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CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., seis (06) de noviembre del dos mil catorce (2014) Ref.: 760012331000200202563 01 Número Interno 19906 ZABALETAS Y LA ESTANCIA LTDA. S. A., contra LA DIAN FALLO Se decide la apelación interpuesta por la parte demandante, contra la sentencia del 29 de mayo de 2012, por la cual el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de dicha parte, por el año 1997. Dicho fallo dispuso: “NEGAR las pretensiones de la demanda”. ANTECEDENTES El 9 de mayo de 1998, la sociedad ZABALETAS y LA INSTANCIA LTDA., presentó declaración de impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año 1997, en la que liquidó deducciones por $317.659.000, renta líquida gravable de $78.091.000, impuesto a cargo por $27.332.000 y un saldo a pagar de $24.325.000. El 16 de diciembre de 1999 la contribuyente extravió sus libros de contabilidad, junto con los soportes de los mismos. Previo cotejo del patrimonio líquido de la declaración de renta mencionada ($679.955.000) con el del año anterior ($481.657.000), la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Local de Impuestos de Palmira solicitó a la declarante que justificara la diferencia existente entre uno y otro, o que corrigiera la declaración de 1997 liquidando la sanción correspondiente.

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Frente a tal petición, la contribuyente informó el extravío de los libros y presentó declaración de corrección el 18 de abril de 2000, en la que aumentó el total de deducciones a $342.157.000. El 17 de mayo de 2000 y el 18 de abril de 2001, funcionarios comisionados se presentaron en el domicilio de la demandante para practicar diligencias de inspección tributaria. En la primera no se exhibieron los libros oficiales de contabilidad ni sus respectivos soportes, y en la segunda no se exhibió el libro de actas ni los comprobantes de contabilidad. El 3 de agosto de 2000, la División de Fiscalización libró requerimiento especial para rechazar la totalidad de los costos y deducciones declarados, aumentar la renta líquida gravable a $420.248.000 y el impuesto a cargo a $147.087.000, e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $191.608.000. En tal sentido propuso modificar la declaración privada. Lo anterior, por cuanto la requerida extravió y no presentó los libros de contabilidad que estaba obligada a llevar y la causa de dicha pérdida no la relevaba de la obligación de probar los costos, deducciones y pasivos que declaró. Por Liquidación Oficial de Revisión No. 150642001000029 del 26 de abril de 2001 el jefe de la División de Liquidación de la misma administración local modificó la declaración de renta corregida. En ese sentido, disminuyó las deducciones declaradas a $29.161.000 y aumentó la renta líquida gravable a $391.087.000, el impuesto a cargo a $136.880.000 y el saldo a pagar a $309.150.000, e impuso sanción de inexactitud por $175.277.000. Esa liquidación fue modificada por la Resolución Nº 900001 del 25 de enero de 2002, en sede del recurso de reconsideración que interpuso la contribuyente, para levantar la sanción de inexactitud y reducir el saldo a pagar $133.873.000. LA DEMANDA ZABALETAS Y LA ESTANCIA LTDA. solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare que no se encuentra obligada a pagar suma alguna por impuesto sobre la renta y complementarios del año 1997 y que la declaración de dicho periodo se encuentra en firme.

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Invocó como violados los artículos 1, 2, 29 y 95 (No. 9) y 209 de la Constitución Política; 683, 742, 744, 771-1 y 771-2 del Estatuto Tributario; 3 y 35 del Código Contencioso Administrativo y 187 del Código de Procedimiento Civil. Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis: Los libros de contabilidad de la accionante fueron hurtados el 16 de diciembre de 1999, lo que condujo a que se reconstruyera toda la contabilidad de 1997. Los actos demandados se motivaron en la no exhibición de libros, cuando lo cierto es que en Colombia existen diferentes medios probatorios para demostrar un hecho determinado, de modo que los costos de la actividad productora de renta no sólo se demuestran con libros de contabilidad. Así, si un contribuyente posee documentos internos y externos que le permitan demostrar la realidad de los hechos económicos no se le puede cercenar el derecho a que se le reconozcan los costos y deducciones asociados a tales hechos. Una empresa que desarrolle su objeto social no puede obtener ingresos sin costos ni gastos, ni siquiera cuando estos provienen de donaciones. Dichos costos y gastos son deducibles de la renta bruta, porque así lo dispone el procedimiento previsto para la depuración de la renta y pretender que la demandante obtenga ingresos sin incurrir en costos ni deducciones contraviene la estructura del impuesto de renta. La contribuyente adjuntó todos los documentos que soportaban dichos costos, a la respuesta del requerimiento especial, pero la Administración se abstuvo de valorarlos, no obstante el deber que en tal sentido le impone el numeral 4 del artículo 744 del ET. Los valores registrados en la contabilidad reconstruida y los reflejados en los documentos soporte superan los llevados a la declaración de renta. El monto de deducciones aceptado por la DIAN no corresponde al valor pagado por concepto de salarios, jornales, aportes parafiscales y seguridad social durante 1997. Las decisiones administrativas acusadas violaron el debido proceso por desconocer normas que otorgan derechos a los contribuyentes, e inducen al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado con

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más de lo que corresponde, desbordando los principios de justicia y equidad, Esas decisiones distan de los principios de la función pública y violan el derecho de defensa, porque no se fundamentaron en los hechos demostrados en el proceso administrativo. Igualmente, los actos enjuiciados incurrieron en falsa motivación por hechos irreales, dado que apreciaron de manera inexacta los hechos probados y las normas aplicables al caso, sin explicar las razones para denegar la práctica de una inspección tributaria solicitada por la contribuyente en el recurso de reconsideración y/o para abstenerse de valorar los documentos que también aportó. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente: La contribuyente no exhibió los libros de contabilidad que se le solicitaron en las visitas de inspección tributaria practicadas por la Administración, lo cual constituye indicio grave en su contra. La comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito es la única causa justificada de la no presentación, en cuanto demuestran que la pérdida no obedeció a la negligencia o falta de medidas adecuadas para la seguridad o conservación de los libros. La demandante no puede invocar a su favor los libros que no exhibió, máxime cuando el estatuto tributario le ordena conservar las pruebas que otorgan el derecho a los costos, deducciones, descuentos, exenciones y, en general, beneficios tributarios, y la existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla. Las causales de exoneración de la sanción por no presentar libros de contabilidad sólo buscan evitar la sanción y de manera alguna condonar la obligación de probar los costos, deducciones y pasivos. Las nuevas inscripciones de los libros mayor, inventario y balances y diario, se hicieron luego del plazo establecido en el Decreto 2649 de 1993, y sólo hasta el 27 de febrero de 2001 se discriminó el renglón CI. En la inspección tributaria practicada a las instalaciones de la actora fue imposible verificar los soportes para establecer la procedencia de los

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costos y deducciones declarados en 1997. Tampoco se presentaron los libros auxiliares y soportes del proveedor principal “Ingenio Pichichi”, cuyas transacciones se reconstruyeron con base en estados de cuenta. En dicha diligencia se constataron diferencias entre el valor de un pago de jornal y el reportado en la relación de costos suministrada con anterioridad; como también que los comprobantes de egreso y las facturas figuraban a nombre del representante legal de la sociedad y no de esta. Los actos demandados se fundamentaron en los antecedentes administrativos y las pruebas aportadas. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones: La simple denuncia de los libros de contabilidad no comprueba plenamente la fuerza mayor o el caso fortuito que el Estatuto Tributario acepta como causa justificativa de la no presentación de los libros, pues si bien el hurto es un hecho intempestivo o emergente, no es irresistible. Lo anterior, porque respecto de los documentos soporte de la actividad tributaria y comercial deben tomarse todas las medidas de protección que correspondan para salvaguardar su integridad, de modo que en caso de que sean hurtados esas medidas demuestren la diligencia con la que se resguardaron los libros contables y, con ello, la realización de la actividad necesaria desplegada para evitar su robo. Los libros de contabilidad de la contribuyente y sus respectivos comprobantes no fueron exhibidos en ninguna de las visitas de inspección tributaria que le practicó la Administración, impidiéndole a ésta verificar la exactitud de la declaración. Acorde con las normas tributarias, la demandante no podía invocar como pruebas a su favor esos documentos no exhibidos. En consecuencia y como las pruebas existentes descartan la ocurrencia de fuerza mayor o caso fortuito para la exhibición de los libros, los costos y deducciones objeto de modificación oficial quedaron sin acreditación alguna. RECURSO DE APELACIÓN

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La demandante apeló la sentencia. Al efecto y en síntesis, adujo: No existe una razón válida para considerar que el hurto no exonera la exhibición de libros de contabilidad ni para negarle a la víctima la posibilidad de invocarlo con tal finalidad. El a quo no ponderó los efectos producidos por ese delito ajeno a la voluntad de la contribuyente, ni analizó la fuerza mayor o el caso fortuito que de él se derivaba sobre la exhibición de dichos libros. El tribunal desconoció los soportes de los costos y deducciones, reconstruidos con la información de terceros y presentados con la respuesta al requerimiento especial y al recurso de reconsideración impetrado contra la liquidación oficial de revisión demandada. Cuando los libros no se exhiben por un fenómeno externo que implica un imposible circunstancial debidamente demostrado, el contribuyente puede invocarlos posteriormente como prueba a su favor, tan es así, que la propia Administración levantó la sanción por inexactitud impuesta en un primer momento, y reconoció implícitamente la existencia de costos y deducciones. Así y dado que apenas fue posible se probaron los costos y deducciones declarados, la sentencia apelada debe revocarse al amparo de los principios de justicia y equidad, pues el hurto de los libros y soportes no exhibidos enriqueció ilegítimamente a quien lo realizó y al Estado, al tiempo que empobreció a la víctima del hecho delincuencial. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La actora, no alegó de conclusión. La DIAN, por su parte, señaló que los documentos y comprobantes perdidos, extraviados o destruidos, deben reconstruirse dentro de los seis meses siguientes a la pérdida, extravío o destrucción, con base en los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, los informes de terceros y demás documentos que se consideren pertinentes, sin perjuicio de hacerse un inventario general a la fecha de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros. Con ello se fija una tarifa probatoria que no puede desconocerse o reemplazarse por cualquier medio de prueba a elección del obligado a llevar contabilidad.

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Durante el proceso de fiscalización la parte actora no presentó la contabilidad y sus soportes internos y externos, no obstante habérsele practicado dos inspecciones contables con 11 meses de diferencia entre una y otra. El contribuyente no puede invocar como prueba a su favor los documentos contables que no exhibió a la Administración cuando ésta se los requirió, máxime cuando no se comprueban plenamente hechos constitutivos de fuerza mayor o cas fortuito que justifiquen esa conducta negativa. Los hechos constitutivos de fuerza mayor deben ser irresistibles, imprevisibles e inimputables para quienes los alegan, de modo que ocurran de manera súbita, intempestiva y emergente, y resulten insuperables frente a las medidas tomadas para evitarlo. La mera denuncia de pérdida de libros contables no constituye por sí sola fuerza mayor o caso fortuito para exonerar las consecuencias derivadas de la no presentación de los libros de contabilidad cuando la Administración los exige. La Administración no levantó la sanción de inexactitud impuesta porque reconociera los costos y deducciones declarados, sino porque la jurisprudencia de Consejo de Estado admitía la exoneración de aquélla en los casos de falta de prueba de unos y otras. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público rindió concepto desfavorable respecto del recurso de apelación, por las siguientes razones: La imprevisibilidad ocurre cuando el suceso escapa a las previsiones normales de quien lo padece, y pese a su conducta prudente es imposible que lo evite, por tratarse de un acontecimiento extraño, súbito, inesperado, e igualmente irresistible, fatal e inconstrastable. La imprevisibilidad y la irresistibilidad fueron las condiciones concebidas por el Consejo de Estado para que se configure la fuerza mayor o el caso fortuito frente a acontecimientos que el Juzgador debe apreciar en cada caso concreto, a partir de la normalidad o la frecuencia de los mismos, de su rareza y perpetuidad y de la imposibilidad absoluta para evitar su acaecimiento o consecuencias.

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Por sí mismos, los acontecimientos no pueden calificarse indefectiblemente como de fuerza mayor o caso fortuito, para ello es necesario ponderar todas las circunstancias que los rodean. De concluirse que dichas circunstancias configuran hechos de fuerza mayor o caso fortuito, el juez debe declarar probada la causal correspondiente y declarar la procedencia de la deducción que hubiere resultado afectada por dichos hechos. El hurto no escapa a previsiones normales de seguridad a través de diferentes mecanismos que pueden implantarse para evitarlo y, a pesar de haber ocurrido, no fue insuperable porque la actora pudo continuar su actividad. Como tal suceso era previsible y la contribuyente no demostró la irresistibilidad del mismo, no proceden los costos y deducciones que aquélla declaró en el 2007, máxime frente a la obligación de reconstruir la contabilidad dentro del plazo legalmente establecido. La no exhibición de los libros sólo se justifica si éstos se solicitan al día siguiente del hurto y no después de dos meses de ocurrido. En este orden de ideas, el Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia apelada. CONSIDERACIONES Se ha puesto a órdenes de la Sección el juicio de legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto de renta y complementarios a cargo de la demandante para el año gravable 1997 y del requerimiento especial que a aquéllos precedió. En ejercicio de la facultad oficiosa para verificar el cumplimiento de los presupuestos procesales de la acción ejercida y la demanda presentada, bajo las normas vigentes para ese momento, la Sala comenzará por abordar la siguiente, CUESTIÓN PREVIA De acuerdo con los artículos 703 y 711 del ET el requerimiento especial es un acto de trámite en el que se presenta una propuesta inicial de modificación a la declaración privada, debidamente explicada, en el sentido de adicionar la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y/o sanciones declarados, de acuerdo con las verificaciones y constataciones logradas por la Administración en ejercicio de las facultades de fiscalización de las que se encuentra revestida.

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El fin de dicho acto es que el contribuyente rinda las explicaciones de rigor en relación con los hechos que motivan la propuesta de modificación, para que, si ellas no le satisfacen, la Administración revista de carácter decisorio a esa propuesta inicial, vía liquidación oficial de revisión contraída exclusivamente a los hechos incluidos en el requerimiento expedido o en su ampliación. El alcance meramente propositivo del requerimiento especial, conduce a que este se conciba como un acto de mero trámite dentro del proceso de determinación del impuesto iniciado para modificar la declaración privada, cuya definición, según la regulación del título IV del ET (arts. 710, 712), se hace a través de la liquidación oficial mencionada. Es ella (la liquidación oficial de revisión) la que dispone sobre la propuesta de modificación del requerimiento que le antecede y, por la misma razón, constituye el acto definitivo pasible de demandarse ante esta jurisdicción, junto con aquél que lo modifique o confirme, no así con el que lo revoque, porque en tal evento sólo debe demandarse la última decisión, a la luz del inciso segundo del artículo 138 del CCA. Colígese de lo anterior que el Requerimiento Especial No. 150632000000071 del 3 de agosto de 2000 escapa al control jurisdiccional de la acción ejercida y que, por lo mismo, la pretensión de anularlo resulta afectada de absoluta falta de jurisdicción, a la luz de los artículos 135 y 138 ibídem, en cuanto limitan dicho control a los actos particulares que terminan los procesos administrativos. En consecuencia, la Sala adicionará la sentencia apelada para inhibirse de proveer sobre la pretensión referida. ASPECTO DE FONDO En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si procede el desconocimiento de los costos declarados en la declaración de renta de 1997, por el hecho de no haberse exhibido los libros de contabilidad que la Administración requirió a la contribuyente, en razón del hurto del que fueron objeto; y, si tal omisión podía superarse con los documentos adjuntos a la respuesta al requerimiento especial y al recurso de reconsideración que se presentaron dentro de la actuación enjuiciada. Para ello, se observa:

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INCIDENCIA PROBATORIA DE LOS LIBROS CONTABLES Y SUS SOPORTES, EN LA COMPROBACIÓN DE COSTOS Y DEDUCCIONES La legislación tributaria sujeta la adopción de las decisiones administrativas fiscales al marco de los hechos probados en las actuaciones dentro de las cuales se profieran, mediante los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos (ET Art. 742). Tal sujeción expresa claramente el postulado de “necesidad de la prueba”, también previsto para el procedimiento general (CPC Art. 174), y al cual la doctrina procesal se ha referido como “regla técnica de procedimiento” predicada del derecho probatorio1, constitutiva del presupuesto de las decisiones judiciales que implican la resolución de ciertas circunstancias para formar el convencimiento del juez o de las autoridades administrativas por medios externos. El mérito de los medios de prueba idóneos en las actuaciones fiscales depende de que estos formen parte de la declaración, de que se alleguen en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o junto con las respuestas al requerimiento especial y a su ampliación, así como con los recursos que se interpongan; e incluso de que se hubieren practicado de oficio u obtenido por un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario, o por envío de un gobierno o entidad extranjera, de oficio o a solicitud de la administración colombiana (ET art. 744). 1 Tal tesis sostiene que los principios informadores del derecho probatorio como parte del derecho procesal, son los mismos que cumplen para este una labor orientadora, a saber: publicidad, eventualidad, economía procesal, igualdad e imparcialidad, caracterizados por su carácter absoluto una vez adoptados y la imposibilidad de predicar contrarios. Por su parte, las reglas técnicas son herramientas, en veces contradictorias, que el legislador puede emplear de acuerdo con las condiciones sociales, culturales y económicas de un determinado país, por ejemplo, la contradicción, no oficiosidad o carga de la prueba, necesidad, comunidad o unidad de la misma y la intermediación; las reglas técnicas opuestas que el legislador puede optar por desarrollar total o parcialmente, son la no contradicción, oficiosidad, no necesidad ni comunidad, la individualidad y la mediación (LÓPEZ BLANCO. Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Pruebas. Segunda edición. Tomo 3, Dupré editores. Bogotá D. C. 2008. P. 33-35)

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La contabilidad, como registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico2, se incluye entre los medios probatorios que el legislador tributario estableció a favor del contribuyente, siempre que se lleve en debida forma, es decir, ajustada a los requisitos especialmente previstos en los artículos 773 y 774 ibídem3 y, por remisión de la primera de dichas normas, a los propios de la legislación comercial4 y a los establecidos en el estatuto contable – Decreto 2649 de 1993. Por disposición expresa del artículo 50 del C. de Co., la contabilidad debe llevarse en libros registrados y suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno, para así cumplir los objetivos que le asigna el artículo 3 del Decreto 2649 de 1993, entre ellos el de fundamentar la determinación de cargas tributarias que, como todos los

2 De acuerdo con el artículo 56 del Decreto 2649 de 1994, los registros deben hacerse a más tardar en el mes siguiente a aquél en el cual las operaciones se realizaron y cualquier error u omisión debe salvarse con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere. 3 Art. 773. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: 1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa. Art. 774. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio. 4 Artículos 48 a 60.

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de su género, se satisface adecuadamente cuando la información es comprensible, útil y en ciertos casos comparable (art. 4 ibídem). Tales libros contienen el asiento en orden cronológico de las operaciones mercantiles que realiza el ente económico y de todas aquellas que puedan influir en su patrimonio. En esos libros debe hacerse referencia a los comprobantes de contabilidad5 que soporten tales operaciones, a cada uno de los cuales debe anexarse los documentos que los justifican. Los comprobantes, entonces, respaldan las partidas asentadas en los libros y permiten constatar los asientos individuales, así como el estado general de los negocios de la empresa, de modo que entre unos y otros (libros y comprobantes) ha de existir la debida correspondencia, so pena de que carezcan de eficacia probatoria en favor del comerciante obligado a llevarlos. Sin duda alguna, esa exigencia – la de debida correspondencia - da cuenta de la importancia que tienen los comprobantes contables en nuestro sistema tributario, que a la postre se ratifica en disposiciones como los artículos 774, 775 y 776 del ET, en los cuales se condiciona la suficiencia probatoria de los libros de contabilidad al hecho de estar respaldados en comprobantes internos y externos, se reconoce la prevalencia de los asientos contables del contribuyente sobre la declaración de renta, cuando la declaración difiere de los asientos contables, y se limita la comprobación de costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos hasta la concurrencia del valor de los comprobantes externos, cuando las cifras registradas en los asientos contables excedan el valor de los comprobantes. De cara a ese conjunto documentario, la Sala ha advertido en la prueba contable una unidad conformada por varios medios probatorios: los libros, los comprobantes externos e internos, y todos los documentos que tengan relación directa con los registros contables6.

5 Documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen (C. de Co. art. 53). 6 Sección Cuarta, sentencia del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas

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Ahora bien, en virtud de las facultades de fiscalización e investigación que el artículo 684 del ET otorga a la Administración tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, las autoridades de impuestos pueden, entre otras diligencias, exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados, y ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. La obligación de presentar libros de contabilidad debe cumplirse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos, y la desatención de ese deber trae consigo tres consecuencias fundamentales7: � Priva al contribuyente de la posibilidad de invocar los libros no presentados como prueba a su favor. � Constituye un indicio en contra del mismo contribuyente. � Conduce a que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos declarados, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Los hechos que justifican aumentos patrimoniales, como los que motivaron la investigación tributaria definida por los actos demandados, deben ser probados por el contribuyente salvo cuando se consideren ciertos de conformidad con el artículo 746 ibídem que, a su vez, establece la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones tributarias8, siempre que sobre los mismos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. Es claro que en el marco del principio de la “carga de la prueba” previsto en el artículo 177 del CPC, “incumbe a las partes probar los supuestos de hechos de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

7 ET. arts. 780 y 781 8 A la luz del artículo 66 del CC esta es una presunción legal sobre hechos deducidos de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas, que admite prueba en contrario.

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Conforme con dicho postulado, el deber de procurar que las pruebas se practiquen o aporten recae en los sujetos de derecho que intervienen en el proceso, independientemente de la oficiosidad en el decreto y práctica de los medios probatorios, pues los interesados son los más conocedores de las pruebas que deben emplear para demostrar los hechos en que se fundamentan sus pretensiones o excepciones9. De allí que en los eventos en que no existan pruebas el juez no pueda abstenerse de decidir, sino que deba proferir un fallo en contra de quien tenía la carga de aportarlas, máxime en asuntos fiscales materializados a través de actos declarativos que se presumen legales y en los que se traslada a los contribuyentes el deber de desvirtuar esa presunción, por medios conducentes, pertinentes y útiles. Frente a la presunción de veracidad que establece el artículo 746 del ET, la autoridad tributaria tiene la carga de comprobar la realidad de los hechos que el contribuyente declara en su denuncio rentístico y, de manera automática, ello le endosa a aquél la carga de controvertir esa labor comprobatoria de la autoridad fiscal. Ello, por supuesto, sin perjuicio de que en el proceso judicial puedan mejorarse las pruebas aportadas en sede administrativa como ya lo ha aceptado la sala. De contera, ante el rechazo total o parcial de costos, gastos y deducciones, el contribuyente que los declara para disminuir su base gravable de renta, debe suministrar las pruebas que descarten esa decisión administrativa, las cuales, a la luz de la consecuencia prevista en el ya referido artículo 781 del ET (el desconocimiento de costos, gastos y deducciones) son, por excelencia, las de tipo contable. DE LAS CAUSAS QUE JUSTIFICAN LA NO EXHIBICIÓN DE LIBROS DE LOS CONTABILIDAD EXIGIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN En términos del artículo 781 del ET, únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación de los libros de contabilidad cuando la Administración lo exige, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito10, que a la luz del artículo 1º de la Ley 95 de 1890, incorporado al artículo 64 del Código Civil, dispone:

9 Op ci,t nota 3, p. 37 10 En la Sentencia de la Sección Cuarta del 1º de marzo de 2012, exp. 17568, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas, la Sala señaló: “En esa medida, el contribuyente debe primero desvirtuar, por un lado, el indicio en contra, esto es, demostrar que no presentó la contabilidad, o no la

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“Se llama fuerza mayor o caso fortuito el imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los actos de autoridad ejercidos por un funcionario público, etc.”. Es claro que, a la luz del principio de la carga de la prueba, quien alega la ocurrencia de la fuerza mayor o el caso fortuito como circunstancias

presentó en debida forma, porque ocurrió alguna causal de fuerza mayor o caso fortuito. Pero el contribuyente deberá, además, probar los costos, las deducciones, los descuentos o los pasivos que rechazó la administración, por medio de otras pruebas o mediante la propia contabilidad (la nota dice: Esa tesis ha sido expuesta, entre otras, en las sentencia del 4 de agosto de 1995, expediente 5282, del 27 agosto de 1999, expediente 9515, ambas con ponencia de delio Gómez Leyva, y del 30 de abril de 2003, expediente 13237, M.P. María Inés Ortiz.) — los libros, o los comprobantes externos o los demás documentos que respalden el hecho económico que el contribuyente pretende hacer valer—. En el proceso judicial, entonces, el contribuyente puede aportar las pruebas que dejó de presentar cuando lo requirió la administración, siempre que demuestre la circunstancia de fuerza mayor o caso fortuito (la nota dice: Ibíd. nota al pie número 2). Es decir, sin que se desconozca el principio de unidad de la prueba contable, el contribuyente podrá aportar los soportes externos que dejó de aportar en vía gubernativa y que demuestren la realidad del hecho económico. No puede perderse de vista que los comprobantes externos e internos y los demás documentos que respaldan la contabilidad permiten tener un alto grado de certeza del hecho económico que declara el contribuyente y que está plasmado en la contabilidad. La contabilidad sólo revela, traduce, la realidad del hecho económico que tienen los comprobantes o demás documentos y, por ende, los comprobante se ven como más apropiados frente a los registros que aparezcan en los libros. En esa dinámica, al juez administrativo le compete examinar, primero, si está probada la causal de fuerza mayor o caso fortuito que desvirtúe el indicio en contra del contribuyente. Y sólo si está probada dicha causal, el juez puede examinar la prueba traída por el contribuyente y determinar si está demostrada, según el caso, la procedencia del costo, la deducción, el descuento o el pasivo que desconoció la administración tributaria. Es decir, si no comprueba que la contabilidad no se aportó porque ocurrió una causal de fuerza mayor o caso fortuito, el juez no puede valorar la prueba que traiga el contribuyente al proceso judicial, pues eso desconocería el principio de lealtad y el mismo artículo 781 E.T.

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excepcionales eximentes de responsabilidad, debe demostrar que en el hecho que la originó se presentan simultáneamente tres elementos a saber: la imprevisibilidad, la irresistibilidad y la inimputabilidad; esto es, que se trate de un hecho intempestivo, que a pesar de las medidas adoptadas no fue posible evitar y que, además, no es atribuible a quien lo invoca. De allí que la sentencia del 23 de enero del año en curso, exp. 19245, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz, haya advertido que la pérdida de los libros de contabilidad por hurto no puede ser considerada como un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, cuando no se adoptan las medidas de custodia, conservación y reconstrucción legalmente previstas, porque en tal caso se convierte en una circunstancia previsible que el contribuyente pudo superar, como lo dilucidó la sentencia del 17 de noviembre de 1995, exp. 7321 frente a los eventos de simple denuncia, según se lee: “el hecho alegado por la actora, extravío o hurto de los libros de contabilidad, respaldado con la correspondiente denuncia, es un hecho que por lo general es previsible y su sola ocurrencia no tipifica la fuerza mayor, como desacertadamente lo sostiene la recurrente, pues para aceptarse tal hecho deben también probarse las circunstancias excluyentes de culpa de la actora, demostrando que no obstante haber tomado las previsiones del caso, para la guarda y conservación, fue imposible evitar el suceso”. Y es que la propia ley comercial obliga a mantener archivados y ordenados los libros de los comerciantes para que puedan verificarse en cualquier momento, y a conservarse por lo menos por diez años, desde el cierre del establecimiento o la fecha del último asiento, documento o comprobante, vencidos los cuales pueden destruirse siempre que el comerciante garantice su reproducción automática por cualquier medio técnico adecuado11. Por su parte y para efectos concretamente fiscales, el artículo 632 del ET12, declarado exequible por la Sentencia C-981 de 2005, ordena que las personas obligadas a llevar contabilidad cumplan el mismo deber de

11 C. de Co. arts. 55 y 60 12 Esta norma debe interpretase armónicamente con el artículo 46 de la Ley 962 de 2005, y de manera alguna entender que esta norma derogó o sustituyó el artículo 632 en desmedro de las facultades de fiscalización de la Administración.

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conservación respecto de los libros de contabilidad y los comprobantes internos y externos que originan los registros contables, de tal forma que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, deducciones, rentas exentas, descuentos, impuestos y retenciones que en ellos se consignan, para ponerlos a disposición de la Administración de Impuestos, por un período mínimo de 5 años, desde el 1 de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo. La misma obligación previó respecto de las informaciones y pruebas específicas contempladas en las normas vigentes, que dan derecho o permiten acreditar ingresos, costos, deducciones, descuentos, exenciones y demás beneficios tributarios, créditos activos y pasivos, retenciones y demás factores necesarios para establecer el patrimonio líquido y la renta líquida de los contribuyentes, y en general, para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos correspondientes. A su vez, el artículo 56 del C. de Co. ordena que las hojas removibles de los libros o las series continuas de tarjetas que forman los libros, estén numeradas, se archiven en orden y aparezcan autenticadas conforme a la reglamentación del Gobierno, sin perjuicio de que los mismos puedan llevarse en archivos electrónicos, siempre que garanticen en forma ordenada la inalterabilidad, integridad y seguridad de la información, así como su conservación. Así, la guarda y cuidado de la información contable, entonces, lejos de ser una potestad del contribuyente, constituye una obligación de inexorable cumplimiento, en cuanto instrumento que efectiviza la facultad de fiscalización por garantizar la exhibición de los libros y soportes de contabilidad y la confiabilidad de la información que estos contienen. Por su parte, el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, dispone: “ARTÍCULO 135. Pérdida y reconstrucción de los libros. El ente económico debe denunciar ante las Autoridades competentes la pérdida, extravío o destrucción de sus libros y papeles. Tal circunstancia debe acreditarse en caso de exhibición de los libros, junto con la constancia de que los mismos se hallaban registrados, si fuere el caso. Los registros en los libros deben reconstruirse dentro de los seis (6) meses siguientes a su pérdida, extravío o destrucción, tomando como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los

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estados financieros certificados, informes de terceros y los demás documentos que se consideren pertinentes. Cuando no se obtengan los documentos necesarios para reconstruir la contabilidad, el ente económico debe hacer un inventario general a la fecha de ocurrencia de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros. Se pueden reemplazar los papeles extraviados, perdidos o destruidos, a través de copia de los mismos que reposen en poder de terceros. En ella se debe dejar nota de tal circunstancia, indicando el motivo de la reposición”. En el caso de autos, el 16 de diciembre de 1999 la demandante denunció el hurto de sus libros de contabilidad ante la Inspección Departamental de Policía del Corregimiento de Pichichi del Municipio de Guacarí (Valle del Cauca), según lo anota la constancia expedida por el inspector correspondiente (fl. 39, c. 2), en la que se lee: “Que el día 16 de Diciembre de mil novecientos noventa y nueve siendo las once y cuarenta minutos (11:40 a.m.) el señor LUIS ERNESTO CABAL CAICEDO, persona mayor de edad, identificado con la cédula de ciudadanía No. 2’506.865 expedida en Guadalajara de Buga Valle, quien manifestó bajo la gravedad de juramento y las amonestaciones de ley, el extravío de un maletín de cuero con escrituras y documentos de la sociedad y personales, el celular, relaciones y papeles para el pago de la prima de los trabajadores de la sociedad, también los libros oficiales de la sociedad Zabaletas y la Estancia Ltda (sic)., tales como el mayor y balances, el diario de actas, el de inventario, soportes de la misma contabilidad, todos estos se encontraban en una caja de cartón y se trasladaban de la finca de la sociedad a la casa del señor Cabal, estos documentos fueron sustraídos del vehículo camioneta luv color blanco en el trayecto del municipio de Guacarí Valle al corregimiento Ingenio Pichichi.-” Dicha denuncia se puso de presente en la diligencia de inspección tributaria ordenada por Auto No. 150632000000014 del 28 de abril de 2000, para verificar la exactitud de la declaración de renta de 1997, establecer la existencia de hechos gravados o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales, correspondientes al mismo impuesto y periodo. Los funcionarios comisionados para realizar la inspección visitaron el establecimiento de la demandante el 17 de mayo del mismo año y levantaron acta en la que se lee (fls. 48 a 50, c. 2):

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“El contribuyente no exhibió los libros oficiales de contabilidad (libro diario, mayor y balances, libro de inventarios), en razón a que fueron hurtados el día 16 de diciembre de 1999, tal como consta en el denuncio realizado en la inspección dptal de policía del corregimiento de Pichichi (Guacari-Valle) el mismo día, tampoco fueron exhibidos los correspondientes soportes que respaldan las cifras consignadas en la declaración de renta por el año gravable 1997, por igual razón a la establecida para los libros oficiales”. El 30 de junio de 2000, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Local de Impuestos de Palmira levantó acta oficial de inspección tributaria según la cual, “por manifestación expresa del representante legal de la sociedad visitada no fueron exhibidos los libros oficiales de contabilidad debidamente registrados ante la Cámara de Comercio, en razón que fueron hurtados el día 16 de diciembre de 1999 , tal como consta en el denuncio realizado en la inspección departamental de policía del corregimiento de pichichi (Guacarí – Valle) el mismo día, tampoco fueron exhibidos los correspondientes soportes que respaldan las cifras consignadas en la declaración de renta por el año gravable 1997, por igual razón a la establecida por los libros oficiales de contabilidad”. Sin duda alguna, la no presentación de los libros y soportes contables al momento en que fueron exigidos por la Administración, configuró un indicio en contra del contribuyente, pues la mera denuncia no demuestra la adopción de medidas necesarias para la debida guarda, custodia y conservación de los mismos, ni, por ende, los hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito que establece el artículo 781 del ET. De igual forma se observa que el 2 de noviembre de 2000, casi 11 meses después del hurto, el contador de la demandante presentó oficio ante la Administración Local de Impuestos de Palmira para informar que los libros y soportes de contabilidad se habían reconstruido y estaban a disposición de las autoridades (fl. 58, c. ppal.). Es de resaltar que, a la luz del inciso segundo del artículo 135 del Decreto 2649 de 1993 ya transcrito, la reconstrucción debe hacerse dentro de los 6 meses siguientes a la pérdida, extravío o destrucción de los libros y papeles contables, no obstante lo cual las certificaciones expedidas por la Cámara de Comercio de Buga sobre la inscripción de los libros reconstruidos data del 25 de agosto de 2000, es decir, 8 meses posteriores al hurto ocurrido el 16 de diciembre de 1999.

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En todo caso, por Auto 150642001000001 del 6 de abril de 2001 (fls. 679 a 681) se ordenó una segunda diligencia de inspección tributaria, en desarrollo de la cual se visitaron las instalaciones de la actora el 18 de abril del mismo año, para practicar inspección contable en la que se exhibieron los libros de contabilidad Diario, Mayor y Balances e Inventarios, registrados en la Cámara de Comercio de Buga el 25 de agosto de 2000. El acta correspondiente transcribe (fls. 669 a 672 y 681, c. 2B): “No fue presentado el libro de actas. Fueron presentados algunos comprobantes de egreso, no siendo posible verificar los soportes para establecer la procedencia de los costos y deducciones declarados en el año 1997, máxime que no se presentaron libros auxiliares de los proveedores con los respectivos soportes, tal es el caso de su principal proveedor (Ingenio Pichichi) de quien manifiesta reconstruyó transacciones basadas en estados de cuenta los cuales tampoco se observaron en la visita, argumentando que Pichichi, tuvo un percance lo cual generó la perdida de los archivos. (…) En la visita se estableció lo siguiente: 1. No presentaron la totalidad de los soportes que respaldan los costos y deducciones, como tampoco los soportes del proveedor principal Ingenio Pichichi, quien a la vez es cliente. 2. Se revisaron planillas de pagos de jornales correspondientes al año gravable 1997 y se revisaron los pagos realizados al Señor Moisés Jiménez C.C. 2.567.752, los cuales ascendieron a la suma de $ 4.806.000, diferente al valor informado en la relación de costos y deducciones aportado por el contribuyente, con ocasión de respuesta al oficio No. 127 de febrero 12 de 2001. Adicionalmente se detectó diferencia en las firmas registradas en las planillas por parte del Señor Moisés Jiménez. 3. Los comprobantes de aportados respecto de los pagos a jornales exhibe comprobantes girados a nombre de Luis Ernesto Cabal Caicedo quien es el representante legal de la sociedad". La demandante es una sociedad dedicada al desarrollo de la agricultura y la ganadería en todas sus manifestaciones; y la inversión de sus fondos y disponibilidad en bienes inmuebles o muebles que produzcan un rendimiento periódico más o menos fijo. En consecuencia, puede

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adquirir a cualquier título bienes raíces, acciones, bonos, papeles de inversión, maquinaria y equipos. (fl. 3 vto). Las pruebas de costos y deducciones del año 1997 parten de la discriminación del renglón CI (costos y deducciones), por valor de $342.157.000, anexada a la respuesta al requerimiento especial (fls. 683 a 685, 689, 720 a 724) y se retomaron en el recurso de reconsideración. La Administración aceptó las deducciones correspondientes a los gastos por pago de tributos, y los costos representados en las facturas aportadas a nombre de la demandante y no de otras personas como Luis Ernesto Cabal Caicedo (relación folios 714 a 718), valorables al amparo del numeral 3 del artículo 744 del ET. Gráficamente se lee: CONCEPTOS Y VALORES DECLARADOS Y DISCUTIDOS

REFERENCIA COMPOSICIÓN DE ACUERDO CON LA CONTABILIDAD13

SUBTOTALES

COSTO DE VENTA 278.593.000

Cultivo de caña de azúcar, mano de obra, salarios, prestaciones sociales, prima de servicios, gastos médicos, aportes parafiscales, drenajes, adecuación y preparación de tierras, azúcar recibida como pagos en especie, ajustes por inflación, etc.

Costos 278.593.000

INTERESES Y DEMÁS GASTOS FINANCIEROS NACIONALES 35.355.000

Préstamos bancarios, comisiones, intereses, compras de chequeras, sobregiros, etc.

Deducciones 63.564.000

13 Según mención del folio 104, c. 1

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DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO 13.340.000

Activos fijos depreciables como propiedad, planta y equipo

OTRAS DEDUCCIONES 14.869.000

Impuestos, servicios públicos, arrendamientos, gastos de oficina, papelería, combustibles y lubricantes, mantenimientos y reparaciones, gastos notariales y gastos de viaje, seguros, contribuciones, afiliaciones, asesorías u ajustes por inflación.

El artículo 691 del ET autoriza a los funcionarios de la unidad de liquidación para adelantar los estudios, verificaciones, visitas, pruebas, proyectar las resoluciones y liquidaciones y demás actuaciones previas y necesarias para proferir los actos de competencia del jefe de dicha unidad. En ejercicio de esas potestades se estableció que algunos comprobantes de egreso examinados en la inspección tributaria tienen valores distintos a los informados en la relación de costos y deducciones aportada por el contribuyente al responder requerimientos ordinarios de información (el caso de los que se encuentran a nombre de Moisés Jiménez con quien no se pudo hacer ninguna verificación de operaciones económicas porque no residía en la dirección reportada por la accionante, fl. 675). También se destacó la imposibilidad de verificarse las operaciones realizadas con el señor Armando Girón (fl. 665, 678), y la inexistencia de transacciones comerciales directas entre el Laboratorio Diessel Agrícola Saúl Guzmán y la demandante, según constatación hecha en visita a las instalaciones del primero (fls. 666, 664 a 668). Esas verificaciones fueron ordenadas por autos comisorios del 17 de abril de 2001.

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Frente a tales pesquisas producto del trabajo de campo que en su momento realizó la Administración en aplicación de sus funciones fiscalizadoras, es claro que luego de dos visitas de inspección tributaria la obligación de exhibir los libros y soportes contables solicitados por la demandada continuaba insatisfecha. En consecuencia, la contribuyente se hizo válidamente acreedora de las consecuencias previstas en el artículo 781 del ET, a las cuales ya se aludió, porque incumplió el deber de presentar la documentación contable que en su momento le exigió la autoridad fiscal. Ninguna de esas constataciones concretas fue tachada o concretamente desvirtuada por la contribuyente, quien en sede judicial tampoco se refirió a la procedencia material de cada costo o deducción rechazado, de acuerdo con los requisitos sustanciales de los mismos, para así ofrecer argumentos o elementos de juicio claramente definidos sobre tal aspecto para su eventual control de legalidad”. Así pues, procede el rechazo de costos y deducciones objeto de esta litis, pues la contribuyente obligada a llevar contabilidad que se abstiene de exhibir los libros y comprobantes de la misma naturaleza cuando la Administración se lo requiere, tampoco puede invocarlos posteriormente como prueba a su favor; y le corresponde asumir el indicio en contra que tal omisión le genera. Por lo mismo y ya que según lo analizó esta providencia, la referida omisión se encuentra desprovista de causa justificativa alguna por no haberse demostrado contundentemente alguna circunstancia constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito para provocarla, concluye la Sala que los actos demandados se ajustan a las pruebas legalmente valorables en sede administrativa y que, en consecuencia, no son pasibles de la pretensión de anulación que aquí se ventila. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada en cuanto al aspecto de fondo atañe. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. ADICIÓNASE la sentencia del 29 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro del proceso de

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nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad ZABALETAS Y LA ESTANCIA LTDA., contra la DIAN, con la siguiente disposición: “Inhíbese de proveer sobre la pretensión de nulidad del Requerimiento Especial No. 150632000000071 del 4 de agosto de 2000, por falta de jurisdicción”. 2. En todo lo demás, CONFÍRMASE la misma sentencia. 3. Reconócese personería para actuar como apoderado de la DIAN, a la abogada Olga Lucía Rodríguez, en los términos y para los fines del poder visible en el folio 253 de este cuaderno. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Presidente HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ