FACULDADE NOVOS HORIZONTES Programa de Ps-graduao em Administrao Mestrado

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES APLICADO A UMA INSTITUIO DE ENSINO SUPERIOR

Paulo Vicente Coelho de Almeida

Belo Horizonte 2010

Paulo Vicente Coelho de Almeida

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES APLICADO A UMA INSTITUIO DE ENSINO SUPERIOR

Dissertao apresentada ao curso de Mestrado Acadmico em Administrao da Faculdade Novos Horizontes, como requisito parcial para a obteno do ttulo de Mestre em Administrao.

Orientador: Alfredo Alves de Oliveira Melo de gesto e

Linha de pesquisa: competitividade

Tecnologias

rea de concentrao: Organizao e Estratgia

Belo Horizonte 2010

A447c

Almeida, Paulo Vicente Coelho de Custeio baseado em atividades aplicado a uma instituio de ensino superior / Paulo Vicente Coelho de Almeida Belo Horizonte: FNH, 2010. 118 f. Orientadora: Prof. Alfredo Alves de Oliveira Melo Dissertao (mestrado) Faculdade Novos Horizontes,

Programa de Ps-graduao em Administrao

1. Contabilidade de custos. 2. Custeio baseado em atividades. 3. Universidades - Custos. I. Alfredo Alves de Oliveira Melo. II. Faculdade Novos Horizontes, Programa de Ps-graduao em Administrao. III. Ttulo CDD: 657.42Ficha elaborada pela Bibliotecria da Faculdade Novos Horizontes

minha me e a todos aqueles que contriburam para a realizao deste trabalho.

RESUMOO custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing), ou ABC, constitui-se em uma proposta apresentada no final dos anos de 1980 como alternativa aos sistemas tradicionais de custos, principalmente ao custeio por absoro, que se revela deficiente diante das necessidades das organizaes por informaes. O mercado evolui constantemente, a concorrncia se torna mais acirrada e globalizada e os custos indiretos crescem constantemente, devido disseminao das novas tecnologias por toda organizao. Neste cenrio torna-se necessrio qualificar os instrumentos gerenciais, para dar suporte ao processo decisrio nas organizaes. As instituies de ensino superior (IES), inseridas nesse quadro econmico, so compelidas a modernizar os mtodos de produo de informaes para a tomada de decises, de modo a assegurarem sua sobrevivncia. O objetivo desse trabalho desenvolver os elementos fundamentais para o desenvolvimento de um modelo ABC aplicvel s IES. Este trabalho um estudo de caso, descritivo, com abordagem qualitativa. 20 entrevistas foram realizadas com os responsveis pelos departamentos que absorvem custos indiretos na organizao pesquisada, visando colher informaes as sobre atividades desempenhadas e sobre os direcionadores de custos e de consumo de atividades. Como resultado da pesquisa, verificou-se que possvel desenvolver o modelo de custeio ABC e aplic-lo em IES. As atividades e os direcionadores so descritos de forma clara e hierarquizada. Os direcionadores, nos dois nveis, so identificados como de quantificao factvel na operao da IES. Portanto, as informaes operacionais obtidas esto adequadas estruturao do modelo de custos ABC. Em relao IES estudada, foi possvel verificar que sua estrutura acadmica e administrativa est adequada para a implantao do custeio ABC. O detalhamento das atividades, dos direcionadores de custos e do consumo de atividades esto adequados estrutura conceitual do ABC. O que no existe estrutura informacional para quantificar os direcionadores, nos dois nveis, o que seria possvel com a reestruturao do sistema de informaes. Um avano nos estudos nesta direo levaria analise e aplicao do ABC focado nos tempos (Time-driven-Activity-Based Costing) em IES. Palavras-chave: Custos; Mtodos de custeio; Custeio baseado em atividades; Direcionadores.

ABSTRACTThe Activity-Based Costing, ABC, is a proposal presented in the end of the years 1980, as an alternative to the traditional systems of costs, mainly to the costing for absorption. That costing method is deficient due to the needs of information of the organizations. The market constantly develops, the competition becomes more demanding and wordwide, the indirect costs constantly grow, due to spread of the new technology for all organization, the need to qualify the managerial instruments, to give support to the process determined in the organizations, became important. And the higher education institutions, IES, inserted in that process, in that economical picture, they are compelled to modernize the methods of production of information for taking decisions, for us to assure his/her survival. The aim of that work is to establish the fundamental elements for the development of a model applicable ABC in IES. That work is a study of case, descriptive, with quantitative and qualitative approach. With base in questionnaire, taken to the interviews to the responsible for the departments that absorb indirect costs in the researched organization, in the total of 20 interviews, seeking to pick information about carried out activities, directors, of costs and of the consumption of activities, to adapt them to the conceptual context of ABC. As a result of the research it was verified that it is possible to develop the method of the costing ABC and to apply him/it in IES. The activities and directors are described in a clear and hierarchically way. The directors, in the two levels, are identified and of feasible quantification in the operational structure of IES. Therefore the obtained operational information are adapted to the structuring of the costing method ABC, important support for administration of the institutions. But in relation to the studied IES, it was possible to verify that the academic and administrative structuring is adapted for the implantation of the costing ABC. The detailment of the activities, directors of costs and of the consumption of activities they are adapted to the conceptual structure of ABC. The one that doesn't exist is structure informacional to quantify the directors, in the two levels. What would be possible with the restructuring of the system of information. A progress in the studies in this direction would take to it analyzes her and application of the costing based on activities and time (Team-driven-Activity-Based Costing) in IES. Keywords: Costs. Costing methods. Activity-Based Costing. Activities. Directors.

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLASABC Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Cousting) BSC Balanced Scorecard CIF Custos Indiretos de Fabricao

DCTF Declarao de Crditos e Dbitos dos Tributos Federais DES Declarao Eletrnica de Servios DIPJ Declarao de Impostos - Pessoa Jurdica EAD Educao a Distncia

DIRF Declarao de Impostos Retidos na Fonte ENAD Exame Nacional de Cursos FIES Financiamento Educacional

EVA Valor Econmico Adicionado Economic Value Added IES Instituies de Ensino Superior

IESP Instituies de Ensino Superior Privado JIT Just In Time

INEP Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira LDB Lei de Diretrizes e Bases da Educao MEC Ministrio da Educao MOD Mo de Obra Direta MOI Mo de Obra Indireta

MVA Valor de Mercado Agregado Market Value Sdded PRO UNI Programa Universidade Para Todos Universidades Federais TQC Qualidade Total TQM Total Quality Management

PPCP Planejamento, Programao e Controle da Produo REUNI Programa de Apoio a Planos de Reestruturao e Expanso das

TDABC Time-Driven Activity-Based Costing

LISTA DE FIGURASFigura 1 O ABC e o processo de mudanas..........................................................30 Figura 2 Esquema bsico do ABC .........................................................................38 Figura 3 Primeira verso do ABC...........................................................................39 Figura 4 Segunda verso do ABC: viso econmica e de custeio.........................40 Figura 5 Processos operacionais: agrupamentos de processos de negcios .......46

LISTA DE GRFICOSGrfico 1 Crescimento dos CIF ..............................................................................29

LISTA DE QUADROSQuadro 1 Direcionadores de recursos para as atividades .....................................43 Quadro 2 Direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio .....44 Quadro 3 Dicionrio de atividades .........................................................................80 Quadro 4 Direcionadores de custos.......................................................................81

LISTA DE TABELASTabela 1 Identificao dos centros de custos da atividades e processos operacionais ..............................................................................................................70 Tabela 2 Tempo de dedicao nas atividades.......................................................82 Tabela 3 Custos e despesas totais Resultado operacional de junho 2009.........87 Tabela 4 Custo total das atividades. ......................................................................88 Tabela 5 Direcionadores de consumo das atividades para os objetos de custeio.90 Tabela 6 ndice aluno-turma ..................................................................................93 Tabela 7 Custo das atividades consumidas no curso de administrao................95 Tabela 8 Clculo dos custos diretos por turma em toda instituio .......................96 Tabela 9 Custos diretos nos cursos de administrao...........................................97 Tabela 10 Apurao dos custos totais ns turmas de administrao ......................98

SUMRIO1 INTRODUO .......................................................................................................12 1. 1 Tema da Pesquisa .............................................................................................12 1. 2 Justificativa.........................................................................................................15 1. 3 Problema de pesquisa........................................................................................21 1.4 Objetivos .............................................................................................................22 1.4.1 Objetivo geral ...................................................................................................22 1.4.2 Objetivos especficos .......................................................................................22 1.5 Estrutura da pesquisa .........................................................................................22 2 REFERENCIAL TERICO.....................................................................................23 2.1 Introduo ...........................................................................................................23 2.2 Os Mtodos tradicionais de custeio ....................................................................24 2.3 O processo de mudana para o ABC..................................................................28 2.4 Conceito de atividade..........................................................................................31 2.5 A dinmica do processo relativo s atividades....................................................33 2.6 Fundamentos e funcionalidade do sistema ABC ................................................35 2.7 As duas verses do ABC ....................................................................................38 2.8 Direcionadores de custos (cost drivers) ..............................................................41 2.9 Implantao o ABC .............................................................................................45 2.10 ABC em servios e comrcio ............................................................................50 2.11 Custos ABC aplicados s IES ...........................................................................51 2.12 Anlise crtica do ABC.......................................................................................56 3 METODOLOGIA ....................................................................................................61 3.1 Caracterizao da pesquisa................................................................................61 3.2 A pesquisa e a coleta de dados ..........................................................................63 3.3 Roteiro da entrevista ...........................................................................................65 3.4 Procedimentos metodolgicos para a implantao do ABC ...............................66 4. APRESENTAO E ANLISE DOS RESULTADOS ..........................................69 4.1 Identificao dos objetos de custeio ...................................................................70 4.2 Identificao do processo operacional ................................................................70 4.3 Identificao das atividades de cada departamento. ..........................................73 4.3.1 Dicionrio de atividades ...................................................................................73 4.4 Identificao dos direcionadores de custos para as atividades ..........................80 4.5 Clculo do custo das atividades..........................................................................86 4.6 Identificao dos direcionadores de atividades para os objetos de custeio........90 4.6.1 Direcionadores do consumo de atividades para os objetos de custeio............90 4.6.2 Clculo dos direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio ..................................................................................................................................93 4.7 Apurao dos custos dos objetos de custeio ......................................................95 4.7.1 Apurao dos custos indiretos .........................................................................95 4.7.2 Apurao dos custos diretos ............................................................................96 4.7.3 Apurao do custo total: turma e aluno-turma .................................................98

5 CONSIDERAES FINAIS ...................................................................................99 5.1 A viabilidade da implantao do ABC em IES ....................................................99 5.2 A aplicao do modelo para outras instituies de ensino ...............................101 5.3 Procedimentos em relao IES pesquisada ..................................................104 5.4 Contribuio acadmica e seqncia dos estudos ...........................................105 REFERNCIAS.......................................................................................................107 APNDICES ...........................................................................................................116 Apndice A Roteiro de entrevistas na instituio pesquisada ..........................116

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1 INTRODUO

1. 1 Tema da Pesquisa

As Instituies de Ensino Superior (IES), como qualquer outra organizao, adequadamente no processo de gesto e tomada de decises (MAUAD, 2001; MACHADO, 2003; KRAEMER, 2005; SOARES JNIOR, 2005 ROESCH, 2006; VILA e MARQUES, 2008).

necessitam de instrumentao tcnica e operacional para que se fundamentem

A complexidade da gesto das IES e o acirramento da concorrncia constituem situaes que justificam a modernizao de seu sistema informacional. A utilizao de modernos sistemas gerenciais e a necessidade de abertura de departamentos, como informtica, marketing e relaes com o mercado, e modernizao de outros, como secretaria, biblioteca, coordenaes pedaggicas, dentre outros fatores, dos processos de gesto (KRAEMER, 2005; BERSSANETI, 2006; VOESE, 2007). elevaram os custos indiretos, criando um ambiente propcio para a modernizao

As IES privadas passaram a absorver um fluxo significativo da demanda do setor de educao superior. Voese (2007) ressalta o relatrio do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais de 2003, que revela que em 2002 as IES pblicas absorveram menos de 20% das matrculas no ensino superior. Portanto, as IES privadas absorveram mais de 80% dessa demanda. Isso ressalta a importncia do segmento privado nesse mercado. Diante do acirramento da concorrncia, a oferta de vagas acima da demanda e da necessidade de qualificar o fluxo informacional para adequar-se ao processo decisrio, tornou-se imperativo nesse segmento de ensino modernizar o processo de gesto, para manter a sobrevivncia e o retorno sobre o investimento. nesse contexto que se insere o custeio baseado em atividades (Activity based cousting), ou ABC, como importante ferramenta de gesto e de tomada de decises, partindo de um conhecimento mais aprofundado dos processos e fluxos operacionais

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(VOESE, 2007). Conforme Voese (2007), se as IES no modernizarem os processos decisrios, tornado-os menos burocrticos, morosos e com menos desperdcios de recursos, perdero competitividade e tero constante reduo na manterem-se competitivas e com a lucratividade desejada, torna-se necessrio disponibilizar para os gestores ferramentas que os auxilie em seu processo decisrio, por meio da gerao de informaes relevantes e oportunas sobre os seus processos de Gesto [...] lucratividade. Voese (2007, p. 52) reafirma essa necessidade: [...] para as IESs

A dinmica atual do mercado e das organizaes impe mudanas estruturais para que estas se em mantenham geral so qualificando organismos os desempenhos. dinmicos, As que instituies interagem empresariais vivos,

constantemente com os ambientes internos e externos, em rpidas mutaes. Isso modernas, dinmicas, competitivas e rentveis (OLIVEIRA, 2000; MAGALHES e LUNKES, 2000; OLIVEIRA, 2001; DASCENO, 2001; DRUCKER, 2002). Neste contexto, a gesto de custos um dos principais instrumentos organizacionais no processo decisrio, tanto de curto como de longo prazo. O ABC se insere nesse contexto como uma ferramenta moderna de gesto (HANSEN e MOWEN 2003; 2007; ATKINSON, et al, 2008). Alm da gesto de custos, a criao de produtos e servios, tanto pelas IES como HORNGREEN, DATAR, e FOSTER, 2006; GARRINSON, NOREEN, BREWER,

impe s organizaes adequaes fundamentais e urgentes para se manterem

pelo mercado em geral, a concentrao das empresas, a modernizao de sistemas de produo e gerenciais, a abertura de mercados, a insero de novos consumidores no mercado, o aparecimento de novas tecnologias e as preocupaes ambientais e ecolgicas impem s organizaes constantes atualizaes, movimentos dinmicos e interao com o mercado (KOTLER, 2000). No importa se pequenas ou grandes, todas as empresas esto inseridas no mesmo ambiente s constantes mudanas tecnolgicas gerenciais para adequarem-se a este universo (KOTLER, 2000; TAVARES, 2000; SANTOS, 2005; FIGUEIREDO e CAGGIANO, 2006; CATELLI, 2007; BARRETO, 2008). Para que as empresas estejam inseridas nesse contexto, necessrio que estejam se modernizando, social, cultural, poltico e econmico, e neste contexto devem estar sempre atentas

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buscando alternativas e qualificando continuamente os desempenhos, com aumento de produtividade e qualidade, a participao em novos mercados e o oferecimento de novos produtos e servios, aperfeioando-se sempre e eliminado desperdcios. A filosofia de excelncia das empresas conta com dois princpios fundamentais:1

contnuo aperfeioamento e eliminao de desperdcios (HUGE , 1988, citado por NAKAGAWA, 1991, p. 24). Nakagawa (1991), a partir desses princpios mostra os trs pilares que constituem a filosofia da excelncia empresarial, ou seja: fazer as coisas corretas na primeira vez; rpida preparao de mquinas e clulas de produo; e envolvimento das pessoas. Verifica-se, portanto, uma dinmica prpria de desenvolvimento na estrutura operacional e gerencial, um novo ambiente de produo que as organizaes devem estar continuamente acompanhando. Este novo ambiente de produo imps organizao a necessidade de se modernizar no apenas em relao forma de produzir, mas tambm apurao, anlise e tomada de decises na gesto de custos (COLMANETTI, 2001; DOMINGOS e MORGAN, 2005; BOTELHO, 2006). Cogan (1999, p. 50) reafirma a ideia da mudana do ambiente de produo: O rpido e grande avano no mudanas profundas na forma de se produzir. ambiente de produo, por meio de novas estratgias de manufatura, imps

Modernizar os processos gerenciais e o ambiente de produo porm suficiente;

necessrio tambm aplicar na gesto de custos conceitos gerenciais mais modernos, e o ABC responde a essa necessidade, na medida em que substitui os sistemas tradicionais, principalmente o custeio por absoro, mtodo desenvolvido que atualmente no atende s necessidades gerenciais (KAPLAN e 1998 COOPER). Para Nakagawa (2008), o ABC, mesmo no sendo uma proposta nova, vem-se mostrando alternativa aos sistemas tradicionais de apurao de custos, que relao competitividade e aos aspectos ligados a seu desempenho e economia. na dcada de 1920 para atender s necessidades de informaes de custos, mas

no atendem mais s necessidades das organizaes no aspecto informacional em

H de se considerar em relao gesto de custos uma mudana no perfil dos1

HUGE, Ernest C. The Sprit of Manufaturing Excellence. Boston: Dow Jones Irwin.1988.

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gastos, com o aumento dos custos indiretos em relao aos custos diretos, devido ao desenvolvimento e implantao de novas tecnologias em todas as reas da organizao. Conforme afirma Nakagawa (1994, p. 32), [...] como sistemas de planejamento e controle computadorizados, incorporados ou no s mquinas, sistemas JIT (Just in time), TQM (Total Quality Management) [...]. Diante do crescimento dos custos indiretos, inviabilizou-se a anlise da margem de alternativas que qualifiquem a anlise de desempenho. Portanto, o ABC se viabilizou devido ao novo contexto da competio global e necessidade de novo fluxo de anlise informacional para anlise de desempenhos (NAKAGAWA, 2008). contribuio, fundamento do custeio varivel ou direto, sendo necessrio buscar

Nesse contexto de transformaes e do surgimento de novas tecnologias gerencias,

em um processo de mudana do foco organizacional, buscando qualidade no atendimento ao cliente, voltando-se para o mercado com ateno competitividade global, funcionado de forma sistmica com maior produtividade, eliminando desperdcios e, consequentemente, qualificando os desempenhos da organizao que se insere o ABC, adequando-se, portanto, s novas exigncias do mercado globalizado. As IES, inseridas neste contexto, precisam modernizar o sistema informacional que sustentam o processo decisrio, a fim de enfrentarem os desafios do sculo XXI.

1. 2 Justificativa

O acirramento da concorrncia e a inverso da relao da demanda e oferta, levaram as IES a atuarem mais agressivamente, no conceito comercial e a dedicarem mais ateno gesto de custos, uma vez que, com o crescimento dos custos indiretos, a anlise da margem de contribuio (resultado propiciado pela deduo dos custos variveis das receitas) caiu sensivelmente em relao a sua importncia, levando as organizaes prestarem mais ateno composio de custos. O acirramento da concorrncia, levando necessidade do aumento da superior, propiciando s instituies a necessidade de se profissionalizarem e de se qualidade e da produtividade, desenhou o novo cenrio do mercado educacional

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qualificarem quanto a prestao de servios de ensino superior, observando a gesto de custos (KRAEMER, 2005; KOTLER, 2000; FROSSARD, 2003; GUERREIRO, 2002; NLO, 2008).

Apresentam-se a seguir os dados relativos dcada atual, que mostram a evoluo da demanda e da oferta no ensino superior no Brasil, deixando claro o crescimento da oferta acima da demanda e a necessidade da estruturao de um sistema informacional para a gesto de custos e a anlise de desempenho mais qualificado do que os sistemas tradicionais. Conforme dados do Censo de 2005, realizado pelo Ministrio da educao e Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira (BRASIL, 2006), em 2005 houve significativo aumento do nmero de IES em relao a 2003,

passando de 1.652 para 2.165, ou seja, 31,05% no perodo. Em 2005, 20.407 cursos, com 305.960 docentes e 4.453.156 alunos matriculados. Considerando apenas o crescimento no perodo, h um aumento da oferta de vagas no ensino superior no Brasil, sinalizando o acirramento da concorrncia no setor.

O Censo da Educao Superior de 2006 (BRASIL, 2007), comparativamente a 2005, apresenta um grande crescimento nos cursos de educao a distncia (EAD). Entre 2003 e 2006, foi de 571% em nmero de cursos e de 315% no nmero de matrculas. Em 2005, os alunos de EAD representavam 2,6% do total de alunos e em 2006 a participao deste grupo totalizava 4,4%.

Analisando a graduao tecnolgica e o bacharelado em 2006, em relao ao ano anterior, o aumento foi a seguinte: a) Graduao tecnolgica: 34,3% no nmero dos alunos;

b) Bacharelado: 8,3% em nmero de cursos e 5% em nmero de matrculas. Nas IES pblicas, segundo Machado (2008), apenas nas universidades federais o aumento das vagas entre 2003 e 2009 foi de 100,88%, passando de 113 mil para 227 mil vagas. Segundo o ministro da Educao, Fernando Haddad, (Machado, 2008) se considerar o Programa Universidade para Todos (PRO UNI). programa do

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Governo Federal que ofertar 156 mil vagas para estudantes de baixa renda em e programas do Governo Federal totalizam mais de 383 mil vagas, refletindo crescimento mnimo de 239%.

universidades privadas em 2009, o nmero de vagas atendidas pelas universidades

Machado (2008) confirma que o crescimento das instituies nas Universidades Federais entre 2002 e 2008 foi de 28%, passando de 43 para 55. Com a implantao do Programa de Apoio a Planos de Reestruturao e Expanso das Universidades Federais (REUNI) o ministro Fernando Haddad, segundo Machado (2008), informa que ser oferecido em 2009 o dobro de vagas de ingressantes em relao a 2002.

Observa-se nas universidades federais crescimento significativo e rpido nas vagas oferecidas, da mesma forma que nas instituies privadas, refletindo significativo aumento da concorrncia. O Censo de 2009 do Ministrio da Educao e Cultura (MEC) demonstra essa situao. Contemplando dados no perodo entre 2002 a 2008, demonstra, de forma ampla, o crescimento da oferta de vagas, superando a demanda, principalmente nas IES privadas. Segundo dados do INEP/MEC (2009), em 2002 eram oferecidas 1.773.087 vagas nas IES, tanto pblicas como privadas. Em 2008, eram oferecidas 2.985.137, apontando um crescimento de 68,36% no perodo. J o nmero de ingressantes eram de 1.505.509, mostrando variao positiva de 24,92%. Portanto o resultado positivo do crescimento das vagas em relao aos ingressantes foi de 34,77%. Esse fato leva a um aumento crescente da ociosidade nas IES. Em 2002, a ociosidade de vagas era de 587.947 vagas e em 2008, de 1.479.318, apontando uma variao de 51,61%. E essa ociosidade, 1.442.593, ou seja, 97,52% est nas IES privadas. Nesse cenrio, houve aumento da concorrncia e maior exigncia da fatores fundamentais para implantao do ABC, j que a qualificao do processo informacional tornou-se bsico no processo de gesto e decisrio nas IES. qualidade dos cursos ofertados. Essa ampliao da concorrncia tornou-se um dos ingressantes nas IES no Brasil em 2002 era de 1.205.140. Em 2008, os

A relevncia do tema sustenta-se nas transformaes vividas pelo mercado econmico, fundamentado em trs pilares: aumento dos custos indiretos em funo

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do crescimento tecnolgico e do acirramento da competitividade; necessidade de diferenciao dos produtos e servios; e, consequentemente a necessidade da neste processo precisam qualificar o processo informacional, de forma a enfrentar a competitividade e tomar decises bem fundamentadas, a fim de alavancar e melhorar os resultados operacionais. A partir da dcada de 1980, o crescimento dos custos indiretos (aqueles em que o consumo no produto/servio no individualizado), devido ao avano da tecnologia diretos (aqueles custos cujo consumo individualizado nos produtos/servios). e dos processos tcnicos, tornou-se significativo, superando inclusive os custos Alguns setores da atividade econmica (todos os departamentos da empresas passam a utilizar processos tecnolgicos mais avanados), tornou-se invivel no indiretos, lana nos produtos e servios apenas custos e despesas variveis, que, campo gerencial o custeio varivel. Neste mtodo no utiliza rateios dos custos deduzidos das receitas, permite-se calcular a margem de contribuio, fundamento confirmam a ideia de que o crescimento dos custos indiretos, devido automao e informatizao, inviabilizou os mtodos de custeio tradicionais: [...] eficincias da automao e da engenharia industrial, a porcentagem dos custos totais representada pelas alocaes, um tanto arbitrrias, das despesas indiretas aumentavam continuamente ao longo do sculo XX. qualificao informacional, dando suporte ao processo decisrio. As IES inseridas

da anlise de desempenho neste mtodo. Kaplan e Anderson (2007, p. 4)

Como os sistemas tradicionais tornaram-se inviveis, o ABC ressurgiu como

alternativa para o gerenciamento de custos e a anlise de desempenhos. Ressaltam custos indiretos so vistos pela administrao: sua necessidade ou no e sua ligao com os objetivos especficos do processo produtivo.

Dubois, Kulpa e Souza (2008, p.162): O ABC muda a perspectiva sob a qual os

Conforme Nakagawa (2008), a competitividade global um dos fatores que organizaes, portanto, est relacionada s novas formas de competitividade global.

despertaro as empresas brasileiras para o ABC. A implantao deste mtodo nas Ou seja, o acirramento da competitividade torna-se o mote fundamental dessa mudana. Alm disso, por sua ampla abrangncia, profundidade e fundamentao

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tcnica, no conhecimento estrutural e funcional da organizao, propicia o fluxo informacional para o processo decisrio. O ABC torna-se um dos pilares do conhecimento para a implantao de projetos corporativos, como a reengenharia de processos e a qualidade total (CAMPOS, 1992; HAMER E CHAMPY, 1994). Geishecker (1997, p. 18) considera trs princpios fundamentais para o ABC: [...] trs elementos informao, racionalizao e orientao para o mercado representavam as vantagens competitivas que podem ser proporcionadas pela adoo do assim chamado custeio baseado em atividades [...]. Diante da necessidade das organizaes de se inserirem na competitividade global, na busca por produtividade, qualidade no atendimento ao cliente interno e externo, diferenciao dos produtos e servios, aperfeioamento contnuo (kaizen), criar um ambiente adequado para o ressurgimento do ABC (CHING, 1997; BOISVERT, 1999; SILVESTRE, 2002). Nas IES, surgiram esses mesmos elementos, ou seja: aumento da concorrncia e professores tinham mestrado ou doutorado; em 1996, 41%; em 1999, para 49%; e em 2000, 51%.. Como a remunerao est relacionada titulao, quanto maior a operacionais. Apesar de esses custos se classificarem como diretos, cujo consumo identificado nos objetos de custeio, apontam na direo de uma elevao geral dos custos das IES. As novas necessidades das IES so contempladas no ABC, que tem como principais objetivos de estudos, tendo sido estimulado pela competitividade global, a necessidade na qualidade na prestao dos servios, a busca de maior produtividade e a gesto do conjunto das atividades. Como conseqncia, tudo isso propicia o acompanhamento mais preciso da composio de custos, eliminando da organizao, refletindo em assim conquistas de espaos mercadolgicos, oferecendo servios de qualidade (MACHADO, 2003; KRAEMER, 2005; VOESE, 2007; VILA e MARQUES, 2008). titulao maior a remunerao, refletindo, em princpio, em aumento dos custos eliminao de desperdcios e viso sistmica da organizao, tornou-se necessrio

aumento dos custos, j que, segundo dados de Inep/MEC,2001, em 1990 35% dos

desperdcios, com contnuo aperfeioamento e acompanhamento dos desempenhos

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Como o quadro descrito ocorre nas IES, envolvendo a relao entre o aumento da concorrncia, o aumento da oferta acima da demanda e o aumento de custos, justifica-se o estudo do ABC em Instituies de Ensino Superior para a qualificao

do processo informacional que suportar o processo decisrio, j que o ABC propicia maior equacionamento de custos pela segregao da organizao em excelncia no enfrentamento da concorrncia, procurando, assim, qualificar de forma positiva os desempenhos (MAUAD, 2001; SOARES JNIOR, 2005; BERSSANETI, 2006). atividades e conhecimento mais profundo dos fluxos operacionais, alm de maior

O ambiente atual vivido pelas IES no Brasil constitui campo adequado ao estudo e implantao do ABC. Ou seja: a) Ambiente altamente competitivo. Barreto (2008, p. 2) confirma: A globalizao da economia e a mundializao da sociedade tm motivado transformaes gerenciais essenciais no cotidiano das organizaes;

b) Busca pela qualidade na gesto dos servios prestados; c) Kaisen (aperfeioamento contnuo);

d) Necessidade de conhecimento detalhado do processo operacional, de forma a verificar gargalos e pontos de estrangulamento, alm de gerir os e) Definio do desenho dos produtos, projetos e servios em consonncia com o mercado, mix de produtos; f) Pricing (formao de preos); g) Gesto voltada para qualidade no atendimento ao cliente e voltada para melhorar continuamente os desempenhos. As IES, como empresas no industriais constituem importante campo de anlise e pesquisa dos direcionadores e da formao de custos no sistema ABC. So prestadoras de servios e, de maneira geral, inexistem estoques para a produo ou comercializao para serem controlados. A prestao de servios de ensino requer cuidados especiais para a definio das atividades e o estudo dos direcionadores que levaro custos para as atividades e os direcionadores que levaro o consumo das atividades para as turmas e alunos, unidades de custeio em escolas. Diante de custos, eliminando atividades que no agregam valor;

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tais argumentos, o estudo a ser desenvolvido se justifica e se apresenta de forma adequada a um aprofundamento no campo acadmico.

1. 3 Problema de pesquisa

Pretendeu-se com a elaborao desta pesquisa desenvolver um modelo que mostre como se determinam as direcionadores e as atividades dos servios prestados no mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) aplicvel s IES. Secundariamente, pretende-se desenvolver os clculos do custeamento das atividades, direcionadores e objetos de custeio. O ABC, mais adaptvel ao novo maior profundidade nas empresas industriais, demanda estudos em prestadores de servios e, especificamente, em IES, uma vez que o ambiente e as condies so adequadas, mostrando-se til ao processo de gesto e de tomada de decises. absorvem custos indiretos, como as Coordenaes, Pesquisa, Servio de ensino, pesquisa. objetivas (concorrncia, necessidade informacional, Definir as atividades relacionadas operao, principalmente os departamentos que Secretaria, jurdico, Informtica, Bibliotecas e Financeiro, o ponto de partida da contexto tecnolgico das empresas na atualidade, apesar de ser estudado com

Seja

pelas

condies

necessidade de crescente qualidade, etc) ou pelas condies operacionais (processo, e produo de informaes), o problema de pesquisa pode ser assim formulado: possvel aplicar o custeio baseado em atividades em instituies de ensino superior?

Portanto, o estudo de um modelo para a implantao do ABC em IES, tendo como base de estudo uma instituio especfica, com todas as varveis envolvidas, o foco desta pesquisa.

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1.4 Objetivos 1.4.1 Objetivo geral Desenvolver um modelo do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) para aplicao s Instituies de Ensino Superior, focado em uma instituio especfica da regio metropolitana de Belo Horizonte.

1.4.2 Objetivos especficos

a) Descrever as atividades relacionadas ao processo operacional em Instituies de Ensino Superior privadas (IESp); b) Identificar os direcionadores de custos para as atividades em Instituies de Ensino Superior privadas; c) Identificar os direcionadores que apontam o consumo das atividades aos d) Desenvolver um modelo do ABC em Instituies de Ensino Superior e) Discutir as possveis dificuldades a serem enfrentadas pelas IES, que desejam aplicar o ABC. privada da regio metropolitana de Belo Horizonte. objetos de custo em Instituies de Ensino Superior;

1.5 Estrutura da pesquisa

Este trabalho est estruturado em cinco captulos. Nesta introduo, primeiro captulo, apresentam-se os conceitos iniciais, a importncia do estudo, a justificativa, que se apresenta a fundamentao terica, aprofunda na conceituao, evoluo, o problema de pesquisa e os objetivos para sua realizao. O segundo captulo, em verses e processo de implantao, ABC em IES. No terceiro captulo, desenvolvese metodologia da pesquisa. No quarto captulo, procede-se apresentao e anlise dos resultados No quinto captulo, formulou-se consideraes finais.

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2 REFERENCIAL TERICO2.1 Introduo

Nas dcadas de 1960, 1970, e 1980 havia pouca oferta de vagas em IES. A demanda era superior oferta. Dessa forma no havia a preocupao maior com relao questo de custos, j que ao preo oferecido havia demanda (MACHADO, 2003; KRAEMER, 2005; SOARES JNIOR, 2005; VILA e MARQUES, 2008;). Isso entendido em economia como produto de demanda inelstica; ou seja, a percentual menor do que o aumento dos preos. Situaes em que o aumento de preos em nada afetasse a demanda caracterizam como demanda perfeitamente inelstica (FERGUSON, 1980; MANSFIELD, 1982; BILAS, 1983). Com o anos e a abertura de um grande nmero de instituies, ocorreu uma inverso do processo, sendo que a oferta superou a demanda, gerando a necessidade de acompanhar com preciso os custos e monitorar constantemente os resultados (KOTLER, 2000; KRAEMER, 2005). O ABC no uma ideia nova. H registros de sua utilizao no sculo XIX, no incio estudos na dcada de 1980 resultou da verificao da inadequao dos mtodos de custeio existentes at ento, chamados de tradicionais, conforme afirma nas empresas (COGAN, 1994; NAKAGAWA, 2008): desenvolvimento do ensino superior no Brasil, a ampliao da oferta ao longo dos incidncia de aumento de preos pouco reduziria a demanda, ou reduziria em

dos anos de 1900 e na dcada de 1960 (NAKAGAWA, 2008). A retomada de seus

Nakagawa (2008). Existem dois fatores fundamentais para a reimplantao do ABC

a) O crescimento dos custos e das despesas fixas ou indiretas (CIF) que no variam em funo do volume de produo e que so levadas ao resultado, no sendo lanados aos produtos e servios, tornou o mtodo de custeio

direto ou varivel um dos mtodos ditos tradicionais, (sistema que distribui

nos produtos e servios apenas os custos e despesas variveis, aqueles

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que crescem ou decrescem em funo do volume de produo e vendas) inadequado ao processo decisrio. b) Para fazer frente nova competitividade global, exigncia de maior qualidade e s necessidades informacionais da organizao. Alm disso, diante da complexidade assumida pelo mercado econmico e pela diversificao de produtos, servios e processos, o mtodo de custeio absoro (mtodo que utiliza rateios dos custos indiretos nos produtos e servios; custos cujo consumo no quantificado de forma individualizada nos produtos e servios) - tornou-se inadequado s exigncias do mercado econmico (COGAN 1994; KAPLAN e COOPER 1998; MACHER, 2001; MARTINS, 2008; NAKAGAWA 2008). Nakagawa (2008) observa que o ABC se viabiliza nesta fase de transio entre a Era Industrial e a Era do Conhecimento. Nesse novo paradigma, a mente humana, e no a mquina, se tornou a unidade bsica para a competitividade no mercado global. Neste contexto, o ABC revela-se como uma moderna ferramenta estratgica para a organizao, uma vez que propicia um fluxo informacional que envolve toda a estrutura organizacional, de forma detalhada e tempestiva, agilizando o processo decisrio. Cogan (1994, p. XIII), mostra a posio estratgica do ABC para a anos, atravs da qual as companhias cortam desperdcios, melhoram os servios, avaliam iniciativas de qualidade, e impulsionam para o melhoramento contnuo. 2.2 Os Mtodos tradicionais de custeio organizao: [...] uma das mais poderosas estratgias empresariais nos ltimos tradicional, desenvolvido no incio do sculo passado o custeio por

Na teoria de custos, a grande dificuldade est na distribuio dos custos indiretos de fabricao (CIF) nos produtos e servios. Nos mtodos de custos tradicionais, seja o custeio por absoro ou o custeio varivel ou direto, o tratamento a ser adotado bem diferenciado (MATZ, 1976; DUTRA, 1995; ASSEF, 2002; BRUNI e FAM, 2008; DUBOIS et al, 2008).

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Os mtodos tradicionais surgiram no sculo passado para atender s necessidades informacionais da poca. Cogan (1994, p. 13) mostra a pouca complexidade e a limitada diversificao da produo no incio do sculo XX e o surgimento dos Ford, onde se proliferavam os Ford T de uma nica cor, a preta, foi quando se desenvolveram as prticas contbeis geralmente aceitas, utilizadas, entre outros, para o custeio dos produtos. O custeio por absoro tem como caracterstica aplicar os custos diretos (aqueles custos cujo consumo identificado) nos produtos e servios, e rateia (distribui) os custos indiretos por meio de critrios prdefinidos, mas sem uma apurao tcnica mais aprofundada (FLORENTINO, 1981; NASCIMENTO, 2001; PADOVEZE, 2004; SANTOS et. al, 2006). O mtodo por absoro distribui os custos indiretos de duas formas: a) diretamente nos produtos e servios e b) segregando a organizao em departamentos.

mtodos de custeio tradicionais: Em 1920, no auge da linha de montagem de Henry

Na primeira forma, sem departamentalizao, o custeio por absoro distribui e rateia os custos indiretos aos produtos ou servios, por meio de critrios definidos, geralmente, a mo de obra direta (MOD). A MOD aquela parcela da mo de obra cujo consumo identificado nos produtos ou servios, por meio de apontamentos ou outro critrio que possibilite a segregao do consumo nos produtos ou servios, sem que haja a necessidade de rateios. Portanto, a MOD um dos critrios de rateios mais utilizados no custeio por absoro para rateios. Os rateios so entendidos como arbitrrios, uma vez que a relao causa e efeito pode no ser a diferentes (RIBEIRO, 1999; NEVES e VICECONTI, 2003; OLIVEIRA e PERES JR, 2005). Afirmam Bacher e Jacobsen (1979, p. 10): A atribuio dos custos indiretos envolve o uso de uma base, ou ndice, que reflete a maneira como se presume que o custo indireto seja utilizado por este diferentes setores. mais adequada e os critrios podem ser diversos, apresentando resultados

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No custeio por absoro, como o critrio de rateio no est em consistncia com o processo operacional, distorcem-se no apenas os custos unitrios, mas tambm a formao de preos quando os custos forem parmetros para este processo e os resultados finais. Nascimento (2001, p. 75) considera esta situao dos rateios dos CIF, alertando que a distoro que poder ocorrer: Se esta forma por arbitramento distorcido, e influenciar a fixao do preo de venda, podendo ficar abaixo ou resultados operacionais, enfatizado por Neves e Vicenconti (2003, p. 154): [...] no for precedida do estabelecimento de critrios, lgico e racional, o resultado final acima do preo de mercado[...]. Esta arbitrariedade dos rateios, distorcendo os podem distorcer os clculos dos custos unitrios dos diversos produtos elaborados pela empresa, no permitindo uma avaliao precisa da lucratividade de cada um despesas, que so levadas diretamente aos resultados. (LEONE, 2000; MARTINS, 2008). Na segunda forma, clculo de custos por departamentos, o mtodo de custeio por absoro rateia os custos indiretos, em um primeiro momento, entre os departamentos de servios (por exemplo, em uma IES, o Departamento de Informtica e o de Manuteno) e, posteriormente, leva-os aos departamentos de deles. Neste mtodo, somente no se rateiam nos produtos ou servios as

produo, tambm por meio de rateios (por exemplo, as coordenaes de cursos nas escolas). Finalmente, tambm por meio de rateios, os custos so transferidos dos departamentos de produo para os produtos ou servios. Os custos diretos, aqueles cujo consumo identificado nos produtos e servios, so levados aos produtos sem rateios, sendo aplicados em ambos os casos. As despesas so levadas diretamente ao resultado e no transitam pelos produtos ou servios (PADOVEZE, 2003; CREPALDI, 2004; BRUNI e FAM, 2008; CREPALDI, 2004).

O outro sistema de custeio, tambm chamado de tradicional, custeio direto ou custeio varivel, por sua vez, no considera a possibilidade de rateios, lanando nos produtos ou servios apenas custos e despesas diretas ou variveis ou seja, aqueles gastos identificados nos produtos ou servios, sem que haja necessidade de rateios. Os custos e despesas indiretas ou fixas so levados diretamente ao resultado. No h rateios nos produtos e servios (DUTRA, 1995; PADOVEZE, 2003).

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Gerencialmente, a maioria dos contadores, administradores e gestores econmicos e financeiros em geral consideram este sistema o mais adequado para a tomada de decises, pois no envolve a arbitrariedade dos rateios, principalmente at a dcada totais (LEONE, 2000; CREPALDI, 2004; WERNKE, 2005). Este mtodo lana nos custos dos produtos ou servios apenas os custos e de 1980, situao em que os custos diretos representavam mais de 70% dos custos

despesas diretas, ou variveis ou seja, aqueles gastos que podem ser identificadas nos produtos ou servios sem a necessidade de rateios (por exemplo, matrias primas, mo de obra direta, comisso de vendedores e frete de entrega, quando diretamente ao resultado. Crepaldi (2004, p. 228) reafirma: Nesse mtodo de custeio, os custos fixos tm o mesmo tratamento das despesas, pois so considerados despesas do perodo independentemente de os produtos terem ou no sido vendidos. segregada por produto). Os custos e despesas indiretas, ou fixas, so levados

Dessa forma, possvel calcular a margem de contribuio (receita de vendas menos os custos e despesas variveis) para se obter o primeiro resultado operacional. Com o clculo da margem de contribuio por produto, sem a arbitrariedade dos rateios, este mtodo gerencialmente para o processo decisrio nas organizaes. A partir do clculo da margem de contribuio, possvel analisar o desempenho de cada produto ou margem de contribuio positiva, ou corretiva, com margem de contribuio negativa (LEONE, 2000; MARTINS, 2008). A partir da margem de contribuio, possvel calcular o ponto de equilbrio (ponto de ruptura, ou break-even-point), ou seja, o resultado da receita total deduzida a margem de contribuio e os custos fixos totais, at equiparar-se receita total, de forma que o resultado no ponto de equilbrio seja zero. A partir do ponto de equilbrio, somente haver custos fixos, e o lucro ser a soma da margem de contribuio. Explica Dutra (1995, p. 170): Este ponto indica o mnimo de receita gerada pela produo para que a empresa no sofra prejuzo. A partir do ponto de equilbrio, h lucro, abaixo dele prejuzo. H diversas crticas ao clculo do ponto de servio e tomar decises a respeito de incentivo aos produtos ou servios, com considerado mais adequado

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equilbrio, principalmente quando h produo de mais de um produto ou servio. monetrios. Mas esta no uma discusso nesta pesquisa (BRUNI e FAM, 2008; CREPALDI, 2004; PADOVEZE, 2003).

Procura-se resolver este problema pelo clculo do ponto de equilbrio em valores

2.3 O processo de mudana para o ABC

Segundo Cogan (1994), h dois paradigmas no desenvolvimento da teoria de custos, o primeiro no incio sculo XX at os anos 1940; o segundo dos anos de 1940 aos anos de 1980. Salienta-se que a contabilidade tradicional, ao deparar-se com o problema dos custos e despesas indiretas apresenta soluo simples; ou os produtos. Dessa forma utilizava para rateio o valor da mo de obra direta, horas gastas para a confeco dos produtos. seja, rateia em funo de um fator volumtrico que melhor relao apresenta com material direto (material cujo consumo aplicado identificado nos produtos) ou as

Kaplan e Anderson (2007, p. 4) ensinam: Como introduzido originariamente na dcada de 80, o ABC corrigiu srias deficincias dos sistemas de custo-padro tradicionais. Alm disso, houve uma mudana no foco de produo do incio do sculo XX para o final do sculo e incio deste, passando da produo em massa para a produo voltada para atendimento das necessidades dos clientes. Kaplan e Anderson (2007, p. 5) confirmam esta ideia: Alm disso, muitas empresas mudaram suas estratgias de produo em massa para outras que ofereciam aos clientes mais variedades, caractersticas e opes.

Por outro lado, o ABC prope uma mudana de comportamento das pessoas envolvidas, propiciando uma viso sistmica e direcionando o foco de todos para o cliente (interno e externo). O ABC [...] contribui para a mudana da cultura organizacional (NAKAGAWA, 2008, p. 40). Pressupe-se uma mudana cultural, mudana de valores e crenas no mbito organizacional e corporativo.

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A linha mestra para a mudana, desenvolvimento e implantao do sistema ABC foi adequadas ao processo informacional para a tomada de decises, devido ao desenvolvimento de novas tecnologias, aos conhecimentos tcnicos da engenharia industrial e informtica, e principalmente diversificao de produtos e servios, e entre modelos diferenciados. O desenvolvimento tcnico, a diversificao da tecnologia por toda a empresa e o desenvolvimento econmico geraram o crescimento dos custos fixos e indiretos (GRAF. 1), tornando inadequado a utilizao dos sistemas tradicionais no processo decisrio. Diante da importncia processos mais adequados s exigncias informacionais das empresas, e o ABC se insere nesse desenvolvimento para adequao s estas exigncias.Cenrio Tradicional

exatamente a incapacidade dos mtodos tradicionais de darem respostas

dessas informaes no contexto decisrio, tornou-se fundamental desenvolver

Cenrio-ABC

Grfico 1 Crescimento dos CIF Fonte: NAKAGAWA, 2008, p. 27

A FIG. 1 mostra o processo de mudanas envolvendo o ABC. Trata-se de um processo de mudana, de transformao, do que tradicional (custo volumtrico), que no mais atende s necessidades informacionais no processo decisrio, para o

novo, para a transformao em um mtodo que sustente e se adapte s novas exigncias informacionais. Para tanto, a anlise deixa de ser de custos nos produtos (viso tradicional), passando a ser de custos levados s atividades. Por meio dos direcionadores de custos (cost Posteriormente, os custos das atividades so levados aos produtos e servios, por meio dos direcionadores de atividades. Dessa forma, a ao concreta, o resultado efetivo, ser a qualificao das informaes, de modo a propiciar um ambiente adequado, para que se tenha maior qualidade nos produtos e servios, assim como maior produtividade e eficcia na gesto de custos. drivers), levam-se custos s atividades.

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ABC

Processo de mudana

ANLISEAtividades Cost drivers atributos Custos dos produtos e servios

A O OQualidade dos produtos e servios Produtividade e flexibilidade dos processos Eficcia dos custos timing

Figura 1 O ABC e o processo de mudanas Fonte: NAKAGAWA, 2008, p. 41

Com o atual desenvolvimento gerencial do mercado corporativo, traduzido pela diversificao e a individualizao dos produtos ou servios, com as organizaes procurando atender a cada cliente de forma nica e personalizada, distanciando-se da massificao no processo produtivo e preparando-se para maior competitividade, os sistemas tradicionais no atendem mais a suas necessidades de informaes. O

mercado competitivo, a contnua melhoria da qualidade e as exigncias do mercado consumidor impem s organizaes a necessidade de obter informaes que tornem os processos produtivos mais dinmicos, compostos apenas de atividades que agreguem valor e evitem desperdcios, entendidos como gasto desnecessrio ou excedentes. Santos et. al. (2006, p. 234): afirmam: O desperdcio, alm de no adicionar valor ao produto, tambm no necessrio ao trabalho efetivo, sendo que em alguns casos at diminui o valor do produto ou servio.

Dessa forma, as empresas devem buscar, de forma contnua, aumentar sua

produtividade e qualidade, oferecendo produtos e servios que atendam s

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necessidades dos clientes e propiciem satisfatrios retornos ao investimento realizado (COGAN 1994; MACHER, 2001; HORNGREEN, DATAR e FOSTER, 2006). A anlise da margem por produtos e a deciso de manter produtos ou retir-los do mercado, de incentivar ou no determinado produto ou servio e de acompanhar a dinmica do mercado consumidor exigem sistemas gerenciais de tomada de decises mais adequados sociedade moderna (HANSEN e MOWEN 2003; MACHER, 2001). Os sistemas tradicionais, baseados no volume de produo, desenvolvidos nas primeiras dcadas do sculo passado, no se adequam mais s exigncias atuais do mercado, baseado no acirramento da competitividade global. Todas as empresas esto inseridas na competio global. Uma IES, tanto com os cursos virtuais e associao com universidades de outros pases, est inserida nessa competio global. Da mesma forma, qualquer pequena empresa associa-se, por meio de consrcio, negocia e exporta para o mundo,com base na exigncia de qualidade e diferenciao dos produtos para cada cliente, na diversificao da produo, na busca de maior produtividade e reduo de custos pela extino de atividades que 2008). Neste caso, fez-se necessrio reabilitar um mtodo baseado em atividades, de forma a se conhecer e gerenciar custos de forma minuciosa e detalhada para atender s novas exigncias do mercado (COGAN 1994; KOTLER, 2000; NAKAGAWA 2008) 2.4 Conceito de atividade Uma atividade um processo amplo e complexo que envolve um conjunto de fatores que interagem de forma sistmica tanto no seio da atividade como no plano exterior a ela. Envolve pessoas, em ambiente propcio, que manipulam recursos e informaes tecnologicamente definidos, cujo resultado ser produtos e servios, agregam valor sob a tica do cliente (COGAN 1994; KOTLER, 2000; NAKAGAWA

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intermedirios ou finais, dependendo da fase do processo operacional em que se encontra. Nakagawa (2008, p. 42) entende a atividade [...] como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos.

As atividades podem ser aplicadas tanto para a produo de produtos como para a prestao de servios. Macher (2001, p. 280) ressalta, de forma ampla, o aspecto funcional relativo s atividades: Uma atividade uma tarefa discreta que uma organizao realiza para fabricar ou entregar um produto ou servio. Macher (2001, p. 280) fornece o caminho que os gestores devem seguir para se tornarem competitivos, ou seja, conhecer [...] (1) as atividades relacionadas para fabricar os produtos ou prestar os servios e (2) os custos destas atividades. importante observar a preocupao constante de incluir a ideia de prestao de servios no processo envolvendo o conceito de atividades.

Nakagawa (2008) entende a atividade como um processo que envolve uma transao. Ou seja, a partir do evento (resultado de ao externa, atividade com compra, venda e produo), as atividades so disparadas. A transao a ocorrncia entre e evento e a atividade. O interesse na compra de material o evento. Emitir a ordem de compra, a transao. E comprar o material a atividade. As atividades podem ser primrias (objetivo fim, comprar material requisitado, por exemplo) e secundrias (objetivo meio, por exemplo cita-se a ao de enviar a autorizao de compra ao fornecedor). Para que seja possvel que uma atividade se

realize, h consumo de recursos, que sero levados s atividades pelos direcionadores de custos (cost driver) e, posteriormente, levaro o consumo das atividades aos produtos ou servios (MACHER, 2001; KRAEMER, 2005).

Segundo Nakagawa (2008 p. 43): A atividade descreve basicamente a maneira e metas.

como uma empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua misso, objetivos

Neste direcionamento, o ABC detalha o fluxo de consumo de recursos, de forma estruturada, facilitando, tanto uma ao de reduo de gastos, eliminando desperdcios e atividades que no agregam valor, como obtendo ganhos de

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produtividade e verificando antecipadamente gargalos, ou seja, pontos de estrangulamentos que levaro a dificuldades no processo produtivo (KAPLAN e COOPER, 1998; COGAN, 2000; NAKAGAWA, 2008). Nakagawa (2008, p. 67) ressalta que o ABC, ao retratar as operaes das empresas por meio das atividades, demonstra: [...] as causas e taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negcios (business processes).

2.5 A dinmica do processo relativo s atividades

No ABC, os recursos so consumidos pelas atividades. Posteriormente, as atividades so consumidas pelos produtos e servios.

No primeiro caso consumo de recursos pelas atividades faz-se uma hierarquia de processos, de forma a facilitar a alocao de recursos nas atividades.

a) Ao nvel de funo as atividades tm fundamento comum, a agregao de atividades. So as atividades operacionais puras, como compras, vendas, que ela faz, como vender produtos, comprar materiais. b) Ao nvel de business process as atividades transitam no plano de apoio e desenvolvimento dos processos e produtos, como engenharia e marketing de produtos, gesto da produo e PPCP (planejamento, programao e controle da produo). c) Ao nvel de atividades trata-se das aes que efetivamente fazem ocorrer uma funo em relao aos objetivos e metas, como usinagem de peas e montagem. d) Em relao s tarefas - Nakagawa (2008, p. 45), explica que [...] trata-se de definir aqui como uma atividade realizada. Compreende o conjunto de operaes bsicas de uma atividade, como preparar proposta de vendas, fazer furos e emitir faturas, etc. e) Nvel de operaes, consiste nas aes para a realizao das atividades, ou nas aes mais elementares, como receber e inspecionar materiais, produo, marketing e finanas. Devem responder a perguntas sobre o

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distribuir materiais ao longo do processo produtivo e preencher notas de recebimento, etc. No segundo caso, ou seja, no direcionamento das atividades aos produtos e servios, temos o seguinte fluxo processual: a) No nvel de unidade - trata-se de direcionar as atividades de forma a se calcular o consumo unitrio para cada unidade de produto, mo de obra, direta, matrias primas e demais custos diretos.

b) No nvel de lotes - trata-se de definir o consumo dos recursos das atividades de suporte ao processo produtivo. Neste caso so custos indiretos, como preparar mquinas e movimentar materiais. c) Na sustentao de produtos - procura-se identificar atividades meio e de apoio operacional, comercial e de desenvolvimento de produtos e processos, atende custos indiretos, como marketing e engenharia de produtos. d) Em sustentao das instalaes - so atividades que gerenciam a estrutura administrativa e funcional da organizao, como a administrao geral, reformas, vapor, lquidos, aquecimento e gs (COGAN, 1994; KAPLAN e COOPER 1998; NAKAGAWA, 2008).

Com este conjunto de atividades desagregadas e estruturadas por etapas e processos, possvel conhecer a organizao de forma particularizada em cada sistema informacional bem fundamentado na operacionalidade de cada etapa do processo, assim como e as decises a serem tomadas bem mais coerentes e que atendam s necessidades organizacionais (KAPLAN e COOPER 1998; HANSEN e MOWEN 2003, GERIC, 2008). instante, em cada momento do processo produtivo, tornando-se possvel um

Portanto, o ponto de partida para a estruturao do ABC consiste em conhecer o conceito de atividade e a hierarquizao dos processos. Trata-se do fundamento produtos e servios. bsico do consumo de custos e, posteriormente do elemento de consumo dos

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O mtodo de custeio baseado em atividades procura, a princpio, determinar as atividades que consomem recursos, mas procura tambm a eliminao das atividades que no agregam valor ao processo produtivo, ou seja, aquelas atividades que so dispensveis ao processo operacional. Se a atividade de estoque de matrias-primas, por exemplo, no agrega valor aos produtos, eliminao de estoques em toda cadeia produtiva. Nakagawa (1991, p. 27) reafirma: estabelece-se o just in time, (JIT), que um dos vrios pressupostos que propem a O JIT tem como objetivo a reduo de estoques no s da empresa em considerao, mas tambm de seus fornecedores e clientes. Dessa forma, indispensvel tambm conhecer a relao entre as atividades e a sua participao na formao dos produtos e servios.

O fundamento do mtodo ABC de que os produtos consomem atividades e essas consomem custos e despesas ressaltado por Nakagawa (1991, p.38): [...] so as atividades de todas as reas funcionais de manufatura que consomem recursos, e os produtos consomem ento, as atividades.

Verificam-se a seguir a fundamentao tcnica e funcional do sistema ABC, os princpios e as tcnicas utilizadas para a definio dos lanamentos dos custos em produtos e servios.

2.6 Fundamentos e funcionalidade do sistema ABC

O ABC no apenas apura de forma diferenciada os custos dos produtos ou servios.

Fundamentalmente, propicia, tambm, uma nova forma de gesto e anlise de atividades, de forma sucinta, torna mais eficiente a anlise de custos e a formao dos resultados, agilizando o processo decisrio. Drucker (2006, p. 82) refora: no controle de custos, como ainda oferece meios para o controle dos resultados. Assim o custeio baseado em atividades no apenas possibilita muito maior eficcia

resultados, j que com um detalhamento do processo produtivo, distribudo em

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O ABC vem atender s novas exigncias da economia moderna, como: a) nova competitividade; b) exigncia pela qualidade; c) a ampla diversificao de produtos e servios desenvolvidos na economia d) a ampla diversificao de modelos de um mesmo produto ou servio impe tratamento de custos tecnicamente mais adequado, que represente com maior fidelidade, o processo operacional envolvido; e) no mtodo ABC, h a manuteno das atividades que agregam valor, com a eliminao daquelas atividades que no adicionam valor aos produtos e servios, reconhecimento que no possvel nos sistemas tradicionais; moderna inviabiliza a utilizao dos sistemas tradicionais.

f) o amplo desenvolvimento de novas tcnicas gerenciais, TQC (qualidade econmico adicionado - Economic Value Added), MVA (Valor de mercado agregado Market Value Added), etc., modernizando o pensamento as tcnicas de desenvolvimento de sistemas de custos.

total), BSC (Balanced Scorecard), JIT (Just in Time), EVA (Valor

operacional e gerencial, refletiu na necessidade tambm de se modernizar

Diante dessa situao, fez-se necessrio desenvolver sistemas de gerenciamento de custos que reflitam de forma adequada a operacionalidade funcional das organizaes e se tornem instrumento fundamental no processo decisrio, relacionado anlise de resultados, manuteno ou retirada de produtos do mercado, ao desenvolvimento de novos produtos, ao estabelecimento de custopadro, planejamento e oramento, e competitividade global, busca pela qualidade (ZANETTI, 2003; ROSA, 2006; SOBREIRO, 2008). O ABC tem como um dos pressupostos a criao de valor sob a tica do cliente de forma a [...] atender as necessidades, expectativas e anseios dos clientes. NAKAGAWA (2008 p. 39) prope-se o gerenciamento estratgico de custos com base na anlise das atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa, eliminado as atividades que no agregam valor, qualificando o desempenho organizacional.

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No campo especfico do ABC, h a necessidade de compatibilizar e relacionar gastos com atividades que agregam valor, eliminando aquelas que no agregam valor aos produtos/servios, tornando o custo das atividades e, conseqentemente, dos produtos ao final do processo o mais enxuto possvel. Feito isso, cresce o dinamismo operacional em busca de melhores nveis de produtividade e de desempenho organizacional, criando um cenrio para a Kaizen (melhoria e aperfeioamento contnuo), de forma a se qualificar para a competitividade global e atuar em diversos mercados com sucesso. Ao eliminar atividades que no agregam melhorias contnuas de forma a se aumentar cada vez mais a produtividade e reduzir custos, cria-se um ambiente adequado para a organizao inserir-se no

valor aos produtos e servios, e os desperdcios, assim como ao implantar

processo de competitividade global, formando, alm disso, um quadro funcional e relacionamentos (HORNGREEN, DATAR e FOSTER, 2006; CHING, 1997; BOISVERT, 1999).

envolvido no processo de transformao organizacional, mudando comportamentos

Nakagawa (2008 p. 14) detalha como as empresas devem se preparar: Compresso do tempo (projeto, produo e entrega de produtos e servios); eliminao de desperdcios); Reduo de custos (uso eficiente e eficaz de recursos, atravs de Contnuo aperfeioamento da qualidade de produtos e servios (Kaizen); Melhoria no atendimento aos clientes (internos e externos); Mudana na cultura organizacional; Fomento s inovaes. (NAKAGAWA 2008, p. 14)

Pamplona (1997), citado por Mauad, (2001, p. 32), apresenta a dinmica do processo que envolve o direcionamento de custos para as atividades e das atividades para os objetos, (FIG. 2).

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Custos O que gastamos?

Atividades Como gastamos?

Produtos Por que gastamos?

Primeiro Estgio:Custeio das atividades

Segundo Estgio:Custeio dos objetos

Figura 2 Esquema bsico do ABC Fonte: PAMPLONA, 1997, citado por MAUAD, 2001, p. 32

2.7 As duas verses do ABC

A primeira verso do ABC (anos de 1980) mostrava-se como instrumento para (pricing) e produtos a serem oferecidos no mercado. A estrutura, o desenho da

qualificao na apurao de custos e fundamentao na formao de preos primeira verso (FIG. 3), procurava levar os recursos para grupos de atividades (centros de custos ou cost pools), por meio dos direcionadores de custos (cost drivers) e, posteriormente, por meio de direcionadores do consumo de atividades,

levados aos produtos. Nesta fase, possvel se conhecer com detalhamento necessrio apenas os centros de custos e as atividades em cada um deles, o que j se considera um avano (KAPLAN e COOPER 1998; FARIA e COSTA, 2005; NAKAGAWA, 2008).

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RECURSOS

Direcionadores de custos. Cost Drivers

Cost pool de grupo de atividades

Cost pool de grupo de atividades

Cost pool de grupo de atividades

Direcionadores de custos.

Produtos Clientes Projetos Figura 3 Primeira verso do ABC Fonte: NAKAGAWA, 2008, p. 68

Apesar do avano na gesto organizacional nesta primeira fase, com excelente oportunidade para melhorar os processos, propiciando uma melhor anlise de rentabilidade por cliente, mercados, canais de distribuio, identificao de oportunidades e melhorias, alm da eliminao de desperdcios, a primeira dificuldade era obter informaes mais detalhadas das atividades nos centros de custos e da hierarquia entre as atividades nesses centros de custos. Conforme ressalta Nakagawa (2008, p. 69), [...] a ausncia de informaes diretas sobre as atividades nos centros de custos (cost pools), porque elas se apresentavam de relevantes, pois estavam todas dentro de um mesmo centro de custos, no sendo possvel identificar seus atributos e desempenhos. A primeira verso teve aplicao fundamentalmente na manufatura avano (KAPLAN e COOPER 1998; MACHER, 2001; GARRINSON, NOREEN, BREWER, 2007). forma agrupadas. Assim, no era possvel verificar quais eram as atividades mais

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Diante dessas dificuldades, desenvolveu-se a segunda verso do ABC (FIG. 4), de atividades no processo, conforme Nakagawa (2008): a) Viso econmica de custeio atendiam, basicamente, requisitos da b) Viso de aperfeioamento do processo - mostra os eventos (cost drivers, primeira verso, como resultado por cliente, desenho dos produtos, etc.

forma a atender a uma anlise mais detalhada a participao e importncia das

direcionadores de custos), que influenciam as atividades e seus desempenhos. Esta segunda verso tornou-se adequada para aplicao, alm da manufatura. instituies financeiras, sade, hotelaria, turismo, universidades,

Tambm segundo Nakagawa (2008 p. 71): [...] em empresas de servios, como governamentais, instituies militares e religiosas etc.

rgos

Viso de aperfeioamento do processo

RECURSOS

Direcionador de custos Cost drivers

Atividades

Mensurao de desempenho

Objetos de custeio

Figura 4 Segunda verso do ABC: viso econmica e de custeio Fonte: Nakagawa, 2008, p. 70

Verifica-se neste momento, fundamentalmente, que os direcionadores de custos tornam-se os elos tcnicos fundamentais para o desenvolvimento do sistema ABC.

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A definio das atividades, dos direcionadores de custos para estas atividades e,

posteriormente, dos direcionadores das atividades para produtos e servios, por meio do rastreamento - ou seja, dos caminhos tecnicamente definidos para se chegar aos custos das atividades e do consumo desta pelos produtos e servios , de forma sinttica, o processo tcnico operacional do ABC. fundamental verificar a importncia dos direcionadores de custos, que constitui um dos diferenciais do dos direcionadores de custos para custear as atividades atravs da mensurao do custo e do desempenho do processo relativo s atividades [...] (COGAN 2002 p. 43). custeio baseado em volume (mtodos tradicionais). [...] o relacionamento causal

2.8 Direcionadores de custos (cost drivers)

As arbitrariedades e subjetividades dos critrios de rateios no sistema tradicional (absoro), geralmente baseado na mo de obra direta, substitudo pelo rastreamento no ABC. Trata-se dos caminhos pelos quais os gastos transitam, primeiramente, pelas atividades e, em seguida, pelos produtos e servios, e ao longo deste processo, eliminando atividades que no agregam valor sob a tica do cliente, conseqentemente, qualificando o desempenho organizacional avano (KAPLAN e COOPER 1998; COGAN 1999). Nakagawa (2008. p. 31) afirma: O rastreamento feito pelo ABC tem o significado de identificar, classificar e mensurar, numa primeira etapa, a maneira como as atividades consomem recursos e, numa segunda etapa, como os produtos consomem as atividades [...]. Portanto, o que identificado pelo rastreamento so os direcionadores.

Os direcionadores so fatores (eventos) tecnicamente definidos, por meio de clculos de engenharia, anlise de processos, estudos e pesquisas. So responsveis por levar os custos s atividades e por levar aos produtos o consumo das atividades (KAPLAN e COOPER 1998).

Horngren, Datar e Foster (2004, p.306) ressaltam a necessidade de haver relao de causa e efeito entre os gastos e as atividades operacionais no processo

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produtivo: A questo mais importante na estimativa de uma funo de custos a de determinar se h relacionamento de causa e efeito entre o nvel de uma atividade e os custos relacionados quele nvel de atividade.

Os eventos so os direcionadores responsveis em levar os recursos s atividades e em um segundo momento, o consumo das atividades aos objetos de custeio (produtos e servios). Salienta Padoveze (2003, p. 207): O conceito base do mtodo ABC a constatao de que o consumo de recursos na empresa determinado pelo evento ou eventos que so executados pelas atividades.

Martins (2008, p. 96) tem esta viso em relao aos direcionadores de custos: Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. No processo de implantao do ABC, dever-se-, por meio de estudos tcnicos, definir os direcionadores que levaro os custos s atividades e, posteriormente, dos produtos ou servios. importante observar que a definio tanto do nmero como da qualidade dos direcionadores escolhidos tem relao com a produo, quantidade e diversificao de produtos ou servios, o nmero de atividades e o volume de produo, que so elementos que devem ser levados em considerao. Esse fato demonstra a necessidade de desenvolver estudos tcnico-cientficos em relao ao processo operacional, para que, ao entend-lo em toda sua complexidade, desenvolvam-se direcionadores adequados relao dos custos com as atividades e os produtos, evitando a arbitrariedade dos rateios dos sistemas tradicionais. Cogan (1994, p. 101) explica Para se custear as atividades que compem os processos utilizam-se realizadas. Portanto, h de se verificar que h dois nveis de direcionadores: de recursos s atividades; do consumo das atividades aos produtos e servios. Martins reafirma (2003, P. 96):A rigor, h de se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro direcionadores de custos, que so fatores que fazem com que as atividades sejam apurar o consumo das atividades pelos produtos ou servios e, finalmente, o custo

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estgio, tambm chamados de direcionadores de custos de recursos, e os de segundo estgio, chamados direcionadores de custos de atividades

As definies dos dois tipos de direcionadores so feitas pelo rastreamento.

Identifica-se a relao do custo dos recursos com as atividades. O rastreamento o caminho mais adequado para se determinar tecnicamente e por meio de medies os direcionadores que levaram os custos s atividades e, posteriormente, o consumo das atividades pelos produtos. Martins (2003, p. 98) confirma: [...] atravs do direcionador de recursos. rastreamento procura analisar a verdadeira relao entre o custo e a atividade

O direcionador de custos o fator, o elemento, a causa que provoca o consumo de recursos pelas atividades Portanto, o evento relacionado ao processo tcnico que estabelecer o consumo. Como confirma Nakagawa (2008, p. 74), [...] um evento ou fator causal que influencia o nvel e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos:[...] nmero de setups, nmero de ordens, nmero de clientes, nmero de partes e componentes, distncia percorrida, etc.

Apresentam-se no QUADRO 1, exemplos de direcionadores de recursos para as atividades, desenvolvido por Pamplona (1997), citado por Mauad (2001, p. 29):CATEGORIA DE CUSTO (RECURSOS) De ocupao (impostos prediais, aluguel, arrendamento, seguros contra fogo) Depreciao Setor de pessoal Encargos sociais Segurana e limpeza DIRECIONADORES DE RECURSOS

Depreciao por localizao Nmero de empregados % do custo de mo de obra rea (metros quadrados) No de mquinas no programa Manuteno preventiva Registros nos cartes de tempo No de quebras Registros nos cartes de tempo Reparo de mquinas Designaes de trabalhadores Ferramentaria No de ferramentas Utilidades Medies No de inspees Inspeo Designaes de departamento Armazenagem No de recebimentos e remessas Controle de cho de fbrica No de movimentos Quadro 1 Direcionadores de recursos para as atividades Fonte: PAMPLONA, 1997 citado por MAUAD, 2001, p.29.

rea (metros quadrados)

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Apresentam-se no QUADRO 2 exemplos dos direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio (MARTINS, 2008).ATIVIDADES DIRECIONADORES DE ATIVIDADES Comprar materiais Nmero de pedidos Controlar produo Nmero de lotes Efetuar pagamentos Nmero de faturas ou cheques emitidos Emitir faturas Nmero de faturas Movimentar materiais Nmero de requisies Preparar mquinas Tempo de setup ou nmeros de setup Fazer acabamento Tempo de acabamento Montar produto Tempo de montagem Despachar produtos Apontamento de tempo Visitar clientes Tempo de visita Quadro 2 Direcionadores do consumo de atividades pelos objetos de custeio Fonte: Baseado em MARTINS, 2008

importante que se tenha bem fundamentado que a escolha dos direcionadores,

tanto em qualidade como em nmero, deve ser feita em funo da necessidade e da relao aos direcionadores de atividades: A seleo de um gerador de custo da atividade reflete uma compensao subjetiva entre preciso e custo de medio. projetistas do sistema tentam reduzir o nmero de geradores de atividades.

aplicabilidade prtica. Kaplan e Cooper (1998, p. 110) ressaltam essa questo em

Devido ao grande nmero de ligaes potenciais entre atividades e produo, os

A diferena entre os rateios arbitrrios do custeio por absoro, tendo como base a contedos dos rateios no se relacionam ao aspecto operacional e funcionalidade direcionadores so determinados conforme funcionalidade operacional e tcnica, nos dois nveis (de custos e de atividades). Verifica-se, atravs de rastreamento,

MOD e os direcionadores do ABC, se fundamenta em princpios tcnicos. Os da organizao. Defini-se, em geral, a MOD como fundamento bsico de rateio. Os

qual o(s) elemento(s), o fator propulsor(es), gerador(es) do(s) gasto(s). Esses elementos so verificados atravs de estudos tcnicos, de engenharia de processos e da dinmica organizacional e funcional da instituio. Portanto h uma fundamentao tcnica mais qualificada na definio dos direcionadores, do que nos rateios do custeio por absoro.

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2.9 Implantao o ABC

Para a implantao do ABC ou de qualquer outra nova tecnologia gerencial na organizao, fundamental conhecer detalhadamente a estrutura operacional da empresa, a funcionalidade e estrutura organizacional, o fluxo de processos e a relao com os stakeholders (tambm chamados de grupos de influncia ou grupos de interesse), ou seja, deve-se ter sob controle todo o conhecimento que envolve a organizao (NAKAGAWA 1994; CHING, 1997; KRAEMER, 2005). Para a implantao do ABC, alm da funcionalidade interna, fundamental que se conhea com detalhes as relaes com o mercado, os fornecedores e os clientes, de forma que se organize internamente, a fim de obter maior produtividade e qualidade, e se mantenham apenas atividades que agreguem valor sob a tica do cliente, sendo competitivo no mercado, com eficincia e eficcia operacional. Nakagawa (2008, p. 70) ressalta que deve-se [...] obter conhecimento dos principais processos de negcios (bussiness processes) da empresa e seus desempenhos, em termos de eficincia das taxas de consumo de recursos e da eficincia no atendimento das necessidades dos clientes.

Conhecer a funcionalidade interna significa compreender de forma detalhada o processo operacional em todos os nveis, produtos e servios, processos produtivos, processos administrativos, financeiros e contbeis, suprimentos, logstica, etc. Por meio do desenvolvimento dos fluxogramas operacionais, sejam de produtos e servios ou do processo produtivo, financeiro, suprimentos e marketing, etc., passase a conhecer com detalhes todas as operaes da organizao, o que, em consequncia, facilita a definio de todas as atividades relacionadas s operaes,

fazendo parte, portanto, do mapeamento dos processos (detalhamento das operaes organizacionais, em relao a fluxo e tempo, por meio de suas atividades) (BOISVERT, 1999; KRAEMER, 2005; KAPLAN e ANDERSON, 2007). Lawson (2003, p. 134) reconhece a importncia do mapeamento de processos: O

mapeamento identifica a seqncia de atividades em cada processo-chave e

determina seus requisitos de custo e de tempo. Kaplan e Cooper (2000, citados por

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Soares Junior, 2005, p. 30), reafirmam em relao ao mapeamento dos processos: atividades e gastos organizacionais.

o modelo ABC oferece aos gerentes um mapa econmico mais preciso das

Na FIG. 5, conforme Kaplan e Cooper (1998, p. 123), so apresentados os fluxos dos processos operacionais. possvel observar no fluxo a dinmica operacional, desde o conhecimento do mercado e dos clientes, ou seja, o envolvimento do ambiente externo no processo organizacional, ambiente este que viabilizar a organicidade da instituio. contextualizando a viso sistmica da organizao, ser precedido das funes de linha das operaes. Essas se completam com o projeto, as vendas e a produo de produtos ou servios, finalizando com o faturamento, entrega ao cliente, o atendimento e o ps venda. O desenvolvimento da viso estratgica,

1. compreender mercado e clientes

2. Desenvolver viso e estratgia

3. projetar produtos e servios

4. comercializar e vender

5. Produzir e entregar produtos e servios

Processos gerenciais e de suporte 8 desenvolver e gerenciar recursos humanos 9 gerenciar recursos de informao 10 gerenciar recursos financeiros e fsicos 11 executar programa de gesto do meio ambiente 12 gerenciar relacionamentos externos 13 gerenciar melhoria e mudana Figura 5 Processos operacionais: agrupamentos de processos de negcios Fonte: KAPLAN e COOPER 1998, p. 123

6.Produzir e entregar para organizao do servio

7. Emitir faturar e oferecer servio ao cliente

Com base nas informaes coletadas em relao aos processos, produtos,

mercado, negcios etc, devem-se estabelecer as atividades e os gastos a serem direcionados s atividades, como ressalta Nakagawa (2008, p. 71): [...] o prximo passo ser o de definir a forma de coleta de informaes para anlise de atividades. Sempre que possvel devem-se desenvolver apontamentos por meio de mapas de registros da utilizao da mo de obra indireta (MOI) em cada atividade, de forma a se ter de forma correta o tempo gasto da MOI em cada atividade. Mas h grande dificuldade neste controle, devido simultaneidade das tarefas. Nakagawa (2008, p.

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72) ressalta: Embora simples, mas por falta de tradio ou por ser trabalhoso e freqentemente, at mesmo embaraoso, nem sempre fcil instituir tal registros de tempos. Aps o conhecimento das operaes e as atividades na sua ntegra, o passo de responsabilidades e com os operacionais de cada setor de atividade, de forma a se ter um aprofundamento nas informaes operacionais como inputs (entradas no processo operacional) e outputs (sadas do processo operacional), taxas mdias de consumos, clientes internos e externos (se for o caso), mo de obra direta e indireta envolvida, custos fixos e variveis, diversidade de insumos e materiais recebidos, diversidade de produtos ou subprodutos enviados a outros departamentos, desperdcios e, finalmente, as atividades envolvidas nos departamentos das organizaes. Conforme Nakagawa (2008) os questionrios tm as seguintes finalidades: a) preparar as entrevistas, informando os gerentes sobre os fatos que sero abordados e sobre seu direcionamento;. b) coletar dados primrios, que sero detalhados nas entrevistas; c) realizar o follow-up - importante para assegurar a eficcia do desenho do ABC, incorporando novas atividades e seus direcionadores. Neste processo h a certificao das atividades e dos custos relacionados. As entrevistas constituem a parte central da estruturao das atividades adequadas ao processo operacional, ou seja, reflexo operacional e sua adequao ao desenho do ABC. Conforme Nakagawa (2008, p. 73),[...] as entrevistas constituem o elemento-chave para o desenho e a implementao do ABC, especialmente quando a empresa o est adotando pela primeira vez, porque, durante sua realizao, as informaes fluem nos dois sentidos, possibilitando ao entrevistador coletar os dados que ele est necessitando e ao entrevistado a educao e o melhor conhecimento sobre o que o ABC e os objetivos do projeto.

seguinte envolve a elaborao de questionrios com os responsveis pelas reas

fundamental que as pessoas envolvidas no universo de abrangncia do ABC nas organizaes estejam com o propsito de vivenciar um processo de mudanas, culturais, operacionais, estratgicas etc. Nakagawa (2008, p. 62) ressalta: [...] o

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ABC um facilitador de mudanas da cultura organizacional de uma empresa,

impactando diretamente a mente humana. Em ltima anlise, a implantao do ABC gera um processo de mudanas e transformaes na organizao. Conforme Nakagawa (2008, p. 62): [...] o ABC deve ser visto como agente de mudanas para envolvidas na implantao do ABC e daquelas envolvidas com a organizao, a mente humana. O primeiro passo a conscientizao, a mudana nas pessoas interna e externamente. Nakagawa (1994/2008, p. 84) afirma: A implementao do de mudanas da empresa (learning organization), tornando-a mais gil e proativa [...]. Um dos fundamentos bsicos para a mudana tcnica e comportamental das pessoas na organizao consiste na aplicao de treinamentos bem orientados nos campos operacional e psicolgico, adequando as pessoas ao novo ambiente. Geishecker (1997, p. 22) enfatiza esta importncia: [...] o treinamento importante para ensinar aos funcionrios como usar o ABC e superar a resistncia nova tcnica. Subestimar a dificuldade do lado humano da implantao do ABC levar a uma considervel reduo da sua eficcia.

ABC est fortemente associada ao convencimento de que ele ser um agente eficaz

A implantao do ABC muda o foco informacional. H um aprofundamento na anlise dos processos operacionais, do desempenho dos produtos e servios, da conscientizao da necessidade de se evitar desperdcios, de melhoria na produtividade com kaizen, da eficincia e eficcia, conseqentemente, qualificandose para a competitividade no mercado global, melhorando os desempenhos organizacionais. Nesse processo, estruturar um sistema de informaes gerenciais que d suporte a esta nova necessidade de informaes fundamental. Confirma Santos (2005 p.56): O sistema de informaes para avaliao econmica as suas fases.

especialmente desenhado para fornecer suporte ao processo de gesto em todas

O processo informacional, quando estruturado em etapas, como o caso do ABC detalhado em atividades, seguindo uma sequncia de decises, torna-se uma tm, igualmente esta viso processual do fluxo decisrio: O processo de tomada de ferramenta poderosa para o processo decisrio. Figueiredo e Caggiano (2006, p. 33)

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decises uma seqncia lgica de etapas que expressam a racionalidade com a qual os gestores buscam solues timas para os problemas da empresa.

A escolha dos direcionadores de custos (cost driver), o elemento-chave para definir os eventos que levaro os custos (quantidade consumida) s atividades e, posteriormente, aos produtos e servios (KAPLAN e COOPER; 1998). Nakagawa (2008 p. 74) deixa claro que a [...] transao que determina a quantidade de trabalho (no a durao) e, atravs dela, o custo de uma atividade. Todo fator que altera, que influencia uma atividade um direcionador de custos. Conforme ressalta Nakagawa (2008), eles caracterizam-se em duas situaes. A primeira como mecanismo para rastrear, indicando o consumo pelas atividades; e a segunda, rastreando e levando as atividades aos produtos e servios.

A escolha da quantidade de direcionadores devem estar em sintonia com os objetivos das organizaes, principalmente em relao aos objetivos operacionais e informacionais, tanto para anlise no plano interno (produtividade, eficincia, eficcia, custos indiretos, processos, eliminao de desperdcios e atividades que no agregam valor, etc.) como no plano externo (agregando valor sob a tica do mercados, participando de redes, tanto no mercado consumidor quanto fornecedor, etc.) cliente, diferenciando-se em relao aos produtos e servios, agregando novos

Conforme Nakagawa (2008), os direcionadores de custos devem ser selecionados com base em trs fatores: a) Conforme as dificuldades ou facilidades para realizar a coleta e processamento de dados em relao aos direcionadores. b) Estatisticamente, os direcionadores de custos devem manter uma correlao com os recursos consumidos. Quanto mais prximo da unidade, melhor a correlao. Exemplo: nmero de pedidos atendidos (direcionador de custos) e montante de recursos consumidos para atendc) Efeitos comportamentais do grupo funcional. Exemplo, se o nmero de los. Se prximo de 1, um bom direcionador.

clientes o direcionador para alocar custos indiretos ao departamento de

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vendas, os vendedores priorizaro os grandes clientes, com maior volume de vendas, perdendo qualidade no atendimento dos pequenos clientes.

2.10 ABC em servios e comrcio

H uma viso geral de que os conceitos de custos e as sistemticas de implantao geral, as publicaes relacionadas com custos, livros e artigos esto, em geral, conceitos de custos so aplicados de forma plena apenas em atividades industriais.

dos mtodos de custos em geral so direcionados para atividades industriais. Em focadas na atividade industrial. Mas este fato no implica em afirmar que os A escolha para as atividades industriais para estudo e anlise relaciona-se facilidade da compreenso da aplicao dos conceitos de custos, bem como diante da necessidade de custeio das atividades industriais, e no em funo da complexidade h empresas comerciais e de servios to ou mais complexas que algumas indstrias. Mas as atividades e conceitos de custos so aplicados a empresas em geral, seja de comrcio ou servios. Martins (2008, p. 27) confirma a aplicao dos conceitos da contabilidade de custos em empresas no industriais: J em muitas outras empresas, tais como as entidades comerciais e financeiras, utiliza-se a mesma expresso contabilidade de custos [...].

Na viso de Cogan (1994, p. 77), a contabilidade de custos trata genericamente o termo produto, mas podem ser aplicado tambm para as atividades de servios: fabricao - na realidade produto pode representar um bem ou um servio. Portanto, fato de que a aplicabilidade da contabilidade de custos ultrapassa os limites das entidades industriais, sendo possvel a aplicao e o desenvolvimento dos conceitos de custos e da implantao dos mtodos de custeio (Absoro, Usualmente o termo produto se aplica quando se est enfocando um bem de

varivel, ABC etc.) em instituies de comrcio e servios. Em particular, em Instituies de Ensino Superior. Dentre os mtodos de custeio existente, ser trabalhado o mtodo de custeio baseado em atividade