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CONTABILIDADE E AUDITORIA PÚBLICA: EVIDÊNCIA EMPÍRICA DA SUA RELAÇÃO
Fátima David (*)
Unidade de Investigação para o Desenvolvimento do Interior
Instituto Politécnico da Guarda, Portugal
Professora Adjunta, [email protected]
Rute Abreu
Unidade de Investigação para o Desenvolvimento do Interior
Instituto Politécnico da Guarda, Portugal
Professora Coordenadora, [email protected]
Liliane Segura Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, Brasil
Henrique Formigoni
Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, Brasil
Flávio Mantovani Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, Brasil
(*) Contacto: Av. Dr. Francisco Sá Carneiro, 50, 6300-559 Guarda, Portugal
Tfno: + 351 271 220 120; Fax: + 351 271 220 150
Área Temática: A12) Auditoria no Setor Público
Palavras-chave: Contabilidade, Auditoria, Setor Público, Caso de estudo, Portugal. Metodologia: M8 | Other
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CONTABILIDADE E AUDITORIA PÚBLICA: EVIDÊNCIA EMPÍRICA DA SUA RELAÇÃO
RESUMO
Em Portugal, as normas da contabilidade pública registaram uma evolução ao longo dos
anos, com o objetivo de se adaptarem às novas realidades das entidades do setor público,
fazendo com que as demonstrações financeiras traduzam com maior rigor a posição e
desempenho financeiro e económico das mesmas. O objetivo principal desta investigação é
analisar o conteúdo das Certificações Legais de Contas (CLC) da Câmara Municipal do
Porto (CMP) no período 2008-2012, de forma a evidenciar a qualidade do trabalho de
auditoria. Como metodologia de investigação recorreu-se, para a análise teórica, à revisão
da literatura científica e legal para contextualizar as temáticas da contabilidae pública e da
auditoria financeira; para a análise empírica, ao método do estudo de caso. Os resultados
obtidos permitem concluir que na CMP existe uma crescente preocupação com a
fiabilidade da informação, traduzida em menores discordâncias do auditor/revisor
relativamente à informação prestada e existe um aumento de relatórios limpos.
ABSTRACT
In Portugal, the public accounting standards recorded an evolution over the years, in order
to adapt to the new realities of public sector entities, so that the financial statements reflect
more accurately the financial position and economic performance of the same. The main
objective of this research is to analyze the content of the statutory certification (in Portuguese,
CLC) of the Oporto City Council (in Portuguese, CMP) in the period 2008-2012 in order to
highlight the quality of audit work. As research methodology we used for the theoretical
analysis, review of scientific and legal literature to contextualize the theme of public
accounting and the financial audit; for empirical analysis, the case study method. The
results showed that in the CMP growing a concern about the reliability of information,
translated into minor disagreements auditor regarding the information provided and there is
an increase of clean reports.
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1. INTRODUÇÃO Face ao reconhecimento de que a contabilidade pública constitui uma oportunidade para as
entidades (Unerman e Chapman, 2014), a mesma revela-se de fundamental importância, ao
ser geradora de um sistema de informação que fornece os dados para suportam o reporte
necessário ao processo de prestação de contas, elaborado pelos dirigentes e gestores das
entidades públicas, que o utilizam nos sistemas de apoio à decisão, focalizando-se em
critérios de economia, eficácia, eficiência e qualidade. Nesse sentido, Silva (1995: 19-20)
considera que deve:
“ser pensada como um instrumento indispensável ao planeamento económico
(política fiscal, despesas públicas, défice orçamental e suas formas de
financiamento), ao management público (ajuda aos Diretores Gerais na
implementação e controlo do orçamento (...), como medida de avaliação do
desempenho (fixação de futuros padrões standards) e a auditoria (interna e
externa), a fim de ser possível a determinação das responsabilidades”.
De facto, só a existência de um sistema de informação estruturado, que forneça aos
gestores das entidades públicas, de forma oportuna, informações sobre a real situação
dessas entidades, permitirá a realização de análises que, baseadas na apreciação crítica das
ações do passado, fundamentem a tomada de decisões futuras, com vista a dar resposta às
necessidades da sociedade em que se integram essas entidades e a contribuir, efetivamente,
para a solução de problemas locais, regionais e nacionais, para além de proporem soluções
inovadoras.
Assim, esta investigação tem como principal objetivo evidenciar a qualidade do trabalho
de auditoria, concretamente a opinião do Revisor Oficial de Contas (ROC) e a forma como
a mesma é referenciada no relatório de revisão/auditoria. Na medida em que o trabalho do
auditor culmina com a emissão da Certificação Legal de Contas (CLC), considera-se
oportuno referenciar todo o caminho percorrido, desde a aplicação do normativo
contabilístico até à emissão da opinião do auditor/revisor, a qual resulta do normativo
contabilístico aplicável.
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Metodologicamente efetua-se, numa primeira parte, uma revisão da literatura sobre a
temática da contabilidade financeira, em geral, e a temática da auditoria financeira, em
particular; ambas contextualizadas para o setor público. Numa segunda parte, realiza-se
uma análise de conteúdo das CLC da Câmara Municipal do Porto, enquanto caso de
estudo, no período 2008-2012, caraterizando o tipo de opinião emitida ou a sua
impossibilidade.
Na concretização desta metodologia, a investigação estrutura-se em quatro pontos. Após o
presente ponto, efetua-se, no segundo ponto, a contextualização da contabilidade pública
em Portugal, apresentando-se as caraterísticas da mesma, antes e após a publicação do
Decreto-lei nº 192/2015, de 11 de setembro (MF, 2015), que aprovou o novo Sistema de
Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP). No terceiro
ponto faz-se uma breve abordagem à auditoria financeira, desde a definição do seu
conceito à emissão da certificação legal das contas (CLC) por parte do auditor/revisor. No
quarto ponto, relativo ao caso de estudo - Câmara Municipal do Porto, analisa-se o
conteúdo das CLC emitidas no período 2008-2012. Por último, no quinto ponto,
apresentam-se algumas considerações finais, que pretendem ser o corolário da investigação
realizada.
2. CONTEXTO DA CONTABILIDADE PÚBLICA EM PORTUGAL
Com a publicação do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), através do Decreto-
Lei nº 232/97, de 3 de setembro (MF, 1997), surge um instrumento fundamental de apoio à
gestão das entidades públicas e à sua avaliação, que cria condições para a integração dos
diferentes aspetos da contabilidade patrimonial, analítica e orçamental, numa contabilidade
pública moderna. Enquanto, a contabilidade patrimonial permite às entidades o registo
de todas as operações que alteram a composição quantitativa ou qualitativa do seu
património, permitindo obter informação da situação económica e financeira e o respetivo
valor patrimonial; a contabilidade analítica, ao ser uma contabilidade interna tem como
finalidade estabelecer linhas orientadoras para uma uniformização dos critérios de
imputação e formas de distribuição dos custos/proveitos; para a contabilidade orçamental permitir a expressão e o conhecimento das diferentes fases da execução do orçamento, que
constitui um documento financeiro fundamental à entidade e é a peça chave de qualquer
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tipo de controlo orçamental e de planificação da entidade, tendo subjacentes objetivos e
estratégias de desenvolvimento da mesma.
Assim, a integração das três áreas anteriores num único sistema de informação, visou:
aumentar a quantidade e qualidade da informação contabilística disponibilizada aos
diferentes utilizadores; harmonizar os procedimentos contabilísticos de forma a facilitar a
comparabilidade da informação e a consolidação das contas públicas; e aproximar o
sistema contabilístico público, nomeadamente na vertente económica e financeira, ao
sistema contabilístico empresarial (Carvalho e Silveira, 2008).
Sob o ponto de vista dos sistemas de apoio à decisão, a contabilidade pública é constituída
por um conjunto de regras orientadas para a preparação e apresentação das contas públicas,
respeitando o registo das operações relativamente às receitas e despesas públicas e
prestação de contas dessas operações, mas centralizadas num processo de recolha,
tratamento e análise multifacetado e abrangente. Assim, intrínseca a qualquer sistema de
contabilidade pública está a disponibilidade de informação contabilística, de forma a
permitir, por um lado, a análise das despesas públicas segundo critérios de legalidade,
economia, eficácia e eficiência e, por outro, o reforço da clareza e transparência da gestão
dos recursos públicos e das relações financeiras do Estado (MF, 1997).
Deste modo, o progresso dos sistemas de informação fez sentir em determinados serviços
públicos a necessidade de utilizar uma contabilidade patrimonial e uma contabilidade
analítica, aproximadas às usadas nas empresas privadas, pelo que se assistiu à dinâmica de
vários planos setoriais de contabilidade para os principais subsetores de serviços públicos
(Nogueira, 2005). Exemplo do anterior é o aparecimento do:
x Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), aprovado pelo
Decreto-Lei nº 54-A/99, de 22 de Fevereiro (MEPAP, 1999), que se aplica,
obrigatoriamente, a todas as Câmaras Municipais, Serviços Municipais e Juntas de
Freguesia e, ainda, a entidades equiparadas, tais como áreas metropolitanas,
assembleias distritais, associações de freguesias e de municípios de direito público
e outras entidades que por lei estejam sujeitas à contabilidade das autarquias locais;
com as alterações introduzidas pela Lei nº 162/99, de 14 de Setembro (AR, 1999) e
o Decreto-Lei nº 315/2000, de 2 de Setembro (MAOT, 2000);
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x Plano Oficial de Contabilidade para o Setor da Educação (POC-E), aprovado
através da Portaria nº 794/2000, de 20 de Setembro (MFE, 2000);
x Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde (POCMS), aprovado através
da Portaria nº 898/2000, de 28 de Setembro (MFS, 2000).
No Quadro 1 são identificados os aspetos relevantes do POCP e outros planos setoriais,
destacando-se o planeamento contabilístico, como elemento fundamental para o
desenvolvimento sustentável de uma entidade, assente, naturalmente, na articulação
perfeita entre os diferentes serviços públicos que a entidade presta, para que os mesmos
sejam assegurados de forma integrada, e assim contribuam para a concretização das metas
e objectivos que se propôs atingir (David e Abreu, 2008).
Quadro 1. Aspetos mais relevantes do POCP e dos planos setoriais
Planos de Contabilidade Aspetos mais relevantes
POCP
x Integração da contabilidade: orçamental, financeira e de gestão x Demonstração de Resultados por natureza (orientações POCP) x Demonstração de Resultados por funções não está prevista x Classe 9, foca os procedimentos contabilísticos inerentes x Não estabelece orientações em relação à forma como deve ser desenvolvida a
contabilidade de gestão
POCAL
x Obrigatória a contabilidade de gestão x Determinação dos custos por função x Definição dos critérios de imputação dos custos indirectos x Cria um conjunto de declarações em relação aos materiais, à determinação do custo /
hora / trabalhador e de custo / hora / máquina, e à determinação do custo de bens / serviços
POC-E
x Obrigatória a contabilidade de gestão x Definição dos critérios de imputação dos custos indiretos x Conjunto de declarações em relação à determinação dos custos por função,
produtos, actividades e serviços x O relatório financeiro é uma síntese da informação financeira através da utilização
de indicadores económicos, financeiros e orçamentais
POC-MS x Obrigatória a contabilidade de gestão x Os centros de custos são designados por “secções homogéneas” x O relatório financeiro é uma síntese da informação financeira através da utilização
de indicadores económicos, financeiros e orçamentais Fonte: David et al. (2008).
Na obtenção de uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira, dos resultados
e da execução orçamental das entidades públicas, estes planos de contabilidade
pressupõem a análise do seu desempenho, que é justificada na apreciação crítica da real
situação económico-financeira gerada pelas ações do passado, que fundamentam a tomada
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de decisões futuras, com vista a dar resposta às necessidades da sociedade em que se
integram. Nestes termos, a existência de um sistema de informação contabilística
devidamente estruturado fornece aos dirigentes e gestores das entidades públicas, de forma
oportuna, o diagnóstico sobre a real situação das suas entidades.
Não obstante, a normalização contabilística em Portugal para o setor público encontra-se
atualmente desatualizada e fragmentada. Esta situação resulta, por um lado, do avanço do
Sistema de Normalização Contabilística (SNC) para o setor privado, com a publicação do
Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho (MFAP, 2009), que adaptou as normas
internacionais de contabilidade (International Accounting Standards / International
Financial Reporting Standards - IAS/IFRS) para o normativo nacional e, por outro, da
manutenção de um sistema contabilístico no setor público que é baseado em normas
nacionais que já foram revogadas, nomeadamente o Plano Oficial de Contabilidade (POC),
aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de novembro (MF, 1989), fazendo com que
bases conceptuais e de referência tenham desaparecido.
Por conseguinte, com vista a resolver a fragmentação e a inconsistência atualmente
existente e a dotar as administrações públicas de um sistema orçamental e financeiro mais
eficiente e mais convergente com os sistemas adotados a nível internacional, foi aprovado
recentemente o novo Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações
Públicas (SNC-AP), através do Decreto-lei nº 192/2015, de 11 de setembro (MF, 2015),
com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2017.
O SNC-AP visa permitir uniformizar os procedimentos e aumentar a fiabilidade da
consolidação de contas, com uma aproximação ao Sistema de Normalização Contabilística
(SNC) e ao Sistema de Normalização Contabilística das Entidades do Setor Não Lucrativo
(SNC-ESNL), aplicados no contexto do setor empresarial e das entidades do setor não
lucrativo, respectivamente (MF, 2015). O SNC-AP assenta, nomeadamente: i) numa
estrutura concetual da informação financeira pública; ii) em normas de contabilidade
pública (NCP) convergentes com as normas internacionais de contabilidade pública
(International Public Sector Accounting Standards - IPSAS); iii) em modelos de
demonstrações financeiras; iv) numa norma relativa à contabilidade orçamental; v) num
plano de contas multidimensional; e vi) uma norma de contabilidade de gestão.
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Assim, a introdução do SNC-AP a partir de 1 de janeitro de 2017 trará com ele algumas
alterações aos planos contabilísticos atualmente em vigor, como seja, a título de exemplo, a
inclusão de uma estrutura conceptual, um plano de contas revisto e demosntrações
orçamentais e financeiras alteradas (Quadro 2).
Quadro 2. Alterações no SNC-AP face ao POCP e Planos Setoriais
Elementos SNC-AP POCP e Planos Setoriais
Estrutura conceptual (EC)
Contempla uma estrutura conceptual.
Não existe uma EC, embora constem alguns conceitos, princípios orçamentais e princípios contabilísticos.
Plano de contas
Previsão de um Plano de Contas Multidimensional (PCM), admitindo uma só classificação das operações por natureza, a ser usada para efeitos orçamentais e financeiros.
Plano contempla contas de operações orçamentais (Classe 0 e conta 25), contas de Balanço e contas de Demonstração dos Resultados (Classes 1 a 8), em paralelo com outras classificações orçamentais.
Planos setoriais Um único referencial para todos os setores da administração pública.
Planos setoriais para as autarquias, saúde, educação e segurança social, para além do próprio POCP.
Demonstrações orçamentais e financeiras
(DOF)
Na demonstração de execução orçamental da despesa serão identificados de modo autónomo os compromissos que já constituem contas a pagar. Passa a existir uma Demonstração das Alterações no Património Líquido e uma Demonstração dos Fluxos de Caixa na ótica financeira. Todas as entidades passam a preparar DOF.
O mapa de execução orçamental da despesa contempla todos os compromissos, não destacando os que consistem em contas a pagar. No regime simplificado não há demonstrações financeiras. A Demonstração dos Fluxos de Caixa no atual normativo é apenas na perspetiva orçamental.
Contabilidade orçamental
Totalmente autonomizada ao nível da Classe 0.
Classe 0 e Conta 25 para a execução dos fluxos financeiros associados ao orçamento, fazendo a ligação com a contabilidade financeira.
Fonte: Adaptado de Gomes et al. (2015: 16).
Na continuidade do anterior, a Figura 1 apresenta o conjunto de NCP aprovadas Decreto-
lei nº 192/2015, de 11 de setembro (MF, 2015), em que existe uma NCP autónoma para o
«Contabilidade e relato orçamental» e outra para a «Contabilidade de gestão», revelando,
segundo Gomes et al. (2015), uma clara aposta na melhoria da accountability e da
produção de informação com vista à melhoria das decisões de gestão.
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Figura 1. Sistematização das NCP de acordo com o seu âmbito principal Grupo I – Apresentação da Informação Orçamental, Financeira e de Gestão
NCP 1 – Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras NCP 2 – Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros
Grupo II – Posição Financeira e Desempenho Económico-Financeiro (Contas Individuais)
Grupo III – Consolidação e Entidades Controladas
NCP 3 – Ativos intangíveis NCP 4 – Acordos de concessão de serviços: concedente NCP 5 – Ativos fixos tangíveis NCP 6 – Locações NCP 7 – Custos de empréstimos obtidos NCP 8 – Propriedades de investimento NCP 9 – Imparidade de ativos NCP 10 – Inventários NCP 11 – Agricultura NCP 12 – Contratos de construção NCP 13 – Rendimentos de transações com contraprestação NCP 14 – Rendimentos de transações sem contraprestação NCP 15 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes NCP 16 – Efeitos de alterações em taxas de câmbio NCP 17 – Acontecimentos após a data de relato NCP 18 – Instrumentos financeiros NCP 19 – Benefícios dos empregados
NCP 20 – Divulgações de partes relacionadas NCP 21 – Demonstrações financeiras separadas NCP 22 – Demonstrações financeiras consolidadas NCP 23 – Interesses em associadas e empreendimentos conjuntos NCP 24 – Acordos conjuntos
Grupo IV – Assuntos específicos
NCP 25 – Relato por segmentos NCP 26 – Contabilidade e relato orçamental NCP 27 – Contabilidade de gestão
Fonte: Adaptado de Gomes et al. (2015: 17).
Em suma, se tradicionalmente os sistemas de contabilidade pública estão focados na
abordagem da receita-despesa e na avaliação do custo histórico, com o processo de
harmonização internacional generaliza-se a adoção do regime do acréscimo (accrual
accounting) e enfatiza-se a abordagem do balanço e a mensuração ao justo valor (Hints,
2007; Oulasvirta, 2014). De facto, a diversidade de sistemas de contabilidade pública e a
necessidade crescente de responsabilidade financeira e política exigiam um sistema de
contabilidade mais amplo e mais completo (Grossi e Pepe, 2009; Christiaens et al., 2010;
Oulasvirta, 2014), em que a sua estrutura conceptual deve ter em conta o contexto
institucional das entidades públicas e as suas reais necessidades de informação financeira
(Gomes et al., 2015).
3. CONTEXTO DA AUDITORIA FINANCEIRA EM PORTUGAL
Se, inicialmente, a auditoria visava a descoberta de erros e fraudes, posteriormente, passou
a alargar-se a outros domínios e a assumir formas mais específicas e/ou especializadas,
refletindo, não só, as mutações operadas no desenvolvimento das organizações e na
ponderação dos seus interesses, mas também os objetivos cada vez mais vastos que lhe têm
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vindo a ser fixados (TC, 1999). Assim, em face de uma diversidade de conceitos houve a
preocupação de dar à auditoria uma definição que tivesse uma aceitação generalizada e que
traduzisse as ações de harmonização realizadas a nível internacional pela International
Federation of Accountants (IFAC) e a nível das instituições superiores de controlo pela
International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI).
Pese embora, existam aspetos comuns nas definições apresentadas pela IFAC e pela
INTOSAI, constata-se que a IFAC (TC, 1999: 23) considera que:
“Auditoria é uma verificação ou exame feito por um auditor dos documentos de
prestação de contas com o objectivo de o habilitar a expressar uma opinião sobre
os referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade”.
Enquanto, a definição da INTOSAI (TC, 1999: 23) está mais voltada para as finanças
públicas, ao considerar:
“Auditoria é o exame das operações, actividades e sistemas de determinada
entidade, com vista a verificar se são executados ou funcionam em conformidade
com determinados objectivos, orçamentos, regras e normas”.
Face ao exposto, a auditoria é uma verificação ou exame que aplica métodos (caminho a
seguir) e técnicas apropriadas (meios utilizados ao longo do caminho), que constituem os
chamados procedimentos de auditoria, conducente a um relatório de auditoria, ou seja, a
certificação legal das contas (CLC). Para esse efeito, o auditor tem como tarefa essencial
identificar e analisar a validade e a veracidade de qualquer informação, com a extensão e
profundidade que cada caso específico requer, de forma a obter o conjunto de provas
factuais e/ou materiais que suportem fidedignamente as afirmações e/ou os factos
analisados (TC, 1999).
Na medida em que, as demonstrações financeiras são da responsabilidade dos órgãos de
gestão das organizações, facilmente se depreende a importância que tem a opinião
profissional e independente emitida pelo auditor/revisor para os diferentes utilizadores
destas informações. Segundo o nº 2 do artigo 44º do Regime Jurídico dos Revisores
Oficiais de Contas (RJROC), aprovado pelo Decreto-Lei nº 487/99, de 16 de novembro
(MF,1999b), a CLC:
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“(..) exprime a opinião do revisor oficial de contas de que as demonstrações
financeiras apresentam ou não, de forma verdadeira e apropriada, a posição
financeira da empresa ou de outra entidade, bem como os resultados das suas
operações, relativamente à data e ao período a que as mesmas se referem”.
Deste modo, a Directriz de Revisão/Auditoria (DRA) 700, relativa ao Relatório de
Revisão/Auditoria (OROC, 2001), considera que na CLC, uma vez que:
“(…) o revisor/auditor proporciona um nível de segurança aceitável, a sua opinião
deve ser expressa de uma forma positiva, isto é, declarando se as demonstrações
financeiras, tomadas como um todo, apresentam, ou não, de forma verdadeira e
apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira, o
resultado das operações e os fluxos de caixa da entidade, com referência a uma
data e ao período nela findo, de acordo com o referencial adoptado na preparação
das mesmas (princípios contabilísticos geralmente aceites ou os especificamente
adoptados em Portugal para um dado setor de atividade)”.
A versão atual do Relatório de revisão/auditoria é composta de quatro partes principais:
Introdução; Responsabilidades; Âmbito; e Opinião ou, em casos pontuais, declaração de
impossibilidade de CLC. Na Introdução o auditor/revisor deve identificar a entidade para
a qual procedeu ao exame das contas, identificar as demonstrações financeiras examinadas,
a data e o período a que se referem e os valores mais significativos presentes nas mesmas.
No que refere às Responsabilidades deverá incluir informações relativas às
responsabilidades dos órgãos de gestão e as suas próprias responsabilidades.
Quanto ao Âmbito, a estrutura seguida é composta por três pontos. No primeiro ponto, o
auditor/revisor faz referência à concordância do exame efetuado, devendo expressar o
mesmo as normas em que se baseou, de forma reduzida com as Normas Técnicas de
Revisão/Auditoria (NTRA) e as DRA, as quais designam que o exame feito pelo auditor
deve ser planeado e executado de forma a alcançar um grau de segurança aceitável sobre a
ausência nas demonstrações financeiras de distorções materialmente relevantes. No
segundo ponto, o auditor/revisor deve referir que o exame também se cingiu de forma
parcial ao relatório de gestão. No terceiro ponto, o auditor/revisor deverá declarar que o
exame efetuado constituiu uma base aceitável para atestar a sua opinião.
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No ponto relativo à Opinião, sendo esta a parte decisiva da CLC, o auditor/revisor
expressa as suas conclusões decorrentes do trabalho realizado e a opinião formada, sendo a
forma desta opinião dominada pelo âmbito do trabalho e pelo nível de segurança
decorrente deste. De acordo com a DRA 700 (OROC, 2001), a CLC pode ser emitida num
dos seguintes tipos:
x CLC sem reservas;
x CLC sem reservas, mas com ênfases;
x CLC com reservas (por limitação de âmbito e/ou por desacordo);
x CLC com escusa de opinião;
x CLC com opinião adversa;
x Declaração de impossibilidade.
A CLC sem reservas acontece quando o auditor concluir que as demonstrações
financeiras dão uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira da empresa, em
todos os aspetos materialmente relevantes, isto é, uma opinião totalmente concordante com
as demonstrações financeiras e não existem situações que levem à modificação da CLC
(OROC, 2001).
A CLC sem reservas, mas com ênfases, acontece quando existem situações que levem à
modificação da CLC, pese embora não afetem a opinião, como por exemplo alterações de
políticas contabilísticas, acontecimentos subsequentes, inexistência/ineficácia do sistema
de controlo interno, entre outros. Assim, de acordo com o §24 da DRA 700 (OROC, 2001),
as ênfases destinam-se a destacar no relatório de revisão/auditoria matérias que afetam as
demonstrações financeiras, mas que não afetam a opinião do revisor/auditor porque o
respetivo tratamento e divulgação no Anexo merecem a sua concordância.
A CLC com reservas pode ser por limitações no âmbito do exame ou por desacordo no
tocante à aceitabilidade das políticas contabilísticas adotadas, ao método da sua aplicação
ou à adequação das divulgações nas demonstrações financeiras. Por conseguinte, conforme
previsto no §30 da DRA 700 (OROC, 2001), o revisor/auditor expressa uma opinião com reservas por limitação de âmbito quando existam limitações do âmbito da
revisão/auditoria cujos efeitos, no seu entender, têm ou podem vir a ter importância
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significativa na informação proporcionada pelas demonstrações financeiras. Também, em
conformidade com o §31 da DRA 700 (OROC, 2001), pode expressa uma opinião com
reservas por limitação de âmbito quando não existam a demonstração dos fluxos de caixa
e/ou a demonstração dos resultados por funções, sempre que sejam de elaboração
obrigatória. Por oposição, de acordo com os §§32 a 34 da DRA 700 (OROC, 2001), o
revisor/auditor expressa uma opinião com reservas por desacordo quando: as
demonstrações financeiras apresentam, na sua forma ou no seu conteúdo, distorções
materialmente relevantes; existem incertezas fundamentais que não se encontram
adequadamente divulgadas nas demonstrações financeiras; ou a derrogação de princípios
contabilísticos ou a alteração de políticas contabilísticas não merecem o seu acordo ou não
se encontram justificadas e adequadamente divulgadas.
Por seu lado, a CLC com escusa de opinião, tal como previsto no §41 da DRA 700
(OROC, 2001), ocorre quando os eventuais efeitos das limitações de âmbito sejam tais que
o revisor/auditor não tenha possibilidade de obter evidência suficiente e,
consequentemente, não esteja em condições de expressar uma opinião sobre as
demonstrações financeiras no seu todo.
Enquanto, a CLC com opinião adversa acontece por desacordo com o órgão de gestão
quanto a asserções em que se baseiam as demonstrações financeiras. Quando as situações
de desacordo ou de limitação são extensas ou graves podem surgir relatórios adversos ou
escusas de opinião, que são situações em que o auditor chega à conclusão, respetivamente,
que as demonstrações financeiras não apresentam de forma verdadeira e apropriada a
situação e resultados da empresa ou que não consegue chegar a uma conclusão por falta de
provas (OROC, 2001).
Em casos excecionais, o §49 da DRA 700 (OROC, 2001) prevê que, o revisor/auditor pode
ser levado a emitir uma declaração de impossibilidade de CLC quando se lhe deparam
situações de inexistência ou significativa insuficiência ou ocultação de matéria de
apreciação.
Não obstante, apesar de a opinião do auditor/revisor conceder um maior grau de
credibilidade às demonstrações financeiras, os utilizadores das mesmas não devem partir
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do propósito que a opinião representa uma segurança absoluta quanto à eficiência e
eficácia com que o órgão de gestão efetuou os negócios da organização ou quanto à sua
futura viabilidade. No âmbito de sujeição de revisão legal de contas, as sociedades
comerciais que se encontram previstas no Código das Sociedades Comerciais (CSC) são as
sociedades anónimas, sociedades por quotas com conselho fiscal (nº 1 do artigo 262º do
CSC) e sociedades por quotas sem conselho fiscal, abrangidas por dois dos três limites do
nº 2 do artigo 262º do CSC, durante dois anos consecutivos.
Também o Código dos Valores Mobiliários (CVM), aprovado pelo Decreto-Lei nº 486/99,
de 13 de novembro (MF, 1999a), atribui aos auditores registados na Comissão de Mercado
de Valores Mobiliários (CMVM) a obrigação, entre outras, de emitir um relatório de
auditoria sobre a informação financeira contida em documentos de prestação de contas das
entidades abrangidas por aquele Código. O referido relatório integra-se no conjunto de
documentos de prestação de contas do exercício, referidos no nº 1 do artigo 245º do CVM,
que têm de ser publicitados, os quais incluem ainda o relatório de gestão, as contas anuais,
a CLC e outros exigidos por lei ou regulamento. Nos termos do nº 1 do artigo 7º do CVM,
a informação a prestar deve ser completa, verdadeira, atual, clara, objetiva e lícita, cabendo
ao auditor/revisor a verificação dessas qualidades na informação financeira contida nos
documentos de prestação de contas.
4. ANÁLISE DAS CLC: CASO DE ESTUDO
Com o objetivo de analisar o conteúdo das CLC emitidas pelas entidades públicas em
Portugal utilizou-se como caso de estudo a Câmara Municipal do Porto (CMP) ao longo do
período 2008-2012. O ano de 2012 justifica-se por ser o exercício económico mais recente
com dados disponíveis e definitivos à data do início desta investigação, enquanto o ano de
2008 satisfaz o requisito de recolha de informação para um período de, segundo Martins
(2007), idealmente, 5 anos para se poder fazer uma análise consistente.
Do estudo efetuado a cada um dos anos em análise, verifica-se que em todos eles existem
reservas e ênfases (Quadro 2). No que se refere às reservas, conclui-se que em todos os
anos existem duas reservas em comum, que dizem respeito a «processo de inventariação
dos bens de domínio público e dos terrenos do imobilizado corpóreo» e ainda sobre os
14
«proveitos diferidos associados a subsídios ao investimento», sendo que em 2012 existe
uma terceira reserva relativa à «expropriação para implementação do Parque Urbano da
Cidade – 2.ª fase».
Sobre o «processo de inventariação dos bens de domínio público e dos terrenos do
imobilizado corpóreo» do Município o revisor/auditor refere que:
“(…) não constitui uma garantia da sua plenitude, uma vez que aquando do seu
reconhecimento inicial este processo não contemplou a sua confrontação com
outras fontes de informação, nomeadamente com os dados da rede viária
municipal e do cadastro municipal.” (CMP, 2009; 2010; 2011; 2012; 2013).
Relativamente aos «proveitos diferidos associados a subsídios ao investimento», o
auditor/revisor refere que não obteve listagens detalhadas com a decomposição dos bens
comparticipados, pelo que não foi possível validar a adequação dos proveitos imputados
pelo Município, sendo de realçar que, de acordo com o previsto no POCAL, os proveitos
de subsídios ao investimento deverão ser reconhecidos numa base sistemática, à medida
que forem contabilizadas as amortizações do imobilizado a que respeitam (CMP, 2009;
2010; 2011; 2012; 2013).
Relativamente à terceira reserva sobre a «expropriação para implementação do Parque
Urbano da Cidade – 2.ª fase», o auditor/revisor refere que:
“(…) encontrava-se previsto o pagamento no exercício de 2012 de 24 500 000
euros às sociedades demandantes, o que não se efetivou, sendo que na nossa
opinião o Município deveria ter contabilizado nesse exercício os ativos e os
passivos decorrentes desta parcela do protocolo. Segundo o entendimento do
Município relativamente a esta matéria, não foram contabilizados esses ativos e os
correspondentes passivos dado que foi adiado o prazo, por mais dois anos, para a
alienação dos terrenos que teriam Liquidado essa dívida.” (CMP, 2009; 2010;
2011; 2012; 2013).
Relativamente às ênfases, verifica-se que, ao longo do período 2008-2012, o
auditor/revisor faz referência à obrigação do município do Porto de efetuar o «pagamento
de parte das pensões dos ex-funcionários subscritores da Caixa Geral de Aposentações
15
(CGA)», na correspondência do período de serviço compreendido entre 1 de janeiro de
1973 e 31 de dezembro de 1988 (Quadro 3). Dado que o controlo destes pagamentos é da
responsabilidade da CGA, não é possível ao município do Porto concretizar uma
estimativa do valor presente das pensões a pagar no futuro, assente num grau de fiabilidade
aceitável, que seja passível de ser relevado contabilisticamente.
Paralelamente, também existe no período de 2009-2011 uma ênfase relativa à
«expropriação para implementação do Parque Urbano da Cidade – 2.ª fase», da qual
resulta um valor a pagar pelo município do Porto, mas cuja dívida ainda não tinha sido
contabilizada no balanço do Município até 2011, devido ao facto de ainda não ser exigível
a alienação de todos os imóveis inerentes à mesma.
Quadro 3. Ênfases nas Certificações Legais de Contas da CMP
Pagamento de parte das pensões dos ex-funcionários subscritores da Caixa Geral
de Aposentações
Expropriação para implementação do
“Parque Urbano da Cidade 2.ª Fase”
Incremento da rubrica Património
Inserções urbanas no âmbito da construção do metro ligeiro
2008 √ 2009 √ √ √ 2010 √ √ √ √ 2011 √ √ 2012 √
Fonte: Adaptado de CMP (2009; 2010; 2011; 2012; 2013).
Em 2009 e 2010 existe, ainda, uma ênfase relativa ao «incremento da rubrica Património»,
informando o auditor/revisor que a mesma foi incrementada em termos líquidos em
24.278.402 euros, enquanto a rubrica de Resultados Transitados foi reduzida em termos
Líquidos em 8.090.848 euros, na sequência de regularizações respeitantes a exercícios
anteriores e essencialmente relacionadas com bens imobilizados do município.
No relatório de contas de 2010, verifica-se uma quarta ênfase relativa a «inserções urbanas
no âmbito da construção do sistema de metro ligeiro, referindo o auditor que:
“(…) a Metro do Porto, SA reclamou em 2010 ao Município do Porto o pagamento
de 1 749 693 euros, relativo a Inserções Urbanas no âmbito da construção do
sistema de metro ligeiro. Em contraposição, o Município reclamou à Metro do
Porto, SA o pagamento de 3 557 425 euros, relativo a licenças emitidas, cedências
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de terrenos e indemnizações, encontrando-se previstas para 2011 as diligências
necessárias à regularização desta divergência.” (CMP, 2011).
Face ao exposto, o ano que registou mais ênfases foi 2010, tendo reduzido duas delas em
2011 e uma outra em 2012, pelo que existe uma redução de situações tendentes a uma
opinião modificada. Desta forma, pode concluir-se que, por um lado, existe uma crescente
preocupação com a fiabilidade da informação, que se traduz em menores discordâncias do
auditor/revisor relativamente à informação prestada pela entidade. Por outro lado, que
existe um adequado sistema de controlo interno (SCI), a fim de verificar os procedimentos
de controlo que ajudam a garantir que são tomadas as ações necessárias para cobrir os
riscos e atingir os objetivos do município.
De facto, o POCAL define no seu ponto 2.9.1 (MEPAT, 1999), que a implementação de
um SCI, deve englobar o plano de organização, as políticas, os métodos e os
procedimentos de controlo que contribuem para assegurar o desenvolvimento das
atividades da organização, de forma ordenada e eficiente, incluindo a salvaguarda dos
ativos, a prevenção e deteção de situações de ilegalidade, fraude e erro, a exatidão e a
integridade dos registos contabilísticos e a preparação oportuna da informação financeira
fiável.
De acordo com a DRA 410 - Controlo Interno (OROC, 2000), compete ao auditor/revisor
conhecer e avaliar o SCI implementado no município, e executar procedimentos que
permitam concluir sobre a sua conceção. Da análise dos relatórios de prestação de contas
no período 2008-2012 pode concluir-se que, os objetivos do SCI do município do Porto,
não só são coincidentes com o ponto 2.9.2 do POCAL (MEPAT, 1999), como todos eles
foram alcançados ao longo do período em análise. Em concreto, o SCI tendeu a garantir: a
legalidade e a regularidade das operações; a salvaguarda dos ativos (património); o registo
e atualização do imobilizado da entidade; a integralidade e exatidão dos registos
contabilísticos; a execução dos planos e políticas superiormente definidos; a eficácia da
gestão e a qualidade da informação; o incremento da eficiência das operações; a imagem
fiel das demonstrações financeiras; e, não menos importante, a transparência e a
concorrência no âmbito dos mercados públicos.
17
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
De acordo com Reis (2008), a preocupação básica dos auditores tem sido e continuará a
ser, contribuir para o progresso da prestação de contas em Portugal, para que ela seja cada
vez mais verdadeira e apropriada perante os mais diversos utilizadores, no quadro das
correspondentes estruturas legais e conceptuais em vigor em Portugal e da prossecução do
interesse público. Assim, considera-se que esta investigação contribui para a consolidação
desta ideia através da sistematização de uma evidência empírica.
De facto, a revisão/auditoria às contas e a outros elementos financeiros é fundamental para
melhorar a transparência e garantir a credibilidade da informação financeira prestada por
todas as entidades, em geral, e pelas entidades públicas, em particular, possibilitando desta
forna aos utilizadores da informação tomarem decisões mais sustentadas. Se,
tradicionalmente, para a auditoria financeira, no âmbito das entidades do setor público, o
que interessa era uma gestão dos fundos públicos adequada, pautada por critérios de
legalidade, atualmente a mesma auditoria visa que as demonstrações financeiras
transmitam uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados,
em consonância com a abordagem no setor público.
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