contenciosul fiscal - viorel terzea - cdn4.libris.ro fiscal - viorel terzea.pdf · impozitelor,...

Cuprins

TITLUL I. DISPOZIŢII GENERALE ___________________________________ 1§1. Principiile procedurii fiscale _________________________________ 1

1. Necesitatea respectării dreptului la apărare al contribuabilului de către administraţia financiară. Sancţiunea în cazul încălcării dispoziţiilor referitoare la audierea contribuabilului şi la motivarea în fapt a actului administrativ fiscal _______________ 1

2. Principiul dreptului la apărare. Repere. Obligaţiile organului fiscal. Menţiunile privind audierea contribuabilului – element obligatoriu al actului administrativ fiscal. Nulitate virtuală _______ 6

3. Efectuarea unei inspecţii fiscale. Dreptul de a fi ascultat. Neres pectare. Sancţiune _______________________________ 9

4. Principiul legalităţii. Conflict între normele metodologice şi o decizie a Camerei de Conturi. Ierarhia actelor juridice ________ 14

5. Exercitarea dreptului de apreciere. Administrarea de probe suplimentare în faza judecăţii ___________________________ 21

6. Întreprindere individuală. Subiect pasiv al raportului de drept fiscal. Dizolvarea întreprinderii individuale. Consecinţe ___ 25

7. Consecinţele juridice produse de modificarea sediului contri buabilului în cursul derulării procedurii administrativ fiscale _____________________________________________ 32

§2. Răspunderea solidară _____________________________________ 368. Obligaţii de plată restante. Răspundere solidară. Condiţia

preexis tenţei stării de insolvabilitate a debitorului ____________ 369. Antrenarea răspunderii solidare pentru neformularea cererii de

deschidere a procedurii insolvenţei. Condiţii. Prezumţia de rea‑credinţă a administratorului ______________________ 43

10. Antrenarea răspunderii solidare pentru neformularea cererii de deschidere a procedurii insolvenţei. Condiţii. Stabilirea relei‑credinţe a administratorului de către instanţa de judecată, pe baza actelor şi faptelor comisive ori omisive ale acestuia _________________________________________ 46

11. Răspunderea solidară a administratorului pentru obligaţiile de plată restante ale societăţii declarate insolvabile. Condiţia privitoare la reaua‑credinţă. Nedovedirea faptului că sumele obţinute din înstrăinarea de bunuri din patrimoniul societăţii au fost folosite în interesul acesteia ______________________ 50

12. Existenţa unor debite fiscale neachitate. Necesitatea dovedirii relei‑credinţe. Momentul la care trebuie să existe reaua‑credinţă. Distincţie între răspunderea administratorilor faţă de societate şi răspunderea administratorilor faţă de terţi________________ 56

VIII Contenciosul fiscal

13. Existenţa unor debite fiscale restante. Neprezentarea administratorului unei societăţi pentru a da relaţii organului fiscal. Lipsa relei‑credinţe ______________________________ 61

14. Antrenarea răspunderii pentru neachitarea taxelor şi impozitelor. Condiţia relei‑credinţe. Dovada relei‑credinţe. Mijloace de probă. Lipsa măsurilor care să ducă la o eventuală redresare a societăţii şi la evitarea blocajului economic __________________________________________ 62

15. Antrenarea răspunderii asociatului pentru neplata impozitului __ 6616. Antrenarea răspunderii solidare a mandatarului

administratorului statutar. Condiţii. Dovada imposibilităţii obiective a administratorului de a depune declaraţii fiscale ____ 69

17. Antrenarea răspunderii solidare a administratorului cu per soa na juridică insolvabilă. Imposibilitatea angajării răspunderii solidare între administratorii succesivi ai societăţii aflate în stare de insol vabilitate. Obligativitatea soluţiei organelor judiciare privind faptele penale imputate fostului administrator ________________________________________ 74

18. Răspunderea solidară a persoanelor juridice. Condiţii _______ 78

TITLUL II. DISPOZIŢII PROCEDURALE GENERALE ___________________ 83§1. Competenţa organului fiscal ________________________________ 83

19. Competenţa teritorială a organului fiscal local. Legitimarea procesuală pasivă a organului fiscal local__________________ 83

20. Anularea prevederilor cuprinse într‑un act administrativ cu caracter normativ, referitoare la competenţa Casei de asigurări de sănătate de a emite decizii de impunere privind plata contribuţiei de asigurări sociale de sănătate ___________ 85

21. Stabilirea competenţei organelor fiscale pentru administrarea impo zitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Domiciliul fiscal al unei asocieri fără personalitate juridică. Sancţiunea aplicabilă în cazul încălcării regulilor de competenţă cu ocazia emiterii actelor administrative fiscale _________________________________ 92

22. Conflictul de interese al funcţionarului public din cadrul organului fiscal ______________________________________ 95

§2. Actele emise de organele fiscale ____________________________ 10123. Decizie de impunere emisă de Casa de asigurări de sănătate.

Relevanţa procedurii de comunicare a datelor între organele fiscale şi Casa de asigurări de sănătate asupra legalităţii actului. Cerinţele motivării actului administrativ fiscal ________ 101

24. Proces‑verbal întocmit de Garda Financiară. Natură juridică __ 11025. Proces‑verbal emis de Direcţia Generală Antifraudă. Natură

juridică ___________________________________________ 115

Cuprins IX

26. Raport de control întocmit de Casa de asigurări de sănătate. Natură juridică ______________________________________ 119

27. Proces‑verbal încheiat de organele fiscale în vederea estimării pre judiciului. Natură juridică ____________________ 122

28. Desemnarea de către un contribuabil a unui mandatar civil. Modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal _____ 126

29. Comunicarea actului administrativ fiscal în conformitate cu pre vederile art. 44 CPF (art. 47 NCPF). Inaplicabilitatea Deciziei Curţii Constituţionale nr. 536/2011 şi a Deciziei în interesul legii nr. 10/2013. Obiectul acţiunii în contencios administrativ în situaţia actelor adminis trative fiscale ________ 131

30. Comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate. Condiţii ___________________________________________ 139

§3. Administrarea şi aprecierea probelor ________________________ 14531. Sarcina probei în litigiile fiscale. Exercitarea dreptului

de dedu cere a TVA __________________________________ 14532. TVA. Caracterul fictiv al operaţiunilor. Constatări ale

parchetului şi ale organului fiscal. Sarcina probei în litigiile fiscale ____________________________________________ 148

33. Obligaţiile contribuabilului în materie probatorie. Cerere de deducere a TVA. Obligativitatea prezentării originalului facturii fiscale, iar în caz de imposibilitate, a unui duplicat ____ 153

34. Regimul juridic al termenului de soluţionare a cererilor contri buabililor ______________________________________ 158

TITLUL III. ÎNREGISTRAREA FISCALĂ ____________________________ 16835. Natura juridică a Ordinului A.N.A.F. nr. 1167/2009. Act

administrativ fiscal individual. Modalitatea de comunicare ____ 16836. Natura juridică a Ordinului A.N.A.F. nr. 1167/2009.

Act admi nistrativ fiscal căruia îi sunt aplicabile prevederile art. 205 şi urm. CPF (art. 268 şi urm. NCPF) ______________ 173

37. Modalitatea de publicitate a Ordinului A.N.A.F. nr. 1167/2009 ______________________________________ 176

TITLUL IV. CONTROLUL FISCAL _________________________________ 18038. Competenţa în realizarea inspecţiei fiscale. Stabilirea

compe tenţei prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ______________________________ 180

39. Nerespectarea de către organul fiscal a tuturor prevederilor legale privind realizarea inspecţiei fiscale. Sancţiune ________ 183

40. Raport de inspecţie fiscală. Natură juridică. Inspectori cu legiti maţii neactualizate. Nulitate relativă. Lipsa vătămării __ 189

41. Extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale. Justificare. Cazuri. Indicii privind diminuarea impozitelor. Lipsa motivelor

X Contenciosul fiscal

de fapt şi de drept din conţinutul deciziei de impunere fiscală. Sancţiune ___________________________________ 192

42. Emitere decizie de impunere în lipsa raportului de inspecţie fiscală. Nelegalitate. Decizia emisă în baza unui raport de control al Curţii de Conturi _________________________ 197

TITLUL V. COLECTAREA CREANŢELOR FISCALE __________________ 202§1. Stingerea creanţelor fiscale prin plată, compensare şi

restituire ______________________________________________ 20243. Ordinea stingerii datoriilor prevăzută de Codul de procedură

fiscală. Exercitarea dreptului de opţiune al debitorului. Sferă de aplicare ____________________________________ 202

44. Distribuirea sumelor plătite de contribuabili pentru executarea obligaţiilor fiscale. Dreptul de opţiune al debitorului. Ordinea stingerii datoriilor ___________________ 207

45. Dreptul organului fiscal de a efectua compensarea. Condiţii ___________________________________________ 214

46. Compensare din oficiu a creanţelor fiscale. Sume negative din deconturile de taxă pe valoare adăugată ______________ 219

47. Cerere de restituire impozit nedatorat. Dreptul la dobânzi ____ 22448. Cerere de restituire a unor sume plătite, dar nedatorate.

Termen de prescripţie. Admisibilitate. Natura juridică a deciziei de restituire. Caracterul obligatoriu al contestării actului administrativ fiscal ori a inexistenţei acestuia pe calea contestaţiei administrative, în prealabil sesizării instanţei de contencios administrativ fiscal ______________________ 228

49. Cerere de restituire a taxei de înmatriculare percepute nelegal. Ter men de prescripţie aplicabil. Momentul de început al curgerii ter menului __________________________ 234

50. Cerere de restituire taxă de emisii poluante. Nelegalitate eşa lo nare _________________________________________ 238

51. TVA. Rambursare cu întârziere. Dobânzi. Calcul ___________ 24052. Cerere de restituire contribuţii şi indemnizaţii de asigurări

sociale de sănătate. Termen de prescripţie aplicabil ________ 246§2. Dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere ______ 253

53. Natura juridică a dobânzilor acordate pentru sumele încasate cu titlu de taxă de primă înmatriculare, taxă de poluare pentru autovehicule şi taxă pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, restituite prin hotărâri judecătoreşti. Momentul de la care aceste dobânzi încep să curgă ________________ 253

54. Perioada pentru care se datorează accesoriile fiscale _______ 25955. Legalitatea deciziilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii

calculate la sumele reprezentând creanţe stabilite în urma atragerii răspunderii solidare, conform art. 138 din Legea nr. 85/2006 (art. 169 din Legea nr. 85/2014) ______________ 263

Cuprins XI

56. Înstrăinări de bunuri imobile. Depăşirea plafonului de TVA. Scutire de la plata accesoriilor fiscale ____________________ 269

57. Prestare de servicii medicale. Neînregistrarea ca plătitor de TVA. Caracterul disproporţionat al accesoriilor fiscale ____ 275

58. Stabilirea unor diferenţe de impozit de către autorităţile publice. Neînştiinţarea contribuabililor. Lipsa relei‑credinţe. Consecinţe ________________________________________ 278

§3. Măsuri asigurătorii _______________________________________ 28259. Natura juridică a contestaţiei formulate împotriva

măsurilor asigurătorii_________________________________ 28260. Acţiune în desfiinţarea deciziei de instituire a măsurilor

asigu rătorii. Instanţa competentă _______________________ 28461. Decizie de instituire a măsurii asigurătorii. Lipsă audiere

contri buabil. Lipsă motivare. Desfiinţare __________________ 28662. Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii. Motivare.

Cerinţe ___________________________________________ 293§4. Stingerea creanţelor prin executare silită ____________________ 299

63. Competenţa executării creanţelor fiscale _________________ 29964. Obiectul contestaţiei la executare _______________________ 30365. Competenţa materială a soluţionării căii de atac exercitate

împotriva hotărârii judecătoreşti prin care s‑a soluţionat o contestaţie la executare ______________________________ 307

TITLUL VI. SOLUŢIONAREA CONTESTAŢIILOR FORMULATE ÎMPOTRIVA ACTELOR ADMINISTRATIVE FISCALE _______________ 310

66. Natura juridică a contestaţiei administrative. Termen de solu ţionare. Competenţa instanţei de contencios administrativ de soluţionare a contestaţiilor împotriva deciziilor emise de organele fiscale în soluţionarea contestaţiei administrative. Inadmisibilitatea acţiunii în anularea actelor fiscale atacate cu contestaţie administrativă_______________ 311

67. Contestaţie împotriva raportului de inspecţie fiscală. Inadmi sibilitate _____________________________________ 317

68. Decizie de impunere emisă împotriva societăţii debitoare. Calitatea procesuală a persoanei care a avut calitatea de administrator şi asociat unic al societăţii de a formula contestaţie împotriva deciziei de impunere ________________ 322

69. Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative. Neîngrădirea accesului la instanţă. Urmărire penală in rem. Legalitate suspendare _______________________________ 329

70. Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative. Condiţia referitoare la raportul de dependenţă dintre faptele cu privire la care a fost sesizat organul de urmărire penală şi soluţionarea contestaţiei administrative ________________ 333

XII Contenciosul fiscal

71. Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative. Caracter facul tativ. Lipsa de relevanţă a cercetărilor penale împotriva administratorului societăţii în aprecierea de către organul fiscal a legalităţii operaţiunilor economice ________________ 342

72. Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative. Caracter facultativ. Incidenţa principiului „penalul ţine în loc civilul” în procedura de soluţionare a contestaţiei. Necesitatea motivării măsurii suspendării_________________ 346

73. Suspendarea soluţionării contestaţiei administrative. Modalităţile de justificare a măsurii suspendării. Legătura de cauzalitate dintre obli gaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni ______________________________ 352

74. Anularea deciziei de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere până la definitivarea laturii penale a dosarului aflat în stadiul urmăririi penale _____________________________________ 360

75. Obiectul acţiunii în contencios administrativ _______________ 36476. Competenţa de a dispune reevaluarea clădirilor. Acţiune

în restituirea diferenţei de impozit, colectată ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale. Excepţie de nelegalitate a deciziei de impunere. Inadmisibilitate _________ 369

77. Contestaţie act administrativ fiscal. Impozite şi taxe locale. Cadrul procesual. Calitate procesuală pasivă _____________ 380

78. Respingerea contestaţiei administrative ca nemotivată. Admiterea acţiunii în contencios. Soluţia instanţei de anulare a deciziei şi de obligare a organului fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia __________________________________ 382

79. Respingerea contestaţiei administrative ca tardivă. Admiterea contestaţiei judiciare. Soluţia instanţei___________ 386

80. Contribuţie de asigurări sociale de sănătate. Necontestarea expresă a deciziei de soluţionare a contestaţiei. Dispoziţii aplicabile acţiunii judiciare ____________________________ 390

81. Suspendarea executării actului administrativ fiscal. Asigurarea echilibrului între prejudicierea intereselor debitorului şi a interesului organelor fiscale. Condiţii ________ 395

82. Suspendarea executării actului administrativ fiscal. Condiţii. Aprecierea instanţei în legătură cu îndeplinirea condiţiilor _________________________________________ 398

83. Suspendarea executării actului administrativ fiscal. Limitele analizei realizate de instanţa de judecată __________ 406

TITLUL I. DISPOZIŢII GENERALE

§1. Principiile procedurii fiscale

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ: L. Dobrinescu, Principiul proporţionalităţii în dreptul european. Exemple de neproporţionalitate din legislaţia şi practica românească, în Curierul Fiscal nr. 1/2013, p. 38‑42; o. Puie, Principalele modificări şi completări aduse de noul Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) în domeniul contenciosului administrativ fiscal, în Dreptul nr. 11/2015, p. 55‑79; o. Puie, Implicaţiile noului Cod fiscal (Legea nr. 227/2015), ale Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Hotărârea Guvernului nr. 1/2016) şi ale noului Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) în materia adoptării unor acte administrative fiscale. Nelegalitatea şi neconstituţionalitatea unor prevederi din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 în materia adoptării unor acte administrative fiscale, în Dreptul nr. 6/2016, p. 19‑46; T. Vidrean‑Căpuşan, Dreptul la apărare în materie fiscală. Evoluţii recente, în Tax Magazine nr. 7/2015, p. 361‑366.

1. Necesitatea respectării dreptului la apărare al contribuabilului de către administraţia financiară. Sancţiunea în cazul încălcării dispoziţiilor referitoare la audierea contribuabilului şi la motivarea în fapt a actului administrativ fiscal

1. Potrivit unei jurisprudenţe consecvente a C.J.U.E., reliefată prin deciziile invocate de intimată prin concluziile scrise, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a‑şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. Or, în cauză, punctul de vedere exprimat de intimată a fost solicitat pur formal şi a fost complet ignorat.

2. Viciile de procedură privind neaudierea contribuabilului şi nemotivarea actului administrativ fiscal impun anularea actelor, câtă vreme nulităţile reţinute intră în sfera celor virtuale, care rezultă din scopul reglementării: protejarea contribuabilului de exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere de către organele fiscale.

I.C.C.J., s. cont. adm., dec. nr. 4759 din 29.03.2013, www.scj.ro

I. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, Secţia a II‑a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.D. SA, în contradictoriu cu pârâta A.F.P.C.M. Bihor, a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei din

2 Contenciosul fiscal

18.10.2011, emisă de pârâta A.F.P.C.M., anularea deciziei din 21.09.2011, emisă de pârâtă, obligarea acesteia la emiterea unei noi decizii prin care să dispună admiterea cererii de eşalonare a obligaţiilor fiscale.

În motivarea acţiunii, petentul a susţinut că decizia din 18.10.2011 este nelegală, întrucât a fost emisă de un organ fiscal necompetent, arătând în acest sens că dispoziţiile art. 209 alin. (1) lit. c) CPF [art. 272 alin. (5) NCPF] prevăd că D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. este organul fiscal care soluţionează contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, accesoriile acestora, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3.000.000 lei sau mai mare.

A mai susţinut că organul fiscal nu a analizat toate argumentele S.D. SA, precum şi faptul că a ignorat prevederile art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF]. Totodată, reclamanta a invocat nelegalitatea deciziei sub aspectul lipsei motivării în fapt şi în drept. A arătat că nu există nicio motivare pentru soluţia adoptată, ci doar o trimitere la un text de lege – art. 20628 alin. (2) lit. f) C.fisc. [art. 369 alin. (2) lit. f) NCF] – şi o motivare generică în drept, respectiv art. 3 alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 29/2011 (abrogată prin noul Cod de procedură fiscală). (...)

II. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 24 din 25.01.2012, Curtea de Apel Oradea, Secţia a II‑a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.D. SA şi, în consecinţă, a anulat deciziile din 18.10.2011, precum şi 21.09.2011, emise de pârâtă. A respins capătul de cerere privind obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii, prin care să dispună admiterea cererii de eşalonare a obligaţiilor fiscale.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond, analizând prevederile art. 209 CPF (art. 272 NCPF), a constatat că, în raport de dispoziţiile alin. (2) al acestui text de lege, decizia nr. (…)/2011 fiind emisă de A.F.P.C.M. Bihor, în mod legal a fost soluţionată contestaţia tot de acest organ fiscal.

Prima instanţă a reţinut, de asemenea, că decizia nr. (…)/2011 a fost emisă cu nerespectarea unor condiţii imperative referitoare la motivarea în fapt a actului administrativ şi la audierea contribuabilului.

Astfel, decizia din 21.09.2011 nu este motivată în fapt, doar în drept – art. 20628 alin. (2) lit. f) C.fisc. [art. 369 alin. (2) lit. f) NCF] şi art. 3 alin. (2) lit. e) din O.U.G. nr. 29/2011 (abrogată prin noul Cod de procedură fiscală). Or, dispoziţiile art. 43 alin. (2) lit. e) CPF [art. 46 alin. (2) lit. e) NCPF] prevăd în mod expres că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă şi motivele de fapt. Indicarea unui articol din Codul fiscal nu reprezintă nicidecum o motivare în drept şi nici nu poate fi echivalată cu o motivare în fapt a unui act administrativ.

Petentul a făcut referire şi la jurisprudenţa C.J.U.E., precum şi la cea a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în care se reţine că motivarea trebuie să fie adecvată actului administrativ emis şi trebuie să prezinte într‑o manieră clară şi univocă algoritmul urmat de instituţia care a luat măsura atacată, astfel încât să li se permită persoanelor vizate să cunoască motivele măsurii dispuse şi să permită instanţelor judecătoreşti să efectueze cercetarea legalităţii şi temeiniciei actului.

În ceea ce priveşte audierea contribuabilului, judecătorul fondului a observat faptul că, deşi actul administrativ fiscal atacat, decizia din 21.09.2011, cuprinde o

I. Dispoziţii generale 3

rubrică specială privind audierea contribuabilului, procedură care este obligatorie potrivit art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF], nu s‑a făcut nicio menţiune cu privire la audierea sau nu a contribuabilului, respectiv a reclamantei, această rubrică rămânând necompletată, fără a se putea deduce din cuprinsul actului administrativ respectarea prevederilor art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF].

A mai reţinut că invocarea de către pârâtă a adresei din 08.09.2011 nu înlătură nelegalitatea strecurată în actul administrativ fiscal, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu menţiuni cu privire la audierea contribuabilului, conform art. 43 alin. (2) lit. j) CPF [art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF].

Concluzionând, Curtea de apel a constatat că, în lipsa motivării în fond a soluţiei de respingere a cererii de acordare a eşalonărilor la plată, instanţa nu poate analiza temeinicia deciziei din 21.09.2011, soluţia care se impune a fi dată în cauză fiind aceea de anulare a acestui act administrativ fiscal pentru nerespectarea unor norme de procedură, urmând ca pârâta să procedeze la emiterea unei noi decizii în soluţionarea cererii de acordare a eşalonării la plată formulate de reclamantă, cu respectarea prevederilor legale de ordin procedural.

III. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Bihor, în reprezentarea A.F.P.C.M. Bihor, criticând‑o pentru nelegalitate şi netemeinicie şi invocând, în drept, dispoziţiile art. 3041 CPC 1865. (...) Recurenta a dezvoltat criticile sale referitoare la viciile procedurale reţinute de curtea de apel în privinţa actelor administrative fiscale arătate.

Referitor la motivarea actului, recurenta a susţinut că aceasta se degajă cu claritate din simpla indicare a dispoziţiilor art. 20628 alin. (2) lit. f) C.fisc. [art. 369 alin. (2) lit. f) NCF], fiind evident că motivul respingerii cererii de acordare a eşalonării la plata obligaţiilor fiscale a vizat existenţa unor obligaţii fiscale restante de a căror plată depinde acordarea sau menţinerea autorizaţiei de antrepozit fiscal. Pe de altă parte, recurenta a mai invocat şi inexistenţa sancţiunii anulării actului administrativ fiscal pentru lipsa motivării acestuia.

Şi în ceea ce priveşte audierea contribuabilului, recurenta a arătat că exigenţele art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF] au fost îndeplinite, în condiţiile în care prin adresa din 08.09.2011 a invitat‑o pe intimată la sediul instituţiei, însă aceasta nu a dat curs acestei solicitări. (...)

IV. Hotărârea instanţei de recurs

(...) După cum rezultă din considerentele sentinţei prezentate rezumativ la pct. 1.2 din decizie, prima instanţă a anulat actele administrative fiscale, reţinând încălcarea unor dispoziţii de ordin procedural, referitoare la audierea contribuabilului şi la motivarea în fapt a actului.

Soluţia adoptată este corectă, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.Reevaluând ansamblul probator administrat la judecata în primă instanţă şi

răspunzând, în acelaşi timp, la criticile cuprinse în recursul declarat, Înalta Curte a reţinut următoarele:


Potrivit art. 6 alin. (11) din Procedura de aplicare a dispoziţiilor O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor de plată (abrogată prin noul Cod de procedură fiscală), aprobată prin Ordinul M.F.P. nr. 1853/2011: „Înaintea emiterii deciziei de respingere a cererii de acordare a eşalonării la plată, organul fiscal efectuează audierea contribuabilului potrivit art. 9 CPF (art. 9 NCPF). În acest caz, organul fiscal va întocmit un proces‑verbal de audiere”. La rândul său, art. 9 CPF (art. 9 NCPF) consacră dreptul contribuabilului de a fi ascultat „cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei”.

În cuprinsul deciziei de respingere a cererii de acordare a eşalonării de plată din 21.09.2011, rubrica „menţiuni privind audierea contribuabilului” nu a fost completată.

Răspunzând la contestaţia formulată de intimată, în legătură cu această critică, recurenta a reţinut prin decizia din 18.10.2011 că, „în urma invitaţiei făcute agentului economic potrivit adresei din 08.09.2011, comunicată în 12.09.2011, acesta nu s‑a prezentat la sediul instituţiei (…) pentru clarificarea situaţiei”.

Or, în pofida intervalului de timp foarte scurt pus la dispoziţie contribuabilului, acesta s‑a prezentat la sediul recurentei şi a depus documentele solicitate prin adresa anterior menţionată, conform actului înregistrat la D.G.F.P. Bihor la data de 12.09.2011, însă, în mod evident, acestea nu au fost luate în considerare.

Apare astfel ca fiind legitimă constatarea judecătorului fondului, în sensul că, în realitate, contribuabilul nu a fost ascultat, garanţiile conferite de lege pentru res‑pec tarea dreptului său la apărare nefiind respectate.

În esenţă, potrivit unei jurisprudenţe consecvente a C.J.U.E., reliefată prin deciziile invocate de intimată prin concluziile scrise, s‑a statuat că destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a‑şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. Or, în cauză, aşa cum s‑a arătat, punctul de vedere exprimat de intimată a fost solicitat pur formal şi a fost complet ignorat.

Şi în ceea ce priveşte nemotivarea în fapt a actului administrativ fiscal, concluzia fondului este corectă.

Într‑adevăr, acest element obligatoriu, potrivit dispoziţiilor art. 43 alin. (2) lit. e) CPF [art. 46 alin. (2) lit. e) NCPF], lipseşte din decizia emisă la 21.09.2011, fiind indicat în schimb „art. 20628 alin. (2) lit. f) C.fisc.” [art. 369 alin. (2) lit. f) NCF], text care permi tea autorităţii competente să solicite revocarea autorizaţiei pentru un antrepozit fiscal în ipoteza existenţei unor obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat mai vechi de 60 de zile faţă de termenul legal de plată.

Nemotivarea unui act administrativ fiscal nu vizează numai dimensiunea formală a legalităţii, cum susţine recurenta.

În lipsa argumentelor organului fiscal, contribuabilul nu este în măsură să‑şi orienteze conduita, fiind nevoit să speculeze asupra posibilelor impedimente pe care administraţia le‑a avut în vedere atunci când i‑a respins cererea. În speţă, aspectele neclare au fost amplificate de împrejurarea că aceeaşi A.F.P.C.M. Bihor eliberase intimatei‑reclamante certificatul de atestare a obligaţiilor fiscale nr. (…) din 07.09.2011, potrivit căruia societatea comercială nu avea obligaţii pentru care eşalonarea la plată să nu fie posibilă.


Nu în ultimul rând, controlul de legalitate pe care îl înfăptuieşte instanţa de contencios administrativ devine imposibil de exercitat în contextul în care resorturile administraţiei nu îi sunt cunoscute.

Pe lângă aspectele reţinute anterior, Înalta Curte a observat că nici în etapa soluţionării contestaţiei administrative, lipsurile deciziei iniţiale nu au fost suplinite. Mai mult, deşi intimata formulase în interiorul termenului legal de contestare două seturi de critici (înregistrate la data de 11.10.2011, respectiv 21.10.2011) în mod evident, prin decizia din data de 18.10.2011, cel de‑al doilea a fost ignorat.

În acest context, apare legitimă concluzia primei instanţe în sensul că se impune anularea actelor administrative fiscale atacate pentru vicii de procedură.

Cât priveşte susţinerea recurentei că viciile de procedură analizate nu pot atrage anularea actelor, întrucât legea nu prevede o atare sancţiune, Înalta Curte a înlăturat‑o, deoarece nulităţile reţinute intră în sfera celor virtuale, aşa cum rezultă din scopul reglementării: protejarea contribuabilului de exercitarea abuzivă a dreptului de apreciere de către organele fiscale.

NOTA AUTORULUI: În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s‑a precizat că, atunci când nici condiţiile în care trebuie asigurată respec‑tarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, acestea intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în prac‑tică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juri‑dică a Uniunii (principiul efectivităţii) (a se vedea Hotărârea G. şi R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pct. 35, precum şi jurisprudenţa citată).

Cu toate acestea, deşi statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare potrivit aceloraşi modalităţi, precum cele reţinute pentru a se aplica situaţiilor interne, acestea trebuie să fie conforme dreptului Uniunii (Hotărârea G. şi R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pct. 36).

„Obligaţia care revine instanţei naţionale de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii nu are ca efect să impună ca o decizie contestată – întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat – să fie anulată în toate cazurile.

Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de a fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franţa/Comisia, C‑301/87, EU:C:1990:67, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia, C‑288/96, EU:C:2000:537, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, pct. 80, precum şi Hotărârea G. şi R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pct. 38)” (Hotărârea din 03.07.2014, pronunţată în cauzele reunite


Kamino International Logistics BV şi Datema Hellmann Worldwide Logistics BV/Staatssecretaris van Financiën, C‑129/13 şi C‑130/13, EU:C:2014:2041, pct. 78 şi 79).

A se vedea, pentru detalii, şi M. MaziLu‑babeL, CJUE, Cauza WebMindLicenses. Utilizare de către administraţia fiscală de probe obţinute în cadrul unei proceduri penale paralele şi neîncheiate. Dreptul la apărare. Dreptul de a fi ascultat. Protecţia jurisdicţională efectivă, în Pandectele Române nr. 2/2016.

2. Principiul dreptului la apărare. Repere. Obligaţiile organului fiscal. Menţiunile privind audierea contribuabilului – element obligatoriu al actului administrativ fiscal. Nulitate virtuală

În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF] prevede obligaţia organului fiscal de a‑i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a‑şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. De asemenea, art. 107 alin. (2) CPF [art. 130 alin. (1) şi (2) NCPF] instituie obligaţia organului fiscal de a‑i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală şi de a‑i acorda acestuia posibilitatea de a‑şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF]. Termenul prevăzut de art. 107 alin. (1) CPF [art. 130 alin. (1) NCPF], în care contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, este de 3 zile lucrătoare [5 zile lucrătoare sau 7 zile lucrătoare, în cazul marilor contribuabili, conform art. 130 alin. (5) NCPF] de la data încheierii inspecţiei fiscale. Pe de altă parte, art. 43 alin. (2) lit. j) CPF [art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF] prevede ca element obligatoriu al actului administrativ fiscal şi menţiunile privind audierea contribuabilului. Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s‑a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.

I.C.C.J, s. cont. adm., dec. nr. 4008 din 28.10.2014, www.scj.ro

I. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, Secţia a II‑a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. (…)/33/2012, astfel cum a fost precizată, reclamanta G. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.F.M., pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună: (i) anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei din 12.11.2012, emisă de A.F.M.; (ii) anularea deciziei de impunere din 18.09.2012 şi a raportului de inspecţie fiscală din 18.09.2012, emise de A.F.M.

II. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 603 din 13.12.2013, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, Secţia a II‑a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea precizată de reclamanta G. SA, s‑a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei


din 12.11.2012, a deciziei de impunere din 18.09.2012 şi a raportului de inspecţie fiscală din aceeaşi dată, emise de A.F.M.

Pentru a hotărî în acest sens, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:(...) Se impun a fi validate aserţiunile reclamantei referitoare la neregularităţile

procedurale privind încălcarea dreptului la apărare şi extinderea nelegală a inspecţiei fiscale pentru perioada 2007‑2008.

Astfel, sunt reale susţinerile conform cărora decizia de impunere din 18.09.2012 nu conţine niciun fel de menţiuni cu privire la audierea contribuabilului, fiind încălcate prevederile art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) CPF [art. 9 alin. (1) şi art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF]. Simpla prezentare a anexelor raportului de inspecţie fiscală nu echivalează cu o „audiere” în sensul art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF]. Astfel, organul fiscal trebuie să‑i permită contribuabilului să‑şi prezinte toate argumentele şi trebuie să procedeze la o analiză efectivă a acestora.

În acest context, reclamanta subliniază corect faptul că nu au fost respectate nici prevederile art. 107 alin. (2) şi (4) CPF [art. 130 alin. (1), (2) şi (5) NCPF], în sensul că societăţii reclamante nu i s‑a comunicat o copie a proiectului raportului de inspecţie fiscală şi nu i s‑a pus la dispoziţie un termen de cel puţin 3 zile pentru a‑şi expune un punct de vedere util [5 zile lucrătoare sau 7 zile lucrătoare, în cazul marilor contribuabili, conform art. 130 alin. (5) NCPF]. (...)

III. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 603 din 13.12.2013, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, Secţia a II‑a civilă de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs, în termen legal, pârâta A.F.M., susţinând că este lipsită de temei legal, pentru următoarele motive:

(...) decizia de impunere din 18.09.2012 respectă toate elemente obligatorii prevăzute la art. 43 alin. (2) CPF [art. 46 alin. (2) NCPF], inclusiv cele statuate la lit. j): „menţiuni privind audierea contribuabilului”.

În aplicarea prevederilor art. 9 şi art. 107 CPF (art. 9 şi art. 130 NCPF), în speţă, audierea contribuabilului a fost efectuată la sediul A.F.M. în data de 20.08.2012, ocazie cu care administratorul G. SA şi‑a exprimat punctul de vedere cu privire la rezultatele inspecţiei fiscale, menţionând în procesul‑verbal (anexa 15 la raportul de inspecţie fiscală) faptul că are obiecţiuni ce vor fi concretizate într‑o contestaţie ce va fi depusă la organul competent.

A fost respectat şi termenul de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale de care contribuabilul beneficiază pentru a‑şi exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, întrucât audierea contribuabilului a avut loc în data de 20.08.2012, iar raportul de inspecţie fiscală şi decizia de inspecţie au fost încheiate în data de 18.09.2012. (...)

IV. Hotărârea instanţei de recurs

(...) Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene.


În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a‑şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a‑şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curţii de Justiţie pronunţate în cauzele Comisia/Lisrestal şi alţii, C‑32/95, Hotărârea din 24.10.1996, Medioscurso/Comisia, C‑462/98, Hotărârea din 21.09.2000 şi Soprope – Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C‑349/07, Hotărârea din 18.12.2008).

În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF] prevede obligaţia organului fiscal de a‑i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a‑şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. De asemenea, art. 107 alin. (2) din acelaşi act normativ [art. 130 alin. (1) şi (2) NCPF] instituie obligaţia organului fiscal de a‑i prezenta contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală şi de a‑i acorda acestuia posibilitatea de a‑şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1) [art. 9 alin. (1) NCPF]. Termenul prevăzut de art. 107 alin. (1) CPF [art. 130 alin. (5) NCPF], în care contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, este de 3 zile lucrătoare [în prezent, 5 zile, respectiv 7 zile lucrătoare] de la data încheierii inspecţiei fiscale. Pe de altă parte, art. 43 alin. (2) lit. j) CPF [art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF] prevede ca element obligatoriu al actului administrativ fiscal şi menţiunile privind audierea contribuabilului.

Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s‑a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act.

În speţa supusă judecăţii, în care decizia adoptată de administraţie vizează obligaţii fiscale în valoare totală de 2.613.925 lei, elementele furnizate instanţei de către reclamanta G. SA, legate de necomunicarea proiectului raportului de inspecţie fiscală, neasigurarea unui termen de cel puţin 3 zile pentru exprimarea unui punct de vedere util şi lipsa din decizia de impunere a menţiunilor privind audierea contribuabilului, dovedesc atât vătămarea constând în imposibilitatea exercitării dreptului la apărare cu respectarea principiului efectivităţii, cât şi imposibilitatea înlăturării acesteia, altfel decât prin anularea actului administrativ fiscal emis în aceste condiţii.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate criticile recurentei ce vizează greşita anulare de către prima instanţă a actelor administrative fiscale contestate, pentru nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului.

NOTA AUTORULUI: De subliniat că problema respectării dreptului la apărare de către administraţia financiară face obiectul trimiterii preliminare din cauza Ispas, C‑298/16, prin care se solicită să se răspundă la următoarea întrebare: „Este compatibilă cu principiul respectării dreptului la apărare o practică administrativă de a emite o decizie, în sarcina unui particular, fără a i se


permite acestuia accesul la toate informaţiile şi documentele pe care autoritatea publică le‑a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, informaţii şi documente cuprinse în dosarul administrativ, nepublic, întocmit de autoritatea publică?”.

3. Efectuarea unei inspecţii fiscale. Dreptul de a fi ascultat. Neres‑pectare. Sancţiune

În temeiul principiului dreptului la apărare, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a‑şi face cunoscut, în mod util, punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. Pentru respectarea dreptului la apărare, administraţia trebuie să ia la cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.

Partea care invocă nulitatea virtuală va trebui să facă dovada că i s‑a produs o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea respectivului act. Reclamanta a făcut această dovadă, din lipsa audierii decurgând un prejudiciu imediat şi direct pentru aceasta, deoarece, independent de problema inspecţiei fiscale, nu a putut prezenta emitentului deciziilor de plată accesorii la fondul pentru mediu informaţii despre inspecţia fiscală anterioară, precum şi perioadele fiscale care au fost deja inspectate, cel puţin aparent fiind stabilite obligaţii fiscale accesorii şi pentru sumele datorate cu titlu de eco‑taxă pentru o perioadă pentru care s‑a emis anterior o altă decizie de impunere anulată de instanţă.

C.A. Cluj, s. cont. adm., dec. nr. 822 din 15.06.2016, www.rolii.ro

I. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 996 din 23.12.2015, pronunţată în dosarul nr. (...) al Tribu‑nalului Bistriţa‑Năsăud, a fost admisă acţiunea modificată, formulată de reclamanta G. SA în contradictoriu cu pârâta A.F.M. şi în consecinţă: a fost anulată decizia de soluţionare a contestaţiei din 25.06.2015 şi decizia emisă la 30.03.2015, referitoare la obligaţiile de plată accesorii la Fondul pentru mediu emise de pârâtă; a fost anulată decizia de soluţionare a contestaţiei din 18.08.2015 şi decizia din 02.06.2015 referitoare la obligaţiile de plată accesorii la Fondul pentru mediu emise de pârâtă.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale derulate de Administraţia Fondului pentru Mediu în cursul anului 2012. Prin raportul de inspecţie fiscală s‑a reţinut că reclamanta ar fi încălcat mai multe dispoziţii legale printre care şi cele referitoare la prelevarea eco‑taxei pentru produsele livrate.

În urma acestor constatări, a fost emisă decizia de impunere din 18.09.2012 de către A.F.M., obligaţiile fiscale principale prevăzute din O.U.G. nr. 196/2005 fiind determinate pentru perioada (...); dobânzile au fost calculate pentru perioada (...), iar penalităţile de întârziere au fost calculate pentru (...).

Reclamanta a contestat decizia de impunere, însă prin decizia de soluţionare a contestaţiei din 12.11.2012 pârâta A.F.M. a respins contestaţia.


Decizia de soluţionare a contestaţiei a fost atacată în instanţă, iar prin sentinţa civilă nr. 603 din 2013 a Curţii de Apel Cluj, Secţia a II‑a civilă, de contencios admi‑nistrativ şi fiscal, menţinută prin decizia civilă nr. 4008 din 28.10.2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, au fost anulate decizia de impunere din 2012 şi raportul de inspecţie fiscală aferent.

Prin decizia din 30.03.2015, referitoare la obligaţiile de plată accesorii la fondul pentru mediu emisă de pârâtă, s‑au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 558.574 lei, din anexa la decizie rezultând că s‑au calculat accesorii pentru perioada (...).

Tribunalul a apreciat că actele administrative fiscale emise de pârâtă, contestate în prezenta cauză, sunt nelegale din perspectiva nerespectării dreptului la apărare al reclamantei în procedura emiterii acestora. Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale ce fac parte integrantă a principiilor de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene.

În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF] prevede obligaţia orga nului fiscal de a asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a‑şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. Conform art. 43 alin. (2) lit. j) CPF [art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF], unul dintre elementele obligatorii ale actului administrativ fiscal este menţiunea privind audierea contribuabilului.

Fiind vorba de o nulitate virtuală, reclamanta trebuie să facă dovada unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului contestat.

Reclamanta a făcut această dovadă, din lipsa audierii decurgând un prejudiciu imediat şi direct pentru aceasta, deoarece, independent de problema inspecţiei fiscale, nu a putut prezenta emitentului deciziilor de plată accesorii la fondul pentru mediu, informaţii despre inspecţia fiscală anterioară, din anul 2012, precum şi perioadele fiscale care au fost deja inspectate, cel puţin aparent fiind stabilite obligaţii fiscale accesorii şi pentru sumele datorate în perioada (...) cu titlu de eco‑taxă, deşi pentru această perioadă s‑a emis anterior o altă decizie de impunere anulată de instanţă.

Este relevantă din acest punct de vedere şi practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, invocată de reclamantă, în sensul că încălcarea care a avut loc nu mai poate fi remediată prin simplul fapt că accesul a devenit posibil în cursul procedurii jurisdicţionale, examinarea tribunalului neavând nici ca obiect, nici ca efect, înlocuirea unei investigări complete a cauzei în cadrul unei proceduri administrative.

Jurisprudenţa consecventă a C.J.U.E. statuează că destinatarii deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să aibă posibilitatea de a‑şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să‑şi întemeieze decizia.

Plecând de la aceste premize, tribunalul a constatat că sunt reale susţinerile reclamantei, conform cărora deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii la fondul pentru mediu nu conţin niciun fel de menţiuni cu privire la audierea contribuabilului, fiind astfel încălcate prevederile art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) CPF [art. 9 alin. (1) şi art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF], dreptul la apărare al reclamantei fiind încălcat la momentul emiterii deciziilor, astfel că se impune să se constate incidenţa acestui motiv de nelegalitate. (...)


II. Calea de atac exercitată

Împotriva aceleiaşi sentinţe a declarat recurs şi pârâtul Administraţia Fondului pentru Mediu (AFM), solicitând admiterea acestuia şi, pe fond, respingerea acţiunii formulate de G. SA.

În motivarea recursului s‑a arătat că, potrivit art. 87 CPF (art. 97 NCPF), decizia de impunere trebuie să cuprindă inclusiv menţiunea audierii contribuabilului.

Potrivit art. 86 alin. (4) şi art. 88 CPF [art. 95 alin. (4) şi art. 98 NCPF], anumite acte administrative fiscale – printre care şi decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii – sunt asimilate deciziei de impunere.

Asimilarea anumitor acte administrative fiscale – printre care şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii – cu decizia de impunere [conform art. 86 alin. (4) şi art. 88 CPF], nu trebuie interpretată în sensul că acestea trebuie sa aibă aceleaşi elemente de conţinut ca şi decizia de impunere. Conţinutul actelor este specific fiecăruia dintre ele, în raport de destinaţia lui. Ca atare, obligaţia existenţei menţiunii audierii contribuabilului vizează decizia de impunere în sine, iar nu şi actele care sunt asimilate acesteia sub aspectul puterii juridice ori al efectelor.

De asemenea, s‑a mai apreciat că, drept garanţie a respectării drepturilor contri‑buabililor, principiul legalităţii impune instituirea unor căi administrative şi jurisdicţionale de atac împotriva titlurilor de creanţă bugetară, de care pot uza persoanele care se consideră vătămate prin acte netemeinice şi nelegale. Legalitatea presupune şi posibilitatea ca cel nemulţumit de soluţia dată de o jurisdicţie administrativă să aibă la dispoziţie o acţiune în justiţie pentru apărarea dreptului vătămat.

Concluzionând, se constată că dreptul contribuabilului de a se apăra şi de a‑si exprima punctul de vedere nu a fost încălcat de A.F.M.

III. Hotărârea instanţei de recurs

În privinţa nelegalităţii sentinţei din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 NCPC, curtea apreciază că motivul invocat nu subzistă, dreptul la apărare încadrându‑se în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene, aşa cum corect a reţinut tribunalul.

În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a‑şi face cunoscut, în mod util, punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a‑şi face cunoscut punctul de vedere, în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curţii de Justiţie pronunţate în cauzele Comisia/Lisrestal şi alţii, C‑32/95, Hotărârea din 24.10.1996, Medioscurso/Comisia, C‑462/98, Hotărârea din 21.09.2000 şi Soprope – Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C‑349/07, Hotărârea din 18.12.2008).

În dreptul naţional, art. 9 alin. (1) CPF [art. 9 alin. (1) NCPF] prevede obligaţia orga nului fiscal de a‑i asigura contribuabilului, înaintea luării deciziei, posibilitatea de a‑şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în

contenciosul fiscal - viorel terzea - cdn4.libris.ro fiscal - viorel terzea.pdf · impozitelor,...

Documents