4.1. IL PROCESSO DI CONTROLLO DIREZIONALE

Il processo di Controllo Direzionale si articola in quattro sottoprocessi:c

pianificazione strategica

o output ► piano a medio- lungo termine

programmazione operativa e budgeting

o output ► programmi operativi e budget

misurazione dei risultati e reporting

o output► report

valutazione delle performance o risultati

I piani strategici:hanno un orizzonte temporale di riferimento lungo

il linguaggio utilizzato è qualitativo con relativamente pochi e sintetici valori

possono prescindere dal riferimento alle strutture organizzative e alle responsabilità economiche

4.2. IL BUDGET

Il budget è il documento che riassume gli effetti economici-monetari del piano relativo ad uno specifico periodo di tempo, generalmente un anno

Il budget:

sintetizza i risultati dei piani e dei programmi di azione di breve periodo

gli obiettivi che si debbono cogliere

le azioni che si debbono intraprendere

il momento in cui le azioni si debbono svolgere

i responsabili del loro svolgimento

le decisioni razionali di allocazione delle risorse e di distribuzione all’interno dell’impresa

4.3. IL REPORTING E LA VALUTAZIONE DEI RISULTATI (PERFORMANCE)

Il Reporting è il processo periodico (generalmente infrannuale) che

attraverso la rilevazione analitica e la misura dei costi e ricavi

sintetizza le informazioni in formati compatibili con l’articolazione del budget (report economico- finanziari formali)

confronta le misure dei risultati con i risultati attesi (analisi degli scostamenti)

La valutazione dei risultati (performance)

sulla base delle informazioni dei report

di altre informazioni raccolte informalmente

effettua la valutazione e decide le azioni correttive

Le azioni correttive possono utilizzare il meccanismo del feedback, del feed – forward, o del controllo si -no

4.4. PREREQUISITI ORGANIZZATIVI DEL CONTROLLO: I CENTRI DI

RESPONSABILITÀ ECONOMICA

Nelle aziende complesse caratterizzate da una delega delle responsabilità organizzativa

la responsabilità economica globale in capo alla direzione generale è segmentata in responsabilità economiche parziali

tante quante sono le unità operative presenti nella struttura organizzativa (centri di responsabilità)

ciascuna delimitata da ambiti di discrezionalità definiti (leve manovrabili in autonomia)

con responsabilità definite sui risultati (obiettivi da conseguire)

Un centro di responsabilità economica coincide con una unità organizzativa al cui responsabile sono assegnati obiettivi di natura economica, a fronte di risorse sulle quali può intervenire con gradi differenti di discrezionalità

4.5. TIPOLOGIA DEI CENTRI DI RESPONSABILITÀ ECONOMICA

I centri di responsabilità si suddividono in:

Centri di costo (standard)

o responsabilità sui livelli di efficienza connessi ai processi di approvvigionamento e/o di impiego dei fattori produttivi

o compito: nulla o minima differenza fra costi effettivi e costi preventivi (costi standard)

costo preventivo unitario (standard) = quantità unitaria di fattore a preventivo x costo unitario a preventivo)

Esempi: Direzione Acquisti; Direzione Produzione

Centro di spesa (o centro di costo discrezionale)

o unità operativa (generalmente un centro servizi) in cui non è possibile definire a preventivo uno standard di efficienza

TIPOLOGIA DEI CENTRI (SEGUE)

o responsabilità sui limiti di spesa (livello di spesa) correlati ad un livello di servizio da garantire

Esempi: Amministrazione, Gestione del Personale, R&S

Centro di ricavo

o responsabilità: massimizzare i ricavio leve operative volumi, mix, prezzi

Esempio: Direzione commerciale

Centro di profitto

o responsabilità: massimizzare il risultato economico originate dalle decisioni del centro; miglior combinazione tra costi e ricavi controllati

Esempio: unità divisionali

Centri di investimento

o responsabilità sia del reddito che dell’entità del capitale investito

o Obiettivi economici ROI, EVA, ecc.

Esempio: Vertice aziendale

LA DELEGA DELLE RESPONSABILITÀ

Fonte:Programmazione e Controllo – Anna Maria Arcari – Copyright 2009 – The McGraw-Hill Companies s.r.l

DIREZIONE GENERALEObiettivi di investimento

DIVISIONE (A)Obiettivi di profitto

Divisione (B)Obiettivi di profitto

Divisione ©Obiettivi di profitto

STAFF ACQUISTIObiettivi di spesa

STAFF AMMINISTRAZIONEObiettivi di spesa

DIREZIONE PRODUZIONE

Obiettivi costo std

DIREZIONE COMMERICALE

Obiettivi di ricavoREPARTO (A)Obiettivi di costo std

RESPONSABILE REPARTO (A)

Obiettivi di costo std

ZONA VENDITA (1)Obiettivi di ricavo

REPARTO (B)Obiettivi di costo std ZONA VENDITA (2)

Obiettivi di ricavo

4.6. IL PRINCIPIO DELLA CONTROLLABILITA’

Processo di scomposizione delle responsabilità economiche:

Principio chiave: la controllabilità

“Il manager è responsabile solo dei valori che riesce

a controllare, cioè sui quali può esercitare una

significativa influenza attraverso le leve gestionali

attributegli dalla delega organizzativa”

CENTRO DI

RESPONSABILIT

À

RELAZIONE

RISORSE

RISULTATI

LEVE

MANOVRABILI

OBIETTIVO

ECONOMICO

FINALITÀ

ISTITUZIONAL

I

CENTRO DI

COSTO

STANDARD

Relazione direttaRisorse/volumi

Prezzi- costo di approvvigionamento di fattori produttiviEfficienza impiego fattori

Minimo scostamentocosti di budget e costi effettivi

Mantenere/ sviluppare efficienza operativa

CENTRO DI

SPESA

Relazione indiretta tra risorse impiegate e risultati ottenuti

Determinanti del livello di spesaQualità del servizio

Rispetto limite di spesa

Efficacia operativa (qualità del servizio)

CENTRO DI

RICAVO

I costi sono dati.Risultati valutati in base ai volumi di attività (ricavi)

Mix di vendita

Volumi di vendita

Massimizzare i ricavi nel rispetto dei limiti di spesa

Efficacia operativa =Rapporto coi i clienti/ mercato

CENTRO DI

PROFITTO

Relazioni dirette caratterizzate da combinazioni discrezionali di risorse (costi) e risultati (ricavi)

Costi controllabili e loro determinanti(efficienza costi variabili, saturazione costi fissi)Ricavi controllabili (volumi, mix, prezzi)

Massimizzare il risultato economico

Efficienza ed efficacia operativa

CENTRO DI

INVESTIMENT

O

Relazioni caratterizzate da combinazioni discrezionali di risorse (costi), risultati (ricavi) e investimenti specifici(capitale investito)

-Costi e ricavi controllabili (determinanti del risultato economico)

- Risorse finanziarie da dedicare ad investimenti

Massimizzazione della redditività del capitale investito (ROI)

Adeguatezza strategica e strutturale aziendale

Fonte:Programmazione e Controllo – Anna Maria Arcari – Copyright 2009 – The McGraw-Hill Companies s.r.l

IL PRINCIPIO DELLA CONTROLLABILITA’ (SEGUE)

Problemi nell’applicazione del principio:

fattori economici e competitivi

contingenze naturali

interdipendenze fra le unità

Molti fattori economici e competitivi (cambiamenti nei gusti dei consumatori, azioni dei concorrenti, cicli economici) non sono direttamente controllabili dai manager

Le contingenze naturali (incidenti, inondazioni, ecc.) derivano da fatti naturali i cui effetti economici devono essere isolati nella misura dei risultati

Le interdipendenze: le unità organizzative non sono mai completamente autonome; i risultati da esse prodotti dipendono dall’utilizzo di risorse di altre unità

IL PRINCIPIO DELLA CONTROLLABILITA’ (SEGUE)

Come possono essere evidenziati /separati i fattori non controllabili?

Gli effetti sulla misurazione di fattori non controllabili possono essere evidenziati con:

analisi delle varianze(pone in luce le cause degli scostamenti)

budget flessibile(isola lo scostamento di volume)

valutazione della performance relativa(confronto fra risultati di unità simili)

valutazione soggettiva della performance (integrazione dei risultati con valutazioni sul contesto)

4.7. FINALITÀ COMPORTAMENTALI ED ORGANIZZATIVE

Finalità comportamentali ed organizzative del processo di budgeting:

responsabilizzazione e motivazione

valutazione delle performance

coordinamento ed integrazione

formazione ed apprendimento

Responsabilizzazione e motivazione

Il budget responsabilizza i manager attraverso la fissazione degli obiettivi generali, parziali e settoriali di impresa

Attraverso la definizione/negoziazione degli obiettivi si incide sulla forza della motivazione

Valutazione delle performance

Gli obiettivi assunti nel budget diventano l’elemento di confronto (benchmark) per la valutazione delle prestazioni

FINALITÀ (SEGUE)

Integrazione e coordinamento

Il budget assicura

o la collaborazione delle unità verso uno scopo comune

o il coordinamento ex ante con la verifica delle incompatibilità degli obiettivi parziali

Formazione e apprendimento

Il budget obbliga all’analisi rigorosa delle funzioni di costo e ricavo di ciascuna unità e dei processi aziendali

Aumenta la consapevolezza delle possibilità di miglioramento delle prestazioni delle unità

4.8. CONFLITTI DI RUOLO

Le istanze che il budget mira a soddisfare sono molte e differenti, ed in una certa misura conflittuali.

Tre sono i conflitti di ruolo che normalmente sorgono:

programmazione contro motivazione

motivazione contro valutazione

programmazione contro valutazione

Programmazione contro motivazione

Il budget operativo deve includere obiettivi raggiungibili

Obiettivi realistici ma facili pongono mete poco significative e poco motivanti

Viceversa

Obiettivi troppo difficili o improbabili portano alla frustrazione e demotivazione

Gli obiettivi del budget devono essere realistici, ma contenere anche un accettabile livello di sfida per l’organizzazione

CONFLITTI DI RUOLO (SEGUE)

Motivazione contro valutazione

Due sono le prassi relative alla modificabilità degli obiettivi entro il periodo di budget:

1) gli obiettivi di budget debbono rimanere immutati per non perdere il loro valore motivazionale

Oppure:2) di fronte a eventi ambientali incontrollabili e

di rilevante impatto gli obiettivi devono essere modificati e gli effetti degli eventi isolati

Varianze non controllabili dai manager immodificabilità obiettivi frustrazione

viceversa

Modificabilità rischio di impegno scarso

Programmazione contro valutazione

La programmazione ed il controllo & valutazione sono effettuati l’uno a inizio periodo di budget e l’altro al termineGli obiettivi fondati su ipotesi realistiche a inizio periodo dovrebbero essere rivisitati a termine ex post facto e riformulati in funzione degli eventi avvenuti non prevedibili.Si dovrebbero quindi avere 2 livelli di budget, uno iniziale ed uno finale, il che è una esigenza conflittuale

4.9. DIFFICOLTÀ DEGLI OBIETTIVI E PERFORMANCE MANAGERIALI

Fonte:Programmazione e Controllo – Anna Maria Arcari – Copyright 2009 – The McGraw-Hill Companies s.r.l

Si ritiene che le performance migliorino all’aumentare del grado di difficoltà degli obiettivi di budget. Quando però la difficoltà è percepita troppo alta la performance manageriale peggiora drasticamente.Quindi gli obiettivi associati al budget ottimo possono non essere raggiungibili.

BUDGET

BUDGET REALISTICO

BUDGET OTTIMO

PERFORMANCEEFFETTIVA

GRADO DI DIFFICOLTA’ DEGLI OBIETTIVI DI BUDGET

FACILE DIFFICILE

PE

RF

OR

MA

NC

E

Nell’area “budget realistico – budget ottimo” le performance migliorano decisamente, anche associate a livelli crescenti di scostamenti sfavorevoli.

4.1O. EFFETTI DELLA PARTECIPAZIONE SULLA EFFICACIA DEL BUDGETING (STILI DI DIREZIONE)

Tre sono gli stili di partecipazione al processo di definizione del budget, connessi agli stili di direzione:

stile direttivo o non partecipativo (budget imposti)

stile partecipativo (budget partecipativi)

stile misto (negoziale)

Stile direttivo o non partecipativo (modalità top- down )

Il budget è preparato dall’alta direzione, con l’ausilio del controller o della funzione Amministrazione

Il budget e imposto alle funzioni (modalità top-down)

Vantaggi

o Tempi brevi di elaborazioneo Costi di preparazione inferiorio Snellezza del processo

o Visione globale e sistemica dei vincoli organizzativi ed economico finanziari

EFFETTI DELLA PARTECIPAZIONE (SEGUE)

Svantaggi

o bassa conoscenza delle relazioni nelle attività operativi e vincoli

o no coinvolgimento

o contrasto con la delega

Stile partecipativo (budget partecipativi)modalità bottom- up

Concorso di tutti i manager responsabili, partendo dalla preparazione dei budget funzionali

Vantaggi

o conoscenza delle relazioni nelle attività operative e vincoli (riduzione asimmetria informativa)

o partecipazione e coinvolgimento

o realismo settoriale degli obiettivi

Svantaggi

o aumento tempi e costi

o visione settoriale

o obiettivi “facili”, poco impegnativi

EFFETTI DELLA PARTECIPAZIONE (SEGUE)

Stile misto (negoziale)

E’ probabilmente il più frequente, anche se con una ampia varietà di combinazioni fra stile direttivo e partecipativo

Comporta una fissazione degli obiettivi a livello top e un processo di suggerimento/revisione/ negoziazione con i livelli inferiori di management

Vantaggi

o budget realistici (riduzione dell’asimmetria informativa attraverso la revisione)

o budget accettati e condivisio coinvolgimento

Svantaggi

o aumento tempi e costi rispetto ai budget imposti

4.11. IL PROCESSO RAZIONALE DI PREDISPOSIZIONE DEL BUDGET: SCELTE CRITICHE

Le scelte critiche di progettazione del processo di budgeting sono fortemente influenzate

dalla complessità dell’azienda

dallo stile di direzione

Nelle aziende semplici il processo di predisposizione del budget è generalmente svolto dal proprietario con l’aiuto della direzione amministrativa, e lo stile è generalmente quello direttivo

Nelle imprese più complesse le scelte critiche sono:

calendario di budget

reiterazioni

composizione e funzionamento dei comitati di budget

definizione del ruolo del controller

interventi di revisione

SCELTE CRITICHE (SEGUE)

Calendario di budget

definizione di una tempistica che definisca per ogni fase quando (tempi), chi (attori), che cosa (attività richieste e output)

durata del processo (normalmente alcuni mesi, 3-4)

Reiterazioni

numero di ripetizioni del ciclo per la verifica di fattibilità tecnico economica dei programmi

la durata del processo è influenzata dal numero di reiterazioni

(Per molte aziende la prima fase di verifica si conclude con il rough-cut budget bozza sintetica del master budget)

SCELTE CRITICHE (SEGUE)

Comitato di budget (ove istituito)

organo che ha la responsabilità di attivare, coordinare e condurre le attività per redigere il master budget

può essere un organismo apposito, oppure coincidere con un organismo esistente (consiglio di amministrazione, comitato di direzione)

normalmente costituito dall’amministratore delegato e dai responsabili di business (imprese pluribusiness) o dall’amministratore delegato e dai responsabili di funzione (direttore commerciale, direttore produzione, ecc.), più eventualmente il controller

Se il comitato di budget ha il mandato di negoziare gli obiettivi di budget

risolve e dirime i conflitti fra le varie unità organizzative relativi alla allocazione di risorse

chiede la revisione coordinata dei programmi di azione delle unità organizzative

SCELTE CRITICHE (SEGUE)

Ruolo del controller

Il ruolo essenziale del controller è un ruolo tecnico di coordinamento del processo:

attivare il processo di budgeting

fornire dati storici e supporto alle unità organizzativeidentificare le metodologie di stima e previsione dei valori di budget

consolidare i dati o i programmi nel master budget, evidenziare i vincoli economico-finanziari e valutare la correttezza formale dei valori di budget

Estensione del ruolo:il controller può talvolta assumere anche un ruolo di supporto al processo decisionale e negoziale. In tal caso

partecipa ai processi decisionali di allocazione delle risorse e degli obiettivi

valuta la correttezza gestionale delle stime di budget

partecipa al processo di valutazione delle performance manageriali

SCELTE CRITICHE (SEGUE)

Interventi di revisione

Per revisione del budget si intende la possibilità di aggiornare modificandoli, i valori inseriti nel master budget dopo che è stato approvato e quindi nel periodo di budget

Le forme di revisione hanno manifestazione tipica nel

budget flessibile

revised budget

budget scorrevole

Budget flessibile

o I valori che sono espressione del volume di attività sono espressi in funzione di diverse ipotesi di volume

o a preventivo il meccanismo consente di simulare l’impatto delle variazioni di volume sui risultati economici

o a consuntivo il budget flessibile redatto in funzione del volume di attività effettiva è confrontato con il budget per l’identificazione dello scostamento di volume di costo e di ricavo

SCELTE CRITICHE (SEGUE)

Revised budget

o E’ un master budget rivisto ed aggiornato profondamente. Di fatto è un rifacimento del master budget

Il budget scorrevole

Prevede la revisione sistematica dei valori di budget per mantenere una visibilità costante sui risultati economici futuri