congruencias e divergÊncias do conteÚdo das …
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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA
CENTRO SOacuteCIO - ECONOcircMICO
CURSO DE POacuteS - GRADUACcedilAtildeO EM ADMINISTRACcedilAtildeO
AREA DE CONCENTRACcedilAtildeO Poliacuteticas e Gestatildeo Institucional
CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
NOacuteS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM
EcircNFASE NA SUA HARMONIZACcedilAtildeO
JULIANA FAVERO BRANDAtildeO
FLORIANOacutePOLIS
2000
Juliana Favero Brandatildeo
CONGRUEcircNCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA NOS
PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM
EcircNFASE NA SUA HARMONIZACcedilAtildeO
Dissertaccedilatildeo apresentada ao Curso de Poacutes- Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial para obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em Administraccedilatildeo
Orientadora lise Maria Beuren Dra
Florianoacutepolis dezembro de 2000
CONGRUENCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM
EcircNFASE NA SUA HARMONIZACcedilAtildeO
Juliana Favero Brandatildeo
Esta dissertaccedilatildeo foi julgada adequada para a obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em
Administraccedilatildeo (aacuterea de concentraccedilatildeo em Poliacuteticas e Gestatildeo Institucional) e aprovada na
sua forma final pelo Curso de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade
Federal de Santa Catarina
Coordenador do Curso
Apresentada agrave Comissatildeo Examinadora integrada pelos professores
______________________________[ l l f y A A n t m
lise Maria Beuren Dra (orientador)
Eloise Helena Livramento Dellagndioacute Dra (membro)
Paulo Cesar da Cunha Mayagrave^Dr (membro)
AGRADECIMENTOS
Agradeccedilo primeiramente a DEUS e a meu pai (junto dele) por saber que em
nenhum momento me deixaram soacute
Minha profunda gratidatildeo a minha matildee Elidia pelos sacrifiacutecios que fez para que
eu hoje alcanccedilasse mais uma conquista Por me apoiar e incentivar em todas as horas de
minha vida Agradeccedilo tambeacutem a Sr Francisco companheiro inseparaacutevel dela
Sincero agradecimento a minha orientadora Prof Dr3 lise Maria Beuren por sua
confianccedila seu empenho sabedoria e amizade que marcaram tanto minha trajetoacuteria
acadecircmica Minha admiraccedilatildeo especial agrave sua dedicaccedilatildeo
Aos amigos inesqueciacuteveis do Nuacutecleo de Pesquisa e Estudos em Custos para a
Gestatildeo Empresarial - NUPEC que participaram e contribuiacuteram nesta caminhada Ana
Luacutecia Cristiane Verocircnica Artur Mere e Fabian
Aos colegas do curso de mestrado Luciana Merlin Sueli e Emanuelle
A Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) aos professores do Curso de
Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo (CPGA) pelo crescimento intelectual e de vida
proporcionados Aos professores e servidores do Curso de Ciecircncias Contaacutebeis pela
atenccedilatildeo sempre dispensada
Ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientiacutefico e Tecnoloacutegico - CNPq
pelo apoio financeiro recebido
SUMAacuteRIO
LISTA DE QUADROS viacutei
RESUMO viii
ABSTRACT ix
1 INTRODUCcedilAtildeO 111 Tema e problema 112 Objetivos 413 Justificaccedilatildeo do estudo514 Organizaccedilatildeo do trabalho 72 O MERCOSUL 821 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais 8211 Modalidades de Acordos Comerciais 8212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina 1022Origem do MERCOSUL 12
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBIL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL 1431 A profissatildeo contaacutebil na Argentina 14311 Prerrogativas Profissionais15312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo15313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 1832 A profissatildeo contaacutebil no Brasil18321 Prerrogativas Profissionais20322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo20323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2333A profissatildeo contaacutebil no Paraguai23331 Prerrogativas Profissionais24332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo25333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2634 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai27341 Prerrogativas Profissionais 27342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo28343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 304 METODOLOGIA 3141 Especificaccedilatildeo do problema 31411 Perguntas de pesquisa 31412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos 32413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise 3342 Delineamento da pesquisa3543 Coleta e anaacutelise dos dados3644 Limitaccedilotildees da pesquisa 37
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA3951 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 39511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina 39512 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 41513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai 45514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 4752 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 53521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina53522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 58523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai64524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 7053 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 77531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina7753 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 83533 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai92534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai956 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA10661Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 10662 Anaacutelise das divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria11163 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 1157 CONCLUSOtildeES E RECOMENDACcedilOtildeES 12271 Conclusotildees 12272 Recomendaccedilotildees124
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS125
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116
Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117
Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119
Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120
RESUMO
Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das
organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre
paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos
que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes
Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a
Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus
usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica
os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando
conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de
outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos
demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela
contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se
indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a
diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles
integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo
e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da
harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees
ABSTRACT
In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the
organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements
sprouting between countries with common interests In this context the economic
blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial
economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient
in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system
must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding
Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to
know primarily how its profession is structured compared with professionals of other
countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in
the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the
accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements
information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and
pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and
standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this
work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of
compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis
in the harmonisation searching of these statements
1 INTRODUCcedilAtildeO
Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho
Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa
Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim
apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo
11 Tema e problema
A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1
afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas
primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses
mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo
Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de
escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave
medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a
contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser
devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando
0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas
dobradas
Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas
dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa
facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de
administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo
tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos
patrimoniais
Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder
Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o
1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12
2
domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel
a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando
a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade
continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a
humanidade o faz
A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra
observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo
reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo
das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do
desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se
informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo
Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de
informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial
que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos
Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente
relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua
aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados
Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno
denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o
aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa
forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras
Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser
formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo
econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de
barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social
Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-
membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta
integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo
5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169
3
a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre
movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do
MERCOSUL
b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e
poliacuteticas comerciais comuns
c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com
os princiacutepios do MERCOSUL e
d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado
Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-
membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas
encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de
paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua6
Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de
harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo
para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade
No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo
cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se
consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de
contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios
A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios
com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais
eficaz no mercado mundial
6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl
4
Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o
processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade
assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a
divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico
pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de
recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos
Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das
transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o
entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras
culturasrdquo
Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua
contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis
sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os
paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema
Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
12 Objetivos
O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de
congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue
bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil
Paraguai e Uruguai
bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2
5
bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes
integrante do MERCOSUL e
bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo
13 Justificaccedilatildeo do estudo
Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa
por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando
novas oportunidades de negoacutecios
Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir
do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua
vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros
As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por
parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada
de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer
profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente
competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e
desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade
como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o
processo de gestatildeo empresarial
Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial
proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que
possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do
MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada
nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de
investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema
8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13
6
Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e
praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no
acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e
compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e
principalmente que devem ser superados
Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas
ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo
Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca
apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis
adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL
Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base
cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e
regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores
congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de
subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de
demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma
praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e
leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um
avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31
7
14 Organizaccedilatildeo do trabalho
O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O
primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema
do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim
apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho
O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos
acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu
contexto atual
No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos
paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se
em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e
limitaccedilotildees da pesquisa
O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul
Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo
legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses
integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees
contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas
No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias
encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as
recomendaccedilotildees para futuros estudos
2 O MERCOSUL
Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos
comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a
origem do MERCOSUL e seu contexto atual
21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais
Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos
comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais
firmados na Ameacuterica Latina
211 Modalidades de Acordos Comerciais
Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia
internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou
superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais
regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo
Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras
alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns
Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo
econocircmica entre regiotildees
a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria
A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares
de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os
MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77
9
paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas
inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12
b) Zona de Livre Comeacutercio
As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor
paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as
importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a
ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas
fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao
comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo
c) Uniatildeo Aduaneira
Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre
Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma
tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo
Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa
comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a
importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo
d) Mercado Comum
Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco
econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades
12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149
CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29
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fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de
serviccedilosrdquo
Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos
anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e
capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e
harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo
e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria
Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e
Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda
conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses
que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas
macroeconocircmicasrdquo
Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe
uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um
Banco Central comunitaacuteriordquo
Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma
unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas
por este
212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina
Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que
desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo
poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram
18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26
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iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados
concretos
O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar
Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias
espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa
natildeo obteve o efeito desejado21
Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas
principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na
Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada
em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22
afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir
da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos
prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de
dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a
estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que
abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23
Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de
integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na
busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de
1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -
AL ADI
De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo
o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum
Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a
participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de
Alcance Parcial
21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10
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Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com
maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL
22 Origem do MERCOSUL
Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e
competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor
desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista
na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e
Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a
assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985
No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o
nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986
na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo
Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o
desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo
Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil
tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do
Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de
Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL
O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do
mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais
significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando
de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de
maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a
vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira
Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as
quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta
25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11
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forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre
Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para
a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo
Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-
membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o
ano de 2001
Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do
Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de
desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo
incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo
Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia
internacional27
O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando
acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina
Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com
a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e
consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28
27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo
contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas
da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos
profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada
paiacutes
31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina
Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se
Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma
universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual
pertence sua atividade
A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as
Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29
Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar
inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista
Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou
os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os
profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas
A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos
profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e
emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo
As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo
assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal
Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem
sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado
29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47
15
poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes
conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais
Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de
Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi
conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de
resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo
Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na
Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo
fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a
entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en
Ciencias Econoacutemicas
A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das
prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
311 Prerrogativas Profissionais
Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores
Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo
Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos
Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria
econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou
estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo
e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como
questotildees previstas no artigo33
312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46
16
Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de
regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias
Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24
Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de
unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34
Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas
funccedilotildees a saber
ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35
O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o
Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF
(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um
organismo intermediaacuterio36
Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo
que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das
distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem
deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que
tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37
Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo
organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -
CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da
34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)
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Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo
vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como
obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas
Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes
Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da
FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas
atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito
a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento
coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se
consideram parte integrante este convecircniordquo39
De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada
para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo
Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos
aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se
respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir
pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de
obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute
aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio
O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos
necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas
Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -
FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os
Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave
FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela
emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de
aprovados pelo CECYT
38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56
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313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas
contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da
profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles
cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las
Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de
Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina
32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil
No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas
categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que
formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo
formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias
Contaacutebeis42
Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio
de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo
expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar
os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores
ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como
de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees
c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo
41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546
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Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial
pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham
direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro
de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45
Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel
estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no
Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei
ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de
Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o
controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes
Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada
Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito
Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no
exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas
contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos
especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do
Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)
Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos
definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria
a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos
e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante
oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao
44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50
20
Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting
Standards Committee (IASC)rdquo
No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as
prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
321 Prerrogativas Profissionais
As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC
ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas
Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades
compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de
Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em
contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos
contadoresrdquo
Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees
privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas
previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees
Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade
foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083
entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo
exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular
perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49
322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de
forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho
Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19
21
O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute
o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista
congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50
A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas
foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a
natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa
autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados
de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da
Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos
Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de
pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos
de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e
funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o
Decreto-Lei 9295-46
No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade
orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo
contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de
Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia
com o Decreto-Lei ndeg 9929546
Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de
Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a
ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas
contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os
Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do
Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998
O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal
Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo
profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-
Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de
50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26
22
Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual
nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem
ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo
um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente
Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte
proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em
Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)
anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)
em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da
mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou
perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52
Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa
assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua
profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila
nos trabalhos por esta emitidos
Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do
Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas
Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da
contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como
instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas
contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme
Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas
Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo
CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios
Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta
profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam
conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo
denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58
23
eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193
Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico
conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo
Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos
Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e
teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54
Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de
Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da
Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da
Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da
Profissatildeo
Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos
mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada
Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da
Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo
da profissatildeo
323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas
que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees
pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da
contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476
denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o
Coacutedigo Comercial Brasileiro
33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o
24
No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de
dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias
Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en
Administracioacuten Publica o de Empresas56
No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de
contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que
exercem a profissatildeo ilegalmente
Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o
Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto
para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como
uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57
Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de
Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por
contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de
Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten
Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58
A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na
inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de
regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo
331 Prerrogativas Profissionais
Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos
contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59
56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99
25
elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber
ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros
de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de
armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral
m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias
n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal
o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na
liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo
Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais
exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo
conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade
332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da
profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
26
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da
classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades
bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo
O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do
Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo
fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que
a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa
Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados
mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do
Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu
nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)
como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de
forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes
333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se
a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do
Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62
60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105
27
34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai
No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de
Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua
denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU
Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores
De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo
Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante
impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar
um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o
projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade
Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da
Universidade da Repuacuteblica
Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro
em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo
profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma
341 Prerrogativas Profissionais
Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da
profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais
satildeo dispersas e parciais
Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada
Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre
eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos
63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16
28
nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos
profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores
puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que
devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos
No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos
contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento
nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de
devoluccedilatildeo de impostos
342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai
chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente
denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay
criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com
diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de
outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e
Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente
Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o
como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades
Gremiales constam as seguintes
ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho
61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000
29
c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68
No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do
Estatuto prevecirc
a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69
O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas
no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com
exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto
Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem
seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11
de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas
68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)
30
o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade
compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que
entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70
Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio
obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as
NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como
tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de
Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as
resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL
343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no
Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais
da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as
Normas do Banco Central
70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125
4 METODOLOGIA
Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas
Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz
de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica
Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a
realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas
perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de
analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise
dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma
41 Especificaccedilatildeo do problema
Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de
harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo
constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos
411 Perguntas de pesquisa
Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes
perguntas de pesquisa
a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai
e Uruguai
b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16
32
c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro
do MERCOSUL
e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo
412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos
Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74
comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla
Profissatildeo contaacutebil
Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da
Contabilidaderdquo
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos
oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na
legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema
contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76
14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114
33
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78
ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se
fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo
Harmonizaccedilatildeo
De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada
como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo
tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um
conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure
413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise
A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para
Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do
objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis
envolvidas no fenocircmenordquo
77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25
34
Profissatildeo contaacutebil
Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de
acordo com o Conselho Federal de Contabilidade
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos
para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou
movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na
apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas
demonstraccedilotildees
Harmonizaccedilatildeo
A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura
e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros
do MERCOSUL
U
35
42 Delineamento da pesquisa
De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes
formas de estudo
bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado
tema e se deseja conhecer o fenocircmeno
bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um
fenocircmeno e
bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou
consequumlecircncias de um fenocircmeno
Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se
primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas
descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada
populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido
evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo
exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave
harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De
acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver
esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais
precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo
Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse
conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em
uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo
Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a
elaboraccedilatildeo do trabalho
81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93
36
A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a
pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com
um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado
43 Coleta e anaacutelise dos dados
O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador
Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando
encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma
pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a
obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de
preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar
esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de
pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo
indireta
A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde
os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa
de laboratoacuterio88
A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura
recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se
divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental
ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa
cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica
esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89
85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57
38
por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses
integrantes do MERCOSUL
Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia
entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema
em outros paiacuteses
Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado
nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem
disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos
componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas
demonstraccedilotildees
Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida
que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer
subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma
das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees
contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade
perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz
respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees
contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de
informaccedilotildees econocircmicas e financeiras
Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a
existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a
seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com
base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de
representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL
511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na
Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Nacional de Valores e
bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
43
anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em
registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e
aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou
criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o
regime de competecircnciardquo
Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se
que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e
auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo
regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre
o Mercado de Valores Mobiliaacuterios
Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas
aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576
a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo
b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a
alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores
independentes ()rdquo
Coacutedigo Comercial
Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos
10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes
95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr
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0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de
registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda
anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a
Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o
conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na
Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999
A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das
demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas
dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios
fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem
ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo
As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de
entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo
natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as
seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber
bull Balanccedilo Patrimonial
bull Demonstraccedilatildeo do Resultado
bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a
Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual
97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)
45
contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar
as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98
Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e
aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees
Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8
que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da
integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por
interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees
poliacuteticas e administrativas do conjunto99
513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei do Comerciante
bull Comissatildeo Nacional de Valores
bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Lei do Comerciante
A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem
seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais
Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a
elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os
bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100
98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29
46
Comissatildeo Nacional de Valores
A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491
Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar
na bolsa de valoresrdquo101
Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre
demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102
Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas
deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa
independente
A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta
perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de
contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores
mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104
Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a
serem divulgadas pelas sociedades
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e
e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos
101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147
47
Colegio de Contadores do Paraguai
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo
de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas
em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC
emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam
providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106
Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13
como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo
A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e
outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das
demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107
A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil
os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que
tenha sito feito de tais fundosrdquo108
A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes
nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109
514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a
saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas
106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350
48
bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro
de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das
sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser
encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O
art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de
encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular
como miacutenimo
a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social
naquela data
b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)
c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder
Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que
trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto
103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto
200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida
de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades
comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando
assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis
emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos
a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas
b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda
110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128
49
c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai
d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio
e) Bolsa de Valores
f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai
g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da
Repuacuteblica e
i) Coleacutegio de Advogados
O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de
1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma
forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das
mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo
e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto
esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante
organismos puacuteblicos a saber
a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113
O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua
estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades
comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo
de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades
O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a
aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como
obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai
112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg
50
Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de
nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a
serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber
a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1
b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2
c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5
d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas
demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade
comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o
tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115
Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece
ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116
Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de
1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo
dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas
Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de
junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos
profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18
Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas
ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber
a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o
do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989
b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio
c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e
114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg
51
d) a NIC n 14 seraacute optativa117
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos
profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU
a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos
O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o
Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos
procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai
Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a
saber
- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional
- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em
01011990)
- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis
- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis
- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e
optativas
No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen
profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua
elaboraccedilatildeo118
Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento
n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos
Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis
para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute
117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io
118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)
52
apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem
de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da
elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de
relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo
CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas
de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as
doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de
textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120
Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo
publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e
os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das
Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de
organismos profissionais de outros paiacuteses
No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo
o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas
normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves
circunstacircncias particulares do caso consideradordquo
O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais
obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera
optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees
- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis
- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no
contexto do sistema de custos histoacutericos
- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-
se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)
53
Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo
extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International
Accounting Standards Committee - IASC
52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva
da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos
Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
Lei das Sociedades Comerciais
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue
alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de
Resultados e das Notas Complementares
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o
que segue
- o efetivo dinheiro em caixa e bancos
- os creacuteditos provenientes das atividades sociais
- os bens de troca
- as aplicaccedilotildees em geral
- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo
54
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo
Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens
- as diacutevidas
- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees
- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros
- receitas de exerciacutecios futuros
- o capital social
- as reservas legais
- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de
resultado
No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63
da Lei das Sociedades Comerciais
ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123
Ainda neste mesmo artigo consta que
- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo
- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em
contas a que correspondam
- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor
- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se
deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados
com o fim de determinar o resultadordquo124
123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64
55
- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que
correspondam ao exerciacutecio
- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio
- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores
A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado
em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias
da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se
adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior
Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a
Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo
do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o
exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido
c) Notas Complementares
Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo
Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar
notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125
Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos
(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a
definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de
terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros
integrantes da entidade126
A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades
e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de
exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis
125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
56
com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas
conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127
Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo
satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do
Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte
delas
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o
ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas
Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com
base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se
referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis
- no caixa e bancos
- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses
- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos
imobilizados
- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar
passivos correntes
Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa
Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os
passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de
encerramento do balanccedilo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em
resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129
121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
57
Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se
- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade
- os custos incorridos para atingir estes ingressos
- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo
- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades
- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e
- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo
Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta
rubrica os efeitos do imposto de renda
c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios
ou acionistas e resultados acumulados130
Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as
seguintes informaccedilotildees
- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior
- as variaccedilotildees do periacuteodo e
- o saldo final do periacuteodo
d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Fundos
Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade
mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo
determinado131
Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida
do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma
direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente
130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
58
Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que
aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a
diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios
522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e
nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Lei das Sociedades Anocircnimas
Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada
exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com
clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim
deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de
Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute
explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n
640476
a) Balanccedilo Patrimonial
No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do
patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da
situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em
ativo passivo e patrimocircnio liquido
132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476136 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186
60
A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei
n640476137 os seguintes itens
- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas
- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos
vendidos e o lucro bruto
- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras
deduzidas das respectivas receitas
- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais
- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto
- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes
beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou
previdecircncia de empregados
- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai
social
d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n
640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo
financeira da companhiardquo138 devendo conter
- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo
amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio
futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital
recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo
prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de
investimentos e direitos do ativo imobilizado
- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do
ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos
investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo
131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187
138 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68 art188
61
- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees
representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido
- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total
do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o
exerciacutecio
Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de
normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a
Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo
estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a
apresentaccedilatildeo das mesmas
Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos
usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e
financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e
das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139
Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da
divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de
usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos
usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees
Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis
consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue
os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees
Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123
62
Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das
Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Patrimonial
A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser
agrupadas da seguinte forma
- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas
antecipadas
- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo
superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial
- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido
As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos
- Circulante
- Exigiacutevel a longo prazo
- Resultados de exerciacutecio futuros
Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de
contas
- Capital
Reservas de capital
- Reservas de reavaliaccedilatildeo
- Reservas de lucros
- Lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita
custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma
ordenada o que segue
- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as
devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos
prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais
63
- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras
- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as
atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -
DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo
- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida
do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC
T 3 deve expor
- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital
- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos
impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos
143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125
144 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 126
64
- os saldos no final do periacuteodordquo145
e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as
normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma
- o resultado liacutequido do periacuteodo
- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos
provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos
provenientes de capital de terceiros de longo prazo
- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao
pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos
aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo
os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os
reembolsos de capital
- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees
- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido
523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional
de Valores
Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC
abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo
145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127
65
Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no
Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC
a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis
b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140
Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as
demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de
Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees
a) Balanccedilo Geral
No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o
ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o
ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo
prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido
Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado
normalmente constam
- Terrenos e edifiacutecios
- Instalaccedilotildees e equipamentos
- Outras categorias de ativos
- Depreciaccedilatildeo Acumulada
Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes
devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado
Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros
Ativos a Longo Prazo encontra-se
- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos
em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado
IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
66
- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber
de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a receber de associadas Outras
- Goodwill
- Patentes Marcas e Ativos semelhantes
- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros
No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme
NIC 5148
- Disponibilidades
- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo
- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de
administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas
antecipadamente
- Estoques
Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute
abranger
- ldquoEmpreacutestimos Garantidos
- Empreacutestimos natildeo Garantidos
Empreacutestimos Intercompanhias
- Empreacutestimos de Associadasrdquo149
No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar
- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto
- Partes correntes e passivos a longo prazo
- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e
diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas
Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para
despesa
148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307
67
A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos
e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos
Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias
Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte
- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de
accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo
o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais
e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso
de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias
adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e
contratos de venda incluindo prazos e quantias
- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a
sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que
segue
- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o
faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com
150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308
68
relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que
existam
ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro
Comissatildeo Nacional de Valores
A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Geral
Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o
Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo
correntes
No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os
seguintes itens
- Disponibilidades
- Investimentos Temporaacuterios
- Creacuteditos por Venda
- Outros Creacuteditos
- Bens de Troca
Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo
Natildeo Corrente evidencia-se
- Creacuteditos por vendas
- Outros Creacuteditos
153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41
69
- Bens de Troca
- Bens de Uso
- Investimentos
- Ativos Intangiacuteveis
- Outros Ativos
No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se
- Diacutevidas
- Provisotildees
Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente
que compreende
- Diacutevidas
- Provisotildees
No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da
seguinte forma
- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes
irrevogaacuteveis
- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de
Reavaliaccedilatildeo
- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados
sem destinaccedilatildeo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado
- Vendas
- Custos das Vendas
- Resultado Bruto
- Gastos de Comercializaccedilatildeo
- Gastos de Administraccedilatildeo
155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44
70
- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas
- Outras Entradas e Saiacutedas
- Resultados Financeiros
- Imposto de Renda
- Resultados Ordinaacuterios
- Resultados Extraordinaacuterios
- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da
seguinte forma
- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo
nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio
- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados
nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem
de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos
classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis
Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
156 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
72
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas
evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua
comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos
diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros
interessadosrdquo161
Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes
requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da
Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em
Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em
correntes e natildeo correntes
No Ativo Corrente deveratildeo constar
- Disponibilidades
- Investimentos temporaacuterios
- Creacuteditos e
- Bens de Troca
Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue
- Creacuteditos a Longo Prazo
- Bens de Troca Natildeo Correntes
- Investimentos a Longo Prazo
- Bens de Uso e
- Intangiacuteveis
No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar
- Diacutevidas
- Provisotildees
5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)
73
Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar
- Diacutevidas a longo Prazo
- Provisotildees natildeo correntes
Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar
- Capital
- Aportes e Compromissos a Capitalizar
- Ajustes ao Patrimocircnio
- Reservas
- Resultados Acumulados
Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como
obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que
expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute
para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e
13
A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as
informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo
Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material
explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo
Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve
apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda
na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do
ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado
do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e
os investimentos de acionistas
Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue
- terrenos e edifiacutecios
- maquinaacuterio e equipamento
- outras categorias de ativos devidamente identificados e a
162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
74
- depreciaccedilatildeo acumulada
Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em
arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo
No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os
seguintes
- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em
companhias associadas
- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes
contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a
receber de companhias associadas e outras
- creacutedito mercantil
- patentes marcas e ativos similares
- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos
diferidos
Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger
- Efetivos
- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo
- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber
funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de
companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os
- Inventaacuterios
Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo
Prazo que deve evidenciar
- empreacutestimos bancaacuterios
- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar
intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de
renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados
Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos
diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees
Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos
Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa
segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o
75
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
76
de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas
demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria
A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os
recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos
a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se
apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado
Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva
mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como
sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou
ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o
aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital
de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em
todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais
informativa dentro das circunstacircnciasrdquo
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de
Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a
20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir
- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou
obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991
- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda
- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor
- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros
de los Protones
- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis
- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos
inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico
164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg
77
- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as
informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165
Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho
as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e
Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os
Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas
Contaacutebeis Adequadas
53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees
Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de
Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e
das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e
de Serviccedilos respectivamente
a) Balanccedilo Geral
No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou
Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da
situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e
se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo
165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
78
O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de
entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos
correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de
forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em
correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de
encerramento do periacuteodo
De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas
que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se
tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala
sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente
Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue
- Caixa e Bancos
Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros
valores com poder de liquidez ou similares
- Investimentos
ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio
explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da
entidaderdquo169
- Creacuteditos
ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de
dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de
vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que
natildeo tem esta caracteriacutestica
- Bens de Troca
167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
79
ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que
se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as
vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo
- Bens de Uso
Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo
os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por
compras destes bens
- Ativos intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares
incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos
contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade
futura de produzir rendasrdquo11
- Outros ativos
Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria
anterior
No que diz respeito ao Passivo este representa as obrigaccedilotildees certas da entidade e
as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se
classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo
vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do
balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser
classificados como correntesrdquo172
A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue
- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio
representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo
171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
80
173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento
e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios
A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e
nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos
proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se
referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao
periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os
resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio
exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem
aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177
A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os
resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte
- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos
- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos
imposto incidentes sobre as mesmas
- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos
originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas
- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos
atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos
- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para
sua obtenccedilatildeo
173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
81
- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica
simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus
custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou
na informaccedilatildeo complementar
- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham
relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que
presta
- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em
razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra
produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18
Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as
entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras
controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo
- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados
por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com
exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda
- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)
classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se
em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por
exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)
- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente
aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do
imposto diferido
- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os
resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a
estas
Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados
atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a
participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios
Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido
178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
82
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou
Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e
os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta
ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo
das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos
motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo
consideradordquo180
d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que
diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre
sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para
Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros
integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua
origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181
O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute
composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios
(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182
E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso
Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados
natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita
vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta
deve ser informada adequadamenterdquo183
179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS
83
Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem
destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184
As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo
teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas
normas contaacutebeis profissionaisrdquo185
53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso
reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito
conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das
Notas Explicativas
a) Balanccedilo Patrimonial
Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que
como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos
representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados
pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da
entidade
Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do
ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente
No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo
Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-
se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas
contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e
as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade
estabelecidos ou esperadosrdquo186
Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
84
As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se
realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as
contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo
As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo
respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em
dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do
Balanccedilo Patrimonial188
A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do
Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a
estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo
No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os
seguintes grupos segundo seu conteuacutedo
- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo
imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em
outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez
imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute
ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores
equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos
com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os
quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo
- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros
direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam
normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo
oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem
de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste
p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees
85
subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do
exerciacutecio social
- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados
produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo
serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque
entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias
e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em
fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com
base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas
antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio
seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus
Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos
antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo
durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei
n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio
seguinte
- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao
Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo
especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a
respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa
Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras
deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores
retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos
contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
8 6
Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de
Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores
estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199
No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos
grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo
classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a
sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da
companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da
companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem
possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo
Duvidosa e Provisatildeo para Perdas
O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens
e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se
subdivide nos subgrupos que seguem
a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos
que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201
Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas
Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art
183202
b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na
consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens
tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis
maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos
sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor
p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas
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reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que
satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos
autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o
imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a
manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa
finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste
subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo
Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas
contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor
dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da
utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando
corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou
exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por
prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos
ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados
nessa exploraccedilatildeordquo
c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a
formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209
acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este
subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a
Lei n640476210 art 183 que
ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada
1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66
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a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo
No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da
companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente
seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no
passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo
De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo
a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio
subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212
b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos
estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino
do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213
A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um
subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de
exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T
n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo
O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve
registar o que segue
Capital
ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de
reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital
social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo
realizadardquo216
211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65
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Reservas
ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de
outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de
Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital
deve-se registrar
- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo
Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de
aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo
Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de
lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria
deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220
Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo
compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute
descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz
muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura
217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124
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No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser
computadas
- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e
- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua
estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas
os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro
imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos
subsequumlentesrdquo223
A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante
do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)
seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-
se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas
entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo
desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de
22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute
evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute
abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital
222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
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i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo
Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem
conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees
5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai
utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem
das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a
Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e
Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de
acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau
decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de
distribuiccedilatildeordquo229
No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo
ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos
recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que
se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se
entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)
Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo
conforme a Resoluccedilatildeo n592231
229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55
93
Disponibilidades
ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de
poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos
fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O
dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13
complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de
caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232
Investimentos
Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou
aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade
realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC
5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis
Creacuteditos
ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros
bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da
venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem
outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua
estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser
registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua
realizaccedilatildeo
Bens de Troca
ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo
haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13
Bens de Uso
ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade
e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado
Ativos Intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo
tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base
na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio
232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
94
Outros Ativos
ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias
anterioresrdquo
O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees
certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo
classificam-se
- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo
A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e
de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas
participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai
natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo
ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para
apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e
aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta
somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo
n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma
236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311
95
534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram
analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos
emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089
Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento
n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os
documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem
a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado
momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241
Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a
expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua
variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo
aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo
miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila
sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242
O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo
Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste
pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos
Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a
comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial
como denominado no Uruguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e
passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo
241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm
96
classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se
produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio
consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no
Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em
circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na
NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se
incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do
prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele
que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do
prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o
conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio
No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute
ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que
o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber
Disponibilidades
Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria
agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em
moeda nacional e estrangeira
Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o
item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras
contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato
por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13
embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e
bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244
Investimentos Temporaacuterios
Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de
faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da
empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do
tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos
243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io
97
etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246
mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis
de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter
Creacuteditos
ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros
para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que
por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos
temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que
constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada
daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do
Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura
apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado
para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees
entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras
subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5
Bens de Cambio
Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se
encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na
produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se
separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na
empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias
de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam
seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta
de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de
gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo
245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
98
Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o
ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada
grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo
Creacuteditos a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder
o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250
Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5
Bens de Cambio natildeo Correntes
ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de
realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este
subgrupo
Investimentos a Longo Prazo
ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados
com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura
comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata
esta conta da mesma forma
Bens de Uso
Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil
estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar
sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos
moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as
minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste
subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu
liacutequido
250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg
99
Intangiacuteveis
ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc
aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros
Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante
dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255
Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em
Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de
certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC
13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar
as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do
prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as
contas do Passivo Circulante
Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente
Diacutevidas
As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam
obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e
importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua
origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as
existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e
financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas
sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256
Provisotildees
ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado
representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem
originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em
quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua
concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de
produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257
255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet
100
A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos
diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos
No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o
que segue
Dividas a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder
o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5
segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado
anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo
Provisatildeo natildeo Corrente
ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo
vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260
No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas
as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua
natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou
contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo
O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir
CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute
ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261
Aportes e Compromissos a Capitalizar
httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
101
ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital
Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do
capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo
social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo
aporte pendente de integralizaccedilatildeo
Ajustes do Patrimocircnio
ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo
incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as
variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo
Reservas
ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264
Resultados Acumulados
ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo
especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265
A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado
A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar
separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de
operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida
URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)
102
necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada
uma das contas
O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada
exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os
ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo
Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que
resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados
Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o
exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua
expressa demonstraccedilatildeordquo269
Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios
Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio
econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios
anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados
de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios
de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270
Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o
seguinte conteuacutedo
Ingressos Operacionais
ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados
no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles
nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os
descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os
267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
103
serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo
seguros e fretes nas vendas etc)
Ingressos Operacionais Liacutequidos
ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos
bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272
Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados
ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos
ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos
operacionaisrdquo273
Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de
administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo
estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274
Resultados Diversos
ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da
empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275
Resultados Financeiros
ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a
financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos
separadamente
Resultados Extraordinaacuterios
ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais
deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e
negativosrdquo277
Imposto de Renda
272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel na internet
273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
na
na
na
na
na
internet
internet
internet
internet
internet
104
ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de
acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278
Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura
O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os
Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2
compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e
natildeo satildeo mais considerados como anexos
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada
sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos
- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo
Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais
como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no
278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
105
que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo
da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai
6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo
Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na
sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o
MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis
verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes
demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes
- Balanccedilo Patrimonial
- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em
todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele
pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos
107
paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes
grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo
Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus
respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos
componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses
Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo
se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado
na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as
contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas
destacam-se para o estudo
a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil
esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade
imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e
conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a
denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no
Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se
utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos
registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com
ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato
b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se
nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que
natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta
eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo
Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de
Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de
Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente
com a denominaccedilatildeo Investimentos
c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a
entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos
provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa
daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta
conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e
outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina
108
principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem
registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem
como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente
d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda
assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados
agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de
Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias
satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo
especiacutefica
e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para
designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os
bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados
os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de
Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta
f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais
contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil
representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da
empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio
Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes
do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as
obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e
Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade
de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o
encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente
caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou
Natildeo Corrente
Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do
Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses
apresenta-se com a mesma subdivisatildeo
No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em
geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses
analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em
seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho
109
No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio
respectivamente encontram alguma congruecircncias
a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante
subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor
legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica
devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas
pendentes de integralizaccedilatildeo
b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de
Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-
se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual
c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil
quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos
prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de
demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado
Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do
Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro
paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens
convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo
a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a
Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo
deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica
b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo
encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de
bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens
Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua
denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas
c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no
Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos
os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute
denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do
110
Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta
tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados
e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado
nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos
gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil
os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo
do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais
O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e
receitas
f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os
valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da
empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas
e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute
Resultados Diversos
g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da
parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme
normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as
variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens
e as destinaccedilotildees destes recursos
Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras
divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo
na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo
A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
I l l
62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins
deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser
realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses
pesquisados
No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL
podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos
do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo
Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos
demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil
integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias
e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias
a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que
representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos
durante o exerciacutecio seguinte
b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados
antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta
de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai
podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a
Receber
c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se
Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis
e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra
apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os
valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta
especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os
pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta
conta
112
d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial
brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo
Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias
direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem
possibilidade de renda futura
e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas
paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo
para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo
evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses
Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo
deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a
Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de
Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a
conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a
exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses
pesquisados
No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados
Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por
meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma
linha do Balanccedilo Patrimonial
No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos
grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo
No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao
apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a
Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio
As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do
Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes
a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-
se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte
deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das
vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na
Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos
observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No
113
Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo
da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e
impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No
Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor
liacutequido na demonstraccedilatildeo
b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos
operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados
os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para
publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de
Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado
c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas
Devem ser apresentados por ramo de atividade
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de
Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada
na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que
compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de
Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo
apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na
Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo
apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada
Resultados Financeiros
e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do
Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais
f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras
Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas
Operacionais
g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais
alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas
114
demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes
resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais
h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei
n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-
se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do
Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas
inferecircncias sobre este tiacutetulo
i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a
apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e
partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas
minoritaacuterios respectivamente
j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei
n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber
a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital
social
k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do
Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios
anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser
incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a
elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no
Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida
nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco
evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua
estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas
congruecircncias eou divergecircncias
Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o
2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
115
Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da
apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade
63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem
se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada
paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas
Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-
membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de
Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL
coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro
paiacuteses
Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes
oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma
contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada
Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas
profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais
profundamente
A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou
pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por
parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos
diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as
demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu
conteuacutedo
Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas
contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
116
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada
paiacutes-membro do MERCOSUL
Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL CFC NBC T 3
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Decreto 103991
ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca
ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens
ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido
Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos
PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees
EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees
PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas
RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)
Previsotildees natildeo correntes
PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A
Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO
ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS
Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo
RESERVASRESULTADOS
ACUMULADOS
Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais
facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta
demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas
divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na
117
apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para
todos
Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia
destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos
os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia
total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do
todo
Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos
positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta
forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades
encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL
Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos
subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e
Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos
demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo
Patrimonial
Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados
Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA
FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL
LEI 640476PARAGUAI
Resoluccedilatildeo n592URUGUAI
Decreto n103991RESULTADOS
ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e
Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e
Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as
VendasRealizaccedilatildeo de diferentes
atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS
EXTRAORDINAacuteRIOS
Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos
Deduccedilotildees de abatimentos e impostos
Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos
Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas
Lucro Bruto Despesas Operacionais
Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas
Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo
Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes
do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Ingressos Operacionais I ocais Exterior
Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos
Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou
dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e
Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de
Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido
118
A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave
evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio
social passado
Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao
conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre
os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se
primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores
absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos
incidentes sobre estas
Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins
da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de
Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos
das vendas
Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta
demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de
Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses
pesquisados
Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado
na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e
Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os
paiacuteses-membros do MERCOSUL
A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL
conforme normatizaccedilotildees verificadas
119
Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL Lei n640476
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991
v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s
Recursos no inicio do exerciacutecio
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees
Outras causas de origens de recursos
Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais
de Contas a Receber
Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos
Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos
Permanentes Pagamento de saldos iniciais
de Diacutevidas
AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros
APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo
AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO
VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos no inicio do exerciacutecio
Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias
Outras causas de origem de recursos por tipo
Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo
representam saiacuteda de recursos
Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo
representam entradas de recursos
Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros
pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de
Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens
de UsoAumento de Passivos
Correntes Aumento de Passivos Natildeo
Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo
Correntes Outros
APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS
Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo
Correntes Outros TOTAL
Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os
paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas
destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo
destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo
Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua
apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a
exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no
final desta
Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
exigida nos paiacuteses pesquisados
120
Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA
FACPCE RT n 8 e 9BRASIL
CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI
Decreto n103991SALDO INICIAL
VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o
SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Para as seguintes contas
APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS
Aporte de Capital Primeira Emissatildeo
RESULTADOS ACUMULADOS
Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido
SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo
SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL
MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL
SALDOS INICIAIS MODIFICADOS
AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS
Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE
LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em
Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos
DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS
REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS
RESULTADO DO EXERCIacuteCIO
SUBTOTAL
SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis
TOTAL
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na
medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da
sociedade
Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco
explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por
exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu
conteuacutedo e estrutura
Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como
Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo
121
Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente
primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de
modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees
7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES
Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees
constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees
para a realizaccedilatildeo de novos estudos
71 Conclusotildees
A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos
acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo
de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle
e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim
evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses
e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua
Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior
dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a
necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais
comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua
utilidade junto aos usuaacuterios
Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa
harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual
123
no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a
evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos
profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios
mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo
Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros
do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis
emitidas em cada paiacutes
Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a
estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes
Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para
divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a
Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela
legislaccedilatildeo brasileira
Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as
lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao
Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais
demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus
conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes
Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um
niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no
que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens
como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil
124
Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos
congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo
permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees
Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido
da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a
dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as
mesmas
Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em
direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros
do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e
governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos
com globalizaccedilatildeo dos mercados
72 Recomendaccedilotildees
A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos
objetos de pesquisa
Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que
integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia
Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e
divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela
harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social
dos paiacuteses-membros do MERCOSUL
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- [llfyAAntm
-
- 3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
- 31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
- 33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
- No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- 4METODOLOGIA
- 41Especificaccedilatildeo do problema
- 43Coleta e anaacutelise dos dados
-
- Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
- Coacutedigo Comercial
- Normas Brasileiras de Contabilidade
- Colegio de Contadores do Paraguai
-
- Normas Brasileiras de Contabilidade
-
- Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- Lei das Sociedades Comerciais
- Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
- Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
- 53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
-
Juliana Favero Brandatildeo
CONGRUEcircNCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA NOS
PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM
EcircNFASE NA SUA HARMONIZACcedilAtildeO
Dissertaccedilatildeo apresentada ao Curso de Poacutes- Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial para obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em Administraccedilatildeo
Orientadora lise Maria Beuren Dra
Florianoacutepolis dezembro de 2000
CONGRUENCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM
EcircNFASE NA SUA HARMONIZACcedilAtildeO
Juliana Favero Brandatildeo
Esta dissertaccedilatildeo foi julgada adequada para a obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em
Administraccedilatildeo (aacuterea de concentraccedilatildeo em Poliacuteticas e Gestatildeo Institucional) e aprovada na
sua forma final pelo Curso de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade
Federal de Santa Catarina
Coordenador do Curso
Apresentada agrave Comissatildeo Examinadora integrada pelos professores
______________________________[ l l f y A A n t m
lise Maria Beuren Dra (orientador)
Eloise Helena Livramento Dellagndioacute Dra (membro)
Paulo Cesar da Cunha Mayagrave^Dr (membro)
AGRADECIMENTOS
Agradeccedilo primeiramente a DEUS e a meu pai (junto dele) por saber que em
nenhum momento me deixaram soacute
Minha profunda gratidatildeo a minha matildee Elidia pelos sacrifiacutecios que fez para que
eu hoje alcanccedilasse mais uma conquista Por me apoiar e incentivar em todas as horas de
minha vida Agradeccedilo tambeacutem a Sr Francisco companheiro inseparaacutevel dela
Sincero agradecimento a minha orientadora Prof Dr3 lise Maria Beuren por sua
confianccedila seu empenho sabedoria e amizade que marcaram tanto minha trajetoacuteria
acadecircmica Minha admiraccedilatildeo especial agrave sua dedicaccedilatildeo
Aos amigos inesqueciacuteveis do Nuacutecleo de Pesquisa e Estudos em Custos para a
Gestatildeo Empresarial - NUPEC que participaram e contribuiacuteram nesta caminhada Ana
Luacutecia Cristiane Verocircnica Artur Mere e Fabian
Aos colegas do curso de mestrado Luciana Merlin Sueli e Emanuelle
A Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) aos professores do Curso de
Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo (CPGA) pelo crescimento intelectual e de vida
proporcionados Aos professores e servidores do Curso de Ciecircncias Contaacutebeis pela
atenccedilatildeo sempre dispensada
Ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientiacutefico e Tecnoloacutegico - CNPq
pelo apoio financeiro recebido
SUMAacuteRIO
LISTA DE QUADROS viacutei
RESUMO viii
ABSTRACT ix
1 INTRODUCcedilAtildeO 111 Tema e problema 112 Objetivos 413 Justificaccedilatildeo do estudo514 Organizaccedilatildeo do trabalho 72 O MERCOSUL 821 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais 8211 Modalidades de Acordos Comerciais 8212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina 1022Origem do MERCOSUL 12
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBIL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL 1431 A profissatildeo contaacutebil na Argentina 14311 Prerrogativas Profissionais15312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo15313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 1832 A profissatildeo contaacutebil no Brasil18321 Prerrogativas Profissionais20322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo20323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2333A profissatildeo contaacutebil no Paraguai23331 Prerrogativas Profissionais24332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo25333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2634 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai27341 Prerrogativas Profissionais 27342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo28343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 304 METODOLOGIA 3141 Especificaccedilatildeo do problema 31411 Perguntas de pesquisa 31412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos 32413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise 3342 Delineamento da pesquisa3543 Coleta e anaacutelise dos dados3644 Limitaccedilotildees da pesquisa 37
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA3951 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 39511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina 39512 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 41513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai 45514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 4752 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 53521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina53522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 58523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai64524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 7053 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 77531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina7753 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 83533 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai92534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai956 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA10661Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 10662 Anaacutelise das divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria11163 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 1157 CONCLUSOtildeES E RECOMENDACcedilOtildeES 12271 Conclusotildees 12272 Recomendaccedilotildees124
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS125
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116
Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117
Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119
Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120
RESUMO
Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das
organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre
paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos
que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes
Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a
Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus
usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica
os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando
conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de
outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos
demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela
contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se
indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a
diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles
integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo
e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da
harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees
ABSTRACT
In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the
organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements
sprouting between countries with common interests In this context the economic
blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial
economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient
in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system
must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding
Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to
know primarily how its profession is structured compared with professionals of other
countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in
the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the
accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements
information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and
pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and
standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this
work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of
compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis
in the harmonisation searching of these statements
1 INTRODUCcedilAtildeO
Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho
Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa
Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim
apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo
11 Tema e problema
A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1
afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas
primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses
mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo
Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de
escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave
medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a
contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser
devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando
0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas
dobradas
Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas
dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa
facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de
administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo
tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos
patrimoniais
Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder
Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o
1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12
2
domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel
a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando
a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade
continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a
humanidade o faz
A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra
observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo
reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo
das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do
desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se
informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo
Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de
informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial
que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos
Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente
relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua
aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados
Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno
denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o
aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa
forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras
Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser
formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo
econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de
barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social
Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-
membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta
integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo
5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169
3
a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre
movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do
MERCOSUL
b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e
poliacuteticas comerciais comuns
c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com
os princiacutepios do MERCOSUL e
d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado
Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-
membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas
encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de
paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua6
Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de
harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo
para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade
No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo
cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se
consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de
contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios
A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios
com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais
eficaz no mercado mundial
6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl
4
Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o
processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade
assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a
divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico
pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de
recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos
Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das
transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o
entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras
culturasrdquo
Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua
contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis
sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os
paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema
Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
12 Objetivos
O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de
congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue
bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil
Paraguai e Uruguai
bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2
5
bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes
integrante do MERCOSUL e
bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo
13 Justificaccedilatildeo do estudo
Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa
por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando
novas oportunidades de negoacutecios
Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir
do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua
vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros
As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por
parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada
de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer
profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente
competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e
desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade
como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o
processo de gestatildeo empresarial
Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial
proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que
possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do
MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada
nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de
investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema
8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13
6
Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e
praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no
acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e
compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e
principalmente que devem ser superados
Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas
ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo
Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca
apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis
adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL
Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base
cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e
regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores
congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de
subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de
demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma
praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e
leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um
avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31
7
14 Organizaccedilatildeo do trabalho
O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O
primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema
do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim
apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho
O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos
acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu
contexto atual
No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos
paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se
em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e
limitaccedilotildees da pesquisa
O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul
Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo
legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses
integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees
contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas
No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias
encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as
recomendaccedilotildees para futuros estudos
2 O MERCOSUL
Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos
comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a
origem do MERCOSUL e seu contexto atual
21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais
Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos
comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais
firmados na Ameacuterica Latina
211 Modalidades de Acordos Comerciais
Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia
internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou
superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais
regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo
Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras
alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns
Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo
econocircmica entre regiotildees
a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria
A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares
de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os
MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77
9
paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas
inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12
b) Zona de Livre Comeacutercio
As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor
paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as
importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a
ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas
fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao
comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo
c) Uniatildeo Aduaneira
Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre
Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma
tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo
Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa
comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a
importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo
d) Mercado Comum
Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco
econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades
12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149
CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29
10
fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de
serviccedilosrdquo
Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos
anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e
capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e
harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo
e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria
Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e
Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda
conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses
que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas
macroeconocircmicasrdquo
Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe
uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um
Banco Central comunitaacuteriordquo
Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma
unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas
por este
212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina
Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que
desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo
poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram
18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26
11
iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados
concretos
O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar
Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias
espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa
natildeo obteve o efeito desejado21
Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas
principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na
Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada
em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22
afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir
da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos
prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de
dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a
estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que
abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23
Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de
integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na
busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de
1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -
AL ADI
De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo
o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum
Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a
participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de
Alcance Parcial
21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10
12
Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com
maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL
22 Origem do MERCOSUL
Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e
competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor
desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista
na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e
Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a
assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985
No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o
nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986
na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo
Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o
desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo
Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil
tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do
Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de
Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL
O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do
mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais
significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando
de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de
maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a
vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira
Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as
quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta
25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11
13
forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre
Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para
a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo
Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-
membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o
ano de 2001
Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do
Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de
desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo
incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo
Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia
internacional27
O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando
acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina
Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com
a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e
consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28
27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo
contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas
da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos
profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada
paiacutes
31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina
Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se
Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma
universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual
pertence sua atividade
A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as
Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29
Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar
inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista
Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou
os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os
profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas
A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos
profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e
emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo
As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo
assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal
Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem
sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado
29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47
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poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes
conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais
Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de
Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi
conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de
resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo
Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na
Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo
fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a
entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en
Ciencias Econoacutemicas
A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das
prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
311 Prerrogativas Profissionais
Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores
Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo
Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos
Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria
econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou
estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo
e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como
questotildees previstas no artigo33
312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46
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Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de
regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias
Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24
Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de
unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34
Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas
funccedilotildees a saber
ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35
O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o
Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF
(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um
organismo intermediaacuterio36
Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo
que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das
distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem
deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que
tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37
Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo
organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -
CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da
34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)
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Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo
vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como
obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas
Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes
Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da
FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas
atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito
a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento
coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se
consideram parte integrante este convecircniordquo39
De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada
para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo
Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos
aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se
respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir
pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de
obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute
aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio
O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos
necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas
Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -
FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os
Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave
FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela
emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de
aprovados pelo CECYT
38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56
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313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas
contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da
profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles
cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las
Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de
Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina
32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil
No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas
categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que
formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo
formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias
Contaacutebeis42
Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio
de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo
expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar
os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores
ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como
de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees
c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo
41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546
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Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial
pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham
direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro
de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45
Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel
estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no
Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei
ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de
Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o
controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes
Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada
Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito
Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no
exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas
contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos
especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do
Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)
Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos
definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria
a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos
e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante
oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao
44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50
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Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting
Standards Committee (IASC)rdquo
No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as
prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
321 Prerrogativas Profissionais
As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC
ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas
Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades
compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de
Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em
contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos
contadoresrdquo
Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees
privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas
previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees
Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade
foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083
entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo
exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular
perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49
322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de
forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho
Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19
21
O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute
o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista
congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50
A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas
foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a
natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa
autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados
de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da
Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos
Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de
pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos
de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e
funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o
Decreto-Lei 9295-46
No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade
orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo
contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de
Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia
com o Decreto-Lei ndeg 9929546
Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de
Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a
ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas
contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os
Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do
Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998
O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal
Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo
profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-
Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de
50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26
22
Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual
nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem
ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo
um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente
Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte
proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em
Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)
anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)
em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da
mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou
perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52
Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa
assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua
profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila
nos trabalhos por esta emitidos
Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do
Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas
Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da
contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como
instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas
contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme
Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas
Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo
CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios
Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta
profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam
conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo
denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58
23
eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193
Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico
conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo
Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos
Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e
teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54
Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de
Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da
Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da
Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da
Profissatildeo
Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos
mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada
Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da
Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo
da profissatildeo
323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas
que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees
pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da
contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476
denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o
Coacutedigo Comercial Brasileiro
33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o
24
No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de
dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias
Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en
Administracioacuten Publica o de Empresas56
No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de
contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que
exercem a profissatildeo ilegalmente
Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o
Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto
para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como
uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57
Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de
Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por
contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de
Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten
Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58
A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na
inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de
regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo
331 Prerrogativas Profissionais
Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos
contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59
56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99
25
elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber
ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros
de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de
armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral
m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias
n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal
o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na
liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo
Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais
exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo
conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade
332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da
profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
26
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da
classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades
bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo
O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do
Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo
fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que
a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa
Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados
mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do
Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu
nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)
como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de
forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes
333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se
a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do
Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62
60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105
27
34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai
No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de
Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua
denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU
Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores
De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo
Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante
impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar
um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o
projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade
Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da
Universidade da Repuacuteblica
Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro
em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo
profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma
341 Prerrogativas Profissionais
Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da
profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais
satildeo dispersas e parciais
Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada
Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre
eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos
63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16
28
nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos
profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores
puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que
devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos
No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos
contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento
nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de
devoluccedilatildeo de impostos
342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai
chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente
denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay
criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com
diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de
outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e
Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente
Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o
como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades
Gremiales constam as seguintes
ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho
61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000
29
c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68
No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do
Estatuto prevecirc
a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69
O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas
no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com
exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto
Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem
seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11
de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas
68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)
30
o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade
compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que
entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70
Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio
obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as
NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como
tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de
Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as
resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL
343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no
Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais
da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as
Normas do Banco Central
70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125
4 METODOLOGIA
Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas
Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz
de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica
Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a
realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas
perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de
analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise
dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma
41 Especificaccedilatildeo do problema
Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de
harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo
constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos
411 Perguntas de pesquisa
Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes
perguntas de pesquisa
a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai
e Uruguai
b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16
32
c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro
do MERCOSUL
e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo
412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos
Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74
comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla
Profissatildeo contaacutebil
Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da
Contabilidaderdquo
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos
oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na
legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema
contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76
14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114
33
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78
ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se
fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo
Harmonizaccedilatildeo
De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada
como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo
tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um
conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure
413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise
A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para
Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do
objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis
envolvidas no fenocircmenordquo
77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25
34
Profissatildeo contaacutebil
Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de
acordo com o Conselho Federal de Contabilidade
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos
para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou
movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na
apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas
demonstraccedilotildees
Harmonizaccedilatildeo
A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura
e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros
do MERCOSUL
U
35
42 Delineamento da pesquisa
De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes
formas de estudo
bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado
tema e se deseja conhecer o fenocircmeno
bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um
fenocircmeno e
bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou
consequumlecircncias de um fenocircmeno
Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se
primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas
descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada
populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido
evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo
exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave
harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De
acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver
esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais
precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo
Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse
conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em
uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo
Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a
elaboraccedilatildeo do trabalho
81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93
36
A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a
pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com
um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado
43 Coleta e anaacutelise dos dados
O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador
Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando
encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma
pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a
obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de
preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar
esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de
pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo
indireta
A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde
os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa
de laboratoacuterio88
A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura
recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se
divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental
ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa
cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica
esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89
85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57
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por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses
integrantes do MERCOSUL
Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia
entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema
em outros paiacuteses
Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado
nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem
disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos
componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas
demonstraccedilotildees
Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida
que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer
subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma
das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees
contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade
perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz
respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees
contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de
informaccedilotildees econocircmicas e financeiras
Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a
existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a
seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com
base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de
representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL
511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na
Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Nacional de Valores e
bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
43
anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em
registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e
aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou
criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o
regime de competecircnciardquo
Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se
que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e
auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo
regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre
o Mercado de Valores Mobiliaacuterios
Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas
aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576
a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo
b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a
alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores
independentes ()rdquo
Coacutedigo Comercial
Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos
10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes
95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr
44
0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de
registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda
anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a
Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o
conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na
Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999
A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das
demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas
dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios
fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem
ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo
As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de
entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo
natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as
seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber
bull Balanccedilo Patrimonial
bull Demonstraccedilatildeo do Resultado
bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a
Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual
97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)
45
contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar
as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98
Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e
aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees
Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8
que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da
integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por
interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees
poliacuteticas e administrativas do conjunto99
513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei do Comerciante
bull Comissatildeo Nacional de Valores
bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Lei do Comerciante
A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem
seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais
Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a
elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os
bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100
98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29
46
Comissatildeo Nacional de Valores
A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491
Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar
na bolsa de valoresrdquo101
Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre
demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102
Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas
deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa
independente
A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta
perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de
contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores
mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104
Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a
serem divulgadas pelas sociedades
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e
e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos
101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147
47
Colegio de Contadores do Paraguai
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo
de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas
em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC
emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam
providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106
Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13
como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo
A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e
outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das
demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107
A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil
os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que
tenha sito feito de tais fundosrdquo108
A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes
nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109
514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a
saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas
106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350
48
bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro
de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das
sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser
encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O
art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de
encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular
como miacutenimo
a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social
naquela data
b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)
c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder
Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que
trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto
103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto
200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida
de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades
comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando
assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis
emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos
a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas
b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda
110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128
49
c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai
d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio
e) Bolsa de Valores
f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai
g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da
Repuacuteblica e
i) Coleacutegio de Advogados
O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de
1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma
forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das
mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo
e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto
esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante
organismos puacuteblicos a saber
a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113
O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua
estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades
comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo
de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades
O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a
aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como
obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai
112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg
50
Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de
nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a
serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber
a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1
b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2
c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5
d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas
demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade
comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o
tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115
Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece
ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116
Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de
1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo
dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas
Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de
junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos
profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18
Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas
ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber
a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o
do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989
b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio
c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e
114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg
51
d) a NIC n 14 seraacute optativa117
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos
profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU
a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos
O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o
Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos
procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai
Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a
saber
- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional
- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em
01011990)
- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis
- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis
- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e
optativas
No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen
profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua
elaboraccedilatildeo118
Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento
n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos
Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis
para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute
117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io
118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)
52
apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem
de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da
elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de
relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo
CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas
de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as
doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de
textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120
Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo
publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e
os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das
Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de
organismos profissionais de outros paiacuteses
No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo
o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas
normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves
circunstacircncias particulares do caso consideradordquo
O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais
obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera
optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees
- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis
- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no
contexto do sistema de custos histoacutericos
- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-
se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)
53
Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo
extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International
Accounting Standards Committee - IASC
52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva
da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos
Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
Lei das Sociedades Comerciais
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue
alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de
Resultados e das Notas Complementares
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o
que segue
- o efetivo dinheiro em caixa e bancos
- os creacuteditos provenientes das atividades sociais
- os bens de troca
- as aplicaccedilotildees em geral
- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo
54
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo
Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens
- as diacutevidas
- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees
- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros
- receitas de exerciacutecios futuros
- o capital social
- as reservas legais
- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de
resultado
No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63
da Lei das Sociedades Comerciais
ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123
Ainda neste mesmo artigo consta que
- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo
- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em
contas a que correspondam
- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor
- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se
deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados
com o fim de determinar o resultadordquo124
123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64
55
- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que
correspondam ao exerciacutecio
- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio
- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores
A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado
em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias
da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se
adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior
Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a
Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo
do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o
exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido
c) Notas Complementares
Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo
Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar
notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125
Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos
(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a
definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de
terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros
integrantes da entidade126
A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades
e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de
exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis
125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
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com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas
conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127
Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo
satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do
Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte
delas
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o
ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas
Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com
base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se
referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis
- no caixa e bancos
- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses
- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos
imobilizados
- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar
passivos correntes
Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa
Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os
passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de
encerramento do balanccedilo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em
resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129
121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
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Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se
- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade
- os custos incorridos para atingir estes ingressos
- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo
- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades
- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e
- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo
Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta
rubrica os efeitos do imposto de renda
c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios
ou acionistas e resultados acumulados130
Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as
seguintes informaccedilotildees
- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior
- as variaccedilotildees do periacuteodo e
- o saldo final do periacuteodo
d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Fundos
Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade
mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo
determinado131
Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida
do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma
direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente
130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
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Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que
aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a
diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios
522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e
nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Lei das Sociedades Anocircnimas
Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada
exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com
clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim
deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de
Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute
explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n
640476
a) Balanccedilo Patrimonial
No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do
patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da
situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em
ativo passivo e patrimocircnio liquido
132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178
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O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476136 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186
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O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186
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A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei
n640476137 os seguintes itens
- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas
- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos
vendidos e o lucro bruto
- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras
deduzidas das respectivas receitas
- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais
- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto
- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes
beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou
previdecircncia de empregados
- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai
social
d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n
640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo
financeira da companhiardquo138 devendo conter
- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo
amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio
futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital
recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo
prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de
investimentos e direitos do ativo imobilizado
- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do
ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos
investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo
131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187
138 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68 art188
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- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees
representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido
- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total
do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o
exerciacutecio
Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de
normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a
Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo
estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a
apresentaccedilatildeo das mesmas
Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos
usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e
financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e
das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139
Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da
divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de
usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos
usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees
Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis
consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue
os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees
Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123
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Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das
Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Patrimonial
A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser
agrupadas da seguinte forma
- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas
antecipadas
- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo
superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial
- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido
As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos
- Circulante
- Exigiacutevel a longo prazo
- Resultados de exerciacutecio futuros
Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de
contas
- Capital
Reservas de capital
- Reservas de reavaliaccedilatildeo
- Reservas de lucros
- Lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita
custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma
ordenada o que segue
- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as
devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos
prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais
63
- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras
- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as
atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -
DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo
- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida
do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC
T 3 deve expor
- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital
- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos
impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos
143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125
144 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 126
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- os saldos no final do periacuteodordquo145
e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as
normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma
- o resultado liacutequido do periacuteodo
- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos
provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos
provenientes de capital de terceiros de longo prazo
- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao
pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos
aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo
os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os
reembolsos de capital
- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees
- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido
523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional
de Valores
Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC
abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo
145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127
65
Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no
Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC
a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis
b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140
Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as
demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de
Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees
a) Balanccedilo Geral
No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o
ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o
ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo
prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido
Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado
normalmente constam
- Terrenos e edifiacutecios
- Instalaccedilotildees e equipamentos
- Outras categorias de ativos
- Depreciaccedilatildeo Acumulada
Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes
devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado
Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros
Ativos a Longo Prazo encontra-se
- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos
em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado
IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
66
- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber
de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a receber de associadas Outras
- Goodwill
- Patentes Marcas e Ativos semelhantes
- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros
No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme
NIC 5148
- Disponibilidades
- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo
- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de
administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas
antecipadamente
- Estoques
Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute
abranger
- ldquoEmpreacutestimos Garantidos
- Empreacutestimos natildeo Garantidos
Empreacutestimos Intercompanhias
- Empreacutestimos de Associadasrdquo149
No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar
- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto
- Partes correntes e passivos a longo prazo
- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e
diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas
Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para
despesa
148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307
67
A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos
e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos
Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias
Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte
- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de
accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo
o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais
e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso
de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias
adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e
contratos de venda incluindo prazos e quantias
- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a
sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que
segue
- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o
faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com
150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308
68
relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que
existam
ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro
Comissatildeo Nacional de Valores
A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Geral
Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o
Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo
correntes
No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os
seguintes itens
- Disponibilidades
- Investimentos Temporaacuterios
- Creacuteditos por Venda
- Outros Creacuteditos
- Bens de Troca
Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo
Natildeo Corrente evidencia-se
- Creacuteditos por vendas
- Outros Creacuteditos
153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41
69
- Bens de Troca
- Bens de Uso
- Investimentos
- Ativos Intangiacuteveis
- Outros Ativos
No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se
- Diacutevidas
- Provisotildees
Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente
que compreende
- Diacutevidas
- Provisotildees
No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da
seguinte forma
- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes
irrevogaacuteveis
- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de
Reavaliaccedilatildeo
- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados
sem destinaccedilatildeo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado
- Vendas
- Custos das Vendas
- Resultado Bruto
- Gastos de Comercializaccedilatildeo
- Gastos de Administraccedilatildeo
155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44
70
- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas
- Outras Entradas e Saiacutedas
- Resultados Financeiros
- Imposto de Renda
- Resultados Ordinaacuterios
- Resultados Extraordinaacuterios
- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da
seguinte forma
- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo
nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio
- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados
nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem
de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos
classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis
Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
156 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
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A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
72
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas
evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua
comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos
diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros
interessadosrdquo161
Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes
requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da
Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em
Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em
correntes e natildeo correntes
No Ativo Corrente deveratildeo constar
- Disponibilidades
- Investimentos temporaacuterios
- Creacuteditos e
- Bens de Troca
Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue
- Creacuteditos a Longo Prazo
- Bens de Troca Natildeo Correntes
- Investimentos a Longo Prazo
- Bens de Uso e
- Intangiacuteveis
No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar
- Diacutevidas
- Provisotildees
5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)
73
Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar
- Diacutevidas a longo Prazo
- Provisotildees natildeo correntes
Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar
- Capital
- Aportes e Compromissos a Capitalizar
- Ajustes ao Patrimocircnio
- Reservas
- Resultados Acumulados
Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como
obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que
expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute
para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e
13
A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as
informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo
Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material
explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo
Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve
apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda
na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do
ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado
do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e
os investimentos de acionistas
Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue
- terrenos e edifiacutecios
- maquinaacuterio e equipamento
- outras categorias de ativos devidamente identificados e a
162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
74
- depreciaccedilatildeo acumulada
Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em
arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo
No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os
seguintes
- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em
companhias associadas
- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes
contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a
receber de companhias associadas e outras
- creacutedito mercantil
- patentes marcas e ativos similares
- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos
diferidos
Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger
- Efetivos
- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo
- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber
funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de
companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os
- Inventaacuterios
Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo
Prazo que deve evidenciar
- empreacutestimos bancaacuterios
- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar
intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de
renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados
Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos
diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees
Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos
Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa
segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o
75
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
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de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas
demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria
A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os
recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos
a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se
apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado
Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva
mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como
sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou
ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o
aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital
de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em
todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais
informativa dentro das circunstacircnciasrdquo
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de
Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a
20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir
- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou
obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991
- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda
- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor
- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros
de los Protones
- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis
- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos
inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico
164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg
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- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as
informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165
Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho
as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e
Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os
Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas
Contaacutebeis Adequadas
53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees
Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de
Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e
das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e
de Serviccedilos respectivamente
a) Balanccedilo Geral
No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou
Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da
situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e
se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo
165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
78
O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de
entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos
correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de
forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em
correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de
encerramento do periacuteodo
De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas
que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se
tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala
sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente
Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue
- Caixa e Bancos
Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros
valores com poder de liquidez ou similares
- Investimentos
ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio
explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da
entidaderdquo169
- Creacuteditos
ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de
dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de
vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que
natildeo tem esta caracteriacutestica
- Bens de Troca
167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
79
ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que
se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as
vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo
- Bens de Uso
Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo
os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por
compras destes bens
- Ativos intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares
incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos
contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade
futura de produzir rendasrdquo11
- Outros ativos
Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria
anterior
No que diz respeito ao Passivo este representa as obrigaccedilotildees certas da entidade e
as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se
classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo
vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do
balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser
classificados como correntesrdquo172
A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue
- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio
representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo
171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
80
173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento
e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios
A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e
nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos
proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se
referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao
periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os
resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio
exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem
aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177
A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os
resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte
- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos
- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos
imposto incidentes sobre as mesmas
- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos
originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas
- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos
atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos
- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para
sua obtenccedilatildeo
173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
81
- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica
simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus
custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou
na informaccedilatildeo complementar
- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham
relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que
presta
- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em
razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra
produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18
Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as
entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras
controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo
- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados
por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com
exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda
- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)
classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se
em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por
exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)
- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente
aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do
imposto diferido
- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os
resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a
estas
Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados
atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a
participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios
Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido
178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
82
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou
Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e
os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta
ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo
das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos
motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo
consideradordquo180
d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que
diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre
sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para
Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros
integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua
origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181
O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute
composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios
(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182
E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso
Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados
natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita
vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta
deve ser informada adequadamenterdquo183
179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS
83
Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem
destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184
As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo
teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas
normas contaacutebeis profissionaisrdquo185
53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso
reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito
conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das
Notas Explicativas
a) Balanccedilo Patrimonial
Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que
como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos
representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados
pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da
entidade
Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do
ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente
No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo
Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-
se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas
contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e
as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade
estabelecidos ou esperadosrdquo186
Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
84
As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se
realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as
contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo
As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo
respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em
dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do
Balanccedilo Patrimonial188
A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do
Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a
estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo
No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os
seguintes grupos segundo seu conteuacutedo
- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo
imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em
outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez
imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute
ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores
equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos
com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os
quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo
- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros
direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam
normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo
oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem
de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste
p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees
85
subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do
exerciacutecio social
- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados
produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo
serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque
entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias
e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em
fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com
base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas
antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio
seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus
Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos
antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo
durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei
n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio
seguinte
- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao
Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo
especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a
respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa
Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras
deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores
retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos
contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
8 6
Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de
Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores
estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199
No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos
grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo
classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a
sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da
companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da
companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem
possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo
Duvidosa e Provisatildeo para Perdas
O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens
e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se
subdivide nos subgrupos que seguem
a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos
que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201
Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas
Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art
183202
b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na
consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens
tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis
maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos
sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor
p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas
87
reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que
satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos
autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o
imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a
manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa
finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste
subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo
Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas
contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor
dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da
utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando
corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou
exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por
prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos
ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados
nessa exploraccedilatildeordquo
c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a
formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209
acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este
subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a
Lei n640476210 art 183 que
ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada
1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66
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a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo
No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da
companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente
seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no
passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo
De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo
a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio
subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212
b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos
estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino
do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213
A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um
subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de
exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T
n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo
O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve
registar o que segue
Capital
ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de
reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital
social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo
realizadardquo216
211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65
89
Reservas
ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de
outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de
Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital
deve-se registrar
- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo
Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de
aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo
Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de
lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria
deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220
Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo
compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute
descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz
muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura
217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124
90
No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser
computadas
- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e
- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua
estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas
os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro
imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos
subsequumlentesrdquo223
A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante
do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)
seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-
se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas
entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo
desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de
22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute
evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute
abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital
222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
92
i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo
Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem
conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees
5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai
utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem
das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a
Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e
Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de
acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau
decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de
distribuiccedilatildeordquo229
No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo
ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos
recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que
se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se
entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)
Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo
conforme a Resoluccedilatildeo n592231
229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55
93
Disponibilidades
ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de
poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos
fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O
dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13
complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de
caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232
Investimentos
Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou
aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade
realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC
5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis
Creacuteditos
ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros
bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da
venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem
outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua
estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser
registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua
realizaccedilatildeo
Bens de Troca
ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo
haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13
Bens de Uso
ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade
e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado
Ativos Intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo
tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base
na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio
232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
94
Outros Ativos
ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias
anterioresrdquo
O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees
certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo
classificam-se
- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo
A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e
de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas
participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai
natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo
ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para
apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e
aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta
somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo
n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma
236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311
95
534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram
analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos
emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089
Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento
n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os
documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem
a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado
momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241
Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a
expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua
variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo
aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo
miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila
sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242
O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo
Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste
pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos
Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a
comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial
como denominado no Uruguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e
passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo
241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm
96
classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se
produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio
consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no
Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em
circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na
NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se
incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do
prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele
que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do
prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o
conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio
No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute
ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que
o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber
Disponibilidades
Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria
agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em
moeda nacional e estrangeira
Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o
item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras
contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato
por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13
embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e
bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244
Investimentos Temporaacuterios
Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de
faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da
empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do
tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos
243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io
97
etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246
mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis
de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter
Creacuteditos
ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros
para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que
por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos
temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que
constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada
daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do
Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura
apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado
para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees
entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras
subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5
Bens de Cambio
Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se
encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na
produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se
separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na
empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias
de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam
seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta
de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de
gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo
245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
98
Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o
ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada
grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo
Creacuteditos a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder
o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250
Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5
Bens de Cambio natildeo Correntes
ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de
realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este
subgrupo
Investimentos a Longo Prazo
ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados
com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura
comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata
esta conta da mesma forma
Bens de Uso
Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil
estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar
sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos
moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as
minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste
subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu
liacutequido
250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg
99
Intangiacuteveis
ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc
aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros
Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante
dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255
Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em
Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de
certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC
13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar
as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do
prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as
contas do Passivo Circulante
Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente
Diacutevidas
As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam
obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e
importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua
origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as
existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e
financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas
sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256
Provisotildees
ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado
representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem
originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em
quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua
concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de
produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257
255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet
100
A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos
diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos
No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o
que segue
Dividas a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder
o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5
segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado
anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo
Provisatildeo natildeo Corrente
ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo
vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260
No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas
as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua
natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou
contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo
O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir
CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute
ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261
Aportes e Compromissos a Capitalizar
httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
101
ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital
Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do
capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo
social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo
aporte pendente de integralizaccedilatildeo
Ajustes do Patrimocircnio
ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo
incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as
variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo
Reservas
ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264
Resultados Acumulados
ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo
especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265
A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado
A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar
separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de
operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida
URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)
102
necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada
uma das contas
O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada
exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os
ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo
Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que
resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados
Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o
exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua
expressa demonstraccedilatildeordquo269
Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios
Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio
econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios
anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados
de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios
de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270
Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o
seguinte conteuacutedo
Ingressos Operacionais
ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados
no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles
nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os
descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os
267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
103
serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo
seguros e fretes nas vendas etc)
Ingressos Operacionais Liacutequidos
ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos
bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272
Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados
ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos
ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos
operacionaisrdquo273
Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de
administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo
estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274
Resultados Diversos
ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da
empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275
Resultados Financeiros
ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a
financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos
separadamente
Resultados Extraordinaacuterios
ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais
deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e
negativosrdquo277
Imposto de Renda
272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel na internet
273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel
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Disponiacutevel
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na
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internet
internet
internet
internet
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ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de
acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278
Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura
O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os
Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2
compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e
natildeo satildeo mais considerados como anexos
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada
sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos
- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo
Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais
como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no
278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
105
que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo
da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai
6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo
Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na
sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o
MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis
verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes
demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes
- Balanccedilo Patrimonial
- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em
todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele
pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos
107
paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes
grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo
Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus
respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos
componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses
Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo
se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado
na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as
contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas
destacam-se para o estudo
a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil
esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade
imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e
conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a
denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no
Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se
utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos
registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com
ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato
b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se
nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que
natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta
eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo
Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de
Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de
Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente
com a denominaccedilatildeo Investimentos
c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a
entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos
provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa
daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta
conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e
outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina
108
principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem
registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem
como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente
d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda
assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados
agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de
Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias
satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo
especiacutefica
e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para
designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os
bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados
os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de
Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta
f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais
contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil
representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da
empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio
Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes
do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as
obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e
Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade
de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o
encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente
caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou
Natildeo Corrente
Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do
Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses
apresenta-se com a mesma subdivisatildeo
No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em
geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses
analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em
seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho
109
No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio
respectivamente encontram alguma congruecircncias
a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante
subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor
legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica
devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas
pendentes de integralizaccedilatildeo
b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de
Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-
se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual
c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil
quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos
prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de
demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado
Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do
Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro
paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens
convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo
a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a
Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo
deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica
b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo
encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de
bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens
Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua
denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas
c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no
Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos
os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute
denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do
110
Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta
tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados
e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado
nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos
gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil
os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo
do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais
O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e
receitas
f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os
valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da
empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas
e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute
Resultados Diversos
g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da
parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme
normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as
variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens
e as destinaccedilotildees destes recursos
Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras
divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo
na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo
A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
I l l
62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins
deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser
realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses
pesquisados
No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL
podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos
do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo
Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos
demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil
integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias
e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias
a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que
representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos
durante o exerciacutecio seguinte
b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados
antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta
de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai
podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a
Receber
c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se
Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis
e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra
apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os
valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta
especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os
pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta
conta
112
d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial
brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo
Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias
direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem
possibilidade de renda futura
e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas
paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo
para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo
evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses
Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo
deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a
Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de
Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a
conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a
exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses
pesquisados
No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados
Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por
meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma
linha do Balanccedilo Patrimonial
No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos
grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo
No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao
apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a
Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio
As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do
Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes
a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-
se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte
deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das
vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na
Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos
observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No
113
Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo
da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e
impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No
Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor
liacutequido na demonstraccedilatildeo
b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos
operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados
os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para
publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de
Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado
c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas
Devem ser apresentados por ramo de atividade
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de
Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada
na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que
compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de
Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo
apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na
Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo
apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada
Resultados Financeiros
e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do
Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais
f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras
Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas
Operacionais
g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais
alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas
114
demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes
resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais
h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei
n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-
se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do
Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas
inferecircncias sobre este tiacutetulo
i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a
apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e
partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas
minoritaacuterios respectivamente
j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei
n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber
a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital
social
k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do
Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios
anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser
incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a
elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no
Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida
nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco
evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua
estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas
congruecircncias eou divergecircncias
Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o
2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
115
Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da
apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade
63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem
se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada
paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas
Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-
membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de
Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL
coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro
paiacuteses
Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes
oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma
contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada
Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas
profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais
profundamente
A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou
pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por
parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos
diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as
demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu
conteuacutedo
Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas
contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
116
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada
paiacutes-membro do MERCOSUL
Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL CFC NBC T 3
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Decreto 103991
ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca
ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens
ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido
Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos
PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees
EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees
PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas
RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)
Previsotildees natildeo correntes
PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A
Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO
ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS
Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo
RESERVASRESULTADOS
ACUMULADOS
Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais
facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta
demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas
divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na
117
apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para
todos
Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia
destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos
os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia
total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do
todo
Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos
positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta
forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades
encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL
Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos
subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e
Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos
demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo
Patrimonial
Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados
Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA
FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL
LEI 640476PARAGUAI
Resoluccedilatildeo n592URUGUAI
Decreto n103991RESULTADOS
ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e
Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e
Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as
VendasRealizaccedilatildeo de diferentes
atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS
EXTRAORDINAacuteRIOS
Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos
Deduccedilotildees de abatimentos e impostos
Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos
Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas
Lucro Bruto Despesas Operacionais
Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas
Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo
Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes
do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Ingressos Operacionais I ocais Exterior
Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos
Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou
dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e
Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de
Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido
118
A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave
evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio
social passado
Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao
conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre
os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se
primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores
absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos
incidentes sobre estas
Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins
da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de
Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos
das vendas
Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta
demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de
Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses
pesquisados
Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado
na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e
Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os
paiacuteses-membros do MERCOSUL
A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL
conforme normatizaccedilotildees verificadas
119
Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL Lei n640476
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991
v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s
Recursos no inicio do exerciacutecio
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees
Outras causas de origens de recursos
Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais
de Contas a Receber
Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos
Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos
Permanentes Pagamento de saldos iniciais
de Diacutevidas
AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros
APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo
AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO
VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos no inicio do exerciacutecio
Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias
Outras causas de origem de recursos por tipo
Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo
representam saiacuteda de recursos
Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo
representam entradas de recursos
Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros
pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de
Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens
de UsoAumento de Passivos
Correntes Aumento de Passivos Natildeo
Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo
Correntes Outros
APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS
Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo
Correntes Outros TOTAL
Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os
paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas
destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo
destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo
Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua
apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a
exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no
final desta
Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
exigida nos paiacuteses pesquisados
120
Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA
FACPCE RT n 8 e 9BRASIL
CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI
Decreto n103991SALDO INICIAL
VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o
SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Para as seguintes contas
APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS
Aporte de Capital Primeira Emissatildeo
RESULTADOS ACUMULADOS
Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido
SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo
SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL
MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL
SALDOS INICIAIS MODIFICADOS
AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS
Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE
LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em
Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos
DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS
REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS
RESULTADO DO EXERCIacuteCIO
SUBTOTAL
SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis
TOTAL
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na
medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da
sociedade
Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco
explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por
exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu
conteuacutedo e estrutura
Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como
Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo
121
Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente
primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de
modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees
7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES
Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees
constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees
para a realizaccedilatildeo de novos estudos
71 Conclusotildees
A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos
acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo
de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle
e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim
evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses
e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua
Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior
dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a
necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais
comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua
utilidade junto aos usuaacuterios
Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa
harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual
123
no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a
evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos
profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios
mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo
Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros
do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis
emitidas em cada paiacutes
Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a
estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes
Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para
divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a
Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela
legislaccedilatildeo brasileira
Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as
lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao
Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais
demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus
conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes
Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um
niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no
que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens
como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil
124
Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos
congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo
permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees
Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido
da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a
dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as
mesmas
Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em
direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros
do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e
governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos
com globalizaccedilatildeo dos mercados
72 Recomendaccedilotildees
A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos
objetos de pesquisa
Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que
integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia
Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e
divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela
harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social
dos paiacuteses-membros do MERCOSUL
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CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SANTA CATARINA Legislaccedilatildeo baacutesica da contabilidade Florianoacutepolis CRC-SC 1999
COMISIOacuteN NACIONAL DE VALORES Disponiacutevel na httpwwwcnvgovar
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- [llfyAAntm
-
- 3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
- 31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
- 33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
- No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- 4METODOLOGIA
- 41Especificaccedilatildeo do problema
- 43Coleta e anaacutelise dos dados
-
- Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
- Coacutedigo Comercial
- Normas Brasileiras de Contabilidade
- Colegio de Contadores do Paraguai
-
- Normas Brasileiras de Contabilidade
-
- Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- Lei das Sociedades Comerciais
- Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
- Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
- 53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
-
CONGRUENCIAS E DIVERGENCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL COM
EcircNFASE NA SUA HARMONIZACcedilAtildeO
Juliana Favero Brandatildeo
Esta dissertaccedilatildeo foi julgada adequada para a obtenccedilatildeo do tiacutetulo de Mestre em
Administraccedilatildeo (aacuterea de concentraccedilatildeo em Poliacuteticas e Gestatildeo Institucional) e aprovada na
sua forma final pelo Curso de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo da Universidade
Federal de Santa Catarina
Coordenador do Curso
Apresentada agrave Comissatildeo Examinadora integrada pelos professores
______________________________[ l l f y A A n t m
lise Maria Beuren Dra (orientador)
Eloise Helena Livramento Dellagndioacute Dra (membro)
Paulo Cesar da Cunha Mayagrave^Dr (membro)
AGRADECIMENTOS
Agradeccedilo primeiramente a DEUS e a meu pai (junto dele) por saber que em
nenhum momento me deixaram soacute
Minha profunda gratidatildeo a minha matildee Elidia pelos sacrifiacutecios que fez para que
eu hoje alcanccedilasse mais uma conquista Por me apoiar e incentivar em todas as horas de
minha vida Agradeccedilo tambeacutem a Sr Francisco companheiro inseparaacutevel dela
Sincero agradecimento a minha orientadora Prof Dr3 lise Maria Beuren por sua
confianccedila seu empenho sabedoria e amizade que marcaram tanto minha trajetoacuteria
acadecircmica Minha admiraccedilatildeo especial agrave sua dedicaccedilatildeo
Aos amigos inesqueciacuteveis do Nuacutecleo de Pesquisa e Estudos em Custos para a
Gestatildeo Empresarial - NUPEC que participaram e contribuiacuteram nesta caminhada Ana
Luacutecia Cristiane Verocircnica Artur Mere e Fabian
Aos colegas do curso de mestrado Luciana Merlin Sueli e Emanuelle
A Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) aos professores do Curso de
Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo (CPGA) pelo crescimento intelectual e de vida
proporcionados Aos professores e servidores do Curso de Ciecircncias Contaacutebeis pela
atenccedilatildeo sempre dispensada
Ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientiacutefico e Tecnoloacutegico - CNPq
pelo apoio financeiro recebido
SUMAacuteRIO
LISTA DE QUADROS viacutei
RESUMO viii
ABSTRACT ix
1 INTRODUCcedilAtildeO 111 Tema e problema 112 Objetivos 413 Justificaccedilatildeo do estudo514 Organizaccedilatildeo do trabalho 72 O MERCOSUL 821 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais 8211 Modalidades de Acordos Comerciais 8212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina 1022Origem do MERCOSUL 12
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBIL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL 1431 A profissatildeo contaacutebil na Argentina 14311 Prerrogativas Profissionais15312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo15313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 1832 A profissatildeo contaacutebil no Brasil18321 Prerrogativas Profissionais20322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo20323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2333A profissatildeo contaacutebil no Paraguai23331 Prerrogativas Profissionais24332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo25333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2634 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai27341 Prerrogativas Profissionais 27342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo28343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 304 METODOLOGIA 3141 Especificaccedilatildeo do problema 31411 Perguntas de pesquisa 31412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos 32413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise 3342 Delineamento da pesquisa3543 Coleta e anaacutelise dos dados3644 Limitaccedilotildees da pesquisa 37
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA3951 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 39511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina 39512 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 41513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai 45514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 4752 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 53521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina53522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 58523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai64524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 7053 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 77531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina7753 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 83533 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai92534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai956 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA10661Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 10662 Anaacutelise das divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria11163 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 1157 CONCLUSOtildeES E RECOMENDACcedilOtildeES 12271 Conclusotildees 12272 Recomendaccedilotildees124
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS125
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116
Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117
Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119
Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120
RESUMO
Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das
organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre
paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos
que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes
Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a
Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus
usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica
os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando
conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de
outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos
demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela
contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se
indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a
diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles
integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo
e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da
harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees
ABSTRACT
In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the
organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements
sprouting between countries with common interests In this context the economic
blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial
economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient
in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system
must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding
Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to
know primarily how its profession is structured compared with professionals of other
countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in
the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the
accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements
information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and
pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and
standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this
work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of
compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis
in the harmonisation searching of these statements
1 INTRODUCcedilAtildeO
Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho
Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa
Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim
apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo
11 Tema e problema
A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1
afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas
primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses
mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo
Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de
escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave
medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a
contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser
devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando
0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas
dobradas
Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas
dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa
facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de
administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo
tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos
patrimoniais
Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder
Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o
1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12
2
domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel
a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando
a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade
continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a
humanidade o faz
A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra
observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo
reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo
das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do
desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se
informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo
Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de
informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial
que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos
Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente
relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua
aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados
Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno
denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o
aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa
forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras
Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser
formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo
econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de
barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social
Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-
membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta
integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo
5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169
3
a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre
movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do
MERCOSUL
b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e
poliacuteticas comerciais comuns
c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com
os princiacutepios do MERCOSUL e
d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado
Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-
membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas
encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de
paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua6
Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de
harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo
para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade
No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo
cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se
consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de
contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios
A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios
com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais
eficaz no mercado mundial
6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl
4
Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o
processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade
assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a
divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico
pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de
recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos
Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das
transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o
entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras
culturasrdquo
Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua
contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis
sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os
paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema
Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
12 Objetivos
O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de
congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue
bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil
Paraguai e Uruguai
bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2
5
bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes
integrante do MERCOSUL e
bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo
13 Justificaccedilatildeo do estudo
Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa
por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando
novas oportunidades de negoacutecios
Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir
do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua
vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros
As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por
parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada
de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer
profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente
competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e
desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade
como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o
processo de gestatildeo empresarial
Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial
proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que
possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do
MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada
nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de
investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema
8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13
6
Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e
praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no
acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e
compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e
principalmente que devem ser superados
Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas
ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo
Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca
apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis
adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL
Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base
cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e
regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores
congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de
subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de
demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma
praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e
leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um
avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31
7
14 Organizaccedilatildeo do trabalho
O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O
primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema
do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim
apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho
O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos
acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu
contexto atual
No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos
paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se
em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e
limitaccedilotildees da pesquisa
O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul
Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo
legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses
integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees
contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas
No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias
encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as
recomendaccedilotildees para futuros estudos
2 O MERCOSUL
Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos
comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a
origem do MERCOSUL e seu contexto atual
21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais
Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos
comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais
firmados na Ameacuterica Latina
211 Modalidades de Acordos Comerciais
Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia
internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou
superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais
regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo
Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras
alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns
Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo
econocircmica entre regiotildees
a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria
A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares
de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os
MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77
9
paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas
inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12
b) Zona de Livre Comeacutercio
As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor
paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as
importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a
ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas
fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao
comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo
c) Uniatildeo Aduaneira
Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre
Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma
tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo
Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa
comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a
importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo
d) Mercado Comum
Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco
econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades
12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149
CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29
10
fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de
serviccedilosrdquo
Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos
anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e
capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e
harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo
e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria
Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e
Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda
conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses
que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas
macroeconocircmicasrdquo
Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe
uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um
Banco Central comunitaacuteriordquo
Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma
unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas
por este
212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina
Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que
desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo
poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram
18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26
11
iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados
concretos
O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar
Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias
espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa
natildeo obteve o efeito desejado21
Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas
principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na
Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada
em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22
afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir
da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos
prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de
dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a
estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que
abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23
Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de
integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na
busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de
1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -
AL ADI
De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo
o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum
Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a
participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de
Alcance Parcial
21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10
12
Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com
maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL
22 Origem do MERCOSUL
Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e
competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor
desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista
na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e
Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a
assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985
No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o
nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986
na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo
Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o
desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo
Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil
tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do
Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de
Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL
O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do
mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais
significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando
de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de
maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a
vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira
Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as
quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta
25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11
13
forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre
Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para
a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo
Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-
membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o
ano de 2001
Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do
Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de
desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo
incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo
Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia
internacional27
O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando
acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina
Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com
a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e
consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28
27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo
contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas
da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos
profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada
paiacutes
31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina
Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se
Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma
universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual
pertence sua atividade
A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as
Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29
Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar
inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista
Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou
os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os
profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas
A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos
profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e
emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo
As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo
assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal
Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem
sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado
29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47
15
poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes
conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais
Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de
Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi
conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de
resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo
Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na
Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo
fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a
entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en
Ciencias Econoacutemicas
A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das
prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
311 Prerrogativas Profissionais
Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores
Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo
Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos
Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria
econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou
estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo
e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como
questotildees previstas no artigo33
312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46
16
Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de
regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias
Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24
Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de
unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34
Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas
funccedilotildees a saber
ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35
O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o
Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF
(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um
organismo intermediaacuterio36
Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo
que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das
distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem
deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que
tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37
Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo
organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -
CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da
34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)
17
Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo
vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como
obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas
Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes
Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da
FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas
atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito
a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento
coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se
consideram parte integrante este convecircniordquo39
De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada
para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo
Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos
aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se
respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir
pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de
obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute
aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio
O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos
necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas
Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -
FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os
Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave
FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela
emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de
aprovados pelo CECYT
38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56
18
313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas
contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da
profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles
cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las
Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de
Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina
32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil
No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas
categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que
formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo
formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias
Contaacutebeis42
Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio
de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo
expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar
os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores
ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como
de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees
c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo
41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546
19
Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial
pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham
direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro
de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45
Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel
estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no
Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei
ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de
Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o
controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes
Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada
Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito
Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no
exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas
contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos
especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do
Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)
Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos
definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria
a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos
e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante
oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao
44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50
20
Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting
Standards Committee (IASC)rdquo
No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as
prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
321 Prerrogativas Profissionais
As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC
ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas
Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades
compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de
Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em
contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos
contadoresrdquo
Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees
privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas
previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees
Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade
foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083
entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo
exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular
perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49
322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de
forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho
Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19
21
O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute
o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista
congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50
A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas
foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a
natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa
autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados
de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da
Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos
Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de
pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos
de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e
funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o
Decreto-Lei 9295-46
No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade
orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo
contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de
Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia
com o Decreto-Lei ndeg 9929546
Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de
Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a
ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas
contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os
Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do
Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998
O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal
Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo
profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-
Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de
50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26
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Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual
nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem
ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo
um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente
Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte
proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em
Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)
anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)
em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da
mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou
perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52
Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa
assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua
profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila
nos trabalhos por esta emitidos
Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do
Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas
Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da
contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como
instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas
contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme
Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas
Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo
CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios
Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta
profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam
conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo
denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58
23
eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193
Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico
conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo
Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos
Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e
teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54
Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de
Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da
Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da
Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da
Profissatildeo
Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos
mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada
Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da
Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo
da profissatildeo
323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas
que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees
pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da
contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476
denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o
Coacutedigo Comercial Brasileiro
33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o
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No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de
dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias
Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en
Administracioacuten Publica o de Empresas56
No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de
contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que
exercem a profissatildeo ilegalmente
Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o
Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto
para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como
uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57
Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de
Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por
contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de
Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten
Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58
A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na
inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de
regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo
331 Prerrogativas Profissionais
Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos
contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59
56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99
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elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber
ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros
de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de
armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral
m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias
n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal
o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na
liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo
Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais
exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo
conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade
332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da
profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
26
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da
classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades
bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo
O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do
Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo
fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que
a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa
Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados
mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do
Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu
nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)
como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de
forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes
333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se
a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do
Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62
60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105
27
34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai
No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de
Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua
denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU
Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores
De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo
Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante
impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar
um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o
projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade
Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da
Universidade da Repuacuteblica
Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro
em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo
profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma
341 Prerrogativas Profissionais
Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da
profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais
satildeo dispersas e parciais
Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada
Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre
eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos
63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16
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nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos
profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores
puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que
devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos
No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos
contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento
nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de
devoluccedilatildeo de impostos
342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai
chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente
denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay
criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com
diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de
outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e
Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente
Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o
como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades
Gremiales constam as seguintes
ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho
61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000
29
c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68
No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do
Estatuto prevecirc
a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69
O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas
no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com
exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto
Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem
seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11
de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas
68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)
30
o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade
compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que
entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70
Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio
obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as
NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como
tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de
Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as
resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL
343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no
Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais
da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as
Normas do Banco Central
70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125
4 METODOLOGIA
Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas
Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz
de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica
Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a
realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas
perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de
analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise
dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma
41 Especificaccedilatildeo do problema
Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de
harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo
constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos
411 Perguntas de pesquisa
Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes
perguntas de pesquisa
a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai
e Uruguai
b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16
32
c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro
do MERCOSUL
e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo
412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos
Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74
comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla
Profissatildeo contaacutebil
Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da
Contabilidaderdquo
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos
oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na
legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema
contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76
14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114
33
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78
ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se
fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo
Harmonizaccedilatildeo
De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada
como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo
tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um
conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure
413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise
A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para
Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do
objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis
envolvidas no fenocircmenordquo
77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25
34
Profissatildeo contaacutebil
Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de
acordo com o Conselho Federal de Contabilidade
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos
para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou
movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na
apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas
demonstraccedilotildees
Harmonizaccedilatildeo
A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura
e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros
do MERCOSUL
U
35
42 Delineamento da pesquisa
De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes
formas de estudo
bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado
tema e se deseja conhecer o fenocircmeno
bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um
fenocircmeno e
bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou
consequumlecircncias de um fenocircmeno
Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se
primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas
descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada
populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido
evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo
exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave
harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De
acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver
esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais
precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo
Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse
conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em
uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo
Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a
elaboraccedilatildeo do trabalho
81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93
36
A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a
pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com
um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado
43 Coleta e anaacutelise dos dados
O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador
Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando
encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma
pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a
obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de
preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar
esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de
pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo
indireta
A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde
os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa
de laboratoacuterio88
A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura
recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se
divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental
ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa
cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica
esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89
85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57
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por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses
integrantes do MERCOSUL
Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia
entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema
em outros paiacuteses
Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado
nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem
disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos
componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas
demonstraccedilotildees
Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida
que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer
subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma
das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees
contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade
perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz
respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees
contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de
informaccedilotildees econocircmicas e financeiras
Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a
existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a
seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com
base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de
representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL
511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na
Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Nacional de Valores e
bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
43
anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em
registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e
aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou
criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o
regime de competecircnciardquo
Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se
que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e
auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo
regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre
o Mercado de Valores Mobiliaacuterios
Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas
aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576
a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo
b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a
alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores
independentes ()rdquo
Coacutedigo Comercial
Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos
10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes
95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr
44
0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de
registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda
anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a
Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o
conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na
Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999
A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das
demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas
dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios
fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem
ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo
As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de
entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo
natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as
seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber
bull Balanccedilo Patrimonial
bull Demonstraccedilatildeo do Resultado
bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a
Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual
97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)
45
contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar
as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98
Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e
aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees
Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8
que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da
integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por
interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees
poliacuteticas e administrativas do conjunto99
513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei do Comerciante
bull Comissatildeo Nacional de Valores
bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Lei do Comerciante
A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem
seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais
Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a
elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os
bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100
98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29
46
Comissatildeo Nacional de Valores
A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491
Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar
na bolsa de valoresrdquo101
Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre
demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102
Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas
deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa
independente
A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta
perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de
contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores
mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104
Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a
serem divulgadas pelas sociedades
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e
e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos
101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147
47
Colegio de Contadores do Paraguai
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo
de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas
em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC
emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam
providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106
Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13
como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo
A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e
outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das
demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107
A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil
os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que
tenha sito feito de tais fundosrdquo108
A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes
nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109
514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a
saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas
106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350
48
bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro
de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das
sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser
encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O
art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de
encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular
como miacutenimo
a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social
naquela data
b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)
c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder
Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que
trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto
103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto
200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida
de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades
comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando
assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis
emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos
a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas
b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda
110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128
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c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai
d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio
e) Bolsa de Valores
f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai
g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da
Repuacuteblica e
i) Coleacutegio de Advogados
O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de
1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma
forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das
mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo
e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto
esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante
organismos puacuteblicos a saber
a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113
O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua
estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades
comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo
de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades
O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a
aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como
obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai
112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg
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Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de
nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a
serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber
a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1
b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2
c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5
d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas
demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade
comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o
tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115
Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece
ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116
Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de
1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo
dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas
Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de
junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos
profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18
Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas
ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber
a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o
do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989
b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio
c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e
114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg
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d) a NIC n 14 seraacute optativa117
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos
profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU
a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos
O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o
Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos
procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai
Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a
saber
- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional
- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em
01011990)
- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis
- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis
- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e
optativas
No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen
profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua
elaboraccedilatildeo118
Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento
n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos
Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis
para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute
117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io
118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)
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apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem
de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da
elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de
relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo
CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas
de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as
doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de
textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120
Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo
publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e
os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das
Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de
organismos profissionais de outros paiacuteses
No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo
o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas
normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves
circunstacircncias particulares do caso consideradordquo
O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais
obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera
optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees
- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis
- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no
contexto do sistema de custos histoacutericos
- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-
se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)
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Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo
extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International
Accounting Standards Committee - IASC
52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva
da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos
Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
Lei das Sociedades Comerciais
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue
alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de
Resultados e das Notas Complementares
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o
que segue
- o efetivo dinheiro em caixa e bancos
- os creacuteditos provenientes das atividades sociais
- os bens de troca
- as aplicaccedilotildees em geral
- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo
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- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo
Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens
- as diacutevidas
- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees
- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros
- receitas de exerciacutecios futuros
- o capital social
- as reservas legais
- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de
resultado
No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63
da Lei das Sociedades Comerciais
ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123
Ainda neste mesmo artigo consta que
- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo
- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em
contas a que correspondam
- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor
- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se
deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados
com o fim de determinar o resultadordquo124
123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64
55
- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que
correspondam ao exerciacutecio
- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio
- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores
A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado
em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias
da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se
adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior
Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a
Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo
do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o
exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido
c) Notas Complementares
Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo
Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar
notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125
Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos
(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a
definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de
terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros
integrantes da entidade126
A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades
e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de
exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis
125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
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com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas
conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127
Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo
satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do
Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte
delas
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o
ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas
Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com
base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se
referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis
- no caixa e bancos
- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses
- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos
imobilizados
- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar
passivos correntes
Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa
Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os
passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de
encerramento do balanccedilo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em
resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129
121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
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Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se
- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade
- os custos incorridos para atingir estes ingressos
- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo
- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades
- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e
- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo
Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta
rubrica os efeitos do imposto de renda
c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios
ou acionistas e resultados acumulados130
Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as
seguintes informaccedilotildees
- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior
- as variaccedilotildees do periacuteodo e
- o saldo final do periacuteodo
d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Fundos
Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade
mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo
determinado131
Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida
do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma
direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente
130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
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Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que
aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a
diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios
522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e
nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Lei das Sociedades Anocircnimas
Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada
exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com
clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim
deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de
Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute
explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n
640476
a) Balanccedilo Patrimonial
No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do
patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da
situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em
ativo passivo e patrimocircnio liquido
132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178
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O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476136 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186
60
A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei
n640476137 os seguintes itens
- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas
- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos
vendidos e o lucro bruto
- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras
deduzidas das respectivas receitas
- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais
- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto
- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes
beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou
previdecircncia de empregados
- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai
social
d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n
640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo
financeira da companhiardquo138 devendo conter
- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo
amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio
futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital
recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo
prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de
investimentos e direitos do ativo imobilizado
- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do
ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos
investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo
131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187
138 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68 art188
61
- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees
representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido
- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total
do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o
exerciacutecio
Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de
normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a
Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo
estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a
apresentaccedilatildeo das mesmas
Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos
usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e
financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e
das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139
Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da
divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de
usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos
usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees
Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis
consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue
os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees
Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123
62
Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das
Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Patrimonial
A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser
agrupadas da seguinte forma
- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas
antecipadas
- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo
superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial
- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido
As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos
- Circulante
- Exigiacutevel a longo prazo
- Resultados de exerciacutecio futuros
Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de
contas
- Capital
Reservas de capital
- Reservas de reavaliaccedilatildeo
- Reservas de lucros
- Lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita
custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma
ordenada o que segue
- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as
devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos
prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais
63
- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras
- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as
atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -
DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo
- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida
do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC
T 3 deve expor
- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital
- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos
impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos
143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125
144 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 126
64
- os saldos no final do periacuteodordquo145
e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as
normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma
- o resultado liacutequido do periacuteodo
- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos
provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos
provenientes de capital de terceiros de longo prazo
- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao
pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos
aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo
os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os
reembolsos de capital
- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees
- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido
523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional
de Valores
Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC
abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo
145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127
65
Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no
Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC
a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis
b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140
Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as
demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de
Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees
a) Balanccedilo Geral
No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o
ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o
ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo
prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido
Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado
normalmente constam
- Terrenos e edifiacutecios
- Instalaccedilotildees e equipamentos
- Outras categorias de ativos
- Depreciaccedilatildeo Acumulada
Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes
devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado
Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros
Ativos a Longo Prazo encontra-se
- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos
em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado
IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
66
- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber
de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a receber de associadas Outras
- Goodwill
- Patentes Marcas e Ativos semelhantes
- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros
No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme
NIC 5148
- Disponibilidades
- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo
- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de
administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas
antecipadamente
- Estoques
Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute
abranger
- ldquoEmpreacutestimos Garantidos
- Empreacutestimos natildeo Garantidos
Empreacutestimos Intercompanhias
- Empreacutestimos de Associadasrdquo149
No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar
- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto
- Partes correntes e passivos a longo prazo
- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e
diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas
Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para
despesa
148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307
67
A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos
e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos
Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias
Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte
- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de
accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo
o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais
e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso
de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias
adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e
contratos de venda incluindo prazos e quantias
- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a
sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que
segue
- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o
faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com
150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308
68
relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que
existam
ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro
Comissatildeo Nacional de Valores
A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Geral
Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o
Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo
correntes
No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os
seguintes itens
- Disponibilidades
- Investimentos Temporaacuterios
- Creacuteditos por Venda
- Outros Creacuteditos
- Bens de Troca
Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo
Natildeo Corrente evidencia-se
- Creacuteditos por vendas
- Outros Creacuteditos
153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41
69
- Bens de Troca
- Bens de Uso
- Investimentos
- Ativos Intangiacuteveis
- Outros Ativos
No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se
- Diacutevidas
- Provisotildees
Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente
que compreende
- Diacutevidas
- Provisotildees
No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da
seguinte forma
- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes
irrevogaacuteveis
- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de
Reavaliaccedilatildeo
- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados
sem destinaccedilatildeo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado
- Vendas
- Custos das Vendas
- Resultado Bruto
- Gastos de Comercializaccedilatildeo
- Gastos de Administraccedilatildeo
155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44
70
- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas
- Outras Entradas e Saiacutedas
- Resultados Financeiros
- Imposto de Renda
- Resultados Ordinaacuterios
- Resultados Extraordinaacuterios
- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da
seguinte forma
- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo
nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio
- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados
nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem
de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos
classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis
Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
156 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
72
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas
evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua
comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos
diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros
interessadosrdquo161
Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes
requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da
Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em
Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em
correntes e natildeo correntes
No Ativo Corrente deveratildeo constar
- Disponibilidades
- Investimentos temporaacuterios
- Creacuteditos e
- Bens de Troca
Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue
- Creacuteditos a Longo Prazo
- Bens de Troca Natildeo Correntes
- Investimentos a Longo Prazo
- Bens de Uso e
- Intangiacuteveis
No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar
- Diacutevidas
- Provisotildees
5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)
73
Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar
- Diacutevidas a longo Prazo
- Provisotildees natildeo correntes
Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar
- Capital
- Aportes e Compromissos a Capitalizar
- Ajustes ao Patrimocircnio
- Reservas
- Resultados Acumulados
Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como
obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que
expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute
para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e
13
A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as
informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo
Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material
explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo
Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve
apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda
na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do
ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado
do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e
os investimentos de acionistas
Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue
- terrenos e edifiacutecios
- maquinaacuterio e equipamento
- outras categorias de ativos devidamente identificados e a
162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
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- depreciaccedilatildeo acumulada
Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em
arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo
No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os
seguintes
- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em
companhias associadas
- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes
contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a
receber de companhias associadas e outras
- creacutedito mercantil
- patentes marcas e ativos similares
- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos
diferidos
Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger
- Efetivos
- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo
- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber
funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de
companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os
- Inventaacuterios
Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo
Prazo que deve evidenciar
- empreacutestimos bancaacuterios
- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar
intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de
renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados
Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos
diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees
Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos
Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa
segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o
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- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
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de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas
demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria
A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os
recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos
a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se
apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado
Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva
mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como
sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou
ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o
aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital
de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em
todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais
informativa dentro das circunstacircnciasrdquo
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de
Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a
20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir
- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou
obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991
- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda
- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor
- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros
de los Protones
- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis
- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos
inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico
164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg
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- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as
informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165
Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho
as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e
Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os
Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas
Contaacutebeis Adequadas
53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees
Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de
Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e
das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e
de Serviccedilos respectivamente
a) Balanccedilo Geral
No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou
Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da
situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e
se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo
165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
78
O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de
entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos
correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de
forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em
correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de
encerramento do periacuteodo
De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas
que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se
tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala
sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente
Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue
- Caixa e Bancos
Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros
valores com poder de liquidez ou similares
- Investimentos
ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio
explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da
entidaderdquo169
- Creacuteditos
ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de
dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de
vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que
natildeo tem esta caracteriacutestica
- Bens de Troca
167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
79
ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que
se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as
vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo
- Bens de Uso
Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo
os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por
compras destes bens
- Ativos intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares
incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos
contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade
futura de produzir rendasrdquo11
- Outros ativos
Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria
anterior
No que diz respeito ao Passivo este representa as obrigaccedilotildees certas da entidade e
as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se
classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo
vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do
balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser
classificados como correntesrdquo172
A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue
- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio
representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo
171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
80
173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento
e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios
A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e
nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos
proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se
referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao
periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os
resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio
exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem
aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177
A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os
resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte
- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos
- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos
imposto incidentes sobre as mesmas
- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos
originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas
- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos
atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos
- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para
sua obtenccedilatildeo
173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
81
- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica
simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus
custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou
na informaccedilatildeo complementar
- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham
relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que
presta
- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em
razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra
produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18
Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as
entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras
controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo
- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados
por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com
exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda
- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)
classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se
em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por
exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)
- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente
aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do
imposto diferido
- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os
resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a
estas
Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados
atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a
participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios
Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido
178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
82
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou
Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e
os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta
ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo
das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos
motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo
consideradordquo180
d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que
diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre
sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para
Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros
integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua
origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181
O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute
composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios
(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182
E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso
Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados
natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita
vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta
deve ser informada adequadamenterdquo183
179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS
83
Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem
destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184
As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo
teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas
normas contaacutebeis profissionaisrdquo185
53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso
reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito
conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das
Notas Explicativas
a) Balanccedilo Patrimonial
Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que
como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos
representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados
pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da
entidade
Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do
ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente
No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo
Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-
se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas
contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e
as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade
estabelecidos ou esperadosrdquo186
Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
84
As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se
realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as
contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo
As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo
respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em
dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do
Balanccedilo Patrimonial188
A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do
Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a
estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo
No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os
seguintes grupos segundo seu conteuacutedo
- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo
imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em
outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez
imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute
ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores
equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos
com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os
quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo
- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros
direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam
normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo
oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem
de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste
p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees
85
subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do
exerciacutecio social
- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados
produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo
serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque
entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias
e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em
fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com
base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas
antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio
seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus
Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos
antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo
durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei
n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio
seguinte
- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao
Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo
especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a
respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa
Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras
deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores
retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos
contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
8 6
Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de
Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores
estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199
No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos
grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo
classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a
sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da
companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da
companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem
possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo
Duvidosa e Provisatildeo para Perdas
O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens
e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se
subdivide nos subgrupos que seguem
a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos
que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201
Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas
Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art
183202
b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na
consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens
tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis
maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos
sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor
p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas
87
reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que
satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos
autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o
imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a
manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa
finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste
subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo
Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas
contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor
dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da
utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando
corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou
exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por
prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos
ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados
nessa exploraccedilatildeordquo
c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a
formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209
acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este
subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a
Lei n640476210 art 183 que
ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada
1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66
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a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo
No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da
companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente
seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no
passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo
De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo
a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio
subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212
b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos
estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino
do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213
A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um
subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de
exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T
n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo
O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve
registar o que segue
Capital
ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de
reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital
social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo
realizadardquo216
211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65
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Reservas
ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de
outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de
Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital
deve-se registrar
- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo
Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de
aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo
Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de
lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria
deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220
Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo
compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute
descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz
muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura
217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124
90
No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser
computadas
- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e
- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua
estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas
os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro
imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos
subsequumlentesrdquo223
A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante
do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)
seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-
se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas
entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo
desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de
22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute
evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute
abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital
222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
92
i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo
Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem
conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees
5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai
utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem
das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a
Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e
Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de
acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau
decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de
distribuiccedilatildeordquo229
No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo
ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos
recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que
se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se
entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)
Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo
conforme a Resoluccedilatildeo n592231
229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55
93
Disponibilidades
ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de
poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos
fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O
dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13
complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de
caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232
Investimentos
Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou
aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade
realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC
5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis
Creacuteditos
ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros
bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da
venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem
outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua
estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser
registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua
realizaccedilatildeo
Bens de Troca
ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo
haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13
Bens de Uso
ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade
e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado
Ativos Intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo
tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base
na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio
232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
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Outros Ativos
ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias
anterioresrdquo
O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees
certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo
classificam-se
- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo
A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e
de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas
participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai
natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo
ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para
apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e
aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta
somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo
n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma
236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311
95
534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram
analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos
emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089
Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento
n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os
documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem
a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado
momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241
Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a
expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua
variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo
aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo
miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila
sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242
O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo
Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste
pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos
Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a
comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial
como denominado no Uruguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e
passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo
241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm
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classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se
produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio
consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no
Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em
circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na
NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se
incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do
prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele
que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do
prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o
conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio
No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute
ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que
o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber
Disponibilidades
Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria
agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em
moeda nacional e estrangeira
Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o
item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras
contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato
por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13
embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e
bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244
Investimentos Temporaacuterios
Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de
faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da
empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do
tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos
243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io
97
etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246
mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis
de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter
Creacuteditos
ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros
para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que
por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos
temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que
constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada
daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do
Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura
apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado
para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees
entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras
subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5
Bens de Cambio
Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se
encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na
produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se
separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na
empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias
de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam
seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta
de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de
gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo
245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
98
Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o
ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada
grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo
Creacuteditos a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder
o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250
Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5
Bens de Cambio natildeo Correntes
ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de
realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este
subgrupo
Investimentos a Longo Prazo
ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados
com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura
comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata
esta conta da mesma forma
Bens de Uso
Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil
estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar
sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos
moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as
minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste
subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu
liacutequido
250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg
99
Intangiacuteveis
ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc
aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros
Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante
dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255
Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em
Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de
certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC
13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar
as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do
prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as
contas do Passivo Circulante
Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente
Diacutevidas
As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam
obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e
importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua
origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as
existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e
financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas
sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256
Provisotildees
ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado
representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem
originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em
quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua
concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de
produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257
255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet
100
A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos
diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos
No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o
que segue
Dividas a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder
o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5
segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado
anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo
Provisatildeo natildeo Corrente
ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo
vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260
No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas
as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua
natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou
contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo
O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir
CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute
ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261
Aportes e Compromissos a Capitalizar
httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
101
ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital
Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do
capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo
social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo
aporte pendente de integralizaccedilatildeo
Ajustes do Patrimocircnio
ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo
incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as
variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo
Reservas
ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264
Resultados Acumulados
ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo
especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265
A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado
A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar
separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de
operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida
URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)
102
necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada
uma das contas
O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada
exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os
ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo
Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que
resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados
Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o
exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua
expressa demonstraccedilatildeordquo269
Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios
Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio
econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios
anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados
de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios
de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270
Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o
seguinte conteuacutedo
Ingressos Operacionais
ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados
no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles
nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os
descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os
267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
103
serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo
seguros e fretes nas vendas etc)
Ingressos Operacionais Liacutequidos
ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos
bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272
Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados
ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos
ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos
operacionaisrdquo273
Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de
administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo
estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274
Resultados Diversos
ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da
empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275
Resultados Financeiros
ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a
financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos
separadamente
Resultados Extraordinaacuterios
ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais
deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e
negativosrdquo277
Imposto de Renda
272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel na internet
273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
na
na
na
na
na
internet
internet
internet
internet
internet
104
ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de
acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278
Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura
O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os
Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2
compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e
natildeo satildeo mais considerados como anexos
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada
sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos
- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo
Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais
como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no
278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
105
que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo
da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai
6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo
Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na
sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o
MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis
verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes
demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes
- Balanccedilo Patrimonial
- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em
todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele
pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos
107
paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes
grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo
Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus
respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos
componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses
Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo
se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado
na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as
contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas
destacam-se para o estudo
a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil
esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade
imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e
conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a
denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no
Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se
utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos
registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com
ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato
b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se
nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que
natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta
eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo
Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de
Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de
Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente
com a denominaccedilatildeo Investimentos
c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a
entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos
provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa
daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta
conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e
outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina
108
principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem
registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem
como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente
d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda
assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados
agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de
Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias
satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo
especiacutefica
e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para
designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os
bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados
os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de
Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta
f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais
contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil
representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da
empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio
Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes
do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as
obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e
Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade
de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o
encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente
caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou
Natildeo Corrente
Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do
Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses
apresenta-se com a mesma subdivisatildeo
No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em
geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses
analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em
seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho
109
No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio
respectivamente encontram alguma congruecircncias
a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante
subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor
legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica
devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas
pendentes de integralizaccedilatildeo
b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de
Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-
se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual
c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil
quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos
prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de
demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado
Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do
Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro
paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens
convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo
a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a
Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo
deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica
b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo
encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de
bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens
Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua
denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas
c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no
Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos
os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute
denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do
110
Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta
tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados
e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado
nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos
gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil
os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo
do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais
O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e
receitas
f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os
valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da
empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas
e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute
Resultados Diversos
g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da
parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme
normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as
variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens
e as destinaccedilotildees destes recursos
Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras
divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo
na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo
A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
I l l
62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins
deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser
realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses
pesquisados
No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL
podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos
do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo
Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos
demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil
integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias
e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias
a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que
representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos
durante o exerciacutecio seguinte
b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados
antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta
de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai
podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a
Receber
c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se
Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis
e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra
apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os
valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta
especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os
pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta
conta
112
d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial
brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo
Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias
direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem
possibilidade de renda futura
e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas
paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo
para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo
evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses
Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo
deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a
Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de
Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a
conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a
exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses
pesquisados
No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados
Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por
meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma
linha do Balanccedilo Patrimonial
No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos
grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo
No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao
apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a
Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio
As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do
Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes
a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-
se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte
deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das
vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na
Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos
observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No
113
Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo
da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e
impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No
Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor
liacutequido na demonstraccedilatildeo
b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos
operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados
os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para
publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de
Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado
c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas
Devem ser apresentados por ramo de atividade
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de
Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada
na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que
compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de
Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo
apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na
Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo
apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada
Resultados Financeiros
e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do
Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais
f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras
Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas
Operacionais
g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais
alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas
114
demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes
resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais
h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei
n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-
se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do
Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas
inferecircncias sobre este tiacutetulo
i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a
apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e
partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas
minoritaacuterios respectivamente
j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei
n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber
a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital
social
k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do
Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios
anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser
incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a
elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no
Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida
nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco
evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua
estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas
congruecircncias eou divergecircncias
Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o
2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
115
Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da
apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade
63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem
se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada
paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas
Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-
membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de
Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL
coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro
paiacuteses
Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes
oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma
contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada
Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas
profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais
profundamente
A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou
pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por
parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos
diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as
demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu
conteuacutedo
Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas
contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
116
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada
paiacutes-membro do MERCOSUL
Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL CFC NBC T 3
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Decreto 103991
ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca
ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens
ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido
Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos
PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees
EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees
PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas
RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)
Previsotildees natildeo correntes
PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A
Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO
ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS
Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo
RESERVASRESULTADOS
ACUMULADOS
Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais
facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta
demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas
divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na
117
apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para
todos
Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia
destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos
os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia
total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do
todo
Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos
positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta
forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades
encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL
Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos
subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e
Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos
demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo
Patrimonial
Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados
Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA
FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL
LEI 640476PARAGUAI
Resoluccedilatildeo n592URUGUAI
Decreto n103991RESULTADOS
ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e
Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e
Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as
VendasRealizaccedilatildeo de diferentes
atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS
EXTRAORDINAacuteRIOS
Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos
Deduccedilotildees de abatimentos e impostos
Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos
Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas
Lucro Bruto Despesas Operacionais
Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas
Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo
Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes
do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Ingressos Operacionais I ocais Exterior
Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos
Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou
dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e
Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de
Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido
118
A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave
evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio
social passado
Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao
conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre
os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se
primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores
absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos
incidentes sobre estas
Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins
da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de
Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos
das vendas
Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta
demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de
Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses
pesquisados
Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado
na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e
Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os
paiacuteses-membros do MERCOSUL
A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL
conforme normatizaccedilotildees verificadas
119
Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL Lei n640476
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991
v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s
Recursos no inicio do exerciacutecio
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees
Outras causas de origens de recursos
Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais
de Contas a Receber
Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos
Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos
Permanentes Pagamento de saldos iniciais
de Diacutevidas
AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros
APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo
AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO
VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos no inicio do exerciacutecio
Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias
Outras causas de origem de recursos por tipo
Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo
representam saiacuteda de recursos
Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo
representam entradas de recursos
Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros
pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de
Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens
de UsoAumento de Passivos
Correntes Aumento de Passivos Natildeo
Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo
Correntes Outros
APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS
Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo
Correntes Outros TOTAL
Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os
paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas
destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo
destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo
Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua
apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a
exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no
final desta
Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
exigida nos paiacuteses pesquisados
120
Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA
FACPCE RT n 8 e 9BRASIL
CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI
Decreto n103991SALDO INICIAL
VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o
SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Para as seguintes contas
APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS
Aporte de Capital Primeira Emissatildeo
RESULTADOS ACUMULADOS
Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido
SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo
SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL
MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL
SALDOS INICIAIS MODIFICADOS
AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS
Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE
LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em
Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos
DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS
REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS
RESULTADO DO EXERCIacuteCIO
SUBTOTAL
SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis
TOTAL
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na
medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da
sociedade
Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco
explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por
exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu
conteuacutedo e estrutura
Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como
Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo
121
Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente
primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de
modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees
7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES
Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees
constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees
para a realizaccedilatildeo de novos estudos
71 Conclusotildees
A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos
acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo
de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle
e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim
evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses
e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua
Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior
dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a
necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais
comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua
utilidade junto aos usuaacuterios
Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa
harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual
123
no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a
evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos
profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios
mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo
Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros
do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis
emitidas em cada paiacutes
Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a
estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes
Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para
divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a
Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela
legislaccedilatildeo brasileira
Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as
lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao
Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais
demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus
conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes
Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um
niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no
que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens
como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil
124
Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos
congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo
permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees
Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido
da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a
dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as
mesmas
Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em
direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros
do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e
governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos
com globalizaccedilatildeo dos mercados
72 Recomendaccedilotildees
A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos
objetos de pesquisa
Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que
integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia
Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e
divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela
harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social
dos paiacuteses-membros do MERCOSUL
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- [llfyAAntm
-
- 3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
- 31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
- 33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
- No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- 4METODOLOGIA
- 41Especificaccedilatildeo do problema
- 43Coleta e anaacutelise dos dados
-
- Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
- Coacutedigo Comercial
- Normas Brasileiras de Contabilidade
- Colegio de Contadores do Paraguai
-
- Normas Brasileiras de Contabilidade
-
- Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- Lei das Sociedades Comerciais
- Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
- Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
- 53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
-
AGRADECIMENTOS
Agradeccedilo primeiramente a DEUS e a meu pai (junto dele) por saber que em
nenhum momento me deixaram soacute
Minha profunda gratidatildeo a minha matildee Elidia pelos sacrifiacutecios que fez para que
eu hoje alcanccedilasse mais uma conquista Por me apoiar e incentivar em todas as horas de
minha vida Agradeccedilo tambeacutem a Sr Francisco companheiro inseparaacutevel dela
Sincero agradecimento a minha orientadora Prof Dr3 lise Maria Beuren por sua
confianccedila seu empenho sabedoria e amizade que marcaram tanto minha trajetoacuteria
acadecircmica Minha admiraccedilatildeo especial agrave sua dedicaccedilatildeo
Aos amigos inesqueciacuteveis do Nuacutecleo de Pesquisa e Estudos em Custos para a
Gestatildeo Empresarial - NUPEC que participaram e contribuiacuteram nesta caminhada Ana
Luacutecia Cristiane Verocircnica Artur Mere e Fabian
Aos colegas do curso de mestrado Luciana Merlin Sueli e Emanuelle
A Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) aos professores do Curso de
Poacutes-Graduaccedilatildeo em Administraccedilatildeo (CPGA) pelo crescimento intelectual e de vida
proporcionados Aos professores e servidores do Curso de Ciecircncias Contaacutebeis pela
atenccedilatildeo sempre dispensada
Ao Conselho Nacional de Desenvolvimento Cientiacutefico e Tecnoloacutegico - CNPq
pelo apoio financeiro recebido
SUMAacuteRIO
LISTA DE QUADROS viacutei
RESUMO viii
ABSTRACT ix
1 INTRODUCcedilAtildeO 111 Tema e problema 112 Objetivos 413 Justificaccedilatildeo do estudo514 Organizaccedilatildeo do trabalho 72 O MERCOSUL 821 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais 8211 Modalidades de Acordos Comerciais 8212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina 1022Origem do MERCOSUL 12
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBIL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL 1431 A profissatildeo contaacutebil na Argentina 14311 Prerrogativas Profissionais15312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo15313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 1832 A profissatildeo contaacutebil no Brasil18321 Prerrogativas Profissionais20322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo20323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2333A profissatildeo contaacutebil no Paraguai23331 Prerrogativas Profissionais24332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo25333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2634 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai27341 Prerrogativas Profissionais 27342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo28343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 304 METODOLOGIA 3141 Especificaccedilatildeo do problema 31411 Perguntas de pesquisa 31412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos 32413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise 3342 Delineamento da pesquisa3543 Coleta e anaacutelise dos dados3644 Limitaccedilotildees da pesquisa 37
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA3951 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 39511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina 39512 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 41513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai 45514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 4752 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 53521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina53522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 58523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai64524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 7053 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 77531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina7753 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 83533 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai92534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai956 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA10661Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 10662 Anaacutelise das divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria11163 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 1157 CONCLUSOtildeES E RECOMENDACcedilOtildeES 12271 Conclusotildees 12272 Recomendaccedilotildees124
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS125
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116
Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117
Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119
Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120
RESUMO
Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das
organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre
paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos
que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes
Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a
Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus
usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica
os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando
conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de
outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos
demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela
contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se
indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a
diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles
integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo
e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da
harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees
ABSTRACT
In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the
organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements
sprouting between countries with common interests In this context the economic
blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial
economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient
in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system
must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding
Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to
know primarily how its profession is structured compared with professionals of other
countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in
the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the
accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements
information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and
pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and
standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this
work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of
compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis
in the harmonisation searching of these statements
1 INTRODUCcedilAtildeO
Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho
Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa
Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim
apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo
11 Tema e problema
A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1
afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas
primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses
mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo
Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de
escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave
medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a
contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser
devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando
0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas
dobradas
Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas
dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa
facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de
administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo
tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos
patrimoniais
Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder
Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o
1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12
2
domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel
a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando
a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade
continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a
humanidade o faz
A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra
observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo
reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo
das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do
desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se
informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo
Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de
informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial
que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos
Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente
relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua
aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados
Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno
denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o
aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa
forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras
Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser
formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo
econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de
barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social
Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-
membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta
integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo
5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169
3
a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre
movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do
MERCOSUL
b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e
poliacuteticas comerciais comuns
c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com
os princiacutepios do MERCOSUL e
d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado
Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-
membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas
encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de
paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua6
Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de
harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo
para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade
No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo
cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se
consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de
contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios
A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios
com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais
eficaz no mercado mundial
6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl
4
Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o
processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade
assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a
divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico
pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de
recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos
Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das
transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o
entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras
culturasrdquo
Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua
contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis
sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os
paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema
Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
12 Objetivos
O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de
congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue
bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil
Paraguai e Uruguai
bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2
5
bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes
integrante do MERCOSUL e
bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo
13 Justificaccedilatildeo do estudo
Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa
por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando
novas oportunidades de negoacutecios
Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir
do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua
vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros
As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por
parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada
de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer
profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente
competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e
desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade
como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o
processo de gestatildeo empresarial
Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial
proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que
possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do
MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada
nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de
investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema
8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13
6
Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e
praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no
acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e
compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e
principalmente que devem ser superados
Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas
ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo
Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca
apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis
adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL
Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base
cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e
regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores
congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de
subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de
demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma
praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e
leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um
avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31
7
14 Organizaccedilatildeo do trabalho
O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O
primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema
do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim
apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho
O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos
acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu
contexto atual
No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos
paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se
em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e
limitaccedilotildees da pesquisa
O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul
Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo
legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses
integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees
contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas
No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias
encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as
recomendaccedilotildees para futuros estudos
2 O MERCOSUL
Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos
comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a
origem do MERCOSUL e seu contexto atual
21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais
Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos
comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais
firmados na Ameacuterica Latina
211 Modalidades de Acordos Comerciais
Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia
internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou
superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais
regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo
Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras
alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns
Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo
econocircmica entre regiotildees
a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria
A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares
de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os
MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77
9
paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas
inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12
b) Zona de Livre Comeacutercio
As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor
paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as
importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a
ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas
fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao
comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo
c) Uniatildeo Aduaneira
Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre
Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma
tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo
Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa
comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a
importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo
d) Mercado Comum
Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco
econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades
12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149
CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29
10
fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de
serviccedilosrdquo
Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos
anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e
capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e
harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo
e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria
Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e
Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda
conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses
que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas
macroeconocircmicasrdquo
Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe
uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um
Banco Central comunitaacuteriordquo
Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma
unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas
por este
212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina
Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que
desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo
poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram
18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26
11
iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados
concretos
O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar
Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias
espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa
natildeo obteve o efeito desejado21
Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas
principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na
Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada
em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22
afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir
da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos
prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de
dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a
estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que
abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23
Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de
integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na
busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de
1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -
AL ADI
De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo
o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum
Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a
participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de
Alcance Parcial
21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10
12
Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com
maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL
22 Origem do MERCOSUL
Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e
competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor
desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista
na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e
Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a
assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985
No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o
nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986
na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo
Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o
desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo
Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil
tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do
Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de
Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL
O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do
mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais
significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando
de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de
maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a
vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira
Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as
quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta
25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11
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forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre
Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para
a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo
Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-
membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o
ano de 2001
Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do
Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de
desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo
incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo
Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia
internacional27
O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando
acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina
Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com
a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e
consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28
27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo
contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas
da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos
profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada
paiacutes
31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina
Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se
Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma
universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual
pertence sua atividade
A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as
Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29
Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar
inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista
Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou
os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os
profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas
A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos
profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e
emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo
As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo
assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal
Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem
sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado
29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47
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poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes
conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais
Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de
Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi
conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de
resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo
Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na
Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo
fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a
entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en
Ciencias Econoacutemicas
A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das
prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
311 Prerrogativas Profissionais
Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores
Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo
Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos
Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria
econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou
estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo
e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como
questotildees previstas no artigo33
312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46
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Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de
regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias
Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24
Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de
unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34
Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas
funccedilotildees a saber
ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35
O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o
Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF
(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um
organismo intermediaacuterio36
Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo
que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das
distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem
deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que
tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37
Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo
organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -
CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da
34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)
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Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo
vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como
obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas
Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes
Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da
FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas
atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito
a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento
coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se
consideram parte integrante este convecircniordquo39
De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada
para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo
Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos
aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se
respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir
pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de
obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute
aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio
O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos
necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas
Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -
FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os
Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave
FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela
emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de
aprovados pelo CECYT
38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56
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313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas
contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da
profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles
cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las
Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de
Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina
32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil
No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas
categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que
formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo
formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias
Contaacutebeis42
Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio
de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo
expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar
os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores
ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como
de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees
c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo
41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546
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Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial
pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham
direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro
de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45
Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel
estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no
Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei
ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de
Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o
controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes
Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada
Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito
Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no
exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas
contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos
especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do
Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)
Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos
definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria
a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos
e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante
oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao
44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50
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Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting
Standards Committee (IASC)rdquo
No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as
prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
321 Prerrogativas Profissionais
As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC
ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas
Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades
compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de
Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em
contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos
contadoresrdquo
Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees
privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas
previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees
Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade
foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083
entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo
exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular
perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49
322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de
forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho
Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19
21
O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute
o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista
congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50
A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas
foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a
natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa
autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados
de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da
Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos
Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de
pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos
de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e
funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o
Decreto-Lei 9295-46
No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade
orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo
contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de
Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia
com o Decreto-Lei ndeg 9929546
Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de
Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a
ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas
contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os
Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do
Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998
O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal
Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo
profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-
Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de
50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26
22
Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual
nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem
ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo
um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente
Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte
proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em
Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)
anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)
em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da
mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou
perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52
Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa
assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua
profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila
nos trabalhos por esta emitidos
Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do
Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas
Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da
contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como
instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas
contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme
Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas
Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo
CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios
Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta
profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam
conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo
denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58
23
eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193
Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico
conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo
Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos
Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e
teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54
Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de
Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da
Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da
Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da
Profissatildeo
Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos
mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada
Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da
Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo
da profissatildeo
323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas
que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees
pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da
contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476
denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o
Coacutedigo Comercial Brasileiro
33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o
24
No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de
dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias
Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en
Administracioacuten Publica o de Empresas56
No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de
contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que
exercem a profissatildeo ilegalmente
Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o
Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto
para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como
uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57
Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de
Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por
contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de
Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten
Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58
A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na
inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de
regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo
331 Prerrogativas Profissionais
Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos
contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59
56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99
25
elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber
ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros
de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de
armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral
m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias
n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal
o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na
liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo
Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais
exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo
conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade
332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da
profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
26
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da
classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades
bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo
O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do
Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo
fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que
a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa
Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados
mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do
Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu
nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)
como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de
forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes
333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se
a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do
Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62
60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105
27
34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai
No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de
Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua
denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU
Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores
De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo
Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante
impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar
um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o
projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade
Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da
Universidade da Repuacuteblica
Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro
em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo
profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma
341 Prerrogativas Profissionais
Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da
profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais
satildeo dispersas e parciais
Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada
Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre
eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos
63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16
28
nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos
profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores
puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que
devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos
No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos
contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento
nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de
devoluccedilatildeo de impostos
342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai
chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente
denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay
criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com
diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de
outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e
Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente
Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o
como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades
Gremiales constam as seguintes
ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho
61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000
29
c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68
No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do
Estatuto prevecirc
a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69
O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas
no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com
exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto
Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem
seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11
de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas
68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)
30
o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade
compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que
entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70
Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio
obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as
NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como
tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de
Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as
resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL
343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no
Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais
da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as
Normas do Banco Central
70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125
4 METODOLOGIA
Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas
Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz
de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica
Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a
realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas
perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de
analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise
dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma
41 Especificaccedilatildeo do problema
Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de
harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo
constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos
411 Perguntas de pesquisa
Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes
perguntas de pesquisa
a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai
e Uruguai
b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16
32
c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro
do MERCOSUL
e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo
412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos
Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74
comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla
Profissatildeo contaacutebil
Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da
Contabilidaderdquo
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos
oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na
legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema
contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76
14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114
33
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78
ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se
fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo
Harmonizaccedilatildeo
De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada
como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo
tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um
conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure
413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise
A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para
Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do
objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis
envolvidas no fenocircmenordquo
77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25
34
Profissatildeo contaacutebil
Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de
acordo com o Conselho Federal de Contabilidade
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos
para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou
movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na
apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas
demonstraccedilotildees
Harmonizaccedilatildeo
A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura
e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros
do MERCOSUL
U
35
42 Delineamento da pesquisa
De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes
formas de estudo
bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado
tema e se deseja conhecer o fenocircmeno
bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um
fenocircmeno e
bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou
consequumlecircncias de um fenocircmeno
Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se
primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas
descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada
populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido
evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo
exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave
harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De
acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver
esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais
precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo
Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse
conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em
uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo
Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a
elaboraccedilatildeo do trabalho
81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93
36
A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a
pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com
um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado
43 Coleta e anaacutelise dos dados
O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador
Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando
encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma
pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a
obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de
preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar
esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de
pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo
indireta
A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde
os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa
de laboratoacuterio88
A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura
recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se
divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental
ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa
cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica
esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89
85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57
38
por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses
integrantes do MERCOSUL
Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia
entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema
em outros paiacuteses
Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado
nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem
disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos
componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas
demonstraccedilotildees
Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida
que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer
subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma
das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees
contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade
perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz
respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees
contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de
informaccedilotildees econocircmicas e financeiras
Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a
existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a
seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com
base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de
representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL
511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na
Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Nacional de Valores e
bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
43
anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em
registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e
aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou
criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o
regime de competecircnciardquo
Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se
que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e
auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo
regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre
o Mercado de Valores Mobiliaacuterios
Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas
aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576
a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo
b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a
alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores
independentes ()rdquo
Coacutedigo Comercial
Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos
10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes
95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr
44
0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de
registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda
anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a
Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o
conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na
Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999
A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das
demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas
dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios
fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem
ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo
As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de
entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo
natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as
seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber
bull Balanccedilo Patrimonial
bull Demonstraccedilatildeo do Resultado
bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a
Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual
97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)
45
contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar
as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98
Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e
aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees
Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8
que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da
integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por
interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees
poliacuteticas e administrativas do conjunto99
513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei do Comerciante
bull Comissatildeo Nacional de Valores
bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Lei do Comerciante
A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem
seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais
Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a
elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os
bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100
98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29
46
Comissatildeo Nacional de Valores
A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491
Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar
na bolsa de valoresrdquo101
Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre
demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102
Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas
deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa
independente
A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta
perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de
contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores
mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104
Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a
serem divulgadas pelas sociedades
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e
e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos
101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147
47
Colegio de Contadores do Paraguai
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo
de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas
em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC
emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam
providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106
Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13
como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo
A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e
outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das
demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107
A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil
os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que
tenha sito feito de tais fundosrdquo108
A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes
nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109
514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a
saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas
106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350
48
bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro
de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das
sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser
encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O
art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de
encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular
como miacutenimo
a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social
naquela data
b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)
c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder
Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que
trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto
103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto
200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida
de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades
comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando
assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis
emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos
a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas
b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda
110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128
49
c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai
d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio
e) Bolsa de Valores
f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai
g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da
Repuacuteblica e
i) Coleacutegio de Advogados
O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de
1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma
forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das
mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo
e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto
esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante
organismos puacuteblicos a saber
a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113
O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua
estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades
comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo
de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades
O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a
aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como
obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai
112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg
50
Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de
nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a
serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber
a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1
b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2
c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5
d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas
demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade
comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o
tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115
Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece
ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116
Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de
1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo
dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas
Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de
junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos
profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18
Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas
ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber
a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o
do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989
b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio
c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e
114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg
51
d) a NIC n 14 seraacute optativa117
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos
profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU
a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos
O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o
Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos
procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai
Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a
saber
- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional
- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em
01011990)
- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis
- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis
- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e
optativas
No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen
profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua
elaboraccedilatildeo118
Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento
n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos
Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis
para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute
117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io
118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)
52
apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem
de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da
elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de
relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo
CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas
de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as
doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de
textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120
Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo
publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e
os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das
Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de
organismos profissionais de outros paiacuteses
No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo
o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas
normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves
circunstacircncias particulares do caso consideradordquo
O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais
obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera
optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees
- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis
- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no
contexto do sistema de custos histoacutericos
- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-
se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)
53
Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo
extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International
Accounting Standards Committee - IASC
52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva
da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos
Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
Lei das Sociedades Comerciais
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue
alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de
Resultados e das Notas Complementares
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o
que segue
- o efetivo dinheiro em caixa e bancos
- os creacuteditos provenientes das atividades sociais
- os bens de troca
- as aplicaccedilotildees em geral
- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo
54
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo
Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens
- as diacutevidas
- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees
- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros
- receitas de exerciacutecios futuros
- o capital social
- as reservas legais
- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de
resultado
No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63
da Lei das Sociedades Comerciais
ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123
Ainda neste mesmo artigo consta que
- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo
- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em
contas a que correspondam
- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor
- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se
deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados
com o fim de determinar o resultadordquo124
123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64
55
- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que
correspondam ao exerciacutecio
- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio
- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores
A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado
em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias
da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se
adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior
Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a
Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo
do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o
exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido
c) Notas Complementares
Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo
Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar
notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125
Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos
(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a
definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de
terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros
integrantes da entidade126
A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades
e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de
exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis
125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
56
com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas
conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127
Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo
satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do
Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte
delas
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o
ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas
Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com
base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se
referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis
- no caixa e bancos
- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses
- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos
imobilizados
- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar
passivos correntes
Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa
Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os
passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de
encerramento do balanccedilo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em
resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129
121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
57
Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se
- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade
- os custos incorridos para atingir estes ingressos
- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo
- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades
- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e
- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo
Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta
rubrica os efeitos do imposto de renda
c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios
ou acionistas e resultados acumulados130
Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as
seguintes informaccedilotildees
- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior
- as variaccedilotildees do periacuteodo e
- o saldo final do periacuteodo
d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Fundos
Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade
mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo
determinado131
Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida
do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma
direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente
130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
58
Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que
aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a
diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios
522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e
nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Lei das Sociedades Anocircnimas
Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada
exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com
clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim
deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de
Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute
explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n
640476
a) Balanccedilo Patrimonial
No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do
patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da
situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em
ativo passivo e patrimocircnio liquido
132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476136 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186
60
A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei
n640476137 os seguintes itens
- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas
- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos
vendidos e o lucro bruto
- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras
deduzidas das respectivas receitas
- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais
- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto
- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes
beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou
previdecircncia de empregados
- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai
social
d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n
640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo
financeira da companhiardquo138 devendo conter
- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo
amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio
futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital
recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo
prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de
investimentos e direitos do ativo imobilizado
- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do
ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos
investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo
131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187
138 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68 art188
61
- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees
representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido
- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total
do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o
exerciacutecio
Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de
normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a
Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo
estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a
apresentaccedilatildeo das mesmas
Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos
usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e
financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e
das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139
Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da
divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de
usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos
usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees
Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis
consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue
os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees
Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123
62
Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das
Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Patrimonial
A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser
agrupadas da seguinte forma
- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas
antecipadas
- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo
superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial
- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido
As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos
- Circulante
- Exigiacutevel a longo prazo
- Resultados de exerciacutecio futuros
Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de
contas
- Capital
Reservas de capital
- Reservas de reavaliaccedilatildeo
- Reservas de lucros
- Lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita
custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma
ordenada o que segue
- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as
devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos
prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais
63
- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras
- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as
atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -
DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo
- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida
do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC
T 3 deve expor
- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital
- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos
impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos
143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125
144 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 126
64
- os saldos no final do periacuteodordquo145
e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as
normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma
- o resultado liacutequido do periacuteodo
- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos
provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos
provenientes de capital de terceiros de longo prazo
- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao
pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos
aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo
os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os
reembolsos de capital
- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees
- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido
523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional
de Valores
Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC
abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo
145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127
65
Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no
Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC
a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis
b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140
Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as
demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de
Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees
a) Balanccedilo Geral
No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o
ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o
ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo
prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido
Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado
normalmente constam
- Terrenos e edifiacutecios
- Instalaccedilotildees e equipamentos
- Outras categorias de ativos
- Depreciaccedilatildeo Acumulada
Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes
devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado
Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros
Ativos a Longo Prazo encontra-se
- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos
em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado
IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
66
- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber
de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a receber de associadas Outras
- Goodwill
- Patentes Marcas e Ativos semelhantes
- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros
No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme
NIC 5148
- Disponibilidades
- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo
- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de
administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas
antecipadamente
- Estoques
Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute
abranger
- ldquoEmpreacutestimos Garantidos
- Empreacutestimos natildeo Garantidos
Empreacutestimos Intercompanhias
- Empreacutestimos de Associadasrdquo149
No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar
- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto
- Partes correntes e passivos a longo prazo
- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e
diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas
Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para
despesa
148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307
67
A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos
e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos
Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias
Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte
- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de
accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo
o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais
e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso
de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias
adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e
contratos de venda incluindo prazos e quantias
- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a
sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que
segue
- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o
faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com
150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308
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relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que
existam
ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro
Comissatildeo Nacional de Valores
A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Geral
Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o
Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo
correntes
No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os
seguintes itens
- Disponibilidades
- Investimentos Temporaacuterios
- Creacuteditos por Venda
- Outros Creacuteditos
- Bens de Troca
Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo
Natildeo Corrente evidencia-se
- Creacuteditos por vendas
- Outros Creacuteditos
153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41
69
- Bens de Troca
- Bens de Uso
- Investimentos
- Ativos Intangiacuteveis
- Outros Ativos
No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se
- Diacutevidas
- Provisotildees
Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente
que compreende
- Diacutevidas
- Provisotildees
No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da
seguinte forma
- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes
irrevogaacuteveis
- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de
Reavaliaccedilatildeo
- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados
sem destinaccedilatildeo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado
- Vendas
- Custos das Vendas
- Resultado Bruto
- Gastos de Comercializaccedilatildeo
- Gastos de Administraccedilatildeo
155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44
70
- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas
- Outras Entradas e Saiacutedas
- Resultados Financeiros
- Imposto de Renda
- Resultados Ordinaacuterios
- Resultados Extraordinaacuterios
- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da
seguinte forma
- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo
nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio
- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados
nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem
de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos
classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis
Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
156 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
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A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
72
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas
evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua
comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos
diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros
interessadosrdquo161
Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes
requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da
Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em
Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em
correntes e natildeo correntes
No Ativo Corrente deveratildeo constar
- Disponibilidades
- Investimentos temporaacuterios
- Creacuteditos e
- Bens de Troca
Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue
- Creacuteditos a Longo Prazo
- Bens de Troca Natildeo Correntes
- Investimentos a Longo Prazo
- Bens de Uso e
- Intangiacuteveis
No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar
- Diacutevidas
- Provisotildees
5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)
73
Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar
- Diacutevidas a longo Prazo
- Provisotildees natildeo correntes
Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar
- Capital
- Aportes e Compromissos a Capitalizar
- Ajustes ao Patrimocircnio
- Reservas
- Resultados Acumulados
Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como
obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que
expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute
para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e
13
A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as
informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo
Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material
explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo
Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve
apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda
na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do
ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado
do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e
os investimentos de acionistas
Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue
- terrenos e edifiacutecios
- maquinaacuterio e equipamento
- outras categorias de ativos devidamente identificados e a
162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
74
- depreciaccedilatildeo acumulada
Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em
arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo
No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os
seguintes
- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em
companhias associadas
- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes
contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a
receber de companhias associadas e outras
- creacutedito mercantil
- patentes marcas e ativos similares
- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos
diferidos
Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger
- Efetivos
- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo
- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber
funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de
companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os
- Inventaacuterios
Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo
Prazo que deve evidenciar
- empreacutestimos bancaacuterios
- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar
intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de
renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados
Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos
diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees
Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos
Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa
segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o
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- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
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de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas
demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria
A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os
recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos
a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se
apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado
Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva
mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como
sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou
ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o
aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital
de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em
todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais
informativa dentro das circunstacircnciasrdquo
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de
Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a
20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir
- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou
obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991
- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda
- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor
- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros
de los Protones
- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis
- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos
inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico
164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg
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- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as
informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165
Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho
as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e
Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os
Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas
Contaacutebeis Adequadas
53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees
Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de
Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e
das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e
de Serviccedilos respectivamente
a) Balanccedilo Geral
No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou
Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da
situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e
se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo
165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
78
O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de
entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos
correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de
forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em
correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de
encerramento do periacuteodo
De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas
que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se
tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala
sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente
Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue
- Caixa e Bancos
Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros
valores com poder de liquidez ou similares
- Investimentos
ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio
explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da
entidaderdquo169
- Creacuteditos
ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de
dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de
vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que
natildeo tem esta caracteriacutestica
- Bens de Troca
167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
79
ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que
se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as
vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo
- Bens de Uso
Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo
os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por
compras destes bens
- Ativos intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares
incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos
contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade
futura de produzir rendasrdquo11
- Outros ativos
Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria
anterior
No que diz respeito ao Passivo este representa as obrigaccedilotildees certas da entidade e
as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se
classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo
vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do
balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser
classificados como correntesrdquo172
A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue
- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio
representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo
171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
80
173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento
e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios
A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e
nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos
proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se
referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao
periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os
resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio
exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem
aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177
A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os
resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte
- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos
- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos
imposto incidentes sobre as mesmas
- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos
originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas
- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos
atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos
- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para
sua obtenccedilatildeo
173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
81
- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica
simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus
custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou
na informaccedilatildeo complementar
- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham
relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que
presta
- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em
razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra
produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18
Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as
entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras
controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo
- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados
por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com
exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda
- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)
classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se
em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por
exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)
- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente
aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do
imposto diferido
- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os
resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a
estas
Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados
atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a
participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios
Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido
178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
82
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou
Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e
os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta
ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo
das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos
motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo
consideradordquo180
d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que
diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre
sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para
Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros
integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua
origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181
O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute
composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios
(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182
E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso
Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados
natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita
vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta
deve ser informada adequadamenterdquo183
179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS
83
Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem
destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184
As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo
teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas
normas contaacutebeis profissionaisrdquo185
53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso
reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito
conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das
Notas Explicativas
a) Balanccedilo Patrimonial
Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que
como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos
representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados
pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da
entidade
Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do
ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente
No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo
Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-
se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas
contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e
as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade
estabelecidos ou esperadosrdquo186
Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
84
As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se
realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as
contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo
As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo
respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em
dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do
Balanccedilo Patrimonial188
A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do
Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a
estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo
No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os
seguintes grupos segundo seu conteuacutedo
- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo
imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em
outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez
imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute
ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores
equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos
com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os
quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo
- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros
direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam
normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo
oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem
de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste
p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees
85
subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do
exerciacutecio social
- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados
produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo
serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque
entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias
e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em
fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com
base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas
antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio
seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus
Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos
antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo
durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei
n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio
seguinte
- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao
Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo
especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a
respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa
Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras
deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores
retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos
contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
8 6
Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de
Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores
estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199
No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos
grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo
classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a
sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da
companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da
companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem
possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo
Duvidosa e Provisatildeo para Perdas
O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens
e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se
subdivide nos subgrupos que seguem
a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos
que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201
Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas
Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art
183202
b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na
consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens
tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis
maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos
sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor
p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas
87
reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que
satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos
autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o
imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a
manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa
finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste
subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo
Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas
contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor
dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da
utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando
corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou
exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por
prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos
ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados
nessa exploraccedilatildeordquo
c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a
formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209
acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este
subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a
Lei n640476210 art 183 que
ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada
1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66
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a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo
No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da
companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente
seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no
passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo
De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo
a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio
subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212
b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos
estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino
do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213
A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um
subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de
exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T
n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo
O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve
registar o que segue
Capital
ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de
reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital
social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo
realizadardquo216
211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65
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Reservas
ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de
outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de
Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital
deve-se registrar
- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo
Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de
aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo
Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de
lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria
deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220
Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo
compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute
descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz
muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura
217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124
90
No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser
computadas
- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e
- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua
estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas
os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro
imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos
subsequumlentesrdquo223
A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante
do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)
seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-
se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas
entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo
desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de
22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute
evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute
abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital
222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
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i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo
Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem
conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees
5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai
utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem
das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a
Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e
Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de
acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau
decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de
distribuiccedilatildeordquo229
No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo
ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos
recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que
se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se
entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)
Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo
conforme a Resoluccedilatildeo n592231
229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55
93
Disponibilidades
ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de
poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos
fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O
dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13
complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de
caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232
Investimentos
Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou
aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade
realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC
5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis
Creacuteditos
ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros
bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da
venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem
outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua
estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser
registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua
realizaccedilatildeo
Bens de Troca
ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo
haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13
Bens de Uso
ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade
e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado
Ativos Intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo
tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base
na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio
232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
94
Outros Ativos
ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias
anterioresrdquo
O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees
certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo
classificam-se
- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo
A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e
de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas
participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai
natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo
ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para
apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e
aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta
somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo
n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma
236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311
95
534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram
analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos
emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089
Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento
n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os
documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem
a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado
momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241
Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a
expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua
variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo
aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo
miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila
sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242
O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo
Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste
pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos
Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a
comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial
como denominado no Uruguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e
passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo
241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm
96
classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se
produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio
consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no
Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em
circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na
NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se
incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do
prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele
que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do
prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o
conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio
No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute
ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que
o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber
Disponibilidades
Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria
agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em
moeda nacional e estrangeira
Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o
item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras
contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato
por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13
embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e
bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244
Investimentos Temporaacuterios
Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de
faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da
empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do
tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos
243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io
97
etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246
mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis
de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter
Creacuteditos
ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros
para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que
por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos
temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que
constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada
daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do
Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura
apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado
para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees
entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras
subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5
Bens de Cambio
Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se
encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na
produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se
separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na
empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias
de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam
seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta
de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de
gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo
245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
98
Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o
ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada
grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo
Creacuteditos a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder
o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250
Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5
Bens de Cambio natildeo Correntes
ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de
realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este
subgrupo
Investimentos a Longo Prazo
ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados
com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura
comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata
esta conta da mesma forma
Bens de Uso
Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil
estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar
sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos
moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as
minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste
subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu
liacutequido
250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg
99
Intangiacuteveis
ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc
aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros
Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante
dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255
Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em
Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de
certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC
13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar
as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do
prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as
contas do Passivo Circulante
Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente
Diacutevidas
As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam
obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e
importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua
origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as
existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e
financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas
sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256
Provisotildees
ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado
representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem
originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em
quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua
concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de
produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257
255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet
100
A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos
diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos
No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o
que segue
Dividas a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder
o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5
segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado
anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo
Provisatildeo natildeo Corrente
ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo
vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260
No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas
as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua
natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou
contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo
O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir
CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute
ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261
Aportes e Compromissos a Capitalizar
httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
101
ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital
Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do
capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo
social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo
aporte pendente de integralizaccedilatildeo
Ajustes do Patrimocircnio
ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo
incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as
variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo
Reservas
ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264
Resultados Acumulados
ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo
especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265
A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado
A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar
separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de
operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida
URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)
102
necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada
uma das contas
O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada
exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os
ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo
Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que
resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados
Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o
exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua
expressa demonstraccedilatildeordquo269
Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios
Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio
econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios
anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados
de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios
de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270
Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o
seguinte conteuacutedo
Ingressos Operacionais
ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados
no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles
nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os
descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os
267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
103
serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo
seguros e fretes nas vendas etc)
Ingressos Operacionais Liacutequidos
ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos
bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272
Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados
ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos
ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos
operacionaisrdquo273
Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de
administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo
estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274
Resultados Diversos
ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da
empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275
Resultados Financeiros
ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a
financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos
separadamente
Resultados Extraordinaacuterios
ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais
deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e
negativosrdquo277
Imposto de Renda
272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel na internet
273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
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n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)
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ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de
acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278
Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura
O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os
Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2
compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e
natildeo satildeo mais considerados como anexos
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada
sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos
- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo
Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais
como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no
278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
105
que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo
da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai
6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo
Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na
sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o
MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis
verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes
demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes
- Balanccedilo Patrimonial
- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em
todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele
pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos
107
paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes
grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo
Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus
respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos
componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses
Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo
se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado
na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as
contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas
destacam-se para o estudo
a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil
esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade
imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e
conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a
denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no
Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se
utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos
registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com
ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato
b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se
nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que
natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta
eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo
Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de
Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de
Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente
com a denominaccedilatildeo Investimentos
c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a
entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos
provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa
daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta
conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e
outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina
108
principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem
registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem
como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente
d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda
assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados
agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de
Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias
satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo
especiacutefica
e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para
designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os
bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados
os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de
Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta
f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais
contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil
representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da
empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio
Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes
do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as
obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e
Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade
de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o
encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente
caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou
Natildeo Corrente
Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do
Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses
apresenta-se com a mesma subdivisatildeo
No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em
geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses
analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em
seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho
109
No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio
respectivamente encontram alguma congruecircncias
a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante
subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor
legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica
devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas
pendentes de integralizaccedilatildeo
b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de
Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-
se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual
c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil
quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos
prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de
demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado
Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do
Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro
paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens
convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo
a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a
Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo
deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica
b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo
encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de
bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens
Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua
denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas
c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no
Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos
os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute
denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do
110
Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta
tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados
e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado
nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos
gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil
os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo
do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais
O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e
receitas
f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os
valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da
empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas
e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute
Resultados Diversos
g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da
parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme
normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as
variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens
e as destinaccedilotildees destes recursos
Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras
divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo
na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo
A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
I l l
62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins
deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser
realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses
pesquisados
No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL
podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos
do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo
Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos
demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil
integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias
e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias
a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que
representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos
durante o exerciacutecio seguinte
b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados
antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta
de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai
podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a
Receber
c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se
Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis
e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra
apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os
valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta
especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os
pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta
conta
112
d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial
brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo
Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias
direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem
possibilidade de renda futura
e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas
paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo
para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo
evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses
Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo
deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a
Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de
Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a
conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a
exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses
pesquisados
No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados
Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por
meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma
linha do Balanccedilo Patrimonial
No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos
grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo
No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao
apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a
Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio
As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do
Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes
a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-
se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte
deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das
vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na
Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos
observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No
113
Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo
da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e
impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No
Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor
liacutequido na demonstraccedilatildeo
b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos
operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados
os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para
publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de
Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado
c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas
Devem ser apresentados por ramo de atividade
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de
Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada
na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que
compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de
Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo
apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na
Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo
apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada
Resultados Financeiros
e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do
Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais
f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras
Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas
Operacionais
g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais
alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas
114
demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes
resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais
h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei
n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-
se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do
Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas
inferecircncias sobre este tiacutetulo
i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a
apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e
partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas
minoritaacuterios respectivamente
j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei
n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber
a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital
social
k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do
Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios
anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser
incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a
elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no
Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida
nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco
evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua
estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas
congruecircncias eou divergecircncias
Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o
2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
115
Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da
apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade
63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem
se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada
paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas
Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-
membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de
Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL
coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro
paiacuteses
Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes
oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma
contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada
Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas
profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais
profundamente
A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou
pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por
parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos
diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as
demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu
conteuacutedo
Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas
contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
116
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada
paiacutes-membro do MERCOSUL
Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL CFC NBC T 3
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Decreto 103991
ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca
ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens
ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido
Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos
PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees
EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees
PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas
RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)
Previsotildees natildeo correntes
PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A
Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO
ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS
Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo
RESERVASRESULTADOS
ACUMULADOS
Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais
facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta
demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas
divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na
117
apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para
todos
Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia
destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos
os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia
total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do
todo
Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos
positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta
forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades
encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL
Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos
subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e
Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos
demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo
Patrimonial
Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados
Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA
FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL
LEI 640476PARAGUAI
Resoluccedilatildeo n592URUGUAI
Decreto n103991RESULTADOS
ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e
Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e
Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as
VendasRealizaccedilatildeo de diferentes
atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS
EXTRAORDINAacuteRIOS
Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos
Deduccedilotildees de abatimentos e impostos
Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos
Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas
Lucro Bruto Despesas Operacionais
Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas
Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo
Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes
do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Ingressos Operacionais I ocais Exterior
Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos
Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou
dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e
Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de
Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido
118
A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave
evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio
social passado
Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao
conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre
os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se
primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores
absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos
incidentes sobre estas
Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins
da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de
Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos
das vendas
Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta
demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de
Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses
pesquisados
Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado
na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e
Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os
paiacuteses-membros do MERCOSUL
A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL
conforme normatizaccedilotildees verificadas
119
Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL Lei n640476
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991
v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s
Recursos no inicio do exerciacutecio
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees
Outras causas de origens de recursos
Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais
de Contas a Receber
Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos
Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos
Permanentes Pagamento de saldos iniciais
de Diacutevidas
AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros
APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo
AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO
VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos no inicio do exerciacutecio
Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias
Outras causas de origem de recursos por tipo
Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo
representam saiacuteda de recursos
Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo
representam entradas de recursos
Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros
pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de
Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens
de UsoAumento de Passivos
Correntes Aumento de Passivos Natildeo
Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo
Correntes Outros
APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS
Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo
Correntes Outros TOTAL
Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os
paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas
destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo
destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo
Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua
apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a
exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no
final desta
Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
exigida nos paiacuteses pesquisados
120
Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA
FACPCE RT n 8 e 9BRASIL
CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI
Decreto n103991SALDO INICIAL
VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o
SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Para as seguintes contas
APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS
Aporte de Capital Primeira Emissatildeo
RESULTADOS ACUMULADOS
Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido
SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo
SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL
MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL
SALDOS INICIAIS MODIFICADOS
AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS
Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE
LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em
Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos
DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS
REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS
RESULTADO DO EXERCIacuteCIO
SUBTOTAL
SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis
TOTAL
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na
medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da
sociedade
Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco
explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por
exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu
conteuacutedo e estrutura
Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como
Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo
121
Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente
primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de
modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees
7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES
Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees
constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees
para a realizaccedilatildeo de novos estudos
71 Conclusotildees
A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos
acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo
de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle
e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim
evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses
e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua
Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior
dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a
necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais
comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua
utilidade junto aos usuaacuterios
Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa
harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual
123
no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a
evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos
profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios
mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo
Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros
do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis
emitidas em cada paiacutes
Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a
estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes
Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para
divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a
Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela
legislaccedilatildeo brasileira
Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as
lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao
Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais
demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus
conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes
Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um
niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no
que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens
como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil
124
Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos
congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo
permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees
Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido
da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a
dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as
mesmas
Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em
direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros
do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e
governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos
com globalizaccedilatildeo dos mercados
72 Recomendaccedilotildees
A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos
objetos de pesquisa
Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que
integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia
Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e
divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela
harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social
dos paiacuteses-membros do MERCOSUL
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- [llfyAAntm
-
- 3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
- 31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
- 33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
- No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- 4METODOLOGIA
- 41Especificaccedilatildeo do problema
- 43Coleta e anaacutelise dos dados
-
- Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
- Coacutedigo Comercial
- Normas Brasileiras de Contabilidade
- Colegio de Contadores do Paraguai
-
- Normas Brasileiras de Contabilidade
-
- Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- Lei das Sociedades Comerciais
- Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
- Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
- 53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
-
SUMAacuteRIO
LISTA DE QUADROS viacutei
RESUMO viii
ABSTRACT ix
1 INTRODUCcedilAtildeO 111 Tema e problema 112 Objetivos 413 Justificaccedilatildeo do estudo514 Organizaccedilatildeo do trabalho 72 O MERCOSUL 821 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais 8211 Modalidades de Acordos Comerciais 8212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina 1022Origem do MERCOSUL 12
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBIL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL 1431 A profissatildeo contaacutebil na Argentina 14311 Prerrogativas Profissionais15312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo15313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 1832 A profissatildeo contaacutebil no Brasil18321 Prerrogativas Profissionais20322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo20323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2333A profissatildeo contaacutebil no Paraguai23331 Prerrogativas Profissionais24332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo25333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 2634 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai27341 Prerrogativas Profissionais 27342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo28343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo 304 METODOLOGIA 3141 Especificaccedilatildeo do problema 31411 Perguntas de pesquisa 31412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos 32413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise 3342 Delineamento da pesquisa3543 Coleta e anaacutelise dos dados3644 Limitaccedilotildees da pesquisa 37
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA3951 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 39511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina 39512 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 41513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai 45514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 4752 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 53521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina53522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 58523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai64524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 7053 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 77531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina7753 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 83533 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai92534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai956 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA10661Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 10662 Anaacutelise das divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria11163 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 1157 CONCLUSOtildeES E RECOMENDACcedilOtildeES 12271 Conclusotildees 12272 Recomendaccedilotildees124
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS125
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116
Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117
Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119
Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120
RESUMO
Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das
organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre
paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos
que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes
Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a
Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus
usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica
os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando
conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de
outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos
demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela
contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se
indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a
diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles
integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo
e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da
harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees
ABSTRACT
In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the
organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements
sprouting between countries with common interests In this context the economic
blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial
economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient
in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system
must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding
Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to
know primarily how its profession is structured compared with professionals of other
countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in
the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the
accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements
information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and
pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and
standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this
work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of
compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis
in the harmonisation searching of these statements
1 INTRODUCcedilAtildeO
Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho
Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa
Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim
apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo
11 Tema e problema
A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1
afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas
primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses
mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo
Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de
escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave
medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a
contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser
devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando
0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas
dobradas
Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas
dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa
facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de
administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo
tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos
patrimoniais
Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder
Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o
1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12
2
domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel
a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando
a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade
continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a
humanidade o faz
A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra
observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo
reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo
das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do
desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se
informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo
Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de
informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial
que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos
Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente
relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua
aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados
Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno
denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o
aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa
forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras
Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser
formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo
econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de
barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social
Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-
membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta
integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo
5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169
3
a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre
movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do
MERCOSUL
b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e
poliacuteticas comerciais comuns
c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com
os princiacutepios do MERCOSUL e
d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado
Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-
membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas
encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de
paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua6
Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de
harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo
para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade
No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo
cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se
consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de
contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios
A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios
com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais
eficaz no mercado mundial
6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl
4
Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o
processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade
assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a
divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico
pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de
recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos
Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das
transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o
entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras
culturasrdquo
Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua
contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis
sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os
paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema
Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
12 Objetivos
O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de
congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue
bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil
Paraguai e Uruguai
bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2
5
bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes
integrante do MERCOSUL e
bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo
13 Justificaccedilatildeo do estudo
Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa
por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando
novas oportunidades de negoacutecios
Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir
do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua
vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros
As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por
parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada
de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer
profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente
competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e
desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade
como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o
processo de gestatildeo empresarial
Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial
proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que
possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do
MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada
nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de
investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema
8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13
6
Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e
praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no
acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e
compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e
principalmente que devem ser superados
Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas
ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo
Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca
apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis
adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL
Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base
cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e
regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores
congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de
subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de
demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma
praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e
leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um
avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31
7
14 Organizaccedilatildeo do trabalho
O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O
primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema
do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim
apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho
O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos
acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu
contexto atual
No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos
paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se
em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e
limitaccedilotildees da pesquisa
O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul
Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo
legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses
integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees
contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas
No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias
encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as
recomendaccedilotildees para futuros estudos
2 O MERCOSUL
Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos
comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a
origem do MERCOSUL e seu contexto atual
21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais
Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos
comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais
firmados na Ameacuterica Latina
211 Modalidades de Acordos Comerciais
Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia
internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou
superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais
regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo
Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras
alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns
Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo
econocircmica entre regiotildees
a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria
A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares
de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os
MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77
9
paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas
inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12
b) Zona de Livre Comeacutercio
As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor
paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as
importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a
ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas
fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao
comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo
c) Uniatildeo Aduaneira
Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre
Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma
tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo
Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa
comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a
importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo
d) Mercado Comum
Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco
econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades
12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149
CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29
10
fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de
serviccedilosrdquo
Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos
anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e
capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e
harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo
e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria
Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e
Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda
conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses
que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas
macroeconocircmicasrdquo
Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe
uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um
Banco Central comunitaacuteriordquo
Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma
unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas
por este
212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina
Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que
desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo
poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram
18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26
11
iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados
concretos
O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar
Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias
espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa
natildeo obteve o efeito desejado21
Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas
principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na
Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada
em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22
afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir
da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos
prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de
dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a
estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que
abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23
Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de
integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na
busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de
1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -
AL ADI
De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo
o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum
Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a
participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de
Alcance Parcial
21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10
12
Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com
maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL
22 Origem do MERCOSUL
Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e
competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor
desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista
na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e
Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a
assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985
No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o
nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986
na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo
Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o
desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo
Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil
tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do
Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de
Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL
O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do
mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais
significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando
de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de
maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a
vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira
Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as
quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta
25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11
13
forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre
Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para
a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo
Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-
membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o
ano de 2001
Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do
Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de
desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo
incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo
Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia
internacional27
O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando
acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina
Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com
a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e
consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28
27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo
contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas
da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos
profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada
paiacutes
31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina
Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se
Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma
universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual
pertence sua atividade
A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as
Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29
Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar
inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista
Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou
os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os
profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas
A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos
profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e
emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo
As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo
assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal
Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem
sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado
29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47
15
poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes
conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais
Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de
Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi
conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de
resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo
Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na
Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo
fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a
entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en
Ciencias Econoacutemicas
A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das
prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
311 Prerrogativas Profissionais
Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores
Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo
Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos
Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria
econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou
estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo
e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como
questotildees previstas no artigo33
312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46
16
Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de
regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias
Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24
Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de
unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34
Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas
funccedilotildees a saber
ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35
O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o
Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF
(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um
organismo intermediaacuterio36
Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo
que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das
distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem
deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que
tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37
Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo
organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -
CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da
34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)
17
Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo
vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como
obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas
Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes
Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da
FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas
atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito
a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento
coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se
consideram parte integrante este convecircniordquo39
De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada
para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo
Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos
aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se
respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir
pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de
obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute
aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio
O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos
necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas
Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -
FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os
Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave
FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela
emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de
aprovados pelo CECYT
38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56
18
313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas
contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da
profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles
cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las
Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de
Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina
32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil
No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas
categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que
formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo
formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias
Contaacutebeis42
Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio
de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo
expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar
os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores
ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como
de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees
c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo
41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546
19
Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial
pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham
direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro
de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45
Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel
estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no
Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei
ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de
Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o
controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes
Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada
Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito
Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no
exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas
contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos
especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do
Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)
Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos
definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria
a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos
e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante
oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao
44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50
20
Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting
Standards Committee (IASC)rdquo
No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as
prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
321 Prerrogativas Profissionais
As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC
ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas
Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades
compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de
Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em
contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos
contadoresrdquo
Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees
privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas
previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees
Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade
foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083
entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo
exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular
perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49
322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de
forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho
Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19
21
O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute
o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista
congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50
A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas
foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a
natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa
autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados
de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da
Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos
Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de
pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos
de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e
funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o
Decreto-Lei 9295-46
No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade
orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo
contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de
Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia
com o Decreto-Lei ndeg 9929546
Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de
Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a
ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas
contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os
Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do
Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998
O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal
Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo
profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-
Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de
50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26
22
Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual
nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem
ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo
um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente
Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte
proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em
Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)
anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)
em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da
mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou
perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52
Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa
assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua
profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila
nos trabalhos por esta emitidos
Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do
Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas
Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da
contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como
instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas
contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme
Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas
Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo
CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios
Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta
profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam
conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo
denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58
23
eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193
Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico
conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo
Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos
Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e
teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54
Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de
Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da
Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da
Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da
Profissatildeo
Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos
mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada
Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da
Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo
da profissatildeo
323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas
que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees
pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da
contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476
denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o
Coacutedigo Comercial Brasileiro
33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o
24
No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de
dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias
Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en
Administracioacuten Publica o de Empresas56
No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de
contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que
exercem a profissatildeo ilegalmente
Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o
Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto
para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como
uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57
Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de
Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por
contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de
Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten
Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58
A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na
inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de
regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo
331 Prerrogativas Profissionais
Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos
contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59
56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99
25
elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber
ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros
de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de
armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral
m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias
n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal
o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na
liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo
Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais
exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo
conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade
332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da
profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
26
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da
classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades
bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo
O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do
Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo
fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que
a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa
Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados
mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do
Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu
nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)
como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de
forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes
333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se
a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do
Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62
60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105
27
34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai
No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de
Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua
denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU
Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores
De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo
Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante
impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar
um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o
projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade
Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da
Universidade da Repuacuteblica
Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro
em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo
profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma
341 Prerrogativas Profissionais
Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da
profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais
satildeo dispersas e parciais
Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada
Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre
eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos
63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16
28
nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos
profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores
puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que
devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos
No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos
contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento
nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de
devoluccedilatildeo de impostos
342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai
chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente
denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay
criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com
diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de
outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e
Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente
Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o
como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades
Gremiales constam as seguintes
ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho
61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000
29
c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68
No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do
Estatuto prevecirc
a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69
O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas
no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com
exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto
Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem
seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11
de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas
68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)
30
o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade
compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que
entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70
Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio
obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as
NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como
tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de
Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as
resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL
343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no
Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais
da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as
Normas do Banco Central
70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125
4 METODOLOGIA
Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas
Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz
de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica
Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a
realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas
perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de
analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise
dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma
41 Especificaccedilatildeo do problema
Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de
harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo
constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos
411 Perguntas de pesquisa
Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes
perguntas de pesquisa
a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai
e Uruguai
b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16
32
c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro
do MERCOSUL
e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo
412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos
Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74
comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla
Profissatildeo contaacutebil
Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da
Contabilidaderdquo
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos
oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na
legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema
contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76
14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114
33
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78
ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se
fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo
Harmonizaccedilatildeo
De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada
como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo
tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um
conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure
413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise
A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para
Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do
objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis
envolvidas no fenocircmenordquo
77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25
34
Profissatildeo contaacutebil
Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de
acordo com o Conselho Federal de Contabilidade
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos
para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou
movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na
apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas
demonstraccedilotildees
Harmonizaccedilatildeo
A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura
e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros
do MERCOSUL
U
35
42 Delineamento da pesquisa
De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes
formas de estudo
bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado
tema e se deseja conhecer o fenocircmeno
bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um
fenocircmeno e
bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou
consequumlecircncias de um fenocircmeno
Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se
primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas
descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada
populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido
evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo
exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave
harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De
acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver
esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais
precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo
Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse
conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em
uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo
Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a
elaboraccedilatildeo do trabalho
81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93
36
A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a
pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com
um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado
43 Coleta e anaacutelise dos dados
O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador
Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando
encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma
pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a
obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de
preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar
esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de
pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo
indireta
A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde
os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa
de laboratoacuterio88
A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura
recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se
divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental
ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa
cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica
esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89
85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57
38
por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses
integrantes do MERCOSUL
Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia
entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema
em outros paiacuteses
Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado
nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem
disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos
componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas
demonstraccedilotildees
Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida
que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer
subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma
das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees
contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade
perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz
respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees
contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de
informaccedilotildees econocircmicas e financeiras
Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a
existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a
seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com
base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de
representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL
511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na
Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Nacional de Valores e
bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
43
anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em
registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e
aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou
criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o
regime de competecircnciardquo
Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se
que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e
auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo
regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre
o Mercado de Valores Mobiliaacuterios
Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas
aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576
a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo
b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a
alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores
independentes ()rdquo
Coacutedigo Comercial
Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos
10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes
95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr
44
0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de
registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda
anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a
Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o
conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na
Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999
A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das
demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas
dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios
fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem
ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo
As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de
entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo
natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as
seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber
bull Balanccedilo Patrimonial
bull Demonstraccedilatildeo do Resultado
bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a
Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual
97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)
45
contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar
as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98
Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e
aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees
Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8
que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da
integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por
interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees
poliacuteticas e administrativas do conjunto99
513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei do Comerciante
bull Comissatildeo Nacional de Valores
bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Lei do Comerciante
A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem
seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais
Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a
elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os
bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100
98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29
46
Comissatildeo Nacional de Valores
A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491
Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar
na bolsa de valoresrdquo101
Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre
demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102
Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas
deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa
independente
A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta
perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de
contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores
mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104
Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a
serem divulgadas pelas sociedades
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e
e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos
101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147
47
Colegio de Contadores do Paraguai
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo
de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas
em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC
emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam
providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106
Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13
como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo
A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e
outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das
demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107
A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil
os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que
tenha sito feito de tais fundosrdquo108
A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes
nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109
514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a
saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas
106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350
48
bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro
de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das
sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser
encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O
art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de
encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular
como miacutenimo
a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social
naquela data
b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)
c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder
Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que
trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto
103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto
200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida
de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades
comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando
assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis
emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos
a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas
b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda
110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128
49
c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai
d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio
e) Bolsa de Valores
f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai
g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da
Repuacuteblica e
i) Coleacutegio de Advogados
O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de
1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma
forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das
mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo
e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto
esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante
organismos puacuteblicos a saber
a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113
O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua
estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades
comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo
de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades
O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a
aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como
obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai
112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg
50
Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de
nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a
serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber
a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1
b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2
c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5
d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas
demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade
comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o
tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115
Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece
ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116
Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de
1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo
dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas
Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de
junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos
profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18
Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas
ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber
a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o
do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989
b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio
c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e
114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg
51
d) a NIC n 14 seraacute optativa117
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos
profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU
a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos
O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o
Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos
procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai
Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a
saber
- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional
- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em
01011990)
- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis
- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis
- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e
optativas
No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen
profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua
elaboraccedilatildeo118
Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento
n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos
Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis
para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute
117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io
118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)
52
apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem
de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da
elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de
relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo
CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas
de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as
doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de
textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120
Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo
publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e
os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das
Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de
organismos profissionais de outros paiacuteses
No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo
o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas
normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves
circunstacircncias particulares do caso consideradordquo
O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais
obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera
optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees
- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis
- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no
contexto do sistema de custos histoacutericos
- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-
se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)
53
Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo
extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International
Accounting Standards Committee - IASC
52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva
da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos
Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
Lei das Sociedades Comerciais
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue
alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de
Resultados e das Notas Complementares
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o
que segue
- o efetivo dinheiro em caixa e bancos
- os creacuteditos provenientes das atividades sociais
- os bens de troca
- as aplicaccedilotildees em geral
- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo
54
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo
Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens
- as diacutevidas
- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees
- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros
- receitas de exerciacutecios futuros
- o capital social
- as reservas legais
- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de
resultado
No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63
da Lei das Sociedades Comerciais
ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123
Ainda neste mesmo artigo consta que
- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo
- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em
contas a que correspondam
- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor
- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se
deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados
com o fim de determinar o resultadordquo124
123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64
55
- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que
correspondam ao exerciacutecio
- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio
- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores
A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado
em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias
da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se
adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior
Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a
Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo
do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o
exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido
c) Notas Complementares
Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo
Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar
notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125
Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos
(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a
definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de
terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros
integrantes da entidade126
A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades
e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de
exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis
125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
56
com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas
conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127
Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo
satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do
Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte
delas
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o
ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas
Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com
base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se
referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis
- no caixa e bancos
- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses
- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos
imobilizados
- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar
passivos correntes
Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa
Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os
passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de
encerramento do balanccedilo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em
resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129
121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
57
Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se
- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade
- os custos incorridos para atingir estes ingressos
- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo
- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades
- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e
- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo
Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta
rubrica os efeitos do imposto de renda
c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios
ou acionistas e resultados acumulados130
Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as
seguintes informaccedilotildees
- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior
- as variaccedilotildees do periacuteodo e
- o saldo final do periacuteodo
d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Fundos
Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade
mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo
determinado131
Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida
do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma
direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente
130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
58
Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que
aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a
diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios
522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e
nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Lei das Sociedades Anocircnimas
Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada
exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com
clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim
deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de
Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute
explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n
640476
a) Balanccedilo Patrimonial
No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do
patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da
situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em
ativo passivo e patrimocircnio liquido
132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476136 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186
60
A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei
n640476137 os seguintes itens
- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas
- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos
vendidos e o lucro bruto
- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras
deduzidas das respectivas receitas
- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais
- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto
- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes
beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou
previdecircncia de empregados
- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai
social
d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n
640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo
financeira da companhiardquo138 devendo conter
- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo
amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio
futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital
recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo
prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de
investimentos e direitos do ativo imobilizado
- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do
ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos
investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo
131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187
138 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68 art188
61
- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees
representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido
- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total
do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o
exerciacutecio
Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de
normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a
Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo
estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a
apresentaccedilatildeo das mesmas
Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos
usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e
financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e
das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139
Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da
divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de
usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos
usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees
Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis
consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue
os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees
Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123
62
Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das
Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Patrimonial
A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser
agrupadas da seguinte forma
- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas
antecipadas
- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo
superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial
- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido
As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos
- Circulante
- Exigiacutevel a longo prazo
- Resultados de exerciacutecio futuros
Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de
contas
- Capital
Reservas de capital
- Reservas de reavaliaccedilatildeo
- Reservas de lucros
- Lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita
custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma
ordenada o que segue
- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as
devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos
prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais
63
- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras
- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as
atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -
DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo
- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida
do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC
T 3 deve expor
- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital
- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos
impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos
143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125
144 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 126
64
- os saldos no final do periacuteodordquo145
e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as
normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma
- o resultado liacutequido do periacuteodo
- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos
provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos
provenientes de capital de terceiros de longo prazo
- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao
pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos
aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo
os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os
reembolsos de capital
- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees
- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido
523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional
de Valores
Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC
abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo
145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127
65
Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no
Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC
a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis
b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140
Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as
demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de
Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees
a) Balanccedilo Geral
No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o
ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o
ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo
prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido
Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado
normalmente constam
- Terrenos e edifiacutecios
- Instalaccedilotildees e equipamentos
- Outras categorias de ativos
- Depreciaccedilatildeo Acumulada
Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes
devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado
Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros
Ativos a Longo Prazo encontra-se
- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos
em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado
IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
66
- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber
de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a receber de associadas Outras
- Goodwill
- Patentes Marcas e Ativos semelhantes
- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros
No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme
NIC 5148
- Disponibilidades
- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo
- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de
administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas
antecipadamente
- Estoques
Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute
abranger
- ldquoEmpreacutestimos Garantidos
- Empreacutestimos natildeo Garantidos
Empreacutestimos Intercompanhias
- Empreacutestimos de Associadasrdquo149
No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar
- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto
- Partes correntes e passivos a longo prazo
- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e
diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas
Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para
despesa
148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307
67
A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos
e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos
Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias
Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte
- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de
accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo
o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais
e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso
de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias
adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e
contratos de venda incluindo prazos e quantias
- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a
sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que
segue
- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o
faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com
150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308
68
relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que
existam
ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro
Comissatildeo Nacional de Valores
A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Geral
Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o
Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo
correntes
No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os
seguintes itens
- Disponibilidades
- Investimentos Temporaacuterios
- Creacuteditos por Venda
- Outros Creacuteditos
- Bens de Troca
Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo
Natildeo Corrente evidencia-se
- Creacuteditos por vendas
- Outros Creacuteditos
153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41
69
- Bens de Troca
- Bens de Uso
- Investimentos
- Ativos Intangiacuteveis
- Outros Ativos
No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se
- Diacutevidas
- Provisotildees
Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente
que compreende
- Diacutevidas
- Provisotildees
No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da
seguinte forma
- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes
irrevogaacuteveis
- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de
Reavaliaccedilatildeo
- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados
sem destinaccedilatildeo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado
- Vendas
- Custos das Vendas
- Resultado Bruto
- Gastos de Comercializaccedilatildeo
- Gastos de Administraccedilatildeo
155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44
70
- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas
- Outras Entradas e Saiacutedas
- Resultados Financeiros
- Imposto de Renda
- Resultados Ordinaacuterios
- Resultados Extraordinaacuterios
- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da
seguinte forma
- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo
nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio
- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados
nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem
de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos
classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis
Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
156 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
72
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas
evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua
comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos
diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros
interessadosrdquo161
Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes
requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da
Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em
Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em
correntes e natildeo correntes
No Ativo Corrente deveratildeo constar
- Disponibilidades
- Investimentos temporaacuterios
- Creacuteditos e
- Bens de Troca
Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue
- Creacuteditos a Longo Prazo
- Bens de Troca Natildeo Correntes
- Investimentos a Longo Prazo
- Bens de Uso e
- Intangiacuteveis
No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar
- Diacutevidas
- Provisotildees
5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)
73
Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar
- Diacutevidas a longo Prazo
- Provisotildees natildeo correntes
Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar
- Capital
- Aportes e Compromissos a Capitalizar
- Ajustes ao Patrimocircnio
- Reservas
- Resultados Acumulados
Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como
obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que
expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute
para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e
13
A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as
informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo
Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material
explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo
Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve
apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda
na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do
ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado
do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e
os investimentos de acionistas
Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue
- terrenos e edifiacutecios
- maquinaacuterio e equipamento
- outras categorias de ativos devidamente identificados e a
162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
74
- depreciaccedilatildeo acumulada
Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em
arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo
No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os
seguintes
- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em
companhias associadas
- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes
contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a
receber de companhias associadas e outras
- creacutedito mercantil
- patentes marcas e ativos similares
- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos
diferidos
Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger
- Efetivos
- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo
- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber
funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de
companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os
- Inventaacuterios
Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo
Prazo que deve evidenciar
- empreacutestimos bancaacuterios
- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar
intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de
renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados
Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos
diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees
Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos
Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa
segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o
75
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
76
de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas
demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria
A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os
recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos
a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se
apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado
Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva
mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como
sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou
ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o
aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital
de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em
todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais
informativa dentro das circunstacircnciasrdquo
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de
Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a
20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir
- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou
obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991
- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda
- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor
- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros
de los Protones
- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis
- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos
inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico
164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg
77
- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as
informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165
Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho
as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e
Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os
Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas
Contaacutebeis Adequadas
53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees
Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de
Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e
das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e
de Serviccedilos respectivamente
a) Balanccedilo Geral
No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou
Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da
situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e
se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo
165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
78
O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de
entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos
correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de
forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em
correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de
encerramento do periacuteodo
De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas
que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se
tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala
sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente
Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue
- Caixa e Bancos
Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros
valores com poder de liquidez ou similares
- Investimentos
ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio
explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da
entidaderdquo169
- Creacuteditos
ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de
dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de
vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que
natildeo tem esta caracteriacutestica
- Bens de Troca
167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
79
ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que
se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as
vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo
- Bens de Uso
Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo
os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por
compras destes bens
- Ativos intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares
incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos
contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade
futura de produzir rendasrdquo11
- Outros ativos
Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria
anterior
No que diz respeito ao Passivo este representa as obrigaccedilotildees certas da entidade e
as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se
classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo
vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do
balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser
classificados como correntesrdquo172
A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue
- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio
representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo
171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
80
173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento
e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios
A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e
nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos
proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se
referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao
periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os
resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio
exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem
aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177
A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os
resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte
- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos
- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos
imposto incidentes sobre as mesmas
- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos
originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas
- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos
atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos
- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para
sua obtenccedilatildeo
173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
81
- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica
simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus
custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou
na informaccedilatildeo complementar
- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham
relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que
presta
- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em
razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra
produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18
Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as
entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras
controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo
- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados
por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com
exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda
- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)
classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se
em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por
exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)
- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente
aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do
imposto diferido
- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os
resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a
estas
Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados
atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a
participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios
Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido
178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
82
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou
Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e
os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta
ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo
das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos
motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo
consideradordquo180
d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que
diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre
sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para
Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros
integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua
origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181
O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute
composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios
(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182
E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso
Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados
natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita
vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta
deve ser informada adequadamenterdquo183
179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS
83
Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem
destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184
As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo
teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas
normas contaacutebeis profissionaisrdquo185
53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso
reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito
conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das
Notas Explicativas
a) Balanccedilo Patrimonial
Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que
como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos
representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados
pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da
entidade
Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do
ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente
No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo
Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-
se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas
contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e
as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade
estabelecidos ou esperadosrdquo186
Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
84
As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se
realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as
contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo
As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo
respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em
dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do
Balanccedilo Patrimonial188
A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do
Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a
estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo
No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os
seguintes grupos segundo seu conteuacutedo
- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo
imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em
outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez
imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute
ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores
equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos
com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os
quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo
- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros
direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam
normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo
oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem
de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste
p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees
85
subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do
exerciacutecio social
- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados
produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo
serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque
entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias
e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em
fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com
base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas
antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio
seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus
Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos
antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo
durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei
n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio
seguinte
- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao
Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo
especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a
respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa
Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras
deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores
retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos
contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
8 6
Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de
Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores
estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199
No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos
grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo
classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a
sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da
companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da
companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem
possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo
Duvidosa e Provisatildeo para Perdas
O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens
e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se
subdivide nos subgrupos que seguem
a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos
que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201
Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas
Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art
183202
b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na
consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens
tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis
maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos
sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor
p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas
87
reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que
satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos
autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o
imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a
manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa
finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste
subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo
Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas
contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor
dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da
utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando
corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou
exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por
prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos
ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados
nessa exploraccedilatildeordquo
c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a
formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209
acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este
subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a
Lei n640476210 art 183 que
ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada
1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66
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a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo
No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da
companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente
seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no
passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo
De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo
a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio
subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212
b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos
estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino
do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213
A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um
subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de
exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T
n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo
O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve
registar o que segue
Capital
ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de
reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital
social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo
realizadardquo216
211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65
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Reservas
ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de
outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de
Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital
deve-se registrar
- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo
Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de
aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo
Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de
lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria
deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220
Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo
compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute
descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz
muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura
217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124
90
No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser
computadas
- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e
- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua
estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas
os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro
imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos
subsequumlentesrdquo223
A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante
do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)
seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-
se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas
entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo
desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de
22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute
evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute
abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital
222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
92
i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo
Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem
conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees
5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai
utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem
das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a
Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e
Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de
acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau
decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de
distribuiccedilatildeordquo229
No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo
ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos
recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que
se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se
entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)
Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo
conforme a Resoluccedilatildeo n592231
229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55
93
Disponibilidades
ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de
poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos
fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O
dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13
complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de
caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232
Investimentos
Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou
aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade
realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC
5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis
Creacuteditos
ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros
bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da
venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem
outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua
estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser
registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua
realizaccedilatildeo
Bens de Troca
ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo
haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13
Bens de Uso
ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade
e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado
Ativos Intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo
tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base
na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio
232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
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Outros Ativos
ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias
anterioresrdquo
O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees
certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo
classificam-se
- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo
A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e
de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas
participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai
natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo
ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para
apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e
aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta
somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo
n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma
236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311
95
534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram
analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos
emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089
Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento
n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os
documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem
a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado
momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241
Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a
expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua
variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo
aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo
miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila
sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242
O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo
Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste
pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos
Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a
comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial
como denominado no Uruguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e
passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo
241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm
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classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se
produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio
consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no
Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em
circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na
NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se
incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do
prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele
que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do
prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o
conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio
No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute
ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que
o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber
Disponibilidades
Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria
agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em
moeda nacional e estrangeira
Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o
item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras
contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato
por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13
embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e
bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244
Investimentos Temporaacuterios
Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de
faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da
empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do
tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos
243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io
97
etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246
mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis
de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter
Creacuteditos
ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros
para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que
por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos
temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que
constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada
daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do
Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura
apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado
para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees
entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras
subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5
Bens de Cambio
Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se
encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na
produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se
separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na
empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias
de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam
seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta
de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de
gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo
245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
98
Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o
ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada
grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo
Creacuteditos a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder
o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250
Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5
Bens de Cambio natildeo Correntes
ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de
realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este
subgrupo
Investimentos a Longo Prazo
ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados
com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura
comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata
esta conta da mesma forma
Bens de Uso
Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil
estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar
sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos
moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as
minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste
subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu
liacutequido
250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg
99
Intangiacuteveis
ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc
aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros
Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante
dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255
Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em
Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de
certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC
13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar
as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do
prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as
contas do Passivo Circulante
Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente
Diacutevidas
As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam
obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e
importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua
origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as
existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e
financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas
sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256
Provisotildees
ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado
representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem
originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em
quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua
concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de
produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257
255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet
100
A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos
diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos
No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o
que segue
Dividas a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder
o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5
segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado
anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo
Provisatildeo natildeo Corrente
ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo
vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260
No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas
as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua
natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou
contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo
O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir
CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute
ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261
Aportes e Compromissos a Capitalizar
httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
101
ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital
Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do
capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo
social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo
aporte pendente de integralizaccedilatildeo
Ajustes do Patrimocircnio
ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo
incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as
variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo
Reservas
ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264
Resultados Acumulados
ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo
especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265
A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado
A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar
separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de
operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida
URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)
102
necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada
uma das contas
O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada
exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os
ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo
Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que
resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados
Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o
exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua
expressa demonstraccedilatildeordquo269
Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios
Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio
econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios
anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados
de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios
de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270
Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o
seguinte conteuacutedo
Ingressos Operacionais
ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados
no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles
nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os
descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os
267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
103
serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo
seguros e fretes nas vendas etc)
Ingressos Operacionais Liacutequidos
ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos
bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272
Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados
ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos
ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos
operacionaisrdquo273
Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de
administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo
estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274
Resultados Diversos
ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da
empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275
Resultados Financeiros
ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a
financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos
separadamente
Resultados Extraordinaacuterios
ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais
deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e
negativosrdquo277
Imposto de Renda
272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel na internet
273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
na
na
na
na
na
internet
internet
internet
internet
internet
104
ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de
acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278
Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura
O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os
Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2
compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e
natildeo satildeo mais considerados como anexos
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada
sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos
- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo
Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais
como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no
278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
105
que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo
da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai
6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo
Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na
sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o
MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis
verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes
demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes
- Balanccedilo Patrimonial
- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em
todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele
pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos
107
paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes
grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo
Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus
respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos
componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses
Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo
se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado
na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as
contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas
destacam-se para o estudo
a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil
esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade
imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e
conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a
denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no
Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se
utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos
registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com
ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato
b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se
nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que
natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta
eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo
Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de
Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de
Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente
com a denominaccedilatildeo Investimentos
c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a
entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos
provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa
daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta
conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e
outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina
108
principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem
registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem
como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente
d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda
assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados
agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de
Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias
satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo
especiacutefica
e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para
designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os
bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados
os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de
Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta
f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais
contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil
representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da
empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio
Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes
do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as
obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e
Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade
de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o
encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente
caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou
Natildeo Corrente
Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do
Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses
apresenta-se com a mesma subdivisatildeo
No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em
geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses
analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em
seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho
109
No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio
respectivamente encontram alguma congruecircncias
a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante
subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor
legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica
devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas
pendentes de integralizaccedilatildeo
b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de
Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-
se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual
c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil
quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos
prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de
demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado
Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do
Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro
paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens
convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo
a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a
Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo
deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica
b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo
encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de
bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens
Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua
denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas
c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no
Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos
os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute
denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do
110
Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta
tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados
e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado
nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos
gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil
os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo
do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais
O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e
receitas
f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os
valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da
empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas
e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute
Resultados Diversos
g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da
parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme
normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as
variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens
e as destinaccedilotildees destes recursos
Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras
divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo
na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo
A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
I l l
62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins
deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser
realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses
pesquisados
No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL
podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos
do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo
Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos
demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil
integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias
e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias
a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que
representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos
durante o exerciacutecio seguinte
b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados
antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta
de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai
podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a
Receber
c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se
Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis
e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra
apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os
valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta
especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os
pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta
conta
112
d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial
brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo
Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias
direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem
possibilidade de renda futura
e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas
paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo
para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo
evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses
Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo
deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a
Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de
Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a
conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a
exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses
pesquisados
No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados
Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por
meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma
linha do Balanccedilo Patrimonial
No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos
grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo
No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao
apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a
Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio
As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do
Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes
a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-
se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte
deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das
vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na
Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos
observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No
113
Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo
da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e
impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No
Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor
liacutequido na demonstraccedilatildeo
b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos
operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados
os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para
publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de
Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado
c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas
Devem ser apresentados por ramo de atividade
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de
Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada
na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que
compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de
Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo
apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na
Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo
apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada
Resultados Financeiros
e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do
Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais
f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras
Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas
Operacionais
g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais
alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas
114
demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes
resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais
h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei
n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-
se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do
Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas
inferecircncias sobre este tiacutetulo
i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a
apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e
partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas
minoritaacuterios respectivamente
j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei
n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber
a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital
social
k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do
Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios
anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser
incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a
elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no
Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida
nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco
evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua
estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas
congruecircncias eou divergecircncias
Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o
2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
115
Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da
apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade
63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem
se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada
paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas
Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-
membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de
Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL
coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro
paiacuteses
Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes
oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma
contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada
Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas
profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais
profundamente
A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou
pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por
parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos
diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as
demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu
conteuacutedo
Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas
contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
116
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada
paiacutes-membro do MERCOSUL
Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL CFC NBC T 3
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Decreto 103991
ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca
ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens
ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido
Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos
PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees
EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees
PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas
RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)
Previsotildees natildeo correntes
PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A
Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO
ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS
Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo
RESERVASRESULTADOS
ACUMULADOS
Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais
facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta
demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas
divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na
117
apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para
todos
Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia
destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos
os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia
total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do
todo
Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos
positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta
forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades
encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL
Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos
subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e
Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos
demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo
Patrimonial
Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados
Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA
FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL
LEI 640476PARAGUAI
Resoluccedilatildeo n592URUGUAI
Decreto n103991RESULTADOS
ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e
Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e
Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as
VendasRealizaccedilatildeo de diferentes
atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS
EXTRAORDINAacuteRIOS
Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos
Deduccedilotildees de abatimentos e impostos
Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos
Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas
Lucro Bruto Despesas Operacionais
Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas
Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo
Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes
do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Ingressos Operacionais I ocais Exterior
Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos
Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou
dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e
Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de
Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido
118
A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave
evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio
social passado
Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao
conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre
os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se
primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores
absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos
incidentes sobre estas
Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins
da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de
Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos
das vendas
Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta
demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de
Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses
pesquisados
Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado
na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e
Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os
paiacuteses-membros do MERCOSUL
A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL
conforme normatizaccedilotildees verificadas
119
Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL Lei n640476
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991
v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s
Recursos no inicio do exerciacutecio
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees
Outras causas de origens de recursos
Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais
de Contas a Receber
Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos
Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos
Permanentes Pagamento de saldos iniciais
de Diacutevidas
AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros
APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo
AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO
VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos no inicio do exerciacutecio
Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias
Outras causas de origem de recursos por tipo
Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo
representam saiacuteda de recursos
Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo
representam entradas de recursos
Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros
pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de
Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens
de UsoAumento de Passivos
Correntes Aumento de Passivos Natildeo
Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo
Correntes Outros
APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS
Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo
Correntes Outros TOTAL
Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os
paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas
destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo
destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo
Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua
apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a
exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no
final desta
Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
exigida nos paiacuteses pesquisados
120
Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA
FACPCE RT n 8 e 9BRASIL
CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI
Decreto n103991SALDO INICIAL
VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o
SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Para as seguintes contas
APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS
Aporte de Capital Primeira Emissatildeo
RESULTADOS ACUMULADOS
Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido
SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo
SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL
MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL
SALDOS INICIAIS MODIFICADOS
AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS
Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE
LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em
Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos
DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS
REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS
RESULTADO DO EXERCIacuteCIO
SUBTOTAL
SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis
TOTAL
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na
medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da
sociedade
Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco
explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por
exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu
conteuacutedo e estrutura
Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como
Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo
121
Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente
primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de
modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees
7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES
Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees
constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees
para a realizaccedilatildeo de novos estudos
71 Conclusotildees
A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos
acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo
de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle
e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim
evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses
e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua
Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior
dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a
necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais
comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua
utilidade junto aos usuaacuterios
Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa
harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual
123
no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a
evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos
profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios
mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo
Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros
do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis
emitidas em cada paiacutes
Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a
estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes
Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para
divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a
Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela
legislaccedilatildeo brasileira
Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as
lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao
Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais
demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus
conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes
Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um
niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no
que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens
como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil
124
Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos
congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo
permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees
Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido
da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a
dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as
mesmas
Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em
direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros
do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e
governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos
com globalizaccedilatildeo dos mercados
72 Recomendaccedilotildees
A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos
objetos de pesquisa
Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que
integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia
Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e
divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela
harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social
dos paiacuteses-membros do MERCOSUL
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- [llfyAAntm
-
- 3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
- 31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
- 33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
- No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- 4METODOLOGIA
- 41Especificaccedilatildeo do problema
- 43Coleta e anaacutelise dos dados
-
- Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
- Coacutedigo Comercial
- Normas Brasileiras de Contabilidade
- Colegio de Contadores do Paraguai
-
- Normas Brasileiras de Contabilidade
-
- Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- Lei das Sociedades Comerciais
- Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
- Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
- 53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
-
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA3951 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis 39511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina 39512 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 41513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai 45514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 4752 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 53521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina53522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 58523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai64524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai 7053 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 77531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina7753 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil 83533 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai92534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai956 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA10661Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 10662 Anaacutelise das divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria11163 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria 1157 CONCLUSOtildeES E RECOMENDACcedilOtildeES 12271 Conclusotildees 12272 Recomendaccedilotildees124
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS125
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116
Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117
Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119
Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120
RESUMO
Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das
organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre
paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos
que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes
Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a
Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus
usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica
os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando
conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de
outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos
demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela
contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se
indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a
diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles
integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo
e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da
harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees
ABSTRACT
In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the
organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements
sprouting between countries with common interests In this context the economic
blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial
economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient
in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system
must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding
Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to
know primarily how its profession is structured compared with professionals of other
countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in
the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the
accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements
information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and
pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and
standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this
work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of
compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis
in the harmonisation searching of these statements
1 INTRODUCcedilAtildeO
Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho
Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa
Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim
apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo
11 Tema e problema
A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1
afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas
primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses
mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo
Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de
escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave
medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a
contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser
devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando
0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas
dobradas
Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas
dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa
facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de
administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo
tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos
patrimoniais
Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder
Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o
1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12
2
domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel
a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando
a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade
continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a
humanidade o faz
A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra
observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo
reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo
das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do
desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se
informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo
Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de
informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial
que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos
Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente
relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua
aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados
Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno
denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o
aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa
forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras
Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser
formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo
econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de
barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social
Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-
membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta
integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo
5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169
3
a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre
movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do
MERCOSUL
b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e
poliacuteticas comerciais comuns
c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com
os princiacutepios do MERCOSUL e
d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado
Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-
membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas
encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de
paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua6
Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de
harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo
para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade
No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo
cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se
consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de
contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios
A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios
com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais
eficaz no mercado mundial
6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl
4
Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o
processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade
assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a
divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico
pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de
recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos
Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das
transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o
entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras
culturasrdquo
Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua
contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis
sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os
paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema
Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
12 Objetivos
O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de
congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue
bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil
Paraguai e Uruguai
bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2
5
bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes
integrante do MERCOSUL e
bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo
13 Justificaccedilatildeo do estudo
Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa
por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando
novas oportunidades de negoacutecios
Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir
do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua
vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros
As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por
parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada
de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer
profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente
competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e
desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade
como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o
processo de gestatildeo empresarial
Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial
proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que
possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do
MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada
nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de
investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema
8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13
6
Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e
praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no
acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e
compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e
principalmente que devem ser superados
Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas
ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo
Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca
apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis
adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL
Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base
cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e
regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores
congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de
subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de
demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma
praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e
leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um
avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31
7
14 Organizaccedilatildeo do trabalho
O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O
primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema
do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim
apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho
O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos
acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu
contexto atual
No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos
paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se
em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e
limitaccedilotildees da pesquisa
O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul
Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo
legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses
integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees
contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas
No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias
encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as
recomendaccedilotildees para futuros estudos
2 O MERCOSUL
Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos
comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a
origem do MERCOSUL e seu contexto atual
21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais
Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos
comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais
firmados na Ameacuterica Latina
211 Modalidades de Acordos Comerciais
Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia
internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou
superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais
regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo
Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras
alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns
Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo
econocircmica entre regiotildees
a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria
A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares
de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os
MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77
9
paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas
inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12
b) Zona de Livre Comeacutercio
As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor
paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as
importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a
ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas
fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao
comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo
c) Uniatildeo Aduaneira
Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre
Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma
tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo
Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa
comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a
importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo
d) Mercado Comum
Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco
econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades
12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149
CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29
10
fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de
serviccedilosrdquo
Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos
anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e
capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e
harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo
e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria
Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e
Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda
conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses
que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas
macroeconocircmicasrdquo
Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe
uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um
Banco Central comunitaacuteriordquo
Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma
unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas
por este
212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina
Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que
desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo
poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram
18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26
11
iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados
concretos
O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar
Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias
espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa
natildeo obteve o efeito desejado21
Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas
principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na
Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada
em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22
afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir
da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos
prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de
dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a
estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que
abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23
Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de
integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na
busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de
1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -
AL ADI
De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo
o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum
Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a
participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de
Alcance Parcial
21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10
12
Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com
maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL
22 Origem do MERCOSUL
Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e
competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor
desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista
na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e
Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a
assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985
No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o
nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986
na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo
Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o
desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo
Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil
tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do
Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de
Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL
O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do
mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais
significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando
de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de
maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a
vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira
Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as
quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta
25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11
13
forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre
Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para
a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo
Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-
membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o
ano de 2001
Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do
Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de
desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo
incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo
Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia
internacional27
O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando
acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina
Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com
a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e
consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28
27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo
contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas
da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos
profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada
paiacutes
31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina
Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se
Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma
universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual
pertence sua atividade
A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as
Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29
Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar
inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista
Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou
os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os
profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas
A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos
profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e
emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo
As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo
assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal
Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem
sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado
29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47
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poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes
conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais
Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de
Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi
conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de
resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo
Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na
Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo
fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a
entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en
Ciencias Econoacutemicas
A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das
prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
311 Prerrogativas Profissionais
Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores
Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo
Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos
Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria
econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou
estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo
e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como
questotildees previstas no artigo33
312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46
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Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de
regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias
Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24
Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de
unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34
Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas
funccedilotildees a saber
ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35
O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o
Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF
(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um
organismo intermediaacuterio36
Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo
que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das
distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem
deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que
tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37
Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo
organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -
CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da
34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)
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Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo
vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como
obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas
Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes
Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da
FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas
atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito
a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento
coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se
consideram parte integrante este convecircniordquo39
De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada
para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo
Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos
aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se
respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir
pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de
obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute
aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio
O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos
necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas
Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -
FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os
Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave
FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela
emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de
aprovados pelo CECYT
38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56
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313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas
contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da
profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles
cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las
Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de
Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina
32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil
No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas
categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que
formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo
formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias
Contaacutebeis42
Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio
de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo
expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar
os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores
ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como
de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees
c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo
41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546
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Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial
pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham
direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro
de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45
Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel
estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no
Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei
ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de
Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o
controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes
Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada
Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito
Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no
exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas
contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos
especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do
Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)
Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos
definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria
a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos
e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante
oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao
44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50
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Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting
Standards Committee (IASC)rdquo
No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as
prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
321 Prerrogativas Profissionais
As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC
ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas
Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades
compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de
Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em
contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos
contadoresrdquo
Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees
privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas
previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees
Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade
foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083
entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo
exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular
perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49
322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de
forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho
Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19
21
O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute
o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista
congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50
A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas
foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a
natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa
autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados
de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da
Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos
Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de
pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos
de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e
funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o
Decreto-Lei 9295-46
No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade
orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo
contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de
Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia
com o Decreto-Lei ndeg 9929546
Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de
Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a
ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas
contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os
Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do
Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998
O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal
Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo
profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-
Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de
50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26
22
Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual
nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem
ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo
um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente
Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte
proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em
Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)
anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)
em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da
mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou
perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52
Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa
assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua
profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila
nos trabalhos por esta emitidos
Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do
Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas
Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da
contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como
instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas
contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme
Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas
Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo
CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios
Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta
profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam
conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo
denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58
23
eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193
Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico
conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo
Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos
Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e
teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54
Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de
Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da
Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da
Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da
Profissatildeo
Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos
mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada
Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da
Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo
da profissatildeo
323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas
que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees
pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da
contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476
denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o
Coacutedigo Comercial Brasileiro
33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o
24
No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de
dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias
Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en
Administracioacuten Publica o de Empresas56
No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de
contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que
exercem a profissatildeo ilegalmente
Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o
Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto
para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como
uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57
Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de
Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por
contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de
Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten
Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58
A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na
inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de
regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo
331 Prerrogativas Profissionais
Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos
contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59
56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99
25
elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber
ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros
de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de
armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral
m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias
n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal
o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na
liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo
Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais
exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo
conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade
332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da
profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
26
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da
classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades
bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo
O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do
Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo
fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que
a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa
Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados
mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do
Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu
nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)
como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de
forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes
333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se
a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do
Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62
60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105
27
34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai
No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de
Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua
denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU
Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores
De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo
Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante
impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar
um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o
projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade
Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da
Universidade da Repuacuteblica
Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro
em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo
profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma
341 Prerrogativas Profissionais
Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da
profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais
satildeo dispersas e parciais
Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada
Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre
eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos
63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16
28
nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos
profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores
puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que
devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos
No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos
contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento
nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de
devoluccedilatildeo de impostos
342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai
chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente
denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay
criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com
diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de
outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e
Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente
Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o
como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades
Gremiales constam as seguintes
ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho
61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000
29
c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68
No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do
Estatuto prevecirc
a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69
O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas
no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com
exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto
Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem
seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11
de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas
68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)
30
o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade
compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que
entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70
Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio
obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as
NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como
tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de
Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as
resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL
343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no
Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais
da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as
Normas do Banco Central
70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125
4 METODOLOGIA
Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas
Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz
de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica
Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a
realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas
perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de
analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise
dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma
41 Especificaccedilatildeo do problema
Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de
harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo
constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos
411 Perguntas de pesquisa
Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes
perguntas de pesquisa
a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai
e Uruguai
b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16
32
c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro
do MERCOSUL
e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo
412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos
Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74
comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla
Profissatildeo contaacutebil
Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da
Contabilidaderdquo
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos
oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na
legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema
contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76
14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114
33
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78
ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se
fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo
Harmonizaccedilatildeo
De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada
como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo
tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um
conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure
413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise
A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para
Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do
objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis
envolvidas no fenocircmenordquo
77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25
34
Profissatildeo contaacutebil
Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de
acordo com o Conselho Federal de Contabilidade
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos
para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou
movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na
apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas
demonstraccedilotildees
Harmonizaccedilatildeo
A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura
e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros
do MERCOSUL
U
35
42 Delineamento da pesquisa
De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes
formas de estudo
bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado
tema e se deseja conhecer o fenocircmeno
bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um
fenocircmeno e
bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou
consequumlecircncias de um fenocircmeno
Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se
primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas
descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada
populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido
evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo
exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave
harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De
acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver
esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais
precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo
Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse
conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em
uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo
Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a
elaboraccedilatildeo do trabalho
81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93
36
A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a
pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com
um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado
43 Coleta e anaacutelise dos dados
O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador
Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando
encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma
pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a
obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de
preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar
esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de
pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo
indireta
A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde
os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa
de laboratoacuterio88
A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura
recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se
divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental
ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa
cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica
esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89
85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57
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por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses
integrantes do MERCOSUL
Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia
entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema
em outros paiacuteses
Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado
nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem
disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos
componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas
demonstraccedilotildees
Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida
que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer
subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma
das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees
contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade
perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz
respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees
contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de
informaccedilotildees econocircmicas e financeiras
Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a
existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a
seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com
base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de
representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL
511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na
Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Nacional de Valores e
bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
43
anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em
registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e
aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou
criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o
regime de competecircnciardquo
Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se
que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e
auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo
regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre
o Mercado de Valores Mobiliaacuterios
Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas
aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576
a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo
b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a
alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores
independentes ()rdquo
Coacutedigo Comercial
Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos
10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes
95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr
44
0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de
registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda
anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a
Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o
conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na
Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999
A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das
demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas
dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios
fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem
ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo
As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de
entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo
natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as
seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber
bull Balanccedilo Patrimonial
bull Demonstraccedilatildeo do Resultado
bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a
Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual
97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)
45
contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar
as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98
Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e
aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees
Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8
que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da
integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por
interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees
poliacuteticas e administrativas do conjunto99
513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei do Comerciante
bull Comissatildeo Nacional de Valores
bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Lei do Comerciante
A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem
seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais
Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a
elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os
bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100
98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29
46
Comissatildeo Nacional de Valores
A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491
Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar
na bolsa de valoresrdquo101
Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre
demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102
Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas
deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa
independente
A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta
perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de
contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores
mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104
Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a
serem divulgadas pelas sociedades
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e
e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos
101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147
47
Colegio de Contadores do Paraguai
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo
de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas
em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC
emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam
providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106
Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13
como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo
A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e
outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das
demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107
A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil
os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que
tenha sito feito de tais fundosrdquo108
A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes
nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109
514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a
saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas
106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350
48
bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro
de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das
sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser
encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O
art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de
encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular
como miacutenimo
a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social
naquela data
b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)
c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder
Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que
trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto
103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto
200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida
de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades
comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando
assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis
emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos
a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas
b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda
110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128
49
c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai
d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio
e) Bolsa de Valores
f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai
g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da
Repuacuteblica e
i) Coleacutegio de Advogados
O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de
1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma
forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das
mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo
e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto
esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante
organismos puacuteblicos a saber
a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113
O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua
estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades
comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo
de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades
O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a
aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como
obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai
112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg
50
Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de
nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a
serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber
a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1
b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2
c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5
d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas
demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade
comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o
tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115
Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece
ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116
Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de
1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo
dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas
Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de
junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos
profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18
Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas
ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber
a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o
do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989
b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio
c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e
114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg
51
d) a NIC n 14 seraacute optativa117
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos
profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU
a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos
O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o
Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos
procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai
Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a
saber
- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional
- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em
01011990)
- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis
- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis
- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e
optativas
No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen
profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua
elaboraccedilatildeo118
Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento
n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos
Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis
para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute
117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io
118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)
52
apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem
de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da
elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de
relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo
CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas
de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as
doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de
textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120
Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo
publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e
os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das
Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de
organismos profissionais de outros paiacuteses
No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo
o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas
normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves
circunstacircncias particulares do caso consideradordquo
O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais
obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera
optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees
- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis
- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no
contexto do sistema de custos histoacutericos
- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-
se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)
53
Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo
extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International
Accounting Standards Committee - IASC
52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva
da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos
Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
Lei das Sociedades Comerciais
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue
alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de
Resultados e das Notas Complementares
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o
que segue
- o efetivo dinheiro em caixa e bancos
- os creacuteditos provenientes das atividades sociais
- os bens de troca
- as aplicaccedilotildees em geral
- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo
54
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo
Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens
- as diacutevidas
- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees
- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros
- receitas de exerciacutecios futuros
- o capital social
- as reservas legais
- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de
resultado
No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63
da Lei das Sociedades Comerciais
ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123
Ainda neste mesmo artigo consta que
- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo
- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em
contas a que correspondam
- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor
- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se
deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados
com o fim de determinar o resultadordquo124
123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64
55
- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que
correspondam ao exerciacutecio
- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio
- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores
A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado
em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias
da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se
adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior
Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a
Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo
do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o
exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido
c) Notas Complementares
Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo
Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar
notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125
Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos
(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a
definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de
terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros
integrantes da entidade126
A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades
e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de
exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis
125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
56
com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas
conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127
Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo
satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do
Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte
delas
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o
ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas
Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com
base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se
referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis
- no caixa e bancos
- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses
- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos
imobilizados
- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar
passivos correntes
Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa
Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os
passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de
encerramento do balanccedilo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em
resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129
121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
57
Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se
- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade
- os custos incorridos para atingir estes ingressos
- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo
- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades
- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e
- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo
Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta
rubrica os efeitos do imposto de renda
c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios
ou acionistas e resultados acumulados130
Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as
seguintes informaccedilotildees
- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior
- as variaccedilotildees do periacuteodo e
- o saldo final do periacuteodo
d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Fundos
Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade
mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo
determinado131
Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida
do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma
direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente
130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
58
Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que
aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a
diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios
522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e
nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Lei das Sociedades Anocircnimas
Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada
exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com
clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim
deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de
Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute
explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n
640476
a) Balanccedilo Patrimonial
No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do
patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da
situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em
ativo passivo e patrimocircnio liquido
132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476136 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186
60
A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei
n640476137 os seguintes itens
- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas
- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos
vendidos e o lucro bruto
- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras
deduzidas das respectivas receitas
- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais
- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto
- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes
beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou
previdecircncia de empregados
- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai
social
d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n
640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo
financeira da companhiardquo138 devendo conter
- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo
amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio
futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital
recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo
prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de
investimentos e direitos do ativo imobilizado
- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do
ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos
investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo
131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187
138 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68 art188
61
- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees
representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido
- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total
do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o
exerciacutecio
Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de
normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a
Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo
estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a
apresentaccedilatildeo das mesmas
Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos
usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e
financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e
das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139
Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da
divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de
usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos
usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees
Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis
consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue
os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees
Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123
62
Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das
Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Patrimonial
A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser
agrupadas da seguinte forma
- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas
antecipadas
- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo
superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial
- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido
As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos
- Circulante
- Exigiacutevel a longo prazo
- Resultados de exerciacutecio futuros
Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de
contas
- Capital
Reservas de capital
- Reservas de reavaliaccedilatildeo
- Reservas de lucros
- Lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita
custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma
ordenada o que segue
- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as
devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos
prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais
63
- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras
- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as
atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -
DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo
- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida
do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC
T 3 deve expor
- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital
- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos
impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos
143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125
144 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 126
64
- os saldos no final do periacuteodordquo145
e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as
normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma
- o resultado liacutequido do periacuteodo
- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos
provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos
provenientes de capital de terceiros de longo prazo
- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao
pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos
aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo
os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os
reembolsos de capital
- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees
- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido
523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional
de Valores
Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC
abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo
145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127
65
Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no
Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC
a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis
b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140
Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as
demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de
Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees
a) Balanccedilo Geral
No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o
ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o
ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo
prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido
Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado
normalmente constam
- Terrenos e edifiacutecios
- Instalaccedilotildees e equipamentos
- Outras categorias de ativos
- Depreciaccedilatildeo Acumulada
Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes
devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado
Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros
Ativos a Longo Prazo encontra-se
- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos
em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado
IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
66
- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber
de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a receber de associadas Outras
- Goodwill
- Patentes Marcas e Ativos semelhantes
- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros
No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme
NIC 5148
- Disponibilidades
- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo
- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de
administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas
antecipadamente
- Estoques
Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute
abranger
- ldquoEmpreacutestimos Garantidos
- Empreacutestimos natildeo Garantidos
Empreacutestimos Intercompanhias
- Empreacutestimos de Associadasrdquo149
No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar
- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto
- Partes correntes e passivos a longo prazo
- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e
diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas
Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para
despesa
148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307
67
A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos
e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos
Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias
Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte
- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de
accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo
o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais
e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso
de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias
adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e
contratos de venda incluindo prazos e quantias
- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a
sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que
segue
- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o
faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com
150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308
68
relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que
existam
ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro
Comissatildeo Nacional de Valores
A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Geral
Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o
Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo
correntes
No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os
seguintes itens
- Disponibilidades
- Investimentos Temporaacuterios
- Creacuteditos por Venda
- Outros Creacuteditos
- Bens de Troca
Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo
Natildeo Corrente evidencia-se
- Creacuteditos por vendas
- Outros Creacuteditos
153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41
69
- Bens de Troca
- Bens de Uso
- Investimentos
- Ativos Intangiacuteveis
- Outros Ativos
No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se
- Diacutevidas
- Provisotildees
Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente
que compreende
- Diacutevidas
- Provisotildees
No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da
seguinte forma
- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes
irrevogaacuteveis
- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de
Reavaliaccedilatildeo
- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados
sem destinaccedilatildeo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado
- Vendas
- Custos das Vendas
- Resultado Bruto
- Gastos de Comercializaccedilatildeo
- Gastos de Administraccedilatildeo
155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44
70
- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas
- Outras Entradas e Saiacutedas
- Resultados Financeiros
- Imposto de Renda
- Resultados Ordinaacuterios
- Resultados Extraordinaacuterios
- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da
seguinte forma
- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo
nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio
- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados
nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem
de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos
classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis
Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
156 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
72
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas
evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua
comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos
diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros
interessadosrdquo161
Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes
requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da
Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em
Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em
correntes e natildeo correntes
No Ativo Corrente deveratildeo constar
- Disponibilidades
- Investimentos temporaacuterios
- Creacuteditos e
- Bens de Troca
Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue
- Creacuteditos a Longo Prazo
- Bens de Troca Natildeo Correntes
- Investimentos a Longo Prazo
- Bens de Uso e
- Intangiacuteveis
No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar
- Diacutevidas
- Provisotildees
5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)
73
Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar
- Diacutevidas a longo Prazo
- Provisotildees natildeo correntes
Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar
- Capital
- Aportes e Compromissos a Capitalizar
- Ajustes ao Patrimocircnio
- Reservas
- Resultados Acumulados
Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como
obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que
expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute
para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e
13
A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as
informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo
Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material
explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo
Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve
apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda
na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do
ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado
do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e
os investimentos de acionistas
Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue
- terrenos e edifiacutecios
- maquinaacuterio e equipamento
- outras categorias de ativos devidamente identificados e a
162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
74
- depreciaccedilatildeo acumulada
Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em
arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo
No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os
seguintes
- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em
companhias associadas
- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes
contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a
receber de companhias associadas e outras
- creacutedito mercantil
- patentes marcas e ativos similares
- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos
diferidos
Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger
- Efetivos
- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo
- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber
funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de
companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os
- Inventaacuterios
Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo
Prazo que deve evidenciar
- empreacutestimos bancaacuterios
- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar
intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de
renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados
Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos
diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees
Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos
Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa
segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o
75
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
76
de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas
demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria
A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os
recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos
a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se
apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado
Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva
mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como
sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou
ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o
aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital
de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em
todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais
informativa dentro das circunstacircnciasrdquo
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de
Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a
20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir
- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou
obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991
- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda
- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor
- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros
de los Protones
- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis
- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos
inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico
164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg
77
- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as
informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165
Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho
as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e
Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os
Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas
Contaacutebeis Adequadas
53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees
Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de
Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e
das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e
de Serviccedilos respectivamente
a) Balanccedilo Geral
No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou
Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da
situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e
se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo
165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
78
O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de
entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos
correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de
forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em
correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de
encerramento do periacuteodo
De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas
que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se
tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala
sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente
Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue
- Caixa e Bancos
Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros
valores com poder de liquidez ou similares
- Investimentos
ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio
explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da
entidaderdquo169
- Creacuteditos
ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de
dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de
vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que
natildeo tem esta caracteriacutestica
- Bens de Troca
167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
79
ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que
se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as
vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo
- Bens de Uso
Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo
os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por
compras destes bens
- Ativos intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares
incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos
contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade
futura de produzir rendasrdquo11
- Outros ativos
Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria
anterior
No que diz respeito ao Passivo este representa as obrigaccedilotildees certas da entidade e
as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se
classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo
vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do
balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser
classificados como correntesrdquo172
A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue
- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio
representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo
171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
80
173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento
e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios
A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e
nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos
proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se
referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao
periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os
resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio
exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem
aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177
A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os
resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte
- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos
- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos
imposto incidentes sobre as mesmas
- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos
originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas
- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos
atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos
- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para
sua obtenccedilatildeo
173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
81
- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica
simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus
custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou
na informaccedilatildeo complementar
- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham
relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que
presta
- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em
razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra
produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18
Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as
entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras
controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo
- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados
por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com
exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda
- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)
classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se
em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por
exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)
- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente
aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do
imposto diferido
- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os
resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a
estas
Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados
atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a
participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios
Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido
178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
82
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou
Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e
os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta
ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo
das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos
motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo
consideradordquo180
d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que
diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre
sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para
Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros
integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua
origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181
O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute
composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios
(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182
E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso
Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados
natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita
vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta
deve ser informada adequadamenterdquo183
179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS
83
Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem
destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184
As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo
teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas
normas contaacutebeis profissionaisrdquo185
53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso
reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito
conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das
Notas Explicativas
a) Balanccedilo Patrimonial
Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que
como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos
representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados
pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da
entidade
Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do
ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente
No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo
Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-
se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas
contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e
as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade
estabelecidos ou esperadosrdquo186
Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
84
As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se
realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as
contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo
As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo
respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em
dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do
Balanccedilo Patrimonial188
A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do
Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a
estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo
No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os
seguintes grupos segundo seu conteuacutedo
- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo
imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em
outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez
imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute
ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores
equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos
com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os
quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo
- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros
direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam
normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo
oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem
de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste
p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees
85
subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do
exerciacutecio social
- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados
produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo
serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque
entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias
e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em
fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com
base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas
antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio
seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus
Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos
antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo
durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei
n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio
seguinte
- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao
Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo
especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a
respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa
Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras
deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores
retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos
contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
8 6
Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de
Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores
estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199
No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos
grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo
classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a
sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da
companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da
companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem
possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo
Duvidosa e Provisatildeo para Perdas
O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens
e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se
subdivide nos subgrupos que seguem
a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos
que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201
Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas
Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art
183202
b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na
consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens
tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis
maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos
sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor
p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas
87
reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que
satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos
autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o
imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a
manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa
finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste
subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo
Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas
contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor
dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da
utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando
corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou
exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por
prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos
ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados
nessa exploraccedilatildeordquo
c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a
formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209
acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este
subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a
Lei n640476210 art 183 que
ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada
1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66
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a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo
No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da
companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente
seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no
passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo
De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo
a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio
subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212
b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos
estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino
do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213
A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um
subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de
exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T
n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo
O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve
registar o que segue
Capital
ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de
reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital
social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo
realizadardquo216
211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65
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Reservas
ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de
outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de
Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital
deve-se registrar
- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo
Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de
aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo
Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de
lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria
deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220
Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo
compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute
descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz
muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura
217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124
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No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser
computadas
- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e
- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua
estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas
os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro
imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos
subsequumlentesrdquo223
A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante
do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)
seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-
se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas
entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo
desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de
22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute
evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute
abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital
222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
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i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo
Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem
conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees
5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai
utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem
das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a
Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e
Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de
acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau
decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de
distribuiccedilatildeordquo229
No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo
ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos
recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que
se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se
entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)
Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo
conforme a Resoluccedilatildeo n592231
229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55
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Disponibilidades
ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de
poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos
fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O
dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13
complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de
caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232
Investimentos
Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou
aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade
realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC
5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis
Creacuteditos
ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros
bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da
venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem
outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua
estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser
registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua
realizaccedilatildeo
Bens de Troca
ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo
haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13
Bens de Uso
ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade
e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado
Ativos Intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo
tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base
na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio
232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
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Outros Ativos
ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias
anterioresrdquo
O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees
certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo
classificam-se
- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo
A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e
de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas
participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai
natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo
ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para
apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e
aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta
somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo
n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma
236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311
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534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram
analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos
emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089
Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento
n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os
documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem
a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado
momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241
Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a
expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua
variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo
aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo
miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila
sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242
O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo
Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste
pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos
Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a
comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial
como denominado no Uruguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e
passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo
241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm
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classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se
produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio
consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no
Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em
circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na
NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se
incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do
prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele
que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do
prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o
conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio
No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute
ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que
o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber
Disponibilidades
Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria
agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em
moeda nacional e estrangeira
Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o
item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras
contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato
por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13
embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e
bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244
Investimentos Temporaacuterios
Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de
faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da
empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do
tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos
243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io
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etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246
mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis
de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter
Creacuteditos
ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros
para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que
por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos
temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que
constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada
daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do
Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura
apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado
para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees
entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras
subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5
Bens de Cambio
Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se
encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na
produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se
separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na
empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias
de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam
seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta
de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de
gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo
245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
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Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o
ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada
grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo
Creacuteditos a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder
o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250
Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5
Bens de Cambio natildeo Correntes
ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de
realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este
subgrupo
Investimentos a Longo Prazo
ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados
com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura
comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata
esta conta da mesma forma
Bens de Uso
Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil
estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar
sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos
moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as
minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste
subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu
liacutequido
250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg
99
Intangiacuteveis
ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc
aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros
Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante
dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255
Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em
Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de
certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC
13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar
as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do
prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as
contas do Passivo Circulante
Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente
Diacutevidas
As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam
obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e
importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua
origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as
existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e
financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas
sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256
Provisotildees
ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado
representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem
originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em
quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua
concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de
produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257
255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet
100
A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos
diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos
No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o
que segue
Dividas a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder
o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5
segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado
anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo
Provisatildeo natildeo Corrente
ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo
vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260
No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas
as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua
natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou
contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo
O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir
CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute
ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261
Aportes e Compromissos a Capitalizar
httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
101
ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital
Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do
capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo
social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo
aporte pendente de integralizaccedilatildeo
Ajustes do Patrimocircnio
ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo
incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as
variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo
Reservas
ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264
Resultados Acumulados
ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo
especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265
A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado
A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar
separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de
operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida
URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)
102
necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada
uma das contas
O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada
exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os
ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo
Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que
resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados
Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o
exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua
expressa demonstraccedilatildeordquo269
Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios
Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio
econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios
anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados
de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios
de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270
Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o
seguinte conteuacutedo
Ingressos Operacionais
ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados
no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles
nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os
descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os
267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
103
serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo
seguros e fretes nas vendas etc)
Ingressos Operacionais Liacutequidos
ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos
bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272
Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados
ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos
ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos
operacionaisrdquo273
Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de
administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo
estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274
Resultados Diversos
ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da
empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275
Resultados Financeiros
ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a
financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos
separadamente
Resultados Extraordinaacuterios
ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais
deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e
negativosrdquo277
Imposto de Renda
272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel na internet
273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
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na
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na
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internet
internet
internet
internet
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ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de
acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278
Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura
O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os
Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2
compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e
natildeo satildeo mais considerados como anexos
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada
sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos
- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo
Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais
como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no
278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
105
que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo
da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai
6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo
Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na
sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o
MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis
verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes
demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes
- Balanccedilo Patrimonial
- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em
todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele
pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos
107
paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes
grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo
Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus
respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos
componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses
Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo
se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado
na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as
contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas
destacam-se para o estudo
a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil
esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade
imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e
conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a
denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no
Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se
utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos
registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com
ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato
b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se
nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que
natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta
eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo
Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de
Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de
Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente
com a denominaccedilatildeo Investimentos
c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a
entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos
provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa
daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta
conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e
outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina
108
principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem
registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem
como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente
d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda
assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados
agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de
Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias
satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo
especiacutefica
e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para
designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os
bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados
os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de
Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta
f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais
contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil
representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da
empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio
Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes
do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as
obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e
Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade
de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o
encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente
caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou
Natildeo Corrente
Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do
Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses
apresenta-se com a mesma subdivisatildeo
No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em
geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses
analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em
seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho
109
No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio
respectivamente encontram alguma congruecircncias
a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante
subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor
legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica
devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas
pendentes de integralizaccedilatildeo
b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de
Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-
se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual
c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil
quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos
prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de
demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado
Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do
Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro
paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens
convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo
a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a
Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo
deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica
b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo
encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de
bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens
Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua
denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas
c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no
Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos
os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute
denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do
110
Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta
tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados
e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado
nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos
gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil
os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo
do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais
O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e
receitas
f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os
valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da
empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas
e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute
Resultados Diversos
g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da
parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme
normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as
variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens
e as destinaccedilotildees destes recursos
Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras
divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo
na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo
A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
I l l
62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins
deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser
realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses
pesquisados
No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL
podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos
do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo
Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos
demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil
integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias
e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias
a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que
representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos
durante o exerciacutecio seguinte
b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados
antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta
de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai
podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a
Receber
c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se
Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis
e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra
apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os
valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta
especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os
pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta
conta
112
d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial
brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo
Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias
direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem
possibilidade de renda futura
e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas
paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo
para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo
evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses
Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo
deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a
Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de
Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a
conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a
exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses
pesquisados
No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados
Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por
meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma
linha do Balanccedilo Patrimonial
No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos
grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo
No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao
apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a
Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio
As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do
Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes
a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-
se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte
deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das
vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na
Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos
observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No
113
Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo
da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e
impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No
Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor
liacutequido na demonstraccedilatildeo
b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos
operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados
os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para
publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de
Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado
c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas
Devem ser apresentados por ramo de atividade
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de
Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada
na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que
compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de
Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo
apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na
Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo
apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada
Resultados Financeiros
e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do
Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais
f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras
Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas
Operacionais
g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais
alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas
114
demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes
resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais
h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei
n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-
se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do
Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas
inferecircncias sobre este tiacutetulo
i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a
apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e
partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas
minoritaacuterios respectivamente
j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei
n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber
a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital
social
k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do
Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios
anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser
incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a
elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no
Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida
nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco
evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua
estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas
congruecircncias eou divergecircncias
Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o
2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
115
Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da
apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade
63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem
se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada
paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas
Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-
membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de
Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL
coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro
paiacuteses
Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes
oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma
contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada
Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas
profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais
profundamente
A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou
pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por
parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos
diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as
demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu
conteuacutedo
Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas
contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
116
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada
paiacutes-membro do MERCOSUL
Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL CFC NBC T 3
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Decreto 103991
ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca
ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens
ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido
Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos
PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees
EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees
PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas
RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)
Previsotildees natildeo correntes
PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A
Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO
ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS
Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo
RESERVASRESULTADOS
ACUMULADOS
Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais
facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta
demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas
divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na
117
apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para
todos
Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia
destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos
os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia
total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do
todo
Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos
positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta
forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades
encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL
Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos
subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e
Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos
demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo
Patrimonial
Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados
Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA
FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL
LEI 640476PARAGUAI
Resoluccedilatildeo n592URUGUAI
Decreto n103991RESULTADOS
ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e
Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e
Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as
VendasRealizaccedilatildeo de diferentes
atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS
EXTRAORDINAacuteRIOS
Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos
Deduccedilotildees de abatimentos e impostos
Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos
Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas
Lucro Bruto Despesas Operacionais
Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas
Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo
Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes
do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Ingressos Operacionais I ocais Exterior
Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos
Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou
dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e
Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de
Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido
118
A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave
evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio
social passado
Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao
conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre
os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se
primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores
absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos
incidentes sobre estas
Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins
da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de
Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos
das vendas
Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta
demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de
Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses
pesquisados
Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado
na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e
Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os
paiacuteses-membros do MERCOSUL
A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL
conforme normatizaccedilotildees verificadas
119
Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL Lei n640476
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991
v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s
Recursos no inicio do exerciacutecio
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees
Outras causas de origens de recursos
Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais
de Contas a Receber
Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos
Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos
Permanentes Pagamento de saldos iniciais
de Diacutevidas
AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros
APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo
AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO
VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos no inicio do exerciacutecio
Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias
Outras causas de origem de recursos por tipo
Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo
representam saiacuteda de recursos
Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo
representam entradas de recursos
Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros
pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de
Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens
de UsoAumento de Passivos
Correntes Aumento de Passivos Natildeo
Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo
Correntes Outros
APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS
Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo
Correntes Outros TOTAL
Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os
paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas
destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo
destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo
Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua
apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a
exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no
final desta
Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
exigida nos paiacuteses pesquisados
120
Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA
FACPCE RT n 8 e 9BRASIL
CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI
Decreto n103991SALDO INICIAL
VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o
SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Para as seguintes contas
APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS
Aporte de Capital Primeira Emissatildeo
RESULTADOS ACUMULADOS
Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido
SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo
SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL
MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL
SALDOS INICIAIS MODIFICADOS
AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS
Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE
LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em
Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos
DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS
REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS
RESULTADO DO EXERCIacuteCIO
SUBTOTAL
SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis
TOTAL
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na
medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da
sociedade
Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco
explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por
exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu
conteuacutedo e estrutura
Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como
Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo
121
Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente
primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de
modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees
7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES
Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees
constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees
para a realizaccedilatildeo de novos estudos
71 Conclusotildees
A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos
acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo
de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle
e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim
evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses
e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua
Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior
dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a
necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais
comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua
utilidade junto aos usuaacuterios
Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa
harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual
123
no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a
evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos
profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios
mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo
Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros
do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis
emitidas em cada paiacutes
Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a
estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes
Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para
divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a
Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela
legislaccedilatildeo brasileira
Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as
lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao
Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais
demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus
conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes
Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um
niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no
que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens
como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil
124
Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos
congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo
permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees
Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido
da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a
dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as
mesmas
Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em
direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros
do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e
governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos
com globalizaccedilatildeo dos mercados
72 Recomendaccedilotildees
A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos
objetos de pesquisa
Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que
integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia
Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e
divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela
harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social
dos paiacuteses-membros do MERCOSUL
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- [llfyAAntm
-
- 3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
- 31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
- 33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
- No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- 4METODOLOGIA
- 41Especificaccedilatildeo do problema
- 43Coleta e anaacutelise dos dados
-
- Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
- Coacutedigo Comercial
- Normas Brasileiras de Contabilidade
- Colegio de Contadores do Paraguai
-
- Normas Brasileiras de Contabilidade
-
- Coleacutegio de Contadores do Paraguai
-
- Lei das Sociedades Comerciais
- Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
- Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
- 53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
-
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial Balanccedilo Geral ou Estado de Situacioacuten Patrimonial116
Quadro 2 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo do Resultado ou Estado de Resultado 117
Quadro 3 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ouEstado de Origen y Aplicacioacuten de Fondos 119
Quadro 4 - Apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido ouEstado de Evolucioacuten del Patrimonio Liquido120
RESUMO
Frente a atual conjuntura econoacutemica mundial que estimula a competitividade das
organizaccedilotildees em nivel global constata-se o surgimento de acordos comerciais entre
paiacuteses com interesses comuns Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos
que visam o desenvolvimento comercial econocircmico social e poliacutetico de seus integrantes
Em um cenaacuterio regionalizado presencia-se a evoluccedilatildeo do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL De modo a tornar as organizaccedilotildees mais eficazes no mercado mundial a
Contabilidade como sistema de informaccedilatildeo e avaliaccedilatildeo patrimonial deve prover seus
usuaacuterios com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo internacional Sob estaacute oacutetica
os profissionais da contabilidade devem preparar-se para este mercado buscando
conhecer inicialmente como estaacute estruturada sua profissatildeo frente aos profissionais de
outros paiacuteses Bem como compreender as praacuteticas e normas teacutecnicas adotadas nos
demais paiacuteses com vistas a comparabilidade das informaccedilotildees fornecidas pela
contabilidade Contudo para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas torna-se
indispensaacutevel a existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Natildeo obstante a
diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis existentes nos paiacuteses inclusive naqueles
integrantes do MERCOSUL procura-se contribuir com este trabalho para a averiguaccedilatildeo
e analise das congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL com ecircnfase na busca da
harmonizaccedilatildeo destas demonstraccedilotildees
ABSTRACT
In front of the current worldwide economic conjuncture which stimulates the
organisations competitiveness in global level evidences the commercial agreements
sprouting between countries with common interests In this context the economic
blocks as theyrsquore called appear which intend to reach its integrands commercial
economic social and politician development In a regional scene itrsquos noticed the
Mercado Comum do Sul - MERCOSUL evolution Turning organisations more efficient
in the world-wide market the Accounting as an information and equity appraisal system
must provide its users with trustworthy reports and of wide international understanding
Therefore the accounting professionals must be prepared for this market searching to
know primarily how its profession is structured compared with professionals of other
countries As well as understanding accounting practices and technical rules adopted in
the others countries intend to reach comparability of the information supplied by the
accounting However becomes indispensable the existence of accounting statements
information available elaboration and disclosure standards being effectively useful and
pertinent to their users Because of the existing diversity of accounting rules and
standards in the countries including the ones that participates of the MERCOSUL this
work intends to contribute to verify and analyse the congruencies and divergences of
compulsory publication accounting statements content in those countries with emphasis
in the harmonisation searching of these statements
1 INTRODUCcedilAtildeO
Neste capiacutetulo satildeo abordados os toacutepicos preliminares do trabalho
Inicialmente apresentam-se o tema e problema que deram origem agrave presente pesquisa
Em seguida satildeo evidenciados os objetivos geral e especiacuteficos pretendidos Por fim
apresenta-se a justificativa teoacuterico-empiacuterica e a organizaccedilatildeo do estudo
11 Tema e problema
A contabilidade nasceu de forma rudimentar no iniacutecio das civilizaccedilotildees Saacute1
afirma que ldquoas mais antigas manifestaccedilotildees do pensamento contaacutebil satildeo as contas
primitivas as que identificam os objetos (geralmente por figuras) e a quantidade desses
mesmos objetos (geralmente por riscos ou sulcos) como meios patrimoniaisrdquo
Contudo para que a contabilidade pudesse ser entendida como um sistema de
escrituraccedilatildeo passaram-se muitos seacuteculos Hendriksen e Van Breda2 relatam que ldquoagrave
medida que a histoacuteria da contabilidade eacute contada toma-se rapidamente evidente que a
contabilidade foi um produto de muitas matildeos e muitas terrasrdquo ateacute que pudesse ser
devidamente registrada Ressaltam que isto se deu por volta de 1494 em Veneza quando
0 frei franciscano Irmatildeo Luca Pacioli escreveu seu livro relatando o sistema das partidas
dobradas
Schimidt3 afirma que o desenvolvimento e a propagaccedilatildeo das partidas
dobradas ajudaram o homem a atravessar o uacuteltimo periacuteodo medieval vivido pela Europa
facilitando a solidificaccedilatildeo de um novo periacuteodo histoacuterico no qual novas formas de
administrar e comercializar foram implantadas Desde entatildeo a contabilidade vem sendo
tratada e estudada como recurso fundamental para o registro dos acontecimentos
patrimoniais
Saacute4 lembra que ldquoo aparecimento das cidades a estrutura dos Estados o poder
Religioso o surgimento da moeda a concentraccedilatildeo de riqueza a divisatildeo do trabalho o
1 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p202 HENDRIKSEN Eldon S VAN BREDA Michael F Teoria da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1999 p413 SCHIMIDT Paulo Histoacuteria do pensamento contaacutebil Porto Alegre Bookman 2000 p254 SAacute Antocircnio Lopes de Histoacuteria geral e das doutrinas da contabilidade Satildeo Paulo Atlas 1997 p 12
2
domiacutenio dos mares a expansatildeo comercial a Revoluccedilatildeo Industrial a descoberta do papel
a revoluccedilatildeo cientiacutefica a informaacutetica todos esses fatores alteraram e continuam alterando
a histoacuteria dessa ciecircncia do patrimocircniordquo Entende-se com isso que a contabilidade
continuaraacute evoluindo e adaptando-se ao novo contexto da mesma forma como a
humanidade o faz
A partir da segunda metade deste seacuteculo com o impulso do poacutes-guerra
observa-se muitos avanccedilos de ordem tecnoloacutegica econocircmica poliacutetica e social Estes satildeo
reflexos de uma sociedade em busca de um desenvolvimento globalizado A expansatildeo
das formas de comunicaccedilatildeo tambeacutem consolida-se como fator propulsor do
desenvolvimento econocircmico devido a velocidade com que atualmente obtecircm-se
informaccedilotildees sobre os mais variados assuntos de diversas partes do mundo
Este avanccedilo das comunicaccedilotildees possibilita portanto um grande volume de
informaccedilotildees agrave disposiccedilatildeo de gestores e outros interessados atuantes no meio empresarial
que visam o crescimento dos mercados de bens e serviccedilos
Evidencia-se desta maneira a necessidade de conhecer aspectos diretamente
relacionados agraves praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos diferente paiacuteses tendo em vista sua
aplicaccedilatildeo nas novas demandas decorrentes da evoluccedilatildeo comercial dos mercados
Assim diante da atual conjuntura econocircmica mundial e o fenocircmeno
denominado globalizaccedilatildeo esta ciecircncia social procura evoluir e contribuir para o
aperfeiccediloamento das formas de comeacutercio decorrentes de tais fatos Tendo que de certa
forma ser novamente reescrita por muitas matildeos e muitas terras
Neste contexto surgem os chamados blocos econocircmicos que podem ser
formados por conglomerados de regiotildees paiacuteses e continentes Para alcanccedilar a integraccedilatildeo
econocircmica dentro de um bloco alguns ajustes satildeo necessaacuterios tais como eliminaccedilatildeo de
barreiras alfandegaacuterias e acordos nos campos poliacutetico econocircmico e social
Na Ameacuterica do Sul observa-se esta forma de integraccedilatildeo por meio do Mercado
Comum do Sul - MERCOSUL Este firmado integralmente entre os chamados ldquopaiacuteses-
membrosrdquo ou ldquoestados-partesrdquo Argentina Brasil Paraguai e Uruguai Para que esta
integraccedilatildeo traga os resultados almejados conforme Maia5 os paiacuteses-membros deveratildeo
5 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 169
3
a) adotar um Programa de Liberaccedilatildeo Comercial que permita a livre
movimentaccedilatildeo de bens serviccedilos e fatores produtivos dentro dos paiacuteses do
MERCOSUL
b) adotar com os paiacuteses natildeo integrantes do bloco tarifas aduaneiras e
poliacuteticas comerciais comuns
c) coordenar suas poliacuteticas macroeconocircmicas de forma a harmonizar-se com
os princiacutepios do MERCOSUL e
d) tornar suas legislaccedilotildees coerentes com os princiacutepios deste mercado
Observa-se que jaacute haacute uma preocupaccedilatildeo por parte dos governos de paiacuteses-
membros dos blocos econocircmicos existentes em apresentar soluccedilotildees para as diferenccedilas
encontradas nos campos econocircmico poliacutetico social
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo agrave integraccedilatildeo de
paiacuteses e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua6
Com a criaccedilatildeo dos blocos econocircmicos muito tem sido feito no sentido de
harmonizar as praacuteticas contaacutebeis adotadas pelos paiacuteses buscando formas de normatizaccedilatildeo
para as atividades realizadas pelos profissionais da contabilidade
No entanto ainda haacute uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos natildeo harmonizados em todo o mundo Poreacutem devido a ascensatildeo
cada vez maior dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se
consolidando a necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta ciecircncia Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais no sentido de
contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua utilidade junto aos usuaacuterios
A Contabilidade enquanto sistema de informaccedilatildeo deve prover seus usuaacuterios
com relatoacuterios confiaacuteveis e de ampla compreensatildeo de modo a tomar a organizaccedilatildeo mais
eficaz no mercado mundial
6 ELKHAROUF Farouk Wasep ldquoA comparison of the ability os Financial Ratios based on Diferent Accounting Standards to Predict Bankruptcyrdquo Tese de doutorado apresentada agrave University of Illinois at Urbana - Champaign em 1982 pl In CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutorado Satildeo Paulo FEAUSP 1998 pl
4
Diante de um mercado globalizado o anseio por informaccedilotildees uacuteteis para o
processo decisorio tem feito com que as informaccedilotildees fornecidas pela contabilidade
assumam cada vez mais um aspecto estrateacutegico dentro das organizaccedilotildees Entretanto a
divergecircncia de normas e praacuteticas contaacutebeis entre paiacuteses de um mesmo bloco econocircmico
pode de alguma forma afetar o interesse de investidores em potencial na aplicaccedilatildeo de
recursos que natildeo estejam respaldados por praacuteticas contaacutebeis de domiacutenio dos mesmos
Castro Neto7 enfatiza que ldquoa diversidade de padrotildees contaacutebeis afeta a mensuraccedilatildeo das
transaccedilotildees e a forma de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees das empresas podendo dificultar o
entendimento das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelos usuaacuterios localizados em outras
culturasrdquo
Sob esta perspectiva os profissionais da aacuterea contaacutebil devem dar sua
contribuiccedilatildeo no sentido de propor alternativas para que as normas e praacuteticas contaacutebeis
sejam harmonizadas a fim de viabilizar a ampliaccedilatildeo das formas de comeacutercio entre os
paiacuteses Assim este trabalho procura responder a seguinte questatildeo-problema
Qual o nivel de congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
12 Objetivos
O objetivo geral do presente estudo consiste em verificar o niacutevel de
congruecircncia do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Como objetivos especiacuteficos pretende-se o que segue
bull evidenciar a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil
Paraguai e Uruguai
bull apresentar a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
1 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p2
5
bull investigar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
bull verificar o conteuacutedo dessas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes
integrante do MERCOSUL e
bull analisar as congruecircncias e divergecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo
13 Justificaccedilatildeo do estudo
Com a internacionalizaccedilatildeo dos mercados percebe-se uma grande expectativa
por parte dos empresaacuterios em ultrapassar as fronteiras de atuaccedilatildeo comercial visando
novas oportunidades de negoacutecios
Isto tambeacutem desencadeia-se na Ameacuterica do Sul com maior destaque a partir
do acordo de livre comeacutercio firmado por meio do Mercado Comum do Sul Este por sua
vez prima pelo desenvolvimento soacutecio-econocircmico de seus paiacuteses-membros
As oportunidades de investimentos no acircmbito internacional demandam por
parte dos gestores a busca por informaccedilotildees atualizadas uacuteteis e relevantes para a tomada
de decisatildeo Beuren8 corrobora dizendo que ldquoos gestores precisam conhecer
profundamente a organizaccedilatildeo que estaacute sob sua responsabilidade bem como o ambiente
competitivo onde ela opera a fim de avaliar o impacto da turbulecircncia ambiental e
desenvolver o cenaacuterio para uma soluccedilatildeo eficazrdquo Neste contexto insere-se a contabilidade
como instrumental apto a fornecer aos gestores informaccedilotildees aacutegeis e confiaacuteveis para o
processo de gestatildeo empresarial
Os usuaacuterios da contabilidade interessados na abertura comercial
proporcionada pelo MERCOSUL cada vez mais exigem informaccedilotildees contaacutebeis que
possam ser estruturadas compreendidas e analisadas em todos os paiacuteses integrantes do
MERCOSUL Para que possa haver uma compatibilidade da contabilidade apresentada
nestes paiacuteses surgiram iniciativas governamentais e de entidades de classe no sentido de
investigar possiacuteveis alternativas para a harmonizaccedilatildeo deste tema
8 BEUREN Use Maria Gerenciamento da informaccedilatildeo um recurso estrateacutegico no processo de gestatildeo empresarial Satildeo Paulo Atlas 1998 p 13
6
Observa-se com isto uma possiacutevel tendecircncia de harmonizaccedilatildeo das normas e
praacuteticas contaacutebeis adotadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Em princiacutepio parece ser simples alcanccedilar uma uniformidade contaacutebil no
acircmbito do MERCOSUL jaacute que a contabilidade tende a ser geralmente aceita e
compreendida mundialmente9 Poreacutem encontram-se obstaacuteculos que merecem atenccedilatildeo e
principalmente que devem ser superados
Neste sentido Montaldo10 apresenta algumas dificuldades a serem superadas
ldquoa) diversidade de pontos de vista que dizem respeito aos estados financeirosb) diferenccedila no grau de desenvolvimento da profissatildeo contaacutebil em diversos paiacutesesc) influecircncia das leis fiscais nos estados financeirosd) diferenccedila entre os distintos paiacuteses com respeito aos dados econocircmicos baacutesicos que afetam os informes financeirose) falta de uniformidade nas praacuteticas recomendas na profissatildeo contaacutebilrdquo
Neste sentido o presente trabalho ganha importacircncia na medida em que busca
apresentar e analisar os ponto congruentes e divergentes das normas e praacuteticas contaacutebeis
adotadas para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL
Assim este trabalho visa contribuir sob o ponto de vista teoacuterico como base
cientiacutefica para futuros estudos apresentando a forma como estaacute organizada e
regulamentada a profissatildeo contaacutebil em cada paiacutes estudado aleacutem de relatar os fatores
congruentes e divergentes sobre o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
O estudo ganha importacircncia praacutetica na medida em que possa servir de
subsiacutedio para que gestores utilizem-no como ponto de partida na elaboraccedilatildeo de
demonstrativos e relatoacuterios contaacutebeis transnacionais Este estudo visa ainda de forma
praacutetica auxiliar os profissionais da aacuterea contaacutebil e demais usuaacuterios na compreensatildeo e
leitura de informes contaacutebeis passiacuteveis de compatibilizaccedilatildeo de modo que possa haver um
avanccedilo nas relaccedilotildees comerciais entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
9 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FJPECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p4210 MONTALDO Oscar A realidade econocircmica internacional e a profissatildeo contaacutebil Revista Brasileira de Contabilidade Brasiacutelia ano XXIV n92 MarABR 95 p31
7
14 Organizaccedilatildeo do trabalho
O trabalho foi divido em sete capiacutetulos para melhor compreensatildeo do tema O
primeiro capiacutetulo aborda a introduccedilatildeo que contempla inicialmente o tema e problema
do estudo Em seguida satildeo definidos os objetivos pretendidos com a pesquisa Por fim
apresenta-se a justificaccedilatildeo do estudo aleacutem da organizaccedilatildeo do trabalho
O segundo capiacutetulo contempla o surgimento do MERCOSUL a evoluccedilatildeo dos
acordos comerciais essencialmente na Ameacuterica Latina a origem do MERCOSUL e seu
contexto atual
No terceiro capitulo apresenta-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos
paiacuteses-membros no MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
No quarto capitulo enfoca-se a metodologia da pesquisa Esta subdividi-se
em especificaccedilatildeo do problema delineamento da pesquisa coleta e anaacutelise dos dados e
limitaccedilotildees da pesquisa
O quinto capiacutetulo evidencia as normas e praacuteticas aplicaacuteveis agraves demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do Mercado Comum do Sul
Este capiacutetulo subdividi-se em trecircs seccedilotildees Primeiramente aborda-se a fundamentaccedilatildeo
legal necessaacuteria para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos quatro paiacuteses
integrantes do MERCOSUL Na sequumlecircncia discute-se a estrutura das demonstraccedilotildees
contaacutebeis e por fim o conteuacutedo das mesmas
No capiacutetulo seguinte apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias
encontradas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com
vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Por fim satildeo apresentadas as conclusotildees da presente pesquisa bem como as
recomendaccedilotildees para futuros estudos
2 O MERCOSUL
Este capitulo primeiramente apresenta-se a evoluccedilatildeo dos acordos
comerciais com ecircnfase agravequeles firmados na Ameacuterica Latina Em seguida aborda a
origem do MERCOSUL e seu contexto atual
21 A evoluccedilatildeo dos Acordos Comerciais
Nesta seccedilatildeo inicialmente satildeo expostas as diversas modalidades de acordos
comerciais possiacuteveis Na sequumlecircncia aborda-se a evoluccedilatildeo dos acordos comerciais
firmados na Ameacuterica Latina
211 Modalidades de Acordos Comerciais
Segundo Mello11 ldquoum dos aspectos mais marcantes da evoluccedilatildeo da economia
internacional nos uacuteltimos tempos tem sido a aglutinaccedilatildeo de paiacuteses em blocos ou
superblocos Verifica-se uma tendecircncia acelerada de formaccedilatildeo de blocos comerciais
regionais e bilaterais de aacutereas de livre comeacutercio e de uniotildees aduaneirasrdquo
Estes movimentos objetivam de certa forma derrubar as barreiras
alfandegaacuterias e incentivar o comeacutercio entre paiacuteses com interesses econocircmicos comuns
Faz-se a seguir uma raacutepida incursatildeo em algumas modalidades possiacuteveis de integraccedilatildeo
econocircmica entre regiotildees
a) Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria
A Zona de Preferecircncia Tarifaacuteria (ZPT) eacute uma das formas mais rudimentares
de integraccedilatildeo pois consiste apenas em assegurar niacuteveis tarifaacuterios preferenciais para os
MELLO Isabel Parente de A inserccedilatildeo do MERCOSUL na economia mundial In BRANDAtildeO Antocircnio Salazar P PEREIRA Lia Valls (orgs) MERCOSUL perspectivas da integraccedilatildeo 2 ed Rio de Janeiro FGV 1997 p75-120 p77
9
paiacuteses-membros do grupo Em outras palavras aos paiacuteses do bloco incidiratildeo tarifas
inferiores agraves cobradas dos paiacuteses que natildeo pertencem ao bloco12
b) Zona de Livre Comeacutercio
As Zonas de Livre Comeacutercio (ZLC) satildeo formadas conforme Maia13 ldquopor
paiacuteses que concordam em eliminar ou reduzir as barreiras alfandegaacuterias apenas para as
importaccedilotildees de mercadorias produzidas dentro dessa aacutereardquo Casella14 acrescenta que a
ZLC ldquopressupotildee a eliminaccedilatildeo de tarifas e barreiras natildeo tarifaacuterias sejam estas teacutecnicas
fito-sanitaacuterias quantitativas ou de qualquer natureza que acarretem restriccedilotildees ao
comeacutercio entre os Estados integrantesrdquo
c) Uniatildeo Aduaneira
Nesta modalidade de integraccedilatildeo acrescenta-se ao exposto na Zona de Livre
Comeacutercio uma taxa externa comum Rosa15 comenta que neste caso ldquoaplica-se a mesma
tarifa para os produtos importados provenientes de paiacuteses natildeo pertencentes ao grupordquo
Casella16 diz que agrega-se ao modelo anterior ldquoa instituiccedilatildeo de tarifa externa
comum e regime geral de origem aplicaacuteveis em toda a uniatildeo alfandegaacuteria em relaccedilatildeo a
importaccedilotildees procedentes de terceiros Estadosrdquo
d) Mercado Comum
Neste caso haacute uma grande integraccedilatildeo entre os povos pertencentes ao bloco
econocircmico Vaacutezquez17 explicita que ldquoseus pilares satildeo as chamadas liberdades
12 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteJO Ernesto Henrique Fiaga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p2513 MAIA Jayme de Mariz Economia internacional e comeacutercio exterior 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1998 p 149
CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3415 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p2516 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3417 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisdplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p29
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fundamentais livre circulaccedilatildeo de mercadorias de pessoas de capitais e livre prestaccedilatildeo de
serviccedilosrdquo
Para Casella o Mercado Comum ldquoadiciona agraves exigecircncias dos modelos
anteriores a supressatildeo de barreiras agrave livre circulaccedilatildeo de pessoas serviccedilos mercadorias e
capitais entre os Estados-membros bem como exige grau miacutenimo de coordenaccedilatildeo e
harmonizaccedilatildeo de poliacuteticas econocircmicas comuns em setores vitais da economia integradardquo
e) Uniatildeo Econocircmica e Monetaacuteria
Apoacutes o estaacutegio de Mercado Comum segue-se o de Uniatildeo Econocircmica e
Monetaacuteria que busca compatibilizar as poliacuteticas econocircmicas nacionais Implica ainda
conforme Vaacutezquez19 em uma ldquoharmonizaccedilatildeo das poliacuteticas fiscais e monetaacuterias nos paiacuteses
que a integram Em um sentido mais amplo se fala da coordenaccedilatildeo de poliacuteticas
macroeconocircmicasrdquo
Florencio e Arauacutejo20 vatildeo aleacutem e comentam que ldquoela ocorre quando existe
uma moeda uacutenica e uma poliacutetica monetaacuteria inteiramente unificada conduzida por um
Banco Central comunitaacuteriordquo
Neste caso haacute uma supressatildeo das barreiras sendo institucionaliza uma
unificaccedilatildeo em que todos os paiacuteses do bloco concordam com as condiccedilotildees estabelecidas
por este
212 Acordos firmados na Ameacuterica Latina
Em se tratando dos acordos firmados na Ameacuterica Latina observa-se que
desde o seacuteculo passado sucedem-se projetos e esforccedilos contiacutenuos para a integraccedilatildeo
poliacutetica e econocircmica de toda a Ameacuterica Com a mesma intensidade que surgiram
18 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p3419 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multi disciplinan os sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p2920 FLOREcircNCIO Seacutergio Abreu e Lima ARAUacuteIO Ernesto Henrique Fraga Mercosul hoje Satildeo Paulo Alfa Omega 1996 p26
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iniciativas inovadoras entre acordos comerciais escassos tem sido seus resultados
concretos
O anseio em ter-se uma Ameacuterica Latina unida vem desde o tempo de Boliacutevar
Em 1824 este precursor pretendeu reunir os representantes de todas as ex-colocircnias
espanholas na Ameacuterica no ldquoCongreso Anfictioacutenico de P a n a m aacute Poreacutem esta iniciativa
natildeo obteve o efeito desejado21
Neste seacuteculo destacam-se diversas iniciativas integracionistas
principalmente no poacutes-guerra Um dos antecedentes fundamentais da integraccedilatildeo na
Ameacuterica Latina eacute a Associaccedilatildeo Latinoamericana de Livre Comeacutercio - ALALC firmada
em 13 de fevereiro de 1960 na cidade de Montevideacuteu no Uruguai Kunzler e Maciel22
afirmam que ldquoseu objetivo uacuteltimo era a criaccedilatildeo de um mercado comum regional a partir
da formaccedilatildeo de uma zona de livre comeacutercio em um periacuteodo natildeo superior a doze anos
prazo esse que foi ampliado em 1969 pelo Protocolo de Caracas e passou a ser 31 de
dezembro de 1980rdquo Poreacutem esta associaccedilatildeo natildeo conseguiu atingir seus objetivos devido a
estes serem demasiadamente ambiciosos aleacutem de sua grande extensatildeo continental que
abarcava paiacuteses em diferentes niacuteveis de desenvolvimento econocircmico23
Decorridos 20 anos com o intuito de prosseguir com o processo de
integraccedilatildeo o modelo ALALC foi reestruturado tendo seus objetivos modificados na
busca de soluccedilotildees para os impasses surgidos no passado Assim em 12 de agosto de
1980 em Montevideacuteo foi instituiacuteda a Associaccedilatildeo Latino-americana de Integraccedilatildeo -
AL ADI
De acordo com Vaacutezquez24 a ALADI tem como objetivo final de longo prazo
o estabelecimento de forma gradual e progressiva de um Mercado Comum
Latinoamericano Pois permite a celebraccedilatildeo de acordos mesmo que natildeo haja a
participaccedilatildeo do total dos paiacuteses-membros Estes acordos satildeo chamados de Acordos de
Alcance Parcial
21 CASELLA Paulo Borba MERCOSUL exigecircncias e perspectivas integraccedilatildeo e espaccedilo econocircmico (1995- 2001-2006) Satildeo Paulo LTr 1996 p 11522 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiz 1995 p 15823 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p924 VAacuteZQUEZ Mariacutea Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p10
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Neste sentido puderam ser feitos acordos visando o interesse dos paiacuteses com
maior disposiccedilatildeo para a integraccedilatildeo Contexto no qual insere-se o MERCOSUL
22 Origem do MERCOSUL
Com os rumos de uma economia internacional cada vez mais integrada e
competitiva a exemplo da Comunidade Econocircmica Europeacuteia em promissor
desenvolvimento nos anos 80 a vontade poliacutetica em acelerar o processo integracionista
na Ameacuterica do Sul consolida-se em um acordo bilateral em que participam Argentina e
Brasil Segundo Kunzler e Maciel25 logo apoacutes o fim do governo militar ocorreu a
assinatura da Declaraccedilatildeo de Iguaccedilu em novembro de 1985
No ano seguinte mais um passo foi dado em direccedilatildeo ao que no futuro teria o
nome de Mercado Comum do Sul De acordo com Vaacutezques26 ldquoem 29 de julho de 1986
na cidade de Buenos Aires se estabelece o Programa de Integraccedilatildeo e Cooperaccedilatildeo
Econocircmica entre Argentina e Brasil para promover a integraccedilatildeo o comeacutercio e o
desenvolvimento de ambos os paiacuteses atraveacutes de doze protocolos setoriaisrdquo
Apoacutes seguidas negociaccedilotildees entre os Governos da Argentina e do Brasil
tambeacutem demonstraram interesse na criaccedilatildeo de um mercado comum os Governos do
Paraguai e Uruguai Por conseguinte em 26 de marccedilo de 1991 instituiu-se o Tratado de
Assunccedilatildeo para a constituiccedilatildeo do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL
O Tratado de Assunccedilatildeo documento que define as bases para formaccedilatildeo do
mercado comum foi complementado com Protocolos adicionais Dentre os mais
significativos destacam-se o Protocolo de Brasiacutelia em 17 de dezembro de 1991 tratando
de soluccedilotildees para Controveacutersias no MERCOSUL e o Protocolo de Ouro Preto em 17 de
maio de 1995 que estabeleceu a nova estrutura institucional do MERCOSUL destinada a
vigorar durante o periacuteodo de consolidaccedilatildeo da Uniatildeo Aduaneira
Nestes Protocolos tambeacutem foram estabelecidas etapas de integraccedilatildeo para as
quais fixaram-se objetivos a serem alcanccedilados em periacuteodos preacute-determinados Desta
25 KUNZLER Jacob Paulo MACIEL Carlos MERCOSUL e o mercado internacional 2 ed Porto Alegre Ortiacutez 1995 p 18526 VAacuteZQUEZ Maria Cristina Anaacutelisis de algunos aspectos de la integracioacuten en el MERCOSUR desde el punto de vista del derecho administrativo In VAacuteZQUES Maria Cristina et al Estudos multidisciplinarios sobre el MERCOSUR MontevideoUR Fundacioacuten de Cultura Universitaria 1995 p 11
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forma ateacute 31 de dezembro de 1994 ocorreu o periacuteodo de transiccedilatildeo para a Zona de Livre
Comeacutercio na qual providenciou-se a remoccedilatildeo de barreiras tarifaacuterias e natildeo-tarifaacuterias para
a livre circulaccedilatildeo de bens capitais e pessoas Apoacutes esta data entrou em vigor a Uniatildeo
Aduaneira que previa a Tarifa Externa Comum (TEC) a ser adotada pelos paiacuteses-
membros do Acordo poreacutem criada com algumas ressalvas que deveratildeo ser sanadas ateacute o
ano de 2001
Conforme texto elaborado pela Divisatildeo do Mercado Comum do Sul do
Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores - MRE ldquoo MERCOSUL resulta do novo modelo de
desenvolvimento adotado pelos paiacuteses que o integram o qual se caracteriza pelo
incentivo agrave abertura econocircmica e agrave aceleraccedilatildeo dos processos de integraccedilatildeo regionalrdquo
Visando com isso conseguir uma maior participaccedilatildeo destes quatro paiacuteses na economia
internacional27
O MERCOSUL atualmente busca sua expansatildeo horizontal firmando
acordos de livre comeacutercio com outros blocos econocircmicos e paiacuteses da Ameacuterica Latina
Neste contexto foram firmados acordos comerciais parciais com o Chile em 1996 e com
a Boliacutevia em 1997 no sentido de ampliar as relaccedilotildees comerciais do MERCOSUL e
consolidar laccedilos poliacuteticos com paiacuteses vizinhos28
27BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)28BRASIL Ministeacuterio das Relaccedilotildees Exteriores Disponiacutevel na internet httpwwwmregovbr (maio2000)
3 A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
Este capiacutetulo primeiramente descreve como estaacute organizada a profissatildeo
contaacutebil nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Em seguida satildeo expostas as prerrogativas
da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do bloco Apoacutes satildeo apresentados os oacutergatildeos
profissionais de regulamentaccedilatildeo e por fim os oacutergatildeos legais de regulamentaccedilatildeo de cada
paiacutes
31 A profissatildeo contaacutebil na Argentina
Na Argentina o profissional que exerce a Contabilidade denomina-se
Contador Puacuteblico Este para o exerciacutecio legal da profissatildeo deve ser titular de diploma
universitaacuterio e estar devidamente inscrito no Conselho Profissional da Proviacutencia ao qual
pertence sua atividade
A Lei ndeg 20488 da Naccedilatildeo Argentina de 23 de maio de 1973 que inclui as
Ciecircncias Econocircmicas em geral regulamenta a profissatildeo de Contador Puacuteblico29
Rosa30 salienta que no campo das Ciecircncias Econocircmicas podem estar
inseridas as seguintes profissotildees Contador ou Contador Puacuteblico Economista
Administrador e Atuaacuterio Assim os Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas ou
os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas da Argentina congregam todos os
profissionais do universo das Ciecircncias Econocircmicas
A profissatildeo contaacutebil encontra normas legais para sua execuccedilatildeo nos onselhos
profissionais a quem cumpre controlar o exerciacutecio da atividade de seus associados e
emitir resoluccedilotildees e normas para seu cumprimento no acircmbito de atuaccedilatildeo de sua jurisdiccedilatildeo
As jurisdiccedilotildees dos Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas satildeo
assim distribuiacutedas existe um Conselho em cada Proviacutencia e um na Capital Federal
Os Conselhos Profissionais de acordo com Pohlmann31 ldquoapesar de terem
sido criados por Lei satildeo entidades de natureza juriacutedica privada independente do Estado
29 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p4030 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3631 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSPSet95 p47
15
poliacutetica administrativa e economicamenterdquo Sendo estes oacutergatildeos independentes
conveniente era a criaccedilatildeo de um oacutergatildeo que congregasse todos os conselhos provinciais
Assim em 1973 foi instituiacuteda a Federacioacuten Argentina de Consejos Profisionales de
Ciencias Econoacutemicas (FACPCE) A principal finalidade da criaccedilatildeo deste oacutergatildeo foi
conforme Pohlmann32 ldquoa de uniformizar as normas contaacutebeis atraveacutes da emissatildeo de
resoluccedilotildees teacutecnicas para adoccedilatildeo embora voluntaacuteria pelos conselhos profissionaisrdquo
Haacute ainda enquanto entidades representativas da profissatildeo contaacutebil na
Argentina os Coleacutegios de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas cujo objetivo
fundamental eacute o aperfeiccediloamento profissional da Contabilidade Em 1926 foi fundada a
entidade que atualmente tem o nome de Federacioacuten Argentina de Graduados en
Ciencias Econoacutemicas
A profissatildeo contaacutebil na Argentina pode ser analisada sob a perspectiva das
prerrogativas profissionais dos oacutergatildeos de profissionais de regulamentaccedilatildeo e dos oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
311 Prerrogativas Profissionais
Na Argentina as prerrogativas profissionais exclusivas dos Contadores
Puacuteblicos estatildeo previstas na Lei ndeg 2048873 art 13 que regulamenta a profissatildeo
Entende-se conforme referido artigo que satildeo atribuiccedilotildees privativas dos
Contadores aquelas que requerem tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente para mateacuteria
econocircmica e contaacutebil quando os dictaacutemenes sirvam a fins judiciais administrativos ou
estejam destinados a fazer feacute puacuteblica em relaccedilatildeo a questotildees previstas neste mesmo artigo
e tambeacutem em mateacuteria judicial para a produccedilatildeo e firma de dictaacutemenes relacionados como
questotildees previstas no artigo33
312 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
32 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p48j3 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p46
16
Na Argentina basicamente satildeo dois os oacutergatildeos profissionais de
regulamentaccedilatildeo a Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias
Econocircmicas e a Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE eacute uma entidade de segundo grau que congrega atualmente 24
Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas instituiacuteda em 1973 com o objetivo de
unificar as normas teacutecnicas a niacutevel nacional34
Aos Conselhos Profissionais de cada Proviacutencia satildeo atribuiacutedas algumas
funccedilotildees a saber
ldquo) criar e controlar as matriacuteculas correspondentes agraves profissotildees de ciecircncias econocircmicas2) cuidar que se cumpram os princiacutepios de eacutetica que regem o exerciacutecio profissional3) ordenar o exerciacutecio profissional de ciecircncias econocircmicas e delimitar o dito exerciacutecio em suas relaccedilotildees com outras profissotildees4) perseguir e combater pelos meios legais ao seu alcance o exerciacutecio ilegal da profissatildeo5) certificar as firmas (assinaturas) e legalizar os pareceres expedidos pelos profissionais quando tal requisito seja exigidordquo35
O principal Conselho Profissional de Contabilidade na Argentina eacute o
Consejo Profesional de Ciencias Econoacutemicas de la Capital Federal - CPCECF
(Conselho Profissional de Ciecircncias Econocircmicas da Capital Federal) considerado um
organismo intermediaacuterio36
Atualmente este Conselho conta com 48000 profissionais inscritos sendo
que sua administraccedilatildeo estaacute a cargo do Conselho Diretivo integrado por profissionais das
distintas carreiras que se renovam por meio de eleiccedilotildees democraacuteticas perioacutedicas Aleacutem
deste Conselho Diretivo existe a Comissatildeo Fiscalizadora com funccedilotildees de controle que
tambeacutem eacute eleita livremente pelos profissionais matriculados37
Com referecircncia agraves normas de contabilidade a FACPCE criou em 1974 ldquoo
organismo de investigaccedilatildeo cientiacutefica o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos -
CECYT Ele produz as normas que uma vez aprovadas pela Junta de Governo da
34 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwvvwfacpcecomar (fevereiro2000)35 ARGENTINA Ley ndeg 20488 en 23 de julho de 1973 Regla el ejercicio de las profesiones en ciencias econoacutemicas en el aacutembito nacional Buenos Aires sn 1973 art 2136 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)37 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)
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Federaccedilatildeo adquirem caraacuteter de resoluccedilotildees teacutecnicasrdquo38 Poreacutem estas somente teratildeo
vigecircncia obrigatoacuteria nas jurisdiccedilotildees a partir do momento em que sejam adotadas como
obrigatoacuterias em cada um dos Conselhos Profissionais Estes poderatildeo introduzir nestas
Resoluccedilotildees Teacutecnicas as modificaccedilotildees que considerarem convenientes
Em 06 de abril de 1985 foi assumido o compromisso pelos representantes da
FAGCE em subscrever uma Ata-compromisso com o objetivo de harmonizar suas
atividades com a FACPCE No item 5o desta Ata-compromisso consta que ldquoem respeito
a emissatildeo e sanccedilotildees de normas teacutecnicas por pontos separados se acorda um procedimento
coordenador que se inserem a presente e se individualizam como Anexo I e II que se
consideram parte integrante este convecircniordquo39
De acordo com o item Io do Anexo I ldquoa instituiccedilatildeo legalmente autorizada
para as sanccedilotildees e para por em vigecircncia as normas teacutecnicas profissionais eacute a Federaccedilatildeo
Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas atraveacutes de seus conselhos
aderidosrdquo Na sequecircncia do Anexo I em seu item 4o explicita que na medida que se
respeite o acordo inserido na Ata-compromisso a FAGCE natildeo poderaacute emitir
pronunciamentos teacutecnicos da categoria de seus dictaacutemenes ou similares com caraacuteter de
obrigatoacuterios Ressalta-se que este acordo firmado entre a FACPCE e a FAGCE teraacute
aplicaccedilatildeo restrita agrave elaboraccedilatildeo de normas teacutecnicas de caraacuteter obrigatoacuterio
O Anexo II de que trata a Ata-compromisso descreve os procedimentos
necessaacuterios para a emissatildeo de normas teacutecnicas
Por sua vez a Federacioacuten Argentina de Graduados en Ciencias Econoacutemicas -
FAGCE (Federaccedilatildeo Argentina de Graduados em Ciecircncias Econocircmicas) reuacutene os
Coleacutegios de Graduados de todo o territoacuterio nacional argentino Segundo Pohlmann40 agrave
FAGCE estaacute vinculado o Instituto Teacutecnico de Contadores Puacuteblicos responsaacutevel pela
emissatildeo de dictaacutemenes que tambeacutem podem tornarem-se normas teacutecnicas depois de
aprovados pelo CECYT
38 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL Disponiacutevel na internet httpwwwcpcecfcomar (fevereiro2000)39 FEDERACIOacuteN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)40 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 56
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313 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Pohlmann41 destaca na Argentina alguns oacutergatildeos emissores de normas
contaacutebeis Leis Decretos Textos Legais Resoluccedilotildees que mesmo natildeo integrantes da
profissatildeo contaacutebil no paiacutes tecircm seus pareceres seguidos pelos profissionais Dentre eles
cita-se o Coacutedigo de Comeacutercio a Lei das Sociedades Comerciais Lei do Imposto de las
Ganancias as Resoluccedilotildees da Comissatildeo Nacional de Valores e da Bolsa de Comeacutercio de
Buenos Aires e as normas e comunicaccedilotildees do Banco Central da Repuacuteblica Argentina
32 A profissatildeo contaacutebil no Brasil
No Brasil o profissional da Contabilidade pode estar enquadrado em duas
categorias distintas Teacutecnico em Contabilidade e Contador O primeiro eacute aquele que
formou-se em niacutevel meacutedio ou seja nos cursos de niacutevel secundaacuterio Jaacute o segundo
formou-se em niacutevel superior eacute titular do diploma universitaacuterio de Bacharel em Ciecircncias
Contaacutebeis42
Esta profissatildeo estaacute regulamentada no Decreto-Lei ndeg 929543 de 27 de maio
de 1946 complementada com resoluccedilotildees posteriores No art 25 deste decreto-lei estatildeo
expressas as atribuiccedilotildees profissionais do contabilista assim denominado para enquadrar
os Teacutecnicos em Contabilidade e os Contadores
ldquoa) organizaccedilatildeo e execuccedilatildeo de serviccedilos de contabilidade em geralb) escrituraccedilatildeo dos livros de contabilidade obrigatoacuterios bem como
de todos os necessaacuterios no conjunto da organizaccedilatildeo contaacutebil e levantamento dos respectivos balanccedilos e demonstraccedilotildees
c) periacutecias judiciais ou extrajudiciais revisatildeo de balanccedilos e de contas em geral verificaccedilatildeo de haveres revisatildeo permanente ou perioacutedica de escritas regulaccedilotildees judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns assistecircncia aos Conselhos Fiscais das sociedades anocircnimas e quaisquer outras atribuiccedilotildees de natureza teacutecnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidaderdquo
41 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p5942 ROSA Paulo Moreira da A contabilidade no MERCOSUL Satildeo Paulo Atlas 1999 p3743 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546
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Poreacutem aos Teacutecnicos em Contabilidade estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter parcial
pois a estes cabem apenas as atribuiccedilotildees das aliacuteneas a e b salvo aqueles que tenham
direitos adquiridos ex VI do disposto no Art 2o do Decreto ndeg21033 de 08 de fevereiro
de 1932 44 Contudo aos Contadores diplomados estas atribuiccedilotildees tem caraacuteter integral45
Para o exerciacutecio legal da profissatildeo de Contabilista toma-se imprescindiacutevel
estar regularmente registrado no oacutergatildeo competente no Ministeacuterio da Educaccedilatildeo e no
Conselho Profissional da regiatildeo de atuaccedilatildeo Assim criou-se tambeacutem pelo Decreto-Lei
ndeg 9295-46 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de
Contabilidade (CRC) que reportam-se ao primeiro tendo todos como principal funccedilatildeo o
controle e a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil no paiacutes
Os Conselhos Regionais de Contabilidade estatildeo distribuiacutedos um em cada
Estado da Naccedilatildeo e o Conselho Federal de Contabilidade estaacute estabelecido no Distrito
Federal Aleacutem do registro nos oacutergatildeos competentes os contabilistas satildeo orientados no
exerciacutecio de sua profissatildeo por princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas
contaacutebeis estabelecidos no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade e oacutergatildeos
especiacuteficos de regulamentaccedilatildeo (Comissatildeo de Valores Monetaacuterios Banco Central do
Brasil Secretaria da Receita Federal entre outros)
Enquanto oacutergatildeo relacionado a classe contaacutebil pode-se mencionar ainda o
Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) 46 A este cabe entre outros objetivos
definir sistematizar e divulgar as normas e pronunciamentos de contabilidade e auditoria
a serem observados pelos contadores em benefiacutecio da comunidade empresarial governos
e comunidade em geral4 De acordo com Pohlmann48 o IBRACON eacute o ldquorepresentante
oficial do Brasil junto agrave Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade (AIC) ao
44 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art ndeg2645 BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade define as atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 28054646 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo laquo Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p2447 IBRACON - Instituto Brasileiro de Contadores Princiacutepios contaacutebeis 2 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1992 p 1148 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAF1 Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p50
20
Internacional Federation o f Accountants (IFAC) e ao Internacional Accounting
Standards Committee (IASC)rdquo
No Brasil pode-se conhecer a profissatildeo contaacutebil na medida que se analisa as
prerrogativas profissionais os oacutergatildeos profissionais de regulamentaccedilatildeo e os oacutergatildeos e
normas legais de regulamentaccedilatildeo
321 Prerrogativas Profissionais
As atribuiccedilotildees privativas dos contabilistas estatildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC
ndeg 560 de 28 de outubro de 1983 as quais satildeo denominadas de Prerrogativas
Profissionais O art 1deg desta Resoluccedilatildeo esclarece que ldquoo exerciacutecio das atividades
compreendidas na Contabilidade considerada esta na sua plena amplitude e condiccedilatildeo de
Ciecircncia Aplicada constitui prerrogativa sem exceccedilatildeo dos contadores e dos teacutecnicos em
contabilidade legalmente habilitados ressalvadas as atribuiccedilotildees privativas dos
contadoresrdquo
Destacam-se ainda na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083 o rol de atribuiccedilotildees
privativas dos contadores descritas no art 3o bem como as atividades compartilhadas
previstas no art 5o que tambeacutem constituem prerrogativas de outras profissotildees
Recentemente com a aprovaccedilatildeo do Estatuto dos Conselhos de Contabilidade
foram acrescentadas algumas disposiccedilotildees natildeo previstas na Resoluccedilatildeo CFC ndeg 56083
entre elas destaca-se o art 21 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 o qual destaca que ldquoo
exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil eacute privativo do profissional com registro e situaccedilatildeo regular
perante o CRC de seu domiciacutelio profissionalrdquo49
322 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Explanar-se-aacute a seguir sobre os oacutergatildeos profissionais que contribuem de
forma mais representativa na regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil no Brasil o Conselho
Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade
49 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p 19
21
O Conselho Federal de Contabilidade criado pelo Decreto-Lei ndeg 929546 eacute
o oacutergatildeo que tem como missatildeo a fiscalizaccedilatildeo do exerciacutecio da profissatildeo de contabilista
congregando Contadores e Teacutecnicos em Contabilidade no paiacutes50
A regulamentaccedilatildeo dos serviccedilos de fiscalizaccedilatildeo das profissotildees regulamentadas
foi devidamente expressada pela Lei ndeg 9649 de 27 de maio de 1998 que determinou a
natureza privada destes serviccedilos por delegaccedilatildeo do poder puacuteblico mediante previa
autorizaccedilatildeo legislativa51 Assim conforme esta lei os conselhos profissionais ldquodotados
de personalidade juriacutedica de direito privado natildeo manteratildeo com os oacutergatildeos da
Administraccedilatildeo Puacuteblica qualquer viacutenculo funcional ou hieraacuterquicordquo Desta forma cabe aos
Conselhos Profissionais de Contabilidade serem denominados em uacuteltima anaacutelise de
pessoas juriacutedicas de direito privado Na continuidade de sua constituiccedilatildeo os Conselhos
de Contabilidade estabeleceram seu Estatuto contendo estrutura organizaccedilatildeo e
funcionamento estes sob a Resoluccedilatildeo ndeg 825 de 30 de junho de 1998 tendo como base o
Decreto-Lei 9295-46
No curso de suas atividades compete entatildeo aos Conselhos de Contabilidade
orientar disciplinar e fiscalizar de forma legal teacutecnica e eacutetica o exerciacutecio da profissatildeo
contaacutebil em todo o Brasil Considera-se portanto atribuiccedilotildees do Conselho Federal de
Contabilidade aquelas descritas no art 17 da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em consonacircncia
com o Decreto-Lei ndeg 9929546
Aleacutem disso constituem atribuiccedilotildees privativas dos Conselhos de
Contabilidade aquelas previstas no art 6o da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 referente a
ldquofiscalizaccedilatildeo e controle de suas atividades financeiras econocircmicas administrativas
contaacutebeis e orccedilamentaacuteriasrdquo com a observacircncia das normas contidas no referido artigo Os
Conselhos de Contabilidade gozam de imunidade tributaacuteria total conforme art 5o do
Estatuto respaldado pelo art 58 da Lei 964998
O Decreto-Lei ndeg 929546 em seu art4deg determina que o Conselho Federal
Contabilidade seraacute constituiacutedo por 09 (nove) membros brasileiros que tenham habilitaccedilatildeo
profissional legalmente adquirida Entretanto posteriormente com a ediccedilatildeo do Decreto-
Lei ndeg 1040 de 21 de outubro de 1969 a constituiccedilatildeo do Conselho Federal de
50BRASIL Decreto-Lei ndeg 9295 de 27 de maio de 1946 Cria o Conselho Federal de Contabilidade defineas atribuiccedilotildees ao Contador e Teacutecnico em Contabilidade e daacute outras providecircncias Brasiacutelia Diaacuterio Oficial da Uniatildeo 280546 Art Io51 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade BrasiacuteliaCFC 1998 p26
22
Contabilidade foi alterada passando de nove para 15 (quinze) membros aleacutem de igual
nuacutemero de suplentes Poreacutem a Resoluccedilatildeo CFC ndeg 82598 em seu art 10 contrapotildeem
ressaltando que o Conselho Federal de Contabilidade deveraacute ser composto por no miacutenimo
um representante de cada Conselho Regional de Contabilidade e seu respectivo suplente
Para a composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade deve ser observada a seguinte
proporccedilatildeo dois terccedilos deles deveratildeo ser de Contadores e um terccedilo de Teacutecnicos em
Contabilidade com o mandato dos eleitos e seus respectivos suplentes de 04 (quatro)
anos com renovaccedilatildeo da composiccedilatildeo do Conselho Federal de Contabilidade de 02 (dois)
em 02 (dois) anos alternadamente por um terccedilo e dois terccedilos respectivamente Da
mesma forma estatildeo previstos no art 16 da referida resoluccedilatildeo os casos de extinccedilatildeo ou
perda do mandato do Conselho Federal de Contabilidade52
Diante do exposto observa-se uma complexa estrutura legal que visa
assegurar ao profissional da contabilidade de forma concreta o exerciacutecio legal de sua
profissatildeo bem como transmitir aos usuaacuterios da Contabilidade confiabilidade e seguranccedila
nos trabalhos por esta emitidos
Desta forma um dos principais trabalhos desenvolvidos pelos membros do
Conselho Federal de Contabilidade vem sendo a constante elaboraccedilatildeo de Normas
Brasileiras de Contabilidade com o intuito de uniformizar as praacuteticas e interpretaccedilotildees da
contabilidade pelos contadores e demais usuaacuterios desta a fim de melhor servir como
instrumento de informaccedilotildees para a gestatildeo em todos os seus aspectos Estas normas
contaacutebeis satildeo classificadas em Normas Profissionais e Normas Teacutecnicas conforme
Resoluccedilatildeo ndeg 751 de 29 de dezembro de 1993 que em seu art Io enfatiza ldquoas Normas
Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
teacutecnicos a serem observados quando da realizaccedilatildeo dos trabalhos previstos na Resoluccedilatildeo
CFC ndeg 560-83 de 28 de outubro de 1983 em consonacircncia com os Princiacutepios
Fundamentais de Contabilidaderdquo As Normas Profissionais fixam regras para a conduta
profissional e satildeo denominadas pelo prefixo NBC P Jaacute as Normas Teacutecnicas determinam
conceitos doutrinaacuterios regras e procedimentos aplicados a Contabilidade sendo
denominadas pelo prefixo NBC T53 A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Estatuto dos Conselhos de Contabilidade Brasiacutelia CFC 1998 p0953 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p 58
23
eacute descrita nos art 6o e T da Resoluccedilatildeo CFC ndeg 75193
Cabe ressaltar que estas normas satildeo subdivididas em niacutevel mais especiacutefico
conforme a necessidade de detalhamento sobre o tema em questatildeo
Aleacutem das referidas normas torna-se relevante expor a importacircncia dos
Princiacutepios Fundamentais de Contabilidade que representam a essecircncia das doutrinas e
teorias relativas a Ciecircncia da Contabilidade54
Atualmente os contabilistas reportam-se a sete Princiacutepios Fundamentais de
Contabilidade conforme Resoluccedilatildeo CFC ndeg75055 o da Entidade o da Continuidade o da
Oportunidade o do Registro pelo Valor Original o da Atualizaccedilatildeo Monetaria o da
Competecircncia e o da Prudecircncia Sendo obrigatoacuteria a aplicaccedilatildeo destes para o exerciacutecio da
Profissatildeo
Por sua vez os Conselhos Regionais de Contabilidade foram criados nos
mesmos moldes do Conselho Federal de Contabilidade Estatildeo representados um em cada
Estado do territoacuterio nacional As atribuiccedilotildees dos CRC satildeo aquelas previstas no art 18 da
Resoluccedilatildeo CFC 82598 Tendo como principal funccedilatildeo o registro controle e fiscalizaccedilatildeo
da profissatildeo
323 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
Entre outras entidades atuantes no meio contaacutebil destacam-se algumas delas
que embora natildeo interfiram de forma direta sobre a profissatildeo emitem deliberaccedilotildees
pareceres e pronunciamentos que devem ser seguidos pelos profissionais da
contabilidade Satildeo elas a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios a Lei ndeg 640476
denominada Lei das Sociedades Anocircnimas o Banco Central a Receita Federal e o
Coacutedigo Comercial Brasileiro
33 A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
54 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRC-RS 1995 p2055 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Princiacutepios fundamentais de contabilidade Resoluccedilatildeo CFC n 750 de 29 de dezembro de 1993 Art 3o
24
No Paraguai a profissatildeo contaacutebil estaacute prevista na Lei ndeg371 de 06 de
dezembro de 1972 que regulamenta o exerciacutecio profissional dos graduados em Ciencias
Contables y Administrativas en Ciencias Contables en Contabilidad y en
Administracioacuten Publica o de Empresas56
No entanto esta legislaccedilatildeo natildeo estabelece prerrogativas agrave profissatildeo de
contador natildeo cria oacutergatildeos de controle e fiscalizaccedilatildeo profissional nem sanccedilotildees aos que
exercem a profissatildeo ilegalmente
Dentre os oacutergatildeos de suporte agrave classe contaacutebil no Paraguai destaca-se o
Colegio de Contadores del Paraguay atuante desde 09 de junho de 1916 Entretanto
para o exerciacutecio da profissatildeo contaacutebil a inscriccedilatildeo neste Coleacutegio eacute facultativa tendo como
uacutenico requisito a formaccedilatildeo em Contabilidade em niacutevel superior57
Enquanto entidade de representaccedilatildeo contaacutebil haacute ainda o Colegio de
Graduados en Ciencias Econoacutemicas del Paraguay que aleacutem de ser integrados por
contadores tambeacutem fazem parte dele economistas e administradores e a Asociacioacuten de
Graduados de la Faculdad de Ciencias Contables y Administrativas de Assuncioacuten
Universidad Catoacutelica que congrega contadores e administradores desta universidade58
A estrutura da profissatildeo contaacutebil no Paraguai pode ser verifica com base na
inexistecircncia de prerrogativas profissionais exclusivas no principal oacutergatildeo profissional de
regulamentaccedilatildeo e nos oacutergatildeos e normas legais de regulamentaccedilatildeo
331 Prerrogativas Profissionais
Natildeo encontram-se registradas prerrogativas profissionais exclusivas dos
contadores no Paraguai Entretanto o art 2o da Lei ndeg 37172 segundo Pohlmann59
56 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos F1PECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p 5257 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 2758 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Caderno de Estudos FIPECAFI Satildeo Paulo FEAUSP Set 95 p5259 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p99
25
elenca algumas atribuiccedilotildees dos profissionais da Contabilidade englobando os Doutores ou Licenciados em Ciecircncias Contaacutebeis e Administrativas em Ciecircncias Contaacutebeis e em Contabilidade podendo estes exercer funccedilotildees nas entidades puacuteblicas e privadas a saber
ldquoa) organizaccedilatildeo e planejamento contaacutebilb) estudo de viabilidadec) sindicaturad) anaacutelise e certificaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeise) contabilidadef) revisatildeo contaacutebil e certificaccedilatildeo de contagem de valoresg) assessoria em mateacuteria contaacutebilh) assessoria em mateacuteria impositivai) interpretaccedilatildeo de balancetes manifestaccedilotildees de bens e quadros
de rendimento de empresas j) liquidaccedilatildeo de danos e de seguros k) avaliaccedilatildeo de bens econocircmicos em geral1) peritagem em bolsa de valores em operaccedilotildees de
armazenagem gerais de depoacutesitos e em arbitragem de caraacuteter comercial em geral
m) trabalhos contaacutebeis e administrativos em convocaccedilatildeo de credores e falecircncias
n) preparaccedilatildeo e subscriccedilatildeo de projetos de participaccedilatildeo de bens nos julgamentos sucessoacuterios a peticcedilatildeo do representante legal
o) auditoria contaacutebilp) intervenccedilatildeo nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de contas na
liquidaccedilatildeo e dissoluccedilatildeo de sociedades civis e comerciais e na prestaccedilatildeo de contas por administraccedilatildeo de bensrdquo
Infere-se do exposto que mesmo natildeo havendo prerrogativas profissionais
exclusivas dos contadores as funccedilotildees elencadas requerem profundo e amplo
conhecimento teoacuterico e praacutetico de contabilidade
332 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da
profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
26
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai eacute o principal oacutergatildeo representante da
classe contaacutebil naquele paiacutes Pohlmann60 destaca algumas de suas finalidades
bullldquo atuar para que o exerciacutecio da profissatildeo se ajuste ao coacutedigo de eacutetica e aos princiacutepios e normas contaacutebeis geralmente aceitosbull defender o prestiacutegio profissional e velar para que seus membros gozem de garantias e consideraccedilatildeo no exerciacutecio de suas funccedilotildeesbull obter dos poderes puacuteblicos e de entidades particulares o reconhecimento dos direitos e prerrogativas que correspondam a seus associados e representar a profissatildeo contaacutebil em todas instacircnciasrdquo
O processo de instituiccedilatildeo de normas contaacutebeis tambeacutem eacute de competecircncia do
Coleacutegio de Contadores do Paraguai Entretanto ressalta-se que a ausecircncia de um oacutergatildeo
fiscalizador da profissatildeo contaacutebil acaba por ldquodesobrigarrdquo a execuccedilatildeo destas uma vez que
a matriacutecula para o exerciacutecio da profissatildeo eacute facultativa
Todavia com a globalizaccedilatildeo da economia e as mudanccedilas nos mercados
mundiais conforme Pohlmann61 o Conselho Diretivo do Coleacutegio de Contadores do
Paraguai observando a necessidade de um rol de normas contaacutebeis mais amplo emitiu
nota em 22 de novembro de 1989 comunicando a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC)
como obrigatoacuterias no paiacutes ateacute que sejam estabelecidas novas normas que ajustem-se de
forma mais adequada a realidade econocircmica social e cultural do paiacutes
333 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
No Paraguai haacute alguns mecanismos de normatizaccedilatildeo contaacutebil destacando-se
a Lei do Comerciante a Lei do Bancaacuterio a Lei da Companhia Seguradora a Lei do
Mercado de Capitais e a Legislaccedilatildeo Fiscal62
60 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10061 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p10462 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 105
27
34 A profissatildeo contaacutebil no Uruguai
No Uruguai o oacutergatildeo que congrega os contadores denomina-se Colegio de
Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay que recentemente teve sua
denominaccedilatildeo alterada para Colegio de Contadores y Economistas do Uruguay - CCEU
Segundo Yamamoto63 este reuacutene tambeacutem economistas e administradores
De acordo com Pohlmann64 em 1981 com o art 115 da Lei ndeg 1280260 ldquoo
Coleacutegio de Doutores em Ciecircncias Econocircmicas e Contadores do Uruguai deu importante
impulso criando uma comissatildeo de regulamentaccedilatildeo profissional com a missatildeo de preparar
um projeto em tal sentidordquo O objetivo desta comissatildeo foi atingido em 1982 com o
projeto aprovado pelo Coleacutegio e seguiu para o Ministeacuterio do Trabalho e Seguridade
Social onde foi submetido agrave opiniatildeo de outros ministeacuterios profissionais e da
Universidade da Repuacuteblica
Para o exerciacutecio da Contabilidade natildeo eacute obrigatoacuterio aos contadores o registro
em qualquer oacutergatildeo Contudo aborda-se a seguir as prerrogativas profissionais e o oacutergatildeo
profissional de regulamentaccedilatildeo da mesma
341 Prerrogativas Profissionais
Segundo Furman65 natildeo haacute necessidade de matriacutecula legal para o exerciacutecio da
profissatildeo contaacutebil Natildeo obstante as legislaccedilotildees sobre as incumbecircncias dos profissionais
satildeo dispersas e parciais
Apesar da profissatildeo contaacutebil no Uruguai natildeo ser devidamente regulamentada
Pohlmann66 menciona alguns dispositivos esparsos que contemplam este assunto Entre
eles estaacute a Lei ndeg 1280260 que trata da Prestaccedilatildeo de Contas ldquoque conteacutem trecircs artigos
63 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Dissertaccedilatildeo (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p3364 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 11765 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200066 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 pl 16
28
nos quais se estabelecem sucintamente algumas atuaccedilotildees privativas que podem ter certos
profissionais entre eles os contadores puacuteblicosrdquo Estes prevecircem a atuaccedilatildeo dos contadores
puacuteblicos em certificaccedilotildees de balanccedilos prestaccedilotildees de contas ou relatoacuterios contaacutebeis que
devam ser apresentados a oacutergatildeos puacuteblicos
No entanto de acordo com Furman67 haacute intervenccedilatildeo obrigatoacuteria dos
contadores na atuaccedilatildeo em procedimentos judiciais na apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis ao sistema financeiro de empresas com determinado grau de endividamento
nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de instituiccedilotildees financeiras e na solicitaccedilatildeo de certificado de
devoluccedilatildeo de impostos
342 Oacutergatildeos Profissionais de Regulamentaccedilatildeo
Atualmente o oacutergatildeo que melhor representa a classe contaacutebil no Uruguai
chama-se Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
O Colegio de Contadores y Economistas dei Uruguay - CCEU anteriormente
denominado Colegio de Doctores en Ciencias Econoacutemicas y Contadores del Uruguay
criado em 03 de maio de 1961 congrega atualmente os profissionais universitaacuterios com
diploma obtido em cursos superiores na Universidade da Repuacuteblica e os egressos de
outras Universidades com diplomas acadecircmicos de profissional superior em Economia e
Administraccedilatildeo sempre que este diploma seja reconhecido legalmente
Como finalidades o CCEU prevecirc em seu estatuto aquelas descritas no art 2o
como sendo as Gremiales e as Acadecircmicas e Culturais Em se tratando das finalidades
Gremiales constam as seguintes
ldquo a) procurar a maior participaccedilatildeo no Coleacutegio dos profissionais que o integram propiciar a uniatildeo e confraternizaccedilatildeo entre os mesmos velar pela honrabilidade no exerciacutecio da profissatildeo prestigiando-a e proporcionando as medidas conducentes com sua proteccedilatildeob) ditar as normas e princiacutepios eacuteticos que vatildeo reger o exerciacutecio profissional e difundir as normas teacutecnicas que facilitem seu desempenho
61 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 2000
29
c) propiciar perante as autoridades puacuteblicas as sanccedilotildees das disposiccedilotildees que regulem o exerciacutecio da profissatildeo e exercer as accedilotildees que evitem seu exerciacutecio irregular para aqueles que natildeo possuem tiacutetulo habilitadod) exercer a representaccedilatildeo da profissatildeo perante as autoridades puacuteblicas entidades privadas e perante outras organizaccedilotildees de profissionais universitaacuterios tanto no paiacutes como no exteriore) formular os pronunciamentos teacutecnicos que as circunstacircncias determinam tanto no campo soacutecio-econocircmico como no administrativo perante autoridades puacuteblicas e privadas O Colegio se absteraacute de intervir quando sua atuaccedilatildeo possa causar alguma interferecircncia no livre exerciacutecio profissionalf) administrar o regime de matriacutecula colegiaccedilatildeo regulamentaccedilatildeo profissional ou similar no acircmbito que determinam as normas legaisrdquo68
No que diz respeito agraves finalidades Acadecircmicas e Culturais este artigo do
Estatuto prevecirc
a) ldquomanter vinculaccedilatildeo com os centros de estudos que os soacutecios ingressaram e colaborar com o aperfeiccediloamento dos planos de estudo no melhoramento do ensino incluindo neles a implantaccedilatildeo dos cursos de poacutes-graduaccedilatildeob) implementar a instalaccedilatildeo de comissotildees que permitam o avanccedilo da investigaccedilatildeo dos assessoramentos e dictaacutemenes que sejam de conveniecircncia e facilitem o desenvolvimento cultural e teacutecnico da profissatildeoc) manter relaccedilotildees e colaborar com as instituiccedilotildees puacuteblicas e privadas que no paiacutes e no estrangeiro se dediquem a investigaccedilatildeo contaacutebil soacutecio-econocircmica e em administraccedilatildeo sempre que a mesma se-realize de forma objetivardquo69
O CCEU eacute dirigido por Conselho Diretivo eleito conforme normas previstas
no Estatuto Tendo os eleitos mandato de dois anos podendo serem reeleitos com
exceccedilatildeo do Presidente que deveraacute aguardar dois anos para isto
Ao CCEU cabe tambeacutem o pronunciamento de Normas Contaacutebeis a serem
seguidas pelos profissionais matriculados neste De acordo com o Pronunciamento ndeg 11
de abril de 1990 que trata das Normas Contaacutebeis Internacionais Obrigatoacuterias e Optativas
68 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)69 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomny (maio2000)
30
o CCEU declarou serem obrigatoacuterias as Normas Internacionais de Contabilidade
compreendidas entre os nuacutemeros 1 e 20 com exceccedilatildeo as de nuacutemeros 7 12 14 e 19 que
entre outras disposiccedilotildees satildeo consideradas optativas70
Segundo Furman71 cabe aos profissionais matriculados neste Coleacutegio
obedecer primeiramente os pronunciamentos emitidos pelo CCEU em segundo lugar as
NIC consideradas de caraacuteter obrigatoacuterio e na sequumlecircncia as doutrinas consideradas como
tais as NIC optativas as demais NIC as resoluccedilotildees da Conferecircncia Interamericana de
Contabilidade os pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade e as
resoluccedilotildees das Jornadas do MERCOSUL
343 Oacutergatildeos e Normas Legais de Regulamentaccedilatildeo
72 Pohlmann identifica como fontes de normas legais possiacuteveis de adoccedilatildeo no
Paraguai aquelas oriundas do Coacutedigo de Comeacutercio da Lei das Sociedades Comerciais
da Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas do Imposto de Renda e as
Normas do Banco Central
70 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuy (maio2000)71 FURMAN Boris Palestra Mercado de trabalho e o Exerciacutecio Profissional no Uruguai VI Encontro de Contadores Economistas e Administradores do MERCOSUL CanelaRS de Io a 03 de junho de 200072 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FE AU SP 1994 p 125
4 METODOLOGIA
Tratando-se da metodologia da pesquisa como conjunto de teacutecnicas
Minayo diz que esta deve dispor de um instrumental claro coerente elaborado capaz
de encaminhar os impasses teoacutericos para o desafio da praacutetica
Neste capiacutetulo apresenta-se a metodologia da pesquisa utilizada para a
realizaccedilatildeo do trabalho Inicia-se com a especificaccedilatildeo do problema com ecircnfase nas
perguntas de pesquisa e nas definiccedilotildees constitutivas e operacional de categorias de
analise Na sequumlecircncia evidencia-se o delineamento da pesquisa o tratamento e anaacutelise
dos dados e as limitaccedilotildees impostas a mesma
41 Especificaccedilatildeo do problema
Este trabalho estaacute centrado no seguinte pressuposto existe a viabilidade de
harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
Para isso aborda-se neste item as perguntas de pesquisa a definiccedilatildeo
constitutiva de termos e em seguida a definiccedilatildeo operacional de termos
411 Perguntas de pesquisa
Para averiguar a viabilidade desta harmonizaccedilatildeo formulou-se as seguintes
perguntas de pesquisa
a) Como eacute regulamentada a profissatildeo contaacutebil na Argentina Brasil Paraguai
e Uruguai
b) Qual a legislaccedilatildeo vigente sobre a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
73 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social4 teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p 16
32
c) Como se apresenta a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nestes paiacuteses
d) Qual eacute o conteuacutedo destas demonstraccedilotildees contaacutebeis em cada paiacutes-membro
do MERCOSUL
e) Quais as congruecircncias e divergecircncias no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com vistas a sua harmonizaccedilatildeo
412 Definiccedilatildeo constitutiva de termos
Seratildeo apresentadas a seguir a definiccedilatildeo constitutiva de termos Richardson74
comenta que a definiccedilatildeo formal eacute aquela considerada geral e ampla
Profissatildeo contaacutebil
Saacute e Saacute75 definem a profissatildeo contaacutebil como ldquoo exerciacutecio ou praacutetica da
Contabilidaderdquo
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Compreende as diversas leis regulamentos normas e pronunciamentos
oficiais emitidos pelos oacutergatildeos reguladores da contabilidade
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoAs demonstraccedilotildees contaacutebeis inclusive as denominadas lsquofinanceirasrsquo na
legislaccedilatildeo satildeo as extraiacutedas dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema
contaacutebil de qualquer tipo de Entidaderdquo76
14 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2515 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p3656 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios
fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 9 ed Porto Alegre CRCRS 1995 p 114
33
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
ldquoForma teacutecnica de apresentaccedilatildeo dos componentes baacutesicos do patrimocircnio ouaacute 77 de um estudo particular desterdquo
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O conteuacutedo do conjunto das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme Campiglia78
ldquoreconhece trecircs aspectos fundamentais o patrimonial o financeiro e o econocircmico que se
fundem na atividade da instituiccedilatildeordquo
Harmonizaccedilatildeo
De acordo com Castro Neto79 ldquoa harmonizaccedilatildeo contaacutebil pode ser conceituada
como oacute processo de trazer os padrotildees contaacutebeis internacionais para algum tipo de acordo
tal que as demonstraccedilotildees contaacutebeis de diferentes paiacuteses sejam preparadas segundo um
conjunto comum de princiacutepios de mensuraccedilatildeo e disclosure
413 Definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise
A seguir seraacute apresentada a definiccedilatildeo operacional de categorias de anaacutelise Para
Richardson80 esta definiccedilatildeo ldquoeacute aquela restrita voltada diretamente para aspectos do
objeto possibilitando dessa forma a observaccedilatildeo eou a mensuraccedilatildeo das variaacuteveis
envolvidas no fenocircmenordquo
77 SAacute Antonio Lopes de SAacute Ana M Lopes de Dicionaacuterio de contabilidade 9 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p 19978 CAMPIGLIA Ameacuterico Oswaldo Introduccedilatildeo agrave hermenecircutica das demonstraccedilotildees contaacutebeis com interpretaccedilatildeo de disposiccedilotildees da Lei ndeg 640476 e normas CVM Satildeo Paulo Atlas 1997 p3879 CASTRO NETO Joseacute Luiacutes de Contribuiccedilatildeo ao estudo da praacutetica harmonizada da contabilidade na Uniatildeo Europeacuteia Tese de doutoramento Satildeo Paulo FEAUSP 1998 p5880 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p25
34
Profissatildeo contaacutebil
Na profissatildeo contaacutebil enquadram-se os profissionais atuantes na contabilidade de
acordo com o Conselho Federal de Contabilidade
Legislaccedilatildeo regulamentadora das demonstraccedilotildees contaacutebeis
Satildeo as leis regulamentos normas resoluccedilotildees e pronunciamentos especiacuteficos
para a elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Satildeo os relatoacuterios gerados pela contabilidade que expressatildeo a composiccedilatildeo eou
movimentaccedilatildeo do patrimocircnio de uma organizaccedilatildeo em determinado periacuteodo
Estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Considera-se a estrutura da demonstraccedilatildeo contaacutebil aquela verificada na
apresentaccedilatildeo dos componentes do patrimocircnio
Conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Consubstancia-se no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria as informaccedilotildees econocircmicas patrimoniais e financeiras contidas nas
demonstraccedilotildees
Harmonizaccedilatildeo
A harmonizaccedilatildeo eacute verificada por meio do estudo da congruecircncia da estrutura
e conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria dos paiacuteses-membros
do MERCOSUL
U
35
42 Delineamento da pesquisa
De acordo com Richardson81 uma pesquisa pode ser orientada por diferentes
formas de estudo
bull estudos exploratoacuterios quando natildeo se tem informaccedilatildeo sobre determinado
tema e se deseja conhecer o fenocircmeno
bull estudos descritivos quando se deseja descrever as caracteriacutesticas de um
fenocircmeno e
bull estudos explicativos quando se deseja analisar as crenccedilas ou
consequumlecircncias de um fenocircmeno
Para alcanccedilar os objetivos da presente dissertaccedilatildeo trabalhou-se
primeiramente com um plano de accedilatildeo descritivo Segundo Gil82 ldquoas pesquisas
descritivas tecircm como objetivo primordial a descriccedilatildeo das caracteriacutesticas de determinada
populaccedilatildeo ou fenocircmenos ou estabelecimento de relaccedilatildeo entre variaacuteveisrdquo Neste sentido
evidenciou-se a situaccedilatildeo da regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL aleacutem da forma como apresenta-se a legislaccedilatildeo a estrutura e o conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Em um segundo momento este estudo passou a ter uma dimensatildeo
exploratoacuteria quando se buscou averiguar as congruecircncias e divergecircncias com vistas agrave
harmonizaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis nos paiacuteses-membros do MERCOSUL De
acordo com Gil83 ldquoas pesquisas exploratoacuterias tecircm como principal finalidade desenvolver
esclarecer e modificar conceitos e ideacuteias com vistas na formulaccedilatildeo de problemas mais
precisos ou hipoacuteteses pesquisaacuteveis para estudos posterioresrdquo
Este trabalho caracteriza-se ainda como de corte transversal Nesse
conforme Richardson84 ldquoos dados satildeo coletados em um ponto no tempo com base em
uma amostra selecionada para descrever uma populaccedilatildeo nesse determinado momentordquo
Assim nesta pesquisa os dados coletados dizem respeito agrave legislaccedilatildeo vigente durante a
elaboraccedilatildeo do trabalho
81 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p2682 GDL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 ed Satildeo Paulo Atlas 1994 p4583 GIL Antonio Carlos Meacutetodos e teacutecnicas de pesquisa social 4 eacuted Satildeo Paulo Atlas 1994 p4484 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p93
36
A abordagem metodoloacutegica adotada eacute qualitativa Segundo Minayo85 a
pesquisa qualitativa procura responder a questotildees muito particulares e preocupa-se com
um niacutevel de realidade que natildeo pode ser quantificado
43 Coleta e anaacutelise dos dados
O delineamento da pesquisa funciona como um plano de accedilatildeo do pesquisador
Segundo Richardson86 ldquoo plano de pesquisa eacute o esqueleto da investigaccedilatildeordquo buscando
encontrar respostas aos problemas de pesquisa Portanto para que seja realizada uma
pesquisa faz-se necessaacuterio que haja uma averiguaccedilatildeo da teacutecnica a ser utilizada para a
obtenccedilatildeo dos dados Para Lakatos e Marconi87 teacutecnica de pesquisa eacute ldquoum conjunto de
preceitos e processos de que se serve uma ciecircncia satildeo tambeacutem a habilidade para usar
esses preceitos ou normas na obtenccedilatildeo de seus propoacutesitosrdquo Explicitam que as teacutecnicas de
pesquisa para a obtenccedilatildeo de dados dividem-se em documentaccedilatildeo direta e documentaccedilatildeo
indireta
A documentaccedilatildeo direta daacute-se quando o pesquisador busca informaccedilotildees onde
os fenocircmenos ocorrem Pode ser obtida de duas maneiras pesquisa de campo ou pesquisa
de laboratoacuterio88
A busca da documentaccedilatildeo indireta eacute a fase da pesquisa na qual se procura
recolher informaccedilotildees de caraacuteter preliminar sobre o tema em estudo Esta teacutecnica se
divide ainda em pesquisa documental e pesquisa bibliograacutefica Na pesquisa documental
ocorre o levantamento dos materiais escritos que podem contribuir para a pesquisa
cientiacutefica e que ainda natildeo foram elaborados Em se tratando da pesquisa bibliograacutefica
esta eacute um apanhado geral sobre toda a bibliografia publicada atualmente sobre o tema89
85 MINAYO Maria Cecilia de Souza (org) et al Pesquisa social teoria meacutetodo e criatividade Petroacutepolis Vozes 1994 p2186 RICHARDSON Roberto Jarry et al Pesquisa social meacutetodo e teacutecnicas Satildeo Paulo Atlas 1985 p8387 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 19688 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Fundamentos de Metodologia Cientiacutefica Satildeo Paulo Atlas 1985 p 16789 LAKATOS Eva Maria MARCONI Marina de Andrade Teacutecnicas de pesquisa Satildeo Paulo Atlas 1986 p 56-57
38
por imposiccedilatildeo legal aleacutem das normas emanadas pelos oacutergatildeos profissionais nos paiacuteses
integrantes do MERCOSUL
Considera-se aiacutenda como obstaacuteculos encontrados na pesquisa a distacircncia
entre os paiacuteses e a ausecircncia de respostas dos oacutergatildeos e pessoas consultados sobre o tema
em outros paiacuteses
Ressalta-se aiacutenda que sendo esta pesquisa de cunho teoacuterico natildeo foi realizado
nenhum estudo de aplicaccedilatildeo praacutetica da viabilidade de harmonizaccedilatildeo estudada Aleacutem
disso este trabalho natildeo objetiva discutir criteacuterios de avaliaccedilatildeo dos elementos
componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis mas apenas localizaacute-los dentro dessas
demonstraccedilotildees
Considerado-se as limitaccedilotildees expostas a pesquisa tem importacircncia agrave medida
que explicita as formas de elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de maneira a oferecer
subsiacutedios para reflexotildees acerca do tema e propor sugestotildees para a equalizaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
5 NORMAS E PRAacuteTICAS APLICAacuteVEIS AgraveS DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS
DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
51 Fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
A elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de forma singular representa uma
das atividades culminantes do profissional da contabilidade Por meio das demonstraccedilotildees
contaacutebeis faz-se saber a situaccedilatildeo ou posiccedilatildeo econocircmico-financeira de uma entidade
perante seus gestores acionistas governos e toda a sociedade Infere-se que no que diz
respeito a situaccedilatildeo e gestatildeo de entidades privadas ou publicas as demonstraccedilotildees
contaacutebeis constituem um dos elementos mais relevantes para a transmissatildeo de
informaccedilotildees econocircmicas e financeiras
Entretanto para que as informaccedilotildees disponiacuteveis nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
sejam efetivamente uacuteteis e pertinentes aos usuaacuterios destas toma-se indispensaacutevel a
existecircncia de normas para sua elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo Desta forma apresentar-se-aacute a
seguir os fundamentos para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis com
base em leis decretos pronunciamentos e normas teacutecnicas expedidas pelos oacutergatildeos de
representaccedilatildeo da contabilidade em cada paiacuteses-membro do MERCOSUL
511 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na
Argentina obedece algumas regulamentaccedilotildees emanados por leis decretos e oacutergatildeos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Nacional de Valores e
bull Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
43
anterior Cabe tambeacutem agraves companhias abertas observarem as decisotildees emitidas pela
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
No que se refere agrave escrituraccedilatildeo o art 17795 enfatiza que esta ldquoseraacute mantida em
registros permanentes com obediecircncia aos preceitos da legislaccedilatildeo comercial e desta lei e
aos princiacutepios de contabilidade geralmente aceitos devendo observar meacutetodos ou
criteacuterios contaacutebeis uniformes no tempo e registrar as mutaccedilotildees patrimoniais segundo o
regime de competecircnciardquo
Com relaccedilatildeo agraves demonstraccedilotildees financeiras das companhias abertas observa-se
que estas antes de serem publicadas deveratildeo ser assinadas por contabilistas habilitados e
auditadas por auditores independentes devidamente registados na Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios
Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
Em se tratando das companhias que negociam valores mobiliaacuterios estas satildeo
regidas por leis especiacuteficas No Brasil o oacutergatildeo de controle eacute a Comissatildeo de Valores
Mobiliaacuterios criada pela Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 que dispotildee ainda sobre
o Mercado de Valores Mobiliaacuterios
Desta forma compete agrave Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios expedir normas
aplicaacuteveis agraves companhias abertas conforme determina o art 22 da Lei n638576
a) ldquoa natureza das informaccedilotildees que devam divulgar e a periodicidade da divulgaccedilatildeo
b) relatoacuterio da administraccedilatildeo e demonstraccedilotildees financeirasc) a compra de accedilotildees emitidas pela proacutepria companhia e a
alienaccedilatildeo das accedilotildees em tesourariad) padrotildees de contabilidade relatoacuterios e pareceres de auditores
independentes ()rdquo
Coacutedigo Comercial
Para os fins deste trabalho destaca-se do Coacutedigo Comercial Brasileiro os artigos
10 a 20 que tratam das obrigaccedilotildees cabiacuteveis a todos os comerciantes
95 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p63 art 17796 BRASIL Lei n6385 de 07 de dezembro de 1976 Dispotildee sobre o Mercado de Valores Mobiliaacuterios e cria a Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios Internet wwwcvmgovbr
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0 art 10 explicita que os comerciantes satildeo obrigados seguir ordem uniforme de
registros de contabilidade e ter livros adequados para este fim Deveratildeo informar ainda
anualmente um balanccedilo geral do seu ativo e passivo
Normas Brasileiras de Contabilidade
Aos contabilistas cabe enquanto profissionais aptos a elaborarem as
demonstraccedilotildees contaacutebeis a observacircncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade Dentre estas normas estaacute conforme a
Resoluccedilatildeo CFC n 686 de 14 de dezembro de 1990 a NBC T 3 que regulamenta o
conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
Recentemente esta sofreu alteraccedilotildees na redaccedilatildeo de alguns de seus itens previstos na
Resoluccedilatildeo CFC n847 de 16 de junho de 1999
A NBC T 3 trata do conceito conteuacutedo estrutura e nomenclatura das
demonstraccedilotildees contaacutebeis e esclarece que as ldquodemonstraccedilotildees Contaacutebeis satildeo as extraiacutedas
dos livros registros e documentos que compotildeem o sistema contaacutebil de qualquerQ 7entidaderdquo Salienta-se ainda que as demonstraccedilotildees contaacutebeis observaratildeo os princiacutepios
fundamentais de contabilidade aprovados em resoluccedilatildeo do CFC devendo tambeacutem
ldquoespecificar sua natureza data eou periacuteodo e a Entidade a que se referemrdquo
As demonstraccedilotildees devem propiciar aos usuaacuterios o suficiente grau de
entendimento do que cumprem demonstrar inclusive as notas explicativas que contudo
natildeo poderatildeo substituir o que eacute intriacutenseco agraves demonstraccedilotildees A NBC T 3 elenca as
seguintes demonstraccedilotildees contaacutebeis como obrigatoacuterias a apresentaccedilatildeo a saber
bull Balanccedilo Patrimonial
bull Demonstraccedilatildeo do Resultado
bull Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
bull Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
bull Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Ainda com relaccedilatildeo as Normas Brasileiras de Contabilidade pode-se destacar a
Resoluccedilatildeo CFC n737 de 27 de novembro de 1992 que trata da NBC T 6 na qual
97 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE Normas Brasileiras de Contabilidade NBC3CONS Disponiacutevel na internet http wwwcfcbr (fevereiro2000)
45
contempla a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees Contaacutebeis compreendendo ldquoo ato de colocar
as demonstraccedilotildees contaacutebeis da Entidade agrave disposiccedilatildeo de seus usuaacuteriosrdquo98
Desta forma a NBC T 6 esclarece a forma de apresentaccedilatildeo meios de divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis bem como definiccedilatildeo e conteuacutedo das Notas Explicativas e
aplicaccedilatildeo dos fundamentos e procedimentos para republicaccedilotildees
Ressalta-se tambeacutem dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade a NBC T 8
que se refere agraves demonstraccedilotildees contaacutebeis consolidadas Estas satildeo resultantes da
integraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis de duas ou mais sociedades vinculadas por
interesses comuns na qual uma delas tem o controle direto ou indireto das decisotildees
poliacuteticas e administrativas do conjunto99
513 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Paraguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade naquele paiacutes a saber
bull Lei do Comerciante
bull Comissatildeo Nacional de Valores
bull Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Lei do Comerciante
A Lei n 103483 denominada Lei do Comerciante abrange as normas a serem
seguidas pelos comerciantes e pelas sociedades comerciais
Ressalta-se desta lei com relaccedilatildeo a mateacuteria contaacutebil o art 83 que dispotildee sobre a
elaboraccedilatildeo nos trecircs primeiros meses do ano do Balanccedilo Geral contendo precisamente os
bens creacuteditos e participaccedilotildees bem como as obrigaccedilotildees reveladas na data do balanccedilo100
98 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 13599 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p65100 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p 29
46
Comissatildeo Nacional de Valores
A Comissatildeo Nacional de Valores (CNV) do Paraguai foi criada pela Lei n9491
Ela ldquoestabelece rigorosos requisitos que devem cumprir as empresas que desejam operar
na bolsa de valoresrdquo101
Salienta-se que agrave CNV cabe ldquoestabelecer meacutetodos de informaccedilatildeo sobre
demonstraccedilotildees econocircmico-fmanceiras e auditoria para as sociedades emissorasrdquo102
Neste sentido o art25 da Lei n9491103 determina que as sociedades abertas
deveratildeo publicar anualmente o Balanccedilo Geral certificado por uma auditoria externa
independente
A CNV faculta a emissatildeo de Resoluccedilotildees no que tange ao aspecto contaacutebil Nesta
perspectiva destaca-se a Resoluccedilatildeo n0592 ldquoque estabeleceu normas uniformes de
contabilidade e informes contaacutebeis para sociedades emissoras de tiacutetulos e valores
mobiliaacuterios de oferta puacuteblicardquo104
Segundo Guello105 a Resoluccedilatildeo n0592 informa as demonstraccedilotildees contaacutebeis a
serem divulgadas pelas sociedades
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Balanccedilo Geral
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
d) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e
e) Informaccedilatildeo complementar notas e quadros anexos
101 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109102 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p 146103 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 109104 POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p l l l105 GUELLO Ariovaldo Contabilidade no Mercosul In CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SAtildeO PAULO Contabilidade no contexto internacional - 9 Satildeo Paulo Atlas 1997 p147
47
Colegio de Contadores do Paraguai
O Coleacutegio de Contadores do Paraguai dispotildee sobre a propriedade para a emissatildeo
de normas a serem observadas pelos profissionais daquele paiacutes Assim foram aprovadas
em 22 de novembro de 1989 como normas obrigatoacuterias a serem utilizadas as NIC
emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC) ateacute que sejam
providenciadas normas mais condizentes com a realidade nacional106
Dentre as NIC destaca-se para o estudo deste trabalho as de nuacutemeros 5 7 e 13
como indispensaacuteveis agrave sua execuccedilatildeo
A NIC 5 evidencia ldquoas informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis que incluem um balanccedilo uma demonstraccedilatildeo do resultado notas explicativas e
outras demonstraccedilotildees e material explicativo que sejam identificados como parte das
demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo107
A NIC 7 ldquotrata da apresentaccedilatildeo da demonstraccedilatildeo que resume no periacuteodo contaacutebil
os recursos tomados disponiacuteveis para financiar as atividades de uma empresa e o uso que
tenha sito feito de tais fundosrdquo108
A NIC 13 aborda ldquo o significado e apresentaccedilatildeo dos ativos e passivos circulantes
nas demonstraccedilotildees contaacutebeisrdquo109
514 Fundamentaccedilatildeo legal das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
A fundamentaccedilatildeo legal para a elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no
Uruguai obedece algumas regulamentaccedilotildees emitidas por oacutergatildeos representativos da
Contabilidade bem como aquelas emanadas da lei e decretos publicados naquele paiacutes a
saber
bull Lei das Sociedades Comerciais
bull Comissatildeo Permanente de Nonnas Contaacutebeis Adequadas
106 YAMAMOTO Marina Mitiyo A contabilidade e o MERCOSUL Satildeo Paulo Tese - Faculdade de Economia Administraccedilatildeo e Contabilidade da Universidade de Satildeo Paulo 1996 p28107IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p304108 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p310109 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p350
48
bull Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
A Lei das Sociedades Comerciais no Uruguai de n 16060 eacute de 04 de setembro
de 1989 Esta Lei elucida em seus 521 artigos as normas para funcionamento das
sociedades comerciais em geral No que diz respeito agrave mateacuteria contaacutebil esta pode ser
encontrada na seccedilatildeo X artigos 87 a 103 que tratam da documentaccedilatildeo e contabilidade O
art87110 especificamente esclarece que ldquodentro de quatro meses da data de
encerramento do exerciacutecio econocircmico os administradores da sociedade deveratildeo formular
como miacutenimo
a) o inventaacuterio dos diversos elementos que integram o ativo e passivo social
naquela data
b) o balanccedilo geral (Estado de Situaccedilatildeo Patrimonial e de Resultados)
c) a proposta de distribuiccedilatildeo de lucros se couberrdquo
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
A Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas foi criada pelo Poder
Executivo do Uruguai com o intuito de regulamentar o artigo 91 da Lei n 1606089 que
trata das Sociedades Comerciais Apoacutes aprovaccedilatildeo dos projetos de decretos (Decreto
103991 Decreto 104991- revogado Decreto 105991 Decreto 540991 e o Decreto
200993) o Poder Executivo decidiu pela permanecircncia desta Comissatildeo que foi incumbida
de trabalhar na uniformizaccedilatildeo das normas contaacutebeis a serem aplicadas pelas sociedades
comerciais na preparaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis Segundo Polhmann111 buscando
assim ldquoo consenso entre os distintos setores interessados nos relatoacuterios contaacutebeis
emissores receptores profissionais e meios acadecircmicosrdquo Estatildeo diretamente ligados agrave
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas os seguintes oacutergatildeos
a) Ministeacuterio da Economia e Financcedilas
b) Inspeccedilatildeo Geral da Fazenda
110 URUGUAY Ley n 16060 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)m POHLMANN Marcelo Coletto Harmonizaccedilatildeo contaacutebil no Mercosul a profissatildeo e o processo de emissatildeo de normas - uma contribuiccedilatildeo Dissertaccedilatildeo (mestrado) Satildeo Paulo FEAUSP 1994 p 128
49
c) Cacircmara de Induacutestria do Uruguai
d) Cacircmara Nacional de Comeacutercio
e) Bolsa de Valores
f) Associaccedilatildeo de Bancos do Uruguai
g) Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
h) Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da
Repuacuteblica e
i) Coleacutegio de Advogados
O primeiro decreto aprovado por esta Comissatildeo de n103 de 27 de fevereiro de
1991 explicita que as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes constituem por si soacute uma
forma de normas contaacutebeis adequadas tratando especificamente da apresentaccedilatildeo das
mesmas O art Io estabelece que ldquo as sociedades comerciais deveratildeo formular suas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de acordo com as normas estabelecidas neste decreto no anexo
e nos modelos que se agregam e fazem parte do mesmordquo112 O art2o deste decreto
esclarece quais satildeo os requisitos para a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis perante
organismos puacuteblicos a saber
a) ldquoestarem formulados de acordo com as normas contaacutebeis adequadas e em especial as contidas neste decretob) haver sido aprovada pela maioria social ou o oacutergatildeo competente pela sociedadec) estar acompanhada pelo informe de compilaccedilatildeo emitido por profissional que possua tiacutetulo de Contador Puacuteblico ou equivalente expedido pela Faculdade de Ciecircncias Econocircmicas e de Administraccedilatildeo da Universidade da Repuacuteblica ()rdquo113
O Decreto n 103991 evidencia ainda as demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes sua
estrutura e modelos para sua exposiccedilatildeo adequada Devendo ser aplicados agraves sociedades
comerciais com objetivo industrial comercial agropecuaacuterio e de serviccedilos sem prejuiacutezo
de sua aplicaccedilatildeo agraves demais sociedades
O Decreto n 105991 tambeacutem desenvolvido pela Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas foi promulgado em 27 de fevereiro de 1991 objetivando a
aprovaccedilatildeo e aplicaccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) como
obrigatoacuterias para adoccedilatildeo configurando-se como normas contaacutebeis adequadas no Uruguai
112 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro2000) artldeg113 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000) art2deg
50
Conforme o art Io114 deste decreto satildeo consideradas normas obrigatoacuterias as NIC de
nuacutemeros 1 2 4 5 7 8 9 e 10 Contudo o mesmo decreto expotildee algumas ressalvas a
serem consideradas quando da adoccedilatildeo das NIC a saber
a) seraacute optativo o paraacutegrafo n21 da NIC 1
b) seraacute optativo o paraacutegrafo n26 da NIC 2
c) seratildeo optativos os paraacutegrafos ns 9 e 17 da NIC 5
d) ldquoa NIC 7 seraacute obrigatoacuteria para aquelas sociedades que devam apresentar suas
demonstraccedilotildees para oacutergatildeos estatais de controle sendo optativa para as demais sociedade
comerciais Neste caso se apresentaraacute como anexo as demonstraccedilotildees contaacutebeis com o
tiacutetulo de Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursosrdquo115
Natildeo obstante o art4deg deste decreto esclarece
ldquoquando se quiserem utilizar criteacuterios contaacutebeis naquelas situaccedilotildees natildeo compreendidas dentro das normas contaacutebeis de aplicaccedilatildeo obrigatoacuterias se teraacute como referecircncia por ordem as restantes normas internacionais de contabilidade e a doutrina mais reconhecida devendo-se aplicar aqueles criteacuterios que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e que melhor se adequem agraves circunstacircncias particulares do caso consideradordquo116
Outro decreto aprovado por esta Comissatildeo eacute o n 540991 de 08 de outubro de
1991 que trata especificamente da liberaccedilatildeo para as sociedades comerciais da adoccedilatildeo
dos livros diaacuterio e de inventaacuterio em folhas soltas preacute ou poacutes-numeradas
Complementando do Decreto 105991 foi preparado o Decreto 200993 de 24 de
junho de 1993 que contempla as demais NIC a serem adotadas como obrigatoacuterias pelos
profissionais da contabilidade Satildeo as NIC nuacutemeros 11 12 13 14 16 17 e 18
Como no Decreto n 105991 seu complementar tambeacutem conta com algumas
ressalvas feitas para a aplicaccedilatildeo das NIC no paiacutes a saber
a) o nuacutemero 48 da NIC n ll quando sua aplicaccedilatildeo poderaacute contrariar o inciso 2o
do art 89 da Lei n 16060 de 4 de setembro de 1989
b) a NIC n 12 seraacute optativa com exceccedilatildeo a de n 40 que teraacute caraacuteter obrigatoacuterio
c) da NIC n 13 seratildeo obrigatoacuterios somente os nuacutemeros 23 24 25 e 26 e
114 URUGUAI Decreto n 105991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000)115 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art2deg116 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art4deg
51
d) a NIC n 14 seraacute optativa117
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Para a adequada elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis cabe aos
profissionais matriculados no Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai - CCEU
a observaccedilatildeo dos pronunciamentos por ele emitidos
O CCEU emitiu ateacute o momento 14 pronunciamentos Aponta-se entre eles o
Pronunciamento n II que adota as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC nos
procedimentos contaacutebeis usuais dos contabilistas no Uruguai
Para os objetivos deste trabalho ressalta-se ainda os pronunciamentos a
saber
- Pronunciamento n01- Alcance e conteuacutedo do dictaacutemen profissional
- Pronunciamento n04 - Fontes das normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis (revogada pelo pronunciamento n10 em
01011990)
- Pronunciamento n06 -Mantenimiento de registros contaacutebeis
- Pronunciamento n10 - Fontes de normas contaacutebeis para a apresentaccedilatildeo
adequada das demonstraccedilotildees contaacutebeis
- Pronunciamento n 11 - Normas contaacutebeis internacionais obrigatoacuterias e
optativas
No Pronunciamento n01 que trata do alcance e conteuacutedo do dictaacutemen
profissional eacute enfocado o que este deve conter como informaccedilatildeo miacutenima para sua
elaboraccedilatildeo118
Com relaccedilatildeo aos registros contaacutebeis estes satildeo abordados no Pronunciamento
n06119 que determina bases teacutecnicas para analisar a confiabilidade formal do mesmos
Por sua vez no Pronunciamento n10 tem-se as fontes de normas contaacutebeis
para a apresentaccedilatildeo adequada de demonstraccedilotildees contaacutebeis na qual inicialmente eacute
117 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (outubro2000) art Io
118 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nl Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlhtm (fevereiro2000)119 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n6 Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronpr6htm (fevereiro2000)
52
apresentada uma definiccedilatildeo de termos e em seguida as fontes de normas por sua ordem
de relevacircncia Assim os profissionais da contabilidade no Uruguai devem quando da
elaboraccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis obedecer uma hierarquia decrescente de
relevacircncias das normas Primeiramente devem seguir os pronunciamentos emanados pelo
CCEU em segundo lugar as Normas Internacionais de Contabilidade - NIC consideradas
de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria e nos casos natildeo previstos nestas o profissional deve adotar as
doutrinas mais reconhecidas especialmente quando jaacute estiver desenvolvido por meio de
textos e tratados reconhecidos e coincidentes sobre os pontos em questatildeo120
Consideram ainda NIC optativas e as que estatildeo em processo de traduccedilatildeo
publicaccedilatildeo e difusatildeo as Resoluccedilotildees das Conferecircncias Interamericanas de Contabilidade e
os Pronunciamentos da Associaccedilatildeo Interamericana de Contabilidade aleacutem das
Resoluccedilotildees das Jornadas Rioplatenses de Ciecircncias Econocircmicas e os Pronunciamentos de
organismos profissionais de outros paiacuteses
No caso de haver diversas normas contaacutebeis aplicaacuteveis agrave uma mesma questatildeo
o Pronunciamento nlO121 explicita que ldquoseraacute necessaacuterio selecionar e utilizar aquelas
normas que sejam de uso mais generalizado em nosso meio e melhor se adequem agraves
circunstacircncias particulares do caso consideradordquo
O Pronunciamento n 11 tem como tema as normas contaacutebeis internacionais
obrigatoacuterias e optativas e declara que as NIC obrigatoacuterias satildeo as de n 1 a n20 Considera
optativas as de n7 12 1419 aleacutem das seguintes disposiccedilotildees
- paraacutegrafo 21 da Norma nl - Revelaccedilatildeo de poliacuteticas contaacutebeis
- paraacutegrafo 26 da Norma n2 - Avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos inventaacuterios no
contexto do sistema de custos histoacutericos
- paraacutegrafo 9 e letra a) do paraacutegrafo 17 da Norma n5 - Informaccedilatildeo que deve-
se revelar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
120 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento a 10 Disponiacutevel na internet httpwwTvcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)121 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento nlO Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm (fevereiro2000)122 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n ll Disponiacutevel na internet httpwwwcceacomuyinfopronprllhtm (fevereiro2000)
53
Infere-se desta forma que grande parte das normas adotadas pelo CCEU satildeo
extraiacutedas das Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International
Accounting Standards Committee - IASC
52 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo contempla a estrutura exigida para publicaccedilatildeo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis com base na legislaccedilatildeo especiacutefica nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
521 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina eacute abordada na perspectiva
da Lei das Sociedades Comerciais e na da Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos
Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
Lei das Sociedades Comerciais
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis segundo a Lei n 1955072 segue
alguns requisitos no que tange a apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Geral da Demonstraccedilatildeo de
Resultados e das Notas Complementares
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral deve ser dividido em ativo e passivo No ativo deve constar o
que segue
- o efetivo dinheiro em caixa e bancos
- os creacuteditos provenientes das atividades sociais
- os bens de troca
- as aplicaccedilotildees em geral
- os bens de uso com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os bens intangiacuteveis com a respectiva amortizaccedilatildeo
- os gastos de exerciacutecios fiituros com a respectiva amortizaccedilatildeo
54
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda como ativo
Por sua vez no lado do passivo devem ser contemplados os seguintes itens
- as diacutevidas
- as provisotildees que eventualmente podem transformar-se em obrigaccedilotildees
- toda conta que por sua natureza represente um passivo para terceiros
- receitas de exerciacutecios futuros
- o capital social
- as reservas legais
- utilidades de exerciacutecios anteriores (lucros ou prejuiacutezos)
- toda conta que por sua natureza possa ser incluiacuteda nas contas de capitais e de
resultado
No que concerne agrave estrutura do Balanccedilo Geral na Argentina conforme o art 63
da Lei das Sociedades Comerciais
ldquoa informaccedilatildeo deveraacute agrupar-se de modo que seja possiacutevel distinguir e totalizar o ativo corrente do ativo natildeo corrente e o passivo corrente do passivo natildeo corrente Entende-se por corrente todo ativo e passivo cujo vencimento ou realizaccedilatildeo ocorreraacute dentro dos 12 meses seguintes da data do balanccedilo geral salvo se nas circunstacircncias aconselhem outra base para tal distinccedilatildeordquo123
Ainda neste mesmo artigo consta que
- deveraacute ser indicado se os direitos e obrigaccedilotildees possuem garantia real ou natildeo
- o ativo e o passivo em moeda estrangeira deveraacute ser apresentado em separado em
contas a que correspondam
- natildeo se pode compensar as distintas partidas entre si
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Demonstraccedilatildeo de Resultados ou Estado de Resultados deveraacute expor
- ldquoo produto das vendas e serviccedilos agrupado por atividade De cada total se
deduziraacute o custo das mercadorias ou produtos vendidos ou serviccedilos prestados
com o fim de determinar o resultadordquo124
123 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwvcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63124 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwvwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 64
55
- os gastos ordinaacuterios de administraccedilatildeo comercializaccedilatildeo financeiros e outros que
correspondam ao exerciacutecio
- as receitas e gastos extraordinaacuterios do exerciacutecio
- os ajustes de receitas e gastos de exerciacutecios anteriores
A Demonstraccedilatildeo de Resultado deve ser apresenta de modo que seja evidenciado
em separado a receita ou prejuiacutezo proveniente das operaccedilotildees ordinaacuterias e extraordinaacuterias
da sociedade determinando-se a receita ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio ao qual se
adicionaraacute ou deduziraacute o resultado do exerciacutecio anterior
Outra exigecircncia da Lei das Sociedades Comerciais na Argentina eacute a de que a
Demonstraccedilatildeo de Resultado deveraacute complementar-se com a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo
do Patrimocircnio Liacutequido Nesta se incluiratildeo as causas das alteraccedilotildees produzidas durante o
exerciacutecio em cada uma das contas integrantes do patrimocircnio liacutequido
c) Notas Complementares
Para o caso em que alguma informaccedilatildeo natildeo esteja expressa no Balanccedilo
Patrimonial e na Demonstraccedilatildeo de Resultado ou em suas Notas deveratildeo acompanhar
notas e quadros que se consideraratildeo parte daqueles125
Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de Ciecircncias Econocircmicas
A FACPCE juntamente com o Centro de Estudos Cientiacuteficos e Teacutecnicos
(CECYT) elaborou um conjunto de normas para a exposiccedilatildeo de demonstraccedilotildees
contaacutebeis Estas normas estatildeo expressas na Resoluccedilatildeo Teacutecnica n8 cuja finalidade eacute a
definiccedilatildeo de normas gerais de apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees contaacutebeis para uso de
terceiros aleacutem de serem utilizadas internamente por diretores proprietaacuterios e outros
integrantes da entidade126
A RT n8 regula a apresentaccedilatildeo de demonstraccedilotildees para todos os tipos de entidades
e serve de marco de referecircncia para a posterior elaboraccedilatildeo de normas particulares de
exposiccedilatildeo para atividades especiacuteficas Satildeo estruturadas de modo que sejam compatiacuteveis
125 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 65126 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
56
com as normas profissionais vigentes na Argentina bem como podem ser modificadas
conforme a evoluccedilatildeo da doutrina contaacutebil127
Segundo a RT n8 as demonstraccedilotildees baacutesicas a serem elaboradas para a exposiccedilatildeo
satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de Resultados Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do
Patrimocircnio Liacutequido Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos acompanhadas das informaccedilotildees complementares que satildeo parte
delas
a) Balanccedilo Geral
O Balanccedilo Geral eacute a demonstraccedilatildeo que em um determinado momento expotildeem o
ativo o passivo e o patrimocircnio liquido e em alguns casos a participaccedilatildeo minoritaacuteria em1 Iacute Ssociedades controladas
Tanto o ativo quanto o passivo satildeo divididos em corrente e natildeo corrente com
base no prazo de um ano contados desde a data de encerramento do periacuteodo a que se
referem as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Pode-se considerar ativos correntes os saldos disponiacuteveis
- no caixa e bancos
- outros ativos cuja conversatildeo se daraacute em no maacuteximo 12 meses
- os bem consumiacuteveis e direitos desde que natildeo se transformem em ativos
imobilizados
- os ativos que por disposiccedilotildees contratuais ou anaacutelogas devem destinar-se a cancelar
passivos correntes
Os ativos natildeo correntes consubstanciam-se dos demais bens e direitos da empresa
Os passivos correntes referem-se aos exigiacuteveis ao final do periacuteodo contaacutebil Jaacute os
passivos natildeo correntes compreendem os valores que excederem os 12 meses da data de
encerramento do balanccedilo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
No que se refere a Demonstraccedilatildeo de Resultados esta pode ser estruturada em
resultados ordinaacuterios e resultados extraordinaacuterios129
121 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)128 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)129 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
57
Os resultados ordinaacuterios devem ser apurados discriminando-se
- os ingressos provenientes das atividades fins da entidade
- os custos incorridos para atingir estes ingressos
- os gastos operacionais classificados por funccedilatildeo
- os resultados obtidos com aplicaccedilotildees permanentes em outras entidades
- os resultados provenientes de atividades secundaacuterias e
- os resultados financeiros podendo ser gerados pelo ativo ou pelo passivo
Com relaccedilatildeo aos resultados extraordinaacuterios geralmente satildeo expostas nesta
rubrica os efeitos do imposto de renda
c) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
As contas integrantes da Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
classificam-se e resumem-se de acordo com sua origem como aportes dos proprietaacuterios
ou acionistas e resultados acumulados130
Para as contas integrantes do Patrimocircnio Liacutequido deve apresentar-se as
seguintes informaccedilotildees
- o saldo do periacuteodo devendo coincidir com o saldo final do exerciacutecio anterior
- as variaccedilotildees do periacuteodo e
- o saldo final do periacuteodo
d) Demonstraccedilatildeo de Variaccedilotildees do Capital Corrente ou Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Fundos
Apresenta um resumo das atividades financeiras e aplicaccedilotildees da entidade
mediante a exposiccedilatildeo das causas da variaccedilatildeo do capital corrente durante um periacuteodo
determinado131
Na apresentaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo deve-se expor a variaccedilatildeo liacutequida acrescida
do capital corrente e dos grupos (contas) que a compotildeem Opta-se ainda pela forma
direta ou indireta de exposiccedilatildeo dos efeitos do resultado sobre o capital corrente
130 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfaqjcecomar (fevereiro2000)131 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
58
Na forma direta apresenta-se explicitamente as contas de resultado que
aumentaram ou diminuiacuteram o capital corrente Jaacute na forma indireta expotildeem-se apenas a
diferenccedila entre os resultados ordinaacuterios e os resultados extraordinaacuterios
522 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Aborda-se na sequumlecircncia a estrutura exigida para a elaboraccedilatildeo e divulgaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil conforme exposto na Lei das Sociedades Anocircnimas e
nas Normas Brasileiras de Contabilidade
Lei das Sociedades Anocircnimas
Com base na Lei n 640476 Lei das Sociedades Anocircnimas ao final de cada
exerciacutecio social deveraacute ser elaborado demonstraccedilotildees contaacutebeis que expressem com
clareza a situaccedilatildeo e as modificaccedilotildees do patrimocircnio nas sociedades132 Sendo assim
deveratildeo ser divulgadas pelas sociedades conforme a legislaccedilatildeo brasileira as seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Demonstraccedilatildeo das Origem e Aplicaccedilotildees de
Recursos e deveratildeo ser complementas pelas notas explicativas Na sequumlecircncia seraacute
explicitada a estrutura para a elaboraccedilatildeo de cada demonstraccedilatildeo conforme a Lei n
640476
a) Balanccedilo Patrimonial
No Balanccedilo Patrimonial ldquoas contas seratildeo classificadas segundo os elementos do
patrimocircnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anaacutelise da
situaccedilatildeo financeira da companhiardquo133 Deveratildeo estar dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez Os grupos de contas do balanccedilo patrimonial estatildeo classificados em
ativo passivo e patrimocircnio liquido
132 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p62 art 176133 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178135 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimoacutenio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476136 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art 186
59
O ativo conforme o art 179 da Lei n 640476134 divide-se em
- ativo circulante compreende os valores realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
subsequente
- ativo realizaacutevel a longo prazo os direitos realizaacuteveis apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte
- ativo permanente classificado em investimento ativo imobilizado e ativo
diferido
Por sua vez o passivo conforme o art 178l35 da Lei n640476 classificam-se
em
- passivo circulante
- passivo exigiacutevel a longo prazo
- resultados de exerciacutecio futuros e
- patrimocircnio liacutequido dividido em capital social reservas de capital reservas de
reavaliaccedilotildees reservas de lucros e lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Lucros Prejuiacutezos Acumulados
A Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados conforme o art 186 da Lei
n640476 deveraacute discriminar
- o saldo do iniacutecio do periacuteodo
os ajustes de exerciacutecios anteriores
- as reversotildees de reservas
- o lucro liacutequido do exerciacutecio
- as transferecircncias para reservas
- os dividendos propostos
- a parcela dos lucros incorporada ao capital e
- o saldo ao fim do periacuteodo
c) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
134 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art179135 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64 art 178136 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art186
60
A Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio expressaraacute segundo o art 187 da Lei
n640476137 os seguintes itens
- a receita bruta das vendas e serviccedilos e as deduccedilotildees das vendas
- a receita liacutequida das vendas e serviccedilos o custo das mercadorias e serviccedilos
vendidos e o lucro bruto
- as despesas com vendas despesas administrativas e as despesas financeiras
deduzidas das respectivas receitas
- o lucro ou prejuiacutezo operacional as receitas e despesas natildeo operacionais
- o resultado do exerciacutecio antes do imposto de renda e a provisatildeo para o imposto
- as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e partes
beneficiaacuterias e as contribuiccedilotildees para instituiccedilotildees ou fundos de assistecircncia ou
previdecircncia de empregados
- o lucro ou prejuiacutezo liacutequido do exerciacutecio e o seu montante por accedilatildeo do capitai
social
d) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos a Lei n
640476 em seu art 188 explicita que esta ldquoindicaraacute as modificaccedilotildees na posiccedilatildeo
financeira da companhiardquo138 devendo conter
- nas origens dos recursos o lucro do exerciacutecio acrescido de depreciaccedilatildeo
amortizaccedilatildeo ou exaustatildeo e ajustados pela variaccedilatildeo nos resultados de exerciacutecio
futuros realizaccedilatildeo do capital social e contribuiccedilotildees para reservas de capital
recursos de terceiros originaacuterios do aumento do passivo exigiacutevel a longo
prazo da reduccedilatildeo do ativo realizaacutevel a longo prazo e da alienaccedilatildeo de
investimentos e direitos do ativo imobilizado
- nas aplicaccedilotildees de recursos dividendos distribuiacutedos aquisiccedilotildees de direitos do
ativo imobilizados aumentos do ativo realizaacutevel a longo prazo dos
investimentos e o ativo diferido reduccedilatildeo do passivo exigiacutevel a longo prazo
131 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67 art187
138 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68 art188
61
- o excesso ou insuficiecircncia das origens de recursos em relaccedilatildeo agraves aplicaccedilotildees
representando aumento ou reduccedilatildeo do capital circulante liacutequido
- os saldos no iniacutecio e no fim do exerciacutecio do ativo e passivo circulantes o total
do capital circulante liacutequido e o seu aumento ou diminuiccedilatildeo durante o
exerciacutecio
Normas Brasileiras de Contabilidade
O Conselho Federal de Contabilidade partindo do pressuposto da necessidade de
normas para a uniformizaccedilatildeo na elaboraccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis estabeleceu a
Norma Brasileira de Contabilidade Teacutecnica - NBC T n3 que trata do conceito conteuacutedo
estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees contaacutebeis na busca de padrotildees para a
apresentaccedilatildeo das mesmas
Esta norma ldquoestabelece o conjunto das demonstraccedilotildees capaz de propiciar aos
usuaacuterios um grau de revelaccedilatildeo suficiente para o entendimento da situaccedilatildeo patrimonial e
financeira da Entidade do resultado apurado das origens e aplicaccedilotildees de seus recursos e
das mutaccedilotildees do seu patrimocircnio liacutequido num determinado periacuteodordquo139
Em comunhatildeo com esta norma foi estabelecida a NBC T n6 que trata da
divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de ldquomaneira a colocaacute-las agrave disposiccedilatildeo de
usuaacuterios externosrdquo140 ou seja uniformizar a apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees miacutenimas aos
usuaacuterios bem como de que forma e onde divulgar estas demonstraccedilotildees
Ressalta-se ainda a importacircncia da NBC T n8 das demonstraccedilotildees contaacutebeis
consolidadas que estabelece a forma de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
resultantes da integraccedilatildeo de duas ou mais entidades vinculadas a interesses comuns11
A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis conforme elucida a NBC T n3142 segue
os princiacutepios fundamentais de contabilidade e eacute composta pelas seguintes demonstraccedilotildees
Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
139 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p64140 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 1995 p65141 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 140142 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 123
62
Acumulados Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido e Demonstraccedilatildeo das
Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Patrimonial
A estrutura do Balanccedilo Patrimonial segundo esta norma eacute formada pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo assim as contas que compotildeem o ativo devem ser
agrupadas da seguinte forma
- O ativo circulante divide-se em disponiacutevel creacuteditos estoques e despesas
antecipadas
- Realizaacutevel a Longo Prazo compotildee-se dos itens com prazos de realizaccedilatildeo
superiores ao teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do balanccedilo patrimonial
- Permanente classifica-se em investimento imobilizado e diferido
As contas que agrupam o total do passivo integram os seguintes subgrupos
- Circulante
- Exigiacutevel a longo prazo
- Resultados de exerciacutecio futuros
Por uacuteltimo no Patrimocircnio Liacutequido devem configurar as seguintes classes de
contas
- Capital
Reservas de capital
- Reservas de reavaliaccedilatildeo
- Reservas de lucros
- Lucros ou prejuiacutezos acumulados
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
A estrutura da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio - DRE confronta receita
custos e despesas de uma entidade em um periacuteodo Para isto ela deve conter de forma
ordenada o que segue
- ldquoas receitas decorrentes da exploraccedilatildeo das atividades-fms- os impostos incidentes sobre as operaccedilotildees os abatimentos as
devoluccedilotildees e os cancelamentos- os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos serviccedilos
prestados- o resultado bruto do periacuteodo- os ganhos e perdas operacionais
63
- as despesas administrativas com vendas financeiras e outras e as receitas financeiras
- o resultado operacional- as receitas e despesas e os ganhos e perdas natildeo decorrentes as
atividades-fins- o resultado antes das participaccedilotildees e dos impostos- as provisotildees para impostos e contribuiccedilotildees sobre o resultado- as participaccedilotildees no resultado- o resultado liacutequido do periodordquo143
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
De acordo com a NBC T 3 a Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados -
DLPA deve ter como estrutura a seguinte discriminaccedilatildeo
- ldquoo saldo no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees de reservas- a parcela correspondente agrave realizaccedilatildeo de reavaliaccedilatildeo liacutequida
do efeito dos impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- os lucros distribuiacutedos- as parcelas de lucros incorporadas ao capital- o saldo no final do periacuteodordquo14
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido - DMPL conforme a NBC
T 3 deve expor
- ldquo os saldos no iniacutecio do periacuteodo- os ajustes de exerciacutecios anteriores- as reversotildees e transferecircncias de reservas e lucros- os aumentos de capital discriminando sua natureza a reduccedilatildeo de capital
- as destinaccedilotildees do lucro liacutequido do periacuteodo- as reavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeo liacutequida do efeito dos
impostos correspondentes- o resultado liacutequido do periacuteodo- as compensaccedilotildees de prejuiacutezos- os lucros distribuiacutedos
143 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 125
144 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 126
64
- os saldos no final do periacuteodordquo145
e) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos - DOAR segundo as
normas brasileiras de contabilidade deve ser evidenciada da seguinte forma
- o resultado liacutequido do periacuteodo
- as origens de recursos que correspondem aos aportes de capital os recursos
provenientes da realizaccedilatildeo de ativos de longo prazo e permanentes os recursos
provenientes de capital de terceiros de longo prazo
- as aplicaccedilotildees de recursos que correspondem aos recursos destinados ao
pagamento das participaccedilotildees nos lucros aos socios ou acionistas os recursos
aplicados na aquisiccedilatildeo do permanente e no aumento de ativos de longo prazo
os recursos aplicados nas reduccedilotildees de obrigaccedilotildees de longo prazo os
reembolsos de capital
- a variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees
- a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital circulante liacutequido
523 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Na sequumlecircncia contempla-se a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
conforme determinaccedilatildeo do Coleacutegio de Contadores do Paraguai e da Comissatildeo Nacional
de Valores
Coleacutegio de Contadores do Paraguai
Considerando-se que o Coleacutegio de Contadores do Paraguai adotou as NIC
abordar-se-aacute essencialmente aquelas que mais relacionam-se com o tema em questatildeo
145 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade Porto Alegre CRCRS 2000 p 127
65
Para se averiguar a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis obrigatoacuterias no
Paraguai eacute preciso reportar-se basicamente agraves seguintes NIC
a) NIC 5 - que trata das informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees
contaacutebeis
b) NIC 7 - que aborda a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
c) NIC 13 - que apresenta os Ativos e Passivos Circulantes140
Segundo a NIC 5 que trata da divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis as
demonstraccedilotildees baacutesicas a serem evidenciadas satildeo o Balanccedilo Geral a Demonstraccedilatildeo de
Resultado notas explicativas entre outras demonstraccedilotildees
a) Balanccedilo Geral
No Balanccedilo Geral de acordo com a NIC 5l4 deveraacute constar principalmente o
ativo a longo prazo dividido em imobilizado e outros ativos a longo prazo seguindo-se o
ativo circulante Do lado do passivo deveraacute configurar inicialmente o passivo a longo
prazo depois o passivo circulante e por uacuteltimo o patrimocircnio liacutequido
Na primeira parte do Ativo a Longo Prazo que trata do Ativo Imobilizado
normalmente constam
- Terrenos e edifiacutecios
- Instalaccedilotildees e equipamentos
- Outras categorias de ativos
- Depreciaccedilatildeo Acumulada
Ressalta-se que em existindo arrendamentos e ativos comprados a prazo estes
devem ter a sua divulgaccedilatildeo em separado
Em se tratando da segunda parte do ativo a longo prazo que se refere a Outros
Ativos a Longo Prazo encontra-se
- Investimentos a Longo Prazo Investimentos em subsidiaacuterias Investimentos
em associadas Outros investimentos indicando-se o valor de mercado
IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p275147 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
66
- Contas a Receber a Longo Prazo Contas e Tiacutetulos a Receber Contas a receber
de administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a receber de associadas Outras
- Goodwill
- Patentes Marcas e Ativos semelhantes
- Despesas de Reorganizaccedilatildeo e impostos diferidos sobre lucros
No Ativo Circulante deveratildeo ser divulgados os seguintes elementos conforme
NIC 5148
- Disponibilidades
- Tiacutetulos negociaacuteveis que natildeo representem investimento a longo prazo
- Contas a Receber Contas e Tiacutetulos a receber Contas a receber de
administradores gerentes e diretores Contas a receber intercompanhias
Contas a recebe de associadas Outras contas a receber e despesas pagas
antecipadamente
- Estoques
Por sua vez no Passivo a Longo Prazo natildeo haacute divisotildees assim basicamente deveraacute
abranger
- ldquoEmpreacutestimos Garantidos
- Empreacutestimos natildeo Garantidos
Empreacutestimos Intercompanhias
- Empreacutestimos de Associadasrdquo149
No que concerne ao Passivo Circulante este deveraacute indicar
- Empreacutetimos bancaacuterios e creacuteditos a descoberto
- Partes correntes e passivos a longo prazo
- Contas a pagar Fornecedores Contas a pagar a administradores gerentes e
diretores Contas a pagar intercompanhias Contas a pagar a associadas
Impostos a Pagar Dividendos a Pagar Outras contas a pagar e provisotildees para
despesa
148 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306149 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307
67
A NIC 5150 salienta que ldquoos elementos significativos incluiacutedos em outros passivos
e provisotildees devem ser indicados separadamenterdquo Como por exemplo Impostos
Diferidos Receitas Diferidas e Provisotildees para pensotildees e aposentadorias
Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido deveraacute divulgar segundo a NIC 5151 o seguinte
- Capital Social para cada classe de accedilatildeo do capital o nuacutemero ou quantia de
accedilotildees autorizadas o capital devido natildeo integralizado o valor nominal da accedilatildeo
o movimento das contas de capital social por periacuteodo os direitos preferenciais
e restriccedilotildees com respeito a distribuiccedilatildeo de dividendos e formas de reembolso
de capital dividendos preferenciais acumulados em atraso accedilotildees proacuteprias
adquiridas accedilotildees reservadas para emissatildeo futura submetida a opccedilotildees e
contratos de venda incluindo prazos e quantias
- Outras contas do Patrimocircnio indicando o movimento do periacuteodo e restriccedilotildees a
sua distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
reservas de reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
Segundo a NIC n5152 a Demonstraccedilatildeo de Resultado deve contemplar o que
segue
- ldquoVendas ou outras receitas operacionais- Depreciaccedilatildeo- Receitas de juros- Receita de investimentos- Despesa de juros- Imposto- Deacutebitos extraordinaacuterios- creacuteditos extraordinaacuterios- Transaccedilotildees significativas intercompanhias- Lucro liacutequidordquo
c) Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A NIC 7 que trata da apresentaccedilatildeo das variaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido o
faz por meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido Entretanto com
150 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307151 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p30815z IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p308
68
relaccedilatildeo a sua apresentaccedilatildeo natildeo haacute uma definiccedilatildeo especiacutefica Esta NIC sugere que
existam
ldquovaacuterias formas de apresentaccedilatildeo para a demonstraccedilatildeo das mutaccedilotildees na posiccedilatildeo financeira A demonstraccedilatildeo pode por exemplo mostrar as origens de fundos iguais agraves aplicaccedilotildees Outra forma de apresentaccedilatildeo eacute mostrar a diferenccedila entre as origens e as aplicaccedilotildees de fundos que representam o aumento ou a diminuiccedilatildeo liacutequida quer em dinheiro ou no seu equivalente que em capital de giro
Comissatildeo Nacional de Valores
A Resoluccedilatildeo n592 da CNV do Paraguai apresenta a estrutura para a divulgaccedilatildeo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis Balanccedilo Geral Demonstraccedilatildeo de Resultado e a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
a) Balanccedilo Geral
Em se tratando do Balanccedilo Geral este possui trecircs grandes grupos satildeo eles o
Ativo o Passivo e o Patrimocircnio O Ativo e Passivo satildeo subdivididos em correntes e natildeo
correntes
No Ativo Corrente satildeo encontrados de acordo com a Resoluccedilatildeo n592154 os
seguintes itens
- Disponibilidades
- Investimentos Temporaacuterios
- Creacuteditos por Venda
- Outros Creacuteditos
- Bens de Troca
Ainda dentro do ativo mas jaacute em outro grupo mais especificamente no Ativo
Natildeo Corrente evidencia-se
- Creacuteditos por vendas
- Outros Creacuteditos
153IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p313154 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paises del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p41
69
- Bens de Troca
- Bens de Uso
- Investimentos
- Ativos Intangiacuteveis
- Outros Ativos
No lado do Passivo particularmente no Passivo Corrente encontram-se
- Diacutevidas
- Provisotildees
Seguindo-se ordem preconizada na referida NIC consta o Passivo Natildeo Corrente
que compreende
- Diacutevidas
- Provisotildees
No grupo do Patrimocircnio Liacutequido os elementos obrigatoacuterios apresentam-se da
seguinte forma
- Aportes dos proprietaacuterios ou acionista divididos em Capital e Aportes
irrevogaacuteveis
- Reservas de Capital ressaltando a Primeira Emissatildeo e a Reserva de
Reavaliaccedilatildeo
- Resultados Acumulados com ecircnfase nos Lucros Reservados e nos Resultados
sem destinaccedilatildeo
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
A Resoluccedilatildeo n 592155 evidencia ainda a estrutura de apresentaccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados que abrange os seguintes elementos de resultado
- Vendas
- Custos das Vendas
- Resultado Bruto
- Gastos de Comercializaccedilatildeo
- Gastos de Administraccedilatildeo
155 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p44
70
- Resultados de Investimentos em Sociedades Relacionadas
- Outras Entradas e Saiacutedas
- Resultados Financeiros
- Imposto de Renda
- Resultados Ordinaacuterios
- Resultados Extraordinaacuterios
- Lucro ou Prejuiacutezo do Exerciacutecio
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Resoluccedilatildeo n592156 apresenta tambeacutem a estrutura para exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees dos Recursos Esta pode ser evidenciada da
seguinte forma
- Variaccedilatildeo dos Recursos apresentando os recursos no inicio do exerciacutecio a variaccedilatildeo
nos recursos do periacuteodo e os recursos ao final do exerciacutecio
- Causas da Variaccedilatildeo dos Recursos evidenciando os recursos originados ou aplicados
nas operaccedilotildees separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias outras causas de origem
de recursos classificadas por seu tipo outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos
classificadas por seu tipo e o aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
524 A estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Aborda-se em seguida a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
segundo a Lei das Sociedades Comerciais a Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis
Adequadas e o Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Lei das Sociedades Comerciais
156 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87l57 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral (Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-fmanceira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90l60 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpmvwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htin (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
71
A Lei n 16060 de 04 de setembro de 1989 menciona em seu art87157 que as
sociedades comerciais deveratildeo elaborar como demonstraccedilotildees miacutenimas para a
apresentaccedilatildeo no prazo de 4 meses apoacutes o encerramento do exerciacutecio o inventaacuterio dos
elementos que compotildeem o Ativo e o Passivo social bem como o Balanccedilo Geral Estado
de Situacioacuten Patrimonial e de Resultados) aleacutem da proposta de distribuiccedilatildeo dos lucros
quando houverem
Em relaccedilatildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis o art88158 descreve que ldquoas
demonstraccedilotildees contaacutebeis deveratildeo ser confeccionadas de acordo com as normas contaacutebeis
adequadas que sejam aprovadas a cada caso de tal modo que reflitam com clareza e
racionalidade a situaccedilatildeo patrimonial da sociedade os benefiacutecios obtidos e as perdas
sofridasrdquo
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Especificamente para a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ao
final do exerciacutecio esta deveraacute expor a situaccedilatildeo econocircmica-financeira da sociedade
assim como apresentar as contas de Ativos Passivos e as de Capital Reservas
Provisotildees e Resultados com um grau de detalhe suficiente para permitir que os usuaacuterios
destas possam formar juiacutezo sobre a composiccedilatildeo do patrimocircnio e sobre os valores dos
elementos que as integram na data do encerramento do balanccedilo159
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado eacute abordada pelo art 90160 desta Lei e indica que
esta deveraacute apresentar separadamente os resultados originados da atividade ordinaacuteria da
sociedade e os provenientes das operaccedilotildees extraordinaacuterias Assim evidenciam-se as
contas positivas e as negativas na medida necessaacuteria para permitir que se formem
opiniotildees concretas sobre o volume e conteuacutedo de cada uma delas
157 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro de 2000) art87158 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art88159 URUGUAY Lev n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art89160 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales de 04 de setembro de 1989 Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubujLeyesLeyl6060htm (outubro2000) art90
72
Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
De acordo com o Decreto n 103991 as finalidades da apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes ldquosatildeo de melhorar a informaccedilatildeo das empresas
evitando a heterogeneidade de criteacuterios na apresentaccedilatildeo dos mesmos facilitar sua
comparaccedilatildeo e aprimorar a analise das demonstraccedilotildees contaacutebeis tanto por parte dos
diretores ou proprietaacuterios em sua utilizaccedilatildeo interna na empresa como por terceiros
interessadosrdquo161
Apresentar-se-aacute a seguir a estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis uniformes
requeridas pelo Decreto n 103991 para elaboraccedilatildeo pelas sociedades Demonstraccedilatildeo da
Situaccedilatildeo Patrimonial Demonstraccedilatildeo de Resultados Anexos e Notas
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial esta deveraacute dividir-se em
Ativos Passivos e Patrimocircnio Sendo que o Ativo e o Passivo se subdividem em
correntes e natildeo correntes
No Ativo Corrente deveratildeo constar
- Disponibilidades
- Investimentos temporaacuterios
- Creacuteditos e
- Bens de Troca
Em se tratando do Ativo Natildeo Corrente este deveraacute abranger o que segue
- Creacuteditos a Longo Prazo
- Bens de Troca Natildeo Correntes
- Investimentos a Longo Prazo
- Bens de Uso e
- Intangiacuteveis
No lado do Passivo inicia-se com o Passivo Corrente no qual deveratildeo constar
- Diacutevidas
- Provisotildees
5 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttp wAvw am gub uydoes i 0 1 1991 htm (fevereiro 2000)
73
Na sequencia configura-se o Passivo Natildeo Corrente que deve evidenciar
- Diacutevidas a longo Prazo
- Provisotildees natildeo correntes
Por uacuteltimo no Patrimocircnio deveraacute constar
- Capital
- Aportes e Compromissos a Capitalizar
- Ajustes ao Patrimocircnio
- Reservas
- Resultados Acumulados
Tendo em vista a adoccedilatildeo das Normas Internacionais de Contabilidade como
obrigatoacuterias no Uruguai legalizadas por meio dos Decretos n 105991 e n200993 que
expressam sua devida aplicaccedilatildeo e tambeacutem suas condiccedilotildees facultativas abordar-se-aacute
para o alcance dos objetivos destes estudo apenas as NIC obrigatoacuterias de nuacutemeros 57 e
13
A NIC n5 aprovada pelo Poder Executivo do Uruguai esclarece sobre as
informaccedilotildees a serem divulgadas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis Estas incluem o Balanccedilo
Patrimonial a Demonstraccedilatildeo de Resultados outras demonstraccedilotildees notas e material
explicativo Sendo necessaacuterio como primeiras informaccedilotildees para a apresentaccedilatildeo das
demonstraccedilotildees o nome da empresa o paiacutes no qual estaacute constituiacuteda a data do Balanccedilo
Patrimonial e o periacuteodo coberto pelas demonstraccedilotildees contaacutebeis Aleacutem disso deve
apresentar uma breve descriccedilatildeo das atividades da companhia sua forma legal e a moeda
na qual satildeo expressas as demonstraccedilotildees contaacutebeis
Segundo orienta a NIC n5162 o Balanccedilo Patrimonial deveraacute apresentar no lado do
ativo os ativos a longo prazo outros ativos a longo prazo e os ativos circulantes no lado
do passivo deveraacute ser apresentado o passivo a iongo prazo outros passivos e provisotildees e
os investimentos de acionistas
Em se tratando do Ativos a Longo Prazo estes deveratildeo evidenciar o que segue
- terrenos e edifiacutecios
- maquinaacuterio e equipamento
- outras categorias de ativos devidamente identificados e a
162 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwvaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
74
- depreciaccedilatildeo acumulada
Natildeo obstante separadamente deve expor as propriedades tomadas em
arrendamentos e ativos adquiridos mediante planos de compra a prazo
No que diz respeito aos outros ativos a longo prazo devem ser contemplados os
seguintes
- investimentos a longo prazo investimentos em subsidiaacuterias investimentos em
companhias associadas
- contas a receber a iacuteongo prazo documentos e contas a receber de clientes
contas a receber de funcionaacuterios contas a receber de intercompanhias contas a
receber de companhias associadas e outras
- creacutedito mercantil
- patentes marcas e ativos similares
- gastos diferidos gastos preliminares gastos de reorganizaccedilatildeo e impostos
diferidos
Na sequumlecircncia deve constar o Ativo Circulante o qual deve abranger
- Efetivos
- Valores negociaacuteveis diferentemente dos investimentos de longo prazo
- Contas a receber documentos e contas a receber de clientes contas a receber
funcionaacuterios contas a receber intercompanhias contas a receber de
companhias associadas outras contas a receber e gastos antecipados e os
- Inventaacuterios
Por sua vez no lado do passivo primeiramente deve constar o Passivo a Longo
Prazo que deve evidenciar
- empreacutestimos bancaacuterios
- contas a pagar contas a pagar para funcionaacuterios contas a pagar
intercompanhias contas a pagar para companhias associadas imposto de
renda dividendos a pagar e outras contas a pagar e gastos acumulados
Em Outros Passivos e Provisotildees deve-se expor separadamente os impostos
diferidos as entradas diferidas e as provisotildees para pensotildees
Na sequumlecircncia de exposiccedilatildeo do Passivo tem-se o grupo de Investimento dos
Acionistas o qual corresponde ao paraacutegrafo n 17 da NIC 5 de aplicaccedilatildeo optativa
segundo o Decreto 105991 Neste deve-se discriminar
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n 13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpAvvwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5o
75
- Capital Social por classe de accedilatildeo emitida e em circulaccedilatildeo o capital devido natildeo
pago o valor nominal da accedilatildeo o movimento das contas de capital social por
periacuteodo os direitos preferenciais e restriccedilotildees com relaccedilatildeo a distribuiccedilatildeo de
dividendos e ao reembolso de capital dividendos preferenciais acumulados
pendentes accedilotildees em tesouraria accedilotildees reservadas para emissatildeo futura
submetidas a opccedilotildees e contratos de venda incluindo condiccedilotildees e quantias
- Outros investimentos indicando movimentos do periacuteodo e restriccedilotildees a sua
distribuiccedilatildeo capital pago em excesso do valor nominal (capital excedente)
superaacutevit por reavaliaccedilatildeo reservas e lucros acumulados
Em se tratando das formas de apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis pode-se
considerar para efeito de analise a NIC n13 aprovada pelo Decreto n200993 pois esta
refere-se exclusivamente a apresentaccedilatildeo dos Ativos e Passivos Circulantes Contudo
somente alguns de seus itens satildeo de observaccedilatildeo obrigatoacuteria conforme art Io do Decreto
n200993
b) Demonstraccedilatildeo de Resultado
A Demonstraccedilatildeo de Resultado segundo a NIC n5 prevista no Decreto
n 105991163 deve apresentar-se da seguinte forma
- ldquovendas ou outros ingressos de operaccedilotildees- depreciaccedilatildeo- ingressos por interesses- produtos de investimentos- gastos por interesses- imposto de renda- gastos natildeo usuumlais- creacuteditos natildeo usuais- transaccedilotildees de valores intercompanhias- utilidade liacutequidardquo
c) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com base na NIC n7 aprovada pelo Decreto n 105991 inclui-se nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis o Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera ou seja a
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) Entretanto esta norma eacute
163 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs105_991 htm (outubro2000) art5deg
76
de aplicaccedilatildeo optativa isto eacute somente as sociedades que necessitarem apresentar suas
demonstraccedilotildees a oacutergatildeos estatais de controle a teratildeo como obrigatoacuteria
A NIC n7 ldquoversa sobre a apresentaccedilatildeo de uma demonstraccedilatildeo que contempla os
recursos obtidos durante o periacuteodo para financiar as atividades de uma empresa e os usos
a que tais recursos se destinamrdquo A DOAR seraacute apresentada a cada periacuteodo no qual se
apresentar a Demonstraccedilatildeo de Resultado
Para a apresentaccedilatildeo da DOAR a NIC n7 natildeo estabelece uma estrutura efetiva
mas apenas sugere algumas formas de apresentaccedilatildeo Estas podem ser descritas como
sendo mostrar as origens dos recursos com uma soma igual a das aplicaccedilotildees destes ou
ainda mostrar a diferenccedila entre origens e aplicaccedilotildees dos recursos que representam o
aumento ou diminuiccedilatildeo liacutequida ainda que seja em dinheiro ou equivalente ou em capital
de giro16 A NIC n7 assegura que ldquonenhuma forma de apresentaccedilatildeo eacute preferiacutevel em
todos os casos mas cada empresa elege a forma de apresentaccedilatildeo que considere mais
informativa dentro das circunstacircnciasrdquo
Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
Segundo o Pronunciamento n 11 de abril de 1990 emitido pelo Coleacutegio de
Contadores Economistas do Uruguai considera-se de aplicaccedilatildeo obrigatoacuteria as NIC n I a
20 com suas exceccedilotildees de caraacuteter optativo assinaladas a seguir
- NIC n7 Estado de Cambios en la Situacioacuten Financiera que se tornou
obrigatoacuteria a partir de 01 de janeiro de 1991
- NIC n12 Tratamento contaacutebil do imposto de renda
- NIC n 14 Apresentaccedilatildeo de informaccedilotildees financeiras por setor
- NIC n 19 Contabilidad de los beneficios por retiro en los Estados Financieros
de los Protones
- o paraacutegrafo 21 da NIC n 1 que trata da revelaccedilatildeo das poliacuteticas contaacutebeis
- o paraacutegrafo 26 da NIC n2 que versa sobre a avaliaccedilatildeo e apresentaccedilatildeo dos
inventaacuterios no contexto do sistema de custo histoacuterico
164 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internethttpwmvaingubu7docs105_991 htm (outubro2000) art5deg
77
- o paraacutegrafo 9 e a letra a) do paraacutegrafo 17 da NIC n5 que se refere as
informaccedilotildees que devem constar nas demonstraccedilotildees contaacutebeis165
Dentre as NIC obrigatoacuterias e optativas selecionou-se para efeito deste trabalho
as NIC n5 7 e 13 Diante do exposto inferiu-se que o Coleacutegio de Contadores e
Economistas do Uruguai ao emitir este pronunciamento estaacute em consonacircncia com os
Decretos 103991 105991 e 200993 emitidos pela Comissatildeo Permanente de Normas
Contaacutebeis Adequadas
53 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta seccedilatildeo aborda o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo
obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL Argentina Brasil Paraguai e Uruguai
531 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis na Argentina
Ao estudar-se o conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
na Argentina faz-se necessaacuterio consultar a Lei n 1955072 bem como as Resoluccedilotildees
Teacutecnicas n 8 e 9 emitidas pela Federaccedilatildeo Argentina de Conselhos Profissionais de
Ciecircncias Econocircmicas FACPCE que tratam das Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil e
das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para Entidades Comerciais Industriais e
de Serviccedilos respectivamente
a) Balanccedilo Geral
No que diz respeito ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou
Balanccedilo Geral conforme RT n8166 ldquoem um momento determinado a demonstraccedilatildeo da
situaccedilatildeo patrimonial ou balanccedilo geral expotildeem o ativo o passivo e o patrimocircnio liacutequido e
se for o caso a participaccedilatildeo minoritaacuteria nas sociedade controladasrdquo
165 COLEacuteGIO DE CONTADORES E ECONOMISTAS DO URUGUAI Pronunciamento n 11 de abril de 1991 Disponiacutevel na internet httpvwwcceacomuYinfogravepronprllhtm (fevereiro2000)166 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
78
O ativo representa ldquoos bens e direitos de propriedade da entidade e os registros de
entradas atribuiacuteveis a periacuteodos futurosrdquo167 O grupo do ativo estaacute subdivido em ativos
correntes e natildeo correntes sendo que as contas inseridas nestes grupos estatildeo ordenadas de
forma decrescente do grau de liquidez global do grupo Aleacutem disso a classificaccedilatildeo em
correntes e natildeo correntes tem como base o prazo de um ano desde a data de
encerramento do periacuteodo
De acordo com a RT n8168 os ativos natildeo correntes compreendem todas as contas
que natildeo podem ser classificadas como correntes devido ao seu prazo de liquidez Em se
tratando da RT n9 esta expotildee o conteuacutedo das contas que integram o ativo mas natildeo fala
sobre a classificaccedilatildeo em ativo corrente e natildeo corrente
Segundo a RT n9 o conteuacutedo do ativo consubstancia-se do que segue
- Caixa e Bancos
Incluem o dinheiro efetivamente em caixa e bancos do pais ou do exterior e outros
valores com poder de liquidez ou similares
- Investimentos
ldquoSatildeo aqueles realizadas com o intuito de obter um renda ou outro beneficio
explicito ou impliacutecito e que natildeo fazem parte dos ativos dedicados a atividade principal da
entidaderdquo169
- Creacuteditos
ldquoSatildeo os direitos que a entidade possui contra terceiros para receber somas de
dinheiro ou outros bens ou serviccedilosrdquo10 Deve-se registar separadamente os creacuteditos de
vendas de bens ou serviccedilos oriundo das atividades habituais da empresa daqueles que
natildeo tem esta caracteriacutestica
- Bens de Troca
167 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)168 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)169 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwvwfacpcecomar (fevereiro2000)170 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
79
ldquoSatildeo os bens destinados a venda no curso habitual da atividade da entidade ou que
se encontram em processo de produccedilatildeo referem-se a bens ou serviccedilos que se destinam as
vendas assim como as antecipaccedilotildees a fornecedoresrdquo
- Bens de Uso
Satildeo bens tangiacuteveis destinados ao uso na atividade principal da entidade incluindo
os que estatildeo em construccedilatildeo tracircnsito ou montagem e as antecipaccedilotildees a fornecedores por
compras destes bens
- Ativos intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles representativos de franquias privileacutegios ou outros similares
incluindo as antecipaccedilotildees por sua aquisiccedilatildeo que natildeo sejam bens tangiacuteveis nem direitos
contra terceiros e que expressam um valor cuja existecircncia depende da possibilidade
futura de produzir rendasrdquo11
- Outros ativos
Incluem-se nesta categoria aqueles ativos natildeo enquadrados em nenhuma categoria
anterior
No que diz respeito ao Passivo este representa as obrigaccedilotildees certas da entidade e
as contingecircncias que podem ser registradas Assim como no Ativo o Passivo tambeacutem se
classifica em Corrente e Natildeo Corrente Os Passivos Correntes satildeo aqueles cujo
vencimento ou exigibilidade ocorreraacute nos 12 meses seguintes a data de encerramento do
balanccedilo Jaacute os Passivos Natildeo Correntes ldquocompreendem todos os que natildeo podem ser
classificados como correntesrdquo172
A RT n9 apresenta como conteuacutedo do Passivo o que segue
- Diacutevidas ldquosatildeo aquelas obrigaccedilotildees certas determinadas e determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquosatildeo aqueles registros que na data de encerramento do exerciacutecio
representam importacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente resultaratildeo em obrigaccedilotildees para a entidaderdquo
171 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)172 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
80
173A Lei n 1955072 natildeo atenta ao conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
contudo cita como componente do Passivo a conta de rendas recebidas por adiantamento
e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a futuros exerciacutecios
A RT n8 explicita que o Patrimocircnio Liacutequido ldquoeacute igual ao ativo menos o passivo e
nas demonstraccedilotildees consolidadas menos a participaccedilatildeo minoritaacuteria Inclue os aportes dos
proprietaacuterios (ou associados) e os resultados acumulados Expotildee-se em uma linha e se
referencia a Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequidordquo174
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Esta ldquofornece informaccedilotildees das causas que geraram o resultado atribuiacutevel ao
periacuteodordquo175 Sua estrutura classifica-se em resultados ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os
resultados ordinaacuterios ldquosatildeo todos os resultados da entidade alcanccedilados durante o exerciacutecio
exceto os resultados extraordinaacuteriosrdquo176 E os resultados extraordinaacuterios ldquocompreendem
aqueles resultados atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacuteciordquo177
A RT n9 indica o conteuacutedo das contas que geram o resultado do exerciacutecio Os
resultados ordinaacuterios compreendem o seguinte
- Vendas liacutequidas de bens e serviccedilos
- vendas liacutequidas satildeo as vendas livres das devoluccedilotildees abatimentos e dos
imposto incidentes sobre as mesmas
- reduccedilotildees e abatimentos no caso de existirem reduccedilotildees e abatimentos
originadas diretamente das vendas efetuadas seratildeo redutoras da mesmas
- Custo dos bens vendidos e serviccedilos prestados eacute o conjunto dos custos
atribuiacuteveis a produccedilatildeo ou aquisiccedilatildeo dos bens e a geraccedilatildeo dos serviccedilos
- Resultado bruto sobre as vendas satildeo as vendas liacutequidas menos os custos para
sua obtenccedilatildeo
173 ARGENTINA Ley 19550 de 1972 Ley Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwcnvgovarLeyesYRegLeyl9550 (outubro2000) art 63174 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwTVwfacpcecomar (fevereiro2000)175 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)116 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)177 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
81
- Realizaccedilatildeo de diferentes atividades quando a sociedade se dedica
simultaneamente a diversas atividades eacute recomendado que as receitas e seus
custos sejam expostos em separado por atividade no corpo da demonstraccedilatildeo ou
na informaccedilatildeo complementar
- Gastos de comercializaccedilatildeo satildeo os gastos realizados peia empresa que tenham
relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo de seus produtos ou dos serviccedilos que
presta
- Gastos de administraccedilatildeo ldquocompreendem os gastos realizados pela entidade em
razatildeo de suas atividades poreacutem natildeo satildeo atribuiacuteveis agraves funccedilotildees de compra
produccedilatildeo comercializaccedilatildeo e financiamentos de bens ou serviccedilosrdquo18
Resultado de Investimentos em sociedades relacionadas ldquocompreende as
entradas e gastos gerados por investimentos em sociedades controladoras
controladas ou vinculadas liquidas do efeito da inflaccedilatildeordquo
- Outras Entradas e Saiacutedas compreende todos os resultados da entidade gerados
por atividades secundaacuterias e as natildeo contempladas nos itens anteriores com
exceccedilatildeo dos resultados financeiros e do impostos de renda
- Resultados financeiros (incluindo o resultado por exposiccedilatildeo agrave inflaccedilatildeo)
classificam-se em resultados gerados pelo ativo e pelo passivo distinguindo-se
em cada grupo os diferentes componentes segundo sua natureza (como por
exemplo juros diferenccedila de cacircmbios etc)
- Imposto de renda se expotildeem a parcela do imposto de renda correspondente
aos resultados ordinaacuterios quando a entidade optou por aplicar o meacutetodo do
imposto diferido
- Participaccedilatildeo minoritaacuteria sobre resultados compreende a participaccedilatildeo sobre os
resultados do grupo econocircmico atribuiacuteda aos acionistas minoritaacuterios alheios a
estas
Os Resultados Extraordinaacuterios conforme a RT n9 compreendem os resultados
atiacutepicos e excepcionais alcanccedilados durante o exerciacutecio Neste caso deve-se distinguir a
participaccedilatildeo minoritaacuteria e o imposto de renda decorrentes dos resultados extraordinaacuterios
Este uacuteltimo sempre que a entidade optar por aplicar o meacutetodo do imposto diferido
178 178 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)
82
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A RT n8 informa que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ou
Estado de Variacioacuten do Capital Corrente eacute composta pelos ldquoativos e passivos correntes e
os recursos pelo conjunto das disponibilidades e investimentos temporaacuteriosrdquo19 Salienta
ainda que a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos ldquorepresenta um resumo
das atividades de financiamento e investimento da entidade mediante a exposiccedilatildeo dos
motivos da variaccedilatildeo do capital corrente (ou dos recursos) durante o periacuteodo
consideradordquo180
d) Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido
A RT n8 que rege as Normas Gerais de Exposiccedilatildeo Contaacutebil da Argentina no que
diz respeito a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido somente versa sobre
sua estrutura Jaacute a RT n9 que trata das Normas Particulares de Exposiccedilatildeo Contaacutebil para
Entidades Comerciais Industriais e de Serviccedilos expotildee a estrutura e o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido A RT n9 cita que ldquoos registros
integrantes do patrimocircnio liacutequido devem classificar-se e resumir-se de acordo com sua
origem aportes dos proprietaacuterios (ou associados) e resultados acumuladosrdquo181
O grupo Aporte de Capital divide-se em Capital e Primeira Emissatildeo O Capital ldquoeacute
composto pelo capital subscrito e os aportes irrevogaacuteveis efetuados pelos proprietaacuterios
(capitalizados ou natildeo em dinheiro ou em bens ou direitos) e por rendas capitalizadasrdquo182
E o segundo se expotildee por seu valor reexpresso
Jaacute o grupo Resultados Acumulados divide-se em Rendas Reservadas Resultados
natildeo Alocados e Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
As Rendas Reservadas ldquosatildeo aquelas rendas retidas na entidade por expliacutecita
vontade social ou disposiccedilotildees legais estatutaacuterias ou outras A composiccedilatildeo desta conta
deve ser informada adequadamenterdquo183
179 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)180 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n8 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)181 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)182 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)183 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS
83
Os Resultados natildeo Alocados ldquosatildeo aqueles lucros ou prejuiacutezos acumulados sem
destinaccedilatildeo especiacuteficardquo184
As Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas existem ldquoquando a entidade realiza uma reavaliaccedilatildeo
teacutecnica o maior valor resultante - no caso - se apresentaraacute de acordo com o disposto pelas
normas contaacutebeis profissionaisrdquo185
53 2 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil
Para o estudo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Brasil eacute preciso
reportar-se agrave Lei n 640476 Lei das SA a NBC T n3 que evidencia o conceito
conteuacutedo estrutura e nomenclatura das demonstraccedilotildees e a NBC T n6 que trata das
Notas Explicativas
a) Balanccedilo Patrimonial
Dentre as peccedilas contaacutebeis analisa-se primeiramente o Balanccedilo Patrimonial que
como apreciado no item estrutura das demonstraccedilotildees contaacutebeis eacute composto pelo Ativo
Passivo e Patrimocircnio Liacutequido Sendo que o Ativo deveraacute conter os recursos
representados por seus bens e direitos o Passivo deveraacute conter os recursos representados
pelas obrigaccedilotildees com terceiros e o Patrimocircnio Liacutequido representa os recursos proacuteprios da
entidade
Estes grandes grupos satildeo subdivididos em grupos de contas que no caso do
ativo denominam-se Ativo Circulante Realizaacutevel a Longo Prazo e Ativo Permanente
No que concerne ao passivo ele se subdivide em Passivo Circulante Exigiacutevel a Longo
Prazo e Resultados de Exerciacutecios Futuros Por uacuteltimo o Patrimocircnio Liacutequido que divide-
se em Capital Reservas e Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados Conforme a NBC T 3 ldquoas
contas do ativo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de realizaccedilatildeo e
as contas do passivo satildeo dispostas em ordem crescente dos prazos de exigibilidade
estabelecidos ou esperadosrdquo186
Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)184 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICAS Resoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)185 FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOacuteMICASResoluccedilotildees Teacutecnicas n9 Disponiacutevel na internet httpwwwfacpcecomar (fevereiro2000)186 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Principiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
84
As contas do grupo Circulante entendo-se Ativos e Passivos satildeo aquelas que se
realizam no curso do exerciacutecio subsequente agrave data do Balanccedilo Patrimonial ou seja as
contas com maior grau de liquidez187 neste periacuteodo
As contas do grupo Realizaacutevel a Longo Prazo e Exigiacutevel a Longo Prazo
respectivamente do Ativo e Passivo satildeo aquelas que lentamente se transformaratildeo em
dinheiro somente se realizaratildeo apoacutes o teacutermino do exerciacutecio subsequente agrave data do
Balanccedilo Patrimonial188
A Lei n 640476 no que diz respeito ao conteuacutedo das contas e subcontas do
Balanccedilo Patrimonial natildeo evidencia de forma efetiva este item apenas apresenta a
estrutura para a elaboraccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo
No entanto de acordo com a NBC T n3 devem constar no Ativo Circulante os
seguintes grupos segundo seu conteuacutedo
- Disponiacutevel ldquosatildeo os recursos financeiros que se encontram agrave disposiccedilatildeo
imediata da entidade compreendendo os meios de pagamento em moeda e em
outras espeacutecies os depoacutesitos bancaacuterios agrave vista e os tiacutetulos de liquidez
imediatardquo189 De acordo com Iudiacutecibus Martins e Gelbcke190 este subgrupo eacute
ldquousado para designar dinheiro em caixa e em bancos bem como valores
equivalentes como cheques em matildeos e em tracircnsito e que representam recursos
com livre movimentaccedilatildeo para aplicaccedilatildeo nas operaccedilotildees da empresa e para os
quais natildeo haja restriccedilotildees para uso imediatordquo
- Creacuteditos ldquosatildeo os tiacutetulos de creacutedito quaisquer valores mobiliaacuterios e outros
direitosrdquo191 O CRCRS esclarece ainda que ldquo estes valores representam
normalmente um dos mais importantes ativos das empresas em geral Satildeo
oriundos de vendas a prazo de mercadorias e serviccedilos a clientes ou decorrem
de outras transaccedilotildees que geram valores a receberrdquo192 Pode-se enquadrar neste
p 122187 MARION J C Contabilidade empresarial 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1989 p66188 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 122189 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25190 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 116191 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 123192 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees
85
subgrupo do art 179 da Lei n640476 os direitos realizaacuteveis no curso do
exerciacutecio social
- Estoques ldquosatildeo os valores referentes agraves existecircncias de produtos acabados
produtos em elaboraccedilatildeo mateacuterias-primas mercadorias materiais de consumo
serviccedilos em andamento e outros valores relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo193 A Lei n640476194 natildeo especifica o subgrupo Estoque
entretanto o considera como ldquoos direitos que tiverem por objetivos mercadorias
e produtos do comeacutercio da companhia assim como mateacuteria-prima produtos em
fabricaccedilatildeo e bens em almoxarifadordquo Desta forma pode ser agrupado com
base no art 179 como direitos realizaacuteveis no curso do exerciacutecio social
- Despesas Antecipadas ldquosatildeo registrados neste subgrupo os valores das despesas
antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerciacutecio
seguinte (Precircmios de Seguros Despesas Financeiras etc)rdquo195 Iudiacutecibus
Martins e Gelbcke196 mencionam que ldquoestes ativos representam pagamentos
antecipados cujos benefiacutecios ou prestaccedilatildeo de serviccedilos agrave empresa se faratildeo
durante o exerciacutecio seguinterdquo No que concerne a este grupo a Lei
n640476197 refere-se agrave aplicaccedilatildeo de recursos em despesas do exerciacutecio
seguinte
- Outros Valores e Bens ldquosatildeo os bens natildeo relacionados agraves atividades-fins da
Entidaderdquo198 Podem servir de exemplos as rubricas Bens Natildeo-Destinados ao
Uso Imoacuteveis Recebidos em Garantias para Revenda etc A Lei n640476 natildeo
especifica nenhum subgrupo denominado Outros Valores e natildeo comenta a
respeito de bens recebidos natildeo relacionados agraves atividades-fins da empresa
Constituem parte integrante do Ativo Circulante tambeacutem as contas retificadoras
deste Estas contas apresentam saldo credor uma vez que representam valores
retificadores de elementos que integram as subcontas Satildeo as contas de Tiacutetulos
contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25193 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25194 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66195 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p25196 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p 185191 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p6498 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000
8 6
Descontados Provisatildeo de Creacutedito de Liquidaccedilatildeo Duvidosa Provisatildeo para Ajuste de
Estoques ao Valor de Mercado e Provisatildeo para Perdas (na qual se registraraacute os valores
estimados de perdas de investimentos temporaacuterios)199
No grupo do Ativo denominado Realizaacutevel a Longo Prazo tem-se os mesmos
grupos do Ativo Circulante com exceccedilatildeo do subgrupo Disponiacutevel Desta forma satildeo
classificados neste subgrupo os ldquoderivados de vendas adiantamentos ou empreacutestimos a
sociedades coligadas ou controladas diretores acionistas ou participantes no lucro da
companhia que natildeo constituiacuterem negoacutecios usuais na exploraccedilatildeo do objeto da
companhiardquo200 Sendo que os prazos esperados de realizaccedilatildeo situam-se apoacutes o teacutermino do
exerciacutecio seguinte agrave data do Balanccedilo Patrimonial O Realizaacutevel a Longo Prazo tambeacutem
possui contas retificadoras denominadas de Provisatildeo para Creacutedito de Liquidaccedilatildeo
Duvidosa e Provisatildeo para Perdas
O Ativo Permanente eacute o terceiro grupo do Ativo no qual satildeo classificados os bens
e direitos da entidade cuja permanecircncia nesta seja duradoura O Ativo Permanente se
subdivide nos subgrupos que seguem
a) Investimentos ldquosatildeo as participaccedilotildees em sociedades aleacutem dos bens e direitos
que natildeo se destinam agrave manutenccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo201
Encontra-se neste subgrupo a conta retificadora Provisatildeo para Perdas
Provaacuteveis na Realizaccedilatildeo de Investimentos mencionada na Lei n640476 art
183202
b) Imobilizado ldquosatildeo os bens e direitos tangiacuteveis e intangiacuteveis utilizados na
consecuccedilatildeo das atividades-fins da Entidaderdquo203 Conceitua-se como bens
tangiacuteveis aqueles que tecircm corpo fiacutesico ldquotais como terrenos obras civis
maacutequinas moacuteveis veiacuteculos benfeitorias em propriedades arrendadas direitos
sobre recursos naturais etcrdquo204 e como bens intangiacuteveis aqueles ldquocujo valor
p 123199 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p27200 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Demonstraccedilotildees contaacutebeis estruturaccedilatildeo e normas Porto Alegre CRCRS 1998 p 26201 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124202 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66203 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124204 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas
87
reside natildeo em qualquer propriedade fiacutesica mas nos direitos de propriedade que
satildeo legalmente conferidos aos seus possuidores tais como patentes direitos
autorais marca etcrdquo205 De acordo com a Lei 640476 art 179206 o
imobilizado conteacutem ldquoos direitos que tenham por objetivo bens destinados a
manutenccedilatildeo das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa
finalidade inclusive os de propriedade industrial ou comercialrdquo Neste
subgrupo satildeo encontradas as seguintes contas retificadoras de Depreciaccedilatildeo
Exaustatildeo e Amortizaccedilatildeo De acordo com a Lei n640476207 utilizam-se estas
contas conforme o caso a depreciaccedilatildeo ldquoquando corresponder agrave perda do valor
dos direitos que tecircm por objeto bens fiacutesicos sujeitos a desgaste ou perda da
utilidade por uso accedilatildeo da natureza ou obsolescecircnciardquo a amortizaccedilatildeo ldquoquando
corresponder agrave perda do valor do capital aplicado na aquisiccedilatildeo de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existecircncia ou
exerciacutecio de duraccedilatildeo limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizaccedilatildeo por
prazo legal ou contratualmente limitadosrdquo e a conta exaustatildeo nos casos
ldquoquando corresponder agrave perda do valor decorrente da sua exploraccedilatildeo de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados
nessa exploraccedilatildeordquo
c) Diferido ldquosatildeo as aplicaccedilotildees de recursos em despesas que contribuiratildeo para a
formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio socialrdquo208 A Lei n 640476209
acrescenta que deve-se incluir ainda ldquoos juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o periacuteodo que anteceder o iniacutecio das operaccedilotildees sociaisrdquo Este
subgrupo tambeacutem deve conter a conta retificadora Amortizaccedilotildees Explicita a
Lei n640476210 art 183 que
ldquoos recursos aplicados no ativo diferido seratildeo amortizados periodicamente em prazo natildeo superior a 10 (dez) anos a partir do iniacutecio da operaccedilatildeo normal ou do exerciacutecio em que passem a ser usufruiacutedos os benefiacutecios deles decorrentes devendo ser registrada
1995 p292205 FIPECAFI Manual de contabilidade das sociedades por accedilotildees FIPECAFI 4a ed Satildeo Paulo Atlas 1995 p292206 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p64207 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo AUumlas 1995 p66208 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124209 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65210 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p66
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a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou comprovado que essas atividades natildeo poderatildeo produzir resultados suficientes para amortizaacute-losrdquo
No Passivo a Lei n640476 em seu art180211 orienta que ldquoas obrigaccedilotildees da
companhia inclusive financiamentos para aquisiccedilatildeo de direitos do ativo permanente
seratildeo classificadas no passivo circulante quando vencerem no exercicio seguinte e no
passivo exigiacutevel a longo prazo se tiverem vencimento em prazo maiorrdquo
De acordo com a NBC T n3 encontram-se os seguintes subgrupos no Passivo
a) Circulante ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos estimados cujos
prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerciacutecio
subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo212
b) Exigiacutevel a Longo Prazo ldquosatildeo as obrigaccedilotildees conhecidas e os encargos
estimados cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se apoacutes o teacutermino
do exerciacutecio subsequumlente agrave data do balanccedilo patrimonialrdquo213
A Lei n640476 na determinaccedilatildeo da classificaccedilatildeo dos subgrupos do Passivo um
subgrupo denominado Resultado de Exerciacutecios Futuros que representa ldquoas receitas de
exerciacutecios futuros diminuiacutedas dos custos e despesas a elas correspondentesrdquo214 A NBC T
n3 natildeo menciona nada a respeito deste subgrupo
O conteuacutedo dos subgrupos do Patrimocircnio Liacutequido conforme a NBC T n3 deve
registar o que segue
Capital
ldquoSatildeo os valores aportados pelos proprietaacuterios e os decorrentes de incorporaccedilatildeo de
reservas de lucrosrdquo215 O art 182 da Lei n640476 esclarece que ldquoa conta do capital
social discriminaraacute o montante subscrito e por deduccedilatildeo a parcela devida natildeo
realizadardquo216
211 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65212 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124213 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124214 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65215 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a eacuted Porto Alegre CRCRS 2000 p 124216 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65
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Reservas
ldquoSatildeo os valores decorrentes de retenccedilotildees de lucros de reavaliaccedilatildeo de ativos e de
outras circunstacircnciasrdquo217 Ressalte-se que a Lei n640476 divide-as em Reservas de
Capital Reservas de Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees Na conta de Reservas de Capital
deve-se registrar
- ldquoa contribuiccedilatildeo do subscritor de accedilotildees que ultrapassar o valor nominal e a parte do preccedilo de emissatildeo da accedilatildeo sem valor nominal que ultrapassar a importacircncia destinada agrave formaccedilatildeo do capital social inclusive nos casos de conversatildeo em accedilotildees de debentures ou partes beneficiaacuterias- o produto da alienaccedilatildeo de partes beneficiaacuterias e bocircnus de subscriccedilatildeo- o precircmio recebido na emissatildeo de debecircntures- as doaccedilotildees e as subvenccedilotildees para investimentordquo
Na conta de Reservas de Reavaliaccedilatildeo deve-se classificar ldquoas contrapartidas de
aumentos de valor atribuiacutedos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaccedilotildeesrdquo
Como Reservas de Lucros devem constar ldquoas contas constituiacutedas pela apropriaccedilatildeo de
lucros da companhiardquo 219 Este artigo estabelece ainda que ldquoas accedilotildees em tesouraria
deveratildeo ser destacadas no balanccedilo como deduccedilatildeo da conta do patrimocircnio liacutequido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisiccedilatildeordquo220
Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
ldquoSatildeo os lucros retidos ou ainda natildeo destinados e os prejuiacutezos ainda natildeo
compensados apresentados como parcela redutora do Patrimocircnio Liacutequidordquo221
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
Em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio esta eacute
descrita na NBC T n3 da mesma forma que sua estrutura A Lei n640476 natildeo faz
muitas referecircncias ao conteuacutedo desta demonstraccedilatildeo apresentando apenas sua estrutura
217 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18reg ed Porto Alegre CRCRS 2000P 124-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65219 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65220 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p65221 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000 p 124
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No entanto esclarece que na determinaccedilatildeo do resultado do exerciacutecio deveratildeo ser
computadas
- ldquoas receitas e os rendimentos ganhos no periacuteodo independentemente da sua realizaccedilatildeo em moeda e
- os custos despesas encargos e perdas pagos ou incorridos correspondentes a essas receitas e rendimentosrdquo222
c) Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
Com referecircncia ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Lucros ou Prejuiacutezos
Acumulados (DLPA) apresentada na Lei n 640476 e na NBC T n3 eacute idecircntica a sua
estrutura No entanto cabe acrescentar os ajustes de exerciacutecios anteriores que ldquosatildeo apenas
os decorrentes de efeitos da mudanccedilas de criteacuterio contaacutebil da retificaccedilatildeo de erro
imputaacutevel a determinado exerciacutecio anterior e que natildeo possam ser atribuiacutedos a fatos
subsequumlentesrdquo223
A Lei n 640476224 determina tambeacutem que a DLPA ldquodeveraacute indicar o montante
do dividendo por accedilatildeo do capital social e poderaacute ser incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido se elaborada e publicada pela companhiardquo
d) Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido (DMPL)
seu conteuacutedo tambeacutem se apresenta de forma idecircntica a sua estrutura na NBC T n3 Deve-
se considerar tambeacutem como conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido a elaboraccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados nas
entidades que as elaborarem A Lei n640476 natildeo se manifesta quanto a elaboraccedilatildeo
desta demonstraccedilatildeo A DMPL tomou-se obrigatoacuteria pela emissatildeo da Instruccedilatildeo n 59 de
22 de dezembro de 1986 da Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
e) Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
A Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos (DOAR) deveraacute
evidenciar em seu conteuacutedo conforme a NBC T n3 e a Lei n640476 os aspectos jaacute
abordados em sua estrutura ressaltando-se a demonstraccedilatildeo da variaccedilatildeo do capital
222 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p68223 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Princiacutepiosfundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade 18a ed Porto Alegre CRCRS 2000P 126-
BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
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i) os eventos subsequumlentes agrave data de encerramento do exerciacutecio que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situaccedilatildeo financeira e os resultados futuros da companhiardquo
Por meio das Notas Explicativas os usuaacuterios das demonstraccedilotildees contaacutebeis podem
conhecer ou esclarecer aspectos natildeo evidenciados explicitamente nestas demonstraccedilotildees
5 3 3 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Paraguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees obrigatoacuterias no Paraguai
utilizou-se essencialmente a Resoluccedilatildeo n592 da Comissatildeo Nacional de Valores aleacutem
das NIC emitidas pelo IASC de adoccedilatildeo obrigatoacuteria pelo Coleacutegio de Contadores do
Paraguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
No que tange a apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial a
Resoluccedilatildeo n592 menciona que deve-se evidenciar de forma separada os Ativos e
Passivos Correntes Complementa enfatizando que ldquoo ativo deve estar ordenado de
acordo com o grau decrescente de realizaccedilatildeo e o passivo de acordo com o grau
decrescente de exigibilidade e o patrimocircnio liacutequido de acordo com o grau crescente de
distribuiccedilatildeordquo229
No Ativo conforme a Resoluccedilatildeo n592230 incluem-se os recursos de liquidaccedilatildeo
ilimitada (disponibilidades) direitos a receber no futuro (contas a receber) separaccedilatildeo dos
recursos temporaacuterios e de longo prazo (investimentos a curto e longo prazo) custos que
se consomem com a entrega (mercadorias e outros bens de troca) custos que natildeo se
entregam (bens de uso) outros (ativos intangiacuteveis)
Satildeo apresentadas a seguir as contas que compotildee o Ativo e seu conteuacutedo
conforme a Resoluccedilatildeo n592231
229 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p53230 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p54231 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55
93
Disponibilidades
ldquoIncluem o dinheiro em caixa e bancos do paiacutes e do exterior e outros valores de
poder de liquidaccedilatildeo e liquidez similarrdquo A NIC n5 denomina este grupo de Efetivos
fazendo parte deste o dinheiro em caixa as contas correntes e outras contas em bancos O
dinheiro que natildeo esteja disponiacutevel para uso imediato deve ser evidenciado A NIC 13
complementa mencionando que deveratildeo ser incluiacutedos no Ativo Circulante ldquoos saldos de
caixa e bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees correntesrdquo232
Investimentos
Investimentos de recursos a curto prazo que produzem excedentes financeiros ou
aplicaccedilotildees de recursos em ativos que natildeo fazem parte da atividade principal da sociedade
realizados com o intuito de obter renda ou outro benefiacutecio expliacutecito ou impliacutecito A NIC
5233 trata este subgrupo como Valores Negociaacuteveis
Creacuteditos
ldquoDireitos da sociedade contra terceiros para receber somas em dinheiro ou outros
bens ou serviccedilos Devem classificar-se por sua origem separando-se os que provem da
venda de bens e serviccedilos habitualmente comercializados pela sociedade dos que tem
outra origemrdquo A NIC 5 natildeo menciona o conteuacutedo desta conta apenas apresenta sua
estrutura Jaacute a NIC 13234 esclarece que as contas a receber de clientes podem ser
registradas no Ativo Circulante desde que natildeo ultrapassem o prazo de 12 meses para sua
realizaccedilatildeo
Bens de Troca
ldquoSatildeo os bens destinados a venda dentro da atividade normal da sociedaderdquo Natildeo
haacute menccedilatildeo do conteuacutedo da conta Estoques na NIC 5 e nem na NIC 13
Bens de Uso
ldquoBens tangiacuteveis destinados a serem utilizados na atividade principal da sociedade
e natildeo haacute venda habitualrdquo A NIC 5235 classifica esta conta como Imobilizado
Ativos Intangiacuteveis
ldquoSatildeo aqueles bens que representam franquias ou direitos de uso de bens natildeo
tangiacuteveis cujo valor depende da possibilidade de produzir resultados futurosrdquo Com base
na NIC 5236 estes poderiam ser enquadrados como Goodwill ou seja fundo de comeacutercio
232 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353233 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307234 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p353235 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306
94
Outros Ativos
ldquoSatildeo os ativos natildeo enquadrados especificamente em nenhuma das categorias
anterioresrdquo
O grupo do Passivo compreende segundo a Resoluccedilatildeo n592237 ldquoas obrigaccedilotildees
certas ou contingentes da sociedade com terceiros alheios a ela mesmardquo Neste grupo
classificam-se
- Diacutevidas ldquosatildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveisrdquo
- Provisotildees ldquoimportacircncias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes
que provavelmente originem obrigaccedilotildees para a sociedaderdquo
A NIC 5238 separa a classificaccedilatildeo das contas do Passivo em Passivo Circulante e
de Longo Prazo O grupo do Patrimocircnio Liacutequido tem seu conteuacutedo representado pelas
participaccedilotildees dos acionistas no total do ativo da sociedade239
b) Demonstraccedilatildeo de Resultados
Em se tratando da Demonstraccedilatildeo de Resultados a NIC 5 adotada no Paraguai
natildeo faz inferecircncias sobre seu conteuacutedo expondo apenas a estrutura da mesma O mesmo
ocorre com a Resoluccedilatildeo n592 onde eacute apresentada apenas a estrutura exigida para
apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Resultados
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 740 aborda as origens e
aplicaccedilotildees dos recursos mas natildeo se refere ao conteuacutedo de suas contas isto eacute apresenta
somente a estrutura jaacute evidenciada neste estudo O mesmo acontece com a Resoluccedilatildeo
n592 que apenas apresenta a estrutura furtando-se ao conteuacutedo da mesma
236 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p306237 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55238 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p307239 SUBCOMISIOacuteN DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p55240 IBRACON Princiacutepios contaacutebeis 2 ed Satildeo Paulo Atlas 1992 p311
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534 O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai
Para a descriccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis no Uruguai foram
analisados os Decretos n 103991 105991 e 200993 bem como os Pronunciamentos
emitidos pelo CCEU e a Lei n1606089
Primeiramente apresenta-se uma definiccedilatildeo de termos contida no Pronunciamento
n10 do CCEU Este Pronunciamento conceitua como Informes Contaacutebeis ldquotodos os
documentos emanados do sistema contaacutebil de uma entidade e que para tanto se referem
a seu patrimocircnio no que diz respeito a sua composiccedilatildeo total ou parcial em determinado
momento e sua evoluccedilatildeo no tempordquo241
Adicionalmente este pronunciamento conceitua as Demonstraccedilotildees Contaacutebeis
como um certo grupo de informes contaacutebeis que estatildeo destinados fundamentalmente a
expor a terceiros a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira das entidades sua
variaccedilatildeo em nuacutemeros e ao longo do tempo Acrescenta ainda que ldquoEstados Contaacutebeis satildeo
aqueles que em determinado tempo e lugar proporcionam a terceiros a informaccedilatildeo
miacutenima e suficiente para que possam formar uma opiniatildeo com certo grau de seguranccedila
sobre a situaccedilatildeo patrimonial econocircmica e financeira da entidaderdquo242
O Pronunciamento n 10 do CCEU menciona que ateacute a data da sua publicaccedilatildeo as
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis consideradas eram apenas a Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo
Patrimonial e a Demonstraccedilatildeo de Resultados Fato modificado com a publicaccedilatildeo deste
pronunciamento no qual a partir de entatildeo considera-se tambeacutem como demonstraccedilotildees
contaacutebeis a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e a Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio ateacute entatildeo tratadas apenas como anexos
Na sequumlecircncia faz-se uma incursatildeo no conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis a
comeccedilar pela Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial
como denominado no Uruguai
a) Demonstraccedilatildeo da Situaccedilatildeo Patrimonial
Esta demonstraccedilatildeo deveraacute apresentar segundo o Decreto n 10391 os ativos e
passivos separados em correntes e natildeo correntes Os ativos e passivos correntes satildeo
241 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm242 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n 10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm
96
classificados desta forma quando ldquose estima que a sua realizaccedilatildeo ou vencimento se
produziraacute dentro dos 12 meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio
consideradordquo243 Jaacute o Decreto n 10591 que trata da adoccedilatildeo de algumas das NIC no
Uruguai natildeo menciona nada a este respeito apenas separa os ativos e passivos em
circulantes e de longo prazo Contudo o Decreto 200993 se refere a esta separaccedilatildeo na
NIC 13 paraacutegrafo 6 mencionando que muitos paiacuteses adotaram uma postura na qual se
incluem como Ativos Circulantes contas que se esperam converter em dinheiro dentro do
prazo de um ano ou dentro do prazo que abarca o ciclo operacional da empresa aquele
que for mais longo E Passivos Circulantes quando seus pagamentos situam-se dentro do
prazo de um ano A Lei 1606089 natildeo menciona esta separaccedilatildeo e natildeo especifica qual o
conteuacutedo das contas do Ativo Passivo e Patrimocircnio
No grupo do Ativo o Decreto 103991 menciona que o Ativo Circulante eacute
ordenado de acordo com o grau de liquidez que deve ser decrescente Os subgrupos que
o compotildeem apresentam o conteuacutedo a saber
Disponibilidades
Compreendem a existecircncia de dinheiro os cheques ordem de pagamento bancaacuteria
agrave vista depoacutesitos bancaacuterios e outros valores que tenham a caracteriacutestica de liquidez em
moeda nacional e estrangeira
Conforme sugere a NIC n5 do Decreto n 105991 enquadra-se neste subgrupo o
item Efetivos no qual deveratildeo constar o dinheiro em caixa contas correntes e outras
contas em bancos Deve-se revelar o dinheiro que natildeo estaacute disponiacutevel para uso imediato
por exemplo saldo congelado em bancos estrangeiros por restriccedilotildees de cacircmbio A NIC 13
embora optativa complementa incluindo no Ativo Circulante ldquoos saldos de caixa e
bancos disponiacuteveis para operaccedilotildees regulares ou imediatasrdquo244
Investimentos Temporaacuterios
Satildeo aquelas colocaccedilotildees de caraacuteter transitoacuterio realizadas para obter uma renda de
faacutecil realizaccedilatildeo que natildeo fazem parte da estrutura comercial industrial ou de serviccedilos da
empresa Entre outras contas incluem-se os tiacutetulos puacuteblicos reajustaacuteveis bocircnus do
tesouro letras de tesouraria accedilotildees obrigaccedilotildees depoacutesitos a prazo fixo empreacutestimos
243 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)244 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io
97
etc 245 A NIC 5 refere-se a este subgrupo como Valores Negociaacuteveis Jaacute a NIC 13246
mesmo sendo optativa se reporta a este grupo com a denominaccedilatildeo de valores negociaacuteveis
de faacutecil realizaccedilatildeo e que natildeo se tem intenccedilatildeo de reter
Creacuteditos
ldquoOs creacuteditos estatildeo constituiacutedos pelos direitos que a empresa tem contra terceiros
para receber somas em dinheiro ou outros bens ou serviccedilos com exceccedilatildeo daqueles que
por suas caracteriacutesticas devam ser incluiacutedos em disponibilidades ou investimentos
temporaacuteriosrdquo A NIC 5 recomenda que os creacuteditos provenientes das prestaccedilotildees que
constituem as atividades principais da empresa devam ser expostos de forma separada
daqueles que proveacutem de outras operaccedilotildees247 De acordo com a NIC 5248 este subgrupo do
Ativo Corrente eacute denominado de Contas a Receber e seu conteuacutedo difere da estrutura
apenas no item Contas a Receber Intercompanhias O termo intercompanhias eacute usado
para referir-se na apresentaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis aos saldos ou transaccedilotildees
entre uma companhia matriz e sua subsidiaacuteria ou de uma subsidiaacuteria e sua matriz e outras
subsidiaacuterias do grupo A NIC 13 utiliza-se da denominaccedilatildeo da NIC 5
Bens de Cambio
Compreendem aqueles que se adquire ou produz para a venda os que se
encontram em processo de produccedilatildeo ou aqueles que estatildeo sendo consumidos na
produccedilatildeo ou na comercializaccedilatildeo de bens ou serviccedilos que se destinam agrave venda Deve-se
separar os bens de troca ordinaacuterios ou habituais segundo os distintos tipos que existem na
empresa e dentro de cada um deles deveraacute efetuar-se uma discriminaccedilatildeo por categorias
de bens249 A NIC 5 e a NIC 13 denominam esta conta de Inventaacuterios e natildeo mencionam
seu conteuacutedo A NIC 13 menciona ainda como componentes do Ativo Circulante a conta
de antecipaccedilatildeo de pagamentos para a compra de itens do ativo circulante e a conta de
gastos pagos antecipadamente poreacutem natildeo menciona nenhum parecer sobre seu conteuacutedo
245 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htin (fevereiro 2000)246 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (Outubro2000) art Io247 URUGUAI Decreto n 103991 - de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)248 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg249 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
98
Com relaccedilatildeo aos Ativos Natildeo Correntes o Decreto 103991 estabelece que o
ldquoordenamento se deve fazer atendendo principalmente a importacircncia quantitativa de cada
grupordquo Os subgrupos do Ativo natildeo Corrente encontrados na legislaccedilatildeo satildeo
Creacuteditos a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequeles criteacuterios jaacute enunciados cujo prazo de realizaccedilatildeo exceder
o periacuteodo de doze meses a partir da data de encerramento do exerciacutecio consideradordquo250
Este subgrupo eacute classificado como Contas a Receber a Longo Prazo pela NIC 5
Bens de Cambio natildeo Correntes
ldquoCorrespondem agravequeles bens de cacircmbio jaacute enunciados que por seu prazo de
realizaccedilatildeo natildeo podem ser considerados correntesrdquo251 A NIC 5 natildeo menciona este
subgrupo
Investimentos a Longo Prazo
ldquoSatildeo aquelas aplicaccedilotildees financeiras com prazo superior a 12 meses efetuados
com o intuito de obter uma renda ou outro beneficio e que natildeo fazem parte da estrutura
comercial industrial ou de serviccedilos da empresardquo252 A NIC 5 do Decreto 105991 trata
esta conta da mesma forma
Bens de Uso
Satildeo aqueles bens tangiacuteveis utilizados na atividade da empresa que tem vida uacutetil
estimada superior a um ano e que natildeo satildeo destinados agrave venda Estes bens podegravem estar
sujeitos a depreciaccedilatildeo como por exemplo os edifiacutecios maacutequinas e equipamentos
moacuteveis e utensiacutelios etc e podem estar sujeitos a esgotamento como por exemplo as
minas bosques natildeo exploraacuteveis etc253 A NIC 5254 apresenta somente a estrutura deste
subgrupo Deve-se expor separadamente o valor referente a amortizaccedilatildeo acumulada e seu
liacutequido
250 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)251 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)252 252 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (Fevereiro2000)253 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwvwaingubuydocs103_1991htm (Fevereiro 2000)254 URUGUAI Decreto n105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (Outubro2000) art5deg
99
Intangiacuteveis
ldquoConstituem ativos intangiacuteveis os representados por franquias privileacutegios etc
aqueles cuja existecircncia depende de sua capacidade potencial de gerar lucros futuros
Podem estar sujeitos a depreciaccedilatildeo em cujo caso se deve expor em separado o montante
dos mesmos as amortizaccedilotildees acumuladas e os valores liacutequidosrdquo255
Com relaccedilatildeo ao Passivo segundo o Decreto 103991 este deve ser dividido em
Passivo Corrente e Passivo natildeo Corrente O primeiro eacute ordenado em funccedilatildeo do grau de
certeza de sua existecircncia em sentido decrescente e o segundo de forma similar A NIC
13 complementa que entre as rubricas que se incluem no Passivo Circulante devem estar
as obrigaccedilotildees pagaacuteveis agrave vista e aquelas cujo prazo de pagamento se realize dentro do
prazo de um ano a partir da data de encerramento do balanccedilo Jaacute a NIC 5 natildeo menciona as
contas do Passivo Circulante
Descreve-se a seguir o conteuacutedo do Passivo Corrente
Diacutevidas
As diacutevidas satildeo obrigaccedilotildees certas determinadas ou determinaacuteveis Representam
obrigaccedilotildees efetivas com terceiros especificamente determinadas quanto a seu conceito e
importacircncia Neste grupo se incluem as diacutevidas a favor de terceiros qualquer que seja sua
origem e natureza indicando-se separadamente as comerciais as financeiras as
existentes com sociedades controladoras controladas e vinculadas (na forma comercial e
financeira) os saldos credores de clientes os dividendos a pagar em dinheiro as dividas
sociais os salaacuterios os recebimentos antecipados etc256
Provisotildees
ldquoSatildeo aquelas contas que na data de encerramento do exerciacutecio considerado
representam quantias estimadas para fazer frente a situaccedilotildees contingentes que podem
originar obrigaccedilotildees para a empresa Nas provisotildees as estimaccedilotildees consistem em
quantificar o montante provaacutevel da obrigaccedilatildeo contingente como a probabilidade de sua
concretizaccedilatildeo Entre outras se incluiratildeo as indenizaccedilotildees por dispensa garantias de
produccedilatildeo reparaccedilatildeo e outras responsabilidades com terceirosrdquo257
255 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwamgubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
256 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103 1991 htm (fevereiro2000)257 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet
100
A NIC 13258 acrescenta no subgrupo Passivo Circulante a conta de ingressos
diferidos e antecipaccedilotildees de clientes poreacutem natildeo menciona seus conteuacutedos
No que concerne ao Passivo Natildeo Corrente ou a Longo Prazo este deve incluir o
que segue
Dividas a Longo Prazo
ldquoCorrespondem agravequelas diacutevidas jaacute enunciadas cujo prazo de vencimento exceder
o periacuteodo de doze meses a partir do encerramento do exerciacutecio consideradordquo259 A NIC 5
segrega o grupo do Passivo a Longo Prazo em diversas contas conforme apreciado
anteriormente neste trabalho poreacutem natildeo evidencia seu conteuacutedo
Provisatildeo natildeo Corrente
ldquoSatildeo aquelas provisotildees jaacute enunciadas que se estima determinar obrigaccedilotildees cujo
vencimento supotildeem prazo maior de 12 mesesrdquo260
No conteuacutedo do grupo do Patrimocircnio de acordo com o Decreto n 10391 ldquotodas
as contas que representam o patrimocircnio devem separar-se e agrupar-se em funccedilatildeo de sua
natureza O ordenamento se faz de acordo com o grau decrescente de limitaccedilotildees legais ou
contratuais para sua distribuiccedilatildeordquo
O conteuacutedo das contas que compotildeem o Patrimocircnio seraacute descrito a seguir
CapitalDe acordo com o Decreto 103991 de 27021991 Capital eacute
ldquoo valor legal do capital emitido pela empresa segundo sua forma juriacutedica (accedilotildees quotas sociais etc) Deve-se distinguir as accedilotildees ou quotas sociais integralizadas (Capital Integralizado) No caso de sociedades anocircnimas tambeacutem deve-se distinguir as accedilotildees a distribuir ou seja aquelas que se encontram emitidas em carteira ou pendentes de entrega pelo dividendo declarado em accedilotildees Sempre se apresentaraacute deduccedilotildees dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo aporte pendente de integraccedilatildeordquo261
Aportes e Compromissos a Capitalizar
httpwwwaingubuydocs103_1991 htm (fevereiro2000)258 URUGUAI Decreto n200993 de 24 de junho de 1993 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs200_993htm (0utubro2000) artldeg259 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
260 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)261 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro2000)
101
ldquoSatildeo aquelas subscriccedilotildees (Capital subscrito em tracircnsito) e aportes (Capital
Integralizado em tracircnsito) que natildeo estatildeo capitalizado por exceder o montante atual do
capital contratual estando este em fase de ampliaccedilatildeo logo de sua aprovaccedilatildeo pelo oacutergatildeo
social competenterdquo262 Se apresentaraacute deduzido dos saldos dos acionistas ou soacutecios pelo
aporte pendente de integralizaccedilatildeo
Ajustes do Patrimocircnio
ldquoSatildeo os resultados de correccedilotildees da expressatildeo monetaacuteria do patrimocircnio Seratildeo
incluiacutedas as contas resultantes de ajustes das Demonstraccedilotildees Contaacutebeis para refletir as
variaccedilotildees no poder aquisitivo da moedardquo
Reservas
ldquosatildeo aquelas rendas retidas na empresa pela expressa vontade social ou por disposiccedilotildees legais e contratuais Deve-se distinguir as que dependem de uma expressatildeo da vontade social das da reserva legal e de todas aquelas outras restringidas em suas disposiccedilotildees por exigecircncia legal ou contratual No caso da Reserva Legal deve-se expor em uma nota junto as demonstraccedilotildees contaacutebeis os precircmios por emissotildees de accedilotildees que se incluem em virtude do disposto no art 297 da lei 1606089rdquo264
Resultados Acumulados
ldquoCorrespondem aos prejuiacutezos ou lucros acumulados sem destinaccedilatildeo
especiacutefica() Deve-se mostrar em separado os resultados do periacuteodo consideradordquo265
A NIC 5 apresenta apenas sua estrutura natildeo conceituando seus componentes
b) Demonstraccedilatildeo do Resultado
A Lei n1606089266 enfatiza que a Demonstraccedilatildeo do Resultado deveraacute indicar
separadamente as origens da atividade ordinaacuteria da sociedade das provenientes de
operaccedilotildees extraordinaacuterias discriminando as contas positivas e as negativas na medida
URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)263 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na httpwvwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)264 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)265 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)266 URUGUAY Ley n 16060 Sociedades Comerciales Disponiacutevel na internet httpwwwparlamentogubuyLeyesLeyl6060htm (outubro2000)
102
necessaacuteria para permitir formar-se uma opiniatildeo clara sobre o volume e conteuacutedo de cada
uma das contas
O Decreto n 10391267 complementa que ldquona demonstraccedilatildeo de resultados de cada
exerciacutecio econocircmico incluem-se os resultados atribuiacutedos ao mesmo distinguindo os
ordinaacuterios e os extraordinaacuterios e demais ajustes ao resultado dos exerciacutecios anterioresrdquo
Conceitua Resultados Ordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atribuiacutedos ao exerciacutecio que
resultam das operaccedilotildees normais que constituem o objeto da empresardquo268 Resultados
Extraordinaacuterios como ldquoaqueles resultados atiacutepicos e excepcionais identificados com o
exerciacutecio econocircmico no qual se registram e cuja importacircncia material justifica sua
expressa demonstraccedilatildeordquo269
Aleacutem disso o referido decreto conceitua os Ajustes ao Resultado de Exerciacutecios
Anteriores como sendo aqueles valores postos em evidecircncia em um exerciacutecio
econocircmico originados das correccedilotildees de erros ou omissotildees produzidas em exerciacutecios
anteriores bem como em correccedilotildees que promovam ajustes no balanccedilo inicial resultados
de cacircmbios na aplicaccedilatildeo de normas efetuadas com o propoacutesito de uniformizar os criteacuterios
de avaliaccedilatildeo do patrimocircnio no comeccedilo e ao final do exerciacutecio270
Em conformidade com o Decreto n 103991 a Demonstraccedilatildeo do Resultado tem o
seguinte conteuacutedo
Ingressos Operacionais
ldquoSatildeo aqueles que provem das vendas de bens ou prestaccedilatildeo de serviccedilos realizados
no exerciacutecio das atividades principais da empresa Deve-se expor em separado aqueles
nacionais e os provenientes do exteriorrdquo271 Integram ainda este subgrupo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados os Descontos Bonificaccedilotildees Impostos etc que satildeo os
descontos abatimentos ou reduccedilotildees que se produziram sobre os bens vendidos ou os
267 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na intenethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro 2000)268 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)269 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)270 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103 1991htm (fevereiro2000)271 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 Disponiacutevel na internethttpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
103
serviccedilos prestados e as quantias faturadas a cargo de terceiros (impostos de consumo
seguros e fretes nas vendas etc)
Ingressos Operacionais Liacutequidos
ldquoSatildeo os ingressos operacionais da empresa uma vez deduzidos os descontos
bonificaccedilotildees impostos etcrdquo272
Custo dos Bens Vendidos ou dos Serviccedilos Prestados
ldquoSe incluiraacute todos aqueles atribuiacuteveis a produccedilatildeo de bens a geraccedilatildeo dos serviccedilos
ou a aquisiccedilatildeo e acondicionamento do bens cuja venda decirc origem aos ingressos
operacionaisrdquo273
Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
ldquoIncluiraacute aqueles realizados em relaccedilatildeo direta com a venda e distribuiccedilatildeo e os de
administraccedilatildeo geral ocasionados em razatildeo das atividades principais da empresa que natildeo
estejam originados na compra produccedilatildeo e financiamento dos bens e serviccedilosrdquo274
Resultados Diversos
ldquoSatildeo os que se originam em atividades que natildeo constituem os fins principais da
empresa Deve-se expor separadamente os resultados positivos e negativosrdquo275
Resultados Financeiros
ldquoSe incluiratildeo os juros diferenccedilas de cambio e outros conceitos relativos a
financiamentos da empresardquo276 As rendas e prejuiacutezos financeiros devem ser expostos
separadamente
Resultados Extraordinaacuterios
ldquoAqueles resultados que por sua natureza se reputem atiacutepicos e excepcionais
deveratildeo ser claramente identificados expondo separadamente os resultados positivos e
negativosrdquo277
Imposto de Renda
272 URUGUAI Decreto n 103991 de 27021991 httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel na internet
273 URUGUAI Decreto httpwwwaingubuydocs103274 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103275 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103_276 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103277 URUGUAI Decretorsquo httpwwwaingubuydocs103
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro2000)
n 103991 de 270219911991htm (fevereiro 2000)
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
Disponiacutevel
na
na
na
na
na
internet
internet
internet
internet
internet
104
ldquoDeveraacute incluir a importacircncia taxada ao resultado no exerciacutecio por tal conceito de
acordo com o meacutetodo contaacutebil que se tenha aplicadordquo278
Ressalta-se que somente o Decreto n103991 menciona o conteuacutedo da
Demonstraccedilatildeo de Resultados as demais legislaccedilotildees apenas apresentam sua estrutura
O Decreto n103991 para esclarecer determinadas situaccedilotildees apresentadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis sugere a utilizaccedilatildeo de trecircs Anexos O Anexo 1 abrange os
Bens de Uso Intangiacuteveis Investimentos em Imoacuteveis e Amortizaccedilotildees O Anexo 2
compreende a Demonstraccedilatildeo de Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio O Anexo 3 apresenta a
Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos Estes passaram a ser considerados
Demonstraccedilotildees Contaacutebeis por meio da emissatildeo do Pronunciamento n10279 do CCEU e
natildeo satildeo mais considerados como anexos
c) Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
Com relaccedilatildeo ao conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
ou Estado de Origens e Aplicaciones de Fondos a NIC 7280 trata de forma generalizada
sobre o conteuacutedo das origens e aplicaccedilotildees dos recursos
- ldquoprodutos da venda de ativos a longo prazo- desembolsos para a compra de ativos a longo prazo- dividendos em dinheiro ou em outros ativos- emissatildeo de diacutevidas a longo prazo- retenccedilatildeo ou pagamento de diacutevidas a longo prazo- emissatildeo de accedilotildees pagaacuteveis em dinheiro ou em outros ativos- retenccedilatildeo ou compra de accedilotildees em dinheiro ou outros ativosrdquo
Apesar do reconhecimento da DOAR como demonstraccedilatildeo contaacutebil natildeo mais
como anexos as demais demonstraccedilotildees estaacute ainda natildeo apresenta-se de forma objetiva no
278 URUGUAI Decreto n103991 de 27021991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs103_1991htm (fevereiro 2000)279 COLEGIO DE CONTADORES Y ECONOMISTAS DEL URUGUAY Normas contables - Pronunciamiento n10 internet httpwwwcceacomuyinfopronprlOhtm280 URUGUAI Decreto n 105991 de 27 de fevereiro de 1991 Disponiacutevel na internet httpwwwaingubuydocs105_991htm (outubro2000) art5deg
105
que diz respeito ao seu conteuacutedo Ressalta-se que o mesmo ocorre com a Demonstraccedilatildeo
da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido no Uruguai
6 ANAacuteLISE DAS CONGRUENCIAS E DIVERGEcircNCIAS DO CONTEUacuteDO DAS
DEMONSTRACcedilOtildeES CONTAacuteBEIS DE DIVULGACcedilAtildeO OBRIGATOacuteRIA
Neste capitulo apresenta-se a anaacutelise das congruecircncias e divergecircncias do
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do
MERCOSUL com ecircnfase na sua harmonizaccedilatildeo
Para isso satildeo apresentadas primeiramente as congruecircncias encontrada Na
sequumlecircncia satildeo abordadas as divergecircncias verificadas no conteuacutedo das demonstraccedilotildees
E por fim satildeo expostas as anaacutelises realizadas sobre cada conteuacutedos das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas a sua harmonizaccedilatildeo nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL
61 Anaacutelise das congruecircncias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Esta anaacutelise compreende a verificaccedilatildeo das congruecircncias encontradas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria utilizadas nos paiacuteses que compotildeem o
MERCOSUL Para isto satildeo confrontados os componentes das demonstraccedilotildees contaacutebeis
verificando-se sua estrutura e conteuacutedo com vistas agrave uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Tendo em vista o exposto no capitulo anterior foram analisadas as seguintes
demonstraccedilotildees observada sua respectiva denominaccedilatildeo em cada paiacutes
- Balanccedilo Patrimonial
- Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
- Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos
- Demonstraccedilatildeo dos Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados
- Demonstraccedilotildees das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
No que concerne ao Balanccedilo Patrimonial esta demonstraccedilatildeo eacute obrigatoacuteria em
todos os paiacuteses como peccedila contaacutebil de informaccedilatildeo aos usuaacuterios da contabilidade Nele
pode-se encontrar os grupos de Ativos Passivos e Patrimocircnio Liacutequido em qualquer dos
107
paiacuteses pesquisados Algumas diferenccedilas satildeo encontradas quando da subdivisatildeo destes
grupos poreacutem seratildeo tratadas em seccedilatildeo especiacutefica neste capiacutetulo
Particularmente com relaccedilatildeo aos componentes do grupo do Ativo e seus
respectivos conteuacutedos um dos pontos congruentes diz respeito a classificaccedilatildeo dos
componentes do Ativo Circulante no Brasil e do Ativo Corrente nos demais paiacuteses
Consideram-se circulantes ou correntes aqueles bens ou valores cujo prazo de realizaccedilatildeo
se daacute ateacute 12 meses apoacutes a data de encerramento balanccedilo Este grupo encontra-se ordenado
na forma decrescente do grau de liquidez ou seja primeiramente satildeo evidenciadas as
contas que mais rapidamente se transformaratildeo em dinheiro para a empresa Dentre elas
destacam-se para o estudo
a) Disponibilidades esta eacute a primeira conta do Ativo Circulante ou Corrente No Brasil
esta conta representa os recursos de caixa bancos ou qualquer outra disponibilidade
imediata para a empresa Na Argentina eacute denominada de Caixa e Bancos ou Efetivo e
conteacutem os valores em caixa e bancos nacionais e estrangeiros No Paraguai a
denominaccedilatildeo dada pela Resoluccedilatildeo n0592 eacute idecircntica agrave brasileira bem como no
Uruguai por determinaccedilatildeo do Decreto n 103991 Poreacutem nestes uacuteltimos ainda pode-se
utilizar a denominaccedilatildeo dada pela NIC 5 do Decreto n 105991 que eacute Efetivos
registram-se os saldos disponiacuteveis em caixa e bancos nacionais e estrangeiros com
ressalva para os itens que natildeo estejam disponiacuteveis para uso imediato
b) Investimentos Temporaacuterios na Argentina no Paraguai e no Uruguai registram-se
nesta conta as aplicaccedilotildees em investimentos que gerem excedentes financeiros e que
natildeo se relacionam com a atividade fim da empresa Com esta denominaccedilatildeo esta conta
eacute encontrada no subgrupo de Ativos Correntes No Paraguai e Uruguai aleacutem do Ativo
Corrente pode ser encontrada no Ativo Natildeo Corrente com a denominaccedilatildeo de
Investimentos a Longo Prazo No Brasil esta conta faz parte do subgrupo de
Disponibilidades podendo ser encontrada tambeacutem no grupo do Ativo Permanente
com a denominaccedilatildeo Investimentos
c) Creacuteditos na Argentina incluem-se nesta conta os direitos bens ou serviccedilos que a
entidade tem a receber contra terceiros Contudo deve-se separar os creacuteditos
provenientes de vendas que possuem relaccedilatildeo com a atividade-fim da empresa
daqueles creacuteditos que natildeo tem esta caracteriacutestica No Brasil satildeo registrados nesta
conta todos os tiacutetulos de creacutedito de curto prazo bem como valores imobiliaacuterios e
outros direitos No Paraguai e Uruguai utiliza-se denominaccedilatildeo idecircntica agrave Argentina
108
principalmente no que tange a separaccedilatildeo entre as origens dos creacuteditos a serem
registrados Esta conta eacute encontrada no Ativo Circulante e no Ativo Corrente bem
como no Ativo Realizaacutevel a Longo Prazo e no Ativo Natildeo Corrente
d) Estoques no Brasil esta representa a existecircncia de bens agrave disposiccedilatildeo para venda
assim como aqueles em elaboraccedilatildeo as mateacuterias-primas e outros valores relacionados
agraves atividades-fms da empresa Nos demais paiacuteses esta conta eacute denominada de Bens de
Cambio ou de Troca tendo conteuacutedo igual ao brasileiro Aleacutem destas congruecircncias
satildeo encontradas tambeacutem algumas divergecircncias que seratildeo estudas em seccedilatildeo
especiacutefica
e) Bens de Uso denominaccedilatildeo utilizada na Argentina no Paraguai e no Uruguai para
designar os bens tangiacuteveis utilizados na atividade principal da sociedade No Brasil os
bens tangiacuteveis satildeo registrados na conta de Imobilizado onde tambeacutem satildeo registrados
os bens intangiacuteveis da empresa Todos os paiacuteses reservam uma conta retifiacutecadora de
Depreciaccedilatildeo ou Amortizaccedilatildeo Acumulada para componentes desta conta
f) Outros Ativos referem-se a bens ou direitos que natildeo podem ser registrados nas demais
contas do Ativo conforme as normas argentinas paraguaias e uruguaias No Brasil
representam aqueles ativos que natildeo estatildeo diretamente relacionados a atividade-fins da
empresa ou satildeo de pequeno valor monetaacuterio
Os pontos congruentes a serem analisados na sequumlecircncia tratam dos componentes
do Passivo dentro do Balanccedilo Patrimonial O Passivo eacute o grupo que registra as
obrigaccedilotildees da sociedade Pode-se classificaacute-lo em Passivo Circulante ou Corrente e
Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou Natildeo Corrente dependendo do prazo de exigibilidade
de seus valores ou seja quando uma obrigaccedilatildeo tem seu vencimento ateacute 12 meses apoacutes o
encerramento do exerciacutecio esta pode ser considerada um Passivo Circulante ou Corrente
caso ultrapasse este prazo deve ser classificada como Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo ou
Natildeo Corrente
Na Argentina Paraguai e Uruguai apresenta-se uma subdivisatildeo do grupo do
Passivo Corrente em Diacutevidas e Provisotildees O Passivo Natildeo Corrente nestes paiacuteses
apresenta-se com a mesma subdivisatildeo
No Patrimocircnio Liacutequido integrante do Passivo encontram-se registradas em
geral as contas de Capital Reservas e Lucros Acumulados em quase todos os paiacuteses
analisados Entretanto satildeo observadas algumas divergecircncias que seratildeo abordadas em
seccedilatildeo especiacutefica neste trabalho
109
No Brasil e Uruguai os grupos integrantes do Patrimocircnio Liacutequido ou Patrimocircnio
respectivamente encontram alguma congruecircncias
a) Capital no Brasil satildeo registrados os aportes dos proprietaacuterios e o montante
subscrito deduzida a parcela natildeo realizada No Uruguai refere-se ao valor
legal do capital emitido pela empresa de acordo com sua forma juriacutedica
devendo sempre apresentar as deduccedilotildees dos saldos dos acionistas das parcelas
pendentes de integralizaccedilatildeo
b) Reservas no Brasil constituem-se das Reservas de Capital Reservas de
Lucros e Reservas de Reavaliaccedilotildees No Uruguai o grupo Reversas constitui-
se das rendas retidas por determinaccedilatildeo legal ou contratual
c) Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados o conteuacutedos deste grupo tanto no Brasil
quanto no Uruguai correspondem aos lucros sem destinaccedilatildeo especiacutefica e aos
prejuiacutezos ainda natildeo compensados poreacutem o Uruguai salienta a necessidade de
demonstrar em separado os resultados do periacuteodo considerado
Em se tratando das congruecircncias encontradas no conteuacutedo da Demonstraccedilatildeo do
Resultado exigida nos paiacuteses-membros do MERCOSUL observa-se que nos quatro
paiacuteses classificam-se os componentes em ordinaacuterios e extraordinaacuterios Os principais itens
convergentes da Demonstraccedilatildeo de Resultado de maneira geral satildeo
a) Receitas os quatro paiacuteses classificam este item como o primeiro a compor a
Demonstraccedilatildeo de Resultado contudo observam-se algumas divergecircncias na composiccedilatildeo
deste as quais seratildeo analisadas em seccedilatildeo especiacutefica
b) Custo dos Produtos Vendidos e dos Serviccedilos Prestados denominaccedilatildeo
encontrada no Brasil para representar os gastos na aquisiccedilatildeo ou produccedilatildeo de
bens e serviccedilos Na Argentina aparece com a denominaccedilatildeo de Custos dos Bens
Vendidos e Serviccedilos Prestados tambeacutem utilizada no Uruguai No Paraguai sua
denominaccedilatildeo eacute Custo de Vendas
c) Lucro Bruto item encontrado na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio no
Brasil Argentina e Paraguai seu conteuacutedo refere-se agraves vendas liacutequidas menos
os custos dos bensprodutos vendidos e serviccedilos prestados Poreacutem eacute
denominado de Resultado Bruto nestes dois uacuteltimos paiacuteses
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras item constante na Demonstraccedilatildeo do
110
Resultado do Exerciacutecio no caso brasileiro salvo algumas divergencias consta
tambeacutem na Demonstraccedilatildeo de Resultado dos demais paiacuteses pesquisados
e) Resultado de Investimentos em Sociedades Relacionadas grupo encontrado
nas demonstraccedilotildees da Argentina e do Paraguai Registram as rendas e prejuiacutezos
gerados por investimentos em participaccedilotildees em outras sociedades No Brasil
os resultados destes investimentos satildeo registrados no grupo da Demonstraccedilatildeo
do Resultado do Exerciacutecio intitulado Outras Receitas e Despesas Operacionais
O Uruguai natildeo menciona especificamente onde satildeo registradas tais despesas e
receitas
f) Despesas e Receitas natildeo Operacionais no Brasil satildeo registrados nesta conta os
valores recebidos ou gastos que natildeo fazem parte das atividades-fins da
empresa No Paraguai e na Argentina este grupo denomina-se Outras Entradas
e Saiacutedas e compreendem o mesmo conteuacutedo No Uruguai sua denominaccedilatildeo eacute
Resultados Diversos
g) Imposto de Renda em todos os paiacuteses estudados requer-se a inclusatildeo da
parcela destinada ao Imposto de Renda na demonstraccedilatildeo calculada conforme
normas e meacutetodos contaacutebeis especiacuteficos natildeo expostos neste trabalho
Com relaccedilatildeo a Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos requerida nos
paiacuteses-membros do MERCOSUL em linhas gerais todos os paiacuteses expressam as
variaccedilotildees ocorridas no capital circulante liacutequido bem como satildeo evidenciadas as origens
e as destinaccedilotildees destes recursos
Contudo em relaccedilatildeo a sua estrutura e conteuacutedo satildeo observadas inuacutemeras
divergecircncias Desta forma optou-se por comentar sua anaacutelise para melhor compreensatildeo
na seccedilatildeo de viabilidade da harmonizaccedilatildeo
A Demonstraccedilatildeo dos Lucros e Prejuiacutezos Acumulados e a Demonstraccedilatildeo das
Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido seratildeo abordadas na seccedilatildeo de divergecircncias do conteuacutedo
das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
I l l
62 Anaacutelise das divergencias do conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
Apesar das inuacutemeras congruecircncias encontradas nas demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL cabe tambeacutem para fins
deste estudo apresentar-se as divergecircncias encontradas degrave modo que possam ser
realizadas inferecircncias sobre uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo
Nesta seccedilatildeo satildeo analisadas as principais divergecircncias observadas nas
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria requeridas nos quatro paiacuteses
pesquisados
No Balanccedilo Patrimonial exigido em todos os paiacuteses-membros do MERCOSUL
podem ser encontradas algumas divergecircncias Uma delas refere-se a divisatildeo dos grupos
do Ativo No Brasil o Ativo divide-se em Ativo Circulante Ativo Realizaacutevel a Longo
Prazo e Ativo Permanente entretanto esta uacuteltima classificaccedilatildeo natildeo eacute encontrada nos
demais paiacuteses-membros As contas classificadas como Ativo Permanente no Brasil
integram o subgrupo de Ativos Natildeo Correntes nas demonstraccedilotildees argentinas paraguaias
e uruguaias Satildeo encontrados no Ativo ainda as seguintes divergecircncias
a) Despesas Antecipadas conta existente apenas nas demonstraccedilotildees brasileiras que
representa os pagamentos antecipados dos beneficios que seratildeo recebidos
durante o exerciacutecio seguinte
b) Estoques No Uruguai e na Argentina os pagamentos realizados
antecipadamente referentes a aquisiccedilotildees para estoque satildeo registrados na conta
de Bens de Cambio ou Troca Respaldados pela NIC 5 o Paraguai e o Uruguai
podem tambeacutem registrar os gastos antecipados na conta Creacuteditos ou Contas a
Receber
c) Bens de Uso a conta representante deste item no Brasil denomina-se
Imobilizado Entretanto neste podem ser registrados os bens e direitos tangiacuteveis
e intangiacuteveis da sociedade Nos demais paiacuteses pesquisados esta conta registra
apenas os valores referentes a itens tangiacuteveis ou seja bens fiacutesicos Para os
valores intangiacuteveis a Argentina o Paraguai e o Uruguai reservam conta
especiacutefica no Ativo denominada Ativos Intangiacuteveis Na Argentina os
pagamentos antecipados para aquisiccedilatildeo de Bens de Uso satildeo registrados nesta
conta
112
d) Ativos Intangiacuteveis denominaccedilatildeo natildeo encontrada no Balanccedilo Patrimonial
brasileiro alguns de seus componentes satildeo registrados nas contas de Ativo
Imobilizado ou na conta do Ativo Diferido pois correspondem a franquias
direitos de marcas goodwill ou outros bens intangiacuteveis que representem
possibilidade de renda futura
e) Ativo Diferido denominaccedilatildeo natildeo encontrada nas demonstraccedilotildees argentinas
paraguaias e uruguaias correspondem agraves aplicaccedilotildees de recursos que contribuiratildeo
para a formaccedilatildeo do resultado de mais de um exerciacutecio social desta forma satildeo
evidenciadas na conta de Ativos Intangiacuteveis daqueles paiacuteses
Por sua vez no Passivo encontra-se uma divergecircncia no que se refere agrave divisatildeo
deste grupo Pois no Brasil aleacutem dos subgrupos Passivo Circulante e Passivo Exigiacutevel a
Longo Prazo a Lei n640476 determina a existecircncia do grupo de Resultados de
Exerciacutecio Futuros Na Argentina a Lei n 1955072 cita como componente do Passivo a
conta de Rendas Recebidas por Adiantamento e as rendas cuja realizaccedilatildeo corresponda a
exerciacutecio futuros Contudo esta conta natildeo eacute evidenciada nas demonstraccedilatildeo dos paiacuteses
pesquisados
No Patrimocircnio Liacutequido encontram-se inuacutemeras divergecircncias nos paiacuteses estudados
Talvez a principal delas refere-se a sua exposiccedilatildeo pois na Argentina deve ser feita por
meio da Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido referindo-se agrave esta em uma
linha do Balanccedilo Patrimonial
No Paraguai natildeo satildeo feitas inferecircncias pela legislaccedilatildeo sobre o conteuacutedo dos
grupos do Patrimocircnio Liacutequido Estes apenas satildeo evidenciados para sua apresentaccedilatildeo
No Uruguai o Patrimocircnio Liacutequido mesmo com vaacuterios pontos congruentes ao
apresentado no Brasil menciona ainda os grupos de Aportes e Compromissos a
Capitalizar e o Ajustes ao Patrimocircnio
As principais as divergecircncias encontradas na Demonstraccedilatildeo do Resultado do
Exerciacutecio exigidas nos paiacuteses pesquisados satildeo as seguintes
a) Receitas no Uruguai este item denomina-se de Ingressos Operacionais e refere-
se agraves receitas geradas pela atividade-fim da empresa bem como fazem parte
deste os descontos bonificaccedilotildees e abatimentos concedidos na produccedilatildeo das
vendas Deve-se discriminar as receitas nacionais das estrangeiras Na
Argentina o item receita denomina-se Vendas Liacutequidas de Bens e Serviccedilos
observa-se desta forma uma grande divergecircncia entre estes dois paiacuteses No
113
Brasil o iacutetem receita deve ser entendido como a receita decorrente da exploraccedilatildeo
da atividade-fim da empresa De forma que os descontos abatimentos e
impostos devam ser mencionados em item especiacutefico da demonstraccedilatildeo No
Paraguai assim como na Argentina as receitas satildeo registradas pelo seu valor
liacutequido na demonstraccedilatildeo
b) Ingresso Operacional Liacutequido no Uruguai apoacutes a apresentaccedilatildeo dos ingressos
operacionais e das deduccedilotildees de descontos e bonificaccedilotildees devem ser apresentados
os Ingressos Operacionais Liacutequidos Este item tambeacutem eacute exigido no Brasil para
publicaccedilatildeo pela lei n640476 com a denominaccedilatildeo de Receita Liacutequida de
Vendas Na Argentina e no Paraguai este item natildeo eacute mencionado
c) Realizaccedilatildeo de diferentes atividades apresentado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
da Argentina refere-se agraves rendas e custos provenientes de atividades diversas
Devem ser apresentados por ramo de atividade
d) Despesas de Vendas Administrativas outras Despesas Operacionais
Financeiras e Receitas Financeiras no Brasil denomina-se o conjunto destas de
Despesas Operacionais poreacutem apresenta-se as mesmas de forma discriminada
na Demonstraccedilatildeo do Resultado Na Argentina e Paraguai equivale dizer que
compotildeem este item as contas de Gastos de Comercializaccedilatildeo e Gastos de
Administraccedilatildeo Os gastos referente as despesas financeiras e suas receitas satildeo
apresentados em item separado denominado Resultados Financeiros na
Demonstraccedilatildeo do Resultado No Uruguai os Gastos de Administraccedilatildeo e Vendas
satildeo expostos em conjunto poreacutem os gastos financeiros e suas receitas satildeo
apresentados em conta a parte na Demonstraccedilatildeo de Resultado intitulada
Resultados Financeiros
e) Lucro ou Prejuiacutezo Operacional item requerido apenas na Demonstraccedilatildeo do
Resultado do Exerciacutecio no Brasil expotildee a diferenccedila entre Lucro Bruto e as
Despesas Operacionais
f) Resultados Financeiros grupo designado na Demonstraccedilatildeo de Resultado
argentina paraguaia e uruguaia para registrar as despesas e receitas financeiras
Na Demonstraccedilatildeo de Resultado brasileira eacute parte integrante das Despesas
Operacionais
g) Resultados Extraordinaacuterios referem-se aos resultados atiacutepicos e excepcionais
alcanccedilados durante o exerciacutecio pela sociedade este grupo estaacute presente nas
114
demonstraccedilotildees argentinas paraguaias e uruguaias Com relaccedilatildeo ao Brasil estes
resultados satildeo expressos no grupo de Receitas e Despesa Natildeo Operacionais
h) Resultado antes do Imposto de Renda e das Provisotildees no Brasil a Lei
n640476 prevecirc que antes que sejam apurados os impostos e participaccedilotildees faz-
se necessaacuterio a apresentaccedilatildeo na Demonstraccedilatildeo do Resultado do Lucro antes do
Imposto de Renda e das Provisotildees Nos demais paiacuteses estudados natildeo satildeo feitas
inferecircncias sobre este tiacutetulo
i) Participaccedilotildees Minoritaacuterias no Brasil e na Argentina satildeo requeridas para a
apresentaccedilatildeo as participaccedilotildees de debecircntures empregados administradores e
partes beneficiaacuterias bem como a participaccedilatildeo sobre os resultados dos acionistas
minoritaacuterios respectivamente
j) No Brasil ao final da Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio a Lei
n640476 aleacutem da apresentaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos do exerciacutecio faz saber
a divulgaccedilatildeo do montante correspondente a este resultado por accedilatildeo do capital
social
k) No Uruguai e na Argentina acrescenta-se ao final da Demonstraccedilatildeo do
Resultado quando houverem correccedilotildees os ajustes de resultado de exerciacutecios
anteriores No Brasil este valor se existir eacute registrado no Patrimocircnio Liacutequido
A Demonstraccedilatildeo do Lucros ou Prejuiacutezos Acumulados eacute exigida somente pela281legislaccedilatildeo brasileira A Lei n640476 enfatiza que esta demonstraccedilatildeo poderaacute ser
incluiacuteda na Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido caso a empresa venha a
elaboraacute-la por exigecircncia da Instruccedilatildeo n5986 da CNV
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido como eacute conhecida no
Brasil apresenta a composiccedilatildeo e variaccedilotildees ocorridas no periacuteodo do mesmo Reconhecida
nos demais paiacuteses como Demonstraccedilatildeo da Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido eacute pouco
evidenciada no Paraguai onde natildeo satildeo apresentados seus componentes e nem sua
estrutura Desta forma natildeo podem ser feitas muitas comparaccedilotildees a respeito de suas
congruecircncias eou divergecircncias
Na Argentina entende-se que a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio
Liacutequido seja melhor disseminada entre os profissionais da aacuterea contaacutebil uma vez que o
2X1 BRASIL Lei n6404 de 15121976 Manual de Legislaccedilatildeo Atlas Satildeo Paulo Atlas 1995 p67
115
Balanccedilo Patrimonial ou Estado de Situacioacuten Patrimonial refere-se a esta quando da
apresentaccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido da sociedade
63 Anaacutelise da viabilidade de harmonizaccedilatildeo do conteuacutedo das demonstraccedilotildees
contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
O MERCOSUL apesar de ser um bloco econocircmico de formaccedilatildeo recente jaacute vem
se preocupando a algum tempo com a diversidade de normas contaacutebeis adotadas em cada
paiacutes-membro A exemplo disto foi criado no Uruguai a Comissatildeo Permanente de
Normas Contaacutebeis Adequadas
Surgiram ainda outras iniciativas poreacutem de atuaccedilatildeo conjunta nos quatro paiacuteses-
membros como o Grupo do Mercado Comum (GMC) coordenado pelos Ministeacuterios de
Relaccedilotildees Exteriores e o Grupo de Integraccedilatildeo de Contabilidade do MERCOSUL
coordenado pelos oacutergatildeos representativos dos profissionais da contabilidade nos quatro
paiacuteses
Mesmo com alguns avanccedilos na mateacuteria contaacutebil em decorrecircncia da criaccedilatildeo destes
oacutergatildeos de pesquisa ainda haacute muito a fazer para que o MERCOSUL conte com uma
contabilidade uacutenica ou pelo menos harmonizada
Haja vista o exposto no presente trabalho observa-se uma diversidade de normas
profissionais e contaacutebeis que merecem atenccedilatildeo e necessitam ser estudadas mais
profundamente
A demanda por uma contabilidade que possa ser compreendida mundialmente ou
pelo menos regionalmente dentro do bloco econocircmico de atuaccedilatildeo da empresa requer por
parte dos contabilistas um conhecimento adequado dos procedimentos aceitos nos
diversos paiacuteses Aleacutem disso que este divulgue apropriadamente e de forma intelegiacutevel as
demonstraccedilotildees contaacutebeis exigidas para que os usuaacuterios destas compreendam seu
conteuacutedo
Desta forma faz-se uma exposiccedilatildeo por meio de quadros-resumos das praacuteticas
contaacutebeis adotadas em cada paiacutes para a divulgaccedilatildeo das demonstraccedilotildees contaacutebeis
exigidas Aleacutem de um comentaacuterio com vistas a harmonizaccedilatildeo das seguintes
demonstraccedilotildees Balanccedilo Patrimonial Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio
116
Demonstraccedilatildeo das Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos e Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
A seguir expotildeem-se as formas de apresentaccedilatildeo do Balanccedilo Patrimonial em cada
paiacutes-membro do MERCOSUL
Q u a d r o 1 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d o B a l a n ccedil o P a t r i m o n i a l B a l a n ccedil o G e r a l o u E st a d o d e Sit u a c ioacute n Pa t r im o n ia l
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL CFC NBC T 3
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Decreto 103991
ATIVO ATIVO ATIVO ATIVOATIVOS CORRENTES ATIVO CIRCULANTE ATIVOS CORRENTES ATIVO CORRENTECaixa e Bancos Disponiacutevel Disponibilidades DisponibilidadesInvestimentos Creacuteditos Investimentos Temporaacuterios Investimentos TemporaacuteriosCreacuteditos Estoques Creacuteditos por Venda CreacuteditosBens de Troca Despesas Antecipadas Outros Creacuteditos Bens dc TrocaOutros Ativos Outros Valores e Rens Bens de Troca
ATIVO NAtildeO CORRENTESATIVOS NAtildeO CORRENTES ATIVO REALIZAacuteVEL A ATIVO NAtildeO CORRENTES Creacuteditos a longo prazoCreacuteditos LONGO PRAZO Creacuteditos por vai da Bens de Troca natildeo correntesInvestimentos Creacuteditos Outros Creacuteditos Investimentos a longo prazoBens de Uso Estoques Bens de Troca Bens de UsoAtivos Intangiacuteveis Despesas Antecipadas Bens de Uso IntangiacuteveisOutros Ativos Outros Valores e Bens
ATIVO PERMANENTE Investimentos Imobilizado Diferido
Investimentos Ativos Intangiacuteveis Outros Ativos
PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVOPASSIVOS CORRENTES PASSIVO CIRCULANTE PASSIVOS CORRENTES PASSIVO CORRENTEDiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas DiacutevidasProvisotildees
EXIGIacuteVEL A LONGOProvisotildees Previsotildees
PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PRAZO PASSIVOS NAtildeO CORRENTES PASSIVOS NAtildeODiacutevidas Obrigaccedilotildees Diacutevidas CORRENTESProvisotildees Provisotildees Diacutevidas
RESULTADOS DE EXERCIacuteCIOS FUTUROS (lei 640476)
Previsotildees natildeo correntes
PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIO LIacuteQUIDO PATRIMOcircNIOAPORTES DOS ACIONISTAS CAPITAL APORTES DOS ACIONISTAS CAPITALRESULTADOS RESERVAS Capital APORTES EACUMULAgraveDOS Reservas de Capital Aportes Irrevogaacuteveis COMPROMISSOS A
Reservas de Lucros RESERVAS CAPITAL CAPITALIZARReservas de Reavaliaccedilotildees Primeira Emissatildeo AJUSTES AOLUCROS OU PREJUIacuteZOS Reservas de Reavaliaccedilatildeo PATRIMOcircNIO
ACUMULADOS RESULTADOS ACUMULADOS
Lucros Reservados Resultados sem Destinaccedilatildeo
RESERVASRESULTADOS
ACUMULADOS
Infere-se do exposto que dentre as demonstraccedilotildees analisadas aquela que mais
facilmente se obteria um denominador comum entre os paiacuteses-membros do MERCOSUL
e onde jaacute se verifica esta tendecircncia considerando-se os diversos estudos sobre esta
demonstraccedilatildeo seria o Balanccedilo Patrimonial Embora sejam observadas algumas
divergecircncias de estrutura ou conteuacutedo nos quatro paiacuteses pesquisados sua essecircncia na
117
apresentaccedilatildeo dos ativos passivos e patrimocircnio da empresa permanece a mesma para
todos
Com vistas a uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo natildeo se poderia
destacar dentre os quatro paiacuteses uma que fosse mais completa para ser adotada por todos
os demais do grupo Pois conforme sua definiccedilatildeo harmonizaccedilatildeo natildeo se refere a ausecircncia
total de divergecircncias e sim agrave uma convivecircncia equilibrada entre as partes divergentes do
todo
Quiccedila a melhor opccedilatildeo fosse uma demonstraccedilatildeo capaz de abranger os pontos
positivos e congruentes de cada uma das apresentadas no Quadro 1 originando-se desta
forma um Balanccedilo Patrimonial capaz de expressarabranger as peculiaridades
encontradas em cada paiacutes-membro do MERCOSUL
Contudo ressalte-se que estudos mais aprofundados devem ser realizados nos
subgrupos Ativos Permanentes e Resultados de Exerciacutecios Futuros no grupo do Ativo e
Passivo respectivamente constantes nas demonstraccedilotildees brasileiras Haja vista que nos
demais paiacuteses estudados natildeo haacute menccedilatildeo especiacutefica sobre a existecircncia de tais no Balanccedilo
Patrimonial
Apresenta-se na sequecircncia o quadro-resumo da forma de exposiccedilatildeo da
Demonstraccedilatildeo do Resultado do Exerciacutecio nos paiacuteses estudados
Q u a d r o 2 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d o R e s u l t a d o o u E st a d o d e R e s u l t a d o ________________ARGENTINA
FACPCE RT ns 8 e 9BRASIL
LEI 640476PARAGUAI
Resoluccedilatildeo n592URUGUAI
Decreto n103991RESULTADOS
ORDINAacuteRIOS Vendas Liacutequidas de Bens e
Serviccedilos Custo dos Bens Vendidos e
Serviccedilos Prestados Resultado Bruto sobre as
VendasRealizaccedilatildeo de diferentes
atividades Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Renda Participaccedilatildeo Minoritaacuteria RESULTADOS
EXTRAORDINAacuteRIOS
Receita Bruta das Vendas de Bens e Serviccedilos
Deduccedilotildees de abatimentos e impostos
Receita Liacutequida das Vendas e Serviccedilos
Custo das Mercadorias e Serviccedilos Vendidas
Lucro Bruto Despesas Operacionais
Despesas dc Vendas Despesas Administrativas Outras Desp Operacionais Despesas Financeiras deduzidas as Receitas
Lucro ou Prejuiacutezo Operacional Receitas e Despesas Natildeo
Operacionais Resultado do Exerciacutecio antes
do Imposto de Renda Provisatildeo Imposto de Roida ParticipaccedilotildeesLucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Vendas Liacutequidas Custos das Vendas Resultado Bruto Gastos de Comercializaccedilatildeo Gastos de Administraccedilatildeo Resultado de Investimentos
em Sociedades Relacionadas Outras Entradas e Saiacutedas Resultados Financeiros Imposto de Roida Resultados Ordinaacuterios Resultados Extraordinaacuterios Lucro ou Prejuiacutezo do
Exerciacutecio
Ingressos Operacionais I ocais Exterior
Deduccedilotildees de Descontos Bonificaccedilotildees e Impostos
Ingresso Operacional Liacutequido Custo dos Bens Vendidos ou
dos Serviccedilos Prestados Resultado Bruto Gastos de Administraccedilatildeo e
Vaacuteidas Resultados Diversos Resultado Financeiros Resultados Extraordinaacuterios Ajustes do Resultado de
Exerciacutecios Anteriores Imposto de Renda Resultado Liacutequido
118
A Demonstraccedilatildeo do Resultado de exigecircncia nos paiacuteses pesquisados refere-se agrave
evidenciaccedilatildeo dos lucros ou prejuiacutezos alcanccedilados pela empresa no periacuteodo do exerciacutecio
social passado
Nesta demonstraccedilatildeo satildeo requeridos estudos mais aprofundados com relaccedilatildeo ao
conteuacutedo e estrutura dos componentes apresentados para fins de harmonizaccedilatildeo Dentre
os pontos que merecem atenccedilatildeo especial para uma possiacutevel harmonizaccedilatildeo destaca-se
primeiramente que Brasil e Uruguai optaram pela apresentaccedilatildeo das receitas em valores
absolutos ou seja deduzindo-se em conta a parte os descontos abatimentos e impostos
incidentes sobre estas
Jaacute o Paraguai e a Argentina expotildeem as receitas provenientes das atividades-fins
da empresa pelo seu valor liacutequido ou seja natildeo satildeo evidenciados na Demonstraccedilatildeo de
Resultados os valores concedidos como desconto ou abatimentos ou os impostos devidos
das vendas
Ressalta-se como fator de empecilho ao alcance factiacutevel da harmonizaccedilatildeo desta
demonstraccedilatildeo o fato das Despesas Operacionais no Brasil agruparem o item de
Despesas e Receitas Financeiras Fato este que natildeo ocorre nos demais paiacuteses
pesquisados
Denota-se ainda que a classificaccedilatildeo encontrada na Demonstraccedilatildeo do Resultado
na Argentina Paraguai e Uruguai sob o titulo de Resultados Ordinaacuterios e
Extraordinaacuterios natildeo constitui obstaacuteculo agrave harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entre os
paiacuteses-membros do MERCOSUL
A seguir apresenta-se a forma de exposiccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo de Origens e
Aplicaccedilotildees de Recursos evidenciada nos quadro paiacuteses-membros do MERCOSUL
conforme normatizaccedilotildees verificadas
119
Q u a d r o 3 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s O r ig e n s e A p l ic a ccedil otilde e s d e R e c u r s o s o u E s t a d o d e Or ig e n y A p l ic a c ioacute n d e F o n d o s
ARGENTINA FACPCE RT ns 8 e 9
BRASIL Lei n640476
PARAGUAI Resoluccedilatildeo n592
URUGUAI Resoluccedilatildeo 103991
v a r ia ccedil a o d o s r e c u r s o s
Recursos no inicio do exerciacutecio
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees
Outras causas de origens de recursos
Aportes dos proprietaacuterios Novas dividas a curto prazo Recebimento de saldos iniciais
de Contas a Receber
Outras causas de aplicaccedilatildeo de recursos
Retiradas dos proprietaacuterios Compras de Bens de Uso Compras de Investimentos
Permanentes Pagamento de saldos iniciais
de Diacutevidas
AUMENTO DIMINUICcedilAtildeO DE RECURSOS
ORIGEM DOS RECURSOS Lucro do Exerciacutecio acrescido deDepreciaccedilatildeo Amortizaccedilatildeo e Exaustatildeo e dos ajustes na variaccedilatildeo dos resultados de exerciacutecios futuros Realizaccedilotildees do Capital Social e contribuiccedilotildees para reservas de capitalRecursos de Terceiros
APLICACcedilOtildeES DE RECURSOS Dividendos Distribuiacutedos Aquisiccedilotildees de direitos do ativo ImobilizadoAumentos do Ativos Realizaacutevel a Longo Prazo Investimentos ou Diferido Reduccedilatildeo do Passivo Exigiacutevel a Longo Prazo
AUMENTO OU REDUCcedilAtildeO NO CAPITAL CIRCULANTE LIacuteQUIDO
VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos no inicio do exerciacutecio
Variaccedilatildeo nos recursos do periacuteodo
Recursos ao final do exerciacutecio
CAUSAS DA VARIACcedilAtildeO DOS RECURSOS
Recursos originados ou aplicados nas operaccedilotildees - separando as ordinaacuterias das extraordinaacuterias
Outras causas de origem de recursos por tipo
Outras causas de aplicaccedilotildees dos recursos por tipo
Aumento ou diminuiccedilatildeo dos recursos por periacuteodo
ORIGEM DOS RECURSOS Resultado do Exerciacutecio Mais contas que natildeo
representam saiacuteda de recursos
Amortizaccedilotildees Criaccedilatildeo de Provisotildees Menos conta que natildeo
representam entradas de recursos
Rendas de Provisotildees Outros AjustesMaisMenos PrejuiacutezosLucros
pela venda de Bens de Uso Recursos provenientes de
Operaccedilotildees Ingressos pela venda de Bens
de UsoAumento de Passivos
Correntes Aumento de Passivos Natildeo
Correntes Aportes de Capital Diminuiccedilatildeo de Ativos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Ativos Natildeo
Correntes Outros
APLICACcedilAtildeO DE RECURSOS
Dividendos em dinheiro Aumentos de Ativos Correntes Aumento de Bens de Uso Diminuiccedilatildeo de Passivos
Correntes Diminuiccedilatildeo de Passivos Natildeo
Correntes Outros TOTAL
Adaptado de SUBCOMISION DE CONTABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUL Armonizacioacuten de normas contables de los paiacuteses del MERCOSUL Montevideo CCEU 1995 p46
A Demonstraccedilatildeo de Origens e Aplicaccedilotildees de Recursos exigida em todos os
paiacuteses-membros do MERCOSUL compreende a expressatildeo das fontes dos recursos e suas
destinaccedilotildees apresenta em sua estrutura e seu conteuacutedo diversas formas para evidenciaccedilatildeo
destes O Paraguai e a Argentina adotam formas semelhantes de divulgaccedilatildeo
Contudo o Brasil e o Uruguai apontam peculiaridades distintas para sua
apresentaccedilatildeo e composiccedilatildeo Como por exemplo no Brasil a legislaccedilatildeo requer a
exposiccedilatildeo do Capital Circulante Liacutequido na DOAR e tambeacutem de forma separada no
final desta
Em seguida apresenta-se a Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido
exigida nos paiacuteses pesquisados
120
Q u a d r o 4 - A p r e s e n t a ccedil atilde o d a D e m o n s t r a ccedil atilde o d a s M u t a ccedil otilde e s d o P a t r i m ocirc n i o L iacuteq u id o o u E st a d o d e E v o l u c ioacute n d e l Pa t r im o n io L iq u id o _______________________________ARGENTINA
FACPCE RT n 8 e 9BRASIL
CFC NBC T n3PARAGUAI URUGUAI
Decreto n103991SALDO INICIAL
VARIACcedilOtildeES d o p e r iacuteo d o
SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Para as seguintes contas
APORTES DOS PROPRIETAacuteRIOS
Aporte de Capital Primeira Emissatildeo
RESULTADOS ACUMULADOS
Raidas Reservadas Resultados Natildeo Alocados Reavaliaccedilotildees Teacutecnicas
Para cada conta componente do Patrimocircnio Liacutequido
SALDO NO INICIO DO PERIacuteODOAjustes de exerciacutecios anterioresReversotildees e transferecircncias de Reservas de Lucros Aumentos de Capital por sua naturezaReduccedilatildeo de Capital Destinaccedilotildees do Lucro Liacutequido do PeriacuteodoReavaliaccedilotildees de ativos e sua realizaccedilatildeoResultado Liacutequido do Periacuteodo Compensaccedilotildees de Prejuiacutezos Lucros Distribuiacutedos SALDO FINAL DO PERIacuteODO
Natildeo apresenta nenhuma sugestatildeo de Demonstraccedilatildeo das Evoluccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido apesar de exigir sua apresentaccedilatildeo
SALDOS INICIAIS Aportes de Proprietaacuterio Lucros Retidos Reexpressotildees contaacutebeis SUBTOTAL
MODIFICACcedilOtildeES AO SALDO INICIAL
SALDOS INICIAIS MODIFICADOS
AUMENTO DO APORTE DOS PROPRIETAacuteRIOS
Accedilotildees Subscritas Compromissos de Subscriccedilatildeo Devedores para Subscriccedilatildeo Capitalizaccedilotildees Primeiras Emissotildees DISTRIBUICcedilAtildeO DE
LUCROS Dividendos AccedilotildeesAportes de Capital em
Transito Dinheiro Reserva Legal Outras Reservas Outros Conceitos
DISTRIBUICcedilAtildeO DE LUCROS ANTECIPADOS
REEXPRESSOtildeES CONTAacuteBEIS
RESULTADO DO EXERCIacuteCIO
SUBTOTAL
SALDOS FINAIS Aportes de Proprietaacuterios Lucros Retidos Reexpressotildees Contaacutebeis
TOTAL
A Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do Patrimocircnio Liacutequido cumpre sua tarefa na
medida em que apresenta com detalhes as alteraccedilotildees ocorridas no Patrimocircnio Liacutequido da
sociedade
Considerando-se o exposto percebe-se que esta demonstraccedilatildeo ainda eacute pouco
explorada em todos os paiacuteses estudados Tal eacute corroborado quando se verifica por
exemplo que no Paraguai apesar da exigecircncia da apresentaccedilatildeo da Demonstraccedilatildeo da
Evoluccedilatildeo do Patrimocircnio Liacutequido natildeo satildeo evidenciados nos textos normativos seu
conteuacutedo e estrutura
Mesmos nos paiacuteses que evidenciam sua estrutura e forma de apresentaccedilatildeo como
Argentina Brasil e Uruguai ainda assim pairam duacutevidas a respeito de seu conteuacutedo
121
Para que haja uma harmonizaccedilatildeo desta demonstraccedilatildeo entende-se conveniente
primeiramente o esclarecimento de seus componentes e conteuacutedos em cada paiacutes de
modo a verificar com profundidade suas relaccedilotildees
7 CONCLUSOES E RECOMENDACcedilOES
Este capitulo divide-se em duas seccedilotildees Na primeira satildeo expostas as conclusotildees
constatadas com o presente trabalho Na segunda seccedilatildeo abordam-se as recomendaccedilotildees
para a realizaccedilatildeo de novos estudos
71 Conclusotildees
A abertura de mercados propiciada pela globalizaccedilatildeo aliada ao surgimento dos
acordos econocircmicos e comerciais entre paiacuteses com interesses comuns gera a proliferaccedilatildeo
de atividades comerciais entre os paiacuteses Tal acentua a necessidade de formas de controle
e meios viaacuteveis de divulgaccedilatildeo das informaccedilotildees patrimoniais requerendo assim
evoluccedilotildees na ciecircncia contaacutebil
Dentre os inuacutemeros fatores a serem trabalhados em direccedilatildeo a integraccedilatildeo de paiacuteses
e mercados um deles diz respeito aos instrumentos pelos quais as empresas
transnacionais ou natildeo informam agrave sociedade sua situaccedilatildeo patrimonial e financeira Estes
instrumentos satildeo as demonstraccedilotildees contaacutebeis fornecidas pela contabilidade que enquanto
ciecircncia social eacute significativamente influenciada pelo ambiente e pelas tradiccedilotildees nacionais
em cada paiacutes que atua
Por conseguinte implica uma diversidade de normas e padrotildees contaacutebeis
profissionais e teacutecnicos em todo o mundo Entretanto devido a ascensatildeo cada vez maior
dos blocos econocircmicos e das empresas transnacionais vem se consolidando a
necessidade de comparabilidade das informaccedilotildees contaacutebeis divulgadas
internacionalmente pelos profissionais desta aacuterea Evidenciando-se desta forma a
importacircncia da harmonizaccedilatildeo de normas teacutecnicas e tambeacutem profissionais
comprometidos e dispostos a contribuir para o desenvolvimento da contabilidade e sua
utilidade junto aos usuaacuterios
Neste sentido faz-se necessaacuterio para reconhecer a relevacircncia dessa
harmonizaccedilatildeo primeiramente compreender a normatizaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil atual
123
no caso especiacutefico desta pesquisa em cada paiacutes integrante do MERCOSUL Visto que a
evoluccedilatildeo da contabilidade somente seraacute viaacutevel com o trabalho e a iniciativa dos
profissionais desta aacuterea do conhecimento no sentido de se adequar aos novos cenaacuterios
mundiais de mercado visando conhecer e contribuir para o avanccedilo de sua profissatildeo
Assim evidenciou-se a regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil nos paiacuteses-membros
do MERCOSUL com vistas ao conhecimento e compreensatildeo das normas contaacutebeis
emitidas em cada paiacutes
Com este intuito foram apresentadas as legislaccedilotildees vigentes para elaboraccedilatildeo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Contudo para o estudo das congruecircncias das demonstraccedilotildees contaacutebeis de
divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria com vistas agrave sua harmonizaccedilatildeo fez-se necessaacuterio investigar a
estrutura e o conteuacutedo das demonstraccedilotildees exigidas em cada paiacutes
Desta forma observou-se primeiramente que as demonstraccedilotildees exigidas para
divulgaccedilatildeo na Argentina Brasil Paraguai e Uruguai satildeo muito semelhantes Exceto a
Demonstraccedilatildeo de Lucros e Prejuiacutezos Acumulados na qual eacute exigida apenas pela
legislaccedilatildeo brasileira
Verificou-se ainda que no conteuacutedo das demonstraccedilotildees estudadas vaacuterias satildeo as
lacunas encontradas principalmente em se tratando da Demonstraccedilatildeo das Mutaccedilotildees do
Patrimocircnio Liacutequido
Entretanto quando da anaacutelise do niacutevel de congruecircncia do conteuacutedo das
demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria verificou-se que com relaccedilatildeo ao
Balanccedilo Patrimonial este se apresenta com um niacutevel de equalizaccedilatildeo superior as demais
demonstraccedilotildees pesquisadas Indicando assim possibilidade na harmonizaccedilatildeo de seus
conteuacutedos apoacutes alguns ajustes nas peculiaridades encontradas em cada paiacutes
Em se tratando da Demonstrado do Resultado do Exerciacutecio esta apresenta um
niacutevel de congruecircncia significativo Contudo satildeo necessaacuterios ajustes relevantes natildeo soacute no
que diz respeito a sua estrutura mas principalmente no que se refere ao conteuacutedo de itens
como a Receita Bruta e as Despesas e Receitas Financeiras assim entendidas no Brasil
124
Dentre as demais demonstraccedilotildees estudadas verificou-se alguns pontos
congruentes conforme explicitado na anaacutelise Entretanto a ausecircncia da evidenciaccedilatildeo dos
conteuacutedos das demonstraccedilotildees contaacutebeis pelas normas e legislaccedilotildees consultadas natildeo
permitiram a adequada verificaccedilatildeo da anaacutelise destas demonstraccedilotildees
Neste sentido observou-se a necessidade da intensificaccedilatildeo e esforccedilos no sentido
da busca pela harmonizaccedilatildeo das demais demonstraccedilotildees estudadas haja vista a
dificuldade encontrada em estabelecer pontos profundamente congruentes entre as
mesmas
Conclui-se pois do exposto que ainda haacute um aacuterduo caminho a ser percorrido em
direccedilatildeo a uma contabilidade que possa ser utilizada em comum entre os paiacuteses-membros
do MERCOSUL Contudo ressalta-se que satildeo diversos os oacutergatildeos (profissionais e
governamentais) envolvidos na busca de soluccedilotildees adequadas para os impasses surgidos
com globalizaccedilatildeo dos mercados
72 Recomendaccedilotildees
A partir do estudo realizado surgem questotildees relevantes que possibilitam novos
objetos de pesquisa
Uma delas refere-se as normas e praacuteticas contaacutebeis utilizadas nos paiacuteses que
integram de forma parcial o acordo do MERCOSUL como Chile e Boliacutevia
Aleacutem disso partindo da presente pesquisa pode-se pesquisar as congruecircncias e
divergecircncias com relaccedilatildeo a avaliaccedilatildeo dos itens apreciados nas demonstraccedilotildees contaacutebeis
utilizadas nos paiacuteses-membros do MERCOSUL
Ademais entende-se que muito ainda pode ser explorado na busca pela
harmonizaccedilatildeo de normas contaacutebeis com vistas ao desenvolvimento econocircmico e social
dos paiacuteses-membros do MERCOSUL
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- [llfyAAntm
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- 3A PROFISSAtildeO CONTAacuteBEL NOS PAIacuteSES-MEMBROS DO MERCOSUL
- 31A profissatildeo contaacutebil na Argentina
- 33A profissatildeo contaacutebil no Paraguai
- No Paraguai em se tratando de oacutergatildeo profissional de regulamentaccedilatildeo da profissatildeo contaacutebil pode-se mencionar essencialmente o Coleacutegio de Contadores do Paraguai
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- 4METODOLOGIA
- 41Especificaccedilatildeo do problema
- 43Coleta e anaacutelise dos dados
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- Comissatildeo de Valores Mobiliaacuterios
- Coacutedigo Comercial
- Normas Brasileiras de Contabilidade
- Colegio de Contadores do Paraguai
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- Normas Brasileiras de Contabilidade
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- Coleacutegio de Contadores do Paraguai
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- Lei das Sociedades Comerciais
- Comissatildeo Permanente de Normas Contaacutebeis Adequadas
- Coleacutegio de Contadores e Economistas do Uruguai
- 53O conteuacutedo das demonstraccedilotildees contaacutebeis de divulgaccedilatildeo obrigatoacuteria
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