant une suite d’annuités constantes, – et du remboursement du capital.

Valeur théorique d’émission d’une obligation = Valeur actuelle =

(Intérêts annuels ×

1− 1+ txactua( )−n

txactua) + (Prix de remboursement × (1 + txactua)–n)

La valeur théorique du BSO est obtenue par différence :

Valeur théorique du BSO = Prix émission de l’OBSO – Valeur actuelle de l’obligation

Exemple : SA Obesso

La SA Obesso émet les mêmes OBSO que la SA Obessocote, mais elle n’est pas cotée en Bourse.

Solution : SA Obesso

Intérêt annuel pour une obligation = coupon = 200 × 6 % = 12 €

Valeur théorique d’émission d’une obligation = Valeur actuelle =

12 ×1− 1+ 0,08( )−10

0,08

⎛

⎝

⎜⎜

⎞

⎠

⎟⎟+ 202× 1+ 0,08( )−10⎛⎝⎜

⎞⎠⎟ = 174 €

Valeur théorique du BSO = 200 – 174 = 26 €

Le schéma de comptabilisation est identique à celui de l’OBSO du titre coté.


Les obligations du 1er emprunt et les BSO sont comptabilisés séparément, en se basant : – sur le même calcul théorique actuariel que celui effectué pour l’émetteur de l’OBSO, – ou en pratique sur les cotations, si la société est cotée.

Exemple : SA Achaobesso

La SA Achaobesso souscrit à 300 OBSO de la SA Obesso, le 1er juillet N.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 91

Solution : SA Achaobesso

Comptabilisation de la souscription des obligations du 1er emprunt, le 01.07.N : 506 Obligations 52 200 (nombre d’obligations × valeur de l’obligation) 300 × 174 5082 Bons de souscription 7 800 (nombre de BSO × valeur du BSO) 300 × 26 512 Banque 60 000 (nombre d’OBSO × prix d’émission de l’OBSO) 300 × 200

Lors de l’exercice des bons, le coût d’acquisition des obligations du 2e emprunt inclut le coût du BSO (voir traitement du BSO).

La péremption des BSO est comptabilisée en 668 « Autres charges financières » (voir traitement du BSO).

C. Obligations à bons de souscription d’obligations (OBSA)

1. Principes

L’OBSA est une obligation assortie d’un ou plusieurs BSA, qui peuvent être cédés indépendamment.

L’émetteur émet un emprunt obligataire à un taux intérêt inférieur au marché, car il donne la possibilité au titulaire de l’OBSA de profiter au moyen des BSA d’une hausse éventuelle du cours de l’action.


La contrepartie des BSA n’est pas constatée, car juridiquement la société émettrice n’a pas de dettes. En conséquence : – l’émission de l’OBSA est comptabilisée comme l’émission d’un emprunt obligataire normal, – l’augmentation de capital est donc comptabilisée comme une augmentation ordinaire sans prendre

en compte les BSA, – en cas de péremption des BSA, aucune écriture n’est à enregistrer.


La souscription de l’OBSA est traitée de la même façon que celle de l’OBSO.

Les obligations et les BSA sont comptabilisés séparément, en se basant : – sur la même méthode de calcul théorique actuariel que celle effectué pour l’émetteur de l’OBSO, – ou en pratique sur les cotations pour les sociétés cotées (même méthode de calcul que l’OBSO).

La comptabilisation du BSA est traitée dans les cas particuliers d’augmentation de capital (titre I, chapitre 2, II) : – lors de la souscription, au débit du compte 5082 « Bons de souscription », – le coût des actions souscrites inclut le coût d’acquisition des BSA, – la péremption des BSA est constatée en 668 « Autres charges financières ».


CHAPITRE 2. LES AUTRES FONDS PROPRES

Section 1. Généralités

I. Définition

Les « autres fonds propres » comprennent des éléments combinant à la fois : – des caractéristiques de capitaux propres, car ils ne sont pas remboursables à une échéance

définie ou sont remboursables en capitaux propres, – et des caractéristiques de dettes, car ils peuvent bénéficier d’un taux d’intérêt, même en l’absence

de bénéfice.

Par exemple, les obligations remboursables en actions bénéficient d’un taux d’intérêt, même en l’absence de bénéfice, mais sont remboursables en actions, donc en capitaux propres.

Les « autres fonds propres » sont regroupés sous une rubrique facultative, qui se situe au passif du bilan après les capitaux propres, mais avant les provisions pour risques et charges :

Passif Capitaux propres Autres fonds propresProvisions pour risques et charges Dettes


A. Comptabilisation de l’émission

Les « autres fonds propres » sont comptabilisés au compte 167 « Emprunts et dettes assorties de conditions particulières ».

Dans le cas de l’émission de titres, l’emprunt est comptabilisé en prix d’émission, et non en prix de remboursement, car il n’y a pas de dette certaine.

512 Banque X 167 Emprunts et dettes assortis de conditions

particulières X

B. Comptabilisation des intérêts éventuels

Les intérêts éventuels liés à la rémunération des « autres fonds propres » sont comptabilisés en charges financières.

À chaque clôture, il convient alors de comptabiliser les intérêts courus, qui sont classés : – au bilan en « emprunts et charges financières diverses », s’ils vont être versés, – et en « autres fonds propres », s’ils sont bloqués.

66116 Intérêts des emprunts et dettes assimilées X 16887 Intérêts courus sur emprunts et dettes assortis de

conditions particulières X

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 93

Section 2. Titres participatifs

L’émission des titres participatifs est réservée aux sociétés par actions du secteur public, aux sociétés coopératives et à certaines mutuelles d’assurance. Ces titres ne donnent pas droit de vote, ce qui permet d’augmenter les fonds propres sans modifier la structure du capital.

L’émission est comptabilisée au prix d’émission au débit du compte 1671 « Émissions de titres participatifs ».

Les intérêts comprennent une partie fixe et une partie variable, qui est fonction des résultats ou de l’activité de la société, d’où le nom de titres participatifs. Ils sont comptabilisés selon la règle générale des autres fonds propres.

Le remboursement des titres au prix de remboursement a lieu : – soit en cas de liquidation, – soit si le contrat l’a prévu au bout de 7 ans minimum au gré de la société émettrice.

Section 3. Titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI)

Les TSDI, appelés également obligations perpétuelles, sont des obligations qui sont remboursables uniquement à la liquidation de la société émettrice.

L’émission est comptabilisée au prix d’émission au débit du compte 167.

Les intérêts sont comptabilisés selon la règle générale des « autres fonds propres ».

Le remboursement des titres au prix de remboursement a lieu en cas de liquidation.

Section 4. Avances conditionnées

Les avances conditionnées sont des avances de l’État remboursables uniquement en cas de succès, qu’une entreprise peut recevoir pour financer : – soit des projets de recherche, – soit de projets d’études de développement et de fabrication de certains matériels.

Le versement de l’avance est comptabilisé au crédit du compte 1674 « Avances conditionnées de l’État ».

En cas de succès du projet, l’entreprise doit rembourser l’État, avec en plus, dans certains cas une prime à payer, à comptabiliser au compte 678 « Autres charges exceptionnelles ».

En cas d’échec du projet, l’avance est comptabilisée au compte 778 « Autres produits exceptionnels » ou au compte 74 « Subvention d’exploitation ».

Exemple : SA Projex

L’État verse à la SA Projex une avance sans intérêts de 200 000 € au 01.01.N pour financer la recherche de nouvelles technologies. Cette avance est remboursable au 31.12.N+3, uniquement en cas de succès avec une prime de 40 000 €.


Solution : SA Projex

Comptabilisation lors de l’encaissement de l’avance le 01.01.N : 512 Banque 200 000 1674 Avances conditionnées de l’État 200 000

Comptabilisation en cas de succès au 31.12.N+3 : 1674 Avances conditionnées de l’État 200 000 678 Autres charges exceptionnelles 40 000 (montant de la prime) 512 Banque 240 000

Comptabilisation en cas d’échec au 31.12.N+3 : 1674 Avances conditionnées de l’État 200 000 778 Autres produits exceptionnels 200 000

Section 5. Obligations remboursables en actions (ORA)

Les ORA font partie des valeurs mobilières donnant accès au capital et sont des obligations qui sont obligatoirement remboursées par l’attribution d’actions : – en fonction de la parité d’échange prévue lors de l’émission, – aux échéances prévues par le contrat.

Pour les investisseurs, les ORA permettent de parier sur le développement d’une jeune entreprise ou sur le redressement futur d’une entreprise en difficulté tout en percevant un intérêt.

L’émission de l’ORA est comptabilisée en prix d’émission, puisqu’il n’y a pas de prime de remboursement, tous les remboursements étant faits en actions.

Le remboursement de l’ORA se traduit par une augmentation de capital.

Exemple : SA Oraplus

La SA Oraplus émet 20 000 ORA, le 01.01.N, au prix d’émission de 40 €, remboursables à raison de 2 actions de valeur nominale (VN) 15 € pour une obligation, le 01.01.N+3.

Solution : SA Oraplus :

Comptabilisation de l’émission au 01.01.N : 512 Banque 800 000 167 Emprunts et dettes assortis de conditions

particulières 800 000

(nombre d’ORA × prix d’émission) 20 000 × 40

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 95

Comptabilisation du remboursement au 01.01.N+3 :

167 Emprunts et dettes assortis de conditions particulières 800 000 (nombre d’ORA remboursées × prix émission) 20 000 × 40 101 Capital 600 000 (nombre d’actions nouvelles émises × VN) 20 000 × 2 × 15 1041 Prime d’émission 200 000 (par différence)

Section 6. Comptes bloqués d’associés devant être incorporés au capital

Les « comptes bloqués d’associés devant être incorporés au capital » correspondent à un régime fiscal spécial : – les sommes bloquées sont indisponibles et doivent être incorporées au capital dans un délai de

5 ans maximum pour des raisons fiscales, – les sommes doivent être versées par des associés personnes physiques sur des comptes courants

ouverts à leur nom et comptabilisés au compte 167 « Emprunts et dettes assortis de conditions particulières ».

– les sommes versées sont rémunérées par des intérêts répondant à un certain nombre de critères fiscaux à comptabiliser au compte 6615 « Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs ».

Exemple : SARL Bloquex

L’associé Vincent de la SARL Bloquex verse, le 01.10.N, 200 000 €, qui seront : – bloqués et incorporés au capital dans les 5 ans, – rémunérés au taux annuel de 4 %, les intérêts étant bloqués.

La SARL Bloquex clôture au 31 décembre.

Solution : SARL Bloquex :

Comptabilisation du versement, au 01.10.N : 512 Banque 200 000 167v Associé Vincent, emprunts et dettes assortis de

clauses particulières 200 000

Comptabilisation des intérêts courus au 31.12.N : 6615 Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs 2 000 16887v Associé Vincent, intérêts courus sur emprunts et

dettes assortis de conditions particulières 2 000

200 000 × 4 % × 3/12

Les intérêts étant bloqués, ils seront classés en autres fonds propres.


CHAPITRE 3. LES COMPTES COURANTS D’ASSOCIES

Section 1. Généralités

Les comptes courants d’associés sont des fonds mis à disposition par les associés à la société pour l’aider à faire face à ses besoins de trésorerie, correspondant : – soit à des sommes déposées volontairement par l’associé, – soit à des sommes dues par la société à l’associé qui renonce temporairement à les percevoir,

comme par exemple des dividendes ou des intérêts.

Ce système présente des avantages : – pour la société, car elle bénéficie de nouvelles ressources sans avoir de formalités à accomplir, et

peut sous certaines conditions déduire les intérêts, – pour l’associé personne physique, car le compte courant peut être rémunéré par des intérêts

bénéficiant sous certaines conditions d’une fiscalité avantageuse.

Il ne faut pas confondre : – les « comptes bloqués d’associés devant être incorporés au capital », qui sont comptabilisés au

compte 167 « Emprunts et dettes assortis de conditions particulières » et classés en « Autres fonds propres »,

– avec les « comptes courants d’associés » non bloqués ou bloqués par convention, qui sont comptabilisés en 455 « Associés – Comptes courants », classés en dettes sous la rubrique « Emprunts et dettes financières divers », et étudié ci-après.

Section 2. Comptes courants d’associés non bloqués

Les comptes courants d’associés créditeurs sont des avances laissées temporairement à la disposition de la société : – dont l’associé peut demander à tout moment le remboursement, – comptabilisées en 455 « Associés – Comptes courants » ou si l’associé est une société faisant

partie du même groupe en 451 « Groupe », – classées au bilan en dettes en « Emprunts et dettes financières divers », – rémunérées par des intérêts à comptabiliser au compte 6615 « Intérêts des comptes courants et

des dépôts créditeurs ».

REMARQUE Pour certains associés seulement, par exemple les associés des SNC, les comptes courants (455) peuvent être débiteurs, classés à l’actif du bilan en « Autres créances ». Les intérêts perçus par la société sont alors des produits comptabilisés au compte 768 « Autres produits financiers ».

Exemple : SARL Courantex

L’associé Xavier et l’associé Yann ont versé chacun une avance de 10 000 €, le 01.10.N, rémunérée au taux d’intérêt annuel de 6 %. La SARL Courantex clôture ses comptes au 31 décembre.

Solution : SARL Courantex :

Comptabilisation des versements le 01.10.N : 512 Banque 20 000 455x Associé Xavier, compte courant 10 000 455y Associé Yann, compte courant 10 000

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 97

Comptabilisation des intérêts courus au 31.12.N :

6615 Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs 300 455x Associé Xavier, compte courant 150 10 000 × 6 % × 3/12 455y Associé Yann, compte courant 150 10 000 × 6 % × 3/12

Section 3. Comptes courants d’associés bloqués par convention ou par les statuts

Les comptes courants d’associés bloqués par une convention ou par les statuts doivent être obligatoirement laissés par les associés à la société pendant une durée déterminée. Ils sont alors : – comptabilisés au compte 455 « Associés – comptes courants », – avec la possibilité, lorsque la durée de blocage est supérieure à 1 an, d’être comptabilisés au

compte 1681 « Autres emprunts ».


INTRODUCTION A L’AUDIT LEGAL DES COMPTES ANNUELS

TITRE I. LES MISSIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

CHAPITRE 1. GENERALITES

La détention du capital ne coïncide pas avec la direction opérationnelle des sociétés importantes. Les dirigeants doivent rendre des comptes aux associés. Les informations doivent être transparentes et précises. Le législateur a pris des dispositions dès le XIXe siècle pour assurer un contrôle indépendant qui vise à garantir les associés de la fiabilité des informations qui leur sont proposées.

Le commissaire aux comptes agit dans le cadre fixé par le législateur. Ce cadre est complété par des normes et une déontologie professionnelles qui approfondissent le cadre légal et rendent possible sa mise en œuvre. Ces aspects ont déjà été évoqués dans l’étude portant sur la profession comptable. Le contenu de la mission d’audit légal fait l’objet d’une classification des interventions proposée par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC). L’auditeur légal agit dans le cadre de sa mission générale qui porte sur le contrôle légal des comptes annuels. Dans le prolongement de cette mission générale, des évènements au sein de la société contrôlée peuvent déclencher l’intervention du commissaire aux comptes.

CHAPITRE 2. LA MISSION LEGALE

Section 1. Objectif

La mission légale se décompose en trois parties : – une mission générale qui comporte, d’une part, une certification des comptes annuels, – et, d’autre part, des vérifications spécifiques (examen du rapport de gestion, examen des

conventions réglementées…), – d’autres missions définies par la loi ou le règlement : augmentation de capital, révélation de faits

délictueux, alerte…

I. Certification des comptes (audit)

Le commissaire aux comptes certifie que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice.

Cette mission permet à l’auditeur de formuler une opinion qui exprime si ces comptes sont établis conformément au référentiel auxquels ils obéissent.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 99

II. Vérifications et informations spécifiques

Dans le cadre de la mission générale du commissaire aux comptes, le législateur a émis le vœu que certaines vérifications soient accomplies sur certains points particuliers : – le contrôle des documents remis aux associés : rapport de gestion, rapport du conseil de

surveillance sur le contrôle interne…, – le contrôle des documents relatifs à la prévention des difficultés des entreprises, – le contrôle des conventions réglementées, – des contrôles divers : égalité entre les actionnaires, prise de participation et de contrôle…

III. Autres interventions

Elles correspondent aux opérations suivantes : – interventions déclenchées à la suite de décisions prises par la société : augmentation ou réduction

de capital, transformation, distribution d’acomptes sur dividendes… – interventions déclenchées à la suite de faits constatés dans l’entité : déclenchement de la procédure

d’alerte, révélation de faits délictueux… – interventions concernant certaines entités : attestation des comptes publiés au BALO, informations

des autorités de contrôle de certaines entités…

Section 2. Moyens mis en œuvre

Le commissaire aux comptes dispose d’une obligation de moyens. Il doit intervenir personnellement et sa mission présente un caractère permanent.

I. Obligation de moyens

L’auditeur n’a pas la possibilité de tout contrôler. Dès lors, il établit un plan de mission et met en œuvre un programme de travail. Le plan de mission décrit l’approche générale des travaux. Le programme de travail définit la nature et l’étendue des diligences nécessaires à sa mise en œuvre. Ce programme décrit le nombre d’heures de travail et les honoraires qui lui correspondent. L’absence de contrôle exhaustif conduit l’auditeur à procéder par tests ou sondages en fonction de la connaissance générale de l’entité contrôlée qu’il possède.

II. Intervention personnelle

L’auditeur est responsable personnellement de sa mission. Il peut se faire assister de collaborateurs ou d’experts pour exercer pleinement sa mission. Il doit conserver la maîtrise de l’exécution de sa mission et en assumer les décisions significatives.

III. Caractère permanent

L’article 823-10 du Code de commerce dispose que « les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l’entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur ». Cet article pose le pouvoir permanent de contrôle dont dispose le commissaire aux comptes. Il décide du moment de son intervention, de la nature et des moyens à mettre en œuvre pour respecter son obligation de moyens.

Le législateur a mis en place deux dispositifs pour permettre à l’auditeur d’accéder à l’information : le pouvoir d’investigation et le droit à l’information.


IV. Pouvoir d’investigation

Vis-à-vis de l’entité contrôlée, l’article 823-13 du Code de commerce précise que « à toute époque de l’année, les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres des procès-verbaux ».

Il convient de distinguer parmi les techniques d’obtention d’informations probantes dont dispose le commissaire aux comptes pour exprimer une opinion sur les comptes : – l’inspection qui peut porter sur le grand livre des comptes, les documents, les actifs physiques, – l’observation physique qui consiste à examiner, par exemple, comment la procédure d’inventaire

physique est mise en œuvre, – les demandes d’information, d’explications ou demandes de confirmation, – les contrôles arithmétiques, – les procédures analytiques qui consistent à examiner la cohérence des données actuelles comparées

avec les données antérieures ou données prévisionnelles.

V. Droit à l’information

Il est indispensable que le commissaire aux comptes soit éclairé des évènements importants de la société. En conséquence, le droit à l’information repose sur : – la communication obligatoire de documents, – la convocation au conseil d’administration, au directoire, au conseil de surveillance et aux

assemblées.

Lorsque les associés vont se réunir pour statuer sur les comptes sociaux de l’exercice écoulé, le commissaire aux comptes doit recevoir 45 jours avant la tenue de l’assemblée générale ordinaire les documents suivants : – les comptes annuels, l’inventaire, un état des cautionnements, un état des sûretés, – le rapport de gestion.

Section 3. Rapport du commissaire aux comptes

À l’issue de ses travaux, l’auditeur doit exprimer une opinion dans un rapport. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a défini une typologie des interventions confiées aux auditeurs légaux. Il existe donc trois types d’intervention du commissaire aux comptes dont les caractéristiques sont résumées ci-après :

Nature de l’intervention Audit Examen limite Autres interventions définies(1)

Nature de l’assurance

Assurance raisonnable Assurance modérée Assurance définie dans le rapport pour chaque intervention

Expression de l’assurance

Expression d’assurance sous une forme positive

Expression d’assurance sous une forme négative

Expression d’assurance sous une forme adaptée aux objectifs de l’intervention

Formulation Formulation de l’opinion : – « Nous certifions… » – « à notre avis... présente sincèrement dans tous ses aspects significatifs… »(3)

Formulation de la conclusion : – « Nous n’avons pas relevé d’éléments de nature à remettre en cause… »

Formulation selon les interventions(2) : – « Nous n’avons pas d’observation à formuler sur » ou « appelle(nt) de notre part les observations suivantes… » – « Nous portons à votre connaissance… » – Communication d’un constat

(1) Autres interventions du commissaire aux comptes définies par la loi ou par convention. (2) Sauf si les textes légaux ou réglementaires prévoient une autre formulation. (3) D’autres cas que ceux prévus par l’article L. 823-9 du Code de commerce.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 101

I. L’audit

La mission d’audit des comptes annuels donne lieu à la formulation d’une opinion qui peut se décliner sous trois formes principales : la certification pure et simple, la certification avec réserve(s), le refus de certification.

A. La certification pure et simple

La formulation se présente comme suit : « Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. »

Exemple de rapport complet avec certification sans réserve

Modèle de texte

« En exécution de la mission qui nous a été confiée par ... (mention de l’organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l’exercice clos le …, sur :

– le contrôle des comptes annuels de la société X ..., tels qu’ils sont joints au présent rapport,

– les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi. »

« Les comptes annuels ont été arrêtés par ... Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion sur ces comptes.

I. OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS

« Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences...

Un audit consiste à examiner...

Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l’opinion exprimée ci-après. »

Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

II. JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS (avis technique précité, annexes)

« En application des dispositions de l’article L. 823-9, 1 alinéa, du Code de commerceer relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance les éléments suivants : ... »

« Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre démarche d’audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre opinion sans réserve, exprimée dans la première partie de ce rapport. »

III. VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES

« Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications... »

« Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité... »

« La sincérité... appelle de notre part les observations suivantes : ... »

« En application de la loi, nous vous signalons que... »

« En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation... »


B. La certification avec réserve

Cette hypothèse répond aux deux préoccupations suivantes : – il y a désaccord sur le choix ou l’application des règles et méthodes comptables, – l’auditeur ne peut mettre en œuvre toutes ses diligences.

La réserve pour désaccord donne lieu à la description des désaccords et conduit à l’opinion : « Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. »

La réserve pour limitations donne lieu à la description des limitations et conduit à la même formulation que celle-ci dessus.

Exemple de rapport avec certification avec réserve (cas de désaccords)





(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant l’objet de la réserve)

« Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels… »

Exemple de rapport avec certification avec réserve (cas de limitations)





(Indication et description des limitations faisant l’objet de la réserve)

« Sous cette réserve, nous certifions que les comptes annuels… »

C. Le refus de certification

Cette hypothèse est possible si : – le désaccord sur le choix ou l’application des règles et méthodes conduit l’auditeur à douter de la

sincérité et de la régularité des comptes annuels, – les limitations des diligences conduisent l’auditeur à l’impossibilité de formuler une opinion sur les

comptes annuels, – les incertitudes relevées risquent d’affecter les comptes annuels.

La formulation du refus de certification reprend les trois caractéristiques ci-dessus.

Le refus pour désaccord est précédé de la description motivée des désaccords et conduit à la formulation : « En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d’avis que les comptes annuels ne sont pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères, et ne donnent pas

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 103

une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. »

Le refus de certification pour limitation est précédé de l’indication et de la description des limitations qui conduisent au refus : « En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. »

Le refus de certification pour incertitudes est précédé de la description et l’estimation des incertitudes qui conduisent au refus : « En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. »

II. L’examen limité

La mission d’examen limité des comptes annuels conduit l’auditeur à exprimer une opinion sous une forme négative.

En effet, le commissaire aux comptes n’applique pas toutes les procédures requises par un audit. Il conclut son rapport en indiquant qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que les comptes ne sont pas établis conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

Il peut émettre soit une opinion sans réserve, soit une opinion avec réserve pour désaccord ou limitation, soit une conclusion défavorable.

A. Opinion sans réserve

« Sur la base de notre examen limité, nous n’avons pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires) et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … (préciser la période écoulée) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet … (préciser la période). »

B. Opinion avec réserve

S’il s’agit d’un désaccord, il faut décrire et chiffrer les désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant l’objet de la réserve et émettre l’opinion suivante : « Sur la base de notre examen limité, et sous cette réserve, nous n’avons pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires) et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … (préciser la période écoulée) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet … (préciser la période). »

S’il s’agit d’une réserve liée à une ou des limitations, il faut indiquer et décrire les limitations faisant l’objet de la réserve puis émettre l’opinion suivante : « Sur la base de notre examen limité, et sous cette réserve, nous n’avons pas relevé d’anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires) et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … (préciser la période écoulée) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet … (préciser la période). »


C. Opinion avec conclusion défavorable

Cette situation est possible soit en cas de désaccord sur les règles et les méthodes comptables de sorte que l’auditeur estime que la régularité et la sincérité des comptes examinés sont entachées, soit en cas de limitations affectant les diligences de l’auditeur telles que ce dernier est dans l’incapacité de discerner si les comptes recèlent ou non des anomalies significatives, soit en cas d’incertitudes graves et multiples qui conduisent l’auditeur à douter de la fiabilité des comptes examinés. Selon l’hypothèse envisagée, la formulation sera exprimée comme suit :

– L’auditeur doit présenter la description et l’estimation des désaccords portant sur les règles et méthodes comptables puis émet l’opinion : « Sur la base de notre examen limité et en raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d’avis que les comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires) ne sont pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de … (préciser la période écoulée) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. »

– L’auditeur doit présenter la description des limitations puis émet l’opinion : « Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s’il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires) et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … (préciser la période écoulée) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de (préciser la période). »

– L’auditeur présente la description et l’estimation des incertitudes puis émet l’opinion : « Sur la base de notre examen limité, nous ne sommes pas en mesure, en raison des faits exposés ci-dessus, de déterminer s’il existe des anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des règles et principes comptables français, la régularité et la sincérité des comptes (annuels, consolidés ou intermédiaires) et l’image fidèle qu’ils donnent du résultat des opérations de … (préciser la période écoulée) ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet … (préciser la période). »

III. Autres interventions

L’auditeur légal peut intervenir conformément à la loi ou bien agir de manière conventionnelle avec l’entité contrôlée sans que cette intervention ne corresponde à un audit ou examen limité. Le cadre conceptuel de la CNCC distingue 6 cas d’assurances différentes qui couvrent l’ensemble des interventions prévues par la loi ou par la convention. Ces six natures d’assurances expriment : – Un constat de conformité lorsqu’il y a conformité avec le texte des statuts, avec la décision de

l’instance dirigeante… (ex. : réduction du capital social, contrôle de l’égalité des actionnaires). – Un constat de concordance lorsqu’il y a concordance d’un chiffre avec le chiffre figurant dans un

autre document dont il est extrait (ex. : intervention dans le cadre d’une libération du capital par compensation de créances).

– Un constat de cohérence, de vraisemblance, de pertinence lorsque l’appréciation de la sincérité et du degré de fiabilité de l’information s’appuie sur une cohérence d’ensemble, sur une vraisemblance en prenant en considération un contexte donné, sur une pertinence qui s’appuie sur des travaux définis (ex. : dans le cadre de la prévention des difficultés de l’entreprise, un contrôle des documents d’informations prévisionnels est prévu).

– Un exposé de faits ou de situations lorsqu’il y a analyse d’un fait ou d’une situation. (ex. : l’auditeur intervient dans le cadre de l’émission d’une lettre de confort. Il s’agit d’une « attestation du commissaire aux comptes dans laquelle il exprime une assurance de nature ou de niveau approprié sur des informations préparées par les dirigeants de l’entité, portant sur la situation financière ou les comptes et destinée, dans le cadre d’une opération financière, à un tiers désigné, généralement le banquier finançant ou garantissant la bonne fin de l’opération »).

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 105

– La formulation de l’appréciation portée lorsqu’il y a appréciation d’une valeur, d’une procédure par

rapport à des critères identifiés et au regard d’objectifs définis (ex. : intervention du commissaire aux comptes lors d’une émission d’obligations donnant droit à des titres du capital).

– Une communication appropriée lorsqu’il s’agit de porter à la connaissance, des situations, des informations… (ex. : révélation de faits délictueux au procureur de la république).

TITRE II. DÉMARCHE GÉNÉRALE DE L’AUDIT FINANCIER

CHAPITRE 1. CARACTERISTIQUES


La CNCC propose la définition suivante : « Une mission d’audit des comptes a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. Cette opinion est formulée, selon les dispositions prévues par l’article L. 823-9 du Code de commerce, en termes de régularité, sincérité et image fidèle. »

Il convient de mettre en lumière les caractéristiques de cette définition : – L’auditeur financier est un professionnel indépendant de l’entité contrôlée. – L’audit financier a pour objet la validation des comptes établis par l’entité. – L’auditeur se forge une idée de la qualité des comptes par rapport à des normes. – L’auditeur conclut son travail par un rapport dans lequel il émet une opinion motivée. – L’auditeur délivre une assurance positive en certifiant les comptes. Cette assurance est d’un niveau

élevé.

Section 2. Conduite de la mission

Préalablement à la mise en œuvre de ses travaux d’investigation, l’auditeur doit posséder la connaissance générale de l’entreprise afin d’évaluer les risques et de fixer les seuils de signification. Cette étape étant réalisée, il détermine son programme de travail et sa lettre de mission.

Le Code de déontologie impose à l’auditeur une approche par les risques qui oblige le professionnel à identifier les risques avant et pendant sa mission.

Le programme de travail doit porter sur l’appréciation du contrôle interne et l’obtention d’éléments probants.

La lettre de mission est un document qui énonce les termes et conditions de la mission du commissaire aux comptes. Il précise l’objectif et l’étendue de l’audit des comptes et doit énumérer les éléments suivants : – nature et étendue des interventions à mener dans le respect des normes d’exercice professionnel, – nécessité de l’accès sans restriction à tous les documents comptables, pièces justificatives, – mise à disposition de l’auditeur du rapport de gestion, des documents remis aux associés, des

conventions réglementées..., – souhait de recevoir une confirmation par écrit de la direction sur des informations orales en liaison

avec la mission du commissaire aux comptes,


– souhait d’obtenir la plaquette avant diffusion, – budget d’honoraires et conditions de facturation.

I. Prise de connaissance générale de l’entreprise

La connaissance de l’entité permet à l’auditeur d’apprécier le contrôle interne mis en place dans le but d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et de concevoir et mettre en œuvre les procédures d’audit qui lui permettront de formuler une opinion motivée sur les comptes. Cette prise de connaissance de l’entité constitue un cadre de référence dans lequel il planifie sa mission et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes.

Il convient de distinguer les informations relatives à l’entité et son environnement et celles portant sur le contrôle interne.

A. L’entité et son environnement

Les points concernés sont : – le secteur d’activité de l’entité, son environnement réglementaire, les conditions économiques

générales ; – la nature de ses activités, la composition de son capital et de son gouvernement d’entreprise, sa

politique d’investissement, son organisation, son financement ; – les objectifs de l’entreprise et les moyens mis en œuvre pour les atteindre ; – la mesure et l’analyse des indicateurs de performance financière de l’entité.

B. Contrôle interne

L’auditeur doit prendre connaissance : – du comportement des personnes constituant le gouvernement d’entreprise et la direction ; – des moyens mis en place pour identifier les risques et répondre à ceux-ci ; – du système d’information relatif à l’information financière.

C. Techniques utilisées

Pour collecter les informations afin de connaître l’entité et d’évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes, l’auditeur procède à : – des demandes d’information auprès des personnes qualifiées de l’entité ; – l’analyse des informations financières à partir de leurs corrélations avec d’autres informations ou

avec des données antérieures et prévisionnelles de l’entité ; – des observations physiques et des inspections.

II. Approche par les risques

Dans les grandes entreprises réparties sur plusieurs sites et traitant des milliers d’informations, le contrôle des comptes des balances et leur reprise dans les états de synthèse s’avère insuffisant. Une méthodologie s’avère nécessaire pour que l’auditeur puisse : – motiver son opinion, c’est-à-dire obtenir les informations probantes afin de porter un jugement

pertinent sur les états financiers, – obtenir un maximum d’efficacité, c’est-à-dire optimiser le rapport entre le coût de son contrôle,

l’identification des risques et le niveau de confiance obtenu.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 107

Ce résultat peut être obtenu en réalisant une approche par les risques. Il s’agit de discerner les points qui doivent faire l’objet d’un contrôle approfondi et ceux pour lesquels des vérifications allégées sont suffisantes.

L’auditeur doit éviter d’émettre une opinion incorrecte sur les documents qu’il contrôle du fait d’erreurs significatives qui entachent ces documents.

Ce problème renvoie au risque d’audit. Ce risque traduit la conjugaison du risque d’erreurs significatives sur les états financiers et du risque de non-détection.

L’auditeur doit réduire le plus possible ces risques en ayant recours à des techniques d’audit.

La méthodologie de l’approche par les risques repose sur trois éléments constitutifs : – identification des risques inhérents ; – identification des risques liés au contrôle ; – risque de non-détection.

A. Identification des risques inhérents

Le risque inhérent correspond à « la possibilité que, sans tenir compte du contrôle interne qui pourrait exister dans l’unité, une anomalie significative se produise dans les comptes ».

B. Identification des risques liés au contrôle

Le risque lié au contrôle correspond au risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne de l’entité.

Ces deux types de risques sont propres à l’entité.

C. Risque de non-détection

Ce risque est propre à la mission d’audit : il correspond au risque que le commissaire aux comptes ne parvienne pas à détecter une anomalie significative. Plus les travaux de contrôle seront amples, plus le risque de non-détection sera faible.

Ces risques peuvent être regroupés en trois catégories : – une catégorie concerne les flux d’opérations et les évènements survenus au cours de la période ; – une catégorie concerne les soldes des comptes en fin de période ; – une catégorie concerne la présentation des comptes et les informations figurant dans l’annexe.

EXEMPLES

– Risque lié à l’existence des opérations dans les comptes : Tous les enregistrements ont-ils fait l’objet d’un enregistrement ? Les enregistrements ne sont-ils pas comptabilisés deux fois ? Un enregistrement appartenant à l’exercice N est-il enregistré dans cet exercice ? Toutes ces questions ne posent pas de problème si le contrôle interne dans l’entité existe et est appliqué.

– Risque lié à l’imputation : l’enregistrement comptable existe mais l’imputation comptable est erronée et génère des conséquences non négligeables sur le résultat. Une dépense est enregistrée en charges alors que sa véritable nature est de figurer parmi les immobilisations corporelles. Un contrôle interne adéquat ne laisserait pas échapper ce genre d’incident.

– Risque lié à l’évaluation : dans le cadre des travaux d’inventaire, il convient d’évaluer les immobilisations, les éléments de stocks, les créances et les risques.


– Risque lié à la présentation des comptes annuels : parmi les principes comptables, existe le principe

de non-compensation de solde entre les comptes.

– Risque lié à la pertinence de l’information financière : l’annexe contient-elle toutes les informations nécessaires à la bonne compréhension des documents financiers ?

III. Caractère significatif

Une information significative est une information dont l’omission ou l’inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes. Le caractère significatif d’une information s’apprécie par rapport à un seuil plutôt qu’à un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile.

Dans l’orientation et la planification de la mission, l’auditeur détermine les domaines significatifs c’est-à-dire les comptes susceptibles de contenir des erreurs dont le montant total peut avoir un effet significatif sur les états financiers. Il détermine aussi les cycles significatifs c’est-à-dire les systèmes comptables qui traitent des données qui alimentent les comptes significatifs. L’identification des cycles significatifs permet à l’auditeur de sélectionner ceux pour lesquels il engagera une appréciation du contrôle interne.

Il existe différents seuils de signification : – le seuil d’investigation est associé à la détermination du contenu des travaux. L’auditeur détermine

quels comptes seront contrôlés ou non selon qu’ils atteignent un certain seuil ; – le seuil de remontée en synthèse peut être utilisé pour ne pas surcharger le rapport général. Les

ajustements inférieurs à un montant donné ne seront pas repris dans le rapport général ; – le seuil de certification est utilisé par l’auditeur pour déterminer, au vu des anomalies relevées dans

les comptes, la teneur de son opinion.

La détermination du seuil de signification relève du jugement professionnel et engage la responsabilité de l’auditeur.

Quatre étapes permettent de caractériser la détermination du seuil :

1. Déterminer les grandeurs significatives : – résultat courant avant impôt ; – résultat net comptable ; – montant du chiffre d’affaires ; – montant des capitaux propres ; – endettement net.

2. Appliquer aux grandeurs significatives des taux afin d’obtenir des propositions de seuils. EXEMPLES 5 % à 10 % du résultat courant avant impôt ; 0,5 % à 1 % des ventes ; 1 % à 2 % de la marge brute ; 0,5 % à 2 % du total du bilan ; 1 % à 5 % des capitaux propres (hors provisions réglementées et subvention d’investissement).

3. Arbitrer entre les propositions de seuils obtenues.

4. Valider ou aménager le seuil déterminé en introduisant dans la réflexion des éléments qualitatifs et les caractéristiques éventuelles de l’entreprise.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 109

IV. Contrôle interne

La connaissance du contrôle interne de l’entité indique le risque que prend l’auditeur dans ses travaux.

A. Objectifs

Il doit assurer : – la protection du patrimoine de l’entreprise ; – la qualité de l’information, et notamment de l’information financière ; – l’amélioration des performances ; – l’application des instructions de la direction.

B. Éléments constitutifs du contrôle interne

1. Principes fondamentaux

Une organisation claire et reconnue doit exister. Cette condition implique une répartition des tâches entre les différents acteurs de l’entreprise, l’existence de procédures et de règles de circulation de l’information. Il importe que les membres de l’entreprise connaissent cette organisation. Cette organisation doit être formalisée à l’aide d’un organigramme détaillé et de procédures administratives et comptables écrites.

Un personnel compétent constitue une condition de bonne application du contrôle interne.

Le personnel doit être intègre et les dirigeants doivent être loyaux.

2. Outils et techniques

a. Séparation des fonctions

Une règle essentielle est la règle de séparation des fonctions qui permet d’atténuer les risques de fraudes, d’erreurs ou de négligences. Les fonctions suivantes supposent une absence de cumul : – fonction de décision (le décideur autorise ou approuve) ; – fonction de détention de valeurs ou de biens (caissier, magasinier) ; – fonction d’enregistrement comptable ; – fonction de contrôle (auditeur interne).

b. Contrôles ciblés d’opérations

Il s’agit : – de contrôles séquentiels (ex. : numérotation continue des factures émises) ; – de totalisation d’états (ex. : total d’un bordereau de remise de chèques) ; – de l’examen de pièces justificatives.

c. Existence de délégations formalisées

Quand une entreprise atteint une taille certaine, les dirigeants doivent déléguer une partie de leurs pouvoirs à d’autres personnes. Le système de délégation s’apprécie en fonction des points suivants : – formalisation des délégations ; – approbation des subdélégations par le niveau supérieur ; – respect du principe de séparation des fonctions.


d. Description des traitements informatiques et logiciels

Le rôle déterminant de l’informatique avec le concours de logiciels intégrés tel « SAP » induit un rôle essentiel. La description des traitements informatiques et des logiciels conditionne la transparence des processus.

e. Restriction des accès

La restriction des accès du personnel à certains documents, à certains fichiers informatiques (mots de passe), à certains lieux géographiques (mise ne place de badges d’accès) permet de limiter les risques de fraude ou de divulgation d’informations.

f. Protection physique

Les chéquiers, la caisse, les processus de fabrication, les informations financières, les équipements informatiques doivent êtres protégés par une mise en lieu sûr, par une surveillance des locaux, par un dépôt dans des coffres.

3. Rapport du président

Dans les sociétés anonymes, le président du conseil d’administration ou le président du conseil de surveillance doit rendre compte chaque année dans un rapport joint au rapport de gestion à l’assemblée générale : – des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil d’administration ou de

surveillance ; – des procédures de contrôle interne mises en place par la société ; – des limitations apportées au pouvoir du directeur général.

L’obligation d’établir un rapport sur les procédures de contrôle interne ne concerne que les sociétés qui font appel public à l’épargne.

Le président fixe lui-même la liste des données retenues, arrête le plan du rapport et décide de la manière de procéder.

Le rapport traite des thèmes suivants : – rappel des objectifs du contrôle interne ; – présentation générale de l’organisation des procédures de contrôle interne, sur les thèmes de

l’environnement de contrôle, des délégations, des modalités d’identification des risques ; – description synthétique des principales procédures de contrôle interne mises en place ; – expression d’une évaluation du dispositif de contrôle interne pour les sociétés en disposant avec les

pistes d’amélioration envisagées ; – indication des diligences qui ont sous-tendu l’analyse présentée par le président.

4. Rapport du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes doit établir un rapport joint à son rapport général dans lequel il fait part de ses observations sur le rapport du président en matière de contrôle interne.

Il doit se prononcer sur la sincérité des informations contenues dans le rapport du président.

Il doit apprécier l’adéquation et l’efficacité des procédures.

Il doit signaler le non-respect des obligations légales et établit un rapport de carence lorsque le président n’a pas établi le rapport.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 111

V. Procédures analytiques

Parmi les techniques utilisées pour collecter les informations figurent les procédures analytiques. Celles-ci consistent à apprécier les informations financières à partir : – de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données

antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité, et – de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.

EXEMPLE – De façon pratique, il est permis d’établir un tableau comparant les données de l’exercice précédent,

les données comptables et le budget de l’exercice en cours. Ce tableau permet d’identifier et d’analyser les variations et les écarts significatifs (en valeur absolue et en valeur relative) entre les données prévisionnelles et les données constatées en comptabilité.

– La comparaison avec les données sectorielles donne des résultats intéressants.

VI. Observation physique

C’est l’examen de la mise en œuvre d’une procédure (ex. : observation par l’auditeur de la prise d’inventaire par le personnel de l’entité).

Il convient de distinguer l’observation physique de l’inspection des actifs corporels. Cette dernière technique correspond au contrôle physique des actifs corporels (ex. : contrôle des espèces en caisse, contrôle des effets en portefeuille…).

VII. Demande de confirmation des tiers

Il s’agit d’obtenir de la part d’un tiers une déclaration directement adressée à l’auditeur légal concernant une ou plusieurs informations. Le terme de circularisation est également employé.

Les réponses sont rapprochées avec les comptes. Sont concernés : – les clients ; – les fournisseurs ; – les banques ; – les avocats.

CHAPITRE 2. LES SONDAGES

Section 1. Notion de sondage

L’article L. 823-16 du Code de commerce précise que « les commissaires aux comptes portent à la connaissance de l’organe collégial chargé de l’administration et, le cas échéant, de l’organe chargé de la direction :

1° Leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils ont procédé ».

Il n’est pas possible pour un auditeur de tout examiner compte tenu du volume d’informations à traiter. L’auditeur est conduit à sélectionner les éléments pour effectuer les vérifications appropriées. Cette sélection entre dans le cadre de sondages en audit (norme CNCC 2-415).


Le sondage en audit désigne « l’application de procédures d’audit à une partie seulement des éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations, de telle sorte que toutes les unités d’échantillonnage aient une chance d’être sélectionnées. Le commissaire aux comptes peut ainsi obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue d’aboutir à une conclusion, ou de l’aider à tirer une conclusion, sur la population de laquelle ces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche statistique que non statistique. »

Section 2. Méthodes

Il existe deux familles de sondages : – le sondage statistique ; – le sondage empirique.

I. Le sondage statistique

Cette méthode comprend deux éléments : la sélection aléatoire de l’échantillon à analyser (contrôle des soldes des comptes clients ou contrôle des factures émises) et l’emploi de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats du sondage.

II. Le sondage non statistique

La sélection s’opère sur des éléments non déterminés au hasard (analyse des comptes à partir des mouvements supérieurs à un montant donné). L’auditeur détermine a priori les risques en fonction de la connaissance qu’il possède du dossier ou de son jugement professionnel.

Section 3. Emploi des sondages

Les sondages peuvent être utilisés pour l’appréciation du contrôle interne comme pour la révision des comptes.

I. Appréciation du contrôle interne

L’auditeur choisit un échantillon d’opérations et s’assure que les contrôles internes ont effectivement fonctionné. L’objet du contrôle est de vérifier l’existence d’une trace matérielle (ex. : apposition d’un bon à payer sur une facture d’achats). Ce sondage est qualifié de sondage sur attribut. L’auditeur programme un test de procédures sur l’existence de la mention du bon à payer sur une facture d’achats et cherche à estimer le pourcentage d’erreurs dans l’ensemble de factures d’achats.

II. Révision des comptes

Les sondages peuvent être utiles pour sélectionner les tiers auprès desquels la procédure de confirmation directe sera mise en œuvre. L’auditeur peut sélectionner les références à contrôler lors de l’assistance à un inventaire physique. L’auditeur peut procéder au contrôle des immobilisations : contrôle des existants, évaluation des immobilisations, contrôle du budget d’investissements. L’auditeur souhaite vérifier la validité d’un solde. Il cherche alors à estimer une valeur, c’est-à-dire qu’il cherche à évaluer le montant des erreurs détectées lesquelles constituent des sous-évaluations ou des surévaluations des comptes.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 113

Section 4. Conclusion du sondage

Le contrôle par sondage ayant été réalisé, trois possibilités se présentent à l’auditeur : il accepte, il poursuit son action ou il refuse.

Il accepte parce que le sondage est satisfaisant. Le nombre d’anomalies relevé ou le montant des erreurs observé est, au niveau de confiance et à l’intervalle de confiance choisis, inférieur au taux d’anomalies ou au montant des erreurs attendu.

Il accepte parce que les erreurs ne sont pas systématiques et ne sont pas intentionnelles.

Il poursuit son action si le nombre d’erreurs est relativement important mais insuffisant pour refuser.

Il refuse quand les conditions d’acceptation ne sont pas remplies.

P1201-F3/4 P6112-F3/4

SERIE 03 115

116x COMPTABILITE APPROFONDIE P1201-F3/4 P6112-F3/4

P1201-F4/4

P6112-F4/4

1

Comptabilité approfondie


La série 04

Note aux élèves :

Le devoir 6 est associé à cette série et à envoyer à la correction (se reporter au calendrier d’envoi des

devoirs dans le guide de la formation).

2 P1201-F4/4

P6112-F4/4

P1201-F4/4

P6112-F4/4

3


Le Titre 1 a pour objet d’exposer les particularités comptables de certaines entités

spécifiques.

Cette étude permettra d’apprécier la robustesse et le caractère contingent du cadre

conceptuel comptable.

Car si le plan comptable s’applique à toutes les entreprises industrielles et commerciales,

ainsi qu’à toute entité dès lors qu’elle est soumise à l’obligation légale d’établir des

comptes annuels, certaines entités spécifiques peuvent échapper à cette obligation, c’est le

cas de la société civile et de la société en participation, ou peuvent appliquer des règles

particulières, c’est le cas de l’association et du GIE.

Le cas des collectivités territoriales est spécifique dans la mesure où ce sont les règles de

la comptabilité publique qui s’appliquent. Malgré le processus de convergence avec les

règles de la comptabilité privée qui a été engagé par les pouvoirs publics, cette

comptabilité reste, à bien des égards, différente de celle des entreprises.

Le Titre 2 de la présente série expose les connaissances de base en matière de

consolidation : la notion de groupe et de périmètre de consolidation, les définitions du

pourcentage de contrôle et d’intérêts, la présentation des méthodes de consolidation.

4 P1201-F4/4

P6112-F4/4

P1201-F4/4

P6112-F4/4

5

SÉRIE 04

PLAN DE LA SÉRIE

TITRE 1. LES ENTITÉS SPÉCIFIQUES .......................................................................................7

CHAPITRE 1. LES PROFESSIONS LIBÉRALES ......................................................................... 7

Section 1. Les caractéristiques de l’activité libérale.............................................................. 7

Section 2. La comptabilité de trésorerie ................................................................................. 7

Section 3. Les immobilisations affectées à l’activité professionnelle ................................ 10

Section 4. La tenue d’une comptabilité conforme au PCG ................................................. 10

CHAPITRE 2. LA SOCIÉTÉ CIVILE ............................................................................................ 10

Section 1. Société civile tenue à l’obligation de respecter les règles du Plan

comptable général ................................................................................................ 11

Section 2. Société civile non tenue à l’obligation de respecter les règles du Plan

comptable général ................................................................................................ 12

CHAPITRE 3. LA SOCIÉTÉ EN PARTICIPATION .................................................................... 13

Section 1. Les caractéristiques de la société en participation ............................................. 13

Section 2. Les dispositions comptables applicables à la société en participation.............. 13

Section 3. Exemple récapitulatif ........................................................................................... 14

CHAPITRE 4. LE GIE...................................................................................................................... 16

Section 1. Les caractéristiques du GIE ................................................................................. 16

Section 2. GIE soumis aux règles du PCG ........................................................................... 17

Section 3. GIE non soumis aux règles du PCG.................................................................... 17

Section 4. Règles comptables applicables aux membres du GIE ....................................... 17

CHAPITRE 5. LES ASSOCIATIONS ............................................................................................ 19

Section 1. Les caractéristiques de l’association ................................................................... 19

Section 2. Associations tenues à l’obligation de respecter les règles du Plan

comptable des associations .................................................................................. 20

Section 3. Le Plan comptable des associations .................................................................... 21

CHAPITRE 6. LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES ......................................................... 27

Section 1. Les caractéristiques des collectivités territoriales .............................................. 27

Section 2. Le cadre budgétaire et comptable........................................................................ 28

Section 3. Le plan de comptes des collectivités locales ...................................................... 33

TITRE 2. INTRODUCTION À LA CONSOLIDATION DES COMPTES ...............................34

CHAPITRE 1. INTÉRÊT ET NÉCESSITÉ DE CONSOLIDER .................................................. 34

CHAPITRE 2. LA NOTION DE GROUPE DE SOCIÉTÉ ........................................................... 36

CHAPITRE 3. LE CONTRÔLE EXERCÉ PAR L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE

SUR UNE ENTREPRISE DU GROUPE ET LA DÉFINITION DU

POURCENTAGE DE CONTRÔLE ...................................................................... 36

Section 1. Le contrôle exercé par l’entreprise consolidante................................................ 36

Section 2. Définition du pourcentage de contrôle................................................................ 37


P6112-F4/4

CHAPITRE 4. LA QUOTE-PART QUE DÉTIENT L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE

DANS LE PATRIMOINE D’UNE ENTREPRISE DU GROUPE ET LA

DÉFINITION DU POURCENTAGE D’INTÉRÊTS ........................................... 39

Section 1. La quote-part que détient l’entreprise consolidante ........................................... 39

Section 2. Définition du pourcentage d’intérêts................................................................... 39

CHAPITRE 5. LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION............................................................ 39

CHAPITRE 6. CHOIX DE LA MÉTHODE DE CONSOLIDATION À RETENIR................... 41

CHAPITRE 7. LA MÉTHODE DE L’INTÉGRATION GLOBALE............................................ 42

CHAPITRE 8. LA MÉTHODE DE L’INTÉGRATION PROPORTIONNELLE........................ 44

CHAPITRE 9. LA MÉTHODE DE LA MISE EN ÉQUIVALENCE........................................... 47

COMPLÉMENTS .............................................................................................................................50

QCM : LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES (CHAQUE AFFIRMATION EST

SOIT VRAIE, SOIT FAUSSE) .............................................................................. 50

RÉGLEMENTATION COMPTABLE APPLICABLE À LA CONSOLIDATION

(TEXTES PRINCIPAUX) ...................................................................................... 52

BIBLIOGRAPHIE - SITOGRAPHIE.................................................................................................. 53

CONCLUSION ................................................................................................................................... 53

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 7

TITRE 1. LES ENTITÉS SPÉCIFIQUES

CHAPITRE 1. LES PROFESSIONS LIBÉRALES

Section 1. Les caractéristiques de l’activité libérale

L’activité libérale n’est pas définie juridiquement. Le terme « profession libérale » fait référence à une

activité professionnelle de caractère civil (non commercial) exercée de manière indépendante (non

salariée) qui fait appel à une expertise, une science, un art ou, en règle générale, l’aspect intellectuel

est prépondérant.

On peut citer à titre d’exemple les professions réglementées qui requièrent l’inscription à un Ordre

professionnel impliquant le respect d’une déontologie et de règles établies par cet Ordre : les

médecins, les avocats, les experts-comptables, les architectes…

Mais on peut aussi citer des professions diverses non réglementées : les « coachs », les psychologues,

les sportifs, les chiromanciennes…

En principe, eu égard au caractère civil de leur activité, les professions libérales ne sont pas tenues

d’établir des comptes annuels, ni même dans l’obligation de tenir une comptabilité.

Mais, dès lors que le professionnel doit être en mesure de justifier à l’administration fiscale les

éléments qui ont permis d’établir sa déclaration de revenus, il devra mettre en place le suivi comptable

de son activité.

Pour la détermination du revenu professionnel imposable, il choisit une option :

– soit tenir compte des recettes encaissées et des dépenses payées au cours de l’année, ce qui rend

nécessaire une comptabilité de trésorerie,

– soit opter pour la détermination du bénéfice imposable en tenant compte des créances acquises et

des dépenses engagées au cours de l’année d’imposition, ce qui rend nécessaire une comptabilité

d’engagement.

Section 2. La comptabilité de trésorerie

I. Les recettes et les dépenses

La tenue du journal des recettes et des dépenses n’est soumise à aucun formalisme particulier. Il peut

se présenter sous la forme d’un simple cahier d’enregistrement, ou plus généralement d’un tableau

informatique que le professionnel édite à partir de son PC.

Néanmoins, il doit offrir des garanties suffisantes de sincérité. À cet égard, il ne doit présenter ni

blanc, ni lacune, ni rature ou surcharge.

Sur demande du service des impôts, le professionnel doit communiquer le détail journalier de ses

recettes professionnelles et l’identité des clients (sauf pour certaines professions médicales tenues au

secret professionnel), ainsi que la date et la forme des règlements correspondants.

En application des règles fiscales, les recettes comprennent :

– les recettes proprement dites, c'est-à-dire les sommes reçues à l'occasion d'actes ou de prestations

effectués à titre habituel ou occasionnel,


P6112-F4/4

– les avances sur des prestations futures, à l'exception des sommes qui constituent de simples dépôts

de fonds destinés à couvrir des frais futurs qui seront payés au nom et pour le compte du client,

– les sommes versées par les clients à titre de remboursements de frais, dans le cas où ces frais sont

refacturés au client,

– les recettes diverses sauf les sommes perçues à titre de dommages-intérêts qui ne doivent pas être

comprises dans les recettes.

De plus l’administration considère que la date de prise en compte des encaissements :

– est la date de réception des chèques par le professionnel, sans tenir compte de leur date de remise

en banque ou de celle à laquelle le compte est crédité,

– est la date de l’inscription au crédit du compte bancaire ou postal pour les virements reçus,

– est la date d’échéance ou de l’endossement pour les effets, selon qu’il sont remis à l’encaissement

ou escomptés,

– est la date de réception du bien pour les paiement en nature.

En ce qui concerne les dépenses, l’administration considère que la date de prise en compte des

décaissements :

– est la date de remise aux bénéficiaires des chèques émis,

– est la date de l’inscription au débit du compte bancaire ou postal pour les virements émis,

– est la date d’échéance pour les effets.

Il n’existe pas d’obligation d’ouvrir un compte bancaire professionnel distinct du compte bancaire

personnel. Dès lors les dépenses et recettes qui sont portées en banque doivent être analysées

individuellement.

Certaines dépenses ne sont pas admises fiscalement et ne peuvent pas être prises en compte dans la

comptabilité de trésorerie :

– les dépenses d'ordre personnel ou la fraction des dépenses ayant un tel caractère,

– les dépenses ayant le caractère d'un placement,

– le prix d'acquisition d'un office, d'une clientèle, des locaux ou du matériel nécessaires à l'activité

professionnelle. Toutefois, des amortissements peuvent être pratiqués (voir ci-après).

A contrario :

– les dépenses (frais d’entretien, loyer…) se rapportant à des biens figurant dans le patrimoine privé

du contribuable peuvent être prises en compte, lorsque ces biens sont utilisés dans le cadre de sa

profession,

– lorsque les dépenses revêtent un caractère mixte (usage privé et professionnel), il convient de

procéder à une ventilation pour déterminer la part desdites dépenses se rattachant à l'exercice de

l'activité.

II. Le rapprochement avec les relevés bancaires ou postaux

En pratique, l’enregistrement des opérations se fera directement à partir des mouvements affectant le

compte bancaire ou postal. Mais pour l’arrêté des comptes il faudra tenir des comptes des décalages

temporaires.

Une réconciliation sera nécessaire sous la forme suivante :

Solde de trésorerie (recettes-dépenses enregistrées au journal)

– Chèques reçus par le professionnel mais non crédités en banque

+ Chèques émis par le professionnel mais non débités en banque

= Solde sur le relevé bancaire

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 9

L’établissement du rapprochement bancaire permet au professionnel de vérifier l’exhaustivité de ses

enregistrements et cela même si son organisation comptable est des plus simples.

On voit que pour clarifier la gestion de son activité professionnelle, le professionnel a tout intérêt,

même si ce n’est pas une obligation, à ouvrir un compte bancaire distinct de celui qu’il utilise pour ses

besoins personnels. Certains refusent de le faire car ils n’en perçoivent pas l’utilité et parce que cela

génère des frais bancaires.

III. Le rapprochement de la caisse

En principe il ne peut y avoir d’écart entre le solde réel de la caisse et le solde comptable de la caisse

qui résulte du journal des recettes-dépenses par caisse (même principe et mode de fonctionnement que

pour le journal de banque).

En pratique, il pourra y avoir des écarts qui sont des anomalies dues au fait que le professionnel, qui

est souvent fâché avec la « paperasserie », n’est pas en mesure de produire le justificatif de certaines

dépenses. Dans cette situation, il n’existe pas d’autre solution que d’enregistrer le « trou de caisse »

comme un prélèvement personnel du professionnel.

IV. La détermination du résultat de l’exercice

Comme on l’a vu, on ne peut pas, à partir des éléments enregistrés dans le journal de recettes

dépenses, obtenir le montant du chiffre d’affaires, ni celui du résultat de l’activité car ce qui est

enregistré dans la comptabilité de trésorerie ce sont des flux de trésorerie et non des produits et des

charges.

Il est néanmoins possible de reconstituer le chiffre d’affaires de l’exercice en procédant comme suit :

Recettes professionnelle encaissées dans l’année

– Recettes afférentes à des prestations réalisées l’année précédente

+ Recettes afférentes à des prestations réalisées mais non encore encaissées

= Chiffre d’affaires de l’année

Le résultat est alors établi comme suit :

Chiffre d’affaires de l’année

– Dépenses professionnelles de l’année

+ Dépenses afférentes à des charges encourues l’année précédente mais réglées cette année

– Dépenses afférentes à des charges encourues cette année mais qui seront réglées l’année prochaine

= Résultat de l’année

V. Obligations particulières des contribuables assujettis à la TVA

L’activité libérale, bien qu’étant le plus souvent une activité civile, peut être soumise à la TVA : c’est

le cas pour les experts-comptables, les architectes…

Dans le régime simplifié de TVA (cas le plus fréquent), le professionnel est tenu au versement

d’acomptes trimestriels, le complément de taxe éventuellement dû étant versé lors du dépôt de la

déclaration annuelle, qui elle-même sert à déterminer le montant des acomptes de l’année suivante.


P6112-F4/4

Le Code des impôts stipule que les assujettis à la TVA doivent tenir un livre-journal présentant le

détail de leurs achats de biens et services et le détail de leurs recettes professionnelles en distinguant

les opérations taxables.

Ce livre journal permet de déterminer le montant de la TVA due et doit être appuyé des factures et de

toutes autres pièces justificatives.

En pratique, la comptabilité de trésorerie sera organisée pour faire apparaître, en plus des autres

informations, celles qui sont requises pour déterminer la TVA due.

Section 3. Les immobilisations affectées à l’activité professionnelle

Les professions libérales engagent leur patrimoine privé par les actes accomplis dans le cadre de leur

activité professionnelle. De ce fait, il n’y a pas de distinction juridique à opérer entre leur patrimoine

privé et leur patrimoine professionnel.

Mais les professionnels libéraux soumis au régime de la déclaration contrôlée doivent tenir le registre

des immobilisations affectées à l’exercice de leur profession s’ils veulent déduire fiscalement

l’amortissement de ces biens.

Ce registre des immobilisations et des amortissements obéit aux règles de forme requises par

l’administration qui demande qu’y soient mentionnées les indications obligatoires suivantes :

– la nature des biens,

– la date d’acquisition,

– le prix de revient de ces éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession,

– le montant des amortissements effectués sur ces éléments,

– ainsi qu’éventuellement, le montant de la TVA récupérée sur ces mêmes éléments.

Section 4. La tenue d’une comptabilité conforme au PCG

Le PCG ne parle plus « d’entreprise », mais d’ « entité » afin de souligner le fait que son champ

d’application dépasse largement le cadre du commerce et de l’industrie.

Comme, du point de vue fiscal, il est possible d’opter pour le régime des « créances acquises et des

dépenses engagées » (régime de la déclaration contrôlée), il peut y avoir un intérêt à respecter

l’ensemble des règles du PCG. Mais, en l’état actuel de la réglementation, cela ne constitue jamais une

obligation.

CHAPITRE 2. LA SOCIÉTÉ CIVILE

Les activités pouvant être exercées sous forme d’une société civile sont celles qui n’ont pas un

caractère commercial, par exemple : l'agriculture, les professions libérales, l'immobilier (construction-

vente et gestion d’immeubles), la gestion de portefeuille…

La société civile se caractérise par une grande souplesse de fonctionnement et par l’absence de capital

minimum.

Aucune réglementation n'impose aux sociétés civiles la tenue d'une comptabilité conforme aux règles

du PCG, sauf dans les cas particuliers présentés dans la Section 1.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 11

Section 1. Société civile tenue à l’obligation de respecter les règles du Plan

comptable général

I. Société civile qui dépasse les seuils réglementaires

En application de la loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et aux difficultés des entreprises qui

s’applique à toute personne morale de droit privé ayant une activité économique, la tenue d'une

comptabilité qui respecte les règles du PCG s’impose à la société civile lorsque deux des trois critères

ci-après sont réunis :

– total du bilan supérieur à 1 550 000 ,

– chiffre d'affaires ou ressources supérieurs à 3 100 000 ,

– salariés : effectif supérieur à 50.

II. Société civile soumise à l’IS ou dont l’un des associés est soumis à l’IS ou aux

BIC

Le régime fiscal qui s’applique aux sociétés civiles est celui de la translucidité fiscale (Article 8 du

CGI) qui se caractérise par l’imposition des bénéfices, non pas au nom de la société, mais au nom de

chacun des associés, pour la fraction correspondant à ses droits dans la société.

La société civile peut néanmoins choisir d’opter pour une imposition à l’impôt sur les sociétés ou y

être soumise de plein droit si elle exerce, de fait, une activité commerciale.

En application de l’article 38 quater de l’annexe III du Code général des impôts, les entreprises

soumises au régime de l’impôt sur les sociétés doivent respecter les règles du PCG, sous réserve que

celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt.

De ce fait, les sociétés civiles qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option

sont dans l’obligation d’établir une comptabilité qui respecte les règles du PCG.

De même, lorsqu'un des associés est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés ou relevant du

régime des bénéfices industriels et commerciaux, la quote-part de résultat revenant à cet associé doit

être obligatoirement déterminée selon les règles d'imposition des bénéfices industriels et

commerciaux, ce qui rend nécessaire, en pratique, la tenue d'une comptabilité commerciale conforme

au PCG.

III. Société civile ayant un commissaire aux comptes

Les sociétés civiles ayant un commissaire aux comptes doivent établir des comptes annuels car en

application de l’article L. 829-9 du Code de commerce, la mission des commissaires aux comptes est

de certifier les comptes annuels.

L’établissement de comptes annuels rend obligatoire le respect des règles du PCG.

IV. Société civile tenue au respect d’un Plan comptable professionnel.

Les sociétés civiles exerçant certaines activités sont réglementairement soumises au respect d’un Plan

comptable professionnel, par exemple :

– OPCI (organisme de placement collectif immobilier, dénommé auparavant sociétés civiles de

placement immobilier),

– sociétés civiles coopératives agricoles,

– sociétés civiles professionnelles de notaires.


P6112-F4/4

V. Existence de clauses statutaires

Dans le cas où la société civile échappe à toutes les obligations rappelées ci-dessus, il convient de

vérifier en dernier lieu si une clause statutaire ne prévoit pas explicitement l’obligation du respect des

règles du PCG pour la reddition des comptes annuels.

En effet pour pallier l'absence de réglementation précise, la plupart des statuts de sociétés civiles

prévoient la tenue d'une comptabilité qui renvoie aux principes du PCG. Ce sont alors ces

prescriptions statutaires qui s'imposent.

Section 2. Société civile non tenue à l’obligation de respecter les règles du Plan

comptable général

Les sociétés civiles qui ne répondent pas aux critères exposés à la Section 1 ont pour seules

obligations comptables celles qui sont prévues par les articles 1855 et 1856 du Code civil :

« Les associés ont le droit d'obtenir, au moins une fois par an, communication des livres et

des documents sociaux, et de poser par écrit des questions sur la gestion sociale auxquelles

il devra être répondu par écrit dans le délai d'un mois. »

« Les gérants doivent, au moins une fois dans l'année, rendre compte de leur gestion aux

associés. Cette reddition de compte doit comporter un rapport écrit d'ensemble sur l'activité

de la société au cours de l'année ou de l'exercice écoulé comportant l'indication des

bénéfices réalisés ou prévisibles et des pertes encourues ou prévues. »

Mais le Code civil ne précise ni quelles doivent être les règles à retenir pour la tenue de la comptabilité

de la société, ni quelle doit être la forme ou le support à utiliser pour les livres et documents sociaux.

On peut dès lors s’interroger sur les points suivants :

– s'agit-il d'une comptabilité de trésorerie (voir la définition et les exemples au chapitre 1 complétée

par un tableau des amortissements) ?

– s'agit-il d'une comptabilité commerciale, tenant également compte des créances et des dettes non

encore acquittées à la fin de l'exercice ?

– peut-on n’établir que la déclaration fiscale des sociétés civiles (n° 2072) ?

Pour répondre à ces interrogations, il convient de rappeler que les sociétés civiles qui ne répondent pas

aux critères exposés à la section 1 sont généralement des petites entités comprenant un nombre limité

d’associés (membres d’une même famille ou d’une même profession) qui souhaitent bénéficier des

avantages que procure la société civile : simplicité et flexibilité dans son organisation et dans son

administration.

A contrario la contrainte fiscale, qu’est l’obligation de justifier le contenu des déclarations de résultat

qui ont été transmises à l’administration, est la même pour toute entreprise quelle que soit sa taille ou

son activité.

Donc la réponse à la question posée est que, dans ce cadre rappelé ci-dessus, le gérant a toute liberté

pour organiser le suivi comptable des opérations de la société civile.

EXEMPLE

Deux professionnels ont constitué une société civile de moyen dont l’objet est la mise en commun des

moyens utiles à l'exercice de leur profession.

Si aucune des situations exposées à la section 1 ne trouve à s’appliquer, seule une comptabilité de

trésorerie est nécessaire.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 13

Ensuite, chacune des dépenses de la SCM sera réparties entre les deux associés au prorata de

l’utilisation réelle et viendra compléter leurs dépenses déductibles pour la détermination de leur

résultat fiscal.

CHAPITRE 3. LA SOCIÉTÉ EN PARTICIPATION

Section 1. Les caractéristiques de la société en participation

La société en participation est une structure sociale qui permet à des associés, personnes physiques ou

morales, de se regrouper de manière temporaire pour réaliser une ou plusieurs opérations.

Ce type de société se rencontre, en particulier, dans le secteur du BTP et des travaux publics quand des

entreprises se regroupent pour répondre à un appel d’offres qui dépasse leur capacité individuelle.

Ce sont les dispositions des articles 1871 et 1872 du Code civil qui caractérisent la société en

participation :

« Les associés peuvent convenir que la société ne sera point immatriculée. La société est

dite alors "société en participation". Elle n'est pas une personne morale et n'est pas soumise

à publicité »,

« À l’égard des tiers, chaque associé reste propriétaire des biens qu'il met à la disposition de

la société ».

Dans ce cadre, la société en participation peut prendre deux aspects :

– occulte, seul le gérant est connu des tiers, et seule la responsabilité du gérant est engagée vis-à-vis

des tiers,

– ostensible, tous les associés sont connus des tiers, et la responsabilité de tous les associés est

engagée vis-à-vis des tiers.

Le régime fiscal de la société en participation est celui de la transparence fiscale prévue par l’article 8

du CGI (qui se caractérise par l’imposition des bénéfices, non pas au nom de la société, mais au nom

de chacun des associés, pour la fraction correspondant à ses droits dans la société) sauf option pour

l'IS.

De ce fait, qu’elle soit occulte ou ostensible, la société en participation doit faire une déclaration

d'existence à l'administration et a l’obligation de produire une déclaration de résultat, ainsi que les

déclarations de TVA.

Section 2. Les dispositions comptables applicables à la société en participation

L’article 391-1 du PCG stipule que :

« L’enregistrement du résultat des opérations faites par l'intermédiaire d'une société en

participation dépend des clauses contractuelles et de l'organisation comptable prévue par les

coparticipants. »

Cela signifie qu’une comptabilité est requise pour déterminer le résultat à répartir entre les associés et

aux fins de justification fiscale, mais qu’il n’existe pas de cadre comptable obligatoire pour organiser

le suivi comptable des opérations réalisées par une société en participation.


P6112-F4/4

En pratique, il existe deux modalités pour organiser la comptabilité de la société en participation :

– première modalité : les opérations sont centralisées chez le gérant et il tient la comptabilité de la

SEP :

W soit en les enregistrant dans un système comptable autonome qui est rattachée à sa comptabilité

propre par des comptes de liaison,

W soit en les intégrant à sa comptabilité propre en subdivisant tous les comptes des classes 6 et 7 ;

– deuxième modalité : les opérations sont comptabilisées chez chaque associé dans des comptabilités

dissociées et il est nécessaire de les consolider pour obtenir la comptabilité complète de la société

en participation.

Les dispositions prévues par le Plan comptable général ne concernent que le cas de la comptabilité

centralisée et autonome qui peuvent, en pratique, se résumer comme suit :

– la comptabilité de la société en participation est tenue par le gérant avec un système comptable

complet et autonome,

– elle est reliée à la comptabilité du gérant par l'intermédiaire d'un compte de liaison « 188. Comptes

de liaison des sociétés en participation » (PCG 441)

– les opérations réalisées par la société en participation sont suivies dans les comptes de la société en

participation en charges et produits. Les comptes de contrepartie sont soit dans la comptabilité de la

société en participation, soit dans celle du gérant. L’utilisation des comptes du gérant est l’usage

pour la banque puisque la société en participation n’a pas de personnalité morale et ne peut donc

pas disposer d’un compte bancaire. C’est aussi l’usage, en règle générale, pour la TVA car les

opérations de la société en participation doivent être regroupées avec celles du gérant pour établir

les déclarations.

– les opérations réalisées avec les coparticipants sont enregistrées au compte « 458 Associés

opérations faites en commun »,

– à la clôture de l'exercice les comptes de la société en participation sont agrégés avec ceux du

gérant,

– la quote-part de résultat qui revient aux autres associés est transférée à leur compte courant en

utilisant le compte « 655. Quote-part du résultat sur opérations faites en commun » si la société en

participation a réalisé un profit et en utilisant le compte «755 Quote-part du résultat sur opérations

faites en commun » s’il s’agit d’une perte (PCG 444, 446, 447),

– symétriquement, la quote-part de résultat revenant à chaque coparticipant non gérant est enregistrée

dans leur comptabilité aux comptes 755 ou 655.

En ce qui concerne les immobilisations, il est nécessaire que chaque associé fasse figurer dans son

propre bilan la part qui lui revient sur ces actifs (PCG 441, 442, 444) car la société en participation

n’ayant pas de personnalité morale, elle n’a pas de patrimoine :

– chez le gérant, les droits des coparticipants dans les immobilisations sont constatés au crédit du

compte « 178. Dettes rattachées à des sociétés en participation »,

– chez les coparticipants, les droits dans les immobilisations de la société en participation sont

constatés au débit du compte « 268. Créances rattachées à des sociétés en participation ».

Section 3. Exemple récapitulatif

I. Apport en numéraire

Deux sociétés décident de créer une société en participation le 1er janvier N. La société A est gérant et

la société B coparticipant. Les associés décident de faire un apport en numéraire de 150. Comme le

compte bancaire est celui du gérant, seul l’apport de B est à enregistrer comme suit :

Voir page suivante.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 15

SEP Gérant A Coparticipant B

512 Banque 150 458 Opérations faites en commun 150

458 Opérations faites en commun 150 512 Banque 150

II. Acquisition d’un matériel et amortissement

Un matériel affecté à la SEP d’une valeur de 100 est acquis par le gérant. Il faut :

– constater l’acquisition du matériel par la SEP,

– constater le droit à récupération de la TVA chez le gérant,

– les droits indivis de la société B sur ce matériel,

– le règlement du fournisseur par le gérant.


215 Matériel 100 445 TVA récupérable 20

188 Liaison gérant 20 188 Liaison SEP 20

404 Fournisseur 120

458 Opérations faites en commun 50 268 Créance SP 50

178 Dettes SP 50 458 Opérations faites en commun 50

404 Fournisseur 120 188 Liaison SEP 120

188 Liaison gérant 120 512 Banque 120

L’amortissement du matériel est de 20 et doit être comptabilisé dans la SEP. Simultanément il faut

réduire les droits de la société B sur ce matériel à hauteur de sa quote-part, soit 10 :


681 DAP 20

2815 Amortissements 20

178 Dettes SEP 10 458 Opérations faites en commun 10

458 Opérations faites en commun 10 268 Créance SEP 10

III. Opérations courantes

Chacun des coparticipants engage des charges et réalise des produits pour le compte de la société en

participation :

– le gérant A engage 80 de charges et réalise 100 de produits,

– le coparticipant B engage 10 de charges et réalise 30 de produits.

Voir tableaux page suivante.


P6112-F4/4


6XX Charges 80 445 TVA récupérable 16

188 Liaison gérant 16 188 Liaison SEP 16

401 Fournisseur 96

6XX Charges 10 458 Opérations faites en commun 10

458 Opérations faites en commun 10 445 TVA récupérable 2

401 Fournisseur 12

411 Clients 120 188 Liaison SEP 20

7XX Ventes 100 445 TVA collectée 20

188 Liaison gérant 20

458 Opérations faites en commun 30 411 Client 36

7XX ventes 30 458 Opérations faites en commun 30

445 TVA collectée 6

IV. Partage du résultat

Le compte de résultat de la société en participation s’établit comme suit :

Chiffre d’affaires 130

Charges externes 90

DAP 20

Résultat 20

– dont quote-part gérant A 10

– dont quote-part coparticipant B 10

Pour la présentation de ses comptes annuels, le gérant va cumuler la comptabilité autonome de la SEP

avec sa comptabilité propre en vérifiant que les comptes de liaison sont réciproques.

Le résultat obtenu avec cette balance cumulée est la somme du résultat propre du gérant avec celui de

la SEP.

Il convient donc de transférer au coparticipant sa quote-part dans le résultat de la SEP, c’est l’objet de

l’enregistrement suivant :


655 QPROFEC* 10 458 Opérations faites en commun 10

458 Opérations faites en commun 10 755 QPROFEC 10

* QPROFEC = quote part de résultat sur opérations faites en commun

CHAPITRE 4. LE GIE

Section 1. Les caractéristiques du GIE

Elles découlent de l’article L. 251-1 qui définit le GIE :

« Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles un

groupement d'intérêt économique pour une durée déterminée.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 17

Le but du groupement est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses

membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité. Il n'est pas de réaliser des

bénéfices pour lui-même.

Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un

caractère auxiliaire par rapport à celle-ci. »

La responsabilité des membres du GIE est solidaire et indéfinie.

Le GIE jouit de la personnalité morale et est donc immatriculé au Registre du commerce et des

sociétés, ce qui rend nécessaire la rédaction d’un acte.

Le GIE est soumis à des règles juridiques très souples :

– la possibilité de constitution sans capital,

– un objet social qui peut être civil ou commercial,

– des modalités d’organisation qui sont libres.

Le GIE est fréquemment utilisé pour établir une coopération entre professionnels : GIE des cartes

bancaires, GIE regroupant les commerçants locataires dans les centres commerciaux, GIE organisant

une assistance technique et des services communs pour des experts comptables…

Le régime fiscal du GIE est celui de la transparence fiscale prévue par l'article 8 du CGI (qui se

caractérise par l’imposition des bénéfices, non pas au nom de la société, mais au nom de chacun des

associés, pour la fraction correspondant à ses droits dans le GIE).

Section 2. GIE soumis aux règles du PCG

On retrouve ici les mêmes dispositions que celles qui ont été décrites pour les sociétés civiles. Les GIE

soumis aux règles du PCG sont ceux :

a. ayant une activité commerciale

b. qui dépassent les seuils réglementaires (loi du 1er

mars 1984 relative à la prévention et aux

difficultés des entreprises),

c. dont l’un des associés est soumis à l’IS ou aux BIC,

d. ayant un commissaire aux comptes,

e. ayant une clauses statutaire qui le stipule.

Section 3. GIE non soumis aux règles du PCG

Si le GIE a un objet civil et qu’il n’est pas tenu au respect du PCG en vertu d’une disposition

réglementaire, alors l’organisation de sa comptabilité est libre.

Section 4. Règles comptables applicables aux membres du GIE

Ces règles sont définies par le PCG et s’imposent à tout membre d’un GIE dès lors que lui-même

applique les règles du PCG.

I. Les apports

En fonction de la nature des apports qu’ils réalisent, les membres du GIE les enregistrent au débit des

comptes suivants :

Voir tableau page suivante.


P6112-F4/4

Compte à débiter Nature de l’apport

266. Autres formes de participation Apport en capital

2676. Avances consolidables Avances permanentes ayant vocation à être incorporées au

capital

458. Associés - Opérations faites en commun et en GIE Avance de trésorerie temporaire

II. Le résultat du GIE

Les bénéfices du GIE appartiennent à ses membres et ne peuvent faire l’objet d’une mise en réserve.

En revanche les pertes peuvent être reportées à nouveau.

Le Plan comptable (PCG 392-1) précise néanmoins que les résultats d'un groupement d’intérêt

économique sont comptabilisés, par ses membres, lorsqu’une décision de répartition de résultats est

intervenue.

Lorsque les résultats du GIE sont bénéficiaires, ses membres comptabilisent, au cours de l'exercice de

distribution, la créance correspondante dans les produits financiers.

EXEMPLE

Le GIE dont la société Alpha est membre à hauteur de 25 % a réalisé au cours de l’exercice N un

profit de 1000 . En juin N+1 l’assemblée du GIE approuve les comptes et décide que le profit est

restitué aux membres du GIE.

La société Alpha ne doit rien comptabiliser à la clôture de l’exercice N. En revanche, en N+1 il faut

comptabiliser le résultat restitué soit 250 (1000 25 %) :

267 Créances rattachées à des participations 250

7616 Revenus sur autres formes de participation 250

Du point de vue fiscal, la quote-part de résultat est imposable au cours de l’exercice de réalisation et

sans attendre la décision d’affectation en application de la règle de la transparence fiscale.

Pour éviter une double imposition, la quote-part de résultat de l’exercice N comptabilisée en N+1 sera

déduite pour la détermination du résultat fiscal en N+1 (car déjà imposé en N).

Lorsque les résultats du GIE sont déficitaires, les membres comptabilisent une charge correspondant

au versement du complément de cotisation, si la perte est définitive. Si la perte n’est pas définitive, les

membres comptabilisent des apports ou des avances complémentaires.

Si les résultats du GIE sont déficitaires, il faut vérifier à la clôture de l’exercice N si une dépréciation

et une provision sont nécessaires dans les comptes de l’entreprise membre du GIE, sans attendre la

décision d’affectation du résultat du GIE en N+1 :

– si la quote-part de l’entreprise membre dans la situation nette du GIE est devenue inférieure à la

valeur comptable de ses apports en capital inscrit au compte « 266. Autres formes de

participations », une dépréciation doit être enregistrée,

– si la situation nette du GIE est devenue négative, une dépréciation complémentaire sera

comptabilisée par l’entreprise membre à hauteur de sa quote-part. Elle sera imputée sur les autres

comptes d’apport dans la limite de leur montant et dans l’ordre suivant :

# 2676. Avances consolidables

# 458. Associés - Opérations faites en commun et en GIE

– si les provisions précédentes sont insuffisantes pour couvrir la quote-part de situation nette

négative, il faudra en plus doter une provision pour risque pour le complément.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 19

EXEMPLE

Une entreprise est membre d’un GIE avec une participation de 25 % dans les apports en capital et de

2 000 dans les apports en compte-courant.

Au 31 décembre de l’année N, la situation du GIE est la suivante :

Capital du GIE 100 000

Perte de l’exercice N 120 000

Situation nette –20 000

– dont quote-part de l’entreprise A –5 000

Les dépréciations et provisions à constituer au 31 décembre N sont enregistrées :

6866 Dotations aux provisions pour dépréciation 27 000

2966 Provisions pour dépréciation autres formes participation 25 000

4958 Provisions pour dépréciation C/C GIE 2 000

6865 Dotation aux provisions pour risques 3 000

1518 Autres provisions pour risques 3 000

CHAPITRE 5. LES ASSOCIATIONS

Section 1. Les caractéristiques de l’association

Les associations présentent des caractéristiques propres liées à leur statut :

– un patrimoine constituant un bien collectif sur lequel nul n'a de droits individuels, même lors de la

liquidation,

– une mission qui consiste à gérer le patrimoine et les ressources de l'association sur la base d'intérêts

collectifs et dans la limite de leur objet statutairement défini,

– une action qui est constamment dépendante des moyens mis à leur disposition (financiers, humains,

en nature …) qui ne sont pas toujours quantifiables, ni évaluables.

L'objet « social » de l'association correspond à l'objet défini dans ses statuts. Le « projet associatif »

est constitué des différents objectifs fixés par les organes statutairement compétents de l'association

pour réaliser l'objet social.

Il en résulte de nombreuses particularités qui ont conduit l’organe de normalisation comptable à la

création d’un Plan comptable spécifique aux associations.


P6112-F4/4

Section 2. Associations tenues à l’obligation de respecter les règles du Plan

comptable des associations

La loi de 1901 ne prévoit aucune obligation comptable pour les associations. En revanche de

nombreux textes réglementaires subséquents rendent obligatoire la tenue d’une comptabilité conforme

aux dispositions du Plan comptable des associations.

Les principales dispositions réglementaires qui imposent à une association le respect des dispositions

du Plan comptable des associations sont rappelées ci-après :

I. Associations qui dépassent les seuils réglementaires

Les dispositions de la loi du 1er

mars 1984 relative à la prévention et aux difficultés des entreprises

(obligation de tenue d’une comptabilité) sont applicables aux associations lorsque deux des trois

critères ci-après sont réunis :

– total du bilan supérieur à 1 550 000 ,

– ressources supérieurs à 3 100 000 ,

– salariés : effectif supérieur à 50.

II. Associations soumises à l’IS

Selon la loi de 1901, l’association est une convention par laquelle deux où plusieurs personnes mettent

en commun d'une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de

partager des bénéfices. En conséquence, la démarche de ces personnes doit être désintéressée et

l'association n'est pas guidée par la recherche du profit.

Le Code des impôts dispose que les associations, réputées être sans but lucratif, ne sont pas soumises

aux impôts dus par les personnes exerçant une activité commerciale (notamment TVA, impôt sur les

sociétés et taxe professionnelle).

Toutefois si, une association exerce une activité lucrative, l’administration en tire les conséquences et

la soumet aux impôts commerciaux afin « de garantir le respect du principe d'égalité devant les

charges publiques et d'éviter des distorsions de concurrence ».

Dans cette situation, en application de l’article 38 quater de l’annexe III du Code général des impôts,

les entreprises doivent respecter les règles du PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas

incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt.

Cet article implique que toute association soumise à l’IS doit respecter les dispositions du Plan

comptable des associations.

III. Association recevant des subventions publiques

En application des dispositions du Code de commerce (L 612-4), toute association qui reçoit des

subventions publiques pour un montant supérieur à 150 000 doit respecter les dispositions du Plan

comptable des associations.

D’autres réglementations, ou encore la décision de la Collectivité qui octroie la subvention, peuvent

faire référence à des seuils inférieurs.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 21

IV. Associations ayant un commissaire aux comptes

Les associations ayant un commissaire aux comptes doivent établir des comptes annuels car en

application de l’article L 829-9 du Code de commerce, la mission des commissaires aux comptes est

de certifier les comptes annuels.

L’établissement de comptes annuels rend obligatoire le respect des règles du Plan comptable des

associations.

En effet, la CNCC a indiqué que « … les associations dans lesquelles intervient un commissaire aux

comptes sont tenues d’établir des comptes annuels conformément aux dispositions du Code de

commerce et des textes ».

Section 3. Le Plan comptable des associations

Tirant les conséquences de la spécificité des opérations réalisées par les associations, et eu égard à

l’importance du nombre d’entités économiques qui ont choisi d’exercer leur activité sous cette forme,

le normalisateur comptable a promulgué un Plan comptable des associations qui présente, notamment,

les particularités suivantes :

I. Comptabilisation des apports

L'apport à une association est un acte à titre onéreux qui a pour l'apporteur une contrepartie morale. Il

peut avoir un caractère définitif ou temporaire.

L'apport sans droit de reprise implique la mise à disposition définitive d'un bien au profit de

l’association. Il est constatée au crédit du compte « 102 Fonds associatif sans droit de reprise » sous

réserve que cet apport corresponde à un bien durable utilisé pour les besoins propres de l'organisme.

Dans le cas contraire, il est inscrit au compte de résultat.

L'apport avec droit de reprise implique la mise à disposition provisoire d'un bien au profit de

l'organisme. Cet apport est enregistré au crédit du compte « 102 Fonds associatifs avec droit de

reprise » qui représente la dette de l’association envers l’apporteur à l’issue de la période de mise à

disposition.

Mais cette dette évolue ensuite en fonction du caractère renouvelable ou non renouvelable du bien

apporté :

– les biens non amortissables sont par définition non renouvelables,

– en revanche les biens amortissables peuvent être apportés avec une obligation de renouvellement

pour l’association ou au contraire sans obligation de renouvellement.

S’il n’y a pas d’obligation de renouvellement le solde du compte « 102 Fonds associatif avec droit de

reprise » doit être réduit du montant de l’amortissement qui est comptabilisé qui ne doit pas se traduire

par une charge pour l’association.

EXEMPLE

Un immeuble d’une valeur de 1 000 000 est apporté à une association par un donateur. La durée

d’utilisation de l’immeuble est de 20 ans.

1re

hypothèse : La donation est définitive

L’association devient propriétaire de l’immeuble et l’apport est sans droit de reprise. Un

amortissement est comptabilisé conformément au plan d’amortissement.


P6112-F4/4

213 Constructions 1 000 000

102 Fonds associatif sans droit de reprise 1 000 000

681 DAP 50 000


2e hypothèse : La donation est provisoire avec obligation de renouvellement

L’immeuble est mis à disposition de l’association, mais l’apport est grévé d’un droit de reprise. Un

amortissement est comptabilisé conformément au plan d’amortissement. C’est une charge pour

l’association car à l’issue de la période de mise à disposition, l’apporteur exercera son droit de reprise

(en nature ou en espèce) sur un bien renouvelé à l’identique de celui qu’il avait mis à disposition de

l’association à l’origine.

213 Constructions 1 000 000

103 Fonds associatif avec droit de reprise 1 000 000

681 DAP 50 000


3e hypothèse : La donation est provisoire sans obligation de renouvellement

Dans cette hypothèse, l’amortissement n’est pas une charge pour l’association car à l’issue de la

période de mise à disposition, l’apporteur exercera son droit de reprise (en nature ou en espèces) sur le

bien d’origine pour sa valeur résiduelle. On doit donc constater la diminution de la dette de

l’association à ce titre.

681 DAP 50 000


103 Fonds associatif avec droit de reprise 50 000

75 Autres produits de gestion courante 50 000

II. L’affectation du résultat

Le résultat comptable ne pouvant être attribué aux adhérents de l’association, qui n'ont aucun droit individuel sur celui-ci, le résultat positif est appelé « excédent » et le résultat négatif « insuffisance ».

Compte tenu du mode de financement de l’association, par des subventions, par des cotisations, par la générosité du public, le résultat réalisé être définitivement acquis ou être sous le contrôle de tiers financeurs. Il faut traduire cette ventilation du résultat dans les comptes : – le report à nouveau est constitué des résultats des exercices précédents définitivement acquis à

l’association (excédent ou insuffisance), – les résultats sous contrôle de tiers financeurs sont constitués des résultats réalisés sur des projets

faisant l’objet de financement spécifiques par un tiers (État, collectivité ou autre association).

C’est l’instance statutairement compétente se prononce sur l’affectation de l’excédent ou du déficit.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 23

EXEMPLE

L’association « Assocs » a réalisé un excédent de 200 000 au titre de l’exercice N et est affecté par

l’assemblée générale qui se réunit en N+1.

1re

hypothèse : le résultat est définitivement acquis

120 Résultat excédent 200 000


2e hypothèse : le résultat est sous le contrôle d’un tiers qui finance l’association

120 Résultat excédent 200 000

115 Résultat sous contrôle de tiers financeurs 200 000

III. Le commodat

Certaines associations bénéficient d'une mise à disposition gratuite de biens immobiliers, à charge

pour elles d'utiliser ces biens conformément aux conventions et d'en assurer l'entretien pendant la

durée du prêt à usage ou commodat.

À la différence de l’apport avec ou sans droit de reprise, le commodat ne confère pas un droit de

propriété à l’association. Afin d'en informer les tiers, ces biens sont inscrits au compte

« 228. Immobilisations grevées de droits » en contrepartie du compte « 229. Droits des propriétaires »

qui figure dans les fonds propres.

L'amortissement de ces biens qui n’est pas une charge pour l’association est constaté en débitant le

compte 229 par le crédit du compte 228.

EXEMPLE

Une association utilise un immeuble dans le cadre d’un commodat. Sa valeur est de 1 000 000 et sa

durée d’utilisation de 20 ans. On enregistre l’immobilisation et l’amortissement :

228 Immobilisations grevées de droits 1 000 000

229 Droits des propriétaires 1 000 000

229 Droits des propriétaires 50 000

228 Immobilisations grevées de droits 50 000

IV. Les subventions d’investissement

Les associations peuvent recevoir des subventions d'investissement destinées au financement d'un ou

plusieurs biens dont le renouvellement incombe ou non à l'organisme.

Cette distinction s'opère en analysant la convention de financement, ou en prenant en considération les

contraintes de fonctionnement de l'organisme.

Les subventions d'investissement affectées à un bien renouvelable par l'association sont maintenues au

passif dans les fonds associatifs.

Les subventions d'investissement affectées à un bien non renouvelable par l'association sont reprises

au compte de résultat au rythme de l'amortissement de ce bien.


P6112-F4/4

EXEMPLE

Une association a reçu une subvention de 500 000 pour le financement d’une construction dont le

coût est de 1000 000 . La durée d’utilisation de cette construction est de 20 ans.

1re

hypothèse : l’association a une obligation de renouvellement

Il faut enregistrer l’octroi de la subvention, l’acquisition de la construction et son amortissement à la

clôture de l’exercice :

512 Banque 500 000

1026 Subventions d’investissements affectées à des biens renouvelables 500 000

213 Construction 1 000 000

512 Banque 1 000 000

681 DAP 50 000

2813 Amortissement des constructions 50 000

2e hypothèse : l’association n’a pas d’obligation de renouvellement

Là aussi, il faut enregistrer l’octroi de la subvention, l’acquisition de la construction et son

amortissement. Mais il faut aussi reprendre en résultat la subvention au même rythme que les

amortissements, soit 25 000 (50 000 50 %) :

512 Banque 500 000

131 Subventions d’investissement affectées à des biens non

renouvelables

500 000

213 Construction 1 000 000

512 Banque 1 000 000

681 DAP 50 000

2813 Amortissement des constructions 50 000

139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 25 000

777 Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat

de l’exercice

25 000

V. Les subventions de fonctionnement

Deux types de subventions de fonctionnement peuvent être accordées aux associations, en règle

générale par l’État ou par une collectivité publique :

– celles qui visent à couvrir une quote-part de leurs charges ou palier l’insuffisance de leurs produits,

il s’agit des subventions d’exploitation,

– celles qui ont pour objet de couvrir le résultat déficitaire de l’association, il s’agit dans ce cas de

subventions d’équilibre.

Les clauses d’attribution de ces subventions peuvent comporter des conditions suspensives ou

résolutoires :

– la condition suspensive est celle qui repousse l’octroi de la subvention jusqu’à la réalisation d'un

événement futur incertain à la date de versement des fonds,

– la condition résolutoire ne suspend pas l'octroi de la subvention, mais elle oblige l’association à

restituer les fonds reçus, dans le cas où la condition se réalise, et elle a pour conséquence juridique

que la décision d’octroi n'a jamais existé.

C’est pourquoi l’existence d’une condition suspensive non-levée interdit d'enregistrer la subvention en

produits.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 25

En revanche une condition résolutoire permet de constater la subvention en produits. Dans ce cas, une

provision (ou une dette envers le tiers financeur) pour reversement doit être constatée dès qu'il apparaît

probable (ou certain) que la condition résolutoire se réalisera.

EXEMPLE 1

Une association a reçu une subvention de 1 000 000 pour acquérir un terrain, mais cette somme ne

lui sera définitivement octroyée qu’après l’obtention d’un permis de construire. C’est une condition

suspensive :

Avant la réalisation de la condition, la subvention est une dette

512 Banque 1 000 000

4419 Avances sur subventions 1 000 000

Après la réalisation de la condition, la subvention est un produit

4419 Avance sur subventions 1 000 000

74 Subventions 1 000 000

EXEMPLE 2

Une association a reçu une subvention de 1 000 000 pour acquérir un terrain, en contrepartie elle a

pris l’engagement de recruter 10 salariés dans un délai de 3 ans. Au terme de ce délai, si les 10

recrutements n’ont pas été réalisés, elle devra reverser la subvention. C’est une condition résolutoire :

Avant la réalisation de la condition, la subvention est un profit

512 Banque 1 000 000


Si les recrutements ne sont pas réalisés, la subvention doit être restituée

671 Charges exceptionnelles 1 000 000

512 Banque 1 000 000

VI. Subvention de fonctionnement à reporter

Si la subvention est accordée pour la réalisation d’un projet particulier, l’association ne peut pas

utiliser les fonds reçus pour réaliser un autre projet même si ce dernier est en conformité avec l’objet

de l’association.

Lorsqu'une subvention n'a pu être utilisée en totalité au cours de l’exercice, cet engagement d'emploi,

pris par l'association envers le tiers financeur, est inscrit en charges au compte « 689. Engagements à

réaliser sur ressources affectées » et au passif du bilan au compte « 194. Fonds dédiés sur subventions

de fonctionnement ».

Les sommes inscrites sous la rubrique « Fonds dédiés » sont reprises en résultat au cours des exercices

suivants, au rythme de réalisation des engagements, par le crédit du compte « 789. Report des

ressources non utilisées des exercices antérieurs ».


P6112-F4/4

EXEMPLE

Une association humanitaire a reçu en début d’année une subvention de 1 000 000 qui est accordée

spécifiquement à un projet de reconstruction en Asie. À la clôture de l’exercice N, seulement

350 000 ont été utilisés par l’association et 600 000 , en cumul, à la clôture de l’exercice N+1.

Exercice N

512 Banque 1 000 000


689 Engagements à réaliser sur ressources affectées 650 000

194 Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement 650 000

Exercice N+1

194 Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement 250 000

789 Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs 250 000

Une information devra être donnée dans l'annexe sur les points suivants :

– les sommes inscrites à l'ouverture et à la clôture de l'exercice en « Fonds dédiés », soit 650 000 au

31/12/N et 400 000 au 31/12/N+1,

– les fonds dédiés inscrits au bilan à la clôture de l'exercice précédent, provenant de subventions, et

utilisés au cours de l'exercice, soit 250 000 ,

– les dépenses restant à engager financées par des subventions et inscrites au cours de l'exercice en

« Engagements à réaliser sur subventions attribuées »,

– soit 400 000 ,

– les « Fonds dédiés » correspondant à des projets pour lesquels aucune dépense significative n'a été

enregistrée au cours des deux derniers exercices, ici non applicable.

VII. Ressources provenant de la générosité du public

Dans le cadre de leurs appels à la générosité du public, les associations peuvent solliciter leurs

donateurs, pour la réalisation d'un projet particulier.

Les sommes ainsi reçues sont considérées comme des produits perçus dans le cadre de projets affectés

et quand elles ne sont pas utilisées en totalité dans l’exercice, elle font l’objet d’un report avec un

traitement comptable identique à celui des subventions d’exploitation.

Pour reporter la partie non utilisée au passif du bilan, on utilise le compte « 195 Fonds dédiés sur dons

manuels affectés ».

VIII. Les contributions volontaires et les ressources en nature

Il s’agit des aides diverses dont peut bénéficier une association, mais qui ne se traduisent pas par un flux financier : bénévolat, dons alimentaires ou de biens divers…

Si l'association dispose d'une information quantifiable et valorisable sur les contributions volontaires significatives obtenues, ainsi que de méthodes d'enregistrement fiables, elle peut opter pour leur inscription en comptabilité en utilisant des comptes de la classe 8 : – au crédit des comptes 87, les contributions volontaires par catégorie, – au débit des comptes 86, en contrepartie, leurs emplois selon leur nature.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 27

Les comptes utilisés ne contribuent pas à la formation du résultat de l’association mais sont présentés

au pied du compte de résultat sous la rubrique « Evaluation des contributions volontaires en nature »,

en deux colonnes :

Répartition par nature de charges Répartition par nature de ressources

860. Secours en nature

– alimentaires,

– vestimentaires, ...

870. Bénévolat

871. Prestations en nature

861. Mise à disposition gratuite de biens

– locaux

– matériels, ...

875. Dons en nature

862. Prestations

864. Personnel bénévole

–

–

EXEMPLE

Un bénévole travaille gratuitement pour une association. Compte tenu de la nature du travail effectué,

si l’association devait employer un salarié pour faire le même travail, il serait rémunéré 1 200 .

864 Personnel bénévole 1 200

870 Bénévolat 1 200

CHAPITRE 6. LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES

Section 1. Les caractéristiques des collectivités territoriales

C’est la constitution du 4 octobre 1958 qui défini dans son article 72 ce que sont les collectivités

territoriales : « Les collectivités territoriales de la République sont les communes, les départements, les

territoires d’Outre-mer. Toute autre collectivité territoriale est créée par la loi ». Les autres

collectivités sont la région et les structures intercommunales.

Elles sont dirigées par les élus qui agissent par des délibérations pour régler les affaires qui sont de

leurs compétences.

Chaque collectivité possède un budget propre, lui permettant de mener à bien ses actions.

L'État participe en partie, par des dotations, à la couverture des dépenses mais les recettes fiscales et

les emprunts, constituent l'essentiel des ressources des collectivités territoriales.

Jusqu’à une période récente, il n’existait pas d’information visant à établir la situation patrimoniale

des collectivités, tenant compte notamment de ses passifs et de ses actifs, et seul l’équilibre des

dépenses de l’année avec les recettes de la même année était recherché.

Cette approche a été réformée par le décret du 29 décembre 1962 portant règlement général de la

comptabilité publique qui a fixé comme objectif que les comptabilités des collectivités locales doivent

s’inspirer du Plan comptable général. Ce texte a ensuite été complété par une disposition de la loi du 6

février 1992 relative à l’administration territoriale de la République (loi ATR) par laquelle la

comptabilité d’engagement s’applique aux collectivités locales.


P6112-F4/4

Enfin, l’instruction budgétaire et comptable M14, applicable depuis le 1er janvier 1997 et mise à jour

pour la dernière fois en 2006, est devenu l’outil de normalisation comptable devant permettre

d’atteindre ces objectifs.

En raison de l’hétérogénéité des collectivités, tant au niveau de leur taille que de leurs missions, et de

la spécificité du secteur public, des adaptations des règles du PCG, notamment pour les

amortissements et les provisions, ont été rendues nécessaires.

Pour certaines collectivités, la réforme est aujourd’hui achevée et pour d’autres, elle est en passe de

l’être, l’instruction budgétaire et comptable M14 a été généralisée à l’ensemble des communes et aux

établissements publics de coopération intercommunale, ainsi qu’à leurs services et établissements à

caractère administratif, aux centres communaux et intercommunaux d’action sociale et aux caisses des

écoles.

Section 2. Le cadre budgétaire et comptable

Le choix retenu pour la comptabilité publique locale a été de lier le système budgétaire au système

comptable. Cette homogénéité permet de vérifier la concordance entre le budget, qui est un acte

d’autorisation, et la comptabilité qui permet d’en suivre l’exécution.

Cette volonté de traçabilité se retrouve dans toute l’organisation comptable des collectivités locales, à

tout moment la collectivité doit être en mesure de connaître :

– le niveau de ses crédits : ce qui a été autorisé par le budget,

– le niveau de ses engagements : ce qui a fait l’objet de commandes ou de marchés engageant la

collectivité et dont les montants doivent rester dans l’enveloppe du crédit autorisé,

– ce qui a été réalisé : les biens livrés et les services exécutés,

– ce qui est réglé : les paiements effectués.

I. Le budget

Le budget est préparé par l'exécutif local (composé d’agents administratifs et techniques qui ont une

certaine stabilité dans les structures de la collectivité) et est approuvé par l'assemblée délibérante de la

collectivité (composé d’élus locaux qui changent au gré des majorités politiques).

C’est le document qui prévoit et autorise les recettes et les dépenses pour une année donnée. Il peut

être modifié, par une décision modificatrice, ou complété, par le vote d’un budget supplémentaire, en

cours d'exécution par l'assemblée délibérante.

Il doit, en particulier, évaluer les dépenses liées à :

– la gestion des services publics (frais de fonctionnement courant…),

– l’augmentation prévisible des dépenses de personnel (salaires des fonctionnaires, contractuels…),

– des charges nouvelles liées par exemple à la construction d’un nouvel équipement ou à la mise en

place d’une nouvelle prestation.

En matière de recettes, il doit indiquer le niveau des dotations de l’État et définir :

– le niveau de la fiscalité (augmentation ou non des taux, mise en place d’abattements…),

– le niveau des tarifs des services publics,

– les produits d’exploitation (niveau des loyers…),

– le niveau de l’autofinancement ,

– le niveau de l’emprunt.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 29

Le budget obéit à des règles de présentation fixées par des maquettes réglementaires et à un calendrier

précis. Il est soumis par ailleurs à des contrôles qui ont pour but de s’assurer que les règles fixées par

le législateur ont été respectées.

Les deux sections principales du document budgétaire sont la section de fonctionnement et la section

d’investissement.

La section de fonctionnement comprend :

– en recettes, les produits annuels de la collectivité, tels que les impositions et les dotations versées

par l’État,

– en dépenses, les charges annuelles de la collectivité comme les dépenses de personnel et frais de

fonctionnement courant, ainsi que les charges financières liées au service de la dette.

La section d’investissement comprend :

– les recettes ponctuelles telles que les emprunts, les taxes, les subventions d’équipement perçues,

– les dépenses d’équipement ainsi que des dépenses financières liées au remboursement de l’annuité

en capital des emprunts contractés.

Pour l’élaboration du budget, les collectivités territoriales doivent respecter un certain nombre de

principes :

– le principe d’unité budgétaire qui oblige à faire apparaître l’ensemble des recettes et des dépenses

du budget dans un document unique,

– le principe d’universalité budgétaire qui veut que l’ensemble des recettes doit servir à couvrir

l’ensemble des dépenses. Ce qui interdit qu’une recette particulière soit affectée à une dépense

particulière (non affectation) et oblige à inscrire les dépenses et les recettes sans compensation

entre elles (non contraction),

– le principe de l’annualité budgétaire qui veut que le budget autorise les dépenses et les recettes pour

l’année civile,

– le principe de spécialité budgétaire qui stipule que les dépenses et les recettes ne sont autorisées

que pour un objet particulier (la rubrique « dépenses diverses » n’est pas possible),

– le principe de l’équilibre budgétaire qui oblige à voter en équilibre chacune des deux sections du

budget. En outre, ce principe impose qu’un emprunt ne peut pas être remboursé par un autre

emprunt,

– le principe de sincérité qui suppose que l’ensemble des produits et des charges inscrites au budget

soit évalué de façon sincère.

II. Les acteurs de la réalisation du budget

Dans les entreprises du secteur privé, les principes d’un bon contrôle interne imposent que la fonction

de trésorier, chargé uniquement de l’encaissement des factures et du règlement des fournisseurs, soit

attribuée à une personne distincte de celles qui engagent l’entreprise en émettant des factures ou en

signant les bons de commande.

Dans le secteur public, on retrouve la même distinction entre l’ordonnateur et le trésorier (appelé

comptable payeur) car cela répond au même principe de spécialisation et de séparation des tâches :

– l’ordonnateur est l’autorité publique qui prescrit l’exécution des recettes et des dépenses qui ont été

inscrites au budget et qui deviennent, de ce fait, exécutoires sous forme de créances ou de dettes

envers la collectivité.

– le comptable est un agent du Trésor qui a autorité, sous sa responsabilité pécuniaire, pour recouvrer

les créances et payer les dettes ainsi que pour manier et conserver les fonds et valeurs appartenant à

la collectivité.


P6112-F4/4

La séparation entre le rôle d'ordonnateur et le rôle de comptable a aussi pour objectif de permette un

contrôle « neutre » politiquement sur l'utilisation des fonds publics.

Le tableau ci-après récapitule leurs taches respectives :

RECETTES

Ordonnateur

Constatation des droits de la collectivité et calcul de la

créance.

Mise en recouvrement.

Enregistrement dans la comptabilité administrative.

Envoi au comptable d’un bordereau appuyé des titres

de recettes et des pièces justificatives.

Trésorier

Visa à partir des pièces justificatives :

– de la régularité de la recette,

– de l’identification du débiteur.

Enregistrement dans la comptabilité générale.

Envoi au débiteur de l’avis des sommes à payer.

Encaissement du règlement du débiteur

DÉPENSES

Ordonnateur

Engagement de la dépense (bon de commande,

marché, contrat) dans la limite du crédit ouvert au

budget.

Approbation du montant de la dépense réalisée :

– vérification du décompte de la dépense avec les

pièces justificatives,

– constatation du service réalisé.

Établissement du mandat de règlement (l'ordre de

virement).

Enregistrement dans la comptabilité administrative.

Envoi au comptable d’un bordereau appuyé des

mandats et pièces justificatives de la dépense.

Trésorier

Visa des pièces justificatives jointes au mandat.

Visa de l’exacte imputation budgétaire.

Visa de la disponibilité du crédit budgétaire.

Visa de la validité de la créance.

Enregistrement dans la comptabilité générale.

Contrôle du niveau de la trésorerie.

Règlement de la dépense au créancier par virements

informatisés aux établissements financiers.

III. La comptabilité de l’ordonnateur : le compte administratif

La comptabilité publique étant basée sur le principe de la séparation des fonctions entre l’ordonnateur

(la collectivité) et le comptable (le trésorier), il y a une comptabilité de la collectivité, dite comptabilité

administrative, et une comptabilité du comptable payeur, dite comptabilité de gestion ou comptabilité

générale.

L’obligation de recourir à la technique de la partie double n’existe pas pour la comptabilité

administrative de la collectivité.

Aucun support papier ni informatique n’est préconisé, mais, quelles que soient les formes retenues

pour la tenue de la comptabilité administrative, celle-ci doit permettre de connaître en permanence :

– les crédits ouverts en dépenses et les prévisions de recettes,

– les crédits disponibles pour engagement,

– les crédits disponibles pour mandatement,

– les dépenses réalisées et les recettes réalisées.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 31

Pour la comptabilité publique, l’engagement se décompose en un engagement comptable et un

engagement juridique. L’engagement comptable représente la réservation des crédits à la dépense.

L’engagement juridique constate l’obligation de payer : il se traduit par une délibération du conseil

d’administration et/ou un acte de l’ordonnateur (marché, convention, bon de commande).

Pour certaines dépenses pouvant faire l’objet d’une estimation, l’engagement juridique doit être

constaté sur la base estimée dès qu’elle est connue et cela peut être dès le 1er

janvier de l’exercice. Il en

va ainsi pour les marchés et les contrats pluriannuels, ou la rémunération du personnel en place.

Les engagements ponctuels sont constatés quand ils sont constatés. Ils concernent les autres dépenses,

pour lesquelles l’engagement intervient en cours d’année : recrutement du personnel ou changement

des conditions de rémunération, nouveaux contrats ou marchés, et toutes les dépenses ponctuelles non

formalisées dans un document contractuel.

EXEMPLE

Les opérations suivantes sont réalisées par une collectivité locale :

– le budget voté autorise un crédit de 35 000 pour le chapitre « charges à caractère général »,

– un contrat annuel d’entretien des locaux est reconduit avec le fournisseur Interpropre pour un coût

mensuel de 2 000 ,

– le 5 janvier un bon de commande est émis pour l’achat de fournitures auprès du fournisseur

Toutéquip sur la base d’un devis s’élevant à 3 560 ,

– le 10 janvier la collectivité reçoit la facture de Touequip qui s’établit en définitive à 3 480 du fait

d’une remise, la réception des fournitures a lieu le 12 janvier et la collectivité établit l'ordre de

virement du mandat de règlement le 15 janvier,

– le 15 janvier un bon de commande pour la réparation de matériel de bureau est émis auprès du

fournisseur Buro pour un montant estimé de 2 300 ,

– la prestation est réalisée le 20 janvier et le prestataire remet sa facture le jour même pour un

montant définitif de 2 350 . Le mandat est établi le 25 janvier.

La comptabilité d’engagement de la collectivité au 31 janvier se présentera comme suit pour ce

chapitre (compte) :

Comptabilité d’engagement chez l’ordonnateur

Chapitre :

Charges à caractère général

Suivi des crédits ouverts

Montant des crédits affectés : 35 000 Suivi des mandats

N° d’eng. Date Nature de

l’engagement

Désignation

du créancier

N° bon de

commande ou marché

Montant

de l’engag.

Crédit

disponible

Date de

livraison ou de

service N° de

mandat

Date de

mandat Montant

Cumul

des mandats

émis

1 01/01

Engagement provisionnel

Contrat annuel d’entretien

Interpropre

24 000 11 000

2 05/01 Commande de

fournitures Toutéquip 1 3 560 7 440 10/01 1 15/01 3 560 3 560

3 10/01 Correctif engagement n° 2

Toutéquip 1 –80 7 520 10/01 1 15/01 –80 3 480

4 15/01 Commande de

réparation Buro 2 2 300 5 220 20/01 2 25/01 2 300 5 780

4 20/01 Correctif

engagement n° 4 Buro 2 50 5 170 20/01 2 25/01 50 5 830

La comptabilité de la collectivité doit permettre, en fin d’exercice, d’établir le compte administratif.


P6112-F4/4

Le compte administratif est un document de synthèse qui présente les résultats de l'exécution du

budget et se présente sous la même forme que ce dernier. Il compare, à cette fin :

– d'une part, les prévisions ou autorisations se rapportant à chaque chapitre et à chaque article du

budget,

– d'autre part, les réalisations constituées par le total des émissions de titres de recettes et des

émissions de mandats correspondant à chaque article budgétaire.

L'ordonnateur rend compte annuellement des opérations budgétaires qu’il a exécutées et l’arrêté des

comptes de la collectivité est constitué par le vote approuvant le compte administratif.

La collectivité doit vérifier, avant le vote qui arrête son compte administratif, qu’il y a concordance

avec le compte de gestion établi par le trésorier.

Par les renseignements qu’elle fournit à l’ordonnateur, la comptabilité administrative aide ce dernier à

établir les budgets à venir.

IV. La comptabilité du trésorier : le compte de gestion

La comptabilité du trésorier comporte deux volets :

– le premier, intitulé « Comptabilité budgétaire », a pour objet de vérifier le respect des autorisations

budgétaires,

– le second, intitulé « Comptabilité générale », permet de produire le compte de gestion qui établit le

résultat et retrace la situation patrimoniale de la collectivité.

La comptabilité budgétaire est organisé pour produire deux états :

– un état de consommation des crédits qui permet de suivre, tant en recettes qu’en dépenses, la

consommation des crédits par rapport à ceux votés au budget,

– et un état des réalisations des dépenses et des recettes classé au niveau le plus fin de la

nomenclature budgétaire.

La comptabilité générale du trésorier est obligatoirement organisée selon la méthode de la partie

double. Comme pour les entreprises, elle comprend un livre journal enregistrant les opérations et un

grand-livre.

Des journaux divisionnaires sont prévus :

– le journal « des titres » et le journal « des mandats » où sont inscrits les titres de recettes et les

mandats de paiement enregistrés dès que le comptable a terminé les contrôles auxquels il est tenu,

– le journal « Trésor recettes » et le journal « Trésor dépenses » où sont inscrites les opérations

d’encaissement et de décaissement,

– le journal des « opérations diverses » qui permet d’enregistrer les autres opérations.

La comptabilité générale est toujours tenue par nature quelles que soient la taille de la commune et les

modalités de vote du budget.

Elle permet d’obtenir une description complète du patrimoine de la collectivité avec ses biens

(terrains, bâtiments, matériels) ses stocks, ses créances, ses disponibilités et ses dettes.

Les documents de fin d'exercice, c'est-à-dire principalement le compte de gestion, sont établis après la

clôture de l'exercice au terme de la journée complémentaire qui court jusqu’au 31 janvier N+1.

La journée complémentaire permet la comptabilisation des dernières opérations de l'exercice, à savoir

la prise en charge des titres de recettes et des mandats de paiement intéressant la section de

fonctionnement et qui n'ont pu être émis avant le 31 décembre en raison notamment de la non-

réception à cette date des mémoires ou factures.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 33

Le compte de gestion du receveur est un document de synthèse qui répond à deux objectifs :

– justifier l'exécution du budget,

– et présenter l'évolution de la situation patrimoniale et financière de la commune.

Matériellement, le compte de gestion est constitué de deux parties, le compte de gestion sur chiffres et

le compte de gestion sur pièces :

– le compte de gestion sur chiffres présente les résultats de l'exercice et l'évolution du patrimoine de

la collectivité,

– le compte de gestion sur pièces rassemble l'ensemble des documents qui permettent de justifier les

opérations du trésorier.

Section 3. Le plan de comptes des collectivités locales

Le plan de comptes et la nomenclature comptable M14 se rapprochent du PCG et ont pour objectif

l’application de plusieurs grands principes généraux que sont la prudence, la sincérité, l’indépendance

des exercices et aussi l’amélioration de l’information financière du citoyen.

Le Plan de compte s’organise soit par nature (celui qui est le plus utilisé), soit par fonction.

I. Plan de compte par nature

Le plan de comptes par nature de l’instruction M 14 se présente en huit classes. Les comptes, appelés

chapitres, sont répartis en comptes de bilan, classes 1 à 5, comptes de résultat, classes 6 et 7 et

comptes spéciaux, classe 8, retraçant les engagements hors bilan.

La logique d’ensemble de la codification comptable reprend sur de nombreux aspects ce qui existe

dans le PCG.

II. Plan de compte par fonction

L’instruction M. 14 offre aux communes de 10 000 habitants et plus la possibilité de choisir entre le

vote du budget par nature ou par fonction, mais la comptabilité générale reste tenue par nature.

Pour maintenir le même niveau d’information, une présentation croisée est toutefois exigée : si le

budget est voté par nature, il comporte une présentation fonctionnelle; s’il est voté par fonction, il

comporte une présentation par nature.

Dix fonctions recouvrent les principaux secteurs d’intervention des collectivités :

– fonction 0 : services généraux des administrations publiques locales

– fonction 1 : santé et salubrité publiques

– fonction 2 : enseignement formation

– fonction 3 : culture

– fonction 4 : sport et jeunesse

– fonction 5 : interventions sociales et santé

– fonction 6 : famille

La nomenclature fonctionnelle a été conçue comme un instrument d’information destiné à faire

apparaître, par activité, les dépenses et les recettes d’une collectivité.


P6112-F4/4

III. Les ratios

En complément du budget, du compte administratif et du compte de gestion les collectivités,

notamment les communes, doivent produire des informations statistiques sous forme de ratios.

Les ratios 1 à 6 sont obligatoires pour les communes de 3 500 habitants et plus. Les ratios 7 à 11 sont

obligatoires pour les communes de 10 000 habitants et plus :

1. Dépenses réelles de fonctionnement/population,

2. Produit des impositions directes/population,

3. Recettes réelles de fonctionnement/population,

4. Dépenses d’équipement brut/population,

5. En cours de la dette/population,

6. Dotation globale de fonctionnement/population.

Dans les communes de 10 000 habitants et plus, ces données comprennent en outre les ratios suivants :

7. Dépenses de personnel/dépenses réelles de fonctionnement,

8. Coefficient de mobilisation du potentiel fiscal,

8 bis. Coefficient de mobilisation du potentiel fiscal élargi,

9. Dépenses réelles de fonctionnement et remboursement, annuel de la dette en capital/recettes réelles

de fonctionnement,

10. Dépenses d’équipement brut/recettes réelles de fonctionnement,

11. Encours de la dette/recettes réelles de fonctionnement.

TITRE 2. INTRODUCTION À LA CONSOLIDATION DES COMPTES

CHAPITRE 1. INTÉRÊT ET NÉCESSITÉ DE CONSOLIDER

Le Code de commerce définit les conditions réglementaires qui imposent à certaines sociétés

commerciales d’établir des comptes consolidés.

Au-delà des obligations réglementaires, dont le détail est exposé en complément à cette série, il est

important de comprendre l’intérêt de la consolidation et pourquoi elle est nécessaire.

L’information qu’une société donne dans ses comptes annuels est insuffisante pour traduire la réalité

économique des opérations qu’elle réalise directement et indirectement par l’intermédiaire de

participations.

Il est souhaitable de présenter dans un document comptable unique la situation du patrimoine et des

résultats de l’ensemble formé par la société-mère et ses participations. C’est l’intérêt de la

consolidation.

Sous un autre aspect, les sociétés qui font partie d’un « groupe » entretiennent entre elles des relations

économiques qui se traduisent par des transactions internes au groupe. Ainsi une société du groupe

peut réaliser un chiffre d’affaires avec une autre société du groupe et cette dernière société réaliser à

nouveau une vente auprès d’une troisième société appartenant au groupe. On voit bien que dans cette

situation, le groupe n’a réalisé aucune vente « réelle ».

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 35

Il est donc souhaitable de présenter dans un document comptable unique les opérations réalisées par le

groupe avec l’extérieur en neutralisant les opérations internes. C’est pourquoi la consolidation est

nécessaire.

Un exemple va permettre d’illustrer l’intérêt et la nécessité de la consolidation.

La société P produit des bouteilles d’eau gazeuse et les vend à la société V qui en assure la distribution

auprès des magasins de détail. L’organigramme du groupe P&V est le suivant :

P

V

100 %Groupe

P&V

Les comptes de résultat de ces deux sociétés se présentent comme suit :

Société P Société V

Ventes intercompagnie 1 500

Ventes aux détaillants 1 600

Total chiffre d’affaires 1 500 1 600

Achats intercompagnie 1 500

Achats externes 1 400

Total achats 1 400 1 500

Résultat d’exploitation 100 100

Dans cet exemple, si on ne consolide pas les comptes, on peut penser que le groupe P&V a réalisé un

chiffre d’affaires global de 3 100 (1 500 + 1 600), alors qu’en réalité le chiffre d’affaires effectif que le

groupe P&V a réalisé avec les détaillants est de 1 600 car il faut éliminer le chiffre d’affaire interne.

De même les achats du groupe ne sont pas au total de 2 900 (1 400 + 1 500) mais uniquement de 1 400

après élimination des achats internes.

En définitive le compte de résultat consolidé du groupe P&V se présente comme suit :

Groupe P&V

Ventes intercompagnie 0

Ventes aux détaillants 1 600

Total chiffre d’affaires 1 600

Achats intercompagnie 0

Achats externes 1 400

Total achats 1 400

Résultat d’exploitation 200


P6112-F4/4

CHAPITRE 2. LA NOTION DE GROUPE DE SOCIÉTÉ

Économiquement un groupe est constitué par un ensemble d’entreprises dépendant d’un centre de

décision unique. Cette dépendance résulte de l’existence de liens de nature et force diverses qui

peuvent être juridiques, contractuels ou financiers.

C’est pourquoi l’existence d’un groupe de sociétés est présumée dès lors qu’une société, la société

consolidante, exerce un contrôle sur d’autres entreprises. Étant précisé que ce contrôle peut être exercé

directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une autre société qu’elle contrôle aussi.

Si la société consolidante n’exerce aucun contrôle sur une entreprise, celle-ci ne fait pas partie du

groupe.

En conséquence, les entreprises à retenir en vue de l'établissement de comptes consolidés sont

l'entreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrôle.

Le contrôle qu’exerce l’entreprise consolidante peut prendre trois formes : contrôle exclusif, contrôle

conjoint ou influence notable.

C’est ce qui va être défini au chapitre suivant.

CHAPITRE 3. LE CONTRÔLE EXERCÉ PAR L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE SUR UNE

ENTREPRISE DU GROUPE ET LA DÉFINITION DU POURCENTAGE DE

CONTRÔLE

Section 1. Le contrôle exercé par l’entreprise consolidante

L'entreprise consolidante est celle qui contrôle exclusivement ou conjointement d'autres entreprises

quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.

I. Entreprises sous contrôle exclusif

Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une

entreprise afin de tirer avantage de ses activités.

Il résulte :

– soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entreprise,

– soit de la désignation, pendant deux exercices successifs de la majorité des membres des organes

d'administration, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise (l'entreprise consolidante est

présumée avoir effectué cette désignation lorsqu'elle a disposé, au cours de cette période,

directement ou indirectement, d'une fraction supérieure à quarante pour cent des droits de vote et

qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détenait, directement ou indirectement, une fraction

supérieure à la sienne),

– soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d’un contrat ou de

clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet (l’influence dominante existe dès lors que

l'entreprise consolidante a la possibilité d'utiliser ou d'orienter l'utilisation des actifs de la même

façon qu’elle contrôle ses propres actifs, même en l’absence de participation dans le capital).

On qualifie les deux premières situations de « contrôle exclusif de droit » et la troisième situation de

« contrôle exclusif » de fait.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 37

II. Entreprises sous contrôle conjoint

Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entreprise exploitée en commun par un nombre

limité d'associés ou d'actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de

leur accord.

Deux éléments sont essentiels à l'existence d'un contrôle conjoint :

– un nombre limité d'associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; le partage du contrôle

suppose qu'aucun associé ou actionnaire n'est susceptible à lui seul de pouvoir exercer un contrôle

exclusif en imposant ses décisions aux autres. L'existence d'un contrôle conjoint n'exclut pas la

présence d'associés ou d'actionnaires minoritaires ne participant pas au contrôle conjoint ;

– un accord contractuel qui prévoit l'exercice du contrôle conjoint sur l'activité économique de

l'entreprise exploitée en commun et établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des

objectifs de l'entreprise exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous les

associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint.

III. Entreprises sous influence notable

L'influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d'une

entreprise sans en détenir le contrôle.

L'influence notable peut notamment résulter d'une représentation dans les organes de direction ou de

surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l'existence d'opérations interentreprises

importantes, de l'échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique.

L'influence notable sur les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise est présumée lorsque

l'entreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins égale à 20 %

des droits de vote de cette entreprise.

Il a été indiqué ci-dessus que les entreprises à retenir en vue de l'établissement de comptes consolidés

sont l'entreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrôle.

Section 2. Définition du pourcentage de contrôle

Déterminer le périmètre de consolidation d’un groupe, nous l’avons dit, c’est préciser quelles sont les

sociétés consolidables et les sociétés non consolidables et cela pose le problème de la définition du

pourcentage de contrôle exercé par la société-mère sur les différentes sociétés du groupe.

Le pourcentage de contrôle représente le pourcentage de droits de vote que peut exercer la société

consolidante, soit directement, soit indirectement, sur une filiale ou une participation.

La détermination du pourcentage de contrôle permet de déterminer si une société entre dans le

périmètre de consolidation et permet de définir le type de contrôle qu’exerce la société consolidante.

Le pourcentage de contrôle est égal à la sommation des droits de vote détenus par les sociétés

détentrices de ses titres et placées sous le contrôle de la société mère.

À titre d’illustration nous allons présenter ci-après des exemples de situations de contrôle.


P6112-F4/4

PREMIER EXEMPLE

M60 %

F130 %

F2

Dans cet exemple, la société M détient la majorité des droits de vote dans les assemblées de F1 et peut,

de ce fait, désigner ses organes de direction. En conséquence la société M exerce un contrôle exclusif

sur la société F1.

La société F1 détient 30 % des droits de vote dans les assemblées de F2. En conséquence la société M

exerce, indirectement par l’intermédiaire de la société F1 qu’elle contrôle exclusivement, une

influence notable sur la société F2.

En définitive, ce groupe est constitué de la société consolidante M et des deux sociétés F1 et F2.

DEUXIÈME EXEMPLE

M30 %

F160 %

F2

Dans cette situation, la société M exerce une influence notable sur la société F1 du fait des 30 % de

droits de vote qu’elle détient dans les assemblées de cette société.

En revanche le pourcentage de contrôle exercé par M dans la société F2 est nul car ne disposant pas de

la détention de la majorité des droits de vote chez F1, elle ne peut exercer aucun contrôle sur la société

F2.

En définitive, ce groupe est constitué de la société consolidante M et de la société F1.

TROISIÈME EXEMPLE

ActionnaireA

40 %

ActionnaireB

20 %

F140 %

M

En l’absence d’autre précision, la société M exerce une influence notable sur la société F1 du fait des

40 % de droits de vote qu’elle exerce dans les assemblées de cette société.

Si les actions détenues par l’actionnaire B sont des actions à dividende prioritaire sans droit de vote,

alors le calcul du pourcentage de contrôle exercé par M sur la société F1 doit être modifié comme

suit :

40 %/(100 % – 20 %) = 50 %

Et la société M exerce alors un contrôle exclusif sur la société F1 car elle est présumée avoir effectué

la désignation des organes de direction de cette société.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 39

CHAPITRE 4. LA QUOTE-PART QUE DÉTIENT L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE DANS LE

PATRIMOINE D’UNE ENTREPRISE DU GROUPE ET LA DÉFINITION DU

POURCENTAGE D’INTÉRÊTS

Section 1. La quote-part que détient l’entreprise consolidante

Il ne faut pas confondre le contrôle qu’exerce le groupe sur une entreprise avec les droits qu’il détient

sur le patrimoine de cette entreprise.

– le contrôle représente l’influence exercée par la société consolidante dans les assemblées et organes

de direction d’une entreprise en fonction critères économiques (qui peuvent inclure des aspects

juridiques et financiers).

– les droits du groupe dans le patrimoine d’une entreprise constituent des droits financiers dans les

capitaux propres et le résultat qui sont fonction de la quote-part de capital de l’entreprise qui est

détenue par le groupe.

Section 2. Définition du pourcentage d’intérêts

Il ne faut donc pas confondre le pourcentage de contrôle avec le pourcentage d’intérêts.

Le pourcentage d’intérêts est égal à la sommation des produits des pourcentages de détention de

capital obtenu par chaque chaîne d’intérêts reliant la société-mère à l’entreprise concernée.

À titre d’illustration nous allons reprendre les exemples du chapitre précédent et déterminer le

pourcentage d’intérêt.

PREMIER EXEMPLE

M60 %

F130 %

F2

Dans cet exemple, la quote-part que la société M détient dans le patrimoine de la société F1 est de

60 %. La quote-part détenue par M dans le patrimoine de la société F2 est de 18 %, soit 60 % 30 %.

DEUXIÈME EXEMPLE

M30 %

F160 %

F2

Dans cette situation, la société M détient 30 % du patrimoine de F1. Rappelons que bien que F2 ne soit

pas dans le périmètre de consolidation, M détient 18 % de son patrimoine, soit 30 % 60 %.

CHAPITRE 5. LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION

Le périmètre de consolidation est celui qui recouvre les sociétés qui doivent être consolidées.

Comme nous l’avons déjà indiqué, si la société consolidante n’exerce aucun contrôle sur une

entreprise, celle-ci ne fait pas partie du périmètre de consolidation.


P6112-F4/4

En conséquence, les entreprises à retenir en vue de l'établissement de comptes consolidés sont

l'entreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrôle, celui-ci pouvant

prendre trois formes : contrôle exclusif, contrôle conjoint ou influence notable.

Mais il existe deux dérogations.

Une entreprise contrôlée ou sous influence notable est exclue du périmètre de consolidation

lorsque :

– dès leur acquisition, les titres de cette entreprise sont détenus uniquement en vue d'une cession

ultérieure,

– des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement soit le contrôle ou

l'influence exercée sur cette entreprise, soit les possibilités de transferts de trésorerie entre cette

entreprise et les autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation.

EXEMPLE

La société AMBOISE SAS détient les actions des sociétés suivantes :

– BEGLE SA à hauteur de 10 % de son capital,

– CHALON SARL à hauteur de 35 % de son capital,

– DOUVRE SA à hauteur de 6 % de son capital, le solde du capital est détenu par des actionnaires

qui n’interviennent pas dans la gestion. Cette société a conclu un accord qui donne à AMBOISE

SAS la possibilité d'utiliser ses actifs de la même façon qu’elle contrôle ses propres actifs,

– EVREUX SA à hauteur de 75 % de son capital, ces titres ayant été acquis en vue de les revendre et

d’en tirer une plus-value,

– FOKEKSTON UK LTD à hauteur de 65 % de son capital,

– GEORGE US INC à hauteur de 99 % de son capital, mais cette société est située sur une île dont le

gouvernement a décidé de nationaliser les entreprises détenues par des capitaux étrangers.

Compte tenu de ces informations, nous pouvons conclure que les sociétés suivantes ne sont pas dans le

périmètre de consolidation du groupe :

– BEGLE SA, car elle n’est pas contrôlée,

– EVREUX SAS, car ces titres sont détenus uniquement en vu d’être cédés,

– GEORGE US INC, car il n’y a pas de possibilité de transfert des bénéfices.

A contrario, les sociétés suivantes en font partie :

– CHALON SARL, car AMBOISE SAS exerce une influence notable,

– DOUVRE SA, car du fait de l’existence de l’accord qui la lie à AMBOISE SAS, elle se trouve

placée sous son contrôle exclusif de fait,

– FOKELSTON UK LTD qui est placée sous le contrôle exclusif de droit de AMBOISE SAS.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 41

En définitive le périmètre de consolidation est le suivant :

BegleSA

10 %

ChalonSARL

35 %

DouvreSA

6 %

EvreuxSA

75 %

FokelstonUK LTD

65 %

GeorgeUS INC

99 %

AmboiseSAS

Périmètre de consolidation du groupe Amboise

CHAPITRE 6. CHOIX DE LA MÉTHODE DE CONSOLIDATION À RETENIR

Il existe trois méthodes pour procéder à la consolidation des comptes d’une entreprise faisant partie du

périmètre de consolidation et le choix de la méthode à retenir se fonde sur le critère du contrôle exercé

par le groupe :

– pour les entreprises placées sous contrôle exclusif, la méthode de consolidation est l’intégration

globale,

– pour les entreprises placées sous contrôle conjoint, la méthode de consolidation est l’intégration

proportionnelle,

– pour les entreprises placées sous influence notable, la méthode de consolidation est la mise en

équivalence.

Ce choix est imposé par la réglementation, mais s’explique d’un point de vue économique.

Une entreprise sous contrôle exclusif peut être assimilée à une simple unité économique dont la

stratégie, la politique générale, voire la gestion quotidienne sont totalement pilotées par la société

consolidante. Il faut traduire cet état de fait dans les comptes consolidés et c’est la méthode de

l’intégration globale qui va permettre de le faire car, comme son nom l’indique, elle va intégrer

globalement, c'est-à-dire à 100%, les comptes de l’entreprise consolidée dans ceux de l’entreprise

consolidante.

En cas de contrôle conjoint, la situation est identique sauf que le pilotage est partagé entre plusieurs

sociétés consolidantes et, de ce fait, l’intégration des comptes sera proportionnelle, c'est-à-dire au

prorata des droits financiers de l’entreprise consolidante.

Enfin, les situations d’influence notable ne permettent pas de considérer que l’entreprise consolidée est

un simple démembrement de l’entreprise consolidante, il n’est donc pas justifié d’intégrer les comptes

de ces sociétés.

Néanmoins, ces sociétés font partie du périmètre de consolidation et leur mise en équivalence permet

de traduire les conséquences de cette situation pour la société consolidante au niveau de ses capitaux

propres et de son résultat consolidé.


P6112-F4/4

CHAPITRE 7. LA MÉTHODE DE L’INTÉGRATION GLOBALE

L'intégration globale consiste à :

– intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante les éléments des comptes des entreprises

consolidées, après retraitements éventuels,

– répartir les capitaux propres et le résultat entre les intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts

des autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires »,

– éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise intégrée globalement et les autres entreprises

consolidées.

Du point de vue des techniques qui sont à mettre en œuvre, on en citera deux :

– la technique des tableaux qui s’applique aux petits groupes et qui peut être réalisée avec un tableur

sur lequel l’ensemble des opérations de consolidation seront reportées,

– la technique comptable classique qui comprend l’établissement de journaux comptables, de grand

livres et de balances et qui s’applique aux groupes importants.

Il convient de rappeler que si les règles et méthodes relatives aux comptes consolidés sont

réglementaires, en revanche les modalités pratiques de mise en œuvre sont libres.

En particulier quand la technique comptable est retenue, les groupes sont libres de définir comme ils

l’entendent leur plan de comptes consolidés. Pour cette raison, les numéros de comptes ne seront pas

indiqués dans les écritures de consolidation qui sont présentées dans cette série.

En ce qui concerne les examens du DCG, l’attention des étudiants est attirée sur le fait que c’est, en

règle générale, la technique des enregistrements comptables qui doit être appliquée. Mais à titre

d’éclairage pédagogique, les deux méthodes seront présentées dans tous les exemples qui suivent.

EXEMPLE

L’exemple qui suit illustre de manière simplifiée la méthode de l’intégration globale en limitant le

processus de consolidation à la partie bilan.

Un groupe est composé de deux sociétés Auteuil et Blanche dont les bilans en k sont les suivants :

Actif Auteuil Blanche Passif Auteuil Blanche

Immobilisations incorporelles Capital 1 000 000 600 000

Immobilisations corporelles 850 000 800 000 Primes

Immobilisations financières (a) 710 000 Réserves 600 000 300 000

Stocks et en-cours Résultat 160 000 100 000

Clients et comptes rattachés 1 400 000 1 000 000 Provisions R&C

Autres cré. et cpts de régul. Emprunts et dettes financières

Valeurs mobilières de plac. Fournisseurs et cpts rattachés 1 200 000 800 000

Disponibilités Autres dettes et cpts de régul.

Total 2 960 000 1 800 000 Total 2 960 000 1 800 000

(a) dont titres Blanche 450 000

La société Auteuil qui possède 75 % du capital de la société Blanche la consolidera par intégration

globale car elle en a le contrôle exclusif.

L’étape la plus importante est celle qui consiste à répartir les capitaux propres de Blanche (et le

résultat non traité dans cet exemple) entre les intérêts de l'entreprise consolidante et les intérêts des

autres actionnaires ou associés dits « intérêts minoritaires » et à analyser la part du groupe dans ces

capitaux propres.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 43

Cette répartition porte sur 100 % des capitaux propres puisque la méthode de consolidation retenue est

l’intégration globale :

Blanche

Capital 600 000

Réserves 300 000

Résultat 100 000

Total des capitaux propres 1 000 000

% groupe 75 %

% hors groupe 25 %

Méthode de consolidation IG

Total des capitaux propres à répartir 1 000 000

Part du groupe capital et réserves 675 000

Part du groupe résultat 75 000

Total part du groupe 750 000

Intérêts des minoritaires sur capital et réserves 225 000

Intérêts des minoritaires sur résultat 25 000

Total part des minoritaires 250 000

Total des capitaux propres répartis 1 000 000

Titres à éliminer 450 000

Capital

Réserve de consolidation 225 000

Résultat de consolidation 75 000

Total analysé de la part groupe 750 000

On peut procéder à la consolidation selon les deux techniques citées plus haut :

a. La technique des tableaux

Auteuil Blanche Élimination

répartition Consolidé

Écart d’acquisition 0

Immobilisations incorporelles 0

Immobilisations corporelles 850 000 800 000 1 650 000

Immobilisations financières 710 000 –450 000 260 000

Titres mis en équivalence 0

Stocks et en-cours 0

Clients et comptes rattachés 1 400 000 1 000 000 2 400 000

Autres cré. et cpts de régul. 0

Valeurs mobilières de plac. 0

Disponibilités 0

Total 2 960 000 1 800 000 –450 000 4 310 000

Capital 1 000 000 600 000 –600 000 1 000 000

Primes 0

Réserves consolidées 600 000 300 000 –75 000 825 000

Résultat consolidé 160 000 100 000 –25 000 235 000

Intérêts minoritaires 250 000 250 000

Provisions pour R&C 0

Emprunts et dettes financières 0

Fournisseurs et cpts rattachés 1 200 000 800 000 2 000 000

Autres dettes et cpts de régul. 0

Total 2 960 000 1 800 000 –450 000 4 310 000


P6112-F4/4

b. La technique des écritures comptables

Dans la technique des écritures comptables, on retrouvera deux écritures :

– celle de l’intégration à 100% du bilan de la société Blanche,

– celle de l’élimination des titres Blanche et de la répartition de ses capitaux propres.

Immobilisations corporelles 800 000

Clients et comptes rattachés 1 000 000 Intégration du bilan de la société Blanche

Capital 600 000

Réserves 300 000

Résultat 100 000

Fournisseurs et comptes rattachés 800 000

Capital 600 000

Réserves 300 000

Résultat 100 000

Annulation des titres de Blanche et

répartition des capitaux propres entre la

part du groupe et celle des minoritaires

Titres Blanche 450 000



Intérêts minoritaires 250 000

Quelle que soit la technique retenue le bilan consolidé se présente comme suit :

Actif Exercice N Passif Exercice N

Actif immobilisé Capitaux propres (part du groupe)

Écart d’acquisition Capital 1 000 000

Immobilisations incorporelles Primes

Immobilisations corporelles 1 650 000 Réserves consolidées 825 000

Immobilisations financières 260 000 Résultat consolidé 235 000

Titres mis en équivalence


Provisions pour risques et charges

Actif circulant Dettes

Stocks et en-cours Emprunt et dettes financières

Clients et comptes rattachés 2 400 000 Fournisseurs et comptes rattachés 2 000 000

Autres créances et comptes de régulation Autres dettes et comptes de régularisation

Valeurs mobilières de placement

Disponibilités

Total de l’actif 4 310 000 Total du passif 4 310 000

CHAPITRE 8. LA MÉTHODE DE L’INTÉGRATION PROPORTIONNELLE

L'intégration proportionnelle consiste à :

– intégrer dans les comptes de l'entreprise consolidante la fraction représentative de ses intérêts dans

les comptes de l'entreprise consolidée, après retraitements éventuels,

– éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise intégrée proportionnellement et les autres

entreprises consolidées.

La différence essentielle avec l'intégration globale consiste en ce que l'intégration dans les comptes de

l'entreprise consolidante des éléments constituant le patrimoine et le résultat de l'entreprise sous

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 45

contrôle conjoint s'effectue au prorata de la fraction représentative de la participation de l'entreprise

détentrice des titres sans constatation d’intérêts minoritaires.

EXEMPLE

La société Albert possède 50 % du capital de la société Gérard qui est contrôlée conjointement par la

société Albert et une autre société.

Les titres de participation Gérard figurent pour 200 000 à l’actif de la société Albert.

Les bilans des sociétés Albert et Gérard sont les suivants :

Actif Albert Gérard Passif Albert Gérard


Immobilisations corporelles 1 650 000 600 000 Primes

Immobilisations financières 260 000 Réserves 825 000 300 000


Clients et comptes rattachés 2 400 000 700 000 Provisions pour R&C 250 000

Autres créances et comptes de

régulation

Emprunts et dettes financières

Valeurs mobilières de placement Fournisseurs et comptes rattachés 2 000 000 520 000

Disponibilités Autres dettes et comptes de

régularisation

Total 4 310 000 1 300 000 Total 4 310 000 1 300 000

Compte tenu de l’existence d’un contrôle conjoint, on va intégrer dans les comptes de Albert la

fraction représentative de ses intérêts dans les comptes de Gérard et aucun intérêt minoritaire ne sera

constaté.

Le tableau d’analyse des capitaux à répartir est le suivant :

Gérard

Capital 400 000

Réserves 300 000

Résultat 80 000

Total des capitaux propres 780 000

% groupe 50 %

% hors groupe 50 %

Méthode de consolidation IP

Total des capitaux propres à répartir 390 000




Intérêts des minoritaires sur capital et réserves 0

Intérêts des minoritaires sur résultat 0

Total part des minoritaires 0

Total des capitaux propres répartis 390 000


Capital



Total analysé de la part du groupe 390 000


P6112-F4/4

On peut ensuite procéder à la consolidation :

a. Technique des tableaux

Albert Gérard à 50 % Élimination Consolidé



Immobilisations corporelles 1 650 000 300 000 1 950 000


Titres mis en équivalence 0


Clients et comptes rattachés 2 400 000 350 000 2 750 000

Autres créances et comptes de régularisation 0

Valeurs mobilières de placement 0

Disponibilités 0

Total 4 310 000 650 000 –200 000 4 760 000

Capital 1 000 000 200 000 –200 000 1 000 000

Primes 0

Réserves consolidées 825 000 150 000 0 975 000

Résultat consolidé 235 000 40 000 275 000

Intérêts minoritaires 0

Provisions pour R&C 250 000 250 000


Fournisseurs et comptes rattachés 2 000 000 260 000 2 260 000

Autres dettes et comptes de régularisation 0

Total 4 310 000 650 000 –200 000 4 760 000

b. Technique des écritures comptables

Il faut passer les écritures suivantes pour consolider la société Gaite :

Immobilisations corporelles 300 000

Clients et comptes rattachés 350 000 Intégration du bilan de la société Gérard à 50 %

Capital 200 000

Réserves 150 000

Résultat 40 000

Fournisseurs et comptes rattachés 260 000

Capital 200 000

Réserves 150 000

Résultat 40 000

Annulation des titres de Gérard

Titres Gérard 200 000



P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 47

Et le bilan consolidé se présente comme suit :


Actif immobilisé Capitaux propres (part du groupe



Immobilisations corporelles 1 950 000 Réserves consolidées 975 000


Titres mis en équivalence


Provisions pour risques et charges






Disponibilités


CHAPITRE 9. LA MÉTHODE DE LA MISE EN ÉQUIVALENCE

La mise en équivalence consiste à :

– substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux propres, y compris le

résultat de l'exercice déterminé d'après les règles de consolidation,

– éliminer les opérations et comptes entre l'entreprise mise en équivalence et les autres entreprises

consolidées.

La valeur des titres mis en équivalence est égale à la quote-part des capitaux propres retraités de

l'entreprise consolidée à laquelle ils équivalent.

La fraction du résultat de ces entreprises est inscrite distinctement au compte de résultat consolidé.

EXEMPLE

La société Arlette détient 25 % du capital de la société Donald acquis en N–1 pour 50 000 et 10 %

du capital de la société Élysée.

La société Donald sur laquelle la société Arlette exerce une influence notable est consolidée par mise

en équivalence. Par contre, la société Élysée n’est pas consolidée et ses titres sont maintenus au bilan.


P6112-F4/4

Les bilans des sociétés Arlette et Donald sont les suivants :

Actif Arlette Donald Passif Arlette Donald


Immobilisations corporelles 1 950 000 400 000 Primes

Immobilisations financières 60 000 Réserves 975 000 180 000


Clients et comptes rattachés 2 750 000 460 000 Provision pour R&C 250 000

Autres créances et comptes de

régulation

Emprunt et dettes financières

Valeurs mobilières de placement Fournisseurs et comptes rattachés 2 260 000 420 000

Disponibilités Autres dettes et comptes de

régularisation

Total 4 760 000 860 000 Total 4 760 000 860 000

La mise en équivalence va consister à substituer à la valeur comptable des titres DONALD, la quote-

part de ses capitaux propres, y compris le résultat. Là non plus aucun intérêt minoritaire n’est à

constater et le tableau d’analyse des capitaux est le suivant :

Donald

Capital 200 000

Réserves 180 000

Résultat 60 000

Total des capitaux propres 440 000

% groupe 25 %

% hors groupe 75 %

Méthode de consolidation ME

Total des capitaux propres à répartir 110 000




Intérêts des minoritaires sur capital et réserves 0

Intérêts des minoritaires sur résultat 0

Total part des minoritaires 0

Total des capitaux propres répartis 110 000


Capital



Total analysé de la part du groupe 110 000

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 49

On peut ensuite procéder à la consolidation :

a. Technique des tableaux

Arlette ME Donald Consolidé



Immobilisations corporelles 1 950 000 1 950 000


Titres mis en équivalence 110 000 110 000


Clients et comptes rattachés 2 750 000 2 750 000

Autres créances et comptes de régularisation 0

Valeurs mobilières de placement 0

Disponibilités 0

Total 4 760 000 60 000 4 820 000

Capital 1 000 000 1 000 000

Primes 0

Réserves consolidées 975 000 45 000 1 020 000

Résultat consolidé 275 000 15 000 290 000

Intérêts minoritaires 0

Provisions pour R&C 250 000 250 000


Fournisseurs et comptes rattachés 2 260 000 2 260 000

Autres dettes et comptes de régularisation 0

Total 4 760 000 60 000 4 820 000

b. Technique des écritures comptables

Il faut passer les écritures suivantes pour consolider la société Donald :

Titres ME 110 000

Titres Donald 60 000

Réserve consolidation 45 000

Résultat consolidation 15 000

Et le bilan consolidé se présente comme suit :


Actif immobilisé Capitaux propres (part du groupe)



Immobilisations corporelles 1 950 000 Réserves consolidées 1 020 000


Titres mis en équivalence 110 000

Intérêts minoritaires

Provisions pour risques et charges 250 000






Disponibilités



P6112-F4/4

COMPLÉMENTS

QCM : LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES (CHAQUE AFFIRMATION EST SOIT VRAIE,

SOIT FAUSSE)

Vrai Faux

1. Les collectivités territoriales sont :

a. des entreprises publiques.

b. des administrations qui ont des compétences propres confiées par le législateur.

c. des zones d’aménagement du territoire.

2. Les recettes d’une collectivité comprennent :

a. les dotations de l’État.

b. les recettes fiscales.

c. les emprunts.

3. La comptabilité d’une collectivité territoriale est :

a. identique à celle d’une entreprise privée.

b. identique à celle d’une entreprise publique.

c. identique à celle d’une association.

4. L’instruction M14 est :

a. l’outil réglementaire de la normalisation comptable du secteur public.

b. est applicable à toutes les collectivité territoriales.

c. est applicable aux communes.

5. La comptabilité publique locale permet :

a. de suivre l’exécution du budget de la collectivité.

b. de collecter les impôts locaux.

c. de collecter le financement des caisses des écoles maternelles.

6. Le budget de la collectivité est :

a. voté par les élus de la collectivité.

b. fixé par l’État.

c. fixé par le centre des impôts après accord du ministère des finances.

7. Le budget de la collectivité a pour objet :

a. d’autoriser les dépenses de fonctionnement de la collectivité.

b. d’autoriser les dépenses d’investissement de la collectivité.

c. d’autoriser les dépenses et les recettes relatifs au fonctionnement et

aux investissements de la collectivité.

8. Le principe de l’équilibre budgétaire :

a. est identique au principe comptable de la partie double.

b. impose d’avoir un excédent de fonctionnement pour pouvoir réaliser

un investissement.

c. oblige à voter en équilibre chacune des deux sections du budget.

9. L’ordonnateur c’est :

a. un agent du Trésor qui a autorité pour recouvrer les créances et

payer les dettes de la collectivité.

b. l’autorité publique qui décide l’exécution des recettes et dépenses inscrites au budget.

c. un fonctionnaire de la Cour des compte nommé pour vérifier la gestion

d’une collectivité.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 51

Vrai Faux

10. Le comptable c’est :

a. un agent du Trésor qui a autorité pour recouvrer les créances et payer les dettes

de la collectivité.

b. l’agent administratif chargé de l’établissement du compte administratif.

c. un agent de la fonction publique locale chargé de l’établissement du

compte de gestion.

11. Le principe de la séparation entre l’ordonnateur et le comptable c’est :

a. qu’il faut toujours un ordonnateur et un comptable payeur,

autrement ce n’est pas légal.

b. que pour les collectivités tout enregistrement comptable doit être vérifié

deux fois avant d’être validé.

c. que ce qui est ordonné n’est pas ce qui est comptabilisé et vice et versa.

12. La comptabilité administrative :

a. permet d’obtenir le compte administratif.

b. est celle de l’ordonnateur uniquement.

c. est obligatoirement en partie double.

13. La comptabilité générale :

a. permet d’obtenir le compte de gestion.

b. est celle du comptable.

c. est obligatoirement en partie double.

14. La comptabilité générale :

a. comprend un grand livre et un livre journal (général et auxiliaires).

b. est obligatoirement une comptabilité matricielle permettant

de suivre les opérations d’intercommunalité.

c. ne comprend que des codes mais aucun libellé.

15. Le compte administratif :

a. permet de présenter l’utilisation qui a été faite des crédits votés au budget.

b. n’est pas un document officiel ni public.

c. est arrêté chaque année par les élus de la collectivité.

16. Le compte de gestion :

a. établit le résultat et retrace la situation patrimoniale de la collectivité.

b. ne concerne que les charges et produits liés au fonctionnement de la collectivité.

c. est la « déclaration fiscale » de la collectivité.

17. La journée complémentaire :

a. est le 1er janvier N+1.

b. court du 1er janvier au 31 janvier N+1.

c. a lieu le jour de l’arrêté du compte administratif.

18. Le plan de comptes de l’instruction M14 :

a. comprend uniquement des libellés mais pas de numéro de comptes.

b. comprend une codification par nature et une codification par fonction.

c. n’existe pas.

Réponses « Vrai » : 1b, 2a, 2b, 2c, 4a, 4c, 5a, 6a, 7c, 8c, 9b, 10a, 11a, 12a, 12b, 13a, 13b, 13c, 14a,

15a, 15c, 16a, 17b, 18b


P6112-F4/4

RÉGLEMENTATION COMPTABLE APPLICABLE À LA CONSOLIDATION (TEXTES

PRINCIPAUX)

VIIe directive européenne du 13 juin 1983

Harmonisation des législations nationales sur les comptes consolidés afin de réaliser les règles de

comparabilité et d’équivalence des informations :

Les conditions d’établissement des comptes consolidés :

– types de sociétés consolidables, taille des sociétés consolidables, nature des relations entre les

sociétés consolidables,

– les modes d’établissement des comptes consolidés,

– contenu du rapport consolidé de gestion qui doit accompagner les comptes,

– obligation de contrôle des comptes consolidés,

– obligations de publicité des comptes consolidés.

Loi du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et

entreprises publiques

Elle a été prise en application de la septième directive évoquée ci-dessus et a été intégrée dans le Code

de commerce (articles L. 233-16 à L. 233-28).

Elle précise en particulier :

– que les sociétés doivent présenter des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe dès

lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou

qu’elles exercent une influence notable sur celles-ci,

– ce que l’on entend par contrôle exclusif, contrôle conjoint, influence notable,

– les méthodes de consolidation utilisables : intégration globale, intégration proportionnelle, mise en

équivalence,

– les cas où une filiale ou une participation peuvent être laissées en dehors de la consolidation,

– le contenu général des comptes consolidés : bilan, compte de résultat, annexe, et leurs qualités

recherchées : régularité, sincérité, image fidèle,

– les règles générales d’évaluation des éléments consolidés,

– le contenu du rapport de gestion,

– l’obligation de contrôle par les commissaires aux comptes.

Décrets du 17 février 1986 et du 17 janvier 1990

Le premier décret a été intégré dans le décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales et précise

en particulier :

– les techniques d’intégration globale, d’intégration proportionnelle, de mise en équivalence,

– le contenu du bilan consolidé,

– le contenu du compte de résultat consolidé,

– les informations devant figurer dans l’annexe consolidée,

– les méthodes d’évaluation pouvant être pratiquées,

– les formes de publicité des comptes consolidés.

Le second décret fixe la taille des critères qui permettent aux petits groupes d’être dispensés de

présenter des comptes consolidés:

– montant net du chiffre d’affaires : 30 millions d’euros,

– total du bilan : 15 millions d’euros,

– nombre moyen de salariés permanents : 250.

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 53

Règlement 99-02 du CRC du 29 avril 1999

Ce règlement a repris les dispositions de l’avis 98.10 du Conseil national de la comptabilité du

17 décembre 1998. Il s’applique à l’ensemble des entreprises dans la mesure où ses dispositions sont

compatibles.

Ce règlement comprend quatre sections :

1. Périmètre et méthode de consolidation,

2. Règles de consolidation (intégration globale, intégration proportionnelle, mise en équivalence).,

3. Méthodes d’évaluation et de présentation,

4. Documents de synthèse consolidés,

5. Première année d’application,

6. Combinaison.

Règlement européen du 19 juillet 2002

À compter du 1er

janvier 2005, les comptes consolidés des sociétés faisant publiquement appel à

l’épargne sont établis sur la base du référentiel des normes IAS/IFRS homologuées au plan européen.

BIBLIOGRAPHIE - SITOGRAPHIE

Ouvrages pouvant être consultés pour une information détaillée :

– Mémento pratique Francis Lefebvre : Professions libérales,

– Mémento pratique Francis Lefebvre : Associations,

– AVIS N°98-12 du 17 décembre 1998 relatif au plan comptable des associations et fondations,

– Règlement n° 99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et

entreprises publiques modifié par les règlements du CRC n° 2000-07 du 7 décembre 2000 et

n° 2002-12 du 12 décembre 2002.

Sites Internet recommandés :

– www.vie-publique.fr/decouverte-institutions/

– www.colloc.minefi.gouv.fr/

– www.minefi.gouv.fr/directions_services/CNCompta/

– www.focuspcg.com/

CONCLUSION

La présentation des particularités comptables des entités spécifiques nous permet de prendre

conscience des contraintes, nature des opérations ou besoins particuliers des utilisateurs, qui limitent la

progression de la normalisation comptable.

C’est pourquoi le cadre conceptuel comptable doit être suffisamment souple pour s’adapter à ces

situations particulières sans pour autant perdre son caractère structurant qui est le garant de la

pertinence de l’information comptable pour tous les utilisateurs.

La présentation des notions de base de la consolidation nous a permis de comprendre que

l’information comptable des comptes individuels était insuffisante pour traduire la réalité économique

des groupes de sociétés.


P6112-F4/4

P1201-F4/4

P6112-F4/4

SÉRIE 04 55


P6112-F4/4