UNIVERSIDAD TECNICA DEL NORTEFacultad de Ingeniería en Ciencias Aplicadas

ING.INDUSTRIAL

Patricia Valencia20/11/2013

INTRODUCCION

La metodología de Costeo Basado en Actividades se basa en el hecho de que una empresa para producir productos o servicios necesita llevar a cabo actividades, las cuales consumen recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de las actividades es asignado a los diferentes objetos de costo (producto, servicios, grupos de clientes y regiones, procesos, etc.) que demandan dichas actividades; de tal forma lograse una mucho mayor precisión en la determinación de los costos y de la correlativa rentabilidad.

HISTORIA

El ABC se desarrolló por primera vez como solución a estos problemas por dos profesores de la Universidad de Harvard, Robin Cooper y Robert Kaplan. Ellos identificaron tres factores independientes pero simultáneos como las razones principales que justifican la necesidad y la práctica del ABC:

1. El proceso de estructura de costos ha cambiado notablemente. A principios de siglo, la mano de obra directa representaba aproximadamente el 50% de los costos totales del producto, mientras que los materiales representaban un 35% y los gastos generales el 15%. Ahora, los gastos generales normalmente hacienden a cerca del 60% del costo del producto, con los materiales en el orden del 30% y la mano de obra directa en tan sólo un 10%.

2. El nivel de competencia que confrontan la mayoría de las firmas ha aumentado notoriamente. El entorno competitivo mundial y rápidamente cambiante no es un cliché, es una realidad perturbadora para muchas firmas. Conocer los costos reales de los productos es esencial para sobrevivir en esta nueva situación competitiva.

3. El costo de la medición ha bajado a medida que mejora la tecnología de procesamiento de la información. Incluso hace veinte años, el costo de acumular, procesar y analizar los datos necesarios para ejecutar un sistema de ABC habría sido prohibitivo. Hoy, sin embargo, estos sistemas de medición de actividades no sólo son financieramente accesibles, sino que una gran parte de los datos ya existen en alguna forma dentro de la organización. Por lo tanto, ABC puede resultar sumamente valioso para una organización, porque proporciona información sobre el alcance, costo y consumo de las actividades operativas.

DESARROLLO

ADMINISTRACIÓN BASADA EN ACTIVIDADES

El ABM o de Gestión basado en las actividades tiene una dimensión más genérica que el sistema ABC, dado que aquél tiene una proyección orientada a la gestión de la empresa en general, con el objetivo de conseguir, la excelencia empresarial.

Al sistema ABC, se le otorga una dimensión eminentemente contable que en función de esta nueva filosofía, suministra una información bastante renovada respecto a los métodos convencionales, a la vez que viene a completar y apoyar los objetivos generales adscritos al denominado ABM.Según esta dicotomía terminológica, el ABM se articula, tanto en función del sistema ABC, como de las decisiones técnicas dirigidas a conseguir la calidad total y a rentabilizar el ciclo de vida de los productos. Es por tanto, por lo que el ABM se desarrolla y consigue sus objetivos a través de esos tres pilares, tendiendo a incrementar la competitividad de las empresas, y persiguiendo, consecuentemente, el logro de: la reducción de costos; el incremento de la calidad y la optimización de los tiempos en la empresa.La Administración Basada en Actividades, implica el uso de la información obtenida a través del ABC para comprender y hacer cambios beneficiosos en la forma que las compañías hacen negocio. En resumen, el ABM se hace realidad cuando se desarrolla una gestión basada en la información proporcionada por el ABC.El ABM se inserta dentro de un marco de administración estratégica de costo y en los procesos de mejora continua, incorporando técnicas de análisis tales como:Análisis de actividades.Análisis de causa / efecto a través de los drivers.Análisis de las actividades que agregan y no agregan valor.Calidad y satisfacción del cliente.Benchmarketing / mejoras prácticas.

Entre los sistemas ABM, los sistemas de costos (ABC) y de presupuestación (ABB), recién comentados en los tres epígrafes desarrollados, deben existir relaciones dinámicas, para lograr la mejora continua de las actividades.

En la Figura # 11, se ilustra esta integración.

Figura # 7: Relaciones de mejora continúa entre el ABM, el ABC y el ABB22.

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ABC

OBJETIVO DEL SISTEMA DE COSTEO ABC

El objetivo del costeo ABC, es conocer todas las actividades de una organización, para lo cual enfoca su atención en las razones que provocan que los recursos se consuman en las diferentes actividades y en utilizar una identificación exacta de los costos para facilitar las decisiones administrativas.

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES ABC

Los grandes cambios que se presentaron a nivel mundial, el desarrollo gigantesco de la tecnología, las nuevas tendencias en la producción y prestación de servicios, hicieron que los márgenes de rentabilidad se estrecharan cada vez más y que la composición tradicional de los productos o servicios, materiales, mano de obra y costos indirectos, variara en grandes proporciones, situación que dejo al descubierto la inexactitud de la metodología tradicional de costos que se ocupaba fundamentalmente de distribuir los costos indirectos a los productos finales, pues los demás conceptos asociados a los costos, se consideraban directos. Estos costos se distribuían en su conjunto mediante una base de asignación, que en general era única para todos, pero la poca participación que representaba los costos indirectos del total del producto, no hacía relevante el buen o mal tratamiento que se le diera a estos costos, por lo tanto no insidia en las decisiones adoptadas por los administradores; sin embargo este concepto fue tomando cada vez más importancia y en consecuencia una distribución inadecuada se traducía en decisiones inadecuadas. Ante esta situación el Sistema de Costeo Basado en Actividades – ABC- (por sus siglas en ingles Activity Based Costing), surgió a finales de la década de los 80´s, como respuesta a las necesidades de las empresas de establecer un costo para sus productos que les permitiera tomar decisiones más adecuadas, y solucionar el problema de los costos indirectos, es así como en sus inicios se mencionó que era una metodología para distribuir estos costos.

Esta nueva metodología de costos hace énfasis en el enfoque sistémico de la entidad, al trabajar por procesos y no estructuralmente como se hacía anteriormente, es decir manifiesta que la entidad más que un conjunto de áreas de

responsabilidad, se puede medir por procesos y estos atraviesan las barreras interfuncionales que existen en la empresa.

El costeo basado en actividades en su definición básica concibe que los costos se asignan a los productos o servicios con base en el consumo de actividades, es decir que los recursos son consumidos por las actividades que se desarrollan en la empresa y que éstas a su vez son consumidas por los objetos de costo, pero para entender esta definición es necesario definir algunos de los conceptos involucrados en ella. En primer lugar los recursos son considerados como todos los elementos económicos necesarios para el funcionamiento de una empresa, en este sentido se clasifican los que contablemente son definidos como costos y gastos; la actividad en su definición más elemental, se establece como el trabajo realizado por las personas en aras de cumplir con un objetivo específico y los objetos de costo son considerados como los productos o servicios que en última instancia se desea costear.

Por lo anterior es fundamental que el desarrollo del proyecto cumpla con toda la filosofía del costeo ABC, mediante el diseño de las fases y los documentos metodológicos adecuados, para garantizar que se de un cambio institucional hacia la gestión orientada a resultados y se logre un mayor impacto social frente a la comunidad, fundamentado en los siguientes beneficios del modelo:

Permite mayor precisión en la asignación de los costos indirectos a las actividades, procesos, productos y/o servicios.

Incluye la totalidad de los recursos consumidos (inversión y funcionamiento) para la generación de bienes y servicios.

Identifica actividades estratégicas, misionales y de apoyo, así como la duplicidad e ineficiencia de algunas actividades.

Posibilita la medición del costo desde diferentes perspectivas: actividades, procesos, áreas de responsabilidad, productos, entre otros.

Permite un mejor análisis de la utilización de los recursos frente a las actividades, procesos y productos que entrega la entidad.

Genera un cambio de cultura en la administración de los recursos.

Es una herramienta que permite medir a través del tiempo la acumulación y utilización de los recursos en la administración pública

Permite la administración eficiente de los recursos públicos.

El Sistema de costeo ABC, permite al presupuesto inteligente apoyar la toma de decisiones de asignación de recursos, ofreciéndole información sobre el costo de proveer un bien o servicio. Este Sistema debe reflejar la totalidad de los recursos consumidos en la producción de actividades, procesos, bienes y/o servicios, incluyendo el costo de las actividades de apoyo.

La economía globalizada es un hecho en todas las organizaciones, de cualquier tipo, así la supervivencia no sólo exige, el desarrollo de productos innovadores, sino también la eliminación de esfuerzos inútiles y lo peor que una empresa con problemas pueda hacer, es implementar reducciones generales de costos, porque gracias a ello, disminuyen todas las actividades, tanto las beneficiosas como las perjudiciales, también esa reducción general, puede hacer disminuir actividades vitales y empeorar el rendimiento, es por ello, que las reducciones indebidas pueden generar un deterioro innecesario.Hoy más que nunca las empresas necesitan establecer con mayor precisión los costos, precisan descubrir oportunidades para mejorarlos, requiere mejorar su toma de decisiones y preparar y actualizar sus planes de negocios. Actualmente las empresas, especialmente las que tienen muchos productos, grandes costos indirectos y una competencia feroz, están adoptando el Costeo Basado en Actividades y en vez de asignar costos rastrean cada categoría de gastos relacionada con un objeto de costeo. La nueva situación refleja, que la comprensión de las actividades fundamentales, los costos, la estructura y la estrategia de una organización, se traducirá en el mejoramiento del diseño y efectividad de la misma y especialmente, del cálculo de los costos de los productos y servicios, elementos que posibilitarán el éxito de cualquier estrategia.Por lo expuesto, es evidente que la implementación del análisis de la cadena de valores y el ABC, deberían contribuir a la modernización de la economía globalizada y así la misma, logrará alcanzar sus objetivos.El ABC surge como una necesidad de un sistema de costo innovador, que atienda las nuevas necesidades de un análisis estratégico de costos y es considerado como la parte instrumental del gerenciamiento estratégico de costos: según la cual son las actividades de todas las áreas funcionales de manufactura las que consumen recursos y los productos consumen las actividades, con el objetivo de discriminar en las actividades que adicionan valor y las que no adicionan valor a los productos. El ABC, es una de las respuestas a los grandes cambios en la determinación de los costos que conjuntamente con JIT y el ABM, constituyen un procedimiento o modelo de la excelencia empresarial.El sistema de costo por actividades representa una forma de lenguaje de integración estratégica, pues interpreta los resultados con gran proximidad al proceso de producción.La empresa organizada por equipos puede optar por la contratación de terceros que realizarán algunos de sus principales procesos secundarios (tercerización), en este caso, el principal objetivo de la empresa es concentrarse en sus principales procesos que componen su principal negocio. En otras palabras, se eligen los puntos de la cadena de valor donde la empresa pretende actuar.La implantación del ABC está facilitada por la previa existencia de un ambiente favorable, donde se tiene transparente la cadena de valores y ya esbozados el posicionamiento estratégico y direccionadores de costos.Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no le agreguen valor, deben eliminarse todas aquellas tareas que entorpezcan o no ayuden al desempeño eficaz de los factores productivos, porque es este valor, el que le da el posicionamiento privilegiado o menospreciado que se tenga en el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la eficacia de los servicios, los precios bajos, créditos remanente, etc.

En los años setenta, algunas empresas comenzaron a apreciar las limitaciones de la Contabilidad de Gestión que venían aplicando, y en este sentido, quizás se puede destacar que General Electric, fue una de las pioneras en incorporar el análisis de las actividades; concretamente a finales de los años 1960. Sus responsables utilizaron esta información sobre actividades para identificar las oportunidades de mejora en su estructura de costos.En la década de los setenta, diversas firmas de alta tecnología comenzaron a adoptar similares instrumentos de gestión, en torno a las actividades, con el fin de obtener información que les permitiera descubrir oportunidades de mejora de la productividad.Sin embargo, no es hasta la década de los ochenta, cuando comienza realmente a emplearse el modelo de las actividades como instrumento de control y de gestión de los costos, con el fin de conocer el nivel de excelencia empresarial alcanzado.En los años 80, el mercado mundial se enfrentó al cambio de filosofía de negocios con un enfoque globalizado, apoyado en los avances tecnológicos, cuyo objetivo es obtener productos competitivos, minimizar costos de producción y responder oportunamente a las necesidades específicas del cliente.La organización empresarial actual está caracterizada por la automatización, reducción de plazos de entrega, calidad, satisfacción del cliente y optimización del costo. La planificación y el control son vitales para la supervivencia en un entorno difícil.Este sistema ABC, permite la asignación y distribución de los diferentes costos indirectos de acuerdo a las actividades realizadas, identificando el origen del costo de la actividad, no sólo para la producción sino también para la distribución y venta, contribuyendo en la toma de decisiones sobre líneas de productos, segmentos de mercado y relaciones con los clientes. Además, mide el alcance, costo y desempeño de recursos, actividades y objetos de costo. Los recursos son primeros asignados a las actividades y luego estas son asignadas a los objetos de costo según su uso. Los recursos no cuestan, cuestan las actividades que se hacen con ellos.El ABC, se configura como un sistema de gestión. En principio resuelve en cuanto al cálculo del costo, las deficiencias imputadas a los sistemas tradicionales; aunque para hacerlo no se requiera utilizar este nuevo sistema de costos, pues bastaría con la correcta aplicación práctica de los desarrollos teóricos existentes con antelación. Sin embargo, para solventar las deficiencias con la toma de decisiones y con la planificación estratégica, la filosofía del ABC sería muy útil, por tratarse de una novedad respecto a los desarrollos clásicos.El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestión de costos divide la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la forma en que el tiempo se consume y las salidas de los procesos. La principal función de una actividad es convertir RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnología) en salidas. Históricamente se ha cargado los costos a los productos así:

Figura # 2: Cómo se cargan los costos a los productos históricamente.13Realmente para poder elaborar un producto se necesitan unos costos (RECURSOS) pero estos recursos, no los consumen los productos, sino unas actividades que se realizan para poder elaborarlos. El producto consume actividades y las actividades a su vez consumen recursos. Cabe aclarar que bajo este sistema, los productos no son solamente susceptibles de costeo, sino todo aquello que consuma actividades:

Figura # 3: Cómo se cargan los costos en el modelo ABC.14

Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo, luego ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente lo que se relacione con producción.

El sistema ABC lleva una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los sistemas de costo eran la respuesta a la pregunta. ¿Cómo puede la organización imputar costos para poder realizar los informes financieros y para el control de costos de los departamentos? El sistema ABC tiene consigo un conjunto de preguntas completamente diferentes:

¿Qué actividades e realizan en la organización? ¿Cuánto cuesta realizar las actividades? ¿Por qué necesita la organización realizar actividades y procesos

empresariales? ¿Qué parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y

clientes?

La filosofía del ABC se basa en el principio de que la actividad es la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades, proponiendo una solución alternativa en el tratamiento de los costos indirectos.

Figura # 4: Filosofía de ABC15

Por tanto, el proceso habitual consiste en que los costos indirectos son asignados a las secciones o centros de costos correspondientes. Posteriormente, los costos de las secciones se reparten a las actividades que se realizan en cada sección y, finalmente, los costos de las actividades se reparten entre los productos en función de las causas o inductores de costo.

El proceso anterior también puede hacerse, en determinadas empresas, sin pasar por las Secciones. En este caso los costos indirectos se imputan a las actividades.

Figura # 5: Reparto de los costos a los productos en un sistema de costos basados en la actividades16

Los beneficios específicos y los usos estratégicos de esta información son:

1.

2. Costos más exactos de los productos permiten mejores decisiones estratégicas relacionadas con:

Determinar el precio del producto, Combinar productos, Elaborar compras, Invertir en investigación y desarrollo.

1.2. Mayor visión sobre las actividades realizadas (debido a que ABC traza el

mapa de las actividades y remite los costos a las mismas) le permite a una empresa:

Concentrarse más en la gestión de las actividades, tal como mejorar la eficiencia de las actividades de alto costo,

Identificar y reducir las actividades que no proporcionan valor agregado.

Entre los objetivos que persigue la implantación de un sistema de gestión de costos podríamos citar:

1. Visión estratégica de los recursos consumidos en los procesos.2. Valoración de las tareas que se están realizando dentro de la organización.3. Valoración y análisis de las tareas de alto costo.4. Eliminación o reducción mediante automatización de tareas que agregan

poco valor al cliente.5. Potenciar las tareas que aportan alto valor al cliente (interno o externo) y

que no se les presta la atención que merecen.

El ABC no se trata únicamente de un método de cálculo de costos cuyo máximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de gestión empresarial, englobando desde el cálculo del costo de cualquier tipo de información para la gestión empresarial, facilitando a la alta dirección información relevante y oportuna para la Toma de Decisiones, entre otras: el costo de las actividades de la empresa; el costo de los procesos de negocio; el costo de los siguientes eslabones de la cadena de valor; el costo de los productos y/o servicios; el costo de los clientes de forma individual; qué productos son rentables y cuáles no; qué clientes son rentables y cuáles no; reducciones de costos basados en el análisis de las actividades; reducciones de costos basados en el análisis de los procesos; la clasificación de las actividades en actividades con o sin valor añadido y decisiones sobre: reducción, eliminación o decisión de determinadas actividades.

En resumen el sistema de costos ABC, se fundamenta en cuatro puntos básicos:

Analizar todas las actividades que configuran la cadena de valor de la empresa como apoyo en el establecimiento de la estrategia corporativa.

Hacer girar el centro de gravedad del sistema en las actividades y en la determinación de los generadores de costo, entendiendo como tales las causas últimas por la que un costo se producen.

Asignar el costo de las actividades a los productos y/o servicios.

Mostrar el papel de las actividades en la conformación de la cadena de valor.

Las consideraciones en que se asientan los sistemas ABC son:

En primer lugar, que una adecuada gestión de costos habrá de actuar sobre los auténticos causantes de los costos, es decir, sobre las actividades que los originan. Así pues, el personal de la empresa no puede actuar sobre los costos, sólo puede hacerlo sobre las actividades que causan esos costos.

En segundo lugar, que es posible establecer una relación causa - efecto determinantes entre actividades y servicios, de tal manera, que puede afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio, habrá que asignarles mayores costos y, en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costos.

En tercer lugar, y de acuerdo con la consideración anterior, los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma más objetiva y precisa los costos.

El ABC introduce el concepto de mejoramiento de procesos del negocio en respuesta a las necesidades expresadas por los mismos clientes; basándose en estos principios:

1. Enfoque de "productos" basados en el valor del cliente.2. Costea tomando en cuenta las necesidades de los clientes.3. Explica "QUE", "PORQUÉ" y "CÓMO".4. Facilita los programas de optimización de costos.

Partiendo de la identificación de una necesidad de cambio, pasa al "Conocimiento del negocio" del cliente para validar su visión del futuro, como se muestra en la Tabla # 1.

El mejoramiento continuo permite evaluar permanentemente las necesidades de mejora de la organización y diseñar un plan a largo plazo para cubrir esas deficiencias.

ABC un cambio de Paradigmas

DE: HACIA:

Reducción indiscriminada de costos Prevención de costos.

Información exacta y real Información relevante y oportuna.

Relato histórico. Estructura futura de costos.

Busca áreas culpables. Participación proactiva.

Visión esencialmente funcional. Visión del proceso del negocio.

Naturaleza de los costos: salarios, sistemas. Actividades que consumen recursos

Tabla #1: ABC un cambio de Paradigmas17

Cuando un gerente posee la visión de procesos, se encuentra en el mundo de la Administración Basada en Actividades y cuenta con la información necesaria para:

1. Iniciar proyectos de transformación de alto impacto.2. Eliminar las actividades y procesos duplicados.3. Integrar los esfuerzos aislados en la organización.

4. Priorizar y conducir proyectos de productividad y mejoramiento donde realmente se concentra el costo de la operación.

Experiencias de implantación del Modelo ABC/ABM.

J. Brimson (1991)18, cita ejemplos de implantación del ABC/ABM en las compañías siguientes:

General Dynamics, Fort Worth Division, empresa aeroespacial suministradora de aparatos militares de defensa.

General Motors, fabricante de automóviles. Hewlett-Packard. Roseville Network Division, fabricante de periféricos para

ordenadores. Martin Marietta Energy Sistems, fabricante de piezas para armas nucleares. Siemens, fabricante de componentes electrónicos. Empresa norteamericana Kanthal (Bethel, Conecticut), filial de la firma

homónima Kanthal AB, fundada en Suecia en 1949. Empresa J. M. Schneider.

Precisamente, el ABC, representa una mejora en cuanto a la precisión del cálculo de costos y la valoración de productos en el ámbito anglosajón, puesto que el objeto del departamento en la doctrina norteamericana es controlar, no calcular los costos. Lo anterior hace que en los países de influencia anglosajona la difusión del ABC haya tenido gran repercusión, puesto que los objetivos de control y toma de decisiones estaban en gran medida hipotecados por el mal cumplimiento del objetivo de cálculo de costos, cuyo fin principal era valorar los inventarios a escala global para complementar los informes financieros.

No sucede así visto desde una óptica europeo continental, donde el sistema de las secciones homogéneas ya amplía este cometido. Los problemas que pueden afectar a la precisión del cálculo son similares en los dos sistemas, sin embargo, el sistema ABC, presenta algunas ventajas respecto al de las secciones homogéneas en cuanto al objetivo de control:

El ABC, al centrarse en las actividades como consumidoras de recursos, tiene en cuenta las interrelaciones de las actividades que se llevan a cabo en diferentes departamentos, evitando incentivar acciones que si bien pueden ser beneficiosas para un centro pueden ser perjudiciales para la empresa considerada en su totalidad, según Iglesias Sánchez, (1993)19.

Por otro lado al centrarse en las actividades, permite pensar desde un punto de vista más físico.

La cantidad de información requerida para la correcta implantación del ABC es mayor que la requerida por el sistema de las secciones homogéneas. El buen conocimiento y aprovechamiento de esta información sin duda llevará a que el objetivo de control sea reforzado.

Se puede concluir, que la mayor novedad, está en la valoración y análisis de las actividades y en el hecho de que sea una crítica a los sistemas anteriores que propicie un nuevo desarrollo. La filosofía sobre la que asienta el ABC no es en sí novedosa, lo que sí lo es su implantación y modelización, el revulsivo que ha supuesto para la Contabilidad de Gestión.

En esencia, cuando se interpreta el modelo ABC, cabe hablar más de evolución que de revolución.

Es válido tener presente en cualquier intento de aplicación de este sistema, algunos inconvenientes que puede tener aparejado el mismo para tenerlos presentes a la hora del diseño de la metodología.

Hay una aceptación clara por parte de todos los expertos de que el ABC consume una parte importante de recursos en las fases de diseño e implementación, si bien en el otro lado de la balanza, la "poca" experiencia indica que los ahorros anuales se estiman entre el 20% - 30% del total de gastos. Esto indica que el pay-back de los recursos puede ser recuperados en un plazo de tiempo muy corto.

Otro de los aspectos a tener en cuenta, que pueden hacer dificultosa la implantación del ABC, es la determinación del perímetro de actuación y nivel de detalle en la definición de la actividad, porque si se quisiera determinar hasta el nivel mínimo de actuación, como por ejemplo puede ser, el consumo de recursos que lleva asociado el proceso de autorización de firmas de una adquisición de bien o servicio, se podría llegar a establecer unos niveles mínimos de detalle que no aportarían ninguna información adicional relevante. Un tercer aspecto, en dónde realmente se tiene un mayor número de problemas, es en la definición de los "drivers" o factores que desencadenan la actividad. Para determinar los "drivers" se debe utilizar el método de causa - efecto, con el objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que desencadenan el cúmulo de actividades. Por último, es cierto que cualquier cambio en un sistema, siempre va acompañado en las primeras fases de un proceso de adaptación, y para evitar que el nuevo sistema implantado se haga complejo en el uso y no suponga un proceso traumático, se debe educar a los usuarios que mantienen la información y a las personas que usan la misma para la toma de decisiones.

El concepto de actividad en el Modelo ABC.

El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad más agregado, es decir, agrupando dentro de cada actividad a diferentes tareas siempre que se cumplan dos condiciones: la primera, que ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtención directa del bien o servicio o a ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de cuantificarse empleando una misma unidad de medida, o bien como ha expresado Cooper en la generalidad de sus artículos

cuando plantea, que puede utilizarse el mismo generador de costo para cada una de las actividades que se realizan siempre y cuando estas estén agrupadas homogéneamente.

En este sentido la autora coincide con el criterio de Cooper, ya que las actividades van a constituir un núcleo de acumulación de recursos empleado en el proceso productivo, capaz de ser asignados a los productos de acuerdo a los generadores de costos que le son imputables a cada tarea seleccionada.

Las actividades han de ser diseñadas de manera que sólo recojan costos directos respecto a ellos. Es decir, si se considera que los costos del ejercicio pueden ser convenientemente clasificados en directos e indirectos respecto a las propias actividades, el modelo ABC, prevé que se identifiquen un grupo de actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan costos indirectos respecto a ellas. De esta manera se elimina la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades.

La lógica del modelo, basado en las actividades, a través de su filosofía de transparencia y visibilidad, continuará poniendo en evidencia que existen costos ligados a actuaciones que no añaden valor, y mostrará cómo otros, ligados a actuaciones que sí lo añaden, se reducen progresivamente.

Por tanto, la estructuración de la empresa por actividades es especialmente pertinente para:

El diagnóstico, al incorporar el análisis de las causas del rendimiento a partir de las condiciones de realización de las actividades de la empresa.

El pilotaje, al orientar la ejecución de las actividades, en función de los objetivos generales, es decir, al desplegar en las mismas la estrategia de la organización, señalando hacia dónde se deben dirigir los esfuerzos.

Y la gestión de competencias, al introducir le savoir faire en las tareas, dentro de las actividades, induciendo a acciones que posibiliten la innovación.

Para poder ser calificado un proceso como actividad, debe de poseer tres características:

Tener una finalidad, es decir, una producción. Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores. Tener un sistema de conducción, es decir, una única forma de relacionar los

medios a la finalidad.

Este planteamiento parte del hecho de que todos los costos pueden ser considerados directos a una única actividad.

Es importante identificar aquellas actividades que:

Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando procesos eficientes, como por ejemplo, reemplazo de una operación del factor humano costosa por automatización.

Eliminen tareas que no añaden valor ampliando el diseño y prácticas de obtención, como puede ser, reduciendo desplazamientos innecesarios de materiales.

Reduzcan costos y tiempo precisos para diseñar y fabricar un producto, como por ejemplo, utilizando partes existentes o componentes estandarizados en lugar de crear unos nuevos.

Al identificar una actividad es fundamental tener en cuenta los atributos que la caracterizan:

La actividad es repetitiva, en cuanto al proceso que desarrolla. Consume recursos de costo y de tiempo. Tiene por objeto la obtención de un output (producto / servicio). Están condicionada por variables tales como: tiempos limitados,

cumplimientos de calidad, frecuencia, etc.

Clasificación de las Actividades.

Las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, según los intereses particulares que se pretendan alcanzar, por lo que existen distintos tipos de clasificaciones, dependiendo su configuración de la referencia que se tome para proceder a establecer su tipología concreta.

Dentro del ámbito de los Sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relación con los aspectos siguientes:

1. Su actuación con respecto al producto o servicio.

Se puede decir que el protagonista o destinatario específico de cualquier actividad desarrollada en la instalación puede variar. Situados en un hotel, se puede observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en el servicio que se esté brindando: por ejemplo confeccionar un plato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de platos, como puede ser: el diseño de un menú determinado o la preparación de los utensilios y materiales para acometer la confección de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en:

A nivel unitario: son aquellas que se ejecutan necesariamente una vez que se produce una unidad de producto, se enmarcan aquellas actividades cuyo costo aumenta o disminuye dependiendo del volumen en números de unidades, por lo que sus costos suelen ser variables.

A nivel de lote: las actividades se caracterizan por que su costo está relacionado con el número de lotes de producción fabricados. El costo que de ellas le corresponda a cada unidad de cantidad de producto variará en función de que se realice un lote completo o no. También en este caso los costos que la forman suelen ser variables.

A nivel de producto o a nivel de línea: están las actividades que sirven de apoyo a los productos. Se considera que sus costos, son fundamentalmente fijos y directos respecto un producto en concreto.

Es preciso decir, que este nivel de actividad permite que los distintos productos sean producidos y vendidos adecuadamente, pero los costos consumidos sean independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio, mayor relación con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos, con los cambios requeridos para lograr mejores productos.

A nivel de cliente: son actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las especificaciones de cada cliente. Son independientes del número de tipo de unidades que ésta adquiere. Este tipo de actividad permite centrar los mayores esfuerzos en aquellas tareas que agregan valor añadido al producto.

A nivel de fábrica o a nivel de empresa: se hayan las actividades de apoyo a la organización, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ahí que no puedan asociarse a un producto u organización concreta por ser comunes en todos ellos.

Esta clasificación es importante desde el punto de vista de la asignación, por cuanto permite conocer el comportamiento que cada actividad desarrolla en relación con cada producto o servicio, lo que va a posibilitar una fácil identificación entre los costos por ellas generados y los productos o servicios por ellas tratados.

Respecto al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formación del costo del producto, se puede decir, que los costos generados por las actividades primarias repercuten sobre el costo de los productos o servicios, por lo que, pueden distribuirse entre los productos haciendo uso de bases de reparto que mantengan en gran medida la relación causa-efecto entre actividades y producto, o sea, que recojan fielmente el consumo de recursos que de esa actividad realiza cada producto.

2. La frecuencia en su ejecución.

Tomando como referencia clasificadora la frecuencia en su ejecución, pueden diferenciarse entre: actividades repetitivas y actividades no repetitivas.

Actividades repetitivas, son aquellas que se realizan de una manera sistemática y continuada en la instalación, por ejemplo, lavar ropa sucia de gastronomía y de habitaciones. Poseen como características comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas.

Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional o incluso una sola vez. Éstas deben situarse en el horizonte temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor pueden pasar a hacerse repetitivas.

3. Su capacidad para añadir valor al producto o servicio.

El concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes:

Por una parte, desde una perspectiva interna, el concepto ha de ser entendido como el referido a aquellos costos estrictamente necesarios para brindar satisfactoriamente un servicio.

Por otra, en su proyección externa y tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo costo que haga aumentar el interés del cliente por el producto.

Desde una perspectiva interna serán consideradas actividades de valor añadido si son estrictamente necesarias para obtener el servicio; cuando, por el contrario, la eliminación de una actividad no implique problema alguno para la obtención del citado servicio, por lo que se está en presencia de actividades que no añaden valor.

Desde la perspectiva del cliente o externa, será definida una actividad con valor añadido, como aquella que, aplicada sobre el servicio, hace aumentar el interés del cliente por él, como por ejemplo: la exquisitez de un plato o el decorado del trago.

En sentido contrario, la actividad sin valor añadido, no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto; actividades como: el almacenaje de los productos o el control de calidad, no reportarán ningún valor para el cliente.

Con respecto al cliente se dice que no es sólo el consumidor final, sino el usuario siguiente del output de una actividad.

Los generadores de costos.

Generador de costo o cost driver, es el factor que crea o influye en el costo. Los generadores de costos originan cambios en el rendimiento de una actividad, por tanto, afectan a los recursos requeridos para realizar la actividad. El costo está causado o generado por muchos factores que se interrelacionan de forma compleja.

La contabilidad de gestión tradicional, el costo es fundamentalmente función solamente de un solo generador de costo que es el ligado a actividades relacionadas con la fabricación de las unidades de producción (actividades de nivel unitario).

Por el contrario, los generadores de costo, que generalmente están trabajando en las actividades, son múltiples y de muy distinta naturaleza. Los generadores de costos difieren de unas actividades de valor a otras.

Es fundamental determinar cuáles son las causas que motivan la aparición de los costos, para poder así suprimir los costos vinculados a las actividades estériles. Se trata de gestionar adecuadamente las actividades en lugar de los productos, por lo que es necesario determinar el generador de costos. Este término, además de traducirse por su significado literal de conductores de costos o portadores de

costos, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costos, por cuanto que en él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo.

El mejor generador de costo de una actividad es la causante de la misma. La diferencia fundamental con el sistema tradicional radica en que: mientras que la unidad de obra homogénea es representativa de los centros de costos tradicionales, el generador de costo busca el reflejo de la casualidad con la actividad concreta.

Por otra parte los generadores de costos serán de naturaleza muy distinta según cual sea la clase de actividad en relación con el comportamiento de la actividad respecto del servicio. Es decir, será diferente para las actividades a nivel unitario, para las actividades a nivel de lotes y para las actividades a nivel de líneas de producto.

El número óptimo de generadores de costo dependerá del nivel de precisión y complejidad que exija el grado de conocimiento del costo del producto.

Los productos son distintos cuando consumen actividades en proporciones distintas. Cuanto mayor sea la diversidad entre los productos, tanto mayor será el resultado erróneo que se puede originar si se usa un solo generador de costo.

Lo que sí es importante, es no confundir los procesos de generadores de costo y de medida de actividad, ya que la medida de la actividad representa el factor con relación a la cual varía más directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costo, es el factor cuya ocurrencia o aparición origina al costo.

Proceso de asignación en el modelo ABC.

Hasta este momento se han examinado los fundamentos del sistema ABC de Contabilidad de Costos. Ahora corresponde pasar a un aspecto más concreto, como es el proceso de asignación de los costos. Es frecuente hablar de dos fases por la mayoría de los autores que abordan esta temática.

En la primera fase, se asignan los costos a las actividades pertenecientes a los diferentes centros; de esta forma las actividades se convierten en el núcleo del modelo.

En la segunda fase, se asignan a los productos los costos de las actividades y, además, se asignan a esos mismos productos los costos directos correspondientes, o sea, los costos directos y costos indirectos respecto al producto.

Figura # 6: Fases y Etapas del Modelo ABC20.

Análisis del proceso de asignación de costos en el Modelo ABC

Fase I: Determinación del costo de las actividades de cada centro.

1ª Etapa: Localización de los costos indirectos en los centros.

Se procede a localizar los cargos indirectos respecto al producto en cada uno de los centros en los que se encuentre dividida la empresa, de manera similar a como lo hacen los modelos tradicionales. Esta localización se limita a situar los cargos en el centro donde se realiza la actividad a la que después se traspasará.

En algunas exposiciones del Modelo de Costos ABC, no siempre se incluye esta etapa. Sin embargo, se observa una tendencia creciente a hacer una referencia expresa a los centros de costos para situar en ellos las actividades.

Una adecuada división de la empresa o instalación en centros de actividad, que estén orientados principalmente hacia las propias actividades, potencia la aplicación del Modelo ABC y la ejecución de su proceso contable. No lo desvirtúa, puesto que no sustituye la aparición de las actividades.

2ª Etapa: Identificación de actividades por centros.

En el ámbito de cada centro generalmente tiene lugar la ejecución de actividades diferentes. Precisamente aquí se identifican y clasifican cada una de las actividades que se realizan en cada centro, constituyendo una de las etapas más delicadas e

importantes. Para ello, uno de los procedimientos que se utilizan es el cuestionario o entrevista entre personas integradas a los centros.

Es muy importante el descubrimiento de todas las actividades que se realizan en la instalación. Además se debe señalar que las actividades deben recibir sólo costos directos con relación a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignación para trasladar costos indirectos a las actividades. La selección de las actividades ha de eliminar la existencia de costos indirectos con respecto a ellas.

3ª Etapa: Elección de cost- drivers o generadores de costos de las actividades.

Supone un momento crucial en estos procesos de asignación. Dentro de cada actividad se deberá elegir aquel cost-driver, portador o inductor de costos, que mejor respete la relación causa - efecto entre:

asimismo se deberá tender, entre los que cumplan la anterior condición, hacia el más fácil de medir e identificar.

4ª Etapa: Reclasificación de actividades.

Como se abordó anteriormente dentro de los distintos centros de costos, pueden existir idénticas o similares actividades, en este sentido son actividades comunes. Se trata de agregar esas actividades para simplificar los procesos de asignación y además para determinar los costos originados por cada una de las diferentes actividades. A tal fin, se agrupan las actividades de similares características, formándose así los costos totales por actividad.

5ª Etapa: Reparto de los costos entre las actividades.

Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso se completa en esta quinta etapa, con la distribución o reparto de los costos localizados en los centros, entre las distintas actividades que lo han generado.

Este reparto no es, en general, complejo, dado que en la mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera directa y simple los costos ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro, por lo que su determinación no debe resultar problemática; no obstante en presencia de repartos difíciles de efectuar, se necesitará disponer de la suficiente información para que el reparto realizado no se lleve a cabo de manera subjetiva.

6. ª Etapa: Cálculo del costo de los generadores de costos.

Conocidos los costos de las actividades, y determinados los generadores de costos para cada una de ellas, el costo unitario se determina, dividiendo los costos totales de cada actividad entre el número de generadores de costos.

El costo unitario del generador de costos representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misión, o en otros términos, el costo que cada inductor genera dentro de una actividad concreta.

Fase II: Determinación del costo de los productos.

7ª Etapa: Asignación de los costos de las actividades a los productos.

Tiene una profunda significación en el Modelo ABC, pues los productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo los generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y otros, por lo que, llegado este momento en el proceso de asignación, son conocidos ya los costos generados por cada portador de costos; asimismo y de acuerdo con la correspondencia directa entre estos y los productos, se puede saber de manera inmediata el consumo que cada producto ha hecho de cada actividad.

El consumo realizado de cada actividad vendrá expresado por el número de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formación del producto.

8ª Etapa: Asignación de los costos directos a los productos.

Los costos directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del Modelo ABC. El proceso de asignación terminará trasladando los costos directos respecto al producto.

Conviene hacer un apartado respecto a la mano de obra directa. El Modelo ABC, propugna la asignación de la mano de obra directa a las actividades y su reparto desde éstas a los productos, de acuerdo con un portador de costo representativo, como es el caso del número de horas consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La mano de obra directa, suele representar una parte del costo de muchas actividades, por lo que de no tenerse en cuenta, se estaría deformando el costo total de las actividades.

A los efectos del valor práctico del modelo, consideran que debería cuantificarse el tiempo que dedica cada empleado en el desarrollo de sus actividades, evitando así, considerar en algunos casos la mano de obra indirecta respecto a las actividades y permitiendo a su vez un mayor control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del fondo de tiempo. Por tanto, los costos directos a repartir, sólo harán referencia a los materiales consumidos, que se trasladarán al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades físicas que hayan necesitado.

La autora trabajó esta metodología a través del enfoque de procesos, puesto que las empresas son tan eficientes como lo son sus procesos y teniendo en cuenta la complejidad y dinamismo que ha adquirido el entorno de las organizaciones, así

como la necesidad de enfrentar los nuevos retos del mercado se necesita contar con un sistema de control que posibilite la toma de decisiones basado no sólo en el análisis económico – financiero sino que logre una valoración integral de la gestión y sirva de herramienta en la ubicación de desviaciones en los diferentes procesos que la conforman.

Cada vez más el éxito de toda organización depende de que sus procesos empresariales estén alineados con su estrategia, misión y objetivos, por esto el principal punto de análisis lo constituye precisamente la gestión en la empresa basada en los procesos que la integran

La gestión por proceso, es la forma de gestionar toda la organización basándose en los procesos, que estos constituyen una secuencia de las actividades orientadas a generar un valor añadido sobre una ENTRADA para conseguir un resultado, y una SALIDA que a su vez satisfaga los requerimientos del cliente.

Algunos conceptos claves dentro de la gestión por proceso.

Procesos: Conjunto de recursos y actividades interrelacionados que transforman elementos de entrada en elementos de salida. Los recursos pueden incluir personal, finanzas, instalaciones, equipos, técnicas y métodos, o sea, son aquellas actividades destinadas a la consecución de un objetivo global, a una salida global, tanto material como inmaterial. Por tanto, los procesos son combinaciones de distintos modos de proceder, que permiten obtener un resultado preciso.

Los procesos son una organización racional de personas, materiales, energía, equipos y procedimientos en actividades concebidas para producir un resultado final específico.

Si bien es posible que en la empresa pueda haber cien o doscientas actividades, en ella no hay más de veinte o treinta procesos significativos. Los procesos tienen tres características importantes:

generalmente son transversales en la organización jerárquica y en las grandes divisiones funcionales de la empresa (estudios, producción, marketing, ventas, finanzas, personal, planificación, compras, etcétera),

cada proceso tiene una salida global única, tiene un cliente que puede ser interno o externo.

Proceso relevante: es una consecuencia de actividades orientadas a generar un valor añadido sobre una entrada, para conseguir un resultado que satisfaga los objetivos, las estrategias de una organización y los requerimientos del cliente. Una de las características principales que normalmente interviene en los procesos relevantes es que estos son ínter funcionales, siendo capaces de cruzar verticalmente y horizontalmente la organización.

Proceso clave o básico: Son aquellos procesos extraídos de los procesos relevantes que inciden de manera significativa en los objetivos estratégicos y son críticos para

los éxitos del negocio. Son los diferentes servicios básicos que ofrece un hotel para sus clientes.

Subprocesos: Son partes bien definidas como un proceso identificación puede resultar útil para aislar los problemas que pueden presentarse y posibilitar diferentes tratamientos dentro de un mismo proceso.

Con la terminación de éste epígrafe se puede conocer a ciencia cierta que es lo que propone el Modelo ABC a diferencia de los tradicionales, lo cual se sintetiza en la Tabla # 2 siguiente:

Una vez analizado el Sistema ABC, se procederán a comentar en el epígrafe 1.3.3, aspectos relacionados con el Sistema de Presupuestación Basado en Actividades el cual forma parte del enfoque integral a diseñar.

7.1 El Presupuesto Basado en Actividades.

El proceso de control ha sido tradicionalmente acometido por parte de las empresas, en el contexto de la Contabilidad de Gestión, mediante la formulación de los correspondientes presupuestos, como una etapa previa de la planificación para posteriormente abordar la etapa de evaluación, esto es, el control presupuestario.

El mismo, tiene así por objeto evaluar la actuación y el rendimiento o resultado alcanzado por la empresa, para lo cual se efectúan las oportunas comparaciones entre las previsiones y las realizaciones, de lo que surgen las oportunas desviaciones. Poniéndose de manifiesto la doble finalidad del presupuesto, por un

lado, controlar y por otro, evaluar, enjuiciando la eficacia y la eficiencia de su gestión.

Características del Presupuesto Basado en las Actividades.

La implementación de un sistema de control basado en actividades exige que previamente la empresa haya elaborado sus estimaciones basándose en este tipo de información.

La prolongación de los principios del sistema ABC al área presupuestaria es lo que se denomina en lenguaje anglosajón el ABB, mediante el cual se establecen las estimaciones de costos vinculadas a las actividades que deben ser acometidas para producir y vender los productos y servicios, por tanto, el ABB, se constituye así como una lógica progresión metodológica a partir del ABC y del ABM.

Este presupuesto, es un plan integrado y coordinado que se expresa en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una empresa, para un período determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la gerencia.

Un presupuesto puede ser más efectivo si se elabora con los principios inherentes a la filosofía de las actividades, fundamentalmente debido a que los gestores normalmente seguirán unos recursos de acción más críticos si valoran la eficacia, eficiencia y necesidad de las actividades, la cadena de valor, los procesos, los objetivos de mejora, etc.

El análisis de las estrategias, en primer lugar, constituye un elemento importante del proceso ABB, dado que permite establecer la relación o los vínculos más adecuados dentro del proceso de planificación estratégica, e igualmente ayuda a formalizar el marco teórico dentro del cual se va a desarrolla el sistema ABC. Por tanto, se utilizará el costo de las mismas actividades del ABC, así como los datos sobre sus rendimientos (ABM) para poder desarrollar eficazmente la propia estrategia de la empresa. Se trata además, de medir el impacto que la estrategia tiene sobre las actividades y de permitir un adecuado seguimiento para poder así, determinar si los resultados previstos por la estrategia están siendo alcanzados. Este análisis de los costos conlleva descomponer los objetivos de la empresa en planes de actuación específicos basados en las actividades desde el diseño hasta la distribución de los productos / servicios, y determinar dónde puede ser aumentado el valor añadido para el cliente y dónde puede aplicarse una reducción de los costos.

El ABB, por tanto, supone en esta primera instancia una división de los problemas esenciales o de las variables criticas del éxito a las que tiene que hacer frente la empresa, tales como: la insatisfacción del cliente, la baja productividad, el incremento de la competencia, y otros factores a tomar en consideración en la estrategia adoptada por la organización. Los factores críticos del éxito necesitan ser desarrollados para cada estrategia, si no han sido previamente definidos del plan estratégico.

Específicamente el ABB, tendrá que centrarse en planificar e integrar adecuadamente estos factores críticos dentro del sistema de presupuestación.

Por otra parte, un adecuado análisis de la cadena de valor puede servir en el ABB como una poderosa herramienta para establecer los presupuestos de una forma eficaz, y podrá indicar claramente qué procesos y qué actividades están implicadas en la estrategia propuesta y cuáles no. De esta forma, la dirección de la empresa, puede analizar la oportunidad de eliminar actividades no estratégicas y procesos en tanto en cuanto sea posible.

La entidad puede reestructurarse o simplificarse de forma significativa en virtud del análisis de esta cadena de valor y poder establecer una comparación útil de informaciones particulares respecto a los competidores.

Otra tarea importante que se desarrolla en el ámbito del ABB, es la previsión de la actividad empresarial basándose en las estimaciones de mercado, que supone determinar la cantidad de productos que probablemente serán demandados por los clientes, tomando en consideración la dirección estratégica y el análisis de la cadena de valor.

Un adecuado análisis y representación del conjunto de actividades que ejecuta la empresa, permitirá reconcebir los costos y poder implantar una presupuestación dinámica (proactiva) relativamente poco vinculada con las oscilaciones del mercado. Al presupuestar las actividades, las oscilaciones se ven prácticamente reducidas a cero, dada la estabilidad que las caracteriza, aspecto éste que con mucha dificultad puede encontrarse en la cifra de negocios.

Un sistema presupuestario basado en actividades pondrá claramente de manifiesto, los correspondientes costos, cuáles son los inductores, y cómo pueden comportarse los mismos ante diferentes circunstancias.

Esta situación obliga a que la dirección de la empresa se esfuerce por tener una mejor información sobre los distintos costos, cuáles son las causas que originan la aparición de cada uno de ellos y cómo éstos pueden cambiar ante variables u oscilaciones de los niveles de actividad. Normalmente esta variación podrá estar relacionada con el nivel de producto, al nivel de lotes, al nivel de líneas de producto, al nivel de proceso, o bien al nivel de infraestructura global. Este enfoque permite o posibilita que se tenga un conocimiento adecuado de los recursos que serían necesarios para afrontar los diferentes niveles de actividad.

En síntesis, el ABB, en primer lugar, se viene a apoyar en el análisis y consideración de la cadena de valor que resulta necesaria o más apropiada para la empresa, a fin de alcanzar su estrategia. En este sentido, el ABB requiere de un mínimo de detalle de conocimiento de los procesos y de la estructura de los productos a través de una definición de un apropiado mapa de actividades. Esto supone el tener un conocimiento completo de todas las complejidades, no solamente de la fabricación del producto sino también de la disponibilidad de los productos a los clientes, esto es, mediante los canales de marketing o de distribución. El presupuesto

convencional normalmente no requiere este análisis tan detallado o pormenorizado.

Mientras que los presupuestos convencionales suelen clasificar primeros los costos primarios en costos fijos y costos variables, la clasificación de los costos de las actividades al nivel de unidades, lotes, productos, procesos, o infraestructura, permite tener una nueva perspectiva del comportamiento de los costos respectos a la variable que se toma en consideración en este análisis. Esta relación puede ser utilizada en el proceso de presupuestación para pormenorizar costos de las actividades con relación a los recursos que requiere para cada uno de estos niveles.

Por otra parte, la presupuestación convencional tiende a clasificar los costos en: costos de materiales directos, costos de mano de obra, costos indirectos fijos, y costos indirectos variables, los que constituyen globalmente los costos de producción, mientras que todos los restantes son clasificados como costos indirectos: de administración, comercialización, etc. El ABB, así como el ABM y el ABC, expande este proceso de cálculo de costos (y, por tanto, de presupuestación) al máximo que resulte posible, con el fin de llegar un análisis o una asignación de los costos por clientes, que son, en definitiva, los receptores de los outputs o productos de la empresa.

Por otro lado, un sistema de presupuestación convencional normalmente sigue una estructura por elementos de costos (o por ítems de gastos), dentro de los diferentes centros de costos o de departamentos, y asignando el sentido ascendente a éstos en los presupuestos de la organización. Esta es una de las principales razones por la que un presupuesto convencional normalmente va a exigir que se realice determinadas iteraciones antes de que éste haya sido finalizado o concluido. Una característica del ABB es que está intrínsecamente relacionado con la propia existencia de cada proceso y cada actividad, al requerir que cada una de ellas sea clasifica de acuerdo a su aportación, o no, de valor añadido a la empresa. El ABB puede constituir un principio de reingeniería de los procesos al fomentar o potenciar que se revisen determinadas actividades.

La práctica presupuestaria convencional suele conllevar un proceso repetitivo de negociación entre los gestores de los centros de responsabilidad y los ejecutivos. Los primeros, demandan siempre más recursos, mientras que los segundos, pretenden controlar continuamente el aumento de los gastos autorizados con sus unidades descentralizadas. Por supuesto, el ABB pretende ser una técnica que se base en los hechos y menos en el poder, la influencia, y la capacidad de negociación.

Desde el punto de vista de la competitividad de la empresa, cabe señalar que el benchmarking puede constituir una baza importante en el ABB, dado que permite evidenciar de forma específica aquellos elementos de la empresa que deben permitir obtener de la empresa una ventaja o desventaja competitiva.

Otra de las características del ABB, es su preocupación por los sistemas de información no financieros. Desde el punto de vista de presupuestación, este atributo presenta una perspectiva diferente a los presupuestos habituales, pues el

ABB se centra fundamentalmente en las actividades requeridas para operar de manera efectiva en la organización. Posteriormente, el sistema de medición de las actuaciones de la organización, permitirá elaborar unas normas no financieras y unos objetivos a ser observados e incorporados en los diferentes presupuestos, lo que permitirán generar un mejor conocimiento del nivel de actividades y de los recursos que se requieren para operar a tales niveles.

Una vez identificadas las actividades a acomete y las oportunidades de mejora de las ejecuciones, se procederá a presupuestar y, por tanto, a estimar el consumo de factores necesarios en cada una de las actividades. Lógicamente junto con estos dos sistemas (ABC y ABB) que han sido tratados se necesita tener en cuenta que la administración en la entidad mantenga el criterio de gestionar por actividad, por lo que el próximo epígrafe se harán consideraciones respecto a este sistema (ABM).

8.1

El modelo de costos tradicionalmente aplicado a las empresas en los últimos tiempos, la

eficiencia productiva no se remite únicamente a la maximización de la producción y a la

minimización de El modelo de costos tradicionalmente aplicado a las empresas en los

últimos tiempos ha perdido validez, ya que la eficiencia productiva no se remite

únicamente a la maximización de la producción y a la minimización de los costos.

El mundo, la sociedad, las organizaciones, los individuos y el entorno tienden a cambiar

rápidamente, es por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que

acoplarse al ritmo de substitución de las normas que rigen el nuevo orden social y para el

caso que compete a este artículo, el productivo y empresarial.

El modelo de calculo de los costos para las empresas es de suma importancia, ya que

estos son los que determinan la viabilidad del negocio, los que determinan

mayoritariamente el grado de productividad y eficacia en la utilización de los recursos, por

eso un modelo de costos no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un

factor determinado, que para el orden empresarial puede ser insignificante o poco

representativo de lo que en realidad simboliza. 

A continuación se presentará una explicación clara del fundamento y los componentes del

sistema de costos basado en las actividades (Activity based costing).

Contexto Teórico

A=ACTIVITY  B=BASED C= COSTING 

Las actividades son todo el conjunto de labores y tareas elementales cuya realización

determina los productos finales de la producción.

EL ABC DE LOS COSTOS

Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no le generen valor, deben

eliminarse todas aquellas tareas que entorpezcan o no ayuden al desempeño eficaz de los

factores productivos, por que este valor es lo que le da el posicionamiento privilegiado o

menospreciado que se tenga el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la

eficacia de los servicios, los precios bajos , crédito remanente, etc.  

El modelo de costos debe aplicarse a la formación de la cadena de valor de la empresa,

distribuyendo los costos de la manera menos arbitraria posible. 

El sistema de costos basado en las actividades pretende establecer el conjunto de

acciones que tienen por objetivo la creación de valor empresarial, por medio del consumo

de recursos alternativos, que encuentren en esta conexión su relación causal de

imputación. "La contabilidad de costos por actividades plantea no sólo un modelo de

calculo de costos por actividades empresariales, siendo el calculo de los productos un

subproducto material, pero no principal, de este enfoque, sino que constituye un

instrumento fundamental del análisis y reflexión estratégica tanto de la organización

empresarial como del lanzamiento y explotación de nuevos productos, por lo que su

campo de actuación se extiende desde la concepción y diseño de cada producto hasta su

explotación definitiva". 

Fases para implementar el ABC

El modelo de costeo ABC es un modelo que se basa en la agrupación en centros de

costos que conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad

productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento de gerenciar en forma

adecuada las actividades que causan costos y que se relacionan a través de su consumo

con el costo de los productos. Lo más importante es conocer la generación de los costos

para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no

añadan valor.

Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el total de los procesos

productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultanea, para así obtener los

diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el valor que agregan a

cada proceso. Los procesos se definen como "Toda la organización racional de

instalaciones, maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos para

conseguir el resultado final". En los estudios que se hacen sobre el ABC se separan o se

describen las actividades y los procesos, a continuación se relacionan las más comunes: 

Actividades

• Homologar productos 

• Negociar precios 

• Clasificar proveedores 

• Recepcionar materiales 

• Planificar la producción 

• Expedir pedidos 

• Facturar 

• Cobrar 

• Diseñar nuevos productos, etc.

Procesos

• Compras 

• Ventas 

• Finanzas 

• Personal 

• Planeación 

• Investigación y desarrollo, etc. 

Las actividades y los procesos para ser operativos desde del punto de vista de eficiencia,

necesitan ser homogéneos para medirlos en funciones operativas de los productos. 

Identificación de actividades

En el proceso de identificación dentro del modelo ABC se debe en primer lugar ubicar las

actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que

en el momento que se inicien operaciones, la organización tenga la capacidad de

responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga. Después

que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos

adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y

la relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad de los

inputs y para transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el costo de los outputs.  

Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados,

podrá ofrecer a las directivas de la organización una visión de los puntos críticos de la

cadena de valor, así como la información relativa para realizar una mejora continua que

puede aplicarse en el proceso creador de valor. Al conocer los factores causales que

accionan las actividades, es fácil aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers)

que son aquellos factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún

atributo de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la armonía

de la combinación productiva. Estos inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la

calidad o características de los procesos y productos, a conseguir reducir los plazos, a

mejorar el camino crítico de las actividades centrales y a reducir costos.  

Por último es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren

continuamente como va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de

los inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparación de el estado real de la

acción frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para llevarlos

a la cadena de valor propuesta. 

  

EL SISTEMA DE COSTEO ABC ESTA BASADO EN DOS ETAPAS, LA PRIMERA

CARGA COSTOS GENERALES A POOLS DE COSTOS BASADOS EN LA ACTIVIDAD Y

LA SEGUNDA UTILIZA UNA SERIE DE RATIOS BASADOS EN LOS COST DRIVERS

PARA ASIGNAR LOS COSTOS DE LOS POOLS A LAS LÍNEAS DE PRODUCTOS 

Instrumentación del ABC

Al tener identificadas y establecidas las actividades, los procesos y los factores que miden

la transformación de los factores, es necesario aplicar al modelo una fase operativa de

costos ya que es sabido que toda actividad y proceso consume un costo, como así los

productos y servicios consumen una actividad. En este modelo los costos afectan

directamente la materia prima y la mano de obra frente a los productos finales,

distribuyendo entre las actividades el resto, ya que por una parte se consumen recursos y

por otras son utilizadas para obtener los outputs.

Como las actividades cuentan con una relación directa con los productos, con el sistema

de costos basado en las actividades se logra transformar los costos indirectos respecto a

los productos en costo directo respecto de las actividades, lo que conlleva a una forma

más eficaz de la transformación del costo de los factores en el costo de los productos y

servicios.

Después de realizar los anteriores pasos, se deben agrupar los costos de las actividades

de acuerdo a su nivel de causalidad para la obtención de los productos y servicios en:

• Actividades a nivel interno del producto (Unit level) 

• Actividades relacionadas con los pedidos de producción (Batch-level) 

• Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto (Product-level) 

• Actividades relacionadas con el mantenimiento de la producción (Product-sustaining) 

• Actividades relacionadas con la investigación y desarrollo (Facility-level) 

• Actividades encaminadas al proceso continuo de apoyo al cliente (Customers- level) 

Asignación de los costos

En un sistema de costeo ABC, se asigna primero el costo a las actividades y luego a los

productos, llegando a una mayor precisión en la imputación.

Etapas para la asignación

Primera etapa: En esta etapa, los costos se clasifican en un conjunto de costos generales

o pool para los cuales las variaciones pueden explicarse mediante un solo cost-driver. 

Segunda etapa: En esta etapa, el costo por unidad de cada pool es asignado a los

productos. Se hace utilizando el ratio de pool calculado en la primera etapa y la medida del

montante de recursos consumidos por cada producto. El cálculo de los costos asignados

desde cada pool de costo a cada producto es: 

Costos generales aplicados = Ratios de pool * Unidades utilizadas de cost- driver 

El total de costos generales asignados de esta forma se divide por el número de unidades

producidas. El resultado es el costo unitario de costos generales de producción. Añadiendo

este coste al unitario por materiales y por mano de obra directa, se obtiene el costo unitario

de producción.

Factores de asignación

Los factores de asignación, están relacionados con las etapas frente a su diseño y

operatividad de forma directa. Estos factores son la elección de pools de costos, la

selección de medios de distribución de los costos generales a los pools de costos y la

elección de un cost-drivers para cada pool de costo. Estos factores representan el

mecanismo básico de un sistema ABC.

Finalidad del modelo ABC

Los estudiosos de este sistema tienen variadas teorías sobre la finalidad del modelo,

dentro de las más utilitarias se pueden extractar:

• Producir información útil para establecer el costo por producto. 

• Obtención de información sobre los costos por líneas de producción. 

• Análisis ex-post de la rentabilidad. 

• Utilizar la información obtenida para establecer políticas de toma de decisiones de la

dirección. 

• Producir información que ayude en la gestión de los procesos productivos.

Instauración un sistema de costeo ABC en la empresa

Beneficios

• Facilita el costeo justo por línea de producción, particularmente donde son significativos

los costos generales no relacionados con el volumen. 

• Analiza otros objetos del costo además de los productos. 

• Indica inequívocamente los costos variables a largo plazo del producto. 

• Produce medidas financieras y no financieras, que sirven para la gestión de costos y para

la evaluación del rendimiento operacional. 

• Ayuda a la identificación y comportamiento de costos y de esta forma tiene el potencial

para mejorar la estimación de costos. 

Limitaciones  

• Existe poca evidencia que su implementación mejore la rentabilidad corporativa. 

• No se conocen consecuencias en cuanto al comportamiento humano y organizacional. 

• La información obtenida es histórica. 

• La selección de cost-drivers y costos comunes a varias actividades no se encuentran

satisfactoriamente resueltos. 

• El ABC no es un sistema de finalidad genérica cuyos outputs son adecuados sin juicios

cualitativos. 

• En las áreas de control y medida, sus implicaciones todavía son inciertas. 

Como conclusión final se debe tener en cuenta que el sistema de costos basado en las

actividades se instaura como una filosofía de gestión empresarial, en la cual deben

participar todos los individuos que conformen la empresa, desde los obreros y trabajadores

de la planta, hasta los más altos directivos, ya que al tener cubiertos todos los sectores

productivos, se lleva a la empresa a conseguir ventajas competitivas y comparativas frente

a las entidades que ejercen su misma actividad.  

ANÁLISIS ABC:

1. Introducción 

Este articulo persigue como objetivo ofrecer un análisis que sintetice y sistematice el

marco teórico del costeo basado en la actividad, a través del estudio de sus principales

conceptos y antecedentes e identificando sus ventajas y limitaciones, de manera que ello

permita determinar las posibilidades de este método para su introducción en la actividad

hotelera.

Lo planteado emana del hecho de que cada vez más la determinación de los costos se

erige en una ventaja competitiva en el ámbito de la gestión empresarial que se encarga de

la búsqueda de niveles de eficiencia óptima para su adecuada inserción en la economía

internacional. Este aspecto para un país como Cuba es de particular importancia si se

toma en consideración la urgencia que tiene de generar los recursos necesarios para su

desarrollo socioeconómico.

La pregunta que es objeto de este articulo según lo expresado es la siguiente: ¿Cuáles

son los beneficios que podría aportar el uso del costeo basado en la actividad a los

usuarios de un sistema de información contable en una empresa hotelera?. Asociada a

esta inquietud la idea central de esta parte de la investigación es que el costeo basado en

la actividad es un fenómeno complejo y contradictorio, por la variedad de limitaciones que

ofrece, sin embargo presenta múltiples elementos que podrían ser útiles para dinamizar el

sistema contable de empresas hoteleras que busquen optimizar la gestión de costos. 

La organización que sigue este articulo va de lo lógico a lo histórico, en un primer

momento sitúa inicialmente los aspectos conceptuales de la investigación, destacándose

su lugar con respecto a la gerencia estratégica de costos, e introduciéndose luego en los

antecedentes del objeto estudiado. Ello permite determinar como colofón sus ventajas y

desventajas. 

De manera aclaratoria es importante dejar sentado aquí los supuestos del autor de esta

investigación, el primero es, que este trabajo parte de reconocer que el método de costeo

no se identifica sólo con el costeo basado en la actividad, sino que el mismo forma parte

de un conjunto de métodos de costeo existentes. Una clasificación de éstos atendiendo a

la parte de los costos que se imputan a los productos, según Amat Oriol y Soldevila Pilar

es la siguiente:

-Sistemas de Costos Parciales: incluyendo al sistema de costos directos, costos directos

evolucionados, costos variables, costos variables evolucionados. Y por otra parte, están

los Sistemas de Costos Completos siendo los más conocidos los siguientes: Sistemas de

costos por secciones y los Sistemas de costos basados en la actividad.

Sin embargo por la importancia que en la literatura contable se le viene dando al método

de costeo basado en la actividad, la presente investigación coloca la atención en este

tema. El segundo supuesto es que tampoco se abandona la concepción más general del

costo de producción como la expresión monetaria de los recursos materiales, humanos y

financieros empleados para la obtención de un producto o servicio, y que deberán ser

recuperados con la venta de la producción terminada y/o por los ingresos obtenidos en la

prestación de servicios.

2. Aspectos Conceptuales básicos

Para el lector no familiarizado con la temática, es conveniente aclarar que el término

costeo basado en la actividad proviene de su homólogo en inglés Activity Based Costing,

el cual se identifica en la literatura sobre el tema a modo de simplificación como ABC.

Básicamente el ABC esta actividad está asociado a productos o servicios que se obtienen

como consecuencia de actividades sucesivas, que exigen del consumo de recursos o

factores humanos, técnicos y financieros. De lo que se deriva que los costos que soporta

una empresa son resultado de la realización de determinadas actividades, las cuales, a su

vez, son consecuencia de la obtención de productos o servicios que vende la empresa.

Consumen Consumen

Para ver el gráfico seleccione la opción ¨Bajar trabajo¨ del menú superior

El objetivo de la aplicación del ABC, no es obtener información más exacta o una

apropiación más correcta de los costos.

La diferencia básica entre el método ABC y el tradicional, es que el primero considera los

costos desde el punto de vista de las actividades, miéntras que el tradicional los hace

desde el punto de vista de las funciones. Esta diferencia se debe al tipo de información

requerida por los niveles superiores. El ABC, precisamente, deriva de un requerimiento

efectuado por el gerenciamiento basado en las actividades (Activity Based Management -

ABM).

Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa es controlar y analizar las

actividades para poder decidir acerca de una correcta disposición de los recursos

disponibles. Una vez determinado su costo podrá decidirse acerca de sí conviene

modificar la actividad, contratarla a terceros, o eliminarla.

Deberemos modificar aquellas actividades de las cuales tengamos expectativas ciertas de

mejoras. Deberemos derivar una actividad a un tercero que, en función de su estructura

operativa (menores costos fijos con mayor grado de especialización en la tarea o servicio)

nos brinde un costo de actividad mucho más bajo que él nuestro o un nivel de satisfacción

muy superior al nuestro. El último escalón a considerar, estimo que debería ser la

eliminación de la actividad. Para tal consideración dicha actividad no debería agregar

ningún valor al producto o servicio que estemos considerando. 

La filosofía ABC se basa en el principio de que la actividad, es la causa que determina la

incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades. Una

actividad se puede definir, como el conjunto de tareas que generan costos y que están

orientadas a la obtención de un output para elevar el valor añadido de la organización. 

Las actividades, son acciones o conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas

y objetivos de una función. Entendemos por actividad, "el conjunto de tareas establecidas

de tal forma que los costos respecto a ellas se puedan determinar de la manera más

directa posible y, a la vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite

trasladar al producto el consumo que de esa actividad hace, en la medida en que ello sea

factible".

Las actividades suelen clasificarse según diversos criterios: 

- Según las funciones de la empresa en las que se incluyen (investigación y desarrollo,

logística, producción, comercialización, administración y dirección). 

- Según su relación con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa:

en este sentido existen las actividades principales(relacionadas directamente con los

productos o servicios) y las actividades auxiliares (apoyan a las actividades principales).

Para identificar las actividades es necesario un diagnóstico previo, así como un profundo

conocimiento de la empresa, sus características y procesos aplicados. Si se seleccionan

muchas actividades se puede complicar y encarecer el proceso de cálculo de costos. Por

el contrario, si se seleccionan pocas actividades se reducen las posibilidades de análisis.

Por lo tanto se debe seleccionar él número óptimo de actividades que posibilite el

funcionamiento adecuado del sistema. 

Es importante diferenciar las actividades de las tareas. En principio una actividad está

integrada por un conjunto de tareas y para hacer operativo el sistema de costos, es

imprescindible seleccionar actividades que aglutinen un conjunto de tareas. 

Una diferencia significativa entre actividad y tarea es que la primera está orientada a

generar un output, mientras que la segunda es un paso necesario para la finalización de la

actividad. 

Tomando como referencia su relación con el producto, según Cooper (1990) se distinguen

cuatro categorías: a nivel unitario, a nivel de lote, a nivel de producto y a nivel de fábrica.

A escala unitaria (unit-level) se enmarcan aquellas actividades cuyos costos aumentan o

disminuyen dependiendo del volumen en número de unidades, por lo que sus costos

suelen ser variables.

A nivel de lote (batch-level) las actividades se caracterizan porque sus costos están

relacionados con él número de lotes de producción fabricados. Consecuentemente, el

costo que de ellas le corresponda a cada unidad de cantidad de producto variara en

función de que se realice un lote completo o no. También en este caso los costos que las

forman suelen ser variables.

A nivel de producto (product-sustaining level) o a nivel de línea están las actividades que

sirven de apoyo a los productos. Se considera que sus costos son, fundamentalmente,

fijos y directos respecto de un producto concreto.

Al nivel de fábrica (facility-level) o a nivel de empresa se hallan las actividades de apoyo a

la organización, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ahí que no

puedan asociarse a un producto u organización concretos por ser comunes a todos ellos.

Del análisis planteado se hace evidente que el costo de las tres primeras categorías de

actividades puede distribuirse entre los productos, usando bases de distribución que

mantengan en gran medida la relación causa-efecto entre las actividades y los productos.

En el caso de las actividades al nivel de fábrica es muy difícil asignarla a los productos, por

lo que entre varias variantes se recomienda como la mejor, considerarla como una

agrupación de costos y repartir su costo entre el resto de las actividades con que tenga

relación.

Así como las secciones, o centro de costos, están relacionadas con el organigrama de la

empresa y tienen una persona que es responsable de sus objetivos y de sus costos, las

agrupaciones de costos (cost-pools) son unidades de menor dimensión y están

relacionadas directamente con las actividades. Las agrupaciones de costos se utilizan para

localizar costos indirectos en relación con los productos u otros objetivos de costos. En

cierto modo podría decirse que los centros de costos son agrupaciones de costos. En

cambio no todas las agrupaciones de costos constituyen centros de costos. Por lo tanto él

número de centros de costos de una empresa es menor que él numero de agrupaciones

de costos que se utilizan en el modelo ABC.

Otros de los aportes importantes del ABC, es que hace referencia a la medición de las

actividades. Estas actividades se miden a través de los llamados inductores de costos

(cost drivers, del inglés) que en definitiva son los causantes de los costos o los factores de

variabilidad de los costos. Los inductores de costos no están tan relacionados con el

volumen, sino que en ocasiones, puede ser más interesante analizar el comportamiento de

la actividad y de los costos que recaen sobre ella, en función de indicadores no

relacionados con el volumen, como por ejemplo en función del número de veces que se

debe realizar una actividad.

Los inductores de costos se clasifican en dos tipos: Los inductores de costos de primer

nivel, aquellos que se utilizan para distribuir los elementos de gastos al conjunto de

actividades, y los inductores de costos de segundo nivel que son las bases de reparto a

través de las cuales se distribuye el costo de las actividades entre los productos.

El sistema ABC permite la determinación del costo del servicio o producto a través de un

proceso que consta como regla general de las siguientes etapas:

1. Los costos directos se asignan directamente a los productos o servicios. 

2. Dividir la empresa en secciones o áreas de responsabilidad. 

3. Decidir los criterios a utilizar para cargar los costos indirectos en las secciones o áreas

de responsabilidad. 

4. Repartir los costos indirectos por secciones o áreas de responsabilidad según los

criterios seleccionados. 

5. Definir por cada área de responsabilidad las actividades que se utilizarán en el sistema,

además de determinar cuales son las actividades principales y cúales las auxiliares. 

6. Localizar los costos de las secciones en agrupaciones de costos correspondientes a las

actividades. 

7. Cargar los costos de las actividades auxiliares a las actividades principales. 

8. Seleccionar los inductores de costos de las actividades principales. 

9. Calcular el costo por inductor. 

10. Imputar los costos de las actividades principales a los productos u otros objetivos de

costos a través de los inductores de costos de segundo nivel.

En resumen podemos decir que el modelo ABC, tiene como objetivo fundamental la

asignación de los costos indirectos a los productos y servicios. Para lo cual se desarrollan

tres grandes pasos: el primero consistirá en la distribución de los costos indirectos entre

las agrupaciones de costos, el segundo consiste en repartir a las distintas actividades las

agrupaciones de costos y el tercero consiste en el reparto del costo de las actividades a

los productos.

Los aspectos planteados permiten concebir el ABC, como un sistema en cierto modo

perpendicular a los sistemas tradicionales, que surge como consecuencia de su filosofía

inherente y que pone de manifiesto la necesidad de gestionar las actividades, en lugar de

gestionar los costos, que es la orientación adoptada por los sistemas contables

tradicionales. 

Esta afirmación no pretende invalidar los sistemas de costos convencionales, sino

destacar que los sistemas basados en las actividades, en ocasiones, incrementan de

forma muy significativa la fiabilidad de la información de costos. Se trata de conseguir

nuevas formas, en la concepción y utilización de la información empresarial, acorde con

las características externas e internas de la empresa.

Desde este enfoque, se trata de concebir un sistema de costos que permita vincular cada

concepto de costo a una única actividad, puesto que lo que determina el consumo de los

factores son las tareas que deben acometerse y la forma en que éstas se ejecutan. De

esta forma se evita vincular los costos con los elementos que constituyen el objetivo final

de la operación. Esta orientación en torno a las actividades, permite conocer las

verdaderas causas que motivan la ocurrencia en costos, para adoptar los cursos de acción

que llevan a la empresa a conseguir una estructura de costos competitiva, y también para

poder identificar y suprimir los costos vinculados a actividades estériles o innecesarias. 

La filosofía del costeo basado en la actividad se erige en el principio de que la actividad es

la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos consumen

actividades, por tal motivo, el ABC pone de manifiesto la necesidad de gestionar las

actividades, en lugar de gestionar los costos. Esencialmente, cada componente de los

costos indirectos es causado por alguna actividad, es por ello que el principio del ABC es

que cada producto debiera ser cargado por la parte del componente en que participa,

basándose en la proporción que causa en esa actividad.

A partir de este principio los análisis que se realizan sobre el ABC colocan el énfasis en las

actividades, resaltando los siguientes rasgos de esta filosofía:

1. Gestionar las realizaciones, lo que se hace más, que lo que se gasta. Significa la

necesidad de controlar las actividades más que los recursos. 

2. Intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes. Ellos serán quiénes

realmente determinen qué actividades tenemos que realizar. 

3. Analizar las actividades como partes integrantes de un proceso de negocios y no de

forma aislada. 

4. Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar de mejorar lo

que es realmente suprimible. 

5. Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuación global. 

6. Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos directamente implicados en

la ejecución de las actividades, pues son ellos los que realmente encuentran posibilidades

de mejora y diferenciación en las actividades que realizan habitualmente. 

7. Mantener un objetivo de mejora permanente en el desarrollo de las actividades, y la

presunción de que siempre existe una forma de mejora en el desempeño de las

actividades. 

3. ABC y su interrelación con la Gerencia Estratégica de Costos .

Hasta aquí, básicamente se sitúan las características esenciales que definen él costeo

basado en la actividad, sin embargo, todavía queda por esclarecer su nivel de interrelación

con el enfoque de la Gerencia Estratégica de Costos (GEC), el cual ha pasado a ocupar un

lugar recurrente en los análisis que se realizan de la década del 90’, a partir del hecho de

que se tienden a declarar obsoletos los sistemas de costos utilizados por las grandes

compañías. Entre sus principales difusores se encuentran J. Shank y V. Govindarajan con

su obra Gerencia Estratégica de Costos (1993), en ésta los autores demuestran que la

GEC es el primer esquema analítico en relacionar la información apropiada con la

estrategia de la empresa.

Para responder al supuesto que explique la interrelación del (ABC) y la GEC, es necesario

situar el concepto de GEC, éste consiste en la utilización que la gerencia hace de la

información de costos en una o más de las cuatro etapas de la gerencia estratégica, la que

se concreta en la gerencia de los negocios, concebida como un proceso cíclico continuo

de: 1) Formulación de estrategias, 2) Comunicaciones de estas estrategias a la

organización, 3) Desarrollo y utilización de tácticas para implementar las estrategias, 4)

Desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el éxito en las etapas de

implementación y, en consecuencia, medición del grado de éxito en alcanzar los objetivos

estratégicos.

La aparición de la GEC resulta de la combinación de tres temas fundamentales, cada uno

de ellos tomado de las publicaciones de gerencia estratégica: análisis de la cadena de

valor, análisis de posicionamiento estratégico y análisis de causales de costos. 

Sobre el análisis de la cadena de valores y su relación con el ABC un artículo de Rubio

Misas M. plantea lo siguiente: Se suele afirmar (Johnson, 1988) que la filosofía de la

gestión de las actividades tiene su antecedente en los trabajos de Porter (1985) sobre la

cadena de valor; para Porter la cadena de valores en cualquier área de la empresa define

el conjunto interrelacionado de actividades creadoras de valor, que se extiende durante

todos los procesos, que van desde la consecución de fuentes de materias primas para

proveedores de componentes, hasta que el producto terminado se entrega finalmente en

las manos del consumidor. Aquí la pregunta es ¿Qué supone este concepto?.

Supone varias cosas, primero un enfoque externo a la empresa, considerando a cada

compañía en el contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de

la cual la empresa es sólo una parte, abarcando desde los componentes básicos de las

materias primas hasta el consumidor final. Sugiere un análisis de las actividades de la

empresa, considerando el valor añadido que implica para el cliente la realización de cada

una de ellas. 

Entendiéndose pues, según Johnson, que las empresas para que sean competitivas

necesitan que sus directivos identifiquen y eliminen actividades que no generan valor y

para que sean rentables, éstos requieren información que les permita gestionar el costo de

las actividades (Carmona, 1993: p. 316).

Por consiguiente, el concepto de cadena de valores al colocar él énfasis en la actividad se

conecta con el ABC, de lo que se deriva que éste, forma parte del enfoque de la GEC. Por

otra parte, se puede puntualizar que este concepto es diferente del de valor agrégado, ya

que desde el punto de vista estratégico, este segundo concepto según criterios comienza

demasiado tarde y termina muy temprano, debido a que el hecho de iniciar el análisis de

costos con las compras, hace perder todas las oportunidades de aprovechar los lazos

existentes con los proveedores de la compañía.

Los niveles de interrelación del ABC y la GEC se hacen más nítidos, si se realiza un

examen sobre las causales de costos, en el campo del segundo aspecto, en este, se

acepta el hecho de que los costos son causados o impulsados por muchos factores, los

que se interrelacionan en forma compleja. Por lo tanto entender el comportamiento de los

costos significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto de las causales de

costos que funcionan en una situación determinada.

Este asunto tiene sus particularidades según el grado de análisis que se derive, en la

contabilidad gerencial tradicional, el costo es básicamente función de una sola causal de

costos: el volumen de producción. En la GEC, el volumen de producción como tal se

considera que capta muy poco de la riqueza del comportamiento de los costos según esto,

las causales de costos se dividen en dos grandes clases: Las causales estructurales y las

causales básicas de ejecución.

Entre las causales básicas de ejecución se encuentra como mínimo las siguientes:

compromiso del grupo de trabajo, gerencia de calidad total, utilización de la capacidad,

eficiencia en la distribución de la planta, configuración del producto, y aprovechamiento de

los lazos existentes con los proveedores y/o clientes a través de la cadena de valores de la

empresa.

Las causales estructurales de costos son las siguientes:

1. Escala: Cuantía de la inversión a realizar en las áreas de fabricación, investigación,

desarrollo y recursos de marketing. 

2. Extensión: Grado de integración vértical. La integración horizontal ésta más relacionada

con la escala. 

3. Experiencia: Número de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que ahora

esta haciendo de nuevo. 

4. Tecnología: Métodos tecnológicos utilizados en cada etapa de la cadena de valores de

la empresa. 

5. Complejidad: Amplitud de la línea de productos o servicios que se ofrecerán a los

clientes.  

Este último aspecto, el de la complejidad como variable estructural se ha vuelto objeto de

interés para los contadores. Algunos ejemplos de la importancia potencial de la

complejidad como determinante de los costos se encuentran en los trabajos de costos

basados en actividades realizados por Kaplan (1987) y Cooper (1986). 

Los niveles de interrelación del ABC y la GEC residen, en que colocan la atención en las

diferentes etapas de la totalidad de la cadena de valores, de la cual la empresa forma

parte, bajo la particularidad de un enfoque hacia lo externo, considerándose el concepto de

valor agregado un concepto limitado, en ellos el costo se considera una función de

selecciones estratégicas, en función de las causales estructurales y de ejecución del

costo. 

Un análisis de los aspectos básicos del paradigma del costo estratégico frente a la

contabilidad gerencial, permite observar los niveles de ruptura de estos y las tareas

esenciales que involucra el ABC como parte de la GEC.

  El paradigma de la contabilidad

gerencial

El paradigma de la gerencia

estratégica de costos

¿ Cuál es la forma más útil

de analizar costos?

En función de productos, clientes y

funciones.

Con un enfoque muy marcado hacia lo

interno.

El valor agregado es un concepto

clave.

En función de las diferentes

etapas de la totalidad de la

cadena de valores, de la cuál la

compañía forma parte.

Con un enfoque muy marcado

hacia lo externo.

El valor agregado se considera

como un concepto fuertemente

limitado.

¿ Cuál es el objetivo del

análisis de costos?

Tres objetivos se aplican totalmente sin

tener en cuenta el contexto estratégico:

mantenimiento de registros,

administración por excepción y solución

de problemas.

Aunque los tres objetivos siempre

están presentes, el diseño de los

sistemas de gerencia de costos

cambia sustancialmente según el

posicionamiento estratégico que

tenga la compañía, bien sea bajo

una estrategia de liderazgo en

costos o de diferenciación de

producto.

¿ Cómo debemos tratar de

interpretar el

comportamiento de costos?

El costo es básicamente función del

volumen de producción: costo variable,

fijo, escalonado y combinado.

El costo es una función de las

selecciones estratégicas sobre el

esquema de competir y de

habilidades gerenciales para

ejecutar las selecciones

estratégicas, en función de las

causales estructurales de costo y

de las causales de ejecución de

costo.

4. Consideraciones Finales

• Un sistema basado en las actividades puede facilitar, un marco más claro y conveniente

para obtener una relación mucho más precisa causa-efecto entre las bases de absorción y

los costos. Estas diferencias pueden ser sustantivas, de tal forma que, en muchos casos,

la implantación del ABC puede proporcionar unos costos por líneas de productos

sensiblemente diferentes que los mostrados por un sistema de costo tradicional. 

• Puede decirse que el método de las actividades determina una innovación en cuanto a la

precisión y la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el análisis de costos. Se delimita

la idea de precisión no por el nivel de detalle, sino por la calidad de la representación del

funcionamiento de la empresa, y la consiguiente pertenencia de esta representación para

la adopción de decisiones. 

• La bondad de un sistema de costos estriba en su capacidad para medir la utilización de

los recursos productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en principio,

rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un análisis detallado de sus ventajas y

limitaciones. 

• La Implantación del ABC permite una mejor asignación de los costos indirectos a los

productos y/o servicios, además de posibilitar un mejor control y reducción de éstos, aporta

más información sobre las actividades que realiza la empresa, permitiéndo conocer cuáles

aportan valor añadido y cuáles no, dando la posibilidad de reducir o eliminar estas últimas,

permite relacionar los costos con sus causas, lo cuál es de gran ayuda para gestionar

mejor los costos dando origen a las técnicas de ABM y ABB, el ABC es muy útil en la

etapa de planeación, pues suministra abundante información que sirve de guía para varias

decisiones estratégicas tales como, fijación de precios, introducción de productos, entre

otras. 

• Entre las principales limitaciones del ABC esta el hecho de que puede provocar que se

descarte lo adecuado de los sistemas de costos tradicionales, con un sistema ABC se

corre el peligro de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se precisan criterios de

decisión respecto a la combinación y reparto de estructuras comunes a las distintas

actividades, a través de diversos fondos de costos y de inductores comunes de costos. Su

implantación suele ser muy complicada y costosa debido a que en ocasiones la selección

de las actividades y de los inductores de costos es muy difícil, máximo si se seleccionan

muchas actividades 

Sistemas de costos basados en actividades (ABC)

Los sistemas Fase II eran la respuesta a la pregunta: ¿Cómo puede la organización

imputar costos para poder realizar los informes financieros y para el control de costos de

los sectores?. En cambio los sistemas ABC llevan consigo preguntas diferentes: ¿Qué

actividades se realizan en la organización?, ¿Cuánto cuesta realizar las actividades?, ¿Por

qué necesita la organización realizar actividades y procesos empresariales?, ¿Qué parte o

cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y clientes?. Un modelo ABC

es un mapa económico de los costos y la rentabilidad de la organización en base a las

actividades.

Los sistemas tradicionales no contemplan los cambios en la estructura de costos de las

empresas. Los costos operativos tienen cada vez mas relevancia, al mismo tiempo que

existe una mayor dificultad en su asignación, debido a la existencia de un mayor numero

de productos, mayor numero de clientes y más canales de distribución. Esto implica que se

deba adoptar un sistema de costos que acompañe esta evolución. Los sistemas de costos

tradicionales indican donde se produce el gasto, mientras que los sistemas ABC indican en

que actividades se gasta y que genera las actividades (disparadores de costos).

El ABC es un enfoque de costos que toma la información financiera y operacional

disponible y la visualiza a través de un Modelo de Actividades, permitiendo analizar

múltiples visiones del negocio, según las decisiones que la empresa debe tomar. Mediante

un proceso de trazado de dos etapas se asignan los costos totales de los departamentos a

las actividades, y luego a los objetos de costos (Productos, Clientes, etc.). 

¿Qué podemos hacer con la información resultante de un sistema ABC?

La obtención de información útil para la gestión no hace a las empresas exitosas, es la

toma de decisiones a partir de esa información la que genera la diferencia. En este sentido

las decisiones pueden tomarse en relación a múltiples aspectos, a continuación

presentamos algunos sobre los cuales creemos que los efectos pueden ser los más

significativos.

Decisiones sobre clientes 

En este caso son válidas las mismas consideraciones que para los productos, pudiendo

obtener la rentabilidad de cada tipo de cliente. El ABC ayuda a comprender la fuente de

pérdida, el análisis de las actividades revela la naturaleza del problema con cada cliente y

la oportunidad de realizar acciones para solucionarlo. En el análisis de clientes debemos

tener especial cuidado, dado que son el objeto principal de la existencia de la empresa, de

esta forma podemos clasificarlos en:

>> Clientes rentables:

El núcleo de nuestro negocio y nuestro primer objetivo de retención. 

>> Clientes estratégicos:

No son muy rentables, pero tienen alto potencial de crecimiento. Más que retenerlo, el

énfasis está en que realmente crezcan, 

por ejemplo usando cross-selling. 

>> Clientes no rentables (bajo cero): 

Clientes que probablemente nunca generarán suficientes ganancias para justificar invertir

en servirlos.

Decisiones sobre productos 

Con un sistema ABC se puede obtener la rentabilidad por producto individual y de esa

forma identificar los productos con los cuales la empresa gana, y aquellos en los que el

precio de venta no llega a cubrir los costos de elaboración y comercialización. A diferencia

de los sistemas tradicionales el costeo por actividades permite una adecuada asignación

de los costos indirectos a los productos y clientes, identificando productos con operativas

más complejas.

Un elemento adicional es que conocemos perfectamente como se compone el costo de los

productos (por actividades), convirtiendo este análisis en otro elemento importante para

focalizar los esfuerzos de reducción de costos.

Decisiones de racionalización de actividades

La utilización de un sistema ABC permite identificar las actividades que consumen más

recursos dentro de la organización (por lo general el 20% de las actividades consume más

del 80% de los recursos). A su vez, se pueden clasificar las actividades mediante la

utilización de atributos como pueden ser: actividades percibidas por el cliente y no

percibidas por el cliente, subcontratables, si es realizada para prevenir, detectar o corregir

problemas de calidad, etc.. Estos análisis permiten focalizar los esfuerzos de reducción de

costos.

Decisiones de rediseño de procesos

El costeo de los procesos del negocio permite identificar oportunidades de reingeniería de

procesos, así como realizar un benchmarking interno para identificar las mejores prácticas

dentro de la organización.

Decisiones relacionadas con proveedores

Los departamentos de compra son evaluadas por el precio que obtienen por los insumos a

adquirir sin importar los costos de las actividades relacionadas con esa compra. Sin

embargo, los mejores proveedores son los que pueden entregar con el costo más bajo, no

el precio más bajo, el precio de compra es únicamente un componente del costo total de

adquisición de materiales. Sólo un sistema ABC permite a la empresa determinar los

costos totales de trabajar con un proveedor individual.

Conclusión. 

  

Los costos basados en actividades es una herramienta muy útil que nos sirve para

identificar y asignar costos a cada una de las tareas que se realizan en un proyecto, este

acercamiento a los costos nos permitirá tener un mayor control sobre los gastos que se

realizan para el logro de un proyecto de tal manera que podamos identificar más

fácilmente aquellas actividades que llevan una carga importante del costo total del

proyecto y verificar la validez de esta información.