convenios de doble imposición suscritos por españa y modelos de la ocde

FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD

Convenios de Doble Imposicin Suscritos por Espaa y Modelos de la OCDE

Trabajo Fin de Grado presentado por Jos Manuel Lpez Cuesta, siendo la tutora del mismo la profesora Celia Mara Garca Garca.

V. B. De la Tutora: Alumno:

Da. Celia Mara Garca Garca. D. Jos Manuel Lpez Cuesta.

Sevilla. Noviembre de 2014

GRADO EN FINANZAS Y CONTABILIDAD FACULTAD DE TURISMO Y FINANZAS

TRABAJO FIN DE GRADO

CURSO ACADMICO [2014-2015]

TTULO:

CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN SUSCRITOS POR ESPAA Y MODELOS DE LA OCDE

AUTOR:

JOS MANUEL LPEZ CUESTA

TUTOR:

DA. CELIA MARA GARCA GARCA

DEPARTAMENTO:

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

REA DE CONOCIMIENTO:

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

RESUMEN:

En la actualidad, dado que cada vez hay mayor volumen de intercambios comerciales y un progresivo fenmeno de internacionalizacin de las relaciones econmicas, las diferentes administraciones fiscales tratan de establecer medidas para evitar la doble imposicin.

La obtencin de rentas por personas fsicas o jurdicas en Estados distintos al Estado donde tienen establecida su residencia habitual es, en la actualidad, ms habitual, lo que provoca que se establezcan medidas para evitar la doble imposicin.

Muchos Estados, entre ellos Espaa, tienen disposiciones para corregir este problema, permitiendo a sus residentes deducir los impuestos satisfechos en el extranjero de forma que tal deduccin no supere la cuanta del impuesto que hubiese correspondido pagar en el Estado de residencia del perceptor si la renta procediera de dicho Estado.

PALABRAS CLAVE:

Rentas; Doble Imposicin; Convenios; Impuestos; Evasin Fiscal.

TFG-FICO. Convenios de Doble Imposicin Suscritos por Espaa y Modelos de la OCDE.

-I-

NDICE

1. INTRODUCCIN............................................................................................................................................................................................................................... 3

1.1. ANTECEDENTES .......................................................................................................................................................................................... 3

1.1.1. Estructura de los convenios suscritos por Espaa ................................................... 4

2. CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN ................................................................................................................................................... 5

2.1. SITUACIN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN........................................ 5

3. ARTICULADO .................................................................................................................................................................................................................................... 13

3.1. CUESTIONES GENERALES................................................................................................................................................. 13

3.1.1. mbito de aplicacin ............................................................................................................................................... 13

3.1.1.1. Artculo 1: Personas comprendidas .......................................................... 13

3.1.1.2. Artculo 2: Impuestos comprendidos ....................................................... 14

3.1.2. Definiciones comunes........................................................................................................................................... 15

3.1.2.1. Artculo 3: Definiciones generales ............................................................... 15

3.1.2.2. Artculo 4: Definiciones de residencia ................................................... 16

3.1.2.3. Artculo 5: Establecimiento Permanente ........................................... 17

3.2. DISTRIBUCION DE LA POTESTAD IMPOSITIVA ........................................................................... 19

3.2.1. Impuestos sobre la renta ................................................................................................................................. 19

3.2.1.1. Artculo 6: Rendimientos inmobiliarios ................................................. 19

3.2.1.2. Artculo 7: Beneficios empresariales ....................................................... 20

3.2.1.3. Artculo 8: Navegacin martima y area ......................................... 21

3.2.1.4. Artculo 9: Empresas asociadas ...................................................................... 22

3.2.1.5. Artculo 10: Dividendos ................................................................................................... 23

3.2.1.6. Artculo 11: Intereses ......................................................................................................... 24

3.2.1.7. Artculo 12: Cnones .......................................................................................................... 26

3.2.1.8. Artculo 13: Ganancias de capital ................................................................. 28

3.2.1.9. Artculo 14: Trabajos independientes ..................................................... 29

3.2.1.10. Artculo 15: Trabajo dependiente .............................................................. 29

3.2.1.11. Artculo 16: Participaciones de consejeros ............................... 30

3.2.1.12. Artculo 17: Artistas y deportistas ............................................................. 31

3.2.1.13. Artculo 18: Pensiones privadas y de la S.S. ........................ 32

3.2.1.14. Artculo 19: Retribuciones y pensiones pblicas ............ 33

3.2.1.15. Artculo 20: Estudiantes y profesores ................................................ 34

3.2.1.16. Artculo 21: Otras rentas .......................................................................................... 35

3.2.2. Impuestos sobre el patrimonio ................................................................................................................. 36


3.2.2.1. Artculo 22: Patrimonio .................................................................................................... 36

3.3. OTRAS DISPOSICIONES .......................................................................................................................................................... 37

3.3.1. Artculo 23: Mtodos para evitar la doble imposicin ........................................ 37

3.3.1.1. Mtodo de exencin ............................................................................................................ 37

3.3.1.2. Mtodo de imputacin ...................................................................................................... 37

3.3.2. Artculo 24: No discriminacin .................................................................................................................. 38

3.3.3. Artculo 25: Procedimiento amistoso ............................................................................................. 40

3.3.4. Artculo 26: Intercambio de informacin................................................................................... 41

3.3.5. Artculo 27: Agentes diplomticos y funcionarios consulares .............. 42

3.3.6. Artculo 28: Extensin territorial ............................................................................................................. 43

3.3.7. Artculo 29: Entrada en vigor y fecha de aplicacin ............................................. 44

3.3.8. Artculo 30: Denuncia del convenio y sus efectos ................................................... 44

BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................................................................................................................................................ 46


-3-

CAPTULO 1

INTRODUCCIN

1.1. ANTECEDENTES El problema de la doble imposicin internacional ha suscitado el inters de organizaciones internacionales los cuales han patrocinado estudios conducentes a la creacin de modelos de convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal, as como la continua actualizacin para adaptarlos a las nuevas necesidades de la economa internacional.

La creciente interdependencia econmica y la cooperacin entre los pases miembros de la OECE en el perodo de la posguerra mostraron, cada vez con ms claridad, la importancia de las medidas para evitar la doble imposicin internacional. Se reconoci la necesidad de extender la red de convenios bilaterales a todos los pases miembros de la OECE, y subsiguientemente de la OCDE, algunos de los cuales haban concluido hasta entonces muy pocos o ningn convenio. Al mismo tiempo se pona de manifiesto, cada vez con mayor nitidez, la conveniencia de armonizar estos convenios de acuerdo con principios, definiciones, reglas y mtodos uniformes, y de alcanzar un acuerdo sobre una interpretacin comn.

Este hecho puede dar lugar a que una misma persona, por una misma renta y por el mismo periodo impositivo, pueda estar gravada en dos Estados distintos por impuestos similares, el Estado donde se obtiene la renta y el Estado donde tiene la residencia fiscal el perceptor de la renta, lo que supone una doble imposicin jurdica internacional.

Los convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal versan sobre las siguientes materias:

- Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio.

- Impuestos sobre la Rentas de la Navegacin Martima y rea Internacional.

- Impuestos sobre las Herencias.

Los convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre las rentas y el patrimonio, son los que tienen una mayor importancia por su nmero y amplitud de sus disposiciones.

Prcticamente la totalidad de los convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Espaa siguen el modelo de convenio de la OCDE, con variaciones y particularidades que se estiman convenientes en cada uno de los convenios.

Los pases miembros de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos vienen reconociendo desde hace dcadas la conveniencia de aclarar, normalizar y garantizar la situacin fiscal de los contribuyentes que efecten operaciones comerciales, industriales, financieras o de otra naturaleza en otros pases mediante la aplicacin, por todos ellos, de soluciones comunes en idnticos supuestos de doble imposicin.

El objeto principal del Modelo de Convenio tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ofrece los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean con mayor frecuencia en el campo de la doble imposicin jurdica.

Lpez Cuesta, Jos Manuel

1.1.1. Estructura de los convenios suscritos por Espaa Siguiendo el modelo de convenio de la OCDE, los convenios suscritos por Espaa se estructuran de la siguiente forma:

- Serie de disposiciones de carcter general donde se define el mbito de aplicacin y el significado de algunos trminos necesarios para su correcta aplicacin.

- Disposiciones a travs de las cuales se van estableciendo la potestad tributaria de los Estados firmantes del convenio en funcin de los distintos tipos de renta y el patrimonio de las personas.

- Disposiciones que establecen los procedimientos para su aplicacin, as como la extensin territorial a la que es de aplicacin, la fecha de entrada en vigor y la denuncia de convenios suscritos.

Todos los convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio suscritos por Espaa, estn basados, en sus lneas generales, en el convenio modelo de la OCDE.


-5-

CAPTULO 2

COVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN

2.1. SITUACIN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN En el cuadro que se expone a continuacin, se recogen todos los convenios vigentes y firmados por Espaa por lo que respecta a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, actualizado a enero de 2014.

Convenios Rbrica Firma Publicacin BOE Canje de notas rdenes y

formularios

Albania 15/03/11

Alemania

(Convenio y Protocolo)

08/04/68

30/07/12

03/10/12 04/12/75 17/01/78

Arabia Saud 14/07/08

Argelia 22/07/05

Argentina

(Convenio y Protocolo)

09/09/94

14/01/14

Armenia 17/04/12

Australia 29/12/92

Austria (Convenio

y Protocolo)

15/04/13 06/01/68

02/10/95

29/04/71

Azerbaiyn 25/05/10

Bahrin 28/11/13

Barbados 14/09/11

Blgica 04/07/03 Formularios


(Renegociado) anexos

Bielorrusia 03/06/11

Bolivia 10/12/98

Bosnia

Herzegovina

05/11/10

Brasil 31/12/75 02/10/03

Bulgaria 12/07/91

Canad (Convenio

y Protocolo)

10/05/12 06/02/81

Catar 25/04/13

Repblica Checa

(Convenio antigua

Checoslovaquia)

14/07/81

Chile 02/02/04

(BOE_Chile)

China 25/06/92

Chipre

Colombia 28/10/08

Corea 15/12/94

(BOE_Corea)

Costa Rica 01/01/11

Croacia 23/05/06

Cuba 10/01/01


-7-

Dinamarca(Conve

nio y Protocolo)

28/01/74

17/05/00

19/11/08

05/01/79

Formularios

anexos

Ecuador 05/05/93

EE.UU. (Convenio

y Protocolo)

14/01/13 22/12/90 3/08/09

Egipto 11/07/06

El Salvador 05/06/09

Emiratos rabes

Unidos

23/01/07

Eslovaquia

(Convenio antigua

Checoslovaquia)

14/07/81

Eslovenia 28/06/02

Estonia 03/02/05

Filipinas 15/12/94

(BOE_Filipinas)

Finlandia 11/12/68 24/04/74

28/07/92

Francia

(Renegociado)

12/06/97 06/08/09 06/09/78

Georgia 01/06/11

Grecia 02/10/02

Hong Kong 14/04/12


Hungra 24/11/87

India (Convenio y

Protocolo)

07/02/95

Indonesia 14/01/00

Irn 02/10/06

Irlanda 27/12/94

Islandia 18/10/02

Israel 10/01/01

Italia 22/12/80

Jamaica 12/05/09

Japn 02/12/74

Kazajstn 03/06/11

Kirguizistn

Kuwait 05/06/13

Letonia 10/01/05

Lituania 02/02/04

(BOE_Lituania)

Luxemburgo(Conv

enio y Protocolo)

04/08/87

31/05/10

Macedonia 03/01/06

Malasia 13/02/08


-9-

Malta 07/09/06

Marruecos 22/05/85

Mjico 27/10/94

Moldavia 11/04/09

Namibia 04/02/05

Nigeria

Noruega

(Renegociado)

10/01/01

Nueva Zelanda 11/10/06

Omn 16/11/11

Pases Bajos 16/10/72 18/12/12 13/02/75

Pakistn 16/05/11

Panam 04/07/11

Per 06/04/06

Polonia 15/06/82

Portugal

(Renegociado)

07/11/95 14/07/73

Reino Unido 18/11/76 25/05/95 11/10/77

Repblica

Dominicana


Rumana 02/10/80

Rusia 06/07/00

Senegal

Serbia 25/01/10

Singapur 11/01/12

Siria 08/05/08

Sudfrica 15/02/08

Suecia 22/01/77 01/03/80

Suiza (Convenio y

Protocolos)

03/03/67

27/03/07

11/06/13

26/11/68

Tadzhikistn

Tailandia 09/10/98

Timor Oriental

(Convenio Indonesia)

14/01/00

Trinidad y Tobago 08/12/09

Tnez 03/03/87

Turkmenistn

Turqua 19/01/04

Ucrania


-11-

Figura 2.1. Convenios de Doble Imposicin Suscritos por Espaa.

Fuente: Web Ministerio de Hacienda y Administraciones Pblicas.

El estudio comparativo se refiere a los convenios actualmente vigentes. En el presente cuadro se han recogido aquellos convenios firmados y aquellos convenios publicados a la fecha que indica en el BOE.

Actualmente se encuentran rubricados 99 convenios para evitar la doble imposicin, estado en el que se encuentran los textos firmados, ya negociados, y con carcter definitivo a expensas de las modificaciones.

La rbrica es un smbolo grafico que se atribuye a la firma y expresa el compromiso de no alteracin de lo acordado en la mesa de negociacin.

Cuando los pases miembros firmen nuevos Convenios bilaterales o revisen los existentes, debern ajustarse a este Convenio Modelo, tal como lo interpretan los Comentarios al mismo y teniendo en cuenta las reservas que comprende. Adems, cuando sus autoridades fiscales apliquen e interpreten las disposiciones de los respectivos convenios tributarios bilaterales basados en el Convenio Modelo, deberan seguir dichos Comentarios, tal como resulten de sus modificaciones peridicas, y sujetos a sus respectivas observaciones.

Los pases miembros de la OCDE han seguido en gran medida el Convenio Modelo al concluir o revisar convenios bilaterales. El progreso alcanzado en la eliminacin de la doble imposicin entre los pases miembros puede medirse por el creciente nmero de convenios concluidos y revisados desde 1957 siguiendo las Recomendaciones del Consejo de la OCDE.

Pero la importancia del Convenio Modelo ha de evaluarse, no slo por el nmero de convenios concluidos entre pases miembros, sino tambin por el hecho de que, conforme a las Recomendaciones del Consejo de la OCDE, tales convenios adoptan la estructura y, en la mayora de los casos, las principales disposiciones del Convenio Modelo.

U.R.S.S. 22/09/86

23/06/10 (Espaa

y Azerbaiyn)

23/06/10 (Espaa

y Kazajstn)

23/06/10(Espaa

y Armenia)

23/06/10 (Espaa

y Georgia)

23/06/10 (Espaa

y Moldavia)

Uruguay 12/04/11

Uzbekistn 08/07/13

Venezuela 15/06/04

Vietnam 10/01/06


La existencia del Convenio Modelo ha facilitado las negociaciones bilaterales entre los pases miembros de la OCDE y ha hecho posible la deseable armonizacin de sus convenios bilaterales en beneficio de los contribuyentes y de las administraciones nacionales.


-13-

CAPTULO 3

ARTICULADO

3.1. CUESTIONES GENERALES

3.1.1. mbito de aplicacin

3.1.1.1. Artculo 1: Personas comprendidas

"El presente convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos estados contratantes"

Anlisis

El artculo 1 del Convenio de los Modelos de la OCDE y de todos y cada uno de los convenios para evitar la doble imposicin suscrita por Espaa establece el mbito subjetivo de aplicacin de los convenios en funcin de la residencia de las personas.

El elemento determinante para que sea de aplicacin un convenio para evitar la doble imposicin es la residencia de las personas en alguno de los estados firmantes del convenio. El trmino "persona" comprende las personas fsicas, las sociedades y cualquier otra agrupacin de personas. En el artculo 3, se define el trmino persona" y en el artculo 4, se define la expresin "residente de un estado contratante".

La nacionalidad es esencial a la hora de aplicar el artculo sobre la no discriminacin y es complementaria a la hora de determinar la residencia de una persona en caso de conflicto. En el convenio con EE.UU., aparte del criterio de la residencia de las personas, expuesto en los mismos trminos que el Convenio de los Modelos OCDE, para determinar la tributacin, se reserva el derecho a gravar en funcin de la nacionalidad o ciudadana de las personas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, y con las excepciones recogidas en el apartado 4 del artculo 1 del convenio que se expresan en los siguientes trminos: "3. No obstante las disposiciones del convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un estado contratante puede someter a imposicin a sus residentes tal como se definen en el artculo 4 (residencia), y por razn de ciudadana puede someter a imposicin a sus ciudadanos como si el convenio no hubiese entrado en vigor. 4. Las disposiciones del apartado 3 no afectarn: a) a los beneficios concedidos por un estado contratante con arreglo al apartado 2 del artculo 9 (empresas asociadas), con arreglo al apartado 4 del artculo 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos), y con arreglo a los artculos 24 (deduccin por doble imposicin). 25 (No discriminacin) y 26 (procedimiento amistoso); y b) a los beneficios concedidos por un estado contratante con arreglo a los artculos 21 (funciones pblicas), 22 (estudiantes y personas en prcticas) y 28 (agentes diplomticos y funcionarios consulares), a personas que no sean nacionales ni tengan estatuto de inmigrante en ese estado". Salvadas las diferencias del convenio con EE.UU., el resto de los convenios suscritos por Espaa coinciden plenamente con el Convenio de los Modelos de la OCDE.

Por lo expuesto en el artculo 1, se puede afirmar que los convenios no son aplicables a aquellas personas que, aunque tributen en alguno de los estados contratantes por las rentas obtenidas en el mismo no pueden ser consideradas residentes de ninguno de los dos estados. Tampoco ser aplicable a las personas que acten a travs de terceros, residentes en alguno de los estados, con el fin de obtener los beneficios de un convenio.


3.1.1.2. Artculo 2: Impuestos comprendidos

"1. El presente convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los estados contratantes, sus subdivisiones polticas o sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de exaccin.

2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe total de los sueldos o salarios pagados por las empresas, as como los impuestos sobre las plusvalas.

3. Los impuestos actuales a los que se aplica este convenio son, en particular:

A) (en el estado a): B) (en el estado b):

4. El convenio se aplicar igualmente a los impuestos de naturaleza idntica o anloga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se aadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los estados contratantes se comunicarn mutuamente las modificaciones significativas que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales"

Anlisis

En el apartado 1, se establece que el convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre los patrimonios exigibles por los estados contratantes, sus subdivisiones polticas o sus entidades locales. En el apartado 2, se define lo que debe entenderse por impuestos sobre la renta o el patrimonio como "aquellos que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos". Este apartado se complementa con el apartado 3 en el que se relacionan los impuestos vigentes en cada uno de los estados en el momento de la negociacin del convenio a los que es aplicable el mismo.

Dejando el apartado 4 para la ampliacin de los efectos de los convenios a los impuestos de naturaleza idntica o anloga que se establezcan en el futuro y a la comunicacin entre las autoridades de las modificaciones que se operen en la legislacin fiscal de cada estado. Las diferencias ms significativas que pueden observarse en los convenios suscritos por Espaa respecto al Convenio de los Modelos de la OCDE, estn en:

- Algunos de los convenios suscritos por Espaa no recogen disposiciones sobre los impuestos sobre el patrimonio, limitndose a regular la forma de evitar la doble imposicin en los impuestos sobre la renta. Generalmente el hecho de no recogerse disposiciones sobre los impuestos sobre el patrimonio se debe a que en el otro estado firmante del convenio no se exigen impuestos sobre el patrimonio de las personas fsicas o, al menos, no se exigan en el momento de la firma del convenio.

- En otros de los convenios suscritos por Espaa se omite la referencia a los impuestos exigibles por las subdivisiones polticas o por las entidades locales. Esta omisin suele tener su causa en la estructura administrativa de los estados firmantes del convenio o en la carencia de potestad impositiva de las subdivisiones polticas y de las entidades locales por lo que se refiere a los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio.

- Tambin se dan diferencias respecto a la relacin de los impuestos a los que es de aplicacin un convenio en funcin de los que estaban vigentes en la fecha de la firma de un convenio, diferencias que se suelen eliminar por aplicacin de las disposiciones del apartado 4.


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3.1.2. Definiciones comunes

3.1.2.1. Artculo 3: Definiciones generales

"1. A los efectos del presente convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente:

a) El trmino "persona" comprende las personas fsicas, las sociedades y cualquier otra agrupacin de personas;

b) El trmino "sociedad" significa cualquier persona jurdica o cualquier entidad que se considere persona jurdica a efectos impositivos;

c) El trmino "empresa" se aplica al ejercicio de toda actividad empresarial o profesional o negocio;

d) Las expresiones "empresa de un estado contratante" y "empresa del otro estado contratante" significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro estado contratante;

e) La expresin "trfico internacional" significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de direccin efectiva est situada en un estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave sea explotado nicamente entre puntos situados en el otro estado contratante;

f) La expresin "autoridad competente" significa:

A) (en el estado a): B) (en el estado b):

g) El trmino "nacional" se aplica a toda persona fsica que posea la nacionalidad de un estado contratante; toda persona jurdica, sociedad colectiva o asociacin constituida conforme a la legislacin vigente en un estado contratante;

h) La expresin "actividad empresarial o profesional" y el trmino "negocio" incluyen la ejecucin de servicios profesionales y la realizacin de otras actividades de carcter independiente;

2. Para la aplicacin del convenio por un estado contratante en un momento determinado, cualquier trmino o expresin no definida en el mismo tendr, a menos que de su contexto se infiera una interpretacin diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislacin de ese estado relativa a los impuestos que son objeto del convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislacin fiscal sobre el que resultara de otras ramas del derecho de ese estado"

Anlisis

El artculo 3 da una serie de definiciones generales que nos indican como deben interpretarse determinados trminos, siempre que no se infiera lo contrario de la propia redaccin de cada uno de los convenios.

El nmero de trminos definidos en este artculo se ha ido modificando por las diversas revisiones de las que ha sido objeto el Convenio de los Modelos de la OCDE. Estos nuevos trminos o expresiones no suelen estar definidos en la mayor parte de los convenios suscritos por Espaa, en especial: "empresa", "actividad empresarial o profesional" y "negocio"; sin embargo, la prctica totalidad de los convenios suscritos por Espaa, recogen una definicin genrica o geogrfica de los estados que suscriben el convenio, sin que ello suponga una definicin poltica a efectos internacionales, sino una delimitacin de las reas geogrficas en las que es de aplicacin el convenio a efectos del reparto de la soberana fiscal de cada uno de los estados contratantes. En esta definicin se suelen incluir las reas exteriores al mar territorial en las que se pueda ejercer el derecho de jurisdiccin o soberana.


Otros trminos que aparecen definidos en algunos de los convenios suscritos por Espaa y que no aparecen en el Convenio de los Modelos de la OCDE son "un estado contratante", "impuesto", "sede de direccin efectiva", etc. Tambin se dan diferencias en cuanto a las definiciones que aparecen tanto en el Convenio de los Modelos de la OCDE como en los convenios suscritos por Espaa, siendo las ms relevantes las que se refieren a los trminos "persona" y "trfico internacional".

En cuanto al apartado 2, la diferencia ms notoria es que los convenios suscritos por Espaa no suelen recoger la prevalencia del significado de la legislacin fiscal de los estados para aquellas expresiones o trminos no definidos en el propio convenio.

Tampoco se recoga expresamente esta prevalencia de la legislacin fiscal sobre cualquier otra legislacin de los estados, en los anteriores modelos de convenio que se limitaban a decir que, las expresiones no definidas tendrn el significado que se les atribuya en el estado que aplica el convenio, relativa a los impuestos objeto del mismo.

3.1.2.2. Artculo 4: Definiciones de residencia

"1. A los efectos de este convenio, la expresin "residente de un estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislacin de ese estado, est sujeta a imposicin en el mismo en razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga, incluyendo tambin a ese estado y a sus subdivisiones polticas o entidades locales. Esta expresin no incluye, sin embargo, a las personas que estn sujetas a imposicin en ese estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado estado o por el patrimonio situado en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona fsica sea residente de ambos estados contratantes, su situacin se resolver de la siguiente manera:

a) Dicha persona ser considerada residente solamente del estado donde tenga una vivienda permanente a su disposicin; si tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ambos estados, se considerar residente solamente del estado con el que mantenga relaciones personales y econmicas ms estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposicin en ninguno de los estados, se considerar residente solamente del estado donde viva habitualmente;

c) Si viviera habitualmente en ambos estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerar residente solamente del estado del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los estados contratantes resolvern el caso de comn acuerdo.

3. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona que no sea una persona fsica sea residente de ambos estados contratantes, se considerar residente solamente del estado donde se encuentre su sede de direccin efectiva

Anlisis

Uno de los artculos ms importantes dentro de los convenios para evitar la doble imposicin suscrita por Espaa es el artculo que determina la residencia de las personas.


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En el apartado 1 de este artculo el Convenio de los Modelos de la OCDE trata de definir la expresin "residente de un estado contratante" por remisin a la legislacin interna de cada uno de los estados firmantes de un convenio en relacin con la sujecin a los impuestos por razn de su residencia. El nuevo Convenio de los Modelos de la OCDE, en su apartado 1, al definir el concepto de residente, recoge expresamente la expresin "incluyendo tambin a ese estado y a sus subdivisiones polticas o entidades locales". Esta expresin no se recoge expresamente en la mayora de los convenios suscritos por Espaa, nicamente la encontramos en los convenios con: Eslovaquia, EE.UU., Francia, Grecia, Islandia, Israel, Noruega y Rusia.

En el apartado 2 se trata de determinar la residencia correspondiente a una persona cuando se d la circunstancias de que una misma persona pueda considerarse residente de los dos estados contratantes, de acuerdo con las respectivas legislaciones internas de los estados contratantes. En estos casos la residencia a efectos de la aplicacin del convenio se determinar segn los criterios expuestos en el artculo 4 del Convenio de los Modelos de la OCDE, con el que coinciden casi todos los convenios suscritos por Espaa.

En el apartado 3 no se alude a personas jurdicas, a entidades o a sociedades, sino que se utiliza la expresin excluyente de las personas fsicas "una persona que no sea persona fsica".

Se pretende con ello extender la aplicacin del precepto a todas las entidades dotadas de personalidad y dems agrupaciones de personas aunque no tengan personalidad jurdica. Esta frmula es seguida por todos los convenios suscritos por Espaa si exceptuamos los suscritos por: Alemania, Ecuador, Finlandia, Reino Unido y Suiza en los que la expresin "una persona que no sea persona fsica" es sustituida por el trmino "sociedad".

3.1.2.3. Artculo 5: Establecimiento Permanente

"1. A efectos del presente convenio, la expresin "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresin "establecimiento permanente" comprende, en especial:

a) Las sedes de direccin;

b) Las sucursales;

c) Las oficinas;

d) Las fbricas;

e) Los talleres;

f) Las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales.

3. Una obra o un proyecto de construccin, instalacin o montaje slo constituye establecimiento permanente si su duracin excede de doce meses.

4. Sin perjuicio de las disposiciones anteriores de este artculo, se considera que la expresin "establecimiento permanente" no incluye:

a) La utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancas pertenecientes a la empresa;

b) El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;


c) El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas o de recoger informacin para la empresa;

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carcter auxiliar o preparatorio;

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de realizar cualquier combinacin de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condicin de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinacin conserve su carcter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (al que le ser aplicable el apartado 6) acte por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerar que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideracin de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra

Anlisis

En el apartado 1 de este artculo se da una definicin genrica de establecimiento permanente como lugar fijo de negocios donde se desarrolla la actividad de una empresa. Lo que implica dos condiciones esenciales para que pueda decirse que una empresa de un estado contratante tiene un establecimiento permanente en el otro estado contratante, a saber:

- Que disponga en ese otro estado de un "lugar fijo de negocios".

- Que desarrolle en dicho lugar su actividad, total o parcialmente.

Los comentarios al Convenio de los Modelos de la OCDE se extienden ampliamente intentando aclarar el significado y alcance de dichos trminos a fin de determinar la existencia de un establecimiento permanente en el apartado 2 se expone una lista abierta y no exhaustiva de supuestos en los que, de forma especial, se supone que constituyen establecimiento permanente por conllevar en s mismos determinado grado de fijeza y desarrollo de la actividad de una empresa.

En el apartado 3 se establece la duracin de las obras de construccin, instalacin o montaje para que sean considerados establecimientos permanentes, para lo que se establece en el Convenio de los Modelos de la OCDE una duracin de doce meses. Esta duracin suele variar en los convenios suscritos por Espaa entre los 3 meses y los 24 meses.

El apartado 4 est dedicado a recoger una serie de supuestos en los que, a pesar de existir un lugar fijo y de desarrollar actividades de una empresa, no se considera


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que dicha empresa disponga de un establecimiento permanente dado el carcter preparatorio o auxiliar de las actividades realizadas en funcin de la actividad principal de la empresa.

Los apartados 5 y 6 recogen los supuestos, de los representantes o mediadores, dependientes o independientes, de una empresa y las condiciones que deben darse para que se considere que una empresa tiene establecimiento permanente por el hecho de tener un representante o mediador en otro estado.

En el apartado 7 se trata de establecer cuando por las actuaciones de una empresa filial, puede considerarse que la matriz est actuando como establecimiento permanente. Entre las principales diferencias que podemos observar entre el Convenio de los Modelos de la OCDE y los convenios suscritos por Espaa estn: 11) tiempo de duracin de las obras de construccin, instalacin y montaje (entre 3 y 24 meses). 12) actividades de inspeccin y supervisin de las obras. 13) prestacin de servicios, incluidos los de consultora, realizados por los empleados de una empresa. 14) actividades accesorias a las explotaciones mineras y equivalentes. 15) las propiedades agrcolas, ganaderas o forestales. 16) mediadores de agentes de seguros, si concluyen contratos habitualmente. 17) participacin de residentes en Espaa en empresas mixtas (Joint Venture) constituidos en Bulgaria. 18) instalacin de plataformas y barcos de perforacin. 19) cesin de instalaciones a terceros para almacenamiento. 10) depsitos o almacenes con venta o entrega de mercancas por cuenta de la empresa. 11) depsitos en ferias y exposiciones, si se venden mercancas.

3.2. DISTRIBUCION DE LA POTESTAD IMPOSITIVA

3.2.1. Impuestos sobre la renta

3.2.1.1. Artculo 6: Rendimientos inmobiliarios

"1. Los rendimientos que un residente de un estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrcolas o forestales) situados en el otro estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 2. La expresin "bienes inmuebles" tendr el significado que le atribuya el derecho del estado contratante en que los bienes estn situados. Dicha expresin comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrcolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes races, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestacin por la explotacin, o la concesin de la explotacin, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrn la consideracin de bienes inmuebles. 3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilizacin directa, el arrendamiento o aparcera, as como de cualquier otra forma de explotacin de los bienes inmuebles. 4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa"

Anlisis

En el artculo 6.1 de todos los convenios para evitar la doble imposicin, salvo el de Austria, siguiendo el Convenio de los Modelos de la OCDE, se establece la tributacin compartida para los rendimientos de bienes inmuebles, permitiendo la tributacin en el estado en el que se encuentren ubicados los inmuebles.

En el convenio con Austria los rendimientos de bienes inmuebles tributan de forma exclusiva en el estado en el que se encuentran situados los inmuebles.


El apartado 2 se dedica a dar una definicin de la expresin "bienes inmuebles".

El apartado 3 establece la aplicacin del artculo a los rendimientos de inmuebles cualquiera que sea su forma de explotacin.

En el apartado 4 se establece la aplicacin del artculo a los bienes inmuebles de las empresas. Como consecuencia de la reserva formulada por Espaa al artculo 6 del Convenio de los Modelos de la OCDE, en varios de los convenios vigentes se recoge la aplicacin de dicho artculo a los rendimientos de acciones y derechos de una sociedad que den derecho al disfrute de los propios inmuebles o de las rentas que proceden de los mismos.

3.2.1.2. Artculo 7: Beneficios empresariales

"1. Los beneficios de una empresa de un estado contratante solamente pueden someterse a imposicin en ese estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposicin en el otro estado, pero slo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. 2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un estado contratante realice su actividad en el otro estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l, en cada estado contratante se atribuirn a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener si fuera una empresa distinta y separada que realizase actividades idnticas o similares, en las mismas o anlogas condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente. 3. Para la determinacin del beneficio del establecimiento permanente se permitir la deduccin de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, incluyndose los gastos de direccin y generales de administracin para los mismos fines, tanto si se efectan en el estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte. 4. Mientras sea usual en un estado contratante determinar los beneficios imputables a un establecimiento permanente sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedir que ese estado contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el mtodo de reparto adoptado habr de ser tal que el resultado obtenido sea conforme a los principios contenidos en este artculo. 5. No se atribuirn beneficios a un establecimiento permanente por la simple compra de bienes o mercancas para la empresa. 6. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularn cada ao utilizando el mismo mtodo, a no ser que existan motivos vlidos y suficientes para proceder de otra forma. 7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artculos de este convenio, las disposiciones de dichos artculos no quedarn afectadas por las del presente artculo"

Anlisis

En el artculo 7, se refunden tanto los beneficios empresariales, como los rendimientos por servicios profesionales independientes, anteriormente tratados en el artculo 14 del Convenio de los Modelos de la OCDE (actualmente suprimido), refundicin ratificada con la introduccin de la definicin de la expresin "actividad empresarial o profesional" en la que se incluyen la ejecucin de servicios profesionales y de otras actividades de carcter independiente. No obstante, dado que en todos los convenios actualmente vigentes suscritos por Espaa existe un artculo especfico para los rendimientos obtenidos por los profesionales independientes, estudiare, en su lugar correspondiente, las diferencias de los distintos convenios suscritos por Espaa respecto al anterior artculo 14 del Convenio de los Modelos de la OCDE.


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En el apartado 1 de este artculo se recoge el principio general de tributacin de los beneficios empresariales obtenidos en un estado contratante por una empresa del otro estado contratante, con la salvedad de los beneficios empresariales obtenidos por medio de un establecimiento permanente. Los apartados 2, 3, 4, 5 y 6 se dedican a la tributacin de los beneficios obtenidos por medio de un establecimiento permanente y la forma de calcular dichos beneficios, as como determinar los beneficios que le son imputables al establecimiento.

Finalmente, en el apartado 7 se establece la exclusin de este artculo de aquellas rentas cuya tributacin se regula de forma especfica en algn otro artculo del convenio. Al igual que en otros artculos, los convenios suscritos por Espaa siguen en sus lneas generales lo propuesto en el artculo 7 del Convenio de los Modelos de la OCDE. Las variaciones ms comunes respecto al modelo, se refieren a los beneficios imputables a los establecimientos permanentes, las partidas que se tienen en cuenta para el clculo y los mtodos que se aplican para calcularlos.

Como norma general los beneficios empresariales slo pueden someterse a imposicin en el estado de residencia del perceptor, salvo que tales beneficios se obtengan en el otro estado por medio de un establecimiento permanente, en cuyo caso, pueden someterse a imposicin en el estado en el que est situado el establecimiento permanente, en la medida en que los beneficios resulten imputables al establecimiento permanente.

En el caso de Austria los beneficios de un establecimiento permanente slo pueden someterse a imposicin en el estado en el que se encuentre el establecimiento permanente.

3.2.1.3. Artculo 8: Navegacin martima y area

"1. Los beneficios procedentes de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional slo pueden someterse a imposicin en el estado contratante en el que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa. 2. Los beneficios procedentes de la explotacin de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores slo pueden someterse a imposicin en el estado contratante en el que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa. 3. Si la sede de direccin efectiva de una empresa de transporte martimo o de una empresa de transporte por aguas interiores estuviera a bordo de un buque o embarcacin, se considerar situada en el estado contratante donde est el puerto base del buque o embarcacin o, si no existiera tal puerto base, en el estado contratante del que sea residente la persona que explota el buque o la embarcacin. 4. Las disposiciones del apartado 1 son tambin aplicables a los beneficios procedentes de la participacin en un "pool", en una empresa mixta o en una agencia de explotacin internacional"

Anlisis

El apartado 1 del artculo se dedica a establecer la tributacin exclusiva de los beneficios procedentes de la explotacin de buques y aeronaves en trfico internacional.

El apartado 2 se refiere a la tributacin de los beneficios obtenidos por el transporte de buques y aeronaves por aguas interiores.

En el apartado 3 se trata de determinar el lugar de tributacin de los beneficios citados cuando no resulte claro determinar el estado donde la empresa tiene su direccin efectiva.


El apartado 4 establece que lo dispuesto en los apartados anteriores es de aplicacin a los beneficios procedentes de la participacin en un "pool" en una empresa mixta o en una agencia de explotacin internacional.

El Convenio de los Modelos de la OCDE establece, como principio general, que los beneficios de la explotacin de buques y aeronaves en trfico internacional slo estar sometido a imposicin en el estado en el que se encuentre la sede de direccin efectiva de la empresa que obtiene el beneficio. No siempre es coincidente que la sede de direccin efectiva de una empresa se corresponda con la residencia fiscal de dicha empresa, motivo por el cual, algunos estados prefieren establecer que la tributacin de los beneficios de la explotacin de buques y aeronaves en trfico internacional tenga lugar exclusivamente en el estado de residencia de la empresa explotadora.

Aunque el artculo del Convenio de los Modelos de la OCDE se refiere principalmente a los beneficios de la explotacin directa de buques y aeronaves en trfico internacional, algunos convenios de los suscritos por Espaa, amplan la aplicacin de este artculo a los transportes internacionales terrestres por carretera o por ferrocarril, otros convenios lo extienden al alquiler de contenedores o buques y aeronaves a casco desnudo y otros equipos utilizados en el trfico internacional.

Otros convenios se limitan al trfico areo por no disponer de unos medios para la realizacin de trfico martimo internacional, o slo se refieren al trfico martimo por no disponer de aeronaves en trfico internacional. Algunos convenios de los suscritos por Espaa incluyen dentro de los beneficios de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional, los beneficios procedentes de actividades auxiliares y accesorias a la actividad principal del transporte internacional, incluidos los servicios de hostelera y los intereses de fondos vinculados a la explotacin del transporte internacional.

Otros convenios difieren del Convenio de los Modelos de la OCDE al no contemplar la aplicacin del artculo correspondiente a los beneficios obtenidos por la participacin en un pool en una empresa mixta o en una agencia de explotacin internacional. Dinamarca, Noruega y Suecia, en los convenios suscritos por Espaa, extienden la aplicacin de las disposiciones del artculo correspondiente al transporte internacional o los beneficios correspondientes del consorcio sobre navegacin area firmado por la Scandinavian Airlines System (S.A.S) Por la participacin que corresponda a cada uno de los estados en dicho consorcio.

3.2.1.4. Artculo 9: Empresas asociadas

"1. Cuando a) una empresa de un estado contratante participe directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa del otro estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direccin, el control o el capital de una empresa de un estado contratante y de una empresa del otro estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposicin en consecuencia. 2. Cuando un estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese estado y someta, en consecuencia, a imposicin los beneficios sobre los cuales una empresa del otro estado contratante ha sido sometida a imposicin en ese otro estado, y los beneficios as incluidos son beneficios que habran sido realizados por la empresa del estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen acordado entre empresas independientes, ese otro


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estado practicar el ajuste correspondiente de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrn en cuenta las dems disposiciones del presente convenio y las autoridades competentes de los estados contratantes se consultarn en caso necesario"

Anlisis

El objetivo de este artculo del Convenio de los Modelos de la OCDE es el de corregir las distorsiones fiscales que pueden producirse por operaciones entre empresas vinculadas cuando las condiciones difieren de las que seran acordadas por empresas independientes actuando en condiciones normales de mercado.

Las autoridades fiscales de uno de los estados podrn rectificar las contabilidades de las empresas vinculadas, con el fin de calcular la deuda tributaria que le corresponde, cuando los libros de tales empresas no reflejen los beneficios reales generados en ese estado en virtud de las relaciones especiales existentes entre las empresas asociadas o vinculadas.

En el apartado 2 del artculo 9 del Convenio de los Modelos de la OCDE se establece el ajuste a aplicar por los estados para evitar la doble imposicin econmica, en aquellos casos en los que esta se produzca como consecuencia de la rectificacin de la contabilidad de las operaciones entre empresas vinculadas a que da derecho lo dispuesto en el apartado 1 de dicho artculo.

En una gran parte de los convenios suscritos por Espaa no se recoge, expresamente, la obligacin de efectuar el ajuste bilateral que permita eliminar la doble imposicin econmica que puede producirse al practicar la administracin la rectificacin de la contabilidad.

3.2.1.5. Artculo 10: Dividendos

"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un estado contratante a un residente del otro estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse tambin a imposicin en el estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y segn la legislacin de ese estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro estado contratante, el impuesto as exigido no podr exceder del: a) 5% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15% del importe bruto de los dividendos en los dems casos. Las autoridades competentes de los estados contratantes establecern de mutuo acuerdo la forma de aplicacin de estos lmites. Este apartado no afecta a la imposicin de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos. 3. El trmino "dividendos", en el sentido de este artculo, significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crdito, que permitan participar en los beneficios, as como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo rgimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislacin del estado del que la sociedad que hace la distribucin sea residente. 4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un estado contratante, realiza en el otro estado contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, una actividad empresarial a travs de un establecimiento permanente situado all y si la participacin que genera los dividendos est vinculada efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso son aplicables las disposiciones del artculo 7. 5. Cuando una sociedad residente de un estado contratante obtenga beneficios o rentas procedentes del otro estado contratante, ese otro estado no podr exigir


impuesto alguno sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro estado o la participacin que genera los dividendos est vinculada efectivamente a un establecimiento permanente situado en ese otro estado, ni tampoco someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro estado"

Anlisis

En los apartados 1 y 2 del artculo 10 del Convenio de los Modelos de la OCDE, al que siguen en lneas generales todos los convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Espaa, se establece una tributacin compartida para los dividendos pagados por una sociedad residente de uno de los estados contratantes a un residente del otro estado contratante.

La tributacin en el estado de residencia de la empresa que paga los dividendos no puede sobrepasar de la aplicacin de los tipos reducidos establecidos en cada uno de los convenios. En los suscritos por Espaa el tipo impositivo mximo es del 15%, salvo en el convenio con la URSS en el que se establece un tipo mximo del 18%. Cuando los dividendos se pagan por una sociedad filial o participada a su sociedad matriz, el tipo impositivo mximo aplicable suele ser inferior al 15% con lo que se trata de paliar, al menos parcialmente, la imposicin en cascada de los beneficios. Para la aplicacin del tipo impositivo ms reducido se exigen unos porcentajes de participacin de la matriz en la filial que varan en los diferentes convenios

En el apartado 3 se establece una definicin del trmino "dividendos".

En el apartado 4 se excluyen de la aplicacin del artculo los dividendos obtenidos por medio de un establecimiento permanente, si la participacin que genera los dividendos est vinculada con el establecimiento. El apartado 5 excluye la imposicin extraterritorial de los dividendos, salvo si el perceptor es residente del estado de procedencia de los dividendos o tiene un establecimiento permanente en ese estado.

En la aplicacin de los tipos impositivos reducidos, aparte de que la sociedad que paga los dividendos deba ser residente de uno de los estados contratantes y el perceptor de los dividendos residente de otro estado contratante, la mayor parte de los convenios suscritos por Espaa exigen, siguiendo el actual Convenio de los Modelos de la OCDE, que "el beneficiario efectivo" de tales dividendos sea residente de ese otro estado. Con esta expresin se quieren evitar prcticas abusivas a travs de personas interpuestas para aprovechar los beneficios dimanantes de la aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin. Esta clusula no se encuentra recogida en los convenios con: Alemania, Austria, Brasil, Finlandia, Japn, Pases Bajos, Polonia, Suecia y Suiza.

En cuanto al concepto de dividendo, el Convenio de los Modelos de la OCDE se limita a hacer una descripcin genrica y ejemplificativa de lo que se entiende por dividendo, estableciendo una clusula de remisin a la legislacin del estado en el que resida la sociedad que distribuye el dividendo, de donde se derivan las diferencias de los distintos convenios suscritos por Espaa respecto al Convenio de los Modelos de la OCDE.

3.2.1.6. Artculo 11: Intereses

"1. Los intereses procedentes de un estado contratante y pagados a un residente del otro estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 2. Sin embargo, dichos intereses pueden someterse tambin a imposicin en el estado contratante del que procedan y segn la legislacin de ese estado, pero si el


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beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro estado contratante, el impuesto as exigido no podr exceder del 10% del importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los estados contratantes establecern de mutuo acuerdo la forma de aplicacin de ese lmite. 3. El trmino "intereses", en el sentido de este artculo, significa los rendimientos de crditos de cualquier naturaleza, con o sin garanta hipotecaria o clusula de participacin en los beneficios del deudor, y en particular los rendimientos de valores pblicos y los rendimientos de bonos y obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos ttulos. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artculo. 4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un estado contratante, realiza en el otro estado contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado all, y si el crdito que generan los intereses est vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artculo 7. 5. Los intereses se consideran procedentes de un estado contratante cuando el deudor sea un residente de ese estado. Sin embargo, cuando el deudor de los intereses, sea o no residente de un estado contratante, tenga en un estado contratante un establecimiento permanente en relacin con el cual se haya contrado la deuda por la que se pagan los intereses, y stos ltimos son soportados por el citado establecimiento permanente, dichos intereses se considerarn procedentes del estado contratante en que est situado el susodicho establecimiento permanente. 6. Cuando en razn de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses, habida cuenta del crdito por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artculo no se aplicarn ms que a este ltimo importe. En tal caso, la cuanta en exceso podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin de cada estado contratante, teniendo en cuenta las dems disposiciones del presente convenio"

Anlisis

En los apartados 1 y 2 de este artculo del Convenio de los Modelos de la OCDE se establece una tributacin compartida entre el estado de procedencia de los intereses y el estado de residencia del perceptor de los mismos, limitndose la imposicin en el estado de procedencia. En el apartado 3 se establece una definicin del trmino "intereses".

La definicin de "intereses" en el Convenio de los Modelos de la OCDE y en los convenios suscritos por Espaa tiene un carcter bastante ms exhaustivo que la definicin de "dividendos", no obstante, en muchos de los convenios suscritos por Espaa aparece la remisin a la ley interna del estado de procedencia de los intereses para completar la definicin y determinar las rentas que entran dentro del concepto de "intereses".

Como norma general, los convenios suscritos por Espaa para evitar la doble imposicin, siguiendo el Convenio de los Modelos de la OCDE, establecen una tributacin compartida de los intereses entre el estado de la fuente o procedencia de los intereses y el estado de residencia del perceptor de los mismos. nicamente los convenios suscritos con: Bulgaria, Checoslovaquia, Hungra, Polonia y la antigua URSS, establecen la tributacin exclusiva en el estado de residencia del perceptor de los intereses.

En la tributacin compartida se establece una tributacin reducida en el estado de la fuente o procedencia de los intereses que, en los convenios suscritos por Espaa, puede variar del 5% al 15%, siendo el ms comn el tipo impositivo del 10%.


En el apartado 4 se excluyen de la aplicacin del artculo los intereses obtenidos por medio de un establecimiento permanente, si el crdito que genera los intereses esta efectivamente vinculado al establecimiento.

En el apartado 5 se trata de determinar el lugar de procedencia de los intereses, incluso cuando se obtengan de un establecimiento permanente.

En el apartado 6 se trata de la imposicin cuando exista vinculacin entre el deudor y el acreedor. El Convenio de los Modelos de la OCDE no establece exenciones o excepciones a la norma general de tributacin compartida en funcin de quien sea el pagador o el perceptor de los intereses o en funcin de la clase de operacin que genera los intereses. Sin embargo, en muchos de los convenios suscritos por Espaa, suelen establecerse exenciones o excepciones a la tributacin de los intereses en el estado de procedencia, entre otros supuestos, cuando el acreedor o el deudor es el estado, una de sus subdivisiones u organismos o cuando los intereses tienen su origen como consecuencia de ventas de equipos industriales, comerciales o cientficos, as como los pagados a determinadas entidades bancarias o procedentes de contratos de financiacin convenidos entre los dos estados contratantes o autorizados por sus gobiernos, segn se puede observar en el cuadro adjunto. Los tipos reducidos de tributacin en fuente no suponen un tipo impositivo de aplicacin obligatoria, sino un techo o tributacin mxima permitida.

Los estados, mediante la legislacin interna, pueden establecer tipos impositivos inferiores e incluso declarar exentos de tributacin tales intereses, como sucede en Espaa en determinados supuestos. Al igual que para los dividendos la mayor parte de los convenios suscritos por Espaa, siguiendo al Convenio de los Modelos de la OCDE, establece una clusula anti abuso para la aplicacin de los tipos impositivos reducidos en la tributacin de los intereses, a fin de evitar que se utilicen personas interpuestas, residentes en un estado con tributacin ms favorable para aprovechar los beneficios establecidos en un convenio, exigiendo que, para la aplicacin de los tipos reducidos, el perceptor de los intereses sea "el beneficiario efectivo". Esta clusula no se recoge expresamente en los convenios con: Alemania, Austria, Brasil, Canad, Checoslovaquia, Dinamarca, Filipinas, Finlandia, Japn, Pases Bajos, Polonia, Suecia y Suiza.

3.2.1.7. Artculo 12: Cnones

"1. Los cnones procedentes de un estado contratante y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro estado contratante slo pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 2. El trmino "cnones", en el sentido de este artculo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesin de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas, de patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas. 3. Las disposiciones del apartado 1 no son aplicables si el beneficiario efectivo de los cnones, residente de un estado contratante, realiza en el estado contratante del que proceden los cnones una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado all, y si el bien o el derecho por el que se pagan los cnones est vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso son aplicables las disposiciones del artculo 7. 4. Cuando, por las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo o por las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los cnones, habida cuenta del uso, derecho o informacin por los que se pagan, exceda del que habran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artculo no se aplicarn ms que a este ltimo importe. En tal caso, la cuanta en exceso podr someterse a imposicin de acuerdo


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con la legislacin de cada estado contratante, teniendo en cuenta las dems disposiciones del presente convenio"

Anlisis

El apartado 1 del artculo 12 del Convenio de los Modelos de la OCDE establece una imposicin exclusiva de los cnones en el estado de residencia del perceptor o beneficiario efectivo de los mismos.

En el apartado 2 se define el trmino "cnones".

En el apartado 3 se excluyen los cnones obtenidos por medio de un establecimiento permanente, s el canon est efectivamente vinculado al establecimiento.

En el apartado 4 se trata de la imposicin de los cnones que se pagan entre empresas vinculadas. Los convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Espaa siguen en lneas generales el Convenio de los Modelos de la OCDE por lo que se refiere al concepto de cnones, a la tributacin de los establecimientos permanentes y al tratamiento aplicable a los cnones entre sociedades vinculadas. En virtud de la reserva al Convenio de los Modelos de la OCDE formulada por Espaa, en todos los convenios suscritos por este pas se recogen como cnones las rentas satisfechas por el "uso o cesin de uso de equipos industriales, comerciales o cientficos". Esto se inclua en el Convenio de los Modelos de la OCDE de 1977 pero, en la actualidad no se incluye en la definicin de "cnones". No sucede lo mismo por lo que se refiere a la tributacin por las rentas satisfechas en concepto de cnones entre sociedades independientes.

El Convenio de los Modelos de la OCDE establece en el apartado 1 del artculo 12 la tributacin exclusiva de los cnones en el estado de residencia del perceptor, siempre que sea el beneficiario efectivo. Los convenios suscritos por Espaa, salvo los suscritos con Bulgaria y Hungra, establecen una tributacin compartida entre el estado de residencia del perceptor y el estado de procedencia de los cnones, tributando en este ltimo estado a unos tipos reducidos que suelen variar en funcin de los estados firmantes y, dentro de cada estado, en funcin de los diferentes bienes o derechos por los que se pagan los cnones. Estas variaciones suelen estar entre el 3% y 15%, salvo en el convenio con Filipinas que se establece un tipo impositivo mximo del 20% para las pelculas y cintas para radio o televisin.

Como se indic para dividendos e intereses, los tipos reducidos de tributacin que se recogen en los diferentes convenios no son de aplicacin obligatoria, sino el tipo impositivo mximo con el que puede gravar los cnones el estado de la fuente o procedencia de los mismos. Los estados, mediante la legislacin interna, podrn establecer una tributacin inferior o, incluso, declarar exentos de tributacin determinados cnones que sean satisfechos por persona fsicas o entidades residentes en tal estado. Otra de las diferencias generales de los convenios suscritos por Espaa respecto al Convenio de los Modelos de la OCDE es que en los suscritos por Espaa se suele recoger un apartado donde se determina cuando se considera que un canon procede de uno de los estados contratantes.

Al igual que para los dividendos e intereses, la mayor parte de los convenios suscritos por Espaa, siguiendo al Convenio de los Modelos de la OCDE, exigen, para la aplicacin de los beneficios recogidos en este artculo, que el perceptor de los cnones, residente del otro estado contratante, sea el "beneficiario efectivo" de dichos cnones, a fin de evitar que se utilicen personas interpuestas, residentes de un estado con tributacin ms favorable o con exencin para los cnones procedentes del otro estado. La clusula que exige que el perceptor sea el "beneficiario efectivo" no se recoge expresamente en los convenios suscritos con: Alemania, Austria, Brasil, Canad, Checoslovaquia, Dinamarca, Finlandia, Japn, Marruecos, Pases Bajos,


Polonia, Suecia, Suiza y Tnez. Todos estos convenios son bastante antiguos. En los ms recientes se suele establecer la clusula anti abuso del "beneficiario efectivo".

3.2.1.8. Artculo 13: Ganancias de capital

"1. Las ganancias que un residente de un estado contratante obtenga de la enajenacin de bienes inmuebles tal como se definen en el artculo 6, situados en el otro estado contratante, pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 2. Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un estado contratante tenga en el otro estado contratante, incluyendo las ganancias derivadas de la enajenacin de dicho establecimiento permanente (slo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 3. Las ganancias derivadas de la enajenacin de buques o aeronaves explotados en el trfico internacional, de embarcaciones utilizadas en la navegacin interior, o de bienes muebles afectos a la explotacin de dichos buques, aeronaves o embarcaciones, pueden someterse a imposicin slo en el estado contratante donde est situada la sede de direccin efectiva de la empresa. 4. Las ganancias derivadas de la enajenacin de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2 y 3 pueden someterse a imposicin slo en el estado contratante en que resida el transmitente"

Anlisis

El presente artculo del Convenio de los Modelos de la OCDE trata de la imposicin de las ganancias de capital originadas o puestas de manifiesto por la enajenacin de bienes y se divide en cuatro apartados:

- Ganancias derivadas de la enajenacin de bienes inmuebles.

- Ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente.

- Ganancias derivadas de la enajenacin de buques o aeronaves y bienes afectos a la explotacin de los mismos.

- Ganancias derivadas de la enajenacin de cualquier otro bien.

Siguiendo las pautas generales del Convenio de los Modelos de la OCDE, las ganancias de capital procedente de la enajenacin de bienes o derecho se someten a imposicin en el estado de residencia de la persona fsica o de la entidad que obtiene tales ganancias. No obstante, cuando las ganancias de capital procedan de la enajenacin de bienes inmuebles, tal y como se definen los inmuebles en el artculo 6 del Convenio de los Modelos de la OCDE, el estado donde se encuentren ubicados tales inmuebles podr gravar las ganancias de capital que correspondan a la enajenacin de dichos inmuebles de acuerdo con su propia ley interna. Este criterio es el que se mantiene en todos los convenios suscritos por Espaa, salvo en el convenio con Austria donde se establece una tributacin exclusiva en el estado donde se encuentran ubicados los inmuebles.

Las ganancias derivadas de la enajenacin de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente, incluida la enajenacin del propio establecimiento, tambin pueden someterse a imposicin en el estado en el que se encuentre situado el establecimiento permanente. En este apartado suelen coincidir todos los convenios suscritos por Espaa con el Convenio de los Modelos de la OCDE. Espaa tiene formulada una reserva al Convenio de los Modelos de la OCDE, segn la cual, se podrn gravar en Espaa las ganancias de capital procedentes de la enajenacin de acciones y otras participaciones en sociedades cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en territorio espaol. Aplicando esta reserva, muchos de los convenios suscritos por Espaa establecen una tributacin


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compartida para las ganancias de capital originadas por la enajenacin de sociedades cuyo capital consista principalmente en la tenencia de bienes inmuebles.

Esta tributacin se efectuar de acuerdo con las legislaciones internas de los estados firmantes del convenio. Tambin se reserva Espaa el derecho a gravar las ganancias de capital obtenidas por un residente de otro estado por la enajenacin de acciones o participaciones que constituyan una parte sustantiva de una sociedad residente en territorio espaol. Lo que se entiende por participacin sustantiva vara de unos convenios a otros entre un 10% y un 25%. Para la aplicacin de esta reserva a veces se exige un perodo de permanencia de las acciones en poder del enajenante.

En algunos convenios, se establecen tipos impositivos mximos para la tributacin de estas ganancias de capital, aunque, como norma general, se deja a la legislacin interna la tributacin de dichas ganancias.

3.2.1.9. Artculo 14: Trabajos independientes

1. Las rentas que un residente de un estado contratante obtenga por la prestacin de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente slo pueden someterse a imposicin en este estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en el otro estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposicin en el otro estado, pero slo en la medida en que sean imputables a esta base fija. 2. La expresin "servicios profesionales" comprende especialmente las actividades independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico, as como las actividades independientes de mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontlogos y contables". Las diferencias de los convenios suscritos por Espaa respecto a este modelo se pueden observar en el cuadro correspondiente, siendo de destacar como ms importante la recogida en el convenio con Austria, que establece para la "base fija", igual que lo hace para el establecimiento permanente, que los beneficios obtenidos por una "base fija" slo tributan donde se encuentre situada dicha "base fija"

3.2.1.10. Artculo 15: Trabajo dependiente

"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un estado contratante en razn de un empleo slo pueden someterse a imposicin en ese estado, a no ser que el empleo (o trabajo dependiente) se desarrolle en el otro estado contratante. Si el empleo se desarrolla en este ltimo estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposicin en l. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un estado contratante en razn de un empleo realizado en el otro estado contratante slo pueden someterse a imposicin en el estado mencionado en primer lugar s: a) el perceptor permanece en el otro estado durante un perodo o perodos cuya duracin no exceda, en conjunto, de 183 das en cualquier perodo de doce meses que comience o termine en el ao fiscal considerado, y b) las remuneraciones son pagadas por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro estado, y c) las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro estado. 3. A pesar de las disposiciones precedentes de este artculo, las remuneraciones obtenidas de un empleo realizado a bordo de un buque o aeronave explotados en trfico internacional, o de una embarcacin destinada a la navegacin interior, pueden someterse a


imposicin en el estado contratante en que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa"

Anlisis

En el apartado 1 del artculo se establece, con carcter general, la tributacin exclusiva de los rendimientos del trabajo dependiente en el estado de residencia del trabajador, salvo cuando el trabajo se desarrolle en el otro estado, en cuyo caso, se dar una tributacin compartida entre el estado de procedencia de los rendimientos y el estado de residencia del trabajador.

En el apartado 2 se establecen unas condiciones que excluyen la tributacin compartida en determinadas circunstancias, aunque el trabajo se realice en un estado que no es el de residencia del trabajador.

En el apartado 3 se contempla la tributacin de los rendimientos del trabajo a bordo de buques o aeronaves. Las retribuciones que un trabajador dependiente obtiene como contraprestacin a su trabajo en el sentido en el que se recoge en el artculo 15 del Convenio de los Modelos de la OCDE, al que siguen en general los convenios suscritos por Espaa, se someten a imposicin, con carcter general, en el estado de residencia de dicho trabajador. No obstante, cuando el trabajo se realiza en el otro estado firmante del convenio, puede darse una tributacin compartida entre el estado de residencia del perceptor y el estado donde se realiza el trabajo. En el primer estado tributara como residente y en el segundo como no residente.

La tributacin compartida no se dar si coinciden las siguientes circunstancias:

A) que el trabajador no permanezca en el estado donde se realiza el trabajo por ms de 183 das.

B) Que el pago de las retribuciones se efecte por o en nombre de un empleador no residente del estado donde se realiza el trabajo.

C) Que las retribuciones no se soporten por un establecimiento permanente situado en el estado donde se realiza el trabajo.

Cuando se dan estas tres circunstancias conjuntamente las retribuciones se gravan exclusivamente en el estado de residencia del perceptor aunque el trabajo se realice en el otro estado. Los trabajadores fronterizos de Espaa con Francia o Portugal, tributarn exclusivamente en el estado de residencia del trabajador, aunque el trabajo se ejerza en el otro estado de forma continuada e indefinida.

Por lo que se refiere a las remuneraciones obtenidas por trabajos realizados a bordo de buques o aeronaves en trfico internacional, siguiendo el Convenio de los Modelos de la OCDE, los convenios suscritos por Espaa establecen, con carcter general, la tributacin compartida entre el estado de residencia del trabajador y el estado en el que se encuentre situada la sede de direccin efectiva de la empresa explotadora del buque o aeronave.

3.2.1.11. Artculo 16: Participaciones de consejeros

"Las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administracin o de vigilancia de una sociedad residente del otro estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro estado"

Anlisis

Las participaciones, dietas de asistencia y retribuciones similares percibidas por los miembros del consejo de administracin o de vigilancia de las sociedades tienen un


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tratamiento especial en cuanto a su tributacin en el Convenio de los Modelos de la OCDE y en todos los convenios suscritos por Espaa.

Los convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Espaa, siguiendo lo dispuesto en el artculo 16 del Convenio de los Modelos de la OCDE, establecen una tributacin compartida, entre el estado de residencia del perceptor y el estado de residencia de la entidad pagadora, para las retribuciones satisfechas a los miembros de los consejos de administracin o de vigilancia por su participacin en dichos consejos o por las dietas que les correspondan por su asistencia a los mismos.

Como es frecuente en otros artculos, el convenio para evitar la doble imposicin con Austria se separa del criterio general de la tributacin de las participaciones y dietas pagadas a los consejeros, estableciendo la tributacin en exclusiva en el estado de residencia de la entidad pagadora de tales participaciones o dietas de asistencia.

Como norma general, las disposiciones de este artculo slo se aplican a las retribuciones que los consejeros perciban por su condicin de consejeros, pero no sern de aplicacin a las retribuciones que perciban por el ejercicio de otras actividades dentro de la propia sociedad de la que son consejeros, a estas ltimas retribuciones les ser de aplicacin el artculo que corresponda en funcin de la clase de actividad desarrollada.

3.2.1.12. Artculo 17: Artistas y deportistas

"1. No obstante lo dispuesto en los artculos 14 y 15, las rentas que un residente de un estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro estado contratante en calidad de artista del espectculo, (tal como actor de teatro, cine, radio o televisin o msico) o como deportista, pueden someterse a imposicin en ese otro estado. 2. No obstante lo dispuesto en los artculos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades personales de los artistas del espectculo o los deportistas, en esa calidad, se atribuyan no ya al propio artista del espectculo o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposicin en el estado contratante donde se realicen las actividades del artista del espectculo o del deportista"

Anlisis

Al igual que las remuneraciones de los miembros de consejos de administracin o vigilancia, las rentas obtenidas por los profesionales del espectculo, tales como artistas o de

convenios de doble imposición suscritos por españa y modelos de la ocde

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