curs contab consolidata
DESCRIPTION
Curs Contab ConsolidataTRANSCRIPT
UNIVERSITATEA „ANDREI ŞAGUNA” CONSTANŢA
FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE
SPECIALIZAREA : CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
ANUL UNIVERSITAR : 2014– 2015
SEMESTRUL 6
CONTABILITATE CONSOLIDATĂ
NOTE DE CURS
Titular curs:
Prof. univ. dr. Elena RUSE
CONSTANŢA
2015
30
CURS 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE ÎNTREPRINDERI 4
1.1. Grupul de întreprinderi şi reprezentarea sa contabilă...............................................4
1.2. Aspecte privind reglementarea grupurilor de întreprinderi.....................................5
1.2.1 Noţiuni generale privind reglementarea grupurilor de întreprinderi................5
1.2.2. Abordarea economică a noţiunii de grup......................................................................6
1.2.3. Abordarea juridica a noţiunii de grup...........................................................................7
1.2.4. Abordarea fiscală a noţiunii de grup............................................................................8
CURS 2, 3. REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR 10
2.1. Conturile consolidate prin prisma reglementarilor contabile.........................................11
2.2. Necesitatea întocmirii conturilor consolidate....................................................................11
2.3. Întocmirea situațiilor financiare consolidate-OMFP 1802/2014...........................................12
2.4Politici contabile, metode de evaluare............................................................................................13
2.5 Exercitarea influenței semnificative................................................................................................14
2.6 Informațiile prezentate în notele explicative la situațiile financiare anuale consolidate...............15
2.7 Conversia la cursul de închidere......................................................................................................18
CURS 4, 5. PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR19
4.1. Definirea consolidării conturilor...........................................................................................19
4.2. Rolul consolidării conturilor...................................................................................................20
4.3. Perimetrul de consolidare.......................................................................................................20
4.3. Procentajul de control şi procentajul de interes.................................................................22
4.3.1. Procentul de control...............................................................................................................22
4.3.2. Procentul de interes...........................................................................................................25
CURS 6. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR26
6.1. Scopul conturilor consolidate.................................................................................................26
6.2. Etapele procesului de consolidare.........................................................................................27
6.3. Preconsolidarea conturilor – Partea I-a (Fixarea perimetrului de consolidare, organizarea conturilor individuale, aplicarea legislaţiei fiscale)............................................29
CURS 7. PRECONSOLIDAREA CONTURILOR – PARTEA A II-A ŞI CONSOLIDAREA PROPRIU-ZISĂ 32
7.1. Preconsolidarea conturilor partea a II-a..............................................................................32
7.2. Consolidarea propriu-zisă.......................................................................................................35
30
CURS 8. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR–PARTEA I 38
8.1. Metoda integrării globale........................................................................................................38
8.2. Integrarea globală – aplicaţii practice...................................................................................40
CURS 9. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR – PARTEA a II-a 44
9.1. Metoda consolidării proporţionale........................................................................................44
9.2. Integrarea proporţională – aplicaţii practice.......................................................................45
9.3. Metoda punerii în echivalenţă................................................................................................49
CURS 10. SITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA I 51
10.1. Prezentarea bilanţului consolidat.......................................................................................51
10.2. Prezentarea contului de profit şi pierdere consolidat.....................................................53
CURS 11. SITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA A II-A 55
11.1. Notele explicative la situaţiile anuale consolidate...........................................................55
11.2. Controlul consolidării conturilor.........................................................................................56
11.3. Auditarea şi publicarea conturilor consolidate.................................................................57
CURS 12. CURS DE SINTEZA 59
Bibliografie: 62
30
CURS 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE
ÎNTREPRINDERI
1.1. Grupul de întreprinderi şi reprezentarea sa contabilă
Grupul reprezintă un ansamblu de întreprinderi, format din întreprinderi care
consolidează personalitatea juridică consolidantă şi filialele acesteia, asupra cărora se
exercită un control, direct sau indirect.
Grupurile de întreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult în lumea afacerilor, întâlnindu-
se sub diferite forme: grupări industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au
constituit nu numai la nivelul întreprinderilor mari, ci şi la nivelul întreprinderilor mici şi
mijlocii, realizându-se fie:
pe orizontală (integrarea unor activităţi diverse, complementare sau similare);
pe verticală (integrarea fazelor procesului de producţie, ale activităţilor comerciale,
etc., referitoare la o categorie de produse anume).
Apariţia grupurilor de întreprinderi este strâns legată de strategia de dezvoltare a
acestora.
Scopul poate fi diversificarea activităţilor pentru a putea face faţă pieţei concurenţiale,
utilizarea mai eficientă a resurselor materiale şi umane de care dispune, în vederea
maximizării profitului.
Grupul de întreprinderi reprezintă un ansamblu de întreprinderi independente din
punct de vedere juridic, legate între ele prin participaţiile la capital sau prin alte forme,
legături care conduc la controlul activităţii de către una dintre ele – întreprinderea mamă
(parent company) – este cazul legăturilor contractuale importante pe termen lung.
Întreprinderile din cadrul grupului, în funcţie de legăturile care se crează, de
subordonare, sunt:
Întreprinderea – mamă (numită şi “societate-mama”) este cea care se află în familia
grupului, care deţine controlul şi care are una sau mai multe filiale;
Filialele sunt entitați aflate sub controlul societații –mamă (întreprinderea - mamă).
Întreprinderea – mamă este o întreprindere tip holding.
Formarea grupurilor de întreprinderi este legată de formele de participare la
constituirea capitalului.
30
Consolidarea conturilor reprezintă operaţiunea prin care se realizează centralizarea
documentelor de sinteză ale entitaților din cadrul grupului, independente juridic, legate între
ele prin participarea la constituirea capitalului sau alte forme de subordonare (cele
contractuale, financiare, etc.). În România, consolidarea conturilor este reglementată de
Ordinul Ministrului Finanţelor Publice 1802/2014-pentru aprobarea Reglementarilor
contabile privind situțiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate(cu aplicabilitate de la 01.01.2015).
De asemenea, prezentarea situațiilor financiare anuale consolidate este reglementată şi
de prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 – republicată cu modificările si completările
ulterioare.
Art.9-(3)„Societațile-mamă, definite astfel in reglementarile contabile aplicabile
grupurilor de societăți, întocmesc și prezintă și situații financiare anuale consolidate,în
condițiile prevazute de reglementările contabile aplicabile.”.
Obiectivul consolidării conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat mai
fidela a grupului de întreprinderi, de a furniza informaţii diverse utilizatorilor externi.
1.2. Aspecte privind reglementarea grupurilor de
întreprinderi
1.2.1. Noţiuni generale privind reglementarea grupurilor de
întreprinderi
Dezvoltarea economică din ultimele decenii ale mileniului încheiat şi perspectiva
dezvoltării din primii ani ai noului mileniu, tendinţa declarată de globalizare a economiilor
naţionale ale tot mai multor ţări ale lumii ,determină tot mai multe întreprinderi cu obiecte de
activitate uneori unice, dar cel mai adesea diversificate şi multiple, să caute în comun o
strategie de creştere, dezvoltând în acest sens o reţea de relaţii multiple, mergând de la cele
mai simple la cele mai complexe, de la cele mai profunde la cele mai superficiale.
Concentrarea întreprinderilor poate fi realizată pe mai multe căi, cum ar fi: fuziuni,
contracte de cooperare, participaţii în capitalul social al altor societăţi comerciale care
prezintă interes.
Pentru a stabili care este perimetrul unui grup, specialiştii în domeniu au încercat să
formuleze o definiţie unică a noţiunii de grup. Frontierele grupului variază în funcţie de
abordarea pe care observatorul o adoptă în ceea ce priveşte noţiunea de grup.
30
Pentru a înţelege obiectivul consolidării, acela de a pune în evidenţă un ansamblu de
societăţi, poate fi utilă analiza diferitele moduri de abordare a consolidării, şi anume:
- abordarea economică;
- abordarea juridică;
- abordarea fiscală.
1.2.2. Abordarea economică a noţiunii de grup
Grupul, ca realitate economică, apare ca un ansamblu de mijloace economice
aparţinând diverselor întreprinderi care au interese comune, mijloace pe care le utilizează
împreună pentru realizarea unei strategii industriale, comerciale sau financiare.
Această abordare, în esenţă strategică, reprezintă un fenomen de concentrare a
resurselor supuse unei logici de integrare verticală sau orizontală, fără a exclude integrarea, în
acelaşi timp, şi pe verticală şi pe orizontală.
Concentrarea de acest tip se înscrie fie în căutarea unei complementarităţi tehnologice
cu scopul de a face faţă unor concurenţi din domeniu, mai bine dotaţi tehnologic decât
întreprinderea care acţionează independent, fie pentru a răspunde unui obiectiv extern, de
expansiune a pieţelor de desfacere.
Indiferent însă de mijloacele utilizate, această integrare strategică conduce la
căutarea în permanenţă a optimului pentru alocarea resurselor şi obţinerea celor mai
performante rezultate.
Privit din acest unghi de vedere, grupul apare ca un ansamblu de mijloace economice
care determină constituirea unei reţele de relaţii de dependenţă între componentele
ansamblului grupului.
Acest ansamblu poate fi susţinut fie printr-o legătură juridică de tipul participaţiilor
în capitalul altor întreprinderi, fie printr-o legătură economică de dependenţă constând într-o
mare varietate de acorduri de cooperare (fabricarea de produse în comun, contracte de
asistenţă tehnică, contracte de cercetare în comun, acorduri de distribuţie, obţinerea de licenţe
şi mărci etc.).
Economia unui grup se caracterizează printr-un centru unic de decizie capabil să ducă
la bun sfârşit strategia avută în vedere. Unitatea de decizie la nivelul grupului reprezintă un
veritabil element de unificare a mijloacelor şi resurselor dispersate, conceptul fiind asociat în
întregime cu puterea exercitată asupra altcuiva. Unitatea de decizie a ansamblului poate să se
exercite asupra divizării întreprinderii în sucursale sau departamente, fără ca această divizare
30
să creeze o autonomie juridică pentru componentele divizate. Această formă de exercitare a
puterii este însoţită de o mare coerenţă a ansamblului, de o reducere a costurilor de gestiune
internă şi de o prezentare simplificată a situaţiilor financiare.
Prin centralismul şi rigiditatea structurilor sale, acest tip de organizaţie nu se pretează
la flexibilitatea şi supleţea funcţionării cerută de aplicarea unei strategii complexe, adesea
internaţionale.
Răspunsul la acest tip de organizaţie a fost găsit în sistemul de filiale şi, în general, în
cel al participaţiilor în capitalul altor întreprinderi, sistem capabil să satisfacă într-o mare
măsură exigenţele economiei contemporane.
Crearea unor filiale ca o entitate juridică autonomă favorizează descentralizarea,
dispersează riscul economic, se circumscrie perfect unei logici a diversificării industriale,
comerciale şi financiare, constituind totodată instrumentul esenţial al dezvoltării grupurilor.
În concluzie, se poate spune că un grup este un sistem de relaţii de dependenţă
economică asupra căruia se exercită o putere centralizată.
1.2.3. Abordarea juridica a noţiunii de grup
Grupul nu are o existenţă juridică şi nu face obiectul unei personalităţi juridice.
Ca urmare, grupul reprezintă din punct de vedere juridic, o reuniune de societăţi având fiecare
în parte personalitate juridică, independenţă economică şi financiară, dar care împreună
converg spre obiective comune, au unitate de acţiune în ceea ce priveşte strategia de
dezvoltare. Această absenţă a personalităţii juridice are consecinţe foarte importante întrucât
implică în acelaşi timp negarea noţiunii de patrimoniu şi imposibilitatea unui grup de a
acţiona sau de a fi acţionat în justiţie sau, şi mai important, de a putea fi supus procedurii de
reorganizare judiciară.
Reamintim faptul că o societate are personalitate juridică atunci când deţine un
patrimoniu propriu, are un nume, domiciliu şi naţionalitate, se foloseşte de drepturile ataşate
persoanei juridice, respectă anumite obligaţii în legătură cu transparenţa societăţii în relaţiile
cu terţii. Rezultă că, în principiu, o societate nu poate fi dominată de o alta şi că, în cadrul
grupului, toate societăţile sunt autonome şi independente din punct de vedere juridic.
Această distorsiune între concepţia economică a noţiunii de grup şi traducerea sa
juridică pune numeroase probleme legate de definirea frontierelor şi limitelor unui grup.
Indiferent din ce unghi abordăm noţiunea de grup, importante sunt consecinţele directe asupra
analizei sau gestiunii financiare a grupului.
30
1.2.4. Abordarea fiscală a noţiunii de grup
În principiu, pe plan fiscal societăţile componente ale unui grup sunt impozitate
separat. Această afirmare a personalităţii fiscale a fiecărei entităţi antrenează imposibilitatea
deducerii eventualelor pierderi ale anumitor societăţi din beneficiile altor societăţi ale
grupului.
Noţiunea de grup, pe plan internaţional, nu este ignorată de legislaţia fiscală, deoarece
se impune un tratament adecvat asupra modului de repartizare şi impozitare a dividendelor
între societăţile grupului, precum şi asupra modului de compensare a profiturilor şi
pierderilor.
În ceea ce priveşte repartizarea dividendelor, se impune stabilirea unui regim fiscal
care să aibă drept obiectiv evitarea taxării impozitului pe societăţi în cascadă pentru acele
societăţi care au adoptat o strategie de dezvoltare sau diversificare prin creştere externă.
În scopul favorizării regrupărilor de societăţi, în legislaţiile multor ţări cu economie de
piaţă au fost create regimuri derogatorii de la principiul personalităţii fiscale, aplicându-se un
regim de impozitare particular în relaţiile dintre societatea-mamă şi filialele sale.
În primul rând, este vorba de regimul integrării fiscale, ce permite societăţii-mamă
să calculeze un impozit unic, adăugând la propriul său rezultat fiscal pe cel al filialelor la care
deţine controlul absolut, direct sau indirect, al drepturilor de vot. Acest regim opţional de
impozitare face posibilă, pe de o parte compensarea totală între pierderile şi beneficiile
filialelor consolidate în societatea-mamă (SM) în interesul grupului, iar pe de altă parte, prin
definirea perimetrului de consolidare se relevă o geometrie variabilă, pentru că SM poate în
mod liber să-i fixeze şi să-i modifice frontierele, cu condiţia conservării limitelor stabilite o
perioadă mai mare de timp.
În al doilea rând, regimul beneficiilor consolidate, utilizat pentru mari grupuri de
societăţi, permite determinarea rezultatului impozabil al unei societăţi, făcând suma
rezultatelor tuturor exploatărilor directe, precum şi partea ce-i revine cu titlu de rezultat al
exploatărilor indirecte. În mod concret, aceasta înseamnă suma rezultatelor tuturor filialelor
din ţara de origine şi din afară, în care societatea-mamă deţine direct sau indirect cel puţin
50% din drepturile de vot.
Pentru evitarea dublei impuneri a dividendelor, veniturile societăţii-mamă,
primite de la filiale sub formă de dividende distribuite, sunt exonerate la SM de la plata
impozitului.
30
În această accepţiune fiscală, filiala este definită, în afară cazului de aport parţial de
active, prin deţinerea a cel puţin 10% din acţiuni sau părţi sociale de către o altă societate.
Aplicarea regimului fiscal al compensării beneficiilor şi a pierderilor prezintă
mai multe avantaje pentru societăţile aflate în perimetrul de consolidare, printre care:
reducerea bazei de impozitare a grupului ca urmare a compensării între beneficiile realizate de
unele filiale şi pierderile realizate de alte filiale sau între acestea şi societatea-mamă; aplicarea
unor regimuri de amortizare derogatorii; posibilitatea constituirii unor provizioane
reglementate deductibile fiscal; posibilitatea lărgirii bazei de repartizare a profitului între
diferite fonduri şi rezerve deductibile fiscal; evitarea dublei impozitări a profitului.
În ciuda acestor incitări fiscale, care încurajează regruparea de societăţi, noţiunea de
grup se află în centrul unor măsuri menite să reducă evaziunea fiscală în interiorul unui astfel
de ansamblu consolidat. Administratorii trebuie să vegheze în mod special asupra
operaţiunilor intra-grup naţionale şi internaţionale care ar avea ca obiectiv compensarea
beneficiilor şi pierderilor prin intermediul manipulării preţului tranzacţiilor.
Aceste operaţiuni de transfer al rezultatului vizează în general schimburile
comerciale însoţite de preţuri artificiale sau relaţiile financiare directe, cum ar fi
abandonul de creanţe sau avansurile fără dobândă acordate de societatea-mamă unei
filiale.
Se poate concluziona că abordările prezentate delimitează perimetrul grupului în mod
diferit şi că împreună formulează diferite concepţii care pot fi avute în vedere pentru definirea
perimetrului de consolidare şi a metodelor diferite de construire a unui ansamblu consolidat.
Definirea frontierelor unui grup şi tehnicile utilizate pentru a stabili realitatea sa
economică şi financiară depind, înainte de toate, de alegeri şi ipoteze uneori contestabile şi nu
întotdeauna acceptate de comunitatea internaţională.
30
CURS 2,3 REGLEMENTAREA CONSOLIDĂRII CONTURILOR
2.1 Conturile consolidate prin prisma reglementărilor
contabile
Grupurile de întreprinderi şi-au facut apariţia în mediul economic românesc de caţiva
ani , odata cu elaborarea O.M.F.P. nr. 1752/2005, iar aplicarea normelor privind elaborarea şi
prezentarea conturilor consolidate era iminentă. Considerată o continuare firească a procesului
de convergenţă a sistemului contabil românesc cu cel internatţonal, aplicarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, a dat contabilităţii romăneşti noi valenţe. Acesta este un
sistem contabil cu conotaţii internaţionale şi nu putea fi conceput, în absenţa reglementărilor
cu privire la contabilitatea grupurilor de întreprinderi.
Situaţiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu
Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice
Europene.
O entitate patrimonială trebuie să întocmească situaţii financiare anuale
consolidate, dacă această entitate, denumită întreprindere mamă, face parte dintr-un
grup de întreprinderi şi indeplineşte una din următoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă
întreprindere deumită filială;
b) este acţionar sau asociat al unei întreprinderi şi deţine singur controlul asupra
majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor întreprinderii, ca urmare a unui
acord cu alţi acţionari sau asociaţi;
c) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra
filialei, în temeiul unui contract încheiat cu întreprinderea în cauză sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, daca legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) întreprinderea -mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o înfluenţă
dominantă sau control asupra unei filiale;
e) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor
consiliului de administraţie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau întreprinderea
mama şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către întreprinderea mamă.
30
Prezentarea de situaţii financiare consolidate se aplică daca întreprinderea -mamă şi
filialele sale sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi:
a) întreprinderi comerciale:
- întreprindere în nume colectiv;
- întreprindere în comandită simplă;
- întreprindere pe acţiuni;
- întreprindere în comandită pe acţiuni;
- întreprindere cu raspundere limitată;
b) întreprinderi/companii naţionale;
c) alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul altor
entităţi.
Pornind de la definiţia grupului şi a relaţiilor stabilite între întreprinderile „legate” în
cadrul acestuia, este pusă în evidenţă necesitatea efectuării consolidării şi prezentării
conturilor consolidate. Consolidarea conturilor are drept scop prezentarea situaţiei
patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele ansamblului constituit de o întreprindere
consolidată şi întreprinderile legate de acestea, ca şi cum ar fi o singură entitate.
2.2 Necesitatea întocmirii conturilor consolidate
Necesitatea şi utilitatea întocmirii şi prezentării conturilor consolidate derivă din
următoarele considerente:
A. Al datelor contabile:
a) Patrimoniul
Conturile consolidate pun în evidenţă întreg patrimoniul a cărui responsabilitate o are
grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de uzine, bunuri imobiliare, materiale sau chiar
active financiare şi este mult mai edificator decât titlurile întreprinderilor consolidate
menţionate în activul imobilizat al întreprinderilor consolidate.
b) Situţia financiară
Conturile consolidate prezintă toate creanţele şi datoriile faţă de terţe persoane
exterioare grupului, care au incidenţă asupra întreprinderilor cuprinse în consolidare. În
bilanţul întreprinderii mamă sunt evidenţiate împrumuturile către celelalte întreprinderi
din cadrul grupului. În conturile consolidate, aceste creanţe şi datorii interne, inter-grup,
sunt eliminate, fiind prezentate numai creanţele şi datoriile veritabile faţă de terţi, putându-
se aprecia adevarata stare de fapt a datoriilor faţă de creanţierii externi.
c) Rezultatele şi activitatea
30
Cu ajutorul conturilor consolidate se poate cuantifica mai uşor cifra de afaceri realizată
de către grup. Acest lucru este valabil şi pentru rezultate, dat fiind rolul conturilor consolidate,
de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciţiului a fiecărei întreprinderi care este atribuită
grupului, fie că aceste rezultate sunt distribuite, sau sunt capitalizate sub forma rezervelor. În
conturile anuale consolidate nu apar decât:
- rezultatul net legat de activitatea sa;
- dividendele filialelor sau participanţilor (legat de exerciţiile anterioare);
- provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate deficitare.
În rest, rezultatul consolidat nu prezintă profiturile provenite din rezultate interne
grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de la o
întreprindere a grupului, plus valoarea aferentă cedărilor de active, etc.
B .Al gestiunii grupului:
În situaţia în care grupul a achiziţionat titlurile unei întreprinderi consolidate, conturile
consolidate prevăd amortizarea diferenţei de achiziţie a titlurilor. Rezultatele grupului trebuie
să permită amortizarea acestei diferenţe de achiziţie, în caz contrar viitorul grupului ar putea fi
pus în dificultate. Dacă o creştere externă realizată prin achiziţia unor întreprinderi este
reuşită, conturile consolidate permit observarea efectelor de pârghie ce pot reprezenta
gestiunea grupului în cauză.
Contabilitatea consolidată devine astfel un mijloc util de informare a utilizatorilor
interni şi externi, oferind date despre situaţia patrimonială, financiară şi a rezultatelor unui
grup. Ea reprezintă, în acelaşi timp, un mijloc de gestiune, care permite :
g) cumulul conturilor individuale retratate ,convertite;
h) eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre întreprinderile din cadrul grupului, a
dividendelor intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli legate de întreprinderile consolidate;
i) eliminarea incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate
de amortizări derogatorii, provizioane reglemenate, subvenţii pentru investiţii;
j) eliminarea titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale întreprinderilor
consolidate;
k) elaborarea conturilor consolidate.
2.3 Întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate-OMFP
1802/2014
30
Bilanţul consolidat şi contul de profit şi pierderi consolidat trebuie să cuprindă
toate informaţiile reflectate de situaţiile financiare anuale ale întreprinderilor incluse în
procesul de consolidare.
Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeaşi dată cu cea a conturilor anuale ale
societații-mama.
Situațiile financiare consolidate se pot întocmi la o altă data , cu condiția:
-acest fapt sa fie prezentat în notele explicative la situațiile financiare anuale
consolidate;
-sa fie evidențiate evenimentele importante legate de active și datorii, de poziția
financiara și de rezultatul entității incluse în consolidare, ce au aparut între data bilanțului
entitații respective și data bilanțului consolidat;
-daca data bilanțului unei entități precede sau este ulterioara datei bilanțului
consolidat , entitatea în cauza sa fie consolidata pe baza de situații financiare interimare .
2.4 Politici contabile , metode de evaluare
Toate diferenţele existente între normele contabile utilizate pentru situaţiile
financiare anuale ale entitații- mamă, aferente unui exerciţiu financiar şi conturile
consolidate vor fi prezentate într-o notă la conturile consolidate, împreună cu motivele
existenţei respectivei diferenţe. Dacă o întreprindere din grup a procedat la reevaluări,
reflectate în conturile sale individuale, fie se elimină aceste reevaluari din conturile
consolidate, fie se efectuează reevaluarea pentru ansamblul grupului. În acest caz
reevaluarea trebuie efectuată după metode uniforme.
În caz de reevaluare a ansamblului întreprinderilor consolidate, cheltuielile cu
amortizarea şi rezultatul eventualelor cesiuni de active se determină pe baza valorilor
reevaluate. În notele la conturile consolidate se prezintă informaţii despre metodele de
reevaluare, diferenţa rezultată, influenţa asupra fondului comercial, cheltuieli cu amortizarea
şi provizioanelor aferente bunurilor reevaluate.
În cazul în care activele şi datoriile ce vor fi incluse în conturile consolidate au fost
evaluate sau determinate de către întreprinderi în concordanţă cu norme contabile diferite de
cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel
încât să corespundă normelor utilizate pentru conturile consolidate.
În cazurile excepţionale în care administratorii entitații-mamă consideră că există
motive pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot acţiona în consecinţă, dar trebuie să
prezinte într-o notă la conturile consolidate particularităţile unei astfel de acţiuni, motivul şi
30
efectele induse. Nu este necesar să se realizeze respectivele ajustări în cazul în care acestea nu
sunt semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele şi corecte.
La elaborarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat,
trebuie luate în considerare toate diferenţele apărute în procesul de consolidare, între
cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi
valoarea impozitului plătit sau de plată aferent acelor exerciţii, în cazul în care există
posibilitatea apariţiei unei modificări a cheltuielii cu impozitul, într-un viitor previzibil, pentru
una dintre întreprinderile incluse în procesul de consolidare. În cazul în care activele care vor
fi incluse în procesul de consolidare, au constituit obiectul unor ajustări valorice cu caracter
excepţional numai în scop fiscal, ele vor putea fi încorporate în conturile consolidate numai
după eliminarea respectivelor ajustări. În măsura în care rezultatul consolidat al exerciţiului
financiar, a fost afectat de o evaluare efectuată în timpul exerciţiului financiar în cauză sau
într-un exerciţiu anterior în vederea obţinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii
despre influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
2.5 Exercitarea influenței semnificative
Influența semnificativa reprezinta capacitatea de a participa la luarea deciziilor cu
privire la politicile financiare și de exploatare ale entitații în care s-a investit , fara a exercita
controlul asupra politicilor respective.
În situaţia în care o entitate inclusă în procesul de consolidare deţine o participaţie la
altă entitate, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă şi nu este o filială sau o
asociere în participaţie, atunci această entitate în care se deţine participaţia este o entitate
asociată.
Se apreciază că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte entitați
în cazul în care deține 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau ale
asociaţilor din acea întreprindere, dacă nu se dovedeşte contrariul.
Diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea corespunzătoare proporţiei
reprezentate de participaţie în capitalurile proprii va fi prezentată separat în bilanţul
consolidat sau în notele la conturile consolidate. Respectiva diferenţă va fi calculată la data la
care acea metodă este utilizată pentru prima dată.
Valoarea de contabilizare va fi majorată sau redusă cu suma oricărei variaţii care a
avut loc în timpul exerciţiului financiar, corespunzătoare fracțiunii din capitalurile proprii ale
entitații asociate, reprezentate de acea participaţie. De asemenea, ea va fi redusă cu suma
dividendelor corespunzatoare acelei participaţii.
30
În cazul în care entitatea asociată este ea însăşi societatea-mamă, activele nete,
precum şi profiturile sau pierderile care trebuie luate în considerare sunt cele ale acestei
societați-mamă şi ale filialelor sale (după efectuarea ajustărilor impuse de consolidare).
Nu este necesară să fie aplicată metoda punerii în echivalenţă în situaţia în care
valorile respective nu sunt semnificative în scopul furnizării unei imagini fidele şi corecte.
Conturile consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziţia financiară, profitul sau
pierderea entitaților incluse în consolidare, ca şi când acestea ar forma o singură entitate. În
mod special, datoriile şi creanţele dintre întreprinderile incluse în consolidare, precum şi
veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor realizate între întreprinderile consolidate vor fi
eliminate în procesul de elaborare a conturilor consolidate.
În cazul în care profitul şi pierderea rezultate din tranzacţii derulate între entitațile
cuprinse în consolidare sunt incluse în valoarea contabilă a activelor, în procesul de elaborare
a conturilor consolidate ,aceste rezultate se vor elimina în măsura în care sunt cunoscute.
2.6 Informații prezentate in note explicative la situațiile
financiare anuale consolidate
Următoarele informaţii referitoare la achiziţii care au avut loc pe parcursul
exerciţiului financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate.
a) numele entitații achiziţionate sau, în cazul în care a fost achiziţionat un grup,
numelesocietații-mamă a acelui grup;
b) modul de reflectare în contabilitate a achiziţiei;
c) componenta şi valoarea justă a mijloacelor/instrumentelor (de plată şi/sau de
plasament) utilizate pentru achiziţie.
Vor fi aplicate aceleaşi metode de consolidare de la un exerciţiu financiar la altul. În
situaţia în care se înregistrează abateri de la principiul de mai sus, în notele la conturile
consolidate vor fi prezentate particularităţile respectivelor abateri, motivele care au stat la
baza acestora, precum şi efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi
profitului sau pierderii entitaților incluse în consolidare, luate ca un tot.
În cazul preluării prin achiziţie a unei entitați, activele şi datoriile identificabile ale
entitații achiziţionate vor fi incluse în bilanţul consolidat la valorile lor juste de la data
achiziţiei.
Participaţia societății-mamă şi a filialelor sale în valoarea justă a capitalurilor
proprii ale entității achiziţionate, va fi comparată cu costul de achiziţie al participaţiei
respective.
30
Prin cost de achiziţie se înţelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului
plătit ,ori valoarea justă, la data achiziţiei, a altor mijloace de plată şi/sau de plasament date de
cumpărător în schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei entitați, împreună cu orice
alte costuri atribuibile direct achiziţiei.
Prin valoarea justă a capitalurilor proprii ale entitații achiziţionate se înţelege
capitalurile proprii ale acesteia la data achiziţiei, după ajustarea activelor şi datoriilor
identificabile ale entitații la acea dată.
În cazul în care diferenţa dintre costul de achiziţie al participaţiei şi valoarea justă a
acesteia este pozitivă, ea va fi considerată fond comercial, iar în cazul în care este negativă,
va fi considerată fond comercial negativ. Diferenţa din achiziţie – fond comercial şi fond
comercial negativ – va fi amortizată/reluată în rezultate.
Consolidarea conturilor se realizează, în principal, prin compensarea costului de
achiziţie al titlurilor de participare, deţinute de o entitate consolidantă, cu partea
corespunzătoare acestor tiluri de valoare a capitalurilor proprii ale entitaților consolidate.
Dacă titlurile de participare sunt cumpărate în mod succesiv, în vederea stabilirii
fondului comercial va fi luată în considerare data de achiziţie a primului lot care conferă
controlul sau o influenţă semnificativă. Achiziţiile ulterioare de titluri generează, de regulă
noi fonduri comerciale.
Când grupul subscrie la o creştere de capital într-o entitate consolidată deja, fondul
comercial se determină pe baza variaţiei participaţiei grupului în capitalurile proprii ale
acesteia, după creşterea capitalului.
Dacă o entitate este deja integrată global, iar entitatea consolidantă işi majorează
procentul de control exclusiv prin achiziţii complementare de tiluri care generează fond
comercial negativ, după imputarea acestuia asupra activelor entitații consolidate, diferenţa
rămasă este suportată din eventualul fond comercial degajat la prima consolidare prin
integrare globală. Ca urmare, în bilanţ este prezentat doar soldul care rămâne în urma acestei
operaţiuni.
În cazul în care a avut loc vânzarea unei entități sau a unui subgrup, cu efecte
semnificative asupra situaţiei conturilor consolidate, în notele la conturile consolidate vor
fi prezentate următoarele informaţii:
a) numele respectivei entități sau, dacă este cazul, al societații-mamă a subgrupului;
b) măsura în care profitul sau pierderea reflectată în conturile consolidate este aferentă
profitului sau pierderii respectivei entități sau respectivului subgrup.
30
Ieşirea din perimetrul de consolidare a unei entități, ca urmare a cedării titlurilor, se
efectuează fie la data transferului controlului sau a influenţei semnificative către entitatea care
a achiziţionat titlurile, fie în vederea simplificării, la începutul exerciţiului în cursul căruia s-a
produs cedarea.
Valoarea corespunzătoare titlurilor cedate, reprezentată de cota-parte din capitalurile
proprii, va fi diminuată sau majorată cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rămas
neamortizat.
Diferenţa dintre suma obţinută din înstrăinarea filialei şi valoarea contabilă a activelor
nete ale acesteia de la data vânzării este recunoscută în contul de profit şi pierderi consolidat,
ca profit sau pierdere din înstrainarea filialei.
Dacă chetuielile şi veniturile aferente entității ale cărei titluri au fost cedate sunt
semnificative faţă de rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse în rezultatul consolidat
înregistrat până la data cedării titlurilor.
În caz de deconsolidare a unei entități antrenată de o pierdere a controlului sau a
influenţei semnificative, fără cesiune a participatţei, de exemplu ca urmare a restricţiilor
severe şi durabile care pun sub semnul întrebării controlul exercitat asupra acestei entități sau
coborârea sub pragul care asigură o influenţă semnificativă, titlurile sunt repuse în bilanţ,
pentru cota-parte pe care o reprezintă, la data deconsolidării, din capitalurile proprii ale
entității deconsolidate, majorată cu fondul comercial rezidual.
Dacă a avut loc o modificare a procentajului de deţinere a titlurilor la entitățile de
consolidat, notele la conturile consolidate trebuie să menţioneze achiziţiile şi cesiunile care
au determinat modificarea perimetrului de consolidat.
Informaţiile astfel prezentate trebuie sa permită compararea, de la un exerciţiu la altul,
a bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat.
De asemenea, sunt furnizate informatţi referitoare la achiziţiile şi cesiunile efectuate
între data de închidere a exerciţiului şi data prezentării conturilor consolidate.
În notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate
pentru diferitele elemente ale conturilor consolidate, precum şi metodele utilizate la
calcularea ajustărilor de valoare. Pentru elementele incluse în conturile consolidate, care
sunt sau au fost iniţial exprimate în valută, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru
exprimarea lor în moneda în care sunt elaborate conturile consolidate.
2.7 Conversia la cursul de închidere
30
Conturile societaților nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de
închidere.
Această metodă presupune:
a) în bilanţ:
- exprimarea posturilor din bilanţ, cu excepţia capitalurilor proprii, la cursul de
închidere;
- exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;
- înscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferenţe din conversie, ce
reprezintă diferenţa dintre capitalurile proprii la cursul de închidere şi capitalurile proprii la
cursul istoric, dar și a diferenței dintre rezultatul determinat ținandu-se seama de cursul mediu
sau cursul de schimb de la data tranzacțiilor și rezultatul la cursul de închidere.
Diferența rezultata din conversie înscrisa in bilanțul consolidat va fi repartizata intre
societatea-mama și interesele care nu controleaza;
b) în contul de profit şi pierderi – exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul
mediu.
Cand exista fluctuații semnificative, veniturile și cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de
schimb de la data tranzacțiilor.Este considerat curs de închidere , cursul de schimb de la data
întocmirii bilanțului.
CURS 4, 5. PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
4.1. Definirea consolidării conturilor
30
Pentru a obţine o imagine reală asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatului unui grup de entități ca şi cum ar fi o entitate unică, se impune elaborarea
conturilor de grup.
Conturile anuale deşi formează un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale
ale entităților aparţinătoare grupului. Între societăţile aparţinând aceluiaşi ansamblu pot
exista numeroase tranzacţii interne cum ar fi angajamentele de creanţe şi/sau datorii şi de
venituri şi/sau cheltuieli. Asemenea operaţii majorează artificial valorile conturilor
individuale, iar suma lor algebrică duce la o serie de anulări reciproce.
Eliminarea acestor operaţii, este o condiţie esenţială a pertinenţei imaginii unui grup,
ce nu reduce la simpla adunare a conturilor individuale.
Conturile consolidate vor prezenta toate creanţele şi datoriile grupului faţă de
persoanele juridice care nu fac parte din grup.
Potrivit literaturii de specialitate (în special cea franceză) consolidarea este definită ca
o tehnică ce permite stabilirea conturile unice reprezentative ale activităţii globale şi ale
situaţiei unui ansamblu de societăţi, având legături comune sau depinzând de un centru de
decizie comun, dar păstrându-şi fiecare o personalitate juridică proprie.
Consolidarea constă din punct de vedere al bilanţului în a substitui titlurile de
participare care reprezintă societăţile deţinute în conturile anuale ale societăţii deţinătoare, cu
activele şi pasivele corespunzătoare sau valoarea contabilă a acestora.
La nivelul contului de rezultate, consolidarea constă în a prezenta ansamblul
operaţiunilor realizate de grup, excluzând incidenţa celor realizate în interiorul grupului.
Alături de bilanţ, cont de rezultate şi anexa consolidată, documentele de sinteză
consolidate mai cuprind opţional sau obligatoriu în unele ţări ,tabloul de finanţare şi tabloul
fluxurilor de trezorerie.
Consolidarea este un proces de agregare sau unire a conturilor entităţilor, societăţilor
din grup în vederea obţinerii unui bilanţ care să reflecte mijloacele aparţinând grupului ca şi
cum fiecare a fost mai curând obţinut individual decât prin achiziţii de acţiuni, iar procesul de
consolidare constă în adunarea, cumularea conturilor filialelor cu conturile societăţii mamă,
eliminarea relaţiilor financiare şi comerciale din interiorul grupului ce dau naştere la conturi
reciproce.
4.2. Rolul consolidării conturilor
30
Obiectivul consolidării conturilor constă în a furniza o imagine fidelă privind
patrimoniul şi situaţia financiară în ceea ce priveşte rezultatul ansamblului consolidat format
din entitățile incluse în perimetrul de consolidare, de a prezenta situaţia financiară şi
rezultatele unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură societate cu mai
multe filiale sau sucursale.
Rolul conturilor consolidate, ca şi conturi ale grupului, rezultă din posibilitatea
pe care o oferă şi anume :
- de a pune în evidenţă tot patrimoniul de care dispune grupul ce poate fi compus din
fabrici, active imobiliare , stocuri etc.;
- prezintă situaţia financiară a grupului, toate creanţele şi datoriile grupului faţă de
terţii grupului, creanţele şi datoriile dintre societăţile din cadrul grupului fiind eliminate. O
asemenea prezentare este mult prea clară (explicită) pentru investitori şi creditori decât
prezentarea făcută cu ajutorul conturilor individuale. Aşadar situaţia financiară a societăţii
mamă poate fi foarte bună, în timp ce situaţia financiară a societăţilor din grup să fie foarte
slabă sau chiar rea, sau invers;
- cuantificarea mai bine a volumului cifrei de afaceri realizate de grup şi mărimea
rezultatelor grupului, întrucât conturile consolidate reţin numai cota parte din rezultatele
realizate de fiecare societate din grup, ce revin grupului atât cele distribuite, cât şi cele trecute
la rezerve;
- asigură informaţii contabil-financiare privind performanţa grupului etc.
4.3. Perimetrul de consolidare
Stabilirea perimetrului de consolidare implică delimitarea societăţilor care împreună
cu societatea- mamă vor face parte din ansamblul de consolidare. Se defineşte perimetru de
consolidare ca fiind ansamblul întreprinderilor ale căror conturi anuale intră în
conţinutul conturilor grupurilor. 1
Includerea sau excluderea unei societăţi din perimetru de consolidare se bazează pe
definirea controlului şi a gradului de influenţă pe care îl exercită societatea care va efectua
consolidarea (societăți dominante). Pentru a se reflecta natura controlului este necesară
calcularea procentajului de control deţinut de societatea dominantă, având în vedere legătura
de dependenţă dintre societatea dominantă şi celelalte societăţi. Natura legăturilor de
dependenţă directă sau indirectă corespunde mai înainte de toate,deţinerii drepturilor de vot ce
1 Niculae Felega, Liliana Felega – Contabilitate consolidata, , Editura Economica, Bucuresti, 2007
30
permit exercitarea controlului. Pe această linie este necesară utilizarea noţiunii – procentul
de control - care permite aprecierea puterii.
Aşadar, aprecierea puterii nu trebuie confundată cu legătura de dependenţă
financiară ce rezultă din deţinerea unei părţi din capitalul unei societăţi şi care se pune în
evidenţă prin noţiunea de – procent de interes.
Perimetrul de consolidare reprezintă frontiera care delimitează subansamblurile
ce au între ele legături destul de strânse, de o maniera încât consolidarea situaţiilor
financiare sa aibă sens. Traseul perimetrului de consolidare cere reflexie şi alegere deoarece
legăturile ce pot exista intre mai multe societăţi sunt diverse şi inegal de puternice. În felul
acesta ansamblul societăţilor legate formează uneori o nebuloasa. În principiu, perimetrul
înconjoară toate societăţile asupra cărora întreprinderea consolidantă exercita un
control exclusiv (filiale) , un control concomitent (societăţi comune de interes, numite şi
asocieri în participaţie) sau în sfârşit o influență notabila (întreprinderi asociate).
Perimetrul este modificat de operaţiunile de fuziune prin reunire sau absorbţie şi de raportul
parţial de active.
Folosind o formula mai simpla putem considera ca perimetrul de consolidare este
constituit din liderul de grup (societatea- mama) şi societăţile consolidate, respectiv societăţile
asupra cărora societatea- mama exercita control exclusiv , control concomitent sau influenta
notabila. Altfel spus a defini perimetrul de consolidare înseamnă a stabili ce societăţi vor fi
reţinute în ansamblul consolidat . Pentru a şti daca o entitate face parte dintr-un grup şi daca
se impune a fi consolidata trebuie sa se determine gradul de influență pe care-l exercita
societatea- mama asupra acestei entităţi. Un grup reprezintă ansamblul constituit din
societatea-mama şi filialele sale.
Altfel spus, grupul este un ansamblu de societăţi fiecare având personalitate
juridica proprie dar cu centru unic de decizie numit lider de grup. Este evident ca o astfel
de definite acceptata la nivelul referenţialelor internaţionale recunoscute (cel american şi cel
International), are sensuri mai largi în contextul unor referenţiale naţionale şi la nivelul
dispozitivului naţional (Directiva a-7-a CEE). El poate cuprinde după caz dincolo de
filiale ,asocieri în participaţie şi întreprinderi asociate. Grupul formează o entitate
economica. El nu are personalitate juridica.
O societate-mama este o entitate care are una sau mai multe filiale .În principiu o
societate -mama poseda mai mult de 50% din capitalul societăţii- filiala, capital în care
nu sunt cuprinse acţiunile cu dividend prioritar fără drept de vot. Ea deţine astfel
majoritatea absoluta în adunările generale ordinare şi în organele de conducere ale filialei. Cu
30
mai mult de 2 treimii din capital , societatea mama are majoritatea calificata în adunările
generale extraordinare.
O filiala este o entitate controlata de o alta entitate ,societatea- mama si orice filiala a
socității-mamă care le conduce .Poate exista şi situaţia unei filiale comune a doua societăţi
mama precum şi cea privind o filiala necotata a unei societăţi-mama cotate la bursă.
4.4 Procentajul de control şi procentajul de interes
4.4.1. Procentul de controlÎn general, procentajul de control se determină prin însumarea procentajelor de control
ale tuturor întreprinderilor grupului care posedă titluri de participaţie ale entității controlate.
El determină natura legăturilor de dependenţă între o entitate şi alta, în care acesta
deţine în mod direct sau indirect o parte de capital.
Tipurile de legături care asigură controlul în practica de consolidare, pot fi:
a) Legături directe – se realizează prin aceea că o societate – mamă (holding), participă
la formarea capitalului altei entități (fiică)
F1 F = filiale legate de
65% holding
HOLDING 25%
F2
10%
F3
Fig. nr. 4.1
În cazul în care controlul este realizat printr-un lanţ unic de participare, acest lanţ este
presupus a fi rupt, dacă procentajul este inferior:
procentajul de 40% pentru întreprinderi dependente;
procentajul de 20% pentru întreprinderi asociate9.
9 Feleaga N., I.Ionescu- Tratat de contabilitate financiară, vol.II, Ed.Economică, pg 98
30
F1 în cazul nostru este dependentă de socitatea– mamă (65% > 40%); F2 este o
entitate asociată deoarece 40% > 25% > 20%; F3 nu poate fi controlată deoarece 10% < 20%.
b) Legături indirecte – sunt determinate de faptul că societatea-mamă (holdingul)
participă la formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta participând în continuare la
formarea altei entități – fiice, etc (fig. 4.2)
F1 50% F2
75%
HOLDING
72%
15% F3 F4
Fig. nr. 4.2
Se observă că societatea- mamă are participare indirectă în F2 şi F4, prin intermediul
F1 şi F3. F2 este o entitate controlată de holding, în proporţie de 50%. Nu în aceeaşi situaţie
se află F4 deoarece lanţul de control dintre societatea- mamă şi F3 este întrerupt (15% <
20%).
Există şi alte tipuri de legături indirecte, ale societății– mamă, prin intermediul altor
entități (fig. 4.3).
55%
85% F1 F2 30%
HOLDING F5
15% F3 F4 85%
65%
Fig. nr. 4.3
În cazul acesta, F5 este o entitate asociată societății-mamă cu procentaj de control de
30%, prin intermediul lui F1 şi F2. În schimb, participarea la F3 cu 15% întrerupe lanţul de
control deoarece 15% < 20%; F3 neputând fi controlată.
30
Legăturile reciproce sunt determinate de faptul că în timp ce societatea- mamă
participă la formarea capitalurilor societății fiice, acestea participă la rândul lor şi ele la
mărirea capitalurilor societății-mamă (fig. 4.4).
70% F1
HOLDING 30% 35%
80% F2
75%
HOLDING F1
35%
Fig. nr. 4.4
Legături circulare sunt determinate de faptul că societatea- mamă participă la
formarea capitalului societății-fiice şi apoi la formarea capitalului altei societăți- fiice, care
ulterior va participa la mărirea capitalului societății- mamă.
F1
55%
HOLDING 35%
30% F2
Fig. nr. 4.5.
Legături paralele care constau în aceea că, societatea-mamă participă la formarea
capitalului lui F1 şi apoi societatea-mamă şi F1 vor participa la formarea capitalului societății-
fiice F2 (fig. 4.6).
30
F1
HOLDING F2
Fig. nr. 4.6
4.4.2. Procentul de interesProcentajul de interes reprezintă partea deţinută de societatea-mamă, direct sau
indirect în cadrul fiecărei entități din cadrul grupului. Utilizarea procesului de interes este
diferită, în funcţie de metodele de consolidare (metoda integrării globale, a integrării
proporţionale, a punerii în echivalenţă).
Schematic, în funcţie de natura legăturilor create, determinarea procentajului de interes
poate fi:
în cazul legăturii directe
75%
HOLDING F1
Fig. nr. 4.7
în cazul legăturilor indirecte
75% 65%
HOLDING F1 F2
Fig. nr. 4.8
30
sau
65%
75% F1 F2 20%
10% F3
HOLDING 25%
85% F4 F5 20%
35%
Fig. nr. 4.9.
Din figura 4.8 rezultă că interesele societății- mamă în F2 sunt de 75% x 65% =
48,75%, iar controlul asupra lui F2 este de 65%.
Determinarea procentelor de interes potrivit figurii 4.9:
Se va ţine seama în “lanţul de control” de procentajul mai mic faţă de 40% sau faţă de
20%, în timp ce procentajul de interes se va multiplica
Procentaj
de interes
Determinarea
procentajului
Procentaj
de interes de interes de control
F1 75% 75% 75%
F2 75%x65%=48,75% 48,75% 65%
F3 (48,75%x20%)+10%+
(54,75%x20%)=40,7% 40,7% 50%
F4 85% 85% 85%
F5 85%x35%+25% =
54,75% 54,75%
25%
+35%=60
%
30
CURS 6. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
6.1. Scopul conturilor consolidate
Întocmirea conturilor consolidate are drept scop obţinerea unei imagini fidele a
activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăţilor
incluse în consolidare ca şi cum ar fi vorba despre o singură entitate.
Conturile consolidate se elaborează pe baza conturilor individuale ale societăţilor
reţinute în consolidare, care în acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de
consolidare ce privesc: retratări, ajustări, eliminări şi cumulări.
În, vederea asigurării unei baze unitare de pornire în consolidare, toate conturile
individuale ale societăţii cuprinse în perimetru, trebuie să respecte aceleaşi principii
contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile şi în cazul conturilor
individuale, iar altele sunt specifice consolidării.
În cazul, în care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obţinerea unei
imagini fidele şi corecte, în conturile consolidate trebuie furnizate informaţiile suplimentare
necesare.
Principiile contabile respectate în cazul societăţilor sunt valabile şi la nivelul grupului
de societăţi, unele dintre ele dobândind noi valenţe: prudenţa, permanenţa metodelor,
continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere,
necompensarea, mai intră în gama principiilor fundamentale şi: importanţa relativă,
prevalenţa economicului asupra juridicului, principiul entităţii, principiul bunei informări.
Tot de la conturile individuale au fost preluate şi următoarele reguli şi metode:
- folosirea valorii de achiziţie şi a valorii de inventar;
- luarea în considerare a amortizării şi a provizioanelor;
- metodele de descărcare a gestiunii stocurilor .
6.2. Etapele procesului de consolidare
Etapele procesului de consolidare se prezintă astfel:
a) determinarea perimetrului de consolidare;
b) stabilirea metodelor de consolidare;
c) retratarea conturilor individuale anuale ale societăţilor de consolidat, prealabil
consolidării lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reţinute în conturile
consolidate;
d) omogenizarea prezentării conturilor individuale ale societăţii de consolidat;
30
e) ajustarea conturilor reciproce;
f) conversia conturilor societăţilor străine ce vor fi consolidate;
g) cumulul conturilor individuale retratate convertite;
h) eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor
intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
legate de societăţile consolidate;
i) eliminarea incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate
de amortizări, derogatorii, subvenţii pentru investiţii, eliminarea titlurilor de participare şi a
capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate;
j) eliminarea titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale societăţii consolidate;
k) elaborarea conturilor consolidate.
Aceste etape pot fi ierarhizate:
A. Preconsolidare2
B. Consolidarea propriu-zisă
A. Preconsolidarea conturilor constă în:
A.1) fixarea perimetrului de consolidare;
A.2) omogenizarea conturilor individuale;
A.3) eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale;
A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societăţile integrate;
A.5) conversia în lei a conturilor societăţilor străine;
A.6) cumularea conturilor retratate.
B. Consolidarea propriu-zisă a conturilor:
B.1) eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce;
B.2) eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalului propriu;
B.3) elaborarea conturilor consolidate.
6.3. Preconsolidarea conturilor – Partea I-a (Fixarea
perimetrului de consolidare, organizarea conturilor
individuale, aplicarea legislaţiei fiscale)2 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.
30
1) Fixarea perimetrului de consolidare
Presupune stabilirea unei organigrame de calcul al procentului de interes şi al
procentului de control şi alegerea metodei de consolidare.
Organigrama va prezenta grafic legăturile financiare existente între societăţile
grupului;
Calculul procentului de interes şi a procentului de control conduce la alegerea metodei
de consolidare.
2) Omogenizarea conturilor individuale
Pentru a obţine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare şi
prezentare să fie omogene. Aşadar, dacă o entitate inclusă în perimetru de consolidare
utilizează metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustări
prealabile pentru a obţine o armonizare.
Omogenizarea se realizează prin două înregistrări paralele :
- una proprie bilanţului ;
- una proprie contului de profit şi pierdere. Din acest motiv se utilizează două conturi de
rezultate: unul pentru bilanţ cu funcţie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu funcţie
de activ.
De asemenea, orice omogenizare care vizează tranzacţiile din trecut sunt reglate pe
calea rezervelor.
Exemplu: Societatea F, filială a înregistrat în exerciţiul N-1 cheltuieli de constituire de
2000 mii lei, amortizabile în 5 ani. Grupul a stabilit înregistrarea acestor cheltuieli în contul
de profit şi pierdere.
La entitatea -F filială, înregistrările de omogenizare la închiderea exerciţiului „N”
constau în :
a) înregistrări de preconsolidare a bilanţului :
- corectarea înregistrării exerciţiului precedent N-1 :
Descriere mii lei mii lei
Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 400
Debit: Rezerve 1600
Credit: Cheltuieli de constituire 2000
Total 2000 2000
30
- corectarea amortizării exerciţiului „N”:
Descriere mii lei mii lei
Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 400
Credit: Profit şi Pierdere 400
b) preconsolidarea contului de profit şi pierdere :
- corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă exerciţiului „N”:
Descriere mii lei mii lei
Debit: Profit şi Pierdere 400
Credit: Cheltuieli de exploatare
privind amortizările şi provizioanele
400
3) Eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale
Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de incidențele
fiscale. Astfel, tarile din Europa (Franţa, Germania., Italia, Spania inclusiv România) ţin o
contabilitate conectată la fiscalitate. Această legătură este datorată faptului că obţinerea unui
avantaj fiscal este subordonată înregistrării sale în contabilitate. Este cazul amortizărilor
derogatorii, subvenţiilor pentru investiţii.
Subvenţiile pentru investiţii pot fi retratate potrivit practicii internaţionale astfel :
a) menţinerea ca elemente de capitaluri proprii transferându-le într-un cont de rezerve ;
b) transferarea de subvenţii, la venituri înregistrate în avans.
Exemplu – considerând că la 01.01.N-1 s-a primit o subvenţie de 40.000 mii lei pe
baza căreia s-a achiziţionat un mijloc fix amortizabil liniar, în 10 ani, al sfârşitul exerciţiului
„N” subvenţia rămasă este de 3200 mii lei.
În România subvenţiile sunt tratate prin transferarea subvenţiei, la venituri înregistrate
în avans. Astfel că, pentru omogenizare se procedează la înregistrarea soldului de
subvenţii ,la veniturile înregistrate în avans.
30
Descriere mii lei mii lei
Debit: Subvenţii 3200
Credit: Venituri înregistrate în avans 3200
30
CURS 7. PRECONSOLIDAREA CONTURILOR – PARTEA A II-A
7.1. Preconsolidarea conturilor partea a II-a
4) Retratarea impozitului pe profit
Pentru impozitarea profitului se pot folosi două metode:
a) metoda datoriei în contul de profit şi pierdere potrivit căreia rezultatul impozabil se
calculează astfel :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrări fiscale – Deduceri fiscale
b) metoda datoriei bilanţiere potrivit căreia relaţia de calcul a rezultatului este :
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil ± Diferenţele temporare ± Diferenţe definitive
Diferenţele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilanţiere (active şi datorii) şi
nu a elementelor de cheltuieli şi venituri.
Relaţiile de calcul ale diferenţelor temporare se prezintă astfel :
a) În cazul activelor :
Diferenţele temporare = Valoarea contabilă a activelor – Valoarea fiscală a activelor
(baza de calcul a impozitului)
Exemplu: Imobilizări corporale
Valoarea contabilă = valoarea reevaluată
Valoarea fiscală = valoarea imobilizărilor înainte de reevaluare.
b) În cazul datoriilor :
Diferenţele temporare = Valoarea fiscală a datoriilor – Valoarea contabilă a datoriilor
Dacă valoarea contabilă a datoriilor este mai mică decât valoarea fiscală se obţine
un câştig care trebuie impozitat.
Înregistrările în contabilitate sunt de forma :
1) în cazul datoriilor din contul de profit şi pierdere reflectă numai impozitele curente
(exigibile).
30
2) în cazul datoriilor bilanţiere lucrează cu impozite curente şi impozite amânate.
Impozitele amânate sunt aferente diferenţelor temporare.
Diferenţele temporare pot fi :
(b.1) diferenţele temporare deductibile fiscal, apărute în cazul în care valoarea contabilă a
activelor este mai mică decât valoarea fiscală, respectiv valoarea contabilă a datoriilor, mai
mare decât valoarea fiscală; se creează o creanţă din impozitele amânate ce se înregistrează :
Descriere
Debit: 4412 „Impozitul pe profit amânat” 3
Credit: 791 „Venituri de profit amânat”
(b.2) diferenţe temporare impozabile, apărute în situaţia inversă se înregistrează :
Descriere
Debit: 6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profitul amânat”
Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosită este cea a impozitelor
amânate. Înregistrările sunt :
Descriere
Debit: 106 „Rezerve”
Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
în contul de profit şi pierdere :
Descriere
Debit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”
Credit: 121 „Profit şi pierdere”
3 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.
30
5) Ajustarea conturilor reciproce între societăţile integrate
Între societatea consolidantă şi filiale (consolidate) pot interveni unele operaţii
reciproce de tipul: acordare/primire de împrumuturi, creanţe/datorii, cheltuieli/venituri,
clienţi/furnizori. Aceste operaţii la nivelul grupului reprezintă o dublă înregistrare, deoarece
menţinerea lor în cadrul conturilor consolidate majorează artificial cumpărările, vânzările,
creanţele, datoriile respectiv cifra de afaceri.
În cazul eliminării din conturile consolidate a operaţiilor reciproce, este necesar ca
societăţile cuprinse în perimetrul de consolidare să prezinte conturi perfect reciproce. De
exemplu, în cazul cumpărării de materii prime de societatea „M” de la societatea „F”,
conturile reciproce vor fi :
- în contabilitatea societăţii „M” contul 401 „Furnizori” iar
- în contabilitatea societăţii „F” contul 411 „Clienţi” cu aceeaşi suma.
Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie să se efectueze o inventariere a
conturilor intra-grup şi verificarea reciprocităţii şi apoi se procedează la ajustarea
conturilor.
Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emiţător. De
exemplu în cazul unei livrări de bunuri, societatea care livrează a emis-factură, de asemenea a
eliberat marfa din depozit, care se află pe drum, în tranzit la data închiderii exerciţiului,
nefiind deci recepţionată la client. În acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda la
receptor la contabilizarea cumpărării.
Cazurile care pot duce la diferenţe între conturile reciproce sunt :
- mărfurile în tranzit, respectiv fără facturi întocmite;
- plata în tranzit;
- efecte comerciale scontate, dar nescadente;
- datorii şi creanţe în monedă străină în cadrul unui grup internaţional;
- erori, omisiuni în contabilizarea operaţiunilor reciproce;
- litigii între societăţi, operaţia respectivă fiind înregistrată numai una dintre cele două
societăţi.
6) Conversia conturilor societăţilor străine
În cazul în care perimetrul de consolidare sunt cuprinse şi societăţi străine, se impune
conversia conturilor în moneda de referinţă a grupului înainte de a efectua consolidarea.
Din punct de vedere practic, operaţia este de mare complexitate. Societăţile aflate în
străinătate pot fi în contexte economice şi monetare foarte variate, de la o simplă eroare
30
monetară, fără incidenţe reale asupra conturilor, la hiperinflaţii ce produc distorsiuni contabile
şi financiare.
Problema conversiei cuprinde două aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursului de
schimb de a reflecta fidel compararea performanţelor celor două economii şi pe de altă parte
efectul mai mult sau mai puţin deformat al fluctuaţiei cursului asupra posturilor de bilanţ şi
cont de rezultate.
7.Cumularea conturilor retratate şi ajustate
După omogenizarea conturilor individuale ale societăţilor consolidabile, conturile
obţinute după aceleaşi reguli de evaluare şi de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizează post cu post pentru bilanţurile şi contul de rezultate ale
societăţilor integrate: în totalitate pentru societăţile integrate global sau în funcţie de
procentul de interes pentru societăţile integrate proporţional.
Pentru societăţile puse în echivalenţă nu se realizează această etapă, deoarece nu se
integrează conturile, ce înlocuieşte valoarea titlurilor de participare din activul societăţii-
mamă cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăţilor puse în
echivalenţă.
7.2. Consolidarea propriu-zisă
B.1) eliminarea operaţiilor reciproce şi a conturilor. Conturile consolidate, ca expresie a
imaginii reale a grupului, entitatea economică, exprimă situaţia patrimonială, financiară şi
rezultatele sale numai în raport cu terţii grupului, fiind necesară eliminarea tuturor operaţiilor
intra-grup, a conturilor ce reflectă aceste operaţii şi a rezultatelor acestor operaţii.
Eliminarea operaţiilor reciproce este absolut necesară în procesul de consolidare,
deoarece neefectuarea lor duce la mărirea artificială a activului şi pasivului grupului (creanţe,
datorii între societăţile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumpărări,
vânzări între întreprinderi din grup) fără a reprezenta o îmbogăţire reală a grupului raportată la
terţii săi.
Eliminările operaţiilor intra-grup pot fi clasificate în două categorii :
1) eliminări fără incidenţă asupra rezultatului grupului, care constau în :
- acordarea/primire împrumuturi;
- creanţă/datorii;
- cumpărări/vânzări;
- cheltuieli/venituri.
30
2) eliminări cu incidenţă asupra rezultatului grupului cum sunt :
- rezultate din vânzarea imobilizărilor;
- rezultatul cuprins în stocuri;
- provizioane pentru deprecieri şi pentru riscuri şi cheltuieli;
- dividende distribuite;
- substituirea titlurilor de participare şi distribuirea capitalurilor proprii.
Eliminarea operaţiilor reciproce, în funcţie de metoda de consolidare aplicată,
vizează:
- în cazul societăţii integrate global, fluxurile reciproce ce figurează în activul sau
pasivul bilanţului se elimină în totalitate ;
- pentru societăţile integrate proporţional, operaţiile reciproce şi soldurile reciproce ce
figurează în activul sau pasivul bilanţului se elimină proporţional cu procentul de interes
deţinut de grup;
- pentru societăţile puse în echivalenţă, fluxurile care nu afectează rezultatul nu se
elimină, iar fluxurile reciproce care afectează rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor
reciproce de activ/pasiv nu se elimină.
B.1.1) Eliminarea operaţiilor reciproce fără incidenţă asupra rezultatului grupului.
Aceste operaţii se realizează la nivel de bilanţ prin anularea valorilor ce reprezintă
operaţiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de
cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor şi veniturilor ce reflectă operaţiile reciproce.
B.1.2) Eliminarea operaţiilor reciproce cu incidenţă asupra rezultatului consolidat.
a) Rezultatele interne din cedări de imobilizări între societăţile din cadrul grupului
apar când o societate vinde o imobilizare altei societăţi din grup la un preţ de cesiune mai
mare decât valoarea sa netă contabilă, apărând un profit ce nu corespunde unei îmbogăţiri a
grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este suficientă pentru a elimina efectele operaţiei
de cedare, întrucât imobilizarea achiziţionată este inclusă în activul bilanţului societăţii
cumpărătoare la preţ de cumpărare, adică valoarea netă contabilă de la societatea vânzătoare
plus profitul, aferent. Aşadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizării la data intrării sale
în societăţile cuprinse în perimetru trebuie majorată valoarea brută la societatea cumpărătoare,
cu amortizările înregistrate la societatea cedantă.
b) Rezultatele interne cuprinse în stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de
cumpărări/vânzări stocuri între societăţile din perimetru de consolidare.
30
Astfel, dacă la sfârşitul exerciţiului există în stoc bunuri cumpărate de la alte societăţi
din grup, asupra cărora societatea vânzătoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat
acest profit inclus în valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.
c) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizează prin:
- majorarea rezervelor cu partea aferentă exerciţiilor anterioare ;
- majorarea rezultatului cu partea aferentă exerciţiului curent.
d) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.
Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciţiului pentru a se evita dubla
impunere.
B.2 Eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalurilor proprii
Este etapa cea mai importantă a procesului de consolidare şi care constă în
substituirea valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale
societăţii consolidate asupra căreia aceste titluri dau drepturi.
Aşadar, nu există neapărat o egalitate între valoarea titlurilor de participare şi ceea ce îi
este echivalent din situaţia netă a societăţii.
CURS 8. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR–PARTEA
I-a
8.1. Metoda integrării globale
30
Metoda de consolidare se alege în funcţie de procentul de control care condiţionează
tipul de control.
Procentul de control este dat de raportul dintre drepturile dintr-o entitate şi numărul
total al drepturilor de vot ale acesteia.
Dacă o entitate este deţinută direct sau indirect de societatea-mamă şi de alte entități
din cadrul grupului, procentul de control al societății-mamă în acea entitate va fi dat de
procentele de control corespunzătoare fiecărui deţinător de titluri ale acesteia.
Metode utilizate în consolidarea conturilor în conformitatea cu Directiva a VII-a a
Comunităţii Economiei Europene:
metoda globală
metoda proporţională
punerea în echivalenţă, după eventualele retratări pentru a le amortiza cu principiile
şi regulile de consolidare.
1. Metoda integrării globale
Întocmirea bilanţului consolidat constă în parcurgerea următoarelor etape :
a) cumularea, poziţie cu poziție a elementelor din bilanţul filialelor consolidate cu cele
ale societăţii-mamă;
b) eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce dacă există;
c) repartizarea în funcţie de procentul de interes a capitalurilor proprii şi a rezultatului
societăţii consolidate între societatea-mamă şi celelalte societăţi care deţin titluri de
participare în filială dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare;
d) eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea-mamă în societatea-filială,
diminuând cu aceiaşi sumă capitalurile consolidate;
e) întocmirea bilanţului consolidat;
f) întocmirea contului de rezultate care presupune:
adunarea poziţie cu poziţie a elementelor conturilor de rezultate ale societăţii
mamă cu cele ale societăţilor filiale;
eliminarea operaţiilor reciproce;
întocmirea contului de rezultate consolidat.
Poziţii specifice create :
1. la bilanţul consolidat vor apărea elemente noi:
rezerve consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea –filială supusă
integrării ce revin grupului din momentul în care societatea a intrat în perimetrul de
consolidare;
30
rezultat consolidat format din rezultatul societăţii -mamă şi cota din rezultatul filialei;
interese minoritare reprezintă cota parte din rezultatul şi capitalurile proprii ale
filialei ce revin acţionarilor din afară grupului;
abaterea de achiziţie - reprezintă, diferenţa la data achiziţiei unei filiale, între costul
de achiziţie a titlurilor şi valoarea pe care cumpărătorul o atribuie la această dată fiecăruia din
activele şi pasivele dobândite (pentru cota parte deţinute de întreprinderea mamă).
De regulă, această diferenţă de achiziţie, este pozitivă şi constituie un element de
activ necorporal.
Dacă este negativă se înscrie în contul de rezultate.
2.la contul de rezultate
partea intereselor minoritare în rezultatul filialelor;
etalarea abaterilor negative de achiziţie.
Reţinem: în cazul integrării globale, bilanţul consolidat preia integral elementele
patrimoniale ale societăţilor consolidate, valoarea contabilă a titlurilor deţinute de societatea
mamă este substituită cu ansamblul elementelor de activ şi pasiv constitutive. Contul de profit
şi pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societăţii consolidate şi rezultatul societăţii
consolidate,, precum şi partea ce revine altor societăţi decât societatea-mama.
Sintetic, principalele operaţiile de consolidare:
- fiecare element de activ şi pasiv este integrat după ce în prealabil s-au efectuat retratări
în bilanţul societăţii consolidate;
- capitalurile proprii ale societăţii consolidate sunt divizate în două părţi: partea ce
revine societăţii consolidate şi partea terţilor numită “Interes minoritar”;
- valoarea contabilă a titlurilor societăţii consolidate este eliminată din activul societăţii
consolidate. Diferenţa ce apare între valoarea contabilă a titlurilor şi procentul din capitaluri
proprii ale societăţii consolidate corespunzătoare acestor titluri, se virează asupra rezervei
grupului numită rezervă consolidată;
- elementele constitutive ale rezultatului societăţii consolidate, cheltuieli şi venituri sunt
cumulate cu cele ale societăţii consolidate;
- rezultatul societăţii consolidate este scindat în funcţie de procentul de interes, societăţii
consolidante şi cele ale minorităţilor.
8.2. Integrarea globală – aplicaţii practice
30
Entitatea“A” deţine 60% din entitatea“B”. Entitatea “A” (societate- mamă) a achiziţionat
titluri de participare în momentul înfiinţării entității “B” (filială). La data de 31.12 N situaţiile
financiare se prezintă astfel:
Bilanţ contabil la data de ……..
lei
Entitatea “A” Entitatea “B”
Elemente Sume Elemente Sume
Titluri de participare
(acţiuni “B”)
Disponibilităţi
Capital social
Rezerve
Rezultatul exerciţiului
financiar
780.000
1.520.000
1.400.000
600.000
300.000
Disponibilităţi
Capital social
Rezerve
Rezultatul exerciţiului
financiar
1.800.000
1.300.000
300.000
200.000
Contul de profit şi pierderi la data de ……
lei
Elemente Entitatea “A” Entitatea “B”
Venituri din exploatare
Cheltuieli din exploatare
Rezultat din exploatare
Cheltuieli cu impozit pe
profit
Rezultatul net al exerciţiului
financiar
18.000.000
17.600.000
400.000
100.000
300.000
10.200.000
9.900.000
300.000
100.000
200.000
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor implicate de consolidare
Prelucrarea conturilor de activ, pasiv, venituri, cheltuieli ale entităților “A” şi “B” se
va realiza prin intermediul contului 891 “Bilanţ de deschidere”:
30
a. cumulul bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere
Preluarea conturilor de activ ale întreprinderii “A” (societatea-mamă)
% = 891 2.300.000 lei
261 780.000 lei
512 1.520.000 lei
Preluarea conturilor de pasiv ale entității A”
891 =% 2.300.000 lei
1012 1.400.000 lei
106 600.000 lei
121 300.000 lei
Preluarea conturilor de activ ale entității “B” (filială)
512=891 1.800.000 lei
Preluarea conturilor de pasiv ale entității “B”
891 =% 2.100.000 lei
1012 1.300.000 lei
106 300.000 lei
121 500.000 lei
Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor de la entitatea“A”
891 =% 18.000.000 lei
707 15.000.000 lei
758 3.000.000 lei
si
% = 891 18.000.000 lei
607 15.500.000 lei
658 2.100.000 lei
691 100.000 lei
121 300.000 lei
Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor entității “B”
891 = 707, 758 10.200.000
şi
% = 891 10.200.000 lei
607,658 9.900.000 lei
691 100.000 lei
30
121 200.000 lei
b. eliminarea titlurilor de participare şi partajul capitalurilor proprii
Capitalul proprii
Entitatea “B”
Total Capitalul proprii
Entitatea “A”
Interes minoritar
40%
Capital social 1.300.000 780.000 520.000
Rezerve 300.000 180.000 120.000
Rezultat 200.000 120.000 80.000
Total 1.800.000 1.080.000 720.000
Repartizarea rezultatului entității“B” (filială)
Rezultat “B” = 200.000 lei,
Partea care revine grupului = 60% x 200.000 lei = 120.000 lei
Partea care revine acţionarilor minoritari = 40% x 200.000 lei =80.000 lei
Reflectarea în contabilitate a operaţiunii de repartizare a rezultatului entității “B”
121 “B” = % 200.000 lei
121 / analitc distinct 120.000 lei
“Rezultat consolidat”
1081 “Interese care nu controleaza-rezultatul exercițiului financiar”
80.000 lei
În cazul prezentat nu avem ajustări ale rezultatului filialei, impuse de consolidare
(profit înregistrat de filială ca urmare a vânzării de stocuri către societatea-mamă, din
vânzarea de imobilizări către filială etc.).
Rezultă,
- Rezultatul entității “A” = rezultat consolidat 300.000 lei
- Rezervă entitatea “A” = rezervă consolidată 600.000
Bilanţ consolidat
lei
Elemente Explicarea sumelor Valori
Disponibilităţi
Capital social
Rezervă consolidată (grup)
1.520.000 + 1.800.000
600.000/Alfa + 180.000
3.320.000
1.400.000
780.000
30
Rezultat consolidat (grup)
Interese minoritare
300.000 + 120.000
420.000
720.000
Contul de profit şi pierdere consolidat
lei
Elemente Explicarea sumelor Valori
Venituri din exploatare
Cheltuieli din exploatare
Rezultat :
Rezultat consolidat
Interes minoritar în
rezultat
18.000.000 + 10.000.000
16.500.000 + 9.900.000
28.000.000
26.400.000
500.000
420.000
80.000
CURS 9. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR –
PARTEA a II-a
9.1. Metoda consolidării proporţionale
30
Această metodă constă în cumularea conturilor individuale la nivelul societăţii-
mamă în raport de procentul pe care îl deţine aceasta în capitalul propriu al filialelor.
Dacă o comparăm cu metoda consolidării globale, nu mai întâlnim interesul minoritar.
Metoda integrării proporţionale presupune:
1. Integrarea proporţională a bilanţului:
a) cumularea elementelor bilanţiere ale societăţii- mamă cu cota parte a elementelor
bilanţiere ale societăţii controlate ,potrivit procentului de interes deţinut de societatea
consolidată;
b) eliminarea conturilor reciproce între cele două societăţi;
c) stabilirea rezervelor consolidate şi a rezultatului consolidat;
d) eliminarea titlurilor societăţii consolidate deţinute de societatea consolidată,
diminuând cu aceeaşi valoare şi capitalurile proprii consolidate;
e) întocmirea bilanţului consolidat.
2. Integrarea proporţională a contului de rezultate constă:
a) cumularea conturilor de rezultate ale societăţii consolidate cu cota parte din contul de
rezultate al societăţii consolidate conform cu procentul de interes al consolidantei în
consolidată;
b) eliminarea operaţiilor reciproce;
c) întocmirea contului de rezultate consolidat.
Poziţii specifice create:
- rezerve consolidate;
- rezultatul consolidat: abateri de achiziţie (în cazul întreprinderilor controlate).
În concluzie, dacă în cadrul unui grup, societatea-mamă, exercită asupra unei
întreprinderi un control concomitent, în vederea consolidării, se va utiliza metoda
integrării proporţionale.
Reţinem: în cazul integrării proporţionale, în conturile consolidate nu apare interesul
minoritarilor, deoarece nu se integrează decât partea din bilanţ şi din rezultatul societăţii
consolidate ce corespunde interesului societăţii consolidante. Sintetic, principalele operaţii de
consolidare sunt:
- retratarea prealabilă a conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul
de consolidare;
- integrarea fiecărui element de activ şi pasiv exigibil al societăţii consolidate în funcţie
de procentul de interes deţinut de societatea consolidantă;
30
- diferenţa dintre valoarea contabilă a titlurilor de participare ale societăţii consolidate
deţinute de societatea -mamă şi procentul de interes din capitalul societăţii consolidate
corespunzător acestuia, care se virează la rezerve consolidate;
- elementele constitutive de rezultat ale societăţii consolidante, cheltuielile şi veniturile
sunt cumulate cu cele ale societăţii consolidate în funcţie de procentul de interes deţinut de
societatea consolidantă.
9.2. Integrarea proporţională – aplicaţii practice
Entitatea“A”, societatea- mamă deţine 40% din capitalul entității “B”, filială. Entitatea“A”
trebuie să întocmească situaţii financiare consolidate pentru participații deţinute în “B”,
aplicând metoda integrării proporţionale.
Titlurile de participare au fost achiziţionate în momentul înfiinţării entității“B”.
La 31 decembrie exerciţiul N, societăţile “A” şi “B” prezintă următoarele situaţii:
Bilanţ contabil la data de ……..
lei
Elemente
Entitatea“A” Entitatea “B”
Sume Sume
Titluri de participare
în “B”
Disponibil
Capital social
Rezerve
Rezultatul exerciţiului financiar
600.000
1.800.000
1.500.000
500.000
400.000
1.700.000
1.500.000
100.000
100.000
Contul de profit şi pierderi la data de ……
lei
Elemente Entitatea “A” Entitatea “B”
Venituri 20.000.000 15.200.000
30
Cheltuieli
Cheltuieli cu impozit pe
profit
Rezultatul
19.400.000
200.000
400.000
14.850.000
50.000
100.000
Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri şi cheltuieli, utilizând contul 891
“Bilanţ de deschidere”.
Preluarea conturilor de activ ale entității “A” (societatea- mamă)
% = 891 2.400.000 lei
265 600.000 lei
5121 1.800.000 lei
Preluarea conturilor de pasiv ale entității “ “A”
891 =% 2.400.000 lei
1012 1.500.000 lei
106 500.000 lei
121 400.000 lei
Preluarea conturilor de activ ale entității “B” (40% din întreprindere consolidată)
5121=891 680.000
Preluarea conturilor de pasiv ale entității ““B” (în proporţie de 40%)
891 =% 680.000 lei
1012 600.000 lei
106 40.000 lei
121 40.000 lei
Preluarea veniturilor şi a cheltuielilor de la “A”
891 =707, 758 20.000.000 lei
si
% = 891 20.000.000 lei
607,658 19.400.000 lei
691 200.000 lei
121 400.000 lei
Preluarea conturilor de venituri şi cheltuieli de la “B” (în proporţie de 40%)
30
891 = 707, 758 6.000.000 lei
şi
% = 891 6.000.000 lei
607,658 5.940.000 lei
691 20.000 lei
121 40.000 lei
Eliminarea titlurilor de participare deţinute de Entitatea A” în Entitatea “B”
Capitalul social “B” 600.000
Rezerve “B” 40.000
640.000
Eliminarea titlurilor de participare (a cost de
achiziţie)
(600.000)
Rezervă consolidată 40.000
Reflectarea în contabilitate a operaţiunii de eliminare a titlurilor de participare şi
de evidenţiere a rezervei grupului:
680.000 % = % 680.000
600.000 1012 265 600.000
40.000 1068 1068 / 40.000
analitic distinct “Rezervă consolidată”
40.000 121 121 40.000
analitic distinct “Rezultat consolidat”
Rezultat “A” = rezultat consolidat 400.000
Rezervă “A” = rezervă consolidată 500.000
Situaţii financiare consolidate
Bilanț consolidat
Elemente Calcule Referinţă de calcul Valori
Disponibil 1.800.000 +
680.000
Situaţii financiare
individuale
2.480.000
Capital social 1.500.000+ Situaţii financiare 1.500.000
30
600.000 –
600.000
individuale
Rezervă consolidată 500.000+
40.000 –
40.000 +
40.000
Situaţii financiare
individuale
540.000
Rezultat consolidat 400.000+
40.000 -
400.000 -
40.000 -
40.000 +
40.000
Situaţii financiare
individuale
440.000
Cont de profit şi pierdere consolidat
Elemente Calcule Referinţă de
calcul
Valori
Venituri din
exploatare
20.000.000 +
6.000.000
Situaţii
financiare
individuale
26.000.000
Cheltuieli din
exploatare
19.400.000 +
5.940.000
Situaţii
financiare
individuale
25.340.000
Cheltuieli cu
impozit pe
profit
200.000 +
20.000
Situaţii
financiare
individuale
220.000
Rezultat
consolidat
440.000
9.3. Metoda punerii în echivalenţă
Dacă o întreprindere se află sub influenţă notabilă a altei societăţi din grup, adică o
unitate asociată grupului, consolidarea se va realiza prin punerea în echivalenţă, metodă care
constă în a substitui, la valoarea contabilă, titlurile deţinute de societatea-mamă la costul de
achiziţie cu cota parte din capitalurile proprii ale societăţii consolidate.
30
Principalele etape care au loc în vederea punerii în echivalenţă a bilanţului:
a) înlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deţinute de societatea- mamă, în
societatea consolidată, cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale entității consolidate;
b) în contra-partida cotă parte din rezervele societăţii consolidate ce revin societăţii-
mamă se adaugă la rezervele acesteia şi vor forma rezervele consolidate;
c) cota parte din rezultatul entității consolidate ce revine societăţii-mamă, se adaugă la
rezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat.
Punerea în echivalenţă a contului de rezultate constă în faptul că la rezultatele
societăţii-mamă se adaugă cota parte cuvenită acesteia din rezultatele societăţii
consolidate.
Potrivit acestei metode în bilanţul contabil se preiau integral toate elementele
patrimoniale ale societăţii-mamă, iar valoarea contabilă a titlurilor de participare deţinute de
societatea-mamă este substituită cu cota parte din capitalurile proprii ale entității consolidate
ce revine consolidantei. Contul de profit şi pierdere consolidat preia elementele de venituri şi
cheltuieli ale societăţii-mamă ,iar la finalul contului se introduce postul „Cota parte din
rezultatul societăţii consolidate”.
Deosebirea faţă de metodele bazate pe integrare globală sau proporţională,
punerea în echivalenţă nu se realizează prin cumulul total sau proporţional al
elementelor societăţii-mamă cu cele ale societăţii consolidate.
Dacă rezultatul societăţii consolidate este o pierdere în contul rezultate consolidat va
apare la cheltuieli. În cazul în care în cursul exerciţiului ,societatea-mamă a primit dividende
de la societatea pusă în echivalenţă, ele se vor elimina din veniturile financiare prin
transferare la rezervele consolidate.
Reţinem: Consolidarea prin punere în echivalenţă constată corectarea valorii
titlurilor societăţii sub influenţă notabilă în bilanţul societăţii consolidate, datorită evoluţiei
cotei părţi din capitalurile proprii deţinute de societatea consolidantă de la achiziţia acestora.
Principalele operaţii efectuate sunt:
- înlocuirea în activul societăţii consolidante a valorii contabile a titlurilor de participare
deţinute în societatea consolidantă cu partea ce-i revine societăţii consolidate din capitalurile
proprii ale societăţii consolidante prin punere în echivalenţă;
- se substituie, în activul mamei, postul „Titluri de participare” cu titluri puse în
echivalenţă ;
30
- în contra-partidă, diferenţă dintre partea cuvenită din capitalul şi rezervele societăţii
puse în echivalenţă este trecută asupra rezervelor consolidate, iar partea societăţii
consolidante din rezultatul societăţii puse în echivalenţă este adusă în rezultatul consolidat.
CURS 10. SITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA I-
a
10.1. Prezentarea bilanţului consolidat potrivit prevederilor-
O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
507.-(1) Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în
totalitate în bilanţul consolidat.
În scopul întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate se vor combina elementele
similare de active , datorii, capitaluri proprii, venituti-cheltuieli ale societății –mamă cu cele
ale filialelor.
30
508.-(1) Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se
compensează cu proporţia pe care o reprezintă în capitalurile proprii ale acestor entităţi astfel:
a) compensările se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriile
identificabile la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două sau mai
multe etape, la data la care entitatea a devenit o filială.
În inţelesul prezentelor reglementări, data achiziţiei reprezintă data la care controlul
asupra activelor nete sau operaţiunilor entităţii achiziţionate este transferat efectiv către
dobânditor.
b) în condiţiile în care nu se pot stabili valorile prevăzute la litera a), compensarea se
efectuează pe baza valorilor juste de la data la care entităţile în cauză sunt incluse în
consolidate pentru prima dată. Diferenţele rezultate din asemenea compensări se înregistrează,
în măsura în care este posibil, direct la acele elemente din bilanţul consolidat care au valori
superioare sau inferioare valorilor lor contabile.
c) orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit. b) se
prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:
- diferenţa pozitivă se prezintă la elementul „Fond comercial pozitiv”;
- diferenţa negativă se prezintă la elementul „Fond comercial negativ”.
Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative faţă de exerciţiul
financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile financiare anuale
consolidate.
509 - (1) Suma atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare, deţinute de alte
persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanţul consolidat, la
elementul „Interese care nu controlează”.
(2) Interesele care nu controlează trebuie prezentate în bilanţul consolidat în
capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societăţii-mamă.
BILANŢ CONSOLIDAT
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
IV. Titluri puse în echivalenţă
B. Active circulante
30
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/ respectiv obligaţii curente nete
F. Total active minus obligaţii curente
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
II. Prime legate de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Rezerve din conversie
VI. Profitul sau pierderea reportată
VII. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) Intreprinderii mamă
VIII. Interese minoritare
10.2. Prezentarea contului de profit şi pierdere consolidat
O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
30
510- Veniturile şi cheltuielile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate
în contul de profit şi pierdere consolidat, prin însumarea elementelor similare.
511- Suma oricărui profit sau pierderi atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în
consolidare, deţinute de alte persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă
separat în contul de profit şi pierdere consolidat, la elementul „Profitul sau pierderea
exerciţiului financiar aferent(ă) intereselor care nu controlează”.
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT
1. Cifra de afaceri neta
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producției in curs de execuție
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5 .a)Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b)Alte cheltuieli externe
6 .Cheltuieli de personal
a) Salariile si indemnizaţii
b) Cheltuielile cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7 -
a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depăşesc suma
ajustărilor de valoare care sunt normale in entitatea în cauză
8 Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9 Venituri din interese de participare,cu indicarea distincta a celor obținute de la
entitățile afiliate
10 Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate cu
indicarea distincta a celor obținute de la entitățile afiliate
11 Alte dobânzi de încasat şi venituri similare cu indicarea distincta a celor obținute de
la entitățile afiliate
12 Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active
circulante
30
13 Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare cu indicarea distincta a celor obținute de la
entitățile afiliate
14 Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15 Venituri extraordinare
16 Cheltuieli extraordinare
17 Profitul sau pierderea din activitatea curentă
18 Impozitul pe profit
19 Alte impozite nereprezentate la elementele de mai sus
20 Profitul sau pierderea exercițiului financiar aferent(ă) entităţilor integrate
21 Profitul sau pierderea exercițiului financiar aferent(ă) entităţilor asociate
22 Profitul sau pierderea exercițiului financiar aferent(ă) societății-mamă
23 Profitul sau pierderea exercițiului financiar aferent(ă) intereselor minoritare
CURS 11 SITUAŢIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA A
II-A
11.1 Notele explicative la situaţiile anuale consolidate
O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate
Notele explicative trebuie să cuprindă informaţii privind metodele de evaluare aplicate
diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale consolidate, precum şi metodele utilizate
pentru calcularea ajustărilor de valoare.
Pentru elementele incluse în situaţiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost
iniţial exprimate în monedă străină, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru
exprimarea acestora în moneda în care se întocmesc situaţiile financiare anuale consolidate.
(1)În notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, informaţii cu privire la:
(a) denumirile şi sediile sociale ale entităţilor incluse în consolidare;
30
- proporţia de capital deţinută in entităţile incluse în consolidare, altele decât societatea-
mamă, de către entităţile incluse în consolidare sau de către persoanele care acţionează în
nume propriu, dar în contul acestor entităţi;
(b) condiţiile care au determinat consolidarea;
(c) De asemenea, se prezintă numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor
societăţii-mamă deţinute de entitatea însăşi, de filialele entităţii în cauză sau de o persoană
care acţionează în nume propriu, dar în contul acelor entităţi;
(2) Notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate prezintă natura şi scopul
comercial al oricăror angajamente care nu sunt incluse în bilanţul consolidat, precum şi
impactul financiar al acelor angajamente, atunci când riscurile sau beneficiile provenind din
asemenea angajamente sunt semnificative şi în măsura în care prezentarea unor asemenea
riscuri sau beneficii este necesară pentru evaluarea poziţiei financiare a entităţilor incluse în
consolidare, luate ca un tot.
(3) Tranzacţiile cu entităţile legate, cu excepţia celor în interiorul grupului, încheiate de
societatea-mamă sau de alte entităţi incluse în consolidare, inclusiv sumele acestor tranzacţii,
natura relaţiei cu entitatea legată şi alte informaţii referitoare la tranzacţie, necesare pentru o
înţelegere a poziţiei financiare a entităţilor incluse în consolidare, luate ca un tot, dacă aceste
tranzacţii sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţă. Informaţii
referitoare la tranzacţiile individuale se pot combina plecând de la natura lor, cu excepţia
situaţiei în care informaţia separată este necesară pentru o înţelegere a efectelor tranzacţiilor
cu entitatea legată, asupra poziţiei financiare a entităţilor incluse în consolidare, luate ca un
tot.
11.2 Controlul consolidării conturilor
Consolidarea conturilor trebuie supusă unui control intern al grupului, sau societății-
mamă.
Obiectivele controlului intern se rezumă la următoarele:
exhaustiviatea (integralitatea) informaţiilor şi a operaţiunilor:
- toate entitățile cuprinse în perimetru au fost consolidate;
- toate operaţiile de omogenizare ale conturilor au fost înregistrate;
- toate retratările prevăzute au fost efectuate.
realitatea (toate operaţiile menţionate trebuie să corespundă unei realităţi economice
şi juridice), întreprinderile cuprinse în consolidare trebuie să respecte toate criteriile definite,
operaţiunile, înregistrările şi retratările sunt justificate.
30
exactitate, datele de bază utilizate în operaţiunile de consolidare trebuie să fie exacte
şi conforme cu datele contabile ale fiecărei entităţi:
- documentele de consolidare concordă cu datele contabile ale entităților, ţinând seama
de retratările pentru omogenizare;
- operaţiunile reciproce concordă cu evidenţele contabile ale entităților,, şi au fost
reconciliate;
- retratările sunt juste ca sume, iar în impactul lor asupra rezultatelor sau capitalurilor
proprii, adunările sunt exacte.
Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaţiei realităţii economice
asupra aparenţei juridice. Realitatea unui grup este dată de faptul că societatea-mamă
domină filialele sale şi poate, în orice moment să le suprime autonomia de gestiune, în
timp ce, în aparenţă, fiecare filială are personalitate juridică distinctă şi patrimoniu
propriu.
Toate aceste consideraţii, adăugate la necesitatea şi posibilitatea de eliminare a
anomaliilor de origine fiscală, conferă conturilor consolidate primul loc în ierarhia situaţiilor
financiare, întocmite pentru informarea utilizatorilor de informaţii financiar contabile.
11.3 Auditarea şi publicarea conturilor consolidate
O entitate care elaborează conturi consolidate trebuie să procedeze la auditarea
acestora, conform reglementărilor referitoare la audit, de către auditori financiari, care
reprezintă persoane independente, autorizate să efectueze această misiune.
În cazul conturilor consolidate, în raportul lor auditorii trebuie să se pronunţe asupra
elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor conturi, în concordanţă cu
cadrul general aplicabil şi, în mod special, asupra furnizării unei imagini fidele şi corecte a
activităţii grupului la sfârşitul exerciţiului financiar.
Auditorii formulează o opinie independentă dacă informaţiile furnizate de
situaţiile financiare consolidate, pentru exerciţiul financiar la care se referă, reflectă
fidel realitatea, formulând o opinie fără rezerve.
Dacă în opinia lor informaţiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în raport, prin
elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expresă a aspectelor pentru care
30
auditorul are rezerve, asupra faptului că pentru exerciţiul auditat, conturile consolidate nu
reflectă fidel realitatea economică.
Dacă auditorul constată abateri grave, precum şi faptul că situaţiile financiare
consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrară.
Situaţiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat şi raportul
auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de entitatea care
elaborează respectivele conturi consolidate.
O entitate care trebuie să elaboreze conturi consolidate pentru un exerciţiu financiar,
nu îşi va publica situaţiile financiare individuale pentru respectivul exerciţiu fără a publica,
totodată, şi conturile consolidate.
CURS 12. CURS DE SINTEZA
Grupul reprezintă un ansamblu de întreprinderi, format din întreprinderi care
consolidează personalitatea juridică consolidantă şi filialele acesteia, asupra cărora se
exercită un control, direct sau indirect.
Grupurile de întreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult în lumea afacerilor, întâlnindu-
se sub diferite forme: grupări industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au
constituit nu numai la nivelul întreprinderilor mari, ci şi la nivelul întreprinderilor mici şi
mijlocii, realizându-se fie:
pe orizontală (integrarea unor activităţi diverse, complementare sau similare);
pe verticală (integrarea fazelor procesului de producţie, ale activităţilor comerciale,
etc., referitoare la o categorie de produse anume).
Apariţia grupurilor de întreprinderi este strâns legată de strategia de dezvoltare a
acestora.
30
Scopul poate fi diversificarea activităţilor pentru a putea face faţă pieţei concurenţiale,
utilizarea mai eficientă a resurselor materiale şi umane de care dispune, în vederea
maximizării profitului.
Grupul de întreprinderi reprezintă un ansamblu de întreprinderi independente din
punct de vedere juridic, legate între ele prin participaţiile la capital sau prin alte forme,
legături care conduc la controlul activităţii de către una dintre ele – întreprinderea mamă
(parent company) – este cazul legăturilor contractuale importante pe termen lung.
Întreprinderile din cadrul grupului, în funcţie de legăturile care se crează, de
subordonare, sunt:
Întreprinderea – mamă (numită şi “şef de grup”) este cea care se află în familia
grupului, care deţine controlul şi care are una sau mai multe filiale;
Filialele sunt întreprinderi aflate sub sontrolul altei întreprinderi (întreprinderea -
mamă).
Întreprinderea – mamă este o întreprindere tip holding.
Formarea grupurilor de întreprinderi este legată de formele de participare la
constituirea capitalului.
Consolidarea conturilor reprezintă operaţiunea prin care se realizează
centralizarea documentelor de sinteză ale întreprinderilor din cadrul grupului,
independente juridic, legate între ele prin participarea la constituirea capitalului sau
alte forme de subordonare (cele contractuale, financiare, etc.). În România,
consolidarea conturilor este reglementată de O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate
De asemenea, prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate este reglementată şi de
prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 – republicată cu modificările si completările
ulterioare.
Obiectivul consolidării conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat
mai fidela a grupului de întreprinderi, de a furniza informaţii diverse utilizatorilor externi.
Concentrarea întreprinderilor poate fi realizată pe mai multe căi, cum ar fi: fuziuni,
contracte de cooperare, participaţii în capitalul social al altor societăţi comerciale care
prezintă interes.
Pentru a stabili care este perimetrul unui grup, specialiştii în domeniu au încercat să
formuleze o definiţie unică a noţiunii de grup. Din păcate însă, frontierele grupului variază în
funcţie de abordarea pe care observatorul o adoptă în ceea ce priveşte noţiunea de grup.
30
Pentru a înţelege obiectivul consolidării, acela de a pune în evidenţă un ansamblu de
societăţi, credem că este util să se analizeze diferitele moduri de abordare a consolidării, şi
anume:
- abordarea economică;
- abordarea juridică;
- abordarea fiscală.
Deşi grupurile de întreprinderi şi-au facut apariţia în mediul economic românesc de
caţiva ani buni, prin elaborarea O.M.F.P. nr. 1752/2005, apariţia normelor privind elaborarea
şi prezentarea conturilor consolidate era iminentă. Considerată o continuare firească a
procesului de convergenţă a sistemului contabil românesc cu cel internatţonal, aplicarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate, a dat contabilităţii romîneşti noi valenţe. Acesta
este un sistem contabil performant cu conotaţii internaţionale şi nu putea fi conceput, în
absenţa reglementărilor cu privire la contabilitatea grupurilor de întreprinderi.
Situaţiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu
Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice
Europene.
O entitate patrimonială trebuie să întocmească situaţii financiare anuale
consolidate, dacă această entitate, denumită întreprindere mamă, face parte dintr-un
grup de întreprinderi şi indeplineşte una din următoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă
întreprindere deumită filială;
b) este acţionar sau asociat al unei întreprinderi şi deţine singur controlul asupra
majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor întreprinderii, ca urmare a
unui acord cu alţi acţionari sau asociaţi;
c) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra
filialei, în temeiul unui contract încheiat cu întreprinderea în cauză sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, daca legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) întreprinderea mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o înfluenţă
dominantă sau control asupra unei filiale;
e) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor
consiliului de administraţie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau întreprinderea
mama şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către întreprinderea mamă.
La elaborarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat, trebuie
luate în considerare toate diferenţele apărute în procesul de consolidare, între cheltuiala cu
30
impozitul pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi valoarea
impozitului plătit sau de plată aferent acelor exerciţii, în cazul în care există posibilitatea
apariţiei unei modificări a cheltuielii cu impozitul, într-un viitor previzibil, pentru una dintre
întreprinderile incluse în procesul de consolidare. În cazul în care activele care vor fi incluse
în procesul de consolidare, au constituit obiectul unor ajustări valorice cu caracter excepţional
numai în scop fiscal, ele vor putea fi încorporate în conturile consolidate numai după
eliminarea respectivelor ajustări. În măsura în care rezultatul consolidat al exerciţiului
financiar, a fost afectat de o evaluare efectuată în timpul exerciţiului financiar în cauză sau
într-un exerciţiu anterior în vederea obţinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii
despre influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
Pentru a obţine o imagine reală asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatului unui grup de întreprinderi ca şi cum ar fi o entitate unică se impune elaborarea
conturilor de grup.
Conturile anuale deşi formează un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale
ale întreprinderilor aparţinătoare grupului. Între societăţile aparţinând aceluiaşi ansamblu pot
exista numeroase tranzacţii interne cum ar fi angajamentele de creanţe şi/sau datorii şi de
venituri şi/sau cheltuieli. Asemenea operaţii majorează artificial valorile conturilor
individuale, iar suma lor algebrică duce la o serie de anulări reciproce.
Eliminarea acestor operaţii, este o condiţie esenţială a pertinenţei imaginii unui grup,
ce nu reduce la simpla adunare a conturilor individuale.
Conturile consolidate vor prezenta toate creanţele şi datoriile grupului faţă de
persoanele juridice care nu fac parte din grup.
Consolidarea conturilor trebuie supusă unui control intern al grupului, sau
întreprinderii mamă.
Obiectivele controlului intern se rezumă la următoarele:
exhaustiviatea (integralitatea) informaţiilor şi a operaţiunilor:
- toate întreprinderile cuprinse în perimetru au fost consolidate;
- toate operaţiile de omogenizare a conturilor au fost înregistrate;
- toate retratările prevăzute au fost efectuate.
realitatea (toate operaţiile menţionate trebuie să corespundă unei realităţi economice
şi juridice), întreprinderile cuprinse în consolidare trebuie să respecte toate criteriile definite,
operaţiunile, înregistrările şi retratările sunt justificate.
exactitate, datele de bază utilizate în operaţiunile de consolidare trebuie să fie exacte
şi conforme cu datele contabile ale fiecărei entităţi:
30
- documentele de consolidare concordă cu datele contabile ale întreprinderilor, ţinând
seama de retratările pentru omogenizare;
- operaţiunile reciproce concordă cu evidenţele contabile ale întreprinderilor, şi au fost
reconciliate;
- retratările sunt juste ca sume, iar în impactul lor asupra rezultatelor sau capitalurilor
proprii, adunările sunt exacte.
Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaţiei realităţii economice asupra
aparenţei juridice. Realitatea unui grup este dată de faptul că întreprindereamamă domină
filialele sale şi poate, în orice moment să le suprime autonomia de gestiune, în timp ce, în
aparenţă, fiecare filială are personalitate juridică distinctă şi patrimoniu propriu.
Toate aceste consideraţii, adăugate la necesitatea şi posibilitatea de eliminare a
anomaliilor de origine fiscală, conferă conturilor consolidate primul loc în ierarhia situaţiilor
financiare, întocmite pentru informarea utilizatorilor de informaţii financiar contabile.
O entitate care elaborează conturi consolidate trebuie să procedeze la auditarea
acestora, conform reglementărilor referitoare la audit, de către auditori financiari, care
reprezintă persoane independente, autorizate să efectueze această misiune.
În cazul conturilor consolidate, în raportul lor auditorii trebuie să se pronunţe asupra
elaborării corespunzătoare, în opinia acestora, a respectivelor conturi, în concordanţă cu
cadrul general aplicabil şi, în mod special, asupra furnizării unei imagini fidele şi corecte a
activităţii grupului la sfârşitul exerciţiului financiar.
Auditorii formulează o opinie independentă dacă informaţiile furnizate de situaţiile
financiare consolidate, pentru exerciţiul financiar la care se referă, reflectă fidel realitatea,
formulînd o opinie fără rezerve.
Dacă în opinia lor informaţiile nu corespund, acest fapt va fi precizat în raport, prin
elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expresă a aspectelor pentru care
auditorul are rezerve, asupra faptului că pentru exerciţiul auditat, conturile consolidate nu
reflectă fidel realitatea economică.
Dacă auditorul constată abateri grave, precum şi faptul că situaţiile financiare
consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrară.
Situaţiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat şi raportul
auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de entitatea care elaborează
respectivele conturi consolidate.
30
O entitate care trebuie să elaboreze conturi consolidate pentru un exerciţiu financiar,
nu îşi va publica situaţiile financiare individuale pentru respectivul exerciţiu fără a publica,
totodată, şi conturile consolidate.
Bibliografie:
1. Iatan, Elena; Elefterie, Liana – “Contabilitate aprofundata”, Ed. Muntenia,
Contanța, 2007
2. Felega, N.; Malciu, L.; - “Contabilitate consolidata – o abordare europeana si
internaționala,, Ed. Economica, București 2007
3. Feleaga N., I.Ionescu- Tratat de contabilitate financiară, vol.II, Ed.Economică
4 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.*** O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate