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CONTABILIDAD
Evaluación crítica de los modelos activity based costing, ABe y
activity based management, ABM1
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Carlos Mallo :",tpr;n'lt",,, de Economía y
Universidad Carlos 1I1 de Madrid nuestro Colegio
N° vV!C.rXlIMLJV
1. ACTIVITY BASEO COSTING, ABC
es de la publicación en 1987 de la famosa obra de Johnson y Kaplan 2, "Auge y caída de la
contabilidad de gestión" y los posteriores trabajos de Cooper y Kaplan 3 en 1988 y Cooper en 1988 y 19894, la distribución o reparto de los costes indirectos sobre los portadores de coste, ahora llamados objetivos de costes, se encuentra ampliamente cuestionada, siendo objeto de notable atención.
La distribución de costes indirectos y la asignación de los costes directos al coste unitario de los productos se encuentra relacionada con el enfoque de obtención del máximo beneficio, cuya explicación realizada en los estados financieros contables exige establecer un sistema de valoración de stocks, así como un resultado por productos, clientes, áreas geográficas, o cualquier otra clasificación organizativa.
La literatura tradicional o convencional de los Estados Unidos de América, de cuya teoría parten los citados autores, realiza la distribución de costes indirectos, suplementando los costes directos asignados a cada producto o servicio con la ayuda de un cálculo adicional común basado normalmente en la mano de obra directa
técnica 6 económica
o en el material consumido. Esta práctica implica suponer que la relación funcional del coste del producto varía de forma lineal con el volumen de producción y que la relación funcional establecida vincula y discrimina perfectamente el consumo de recursos que necesita cada objeto de coste.
El desarrollo del paradigma competitivo de la empresa que enfoca la atención de la organización empresarial en maximizar la
El paradigma compe
titivo de la empresa,
tiene como objetivo
esencial la satisfac-
ción de las necesida
des del cliente
cadena de valor para el cliente, ha generado una intensificación en la carrera competitiva que exige ofrecer productos de calidad total al menor coste posible, y en el menor plazo de cobertura de las necesidades de la clientela.
Esta nueva función de la estrategia competitiva implica un uso más intensivo del capital en las nuevas instalaciones, que comportan una mayor flexibilidad de producción, dentro de un alto nivel de productividad, incrementando en gran medida la impor-
CONTABILIDAD
Evaluación crítica de los modelosactivity based costing, ABe y
activity based management, ABM1
Carlos Mallo Rt'1inl"lro! IIA7
Catiedn~ltlcode Economía y Corltat,llldi3dUniversidad Carlos I11 de Madrid
Mlemhm de la Junta de Gobierno nuestro ColegioNi' COI~I::GIADOI
El paradigma compe
titivo de la empresa,
tiene como objetivo
esencial la satisfac-
ción de las necesida
des del cliente
o en el material consumido. Estapráctica implica suponer que larelación funcional del coste delproducto varía de forma lineal conel volumen de producción y que larelación funcional establecida vincula y discrimina perfectamente elconsumo de recursos que necesita cada objeto de coste.
El desarrollo del paradigmacompetitivo de la empresa queenfoca la atención de la organización empresarial en maximizar la
cadena de valor para el cliente, hagenerado una intensificación en lacarrera competitiva que exigeofrecer productos de calidad totalal menor coste posible, y en elmenor plazo de cobertura de lasnecesidades de la clientela.
Esta nueva función de la estrategia competitiva implica un usomás intensivo del capital en lasnuevas instalaciones, que comportan una mayor flexibilidad deproducción, dentro de un alto nivel de productividad, incrementando en gran medida la impor-
1. ACTIVITY BASEOCOSTING, ABC
esde la publicación en 1987de la famosa obra de Johnsony Kaplan 2, "Auge y caída de la
contabilidad de gestión" y los posteriores trabajos de Cooper y Kaplan 3 en 1988 y Cooper en 1988 y19894, la distribución o reparto delos costes indirectos sobre losportadores de coste, ahora llamados objetivos de costes, se encuentra ampliamente cuestionada,siendo objeto de notable atención.
La distribución de costes indirectos y la asignación de los costes directos al coste unitario delos productos se encuentra relacionada con el enfoque de obtención del máximo beneficio, cuyaexplicación realizada en los estados financieros contables exigeestablecer un sistema de valoración de stocks, así como un resultado por productos, clientes,áreas geográficas, o cualquier otra clasificación organizativa.
La literatura tradicional o convencional de los Estados Unidosde América, de cuya teoría partenlos citados autores, realiza la distribución de costes indirectos, suplementando los costes directosasignados a cada producto o servicio con la ayuda de un cálculoadicional común basado normalmente en la mano de obra directa
z
técnica 6 económica
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tancia de la mayor seguridad en la distribución de los enormes costes indirectos, inherentes a estas nuevas combinaciones productivas.
Afortunadamente, en el presente existe una mayor capacidad de tratamiento automatizado de la información que puede manipularse a un bajo coste, lo que traslada el problema de la utilización eficiente de recursos al acierto en el diseño de modelos de asignación y distribución de costes.
En la compleja y a veces enmarañada carrera competitiva que realizan las empresas, enfrentándose a diversos estamentos de clientela, unos con mayor volumen y menor precio, otros exigen características específicas, se ha vuelto muy difícil discriminar adecuadamente qué costes se encuentran relacionados con la capacidad de producción, con la capacidad usada, con los costes impuestos por la diversificación de productos o por la complejidad adicional de los mismos. La literatura tradicional ha utilizado como acercamiento a la resolución de este problema una combinación de modelos que oscilan desde el direct costing estricto al coste absorbido total, para establecer decisiones de venta dentro del intervalo de la utilización global de la capacidad productiva.
La incorrecta utilización del razonamiento del coste marginal ha llevado muchas veces a vender la mayoría de la producción al nivel de costes variables, no restando cantidad alguna para absorber los costes fijos. Por otra parte una
mala distribución de los costes indirectos suele favorecer el coste de los productos de menor tirada, encareciendo los de alto volumen de producción.
El reparto de costes indirectos a través de las actividades permite distribuir con más seguridad los conjuntos de costes, que pueden imputarse a los objetos de coste, discriminando el consumo general de costes adscritos a la estructura industrial, a los que se adicionan los costes específicos consumidos por cada línea de productos, así como el cargo adicional por el tamaño y características de cada lote.
No obstante es conveniente advertir que el mismo Kaplan 5
confiesa en una entrevista que "después de que Robin Cooper desarrollase y articulase la estructura jerárquica de la determinación del coste basado en la actividad, comprendieron que el Activity Based Costing era realmente un enfoque de margen de contribución, no un intento de conseguir costes unitarios más exactos en los que todo estuviese totalmente asignado. El proceso que habíamos descrito como asignación, es realmente una estimación. Es decir, se trata de calcular el coste de iniciar una actividad o de procesar un pedido de un cliente. En principio, podríamos poner en práctica complejos sistemas de medición y de control para averiguar exactamente la cantidad y el coste de los recursos necesarios para arrancar o procesar cada pedido del cliente. Pero, tales sistemas se justifican sólo en contadas ocasiones; he-
CONTABILIDAD
mas descubierto que normalmente las estimaciones basadas en entrevistas, opiniones de los empleados y en los datos operativos de que se disponga, tienen una exactitud suficiente para que la dirección emplee la información obtenida mediante un modelo de activity based costing".
Esta visión que nos muestran del ABC sus dos principales valedores, Kaplan y Cooper, introduce a este sistema de costes dentro del esquema de la posición competitiva de la empresa, como un instrumento esencial para interpretar la tensión entre la consecución del máximo beneficio empresarial y conseguir la satisfacción continua de la clientela, mediante la interpretación adecuada de las señales que demanda el mercado.
Desde este punto de vista el modelo ABC enfoca su énfasis principal en el conocimiento de la generación de valor que realizan las distintas actividades, esfuerzo este que sirve de guía para eliminar las actividades superfluas. El ABC pone de manifiesto los vínculos entre las realizaciones particulares de las actividades y la demanda que estas mismas actividades hacen de los recursos de la organización, ofreciendo a la empresa una clara visión de cómo los productos, servicios, clientes, puntos de venta o canales de distribución generan rentas y consumen recursos.
La filosofía y la metodología del ABC conduce a establecer las diferencias relativas al coste de cada clase de producto a través de
1 Presentado en la I Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de Gestión de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC). Barcelona, noviembre 1994 .
2 Johnson, H. T., Kaplan, R.S. Relevance Cost. The rise and fall of management accounting. Harvard Business School Press. Boston. 1987.
3 Cooper R. y Kaplan, R.S. Measure cost right: make the right decisions. Harvard Business Review. Sep/Oct. 1988. Cooper R. Kaplan R.S. How, cost accounting distorts products costs. Management Accounting. April, 1988.
4 Cooper R. The rise of Activity-Based Costing-Part One. What is an activity based cost system. Part Two. When do I need an ActivityBased cost systems. Part Three. How many cost drivers do you need and how do you select them. Part Fóur. What do ABC systems look like? Publicados respectivamente en Journal of Cost Management for the Manufacturing Industy en Verano 1988. Otoño 1988. Invierno 1988. Primavera 1989.
5 Robert, S. Kaplan. En defensa de la gestión del coste basada en la actividad. Entrevista con Pierce Loewe de Gemini. Management Accounting, volumen 24, n05. Traducida en Harvard Deusto Business Review.
técnica 7 económica
tancia de la mayor seguridad en ladistribución de los enormes costes indirectos, inherentes a estasnuevas combinaciones productivas.
Afortunadamente, en el presente existe una mayor capacidadde tratamiento automatizado de lainformación que puede manipularse a un bajo coste, lo que trasladael problema de la utilización eficiente de recursos al acierto en eldiseño de modelos de asignacióny distribución de costes.
En la compleja y a veces enmarañada carrera competitiva querealizan las empresas, enfrentándose a diversos estamentos declientela, unos con mayor volumen y menor precio, otros exigencaracterísticas específicas, se havuelto muy difícil discriminar adecuadamente qué costes se encuentran relacionados con la capacidad de producción, con la capacidad usada, con los costes impuestos por la diversificación deproductos o por la complejidadadicional de los mismos. La literatura tradicional ha utilizado comoacercamiento a la resolución deeste problema una combinaciónde modelos que oscilan desde eldirect costing estricto al coste absorbido total, para establecer decisiones de venta dentro del intervalo de la utilización global de lacapacidad productiva.
La incorrecta utilización del razonamiento del coste marginal hallevado muchas veces a vender lamayoría de la producción al nivelde costes variables, no restandocantidad alguna para absorber loscostes fijos. Por otra parte una
mala distribución de los costes indirectos suele favorecer el costede los productos de menor tirada,encareciendo los de alto volumende producción.
El reparto de costes indirectosa través de las actividades permitedistribuir con más seguridad losconjuntos de costes, que puedenimputarse a los objetos de coste,discriminando el consumo generalde costes adscritos a la estructuraindustrial, a los que se adicionanlos costes específicos consumidos por cada línea de productos,así como el cargo adicional por eltamaño y características de cadalote.
No obstante es convenienteadvertir que el mismo Kaplan 5
confiesa en una entrevista que"después de que Robin Cooperdesarrollase y articulase la estructura jerárquica de la determinacióndel coste basado en la actividad,comprendieron que el Activity Based Costing era realmente un enfoque de margen de contribución,no un intento de conseguir costesunitarios más exactos en los quetodo estuviese totalmente asignado. El proceso que habíamos descrito como asignación, es realmente una estimación. Es decir, se trata de calcular el coste de iniciaruna actividad o de procesar unpedido de un cliente. En principio,podríamos poner en práctica complejos sistemas de medición y decontrol para averiguar exactamente la cantidad y el coste de los recursos necesarios para arrancar oprocesar cada pedido del cliente.Pero, tales sistemas se justificansólo en contadas ocasiones; he-
CONTABILIDAD
mas descubierto que normalmente las estimaciones basadas enentrevistas, opiniones de los empleados y en los datos operativosde que se disponga, tienen unaexactitud suficiente para que la dirección emplee la información obtenida mediante un modelo de activity based costing".
Esta visión que nos muestrandel ABC sus dos principales valedores, Kaplan y Cooper, introducea este sistema de costes dentrodel esquema de la posición competitiva de la empresa, como uninstrumento esencial para interpretar la tensión entre la consecución del máximo beneficio empresarial y conseguir la satisfacción continua de la clientela, mediante la interpretación adecuadade las señales que demanda elmercado.
Desde este punto de vista elmodelo ABC enfoca su énfasisprincipal en el conocimiento de lageneración de valor que realizanlas distintas actividades, esfuerzoeste que sirve de guía para eliminar las actividades superfluas. ElABC pone de manifiesto los vínculos entre las realizaciones particulares de las actividades y la demanda que estas mismas actividades hacen de los recursos de laorganización, ofreciendo a la empresa una clara visión de cómo losproductos, servicios, clientes,puntos de venta o canales de distribución generan rentas y consumen recursos.
La filosofía y la metodología delABC conduce a establecer las diferencias relativas al coste de cada clase de producto a través de
1 Presentado en la I Jornada de Trabajo sobre Contabilidad de Costes y de Gestión de la Asociación Española de ProfesoresUniversitarios de Contabilidad (ASEPUC). Barcelona, noviembre 1994 .
2 Johnson, H. T., Kaplan, R.S. Relevance Costo The rise and fall of management accounting. Harvard Business School Press. Boston.1987.
3 Cooper R. y Kaplan, R.S. Measure cost right: make the right decisions. Harvard Business Review. Sep/Oct. 1988. Cooper R. KaplanR.S. How, cost accounting distorts products costs. Management Accounting. April, 1988.
4 Cooper R. The rise of Activity-Based Costing-Part One. What is an activity based cost system. Part Two. When do I need an ActivityBased cost systems. Part Three. How many cost drivers do you need and how do you select them. Part Fóur. What do ABC systems looklike? Publicados respectivamente en Journal of Cost Management for the Manufacturing Industy en Verano 1988. Otoño 1988. Invierno1988. Primavera 1989.
5 Robert, S. Kaplan. En defensa de la gestión del coste basada en la actividad. Entrevista con Pierce Loewe de Gemini. ManagementAccounting, volumen 24, n05. Traducida en Harvard Deusto Business Review.
técnica 7 económica
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la imputación de las prestaciones de las diferentes actividades que consume. De esta forma se evita recargar más proporcionalmente el coste de los productos de gran salida y se calcula en su justa medida los costes de los productos de bajo volumen de salida, que necesitan actividades especializa-
das para su producto y venta. Con esta información más pre
cisa se puede analizar mejor la mezcla de productos vendidos y tomar decisiones para la orientación de las gestiones comerciales en orden a mantener la rentabilidad de corto y largo plazo.
Este enfoque primigenio del
Cuadro I
ABC como modelo de costes basado en el margen de contribución, se asemeja en gran medida y aporta una información similar al análisis de rentabilidad por segmentos utilizados para decisiones relevantes sobre aceptar o rechazar pedidos, como puede comprobarse en el cuadro 1.
MODELO DE COSTES ABC BASADO EN EL MARGEN DE CONTRIBUCION
INGRESOS DE PRODUCCION 111 112 113
- COSTES NIVEL UNITARIO Material directo M11 M12 M13 Mano de obra directa MOD11 MOD12 MOD13 Energía E11 E12 E13 Amortización OCID11 OCID12 OCID13
CD11 CD12 CD13
CONTRIBUCION DE PRODUCTOS A NIVEL UNITARIO (In- CD11) (112- CD12) (113- CD13l
Ma11 M
a12 M
a13
- COSTES DEL PEDIDO Costes de programación CP11 CP12 CP13 Costes de calidad CC11 CC12 CC13 Costes de logística CL11 CL12 CL13
CP11 CP12 CP13
CONTRIBUCION DE PRODUCTOS DESPUES DEL COSTE DE PEDIDOS (Man- CP11) (Ma12- CP12l (Ma13- CP13l
Mb11 Mb12 Mb13
- COSTES DE MANTENIMIENTO DE LA PRODUCCION Costes de diseño (I+Dh1 (I+D)12 (I+Dh3 Servicios generales SG11 SG12 SG13 Administración AD11 AD12 AD13
CMP11 CMP12 CMP13 CONTRIBUCION DE PRODUCTOS DESPUES DEL COSTE MANTENIMIENTO DE PRODUCCION (Mb11- CMP11) (Mb12- CMP12) (Mb13- CMPd
MC11 MC12 MC13
- COSTES DE MANTENIMIENTO DE LA LINEA DE PRODUCTOS
Costes de distribución CDI11 CDI12 CDI13 Costes de publicidad y promoción CP11 CP12 CP13 Costes de I + D (I+Dh1 (I+Dh2 (I+Dh3
CML11 CML12 CML13 CONTRIBUCION POR LINEAS DE PRODUCTOS
(Mc11- CML11) (Mc12- CMLd (Mc13- CML13l
Suma de márgenes (Md11 ) + (Md12) + (Md13l - Resto Costes Estructura - CE = Resultado Neto = RN
técnica 8 económica
CONTABILIDAD
la imputación de las prestacionesde las diferentes actividades queconsume. De esta forma se evitarecargar más proporcionalmente elcoste de los productos de gransalida y se calcula en su justamedida los costes de los productos de bajo volumen de salida, quenecesitan actividades especializa-
das para su producto y venta.Con esta información más pre
cisa se puede analizar mejor lamezcla de productos vendidos ytomar decisiones para la orientación de las gestiones comercialesen orden a mantener la rentabilidad de corto y largo plazo.
Este enfoque primigenio del
Cuadro I
ABC como modelo de costesbasado en el margen de contribución, se asemeja en gran medida yaporta una información similar alanálisis de rentabilidad por segmentos utilizados para decisionesrelevantes sobre aceptar o rechazar pedidos, como puede comprobarse en el cuadro 1.
MODELO DE COSTES ABC BASADO EN EL MARGEN DE CONTRIBUCION
INGRESOS DE PRODUCCION 111 112 113
- COSTES NIVEL UNITARIOMaterial directo M11 M12 M13Mano de obra directa MOD11 MOD12 MOD13Energía E11 E12 E13Amortización OCID11 OC1D12 OC1D13
CD11 CD12 CD13
CONTRIBUCION DE PRODUCTOSA NIVEL UNITARIO (In- CD11) (112- CD12) (113- CD13l
Ma11 M
a12 M
a13
- COSTES DEL PEDIDOCostes de programación CP11 CP12 CP13Costes de calidad CC11 CC12 CC13Costes de logística CL11 CL12 CL13
CP11 CP12 CP13
CONTRIBUCION DE PRODUCTOSDESPUES DEL COSTE DE PEDIDOS (Man- CP11) (Ma12- CP12l (Ma13- CP13l
Mb11 Mb12 Mb13
- COSTES DE MANTENIMIENTO DE LA PRODUCCIONCostes de diseño (I+Dh1 (I+D)12 (I+Dh3Servicios generales SG11 SG12 SG13Administración AD11 AD12 AD13
CMP11 CMP12 CMP13CONTRIBUCION DE PRODUCTOS DESPUES DEL COSTEMANTENIMIENTO DE PRODUCCION (Mb11- CMP11) (Mb12- CMP12) (Mb13- CMPd
MC11 MC12 MC13
- COSTES DE MANTENIMIENTO DE LA LINEA DE PRODUCTOS
Costes de distribución CDI11 CDI12 CDI13Costes de publicidad y promoción CP11 CP12 CP13Costes de I + D (I+Dh1 (I+Dh2 (I+Dh3
CML11 CML12 CML13CONTRIBUCION POR LINEAS DE PRODUCTOS
(Mc11- CML11) (Mc12- CMLd (Mc13- CML13l
Suma de márgenes (Md11 ) + (Md12) + (Md13l- Resto Costes Estructura - CE=Resultado Neto =RN
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2. ACTIVITY BASED MANAGEMENT, ABM
La dirección basada en actividades, Activity Based Mana
gement (ABM) constituye el desarrollo lógico de los modelos de gestión basados en las ideas generadas en el Activity Based Costing (ABC).
El antecedente de este nuevo enfoque lo constituyen, claramente, los cambios producidos por el entorno competitivo mundial.
La economía de escala de alcance competitivo, que necesitan desarrollar las empresas que luchan por permanecer en el futuro, pasan no sólo por satisfacer a la clientela con productos de calidad a bajo coste y entregas con la mayor flexibilidad, sino que además es necesario mantener el nivel de investigación y desarrollo que permite seguir la competición, mediante la generación en cantidad y calidad de nuevos productos que, junto a la prestación de servicios postventa, consiguen la estimación continuada de la clientela.
Este nuevo escenario competitivo da un valor esencial a la formación y la información generalizada.
La disponibilidad de información en tiempo real llevará a una capacidad de cambio de diseño y producción que reducirá cada vez más el ciclo de vida de los productos, por lo que se necesitarán
"Este nuevo escenario competitivo da un
valor esencial a la formación y la infor
mación generalizada 11
factorías con organización flexible, capaces de fabricar multiproductos con variedades de adaptación a diversos mercados y dispuestas a asumir el perpetuo cambio tecnológico.
Estas factorías contarán con procesos automatizados, contro-
lados cibernéticamente, utilizando sistemas de calidad total, con modelos de programación "justo a tiempo" (JIl) y sistemas de costes que eviten el despilfarro.
Bajo la condición de un mercado competitivo, que impone el precio de venta, y considerando una rentabilidad mínima para el accionista, el objetivo de gestión se centra en conseguir el coste de los productos requeridos por la clientela en calidad y precio. En todo caso, cada empresa debe analizar cuáles son los productos y servicios que debe desarrollar y a qué clientela mantener.
En consecuencia, la empresa necesita alcanzar una dimensión de la combinación productiva que le permita conseguir la siguiente estructura de la cuenta de resultados:
Productos x precio de venta = Ventas
- Beneficio para accionistas =- Beneficio
Costes por objetivos = Objetivo de
Costes
Los costes necesarios son el coste de las actividades requeridas para obtener el valor añadido demandado por los clientes (Iarge costing).
Las actividades consumen factores de producción y los productos o servicios obtenidos consumen actividades. La relación de intercambio se realiza a través de los costetransmisores (costdrivers) adecuados de la siguiente forma:
COSTE DE FACTORES X COSTETRANSMISORES = COSTE DE ACTIVIDADES X COSTETRANSMISORES = COSTE DE PRODUCTOS
que en una fabricación no muy sofisticada puede tener la representación del cuadro 11.
técnica 9 económica
CONTABILIDAD
La forma de implantar o trasladar el actual modelo de gestión al ABM implica inicialmente la mentalización de la organización en una forma de trabajo que va a descubrir las fuerzas y las debilidades del negocio, para tratar de encauzar las primeras y eliminar las últimas.
El análisis inicial pasa por las siguientes etapas:
• Establecimiento de objetivos y subobjetivos de la empresa.
• Análisis de la situación actual, descripción de los estrangulamientos y limitaciones.
• Clasificación y jerarquización de las actividades productivas.
• Establecimiento de los costetransmisores (costdrivers) adecuados a cada actividad y el modelo de costes por actividades.
• Establecimiento del organigrama de responsabilidad y cierre del circuito de información de gestión.
• Integración del sistema de costes y la Contabilidad Financiera, para encontrar un sistema de gestión empresarial.
La persecución continua de los objetivos de la empresa, que pueden cifrarse en la consecución de la rentabilidad de corto y largo plazo mediante la satisfacción continua de los clientes, necesita que la empresa explore e interprete adecuadamente las señales que le manda el mercado.
El modelo ABM enfoca su énfasis principal en el conocimiento de la generación de valor que realizan las distintas actividades, de cuyo conocimiento puede decidirse fácilmente la eliminación de las actividades que no aportan valor añadido.
El ABM constituye un sistema de gestión nuevo e independiente, basado en la visión competiti-
CONTABILIDAD
Productos x precio de venta = Ventas
- Beneficio para accionistas =- Beneficio
que en una fabricación no muysofisticada puede tener la representación del cuadro 11.
COSTE DE FACTORES X COSTETRANSMISORES = COSTEDE ACTIVIDADES X COSTETRANSMISORES = COSTE DEPRODUCTOS
Los costes necesarios son elcoste de las actividades requeridas para obtener el valor añadidodemandado por los clientes (Iargecosting).
Las actividades consumen factores de producción y los productos o servicios obtenidos consumen actividades. La relación deintercambio se realiza a través delos costetransmisores (costdrivers) adecuados de la siguienteforma:
• Integración del sistema decostes y la Contabilidad Financiera, para encontrar un sistema de gestión empresarial.
• Establecimiento de los costetransmisores (costdrivers) adecuados a cada actividad y elmodelo de costes por actividades.
• Establecimiento del organigrama de responsabilidad ycierre del circuito de información de gestión.
La forma de implantar o trasladar el actual modelo de gestión alABM implica inicialmente la mentalización de la organización enuna forma de trabajo que va adescubrir las fuerzas y las debilidades del negocio, para tratar deencauzar las primeras y eliminarlas últimas.
El análisis inicial pasa por lassiguientes etapas:
• Establecimiento de objetivosy subobjetivos de la empresa.
• Análisis de la situación actual,descripción de los estrangulamientos y limitaciones.
La persecución continua de losobjetivos de la empresa, que pueden cifrarse en la consecución dela rentabilidad de corto y largoplazo mediante la satisfaccióncontinua de los clientes, necesitaque la empresa explore e interprete adecuadamente las señales quele manda el mercado.
El modelo ABM enfoca su énfasis principal en el conocimientode la generación de valor que realizan las distintas actividades, decuyo conocimiento puede decidirse fácilmente la eliminación de lasactividades que no aportan valorañadido.
El ABM constituye un sistemade gestión nuevo e independiente, basado en la visión competiti-
• Clasificación y jerarquizaciónde las actividades productivas.
= Objetivo de
Costes
Costes por objetivos
lados cibernéticamente, utilizandosistemas de calidad total, con modelos de programación "justo atiempo" (JIl) y sistemas de costesque eviten el despilfarro.
Bajo la condición de un mercado competitivo, que impone elprecio de venta, y considerandouna rentabilidad mínima para elaccionista, el objetivo de gestiónse centra en conseguir el coste delos productos requeridos por laclientela en calidad y precio. Entodo caso, cada empresa debeanalizar cuáles son los productosy servicios que debe desarrollar ya qué clientela mantener.
En consecuencia, la empresanecesita alcanzar una dimensiónde la combinación productiva quele permita conseguir la siguienteestructura de la cuenta de resultados:
2. ACTIVITY BA5EDMANAGEMENT, ABM
IIEste nuevo escena
rio competitivo da unvalor esencial a la
formación y la información generalizada 11
La dirección basada en actividades, Activity Based Mana
gement (ABM) constituye el desarrollo lógico de los modelos degestión basados en las ideas generadas en el Activity Based Costing (ABC).
El antecedente de este nuevoenfoque lo constituyen, claramente, los cambios producidos por elentorno competitivo mundial.
La economía de escala de alcance competitivo, que necesitandesarrollar las empresas que luchan por permanecer en el futuro,pasan no sólo por satisfacer a laclientela con productos de calidada bajo coste y entregas con la mayor flexibilidad, sino que ademáses necesario mantener el nivel deinvestigación y desarrollo que permite seguir la competición, mediante la generación en cantidad ycalidad de nuevos productos que,junto a la prestación de serviciospostventa, consiguen la estimación continuada de la clientela.
Este nuevo escenario competitivo da un valor esencial a la formación y la información generalizada.
La disponibilidad de información en tiempo real llevará a unacapacidad de cambio de diseño yproducción que reducirá cada vezmás el ciclo de vida de los productos, por lo que se necesitarán
factorías con organización flexible,capaces de fabricar multiproductos con variedades de adaptacióna diversos mercados y dispuestasa asumir el perpetuo cambio tecnológico.
Estas factorías contarán conprocesos automatizados, contro-
técnica 9 económica
va de la empresa a través del análisis de la asignación de recursos y rentabilidad de las actividades que realiza el ABe, discriminando los costes de la capacidad usada y los costes correspondientes al futuro e incluyendo todo el espectro de actividades que componen la cadena de valor total de la empresa, que servirá para explicar y si es el caso, predecir los cursos de acción y las decisiones que aseguren el éxito de la gestión empresarial.
cuadro 11
3. EVALUACION CRITICA DE LOS MODELOS ABC y ABM
La comparación sistemática de los modelos ABe y ABM se
ha realizado con los llamados modelos tradicionales, por los que debe entenderse solamente el modelo inorgánico americano, e incluso se han realizado únicamente con las aplicaciones más desfasadas y rutinarias.
La crítica a los sistemas tradicionales de costes es obvia y sobre todo si están mal utiliza-
técnica 10 económica
dos. La crítica puede también generalizarse cuando confundimos el mensajero con el mensaje y como es natural y de muy antigua tradición en la raza humana, matamos al mensajero y pensamos que hemos arreglado el problema.
El sistema tradicional de costes, como los nuevos sistemas ABe y ABM, razonaba en sus fundamentos teóricos tratando de trasladar el coste de los factores consumidos al coste de los productos y servicios obtenidos,
:C'Vt4TABILIDAD
cuadro 11
va de la empresa a través del análisis de la asignación de recursos y rentabilidad de las actividades que realiza el ABC, discriminando los costes de la capacidad usada y los costes correspondientes al futuro e incluyendo todo el espectro de actividades que componen la cadena devalor total de la empresa, queservirá para explicar y si es elcaso, predecir los cursos de acción y las decisiones que aseguren el éxito de la gestión empresarial.
3. EVALUACION CRITICA DELOS MODELOS ABC y ABM
La comparación sistemática delos modelos ABC y ABM se
ha realizado con los llamados modelos tradicionales, por los quedebe entenderse solamente elmodelo inorgánico americano, eincluso se han realizado únicamente con las aplicaciones másdesfasadas y rutinarias.
La crítica a los sistemas tradicionales de costes es obvia ysobre todo si están mal utiliza-
técnica 10 económica
dos. La crítica puede tambiéngeneralizarse cuando confundimos el mensajero con el mensajey como es natural y de muy antigua tradición en la raza humana,matamos al mensajero y pensamos que hemos arreglado el problema.
El sistema tradicional de costes, como los nuevos sistemasABC y ABM, razonaba en sus fundamentos teóricos tratando detrasladar el coste de los factoresconsumidos al coste de los productos y servicios obtenidos,
mediante las relaciones de causalidad estricta que las unen. Si la decisión del empresario en el pasado no fue acertada y existían costes de desocupación, la literatura de costes, al menos la europea, tiene bien claro que estos costes de subactividad deben segregarse e imputarse al período y que por tanto no gravarán el coste de la actividad económica realizada. Por tanto, en definitiva, las hipótesis en que se sustenta el modelo tradicional de costes pueden expresarse sintéticamente:
Cuando hay desocupación:
Una vez filtrados los costes de desocupación a través del método de los costes necesarios y no necesarios propuesto por Schneider 6 o del coste de imputación racional propuesto por el Plan Francés 7, nos encontramos con que los métodos tradicionales de costes, realizan las siguientes propuestas principales:
1. Modelos de costes de absorción
Costes totales = Coste de los productos + Coste del período.
2. Modelo de costes por suplemento de mano de obra directa
Costes totales = Coste de materiales + Coste de Mano de obra directa + Suplemento de Costes de MOD + Costes del
período.
3. Modelo de costes por secciones
Costes totales = Costes de compras + Costes de producción + Costes comerciales + Costes
administrativos + Costes financieros.
4. Modelo de Direct Costing
Coste totales = Costes directos + Costes indirectos.
Estimo que el modelo de costes por actividades propone la siguiente forma esquemática.
5. ABC Modelo de costes por actividades
Costes totales = Coste de las actividades + Costes de
desocupación + Costes futuros.
6. Modelo de costes por objetivos
Objetivo de Costes Totales = Ventas - Beneficio accionistas.
Objetivo del Coste Unitario = Precio de Venta Unitario -
Beneficio x producto.
Hemos de aceptar, previa verificación posterior del nivel de lógica constructiva y operatividad, que si la traslación del coste de los factores al coste de los productos a través de los costdrivers primarios, conjuntados en los cost pools pertinentes, dan mejor información que los métodos tradicionales, habremos encontrado un nuevo modelo más adecuado para gerenciar los sistemas de costes y los sistemas de dirección asociados.
Parece ser, por otra parte, que las aplicaciones practicadas han demostrado que los métodos tradicionales sobrecargan de costes a los productos de alto volumen de
6 E. Schneider. Contabilidad Industrial. Editorial Aguilar. Madrid. 1960.
CONTABILIDAD
producción, beneficiando a los de bajo volumen, pero siempre bajo la base de que el método de cálculo elegido es el recargo o suplemento sobre la mano de obra directa.
Esta posible realidad nos lleva a dos reflexiones, la primera más relacionada con la dirección de empresas que con el sistema de cálculo de costes, que estriba en el conservadurismo de muchos empresarios que son incapaces de renunciar a la comercialización de productos o servicios menos rentables y que fuerzan al sistema de costes a enmascarar el coste y el margen subsiguiente de cada línea de productos. La segunda, que relaciona la hipótesis de eficiencia del mercado con la mejor adaptación de cada empresa, en función de su estructura productiva particular, a las oportunidades externas. Si el mercado es un evaluador eficiente, la empresa sólo podrá obtener su ventaja comparativa de costes a través de una mayor especialización en algún tramo de la línea de productos. Sólo por esta razón, la mezcla de productos que cada empresa cubre puede dar ventajas comparativas, subsistiendo la hipótesis general de eficiencia de mercado. El método ABC asume que el diseño de las actividades que componen la combinación productiva es el adecuado, introduciendo una confusión entre el diseño del sistema yel modelo de medición, ya que si la combinación productiva de una empresa no es la adecuada al mercado competitivo, es muy difícil que el mejor modelo de costes resuelva esta situación.
Cooper 8 nos indica como la demanda de recursos puede ser reducida tomando dos tipos de acciones:
* Reduciendo el número de actividades que necesitan realizarse.
7 Plan Contable General Francés. Aprobado por Orden 27.4.82. Traducción al español por Enrique Fernández Peña y Carlos Mallo. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). 1993. 8 R. Cooper y R.S. Kaplan. Activity based systems: measuring the cost of resource usage. Working Papers. Págs.13-14.
técnica 11 económica
mediante las relaciones de causalidad estricta que las unen. Si ladecisión del empresario en elpasado no fue acertada y existíancostes de desocupación, la literatura de costes, al menos la europea, tiene bien claro que estoscostes de subactividad debensegregarse e imputarse al períodoy que por tanto no gravarán elcoste de la actividad económicarealizada. Por tanto, en definitiva,las hipótesis en que se sustenta elmodelo tradicional de costes pueden expresarse sintéticamente:
Cuando hay desocupación:
Una vez filtrados los costes dedesocupación a través del método de los costes necesarios y nonecesarios propuesto por Schneider 6 o del coste de imputación racional propuesto por el Plan Francés 7, nos encontramos con quelos métodos tradicionales de costes, realizan las siguientes propuestas principales:
1. Modelos de costes de absorción
Costes totales =Coste de losproductos + Coste del período.
2. Modelo de costes por suplemento de mano de obra directa
Costes totales =Coste demateriales + Coste de Mano deobra directa + Suplemento deCostes de MOD + Costes del
período.
3. Modelo de costes por secciones
Costes totales =Costes decompras + Costes de producción+ Costes comerciales + Costes
administrativos + Costesfinancieros.
4. Modelo de Direct Costing
Coste totales =Costes directos +Costes indirectos.
Estimo que el modelo de costes por actividades propone lasiguiente forma esquemática.
5. ABC Modelo de costes poractividades
Costes totales =Coste de lasactividades + Costes de
desocupación + Costes futuros.
6. Modelo de costes por objetivos
Objetivo de Costes Totales =Ventas - Beneficio accionistas.
Objetivo del Coste Unitario =Precio de Venta Unitario
Beneficio x producto.
Hemos de aceptar, previa verificación posterior del nivel de lógica constructiva y operatividad, quesi la traslación del coste de losfactores al coste de los productosa través de los costdrivers primarios, conjuntados en los cost poolspertinentes, dan mejor informaciónque los métodos tradicionales, habremos encontrado un nuevo modelo más adecuado para gerenciarlos sistemas de costes y los sistemas de dirección asociados.
Parece ser, por otra parte, quelas aplicaciones practicadas handemostrado que los métodos tradicionales sobrecargan de costes alos productos de alto volumen de
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producción, beneficiando a los debajo volumen, pero siempre bajo labase de que el método de cálculoelegido es el recargo o suplementosobre la mano de obra directa.
Esta posible realidad nos llevaa dos reflexiones, la primera másrelacionada con la dirección deempresas que con el sistema decálculo de costes, que estriba enel conservadurismo de muchosempresarios que son incapacesde renunciar a la comercializaciónde productos o servicios menosrentables y que fuerzan al sistemade costes a enmascarar el coste yel margen subsiguiente de cada línea de productos. La segunda,que relaciona la hipótesis de eficiencia del mercado con la mejoradaptación de cada empresa, enfunción de su estructura productiva particular, a las oportunidadesexternas. Si el mercado es un evaluador eficiente, la empresa sólopodrá obtener su ventaja comparativa de costes a través de unamayor especialización en algúntramo de la línea de productos.Sólo por esta razón, la mezcla deproductos que cada empresa cubre puede dar ventajas comparativas, subsistiendo la hipótesis general de eficiencia de mercado. Elmétodo ABC asume que el diseñode las actividades que componenla combinación productiva es eladecuado, introduciendo una confusión entre el diseño del sistemayel modelo de medición, ya que sila combinación productiva de unaempresa no es la adecuada almercado competitivo, es muy difícil que el mejor modelo de costesresuelva esta situación.
Cooper 8 nos indica como lademanda de recursos puede serreducida tomando dos tipos deacciones:
* Reduciendo el número deactividades que necesitan realizarse.
6 E. Schneider. Contabilidad Industrial. Editorial Aguilar. Madrid. 1960.
7 Plan Contable General Francés. Aprobado por Orden 27.4.82. Traducción al español por Enrique Fernández Peña y Carlos Mallo.Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). 1993.8 R. Cooper y R.S. Kaplan. Activity based systems: measuring the cost of resource usage. Working Papers. Págs.13-14.
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* Incrementando la eficiencia de las actividades que se realizan.
La reducción del número de actividades puede conseguirse mediante:
* Cambio de la mezcla de productos. Reemplazando la producción y venta de productos no rentables, expandiendo la venta de los rentables. * Cambio de la mezcla de clientes. Trasladando las ventas de los clientes no rentables a la de los rentables. * Aceptando órdenes de pedido mínimas. Estableciendo que el pedido tenga un mínimo que evite realizar un gran número de actividades para satisfacer pequeñas órdenes. * Realizando pocos cambios. El diseño de productos debe conseguir una gran cantidad de productos con pocos cambios. Hacer cargos especiales a los clientes que requieran cambios en los productos y plazos especiales de envío. * Mejorar el diseño de los productos. Realizando diseños de ingeniería que tengan en cuenta la economía de recursos posibles.
Se pueden tomar medidas complementarias para reducir los gastos y mejorar los lotes, mediante la mejora continua de los procesos de producción y la inversión en tecnologías de la información, mediante la introducción de sistemas flexibles de fabricación (Manufacturing flexible systems).
Debemos observar en primer lugar, que ha habido, en los últimos años, un cambio sustancial del escenario y por tanto del mensaje empresarial competitivo. Por tanto, no es de extrañar que el mensajero, en este caso el sistema de costes, se haya quedado atrasado y obsoleto, pero debe quedar bien claro que las empresas que pretendan mantener el reto competitivo deberán tener en
cuenta que abastecerán mercados muy exigentes en calidad y precio, con entrega puntual y satisfaciendo los gustos del consumidor, para lo que necesitarán factorías flexibles, con muchos productos alternativos, suficientemente diferenciados y que en esta carrera competitiva sólo sobrevivirán los que manejen con destreza la investigación y desarrollo, que renueven frecuentemente el ciclo de vida y tecnología de productos que cuenten con sistemas de gestión y costes adaptados a la captación y medida de los cambios del entorno.
En segundo lugar, puede aceptarse como hipótesis previa a toda renovación metodológica que los sistemas tradicionales se encuentran obsoletos, pero la batería de críticas presentadas han sido más contra malas prácticas reales que existen en las empresas norteamericanas que contra las aplicaciones posibles y correctas de la metodología. Constatándose por otra parte, la falta de mención de la literatura europea que siempre ha incidido en la correcta traslación del coste de los factores al coste de los productos y servicios obtenidos.
La nueva filosofía básica del método ABC constituye inicialmente una función crítica sobre el pasado, y lo que es más importante, una posición crítico-constructiva sobre el presente y el futuro de los sistemas de gestión empresariales y sus sistemas de costes asociados, enfatizando la necesidad de obtener mejor conocimiento e investigar más a fondo las relaciones causales de transformación de los costes indirectos sobre el coste de los productos y servicios relacionados. Para este fin se considera necesario aislar de los costes correspondientes a la producción del período, tanto los costes del período correspondientes a la capacidad ociosa, como los costes del futuro relacionados con la investigación y desarrollo en el que van a madurar los productos, líneas de productos,
técnica 12 económica
cursos de acción y actividades que generarán ingresos en el futuro.
En definitiva y como conclusión provisional de las aportaciones de los modelos ABC y ABM, enunciaríamos las siguientes consideraciones:
1.- Han suscitado una polémica mundial sobre el papel esencial de los modelos de costes en la información orientada a la toma de decisiones empresariales, denunciando la excesiva influencia de la contabilidad financiera y de los auditores en la contabilidad de la empresa.
2.- Han ayudado a superar enfoques de la contabilidad basados en los paradigmas patrimonialista y financiero, para entroncarla en la visión competitiva de la empresa, cuyo objetivo esencial consiste en analizar la cadena de valor de la empresa para satisfacer al máximo las necesidades de los clientes.
3.- Han introducido en la contabilidad de gestión el pensamiento estratégico de la empresa incluyendo en el sistema de costes todas las actividades, desde la investigación y desarrollo de productos, hasta el servicio postventa, e integrando en el sistema de información empresarial las nuevas herramientas de gestión como el justo a tiempo (JIT), la calidad total, el objetivo de costes, el aprendizaje organizativo, la construcción de equipos, la reingeniería y mejora operativa continúa, el benchmarking, etc.
4- Han enfatizado que el análisis de los costetransmisores adecuados (costdrivers), deben realizarse basándose en las relaciones funcionales que ligan las operaciones de productos, cuya intertransformación de recursos en productos se realiza a través de las relaciones funcionales con las actividades. .:.
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* Incrementando la eficienciade las actividades que se realizan.
La reducción del número deactividades puede conseguirsemediante:
* Cambio de la mezcla deproductos. Reemplazando laproducción y venta de productos no rentables, expandiendola venta de los rentables.* Cambio de la mezcla declientes. Trasladando las ventas de los clientes no rentablesa la de los rentables.* Aceptando órdenes de pedido mínimas. Estableciendoque el pedido tenga un mínimoque evite realizar un gran número de actividades para satisfacer pequeñas órdenes.* Realizando pocos cambios.El diseño de productos debeconseguir una gran cantidadde productos con pocos cambios. Hacer cargos especialesa los clientes que requierancambios en los productos yplazos especiales de envío.* Mejorar el diseño de losproductos. Realizando diseños de ingeniería que tenganen cuenta la economía de recursos posibles.
Se pueden tomar medidascomplementarias para reducir losgastos y mejorar los lotes,mediante la mejora continua delos procesos de producción y lainversión en tecnologías de lainformación, mediante la introducción de sistemas flexibles de fabricación (Manufacturing flexiblesystems).
Debemos observar en primerlugar, que ha habido, en los últimos años, un cambio sustancialdel escenario y por tanto del mensaje empresarial competitivo. Portanto, no es de extrañar que elmensajero, en este caso el sistema de costes, se haya quedadoatrasado y obsoleto, pero debequedar bien claro que las empresas que pretendan mantener elreto competitivo deberán tener en
cuenta que abastecerán mercados muy exigentes en calidad yprecio, con entrega puntual ysatisfaciendo los gustos del consumidor, para lo que necesitaránfactorías flexibles, con muchosproductos alternativos, suficientemente diferenciados y que en estacarrera competitiva sólo sobrevivirán los que manejen con destrezala investigación y desarrollo, querenueven frecuentemente el ciclode vida y tecnología de productosque cuenten con sistemas de gestión y costes adaptados a la captación y medida de los cambiosdel entorno.
En segundo lugar, puede aceptarse como hipótesis previa a todarenovación metodológica que lossistemas tradicionales se encuentran obsoletos, pero la batería decríticas presentadas han sido máscontra malas prácticas reales queexisten en las empresas norteamericanas que contra las aplicaciones posibles y correctas de lametodología. Constatándose porotra parte, la falta de mención dela literatura europea que siempreha incidido en la correcta traslación del coste de los factores alcoste de los productos y serviciosobtenidos.
La nueva filosofía básica delmétodo ABC constituye inicialmente una función crítica sobre elpasado, y lo que es más importante, una posición crítico-constructiva sobre el presente y elfuturo de los sistemas de gestiónempresariales y sus sistemas decostes asociados, enfatizando lanecesidad de obtener mejor conocimiento e investigar más a fondolas relaciones causales de transformación de los costes indirectossobre el coste de los productos yservicios relacionados. Para estefin se considera necesario aislarde los costes correspondientes ala producción del período, tantolos costes del período correspondientes a la capacidad ociosa,como los costes del futuro relacionados con la investigación y desarrollo en el que van a madurar losproductos, líneas de productos,
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cursos de acción y actividadesque generarán ingresos en el futuro.
En definitiva y como conclusión provisional de las aportaciones de los modelos ABC y ABM,enunciaríamos las siguientes consideraciones:
1.- Han suscitado una polémica mundial sobre el papel esencialde los modelos de costes en lainformación orientada a la tomade decisiones empresariales,denunciando la excesiva influencia de la contabilidad financiera yde los auditores en la contabilidadde la empresa.
2.- Han ayudado a superarenfoques de la contabilidad basados en los paradigmas patrimonialista y financiero, para entroncarla en la visión competitiva de laempresa, cuyo objetivo esencialconsiste en analizar la cadena devalor de la empresa para satisfacer al máximo las necesidades delos clientes.
3.- Han introducido en la contabilidad de gestión el pensamiento estratégico de la empresa incluyendo en el sistema de costestodas las actividades, desde lainvestigación y desarrollo de productos, hasta el servicio postventa, e integrando en el sistema deinformación empresarial las nuevas herramientas de gestión comoel justo a tiempo (JIT), la calidadtotal, el objetivo de costes, elaprendizaje organizativo, la construcción de equipos, la reingeniería y mejora operativa continúa, elbenchmarking, etc.
4- Han enfatizado que el análisis de los costetransmisores adecuados (costdrivers), deben realizarse basándose en las relacionesfuncionales que ligan las operaciones de productos, cuya intertransformación de recursos enproductos se realiza a través delas relaciones funcionales con lasactividades. .:.