UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

DAVČNI ODTEGLJAJ V OKVIRU MEDNARODNE DVOJNE OBDAVČITVE

WITHHOLDING TAX WITHIN THE

FRAMEWORK OF INTERNATIONAL DOUBLE TAXATION

Kandidatka: Andreja Hosner Študentka rednega študija Številka indeksa: 81581786 Program: univerzitetni Študijska smer: finance in bančništvo Mentor: dr., Tanja Markovič-Hribernik

Dramlje, november, 2008

2

PREDGOVOR Zaradi prepletenosti mednarodnih tokov in posledic suverenosti posameznih držav na področju davčne zakonodaje, ki so vidne v različnih davčnih sistemih, prihaja do kolizije davčnih predpisov. Pri tem je lahko isti dohodek pri isti osebi obdavčen z istim davkom v dveh državah. Govorimo o mednarodni dvojni obdavčitvi, ki prinaša številne škodljive in nezaželene posledice, saj povzroča ekonomsko diskriminacijo davčnih zavezancev in zavira mednarodno gospodarsko sodelovanje. Države se zato dogovarjajo, kako si bodo razdelile izplen posameznih davkov in pravila o tem zapišejo v dvostranskih sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Pomen sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju se je bistveno povečal z uveljavitvijo novega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki se je začel v celoti uporabljati z vstopom Slovenije v Evropsko unijo. Nova davčna zakonodaja je prinesla dosledno obdavčevanje slovenskih rezidentov po svetovnem dohodku in bistveno razširila obseg dohodkov, od katerih se obračunava davčni odtegljaj od izplačil nekaterih dohodkov v tujino. V našo davčno prakso je bil tako uveden pojem davčnega odtegljaja, ki je v razvitih državah poznan že dalj časa. Zaradi na novo uvedenega obdavčenja pri viru si je naša država od teh dohodkov zagotovila določena sredstva, poleg tega pa prinesla številne težave povezane z obračunavanjem davčnega odtegljaja. Kompleksnost problematike in z njo povezanih administrativnih obveznosti povzroča še danes veliko problemov in negotovosti. Diplomsko delo je razdeljeno v več poglavij. Za uvodnim delom, v drugem poglavju obravnavamo harmonizacijo neposrednih davkov, še posebej davka od dohodkov pravnih oseb. Gre za različne rešitve obdavčitve dohodkov pravnih oseb, čeprav obstajajo ukrepi, ki jih države članice EU morajo spoštovati. V tretjem poglavju opisujemo problematiko dvojnega obdavčevanja, vzroke zanjo, in razjasnjujemo nekatere navezne okoliščine dvojnega obdavčevanja. V nadaljevanju predstavljamo rešitve za odpravo dvojnega obdavčevanja, še posebej sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Navajamo, zakaj jih sploh sklepamo, predstavljamo pa tudi vpliv Vzorčnega sporazuma OECD, ki je temelj vseh mednarodnih sporazumov. Opozorimo na samo uporabo sporazumov in obravnavamo, kako je Slovenija aktivna na tem področju, zraven pa dodajamo seznam držav, s katerimi ima sklenjene sporazume. V četrtem poglavju obravnavamo obračunavanje davčnega odtegljaja v skladu z zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb. Navajamo kdaj, od česa, po kolikšni stopnji, itd. se obračunava in plačuje davčni odtegljaj pri izplačilih drugim pravnim osebam. Predstavljene so tudi izjeme za izvzetje plačila davčnega odtegljaja, opisani potrebni obrazci. Ne dvomimo, da bo za tiste, ki se v okviru svojih zadolžitev srečujejo z obravnavano problematiko, najbolj zanimivo peto poglavje, kjer opisujemo praktične primere davčnega (ne)odtegljaja in z njim povezane težave, nejasnosti. Za pravilno izvajanje obračuna davčnega odtegljaja in sporazumov v praksi je potrebno znanje domače davčne zakonodaje, v njo vgrajenih direktiv, dobro razumevanje sporazumov, vse bolj pa tudi poznavanje davčne zakonodaje druge države pogodbenice.

3

KAZALO 1 UVOD ................................................................................................................................................................... 5

1.1 OPREDELITEV PODROČJA IN OPIS PROBLEMA, KI JE PREDMET RAZISKAVE....................................................... 5 1.2 NAMEN, CILJI IN OSNOVNE TRDITVE ............................................................................................................... 6 1.3 PREDPOSTAVKE IN OMEJITVE RAZISKAVE....................................................................................................... 7 1.4 PREDVIDENE METODE RAZISKOVANJA............................................................................................................ 7

2 HARMONIZACIJA NA PODROČJU NEPOSREDNIH DAVKOV V EU ................................................... 8

2.1 O HARMONIZACIJI DAVKA OD DOHODKOV PRAVNIH OSEB V EU..................................................................... 9 2.1.1 Prvi ukrepi – direktive, konvencije, kodeksi........................................................................................... 9 2.1.2 Strategija Evropske komisije pri harmoniziranju davka od dohodkov pravnih oseb v EU.................. 11

2.2 POMEMBNEJŠE SPREMEMBE OBDAVČEVANJA DOHODKOV PRAVNIH OSEB V SLO OD 01. 01. 2007 ............... 13

3 PROBLEM MEDNARODNEGA DVOJNEGA OBDAVČEVANJA........................................................... 16

3.1 NASTANEK DVOJNE OBDAVČITVE ................................................................................................................. 16 3.2 VRSTE DVOJNEGA OBDAVČEVANJA .............................................................................................................. 17

3.2.1 Mednarodna dvojna obdavčitev........................................................................................................... 17 3.2.2 Nekatere navezne okoliščine dvojne obdavčitve .................................................................................. 18

3.3 UKREPI ZA ODPRAVO DVOJNEGA OBDAVČEVANJA........................................................................................ 18 3.4 SPORAZUMI O IZOGIBANJU DVOJNEMU OBDAVČEVANJU............................................................................... 20

3.4.1 Nameni sklepanja sporazumov............................................................................................................. 20 3.4.2 Uporaba sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju............................................................... 21

3.4.2.1 Postopek za sprejetje sporazuma ....................................................................................................................21 3.4.2.2 Začetek in prenehanje veljavnosti sporazuma ................................................................................................22

3.5 VPLIV VZORČNEGA SPORAZUMA OECD ...................................................................................................... 23 3.5.2 Glavne sestavine OECD modela konvencij.......................................................................................... 24

3.6 V SLOVENIJI VELJAVNI SPORAZUMI O IZOGIBANJU DVOJNEMU OBDAVČEVANJU DOHODKA IN PREMOŽENJA 26

4 OBRAČUNAVANJE DAVČNEGA ODTEGLJAJA V SLOVENIJI........................................................... 28

4.1 SPLOŠNO O DAVČNEM ODTEGLJAJU .............................................................................................................. 28 4.2 OBRAČUNAVANJE DAVČNEGA ODTEGLJAJA V SLOVENIJI ............................................................................. 28

4.2.1 Dohodki, ki imajo vir v Sloveniji.......................................................................................................... 29 4.2.2 Dohodki, od katerih se obračunava davčni odtegljaj........................................................................... 29

4.3 DAVČNA OSNOVA IN DAVČNA STOPNJA PRI IZVEDBI DAVČNEGA ODTEGLJAJA.............................................. 33 4.4 PLAČNIK DAVKA IN PREJEMNIK DOHODKA.................................................................................................... 34

4

4.5 KDAJ SE DAVČNEGA ODTEGLJAJA NE PLAČA................................................................................................. 35 4.5.1 Sporočanje davčne številke .................................................................................................................. 36

4.6 IZJEME PRI OBRAČUNAVANJU DAVČNEGA ODTEGLJAJA ................................................................................ 36 4.6.1 Plačilo dohodka (dividend in dividendam podobni dohodki) povezani osebi iz EU ............................ 37 4.6.2 Plačilo dohodka (obresti in premoženjskih pravic) povezani osebi iz EU ........................................... 38 4.6.3 Uveljavljanje ugodnosti po sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčevanju................................... 40

4.7 POROČANJE V ZVEZI Z DAVČNIM ODTEGLJAJEM............................................................................................ 45 4.7.1 Poročanje o izplačilih, ko ni davčnega odtegljaja ............................................................................... 46 4.7.2 Kazni za prekrške v zvezi z davčnim odtegljajem................................................................................. 46

5 DAVČNI ODTEGLJAJ PRI POSAMEZNIH VRSTAH DOHODKOV...................................................... 47

5.1 DAVČNI ODTEGLJAJ PRI IZPLAČILIH DIVIDEND.............................................................................................. 47 5.2 DAVČNI ODTEGLJAJ PRI IZPLAČILIH OBRESTI ................................................................................................ 50 5.3 DAVČNI ODTEGLJAJ PRI IZPLAČILIH ZA PREMOŽENJSKE PRAVICE.................................................................. 53 5.4 DAVČNI ODTEGLJAJ PRI IZPLAČILIH ZA ZAKUP.............................................................................................. 57 5.5 DAVČNI ODTEGLJAJ PRI IZPLAČILIH NASTOPAJOČIM IZVAJALCEM IN ŠPORTNIKOM....................................... 58 5.6 PROBLEMI PRI IZPLAČILIH DAVČNEGA ODTEGLJAJA TER NEGATIVNI VPLIVI LE TEGA ................................... 59

6 SKLEP................................................................................................................................................................ 61

7 POVZETEK....................................................................................................................................................... 63

8 ABSTRACT ....................................................................................................................................................... 64

9 SEZNAM LITERATURE IN VIROV............................................................................................................. 65

SEZNAM TABEL IN ZGLEDOV ...................................................................................................................... 69

PRILOGE

5

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema, ki je predmet raziskave Prosto gibanje delovne sile, kapitala in vsesplošna globalizacija povzročajo tudi mnogo različnih pogodbenih odnosov. Družbe in posamezniki delujejo danes v eni, jutri v drugi državi. Ker pa države kljub temu vztrajajo v svojih suverenostih, ena od pomembnih je davčna, potrebujejo za uresničevanje le teh sredstva, ki se v pretežnem delu zagotavljajo z davki. Tudi Slovenija je obdržala nadzor nad sprejemanjem in izvajanjem davčne politike, vendar je morala z vstopom v Evropsko unijo prilagoditi svoje davčne predpise predpisom drugih držav članic. Države članice morajo kljub svoji davčni samostojnosti spoštovati določena načela Skupnosti in sprejete akte sekundarnega prava EU (uredbe, direktive in druge). Tako smo z dnem 01. 01. 2005 dobili nov Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, ki vključuje nekatere smernice EU in s katerim je bil uveden pojem davčnega odtegljaja. Kot davek po odbitku smo ga poznali le v nekaterih primerih izplačil dividend. Z novim zakonom pa se razširja uporaba davčnega odtegljaja še na druge vrste izplačil tujim pravnim osebam. Davčni odtegljaj se izračuna, odtegne in plača od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, torej po teritorialnem načelu. Področje davčnega odtegljaja ureja 70. člen novega Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (odslej ZDDPO-2). Gre za zagotavljanje, da je davek sploh vplačan v proračun države, iz katere se dohodek izplačuje. Davek pa si posamezna država pridobi od svojih rezidentov tudi po načelu svetovnega dohodka. Če se tako isti dohodek ali premoženje obdavči pri isti osebi z istovrstnim davkom v več državah, govorimo o dvojnemu obdavčevanju. Države zato med seboj sklepajo sporazume, v katerih se dogovarjajo za pravila, po katerih si bodo razdelile izplen od posameznih davkov in tako odpravile pravno dvojno obdavčitev. Glede na sprejeto zakonodajo na področju neposrednih davkov, pomen sporazumov v zadnjem času vse bolj narašča. Področje, ki obravnava davčne odtegljaje skladno z določili ZDDPO-2, je izredno zapleteno in zahtevno. Gre za splet in prepletanje tako nacionalne zakonodaje, direktiv EU in upoštevanja posameznih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Kompleksnost omenjenega področja ter z njo povezanih administrativnih obveznostih povzroča v praksi tako pri davčnih zavezancih kot davčni upravi precej problemov in negotovosti. Tudi osebe, ki jih zadevajo sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja, njihove vsebine in pomena običajno ne poznajo dovolj.

6

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Z diplomsko nalogo želimo sistematično in postopkovno predstaviti način, po katerem bi morale gospodarske družbe presojati vrsto dohodkov v povezavi z davčnimi odtegljaji ter višino le tega. Odločati se morajo tako na osnovi nacionalne zakonodaje kot tudi na osnovi sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Obravnavano področje želimo čim bolj približati uporabi v praksi in ga za boljše razumevanje podkrepiti s številnimi primeri. Za marsikoga bo tako najbolj zanimivo peto poglavje, ki je namenjeno izključno primerom davčnega odtegljaja v praksi. Cilji diplomske naloge so:

• obravnavati harmonizacijo na področju neposrednih davkov, še posebej na področju davka od dohodkov pravnih oseb v EU ter na kratko predstaviti spremembe v zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb,

• opisati problematiko dvojne obdavčitve in z njo povezane navezne okoliščine, • pojasniti, kako se uveljavljajo ugodnosti iz naslova sporazumov o izogibanju dvojnega

obdavčevanja ter predstaviti tudi sam pomen sklepanja sporazumov in uporabo le teh, • opisati področje davčnega odtegljaja za gospodarske družbe skladno z določili

ZDDPO-2, • prikazati, kdaj se davčni odtegljaj obračuna, odtegne in plača in kdaj ne ter predstaviti

izjeme pri obračunavanju davčnega odtegljaja, • opisati kdaj, na kakšen način ter katere obrazce uporabljati na obravnavanem področju, • s številnimi primeri omogočiti lažje razumevanje davčnega odtegljaja, • opozoriti na probleme, ki se pojavijo pri izvajanju davčnega odtegljaja in sporazumov

v praksi. Na osnovi dosedanjih spoznanj bi lahko postavili nekaj trditev:

• davčni sistemi niso usklajeni, saj so države suverene na tem področju, • koristno in nujno je poznavanje osnovnih načel, ki botrujejo nastanku dvojne

obdavčitve, • z novim Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb se je razširil krog obdavčitve z

davčnim odtegljajem še na druge vrste dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, • davčni odtegljaj je prinesel številne nevšečnosti, • z uporabo sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja se lajša mednarodna

menjava, odpravlja se dvojno obdavčevanja ter preprečuje možnost nastanka davčnih utaj,

• poznavanje in pravilna uporaba sporazumov se je z novo zakonodajo še povečala, • obravnavano področje je zapleteno, saj je potrebno tako znanje domače zakonodaje,

postopkov, pravilnikov glede predložitve obrazcev kot tudi poznavanje sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih ima sklenjene Republika Slovenija.

7

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave

• Predpostavljamo, da je pojav dvojne obdavčitve nezaželen in da krši načelo enakosti subjektov.

• Pomen sporazumov bo naraščal, dokler bodo države suverene na področju davčne politike.

• Pričakujemo lahko, da bo Slovenija sklenila sporazume še z drugimi državami, s katerimi še tega nima.

• Predpostavljamo, da je Republika Slovenija z davčnim odtegljajem pridobila nov vir dotoka javnih prihodkov.

• Čeprav davčni odtegljaj ni več novost, menimo, da je na tem področju še veliko neznanja in nejasnosti.

• Predpostavljamo, da v času nastanka diplomskega dela ne bo prišlo do sprememb na področju ZDDPO-2, ZDavP-2 in tudi na področju sklenjenih sporazumov.

V diplomski nalogi bomo obravnavali davčni odtegljaj v skladu z zakonom o davku na dohodek pravnih oseb in ne tudi odtegljaja pri plačevanju fizičnim osebam (glede na zakon o dohodnini). Ker gre predvsem za prostorsko omejitev pri pisanju diplomske naloge, prikazujemo le najpogostejše praktične primere davčnega (ne)odtegljaja od posameznih vrst dohodkov, od katerih se le ta odteguje. Omejili se bomo tudi na sporazume o izogibanju dvojne obdavčitve sklenjene med Slovenijo in nekaterimi evropskimi državami ter na nekaj primerov, ko sporazum ni sklenjen. 1.4 Predvidene metode raziskovanja Pri pisanju diplomske naloge smo se odločili za poslovno raziskavo. Za raziskovanje bomo uporabili predvsem diskriptivni pristop. Diplomsko delo lahko opredelimo kot statično raziskavo, saj bomo prikazali trenutno veljavno zakonodajo, ki ureja področje davčnega odtegljaja. Prav tako bomo predstavili primere iz trenutno sklenjenih sporazumov, ki jih ima Republika Slovenija. Gradivo za delo bomo pridobili s prebiranjem obstoječe literature v slovenskem prostoru, predvsem s strokovnimi članki. Pomagali si bomo tudi s proučitvijo vseh zakonskih podlag, ki opredeljujejo zadevno področje. Posluževali se bomo internetnih virov in dostopne tuje literature.

8

2 HARMONIZACIJA NA PODROČJU NEPOSREDNIH DAVKOV V EU Cilj davčne harmonizacije EU je davčna enakost znotraj unije predvsem v duhu zagotavljanja istih konkurenčnih pogojev gospodarskim subjektom na notranjem trgu z upoštevanjem načelne prepovedi diskriminacije. Davčna harmonizacija je tudi temeljni pogoj za uresničenje štirih svoboščin notranjega trga, in sicer svobodnega prometa blaga, storitev, oseb in kapitala (Tičar 2001, 184). V nasprotju s posrednimi davki neposredni davki, kamor štejemo obdavčitev dohodkov fizičnih in pravnih oseb, niso usklajeni. V pogodbi o ustanovitvi Evropske skupnosti ni neposredne zahteve za harmonizacijo obdavčitve neposrednih davkov, saj neposredno obdavčenje ne vpliva na prost pretok blaga in storitev v takšni meri kot posredno obdavčenje (na primer: davek na dodano vrednost). Področje neposrednih davkov ne urejajo neka obvezna mednarodna pravila, kar pa ne pomeni, da so mednarodne organizacije povsem neaktivne na tem področju. Tako je npr. OECD formuliral Model konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, sicer neobvezen »dokument«, ki pa močno vpliva na pripravo bilateralnih pogodb s tega področja (Stanovnik 2002, 146). Glavni razlogi za harmonizacijo neposrednih davkov v državah članicah izhajajo iz razlik v davčnih sistemih. To vodi do:

⇒ neučinkovite razporeditve kapitala zaradi davčnih razlogov; obdavčitev ne bi smela biti pomemben dejavnik pri odločanju o lokaciji naložb;

⇒ izkrivljanje konkurence med podjetji iz različnih držav članic zaradi različnih davčnih obremenitev; različno obdavčevanje podjetij močno vpliva na konkurenčne prednosti ali slabosti podjetij, ki tekmujejo na istih trgih;

⇒ dvojne obdavčitve čezmejnih aktivnosti zaradi razlik v davčnih sistemih; različni sistemi povezav med davkom od dohodkov pravnih oseb in davkom od dohodkov fizičnih oseb lahko pomenijo dvojno obdavčitev dohodkov (Fortuna 2006, 52).

Harmonizacijo obdavčitve je mogoče doseči z izenačevanjem pravil, s koordinacijo ali s konkurenco.

a) Izenačevanje pravil (celovit način) - države članice ne bi bile več suverene pri določanju svoje davčne politike, saj bi se le ta določala na ravni Skupnosti. Strinjale bi se z enotnim sistemom obdavčitve in enotnimi davčnimi stopnjami. S tem bi bilo odpravljeno izkrivljanje delovanja trgov in omogočeno bi bilo učinkovito razporejanje kapitala. Verjetnost, da bo do tega prišlo, je zelo majhna.

b) Koordinacija - sistem različnih davčnih pravil posameznih držav članic bi se s tem načinom obdržal, negativne učinke le teh (na primer dvojno obdavčitev čezmejnih aktivnosti) pa bi bilo treba odpraviti s koordiniranjem (usklajevanjem) med državami.

c) Konkurenca (tekmovanje) - ta način predpostavlja, da davčna harmonizacija ni potrebna, ker bo konkurenca med državami članicami EU dolgoročno približala sisteme obdavčitve. Glavna prednost tega načina je, da se ohranja suverenost posamezne države članice (ibid., 52-53)

9

Približevanje sistemov neposredne obdavčitve bi trajalo predolgo, predpostavka popolne mobilnosti kapitala je nerealna in obstaja tudi tveganje zniževanja stopenj obdavčitve dohodkov pravnih oseb tudi do stopnje 0%. Koordinacija je še najprimernejši pristop, zato jo tudi v zadnjih letih EU uporablja pri harmoniziranju obdavčitve dohodkov pravnih oseb (ibid., 53). 2.1 O harmonizaciji davka od dohodkov pravnih oseb v EU Naloga za harmonizacijo davčnega prava izhaja iz zagotavljanja notranjega trga brez meja, varovanja pred izkrivljenjem konkurence, kot tudi iz splošne naloge, da je potrebno uskladiti pravne predpise držav članic. Postavlja se vprašanje, kakšna je torej potrebna mera uskladitve davkov za delovanje skupnega trga, oziroma kakšne pristojnosti bodo ostale državam članicam EU (Kostanjevec 2002, 20). Države članice EU so obdržale nadzor nad sprejemanjem in izvajanjem davčne politike na področju davka od dohodkov pravnih oseb. Na tem področju obstaja popolna nacionalna suverenost držav članic in tako obstaja v Skupnosti 27 različnih sistemov obdavčevanja dohodkov pravnih oseb. Davek od dohodkov pravnih oseb je v državah članicah različen, kar pomeni, da ni enotnega, usklajenega sistema davka niti skupne politike držav članic na tem področju obdavčitve. Tako imajo države članice različno obdavčitev dohodkov pravnih oseb z različnimi rešitvami na področju obravnavanja prihodkov, odhodkov, oprostitev, olajšav, obračuna ipd. ter z različnimi davčnimi stopnjami. Vse to pa otežuje primerljivost obdavčevanja dohodkov pravnih oseb v EU in s tem tudi harmonizacijo tega področja (Šircelj 2004, 1015). Že od same ustanovitve Skupnosti so se pojavljale zamisli, kako bi lahko države članice poenotile predpise na področju obdavčitve dohodkov pravnih oseb (Fortuna 2006, 51). Harmonizacijo tega davka lahko opišemo kot »izenačevanje davčnih stopenj in standardizacijo davčnih osnov tega davka znotraj EU« (Stanovnik 2002, 147). 2.1.1 Prvi ukrepi – direktive, konvencije, kodeksi1 Ne glede na razlike pri obdavčevanju dohodka pravnih oseb ostajajo na tem področju tri direktive, ki jih morajo upoštevati države članice (Šircelj 2004, 1018). Najprej bi omenili Direktivo EU o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS), z dne 23. julija 1990. Direktiva reorganizacije med družbami iz različnih držav članic EU olajšuje tako, da pod določenimi pogoji odlaga obdavčitev. Določa namreč, da se kapitalski dobički obdavčijo šele v trenutku, ko se dobiček dejansko realizira z odtujitvijo sredstev (Bohorič in Oštir 2006, 41). 1 O tem so pisali Fortuna (2006, 55-57), Drobnič in drugi (2004, 16-20) ter Kranjec (2003, 234-236).

10

Direktiva uvaja za transakcije, ki potekajo v okviru preoblikovanj družb, konkurenčno nevtralna davčna pravila. Skupen sistem obdavčitve je nujno potreben, saj odpravlja obdavčitev v zvezi z združitvami, delitvami, prenosi sredstev ali zamenjavo kapitalskih deležev, hkrati pa zavaruje finančne interese države, v kateri deluje prenosna ali prevzeta družba (ibid., 41). Naslednja, zelo pomembna direktiva, z dne 23. julija 1990, je Direktiva o skupnem sistemu obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic z dopolnitvami (90/435/EGS). Namen direktive je, da zagotovi takšne pogoje obdavčenja razdeljenega dobička, da bodo povezane družbe, ki so davčni rezidenti različnih držav članic EU, obdavčene enako, kot bi bile, če bi bile vse družbe v skupini davčni rezidenti v eni sami državi. Pod določenimi pogoji direktiva odpravi dvojno obdavčevanje razdeljenih dobičkov, ki jih prejme matična družba od odvisne družbe. Pri matični družbi se dobički ne obdavčijo, ali pa se obdavčijo, vendar se prizna ustrezen odbitek davka od dohodkov pravnih oseb, ki je bil zaračunan v državi vira. Država vira ne sme obdavčiti z davčnim odtegljajem dobičkov, ki jih matični družbi razdeli odvisna družba (Šircelj 2004, 1018-1019). Istočasno z omenjenima direktivama je bila sprejeta tudi Konvencija o preprečevanju dvojnega obdavčevanja dobičkov povezanih podjetij, s katero so se države zavezale sodelovati v primeru sporov glede transfernih cen, ki jih uporabljajo povezana podjetja (Kranjec 2003, 235). Leta 2003 je Komisija predlagala tudi Direktivo 2003/49/EC o skupnem sistemu obdavčenja v zvezi s plačili obresti in uporabe premoženjskih pravic med povezanimi družbami iz različnih držav članic EU. Odpravlja se morebitno dvojno obdavčenje omenjenih plačil, oziroma se zagotavlja, da so ta plačila obdavčena le enkrat. Direktiva določa načine in pogoje, po katerih se obresti in plačila uporabe premoženjskih pravic ne obdavčijo v državi članici, v kateri nastanejo (Drobnič in drugi 2004, 19). Harmoniziranje davka od dohodkov pravnih oseb se je dalje razvijalo v letih 1996/1997. 1. januarja 1997 so finančni ministri EU sprejeli Kodeks ravnanja na področju podjetniškega obdavčevanja. Zasnovan je tako, da bo obrzdal škodljive davčne ukrepe. Za potencialno škodljive se štejejo tisti davčni ukrepi, ki zagotavljajo znatno nižjo raven dejanske obdavčitve od tiste, ki običajno velja v državi članici (Članek brez avtorja 2000a, 22). Države članice se v kodeksu obvezujejo, da ne bodo uvajale novih škodljivih davčnih ukrepov. Prav tako se zavezujejo, da bodo ponovno pregledale svojo davčno zakonodajo in vzpostavljeno davčno prakso in da bodo zakone oziroma prakse, ki niso v skladu s kodeksom, čim prej spremenile. Države članice EU se strinjajo tudi o tem, da se bodo o škodljivih davčnih ukrepih med seboj obveščale ter da bodo promovirale odpravljanje škodljivih davčnih ukrepov v tretjih državah in na ozemljih, za katera Pogodba o EU ne velja (ibid., 22-23).

11

Republika Slovenija je določbe omenjenih direktiv prenesla v svoj pravni red s sprejetjem zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), kasneje v ZDDPO-2. Prav tako je sprejela tudi načela Kodeksa in izrekla pripravljenost spoštovati načela le-tega (Drobnič in drugi 2004, 17). Kljub obstoju Kodeksa je v letu 1999 Komisija ugotovila, da je v EU precej davčnih ovir, ki onemogočajo večjo čezmejno aktivnost pravnih oseb v EU, med drugimi:

⇒ dvojna obdavčitev dividend tistih družb, za katere določbe direktive 90/435/EGS niso zavezujoče;

⇒ čezmejna poravnava izgub; v večini držav članic EU matične družbe ne morejo izkoristiti davčnih izgub svojih podružnic in poslovnih enot v tujini;

⇒ uporaba transfernih cen – veliki stroški izpolnjevanja davčnih predpisov, zaradi različnih predpisov o transfernih cenah v posameznih držav članicah EU, kar lahko vodi tudi do večje obdavčitve.

Ta dejstva kažejo, da blaginja na ravni EU ni v celoti izkoriščena in da je konkurenčnost podjetij v EU nižja, kot bi lahko bila. Iz omenjenih razlogov je razvidno, da je potrebna pospešena harmonizacija davka od dohodkov pravnih oseb v EU (Fortuna 2006, 57-58). 2.1.2 Strategija Evropske komisije pri harmoniziranju davka od dohodkov pravnih oseb

v EU Evropska komisija je leta 2001 priporočila dvosmerno strategijo pri harmoniziranju davka od dohodkov pravnih oseb v EU. S pomočjo slike 1 bomo na kratko predstavili usmerjene ukrepe ter izbrani strategiji Komisije za dosego celovite rešitve na področju obdavčevanja dohodkov pravnih oseb v EU (Fortuna 2006, 58-59). SLIKA 1: STRATEGIJA KOMISIJE NA PODROČJU OBDAVČEVANJA DOHODKOV PRAVNIH OSEB Prirejeno po Fortuni (2006, 60).

Strategija za zmanjšanje davčnih ovir in izboljšanje delovanja notranjega trga

Zmanjšati stroške izpolnjevanja davčnih predpisovPoenostaviti določanje transfernih cenDovoliti čezmejno poravnavo izgub

Usmerjeni ukrepi

Spremembe direktiv, skupen sporazum EU,…

Konsolidirana davčna osnova za aktivnosti v EU

Sistem OMD Sistem EKDO EUDDPO Obvezen sistem

Rešitev za mala in srednje velika podjetja

Rešitev za velika podjetja

12

S kratkoročno strategijo usmerjenih ukrepov želi Komisija reševati najbolj nujne probleme pri obdavčitvi dohodkov pravnih oseb v EU. Eno izmed področij, na katero se nanašajo ukrepi, je področje dopolnjevanja direktiv, sporazuma o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb ter njihove izboljšave. Predlagali so tudi nastanek evropske različice Vzorčnega sporazuma OECD, na podlagi katere bi države članice v prihodnosti sklepale dvostranske sporazume. Komisija želi razviti tudi smernice o tem, kako naj države članice EU v svojo zakonodajo prevzamejo določbe o čezmejnem priznavanju izgub. Ukrepe na področju transfernih cen so uvedli zaradi poenostavitve le teh, zato je Komisija ustanovila skupni forum EU za transferne cene, z namenom, da bi predstavniki davčnih služb iz vsake države članice EU predlagali praktične rešitve za težave, ki jih imajo države na tem področju (ibid., 60-61). Hkrati pa je bila predlagana dolgoročna strategija, katere končni cilj bi bila uvedba enotne (konsolidirane) davčne osnove za pravne osebe, ki izvajajo aktivnosti v različnih državah članicah. Za dosego tega cilja obstajajo štirje modeli. Ti so:

• model obdavčitve matične države2 (v nadaljevanju: OMD), • model enotne konsolidirane davčne osnove3 (v nadaljevanju EKDO), • model davka Evropske unije na dohodek pravnih oseb4 (v nadaljevanju EUDDPO) ter • model ene obvezne harmonizirane davčne osnove (Kostanjevec 2006, 409).

Komisija je leta 2003 ponovno pregledala zastavljeno strategijo in predlagala:

1. za mala in srednje velika podjetja, ki delujejo vsaj v dveh državah članicah, naj bi se poskusno uvedel projekt OMD.

2. za velika podjetja pa bi bila primerna rešitev vzpostavitev sistema EKDO. Torej bi se za vsa podjetja v skupini izračunalo skupni obdavčljivi dohodek po zgolj enih pravilih, tj. pravilih t.i. »evropske davčne osnove« (Članek brez avtorja 2005b, 18-19).

Model OMD omogoča najhitrejšo rešitev problema določitve davčne osnove. Ureditev določene davčne osnove v državi, kjer ima skupina sedež, se uporabi tudi v vseh sodelujočih državah članicah, kjer ima skupina odvisna podjetja oziroma stalne poslovne enote. Izračunana davčna osnova se razdeli na posamezne enote s pomočjo določenega obrazca. Države članice bi še vedno lahko uporabljale lastne davčne stopnje. Model je sprejemljiv za večje število članic, prav v vzporednosti že obstoječim nacionalnim sistemom. To pomeni, da vsaka država članica EU še vedno ohrani samostojnost na področju svoje davčne politike. Obravnavana rešitev lahko le deloma zmanjšuje davčne ovire (Pernek 2006, 935).5

2 Home State Taxation – HST. 3 Common (Consolidated) Tax Base – CCBT. 4 European Corporate Income Tax – EUCIT. 5 O tem je pisal tudi Kostanjevec (2006, 410).

13

Tudi če bi bili vsi usmerjeni ukrepi izvedeni optimalno, bi se morale družbe, ki bi želele izvajati aktivnosti v celotni EU, še vedno ukvarjati z 27 različnimi sistemi obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Vzporedno z modelom OMD Komisija razvija dolgoročno in celovito strategijo, in sicer model EKDO. Ta zahteva razvoj celotnega sistema obdavčitve pravnih oseb. Namen je, da se ta sistem vzpostavi vzporedno obstoječemu, kot prostovoljna alternativa (ibid., 935). Model EKDO bi občutno zmanjšal stroške izpolnjevanja davčnih predpisov za podjetja, ki delujejo v več državah članicah EU, odpravil probleme z določanjem transfernih cen pri povezanih podjetjih, dovolil poravnavo dobičkov in izgub povezanih podjetij itd. Znotraj sistema EKDO bi lahko podjetja, ki izvajajo aktivnosti v več državah članicah EU, izračunavale skupno davčno osnovo za celotno skupino povezanih podjetij na podlagi vnaprej dogovorjenih skupnih davčnih pravil. Tako izračunano davčno osnovo bi bilo potrebno nato razdeliti med vse države članice EU, v katerih bi delovala posamezna podjetja iz skupine povezanih podjetij. Države članice EU bi nato uporabile svojo davčno stopnjo na tisti del davčne osnove, ki bi jim pripadal na podlagi delitvene formule (Fortuna 2006, 67). Sistem EKDO naj bi bil na začetni stopnji privlačnejši za večja podjetja, vendar ga bo treba čez čas prilagoditi tako, da ga bodo lahko uporabljala tudi mala in srednje velika podjetja. Oba sistema sta omejena na poslovanje znotraj EU, pri enem ali pri drugem se bodo države članice same odločile ali želijo sodelovati ali ne. Prav tako bosta oba sistema dopuščala državam članicam, da določajo davčno stopnjo (ibid., 69). Glede postavljenega roka za predstavitev predloga za uvedbo sistema EKDO, in sicer konec leta 2008, pravi Fortuna (2006, 71): »[…] postavljeni rok je preveč optimističen […]. Ko bo zakonodajni predlog za uvedbo sistema EKDO pripravljen, bo zelo težko dobil politično soglasje vseh držav članic EU […]. Na podlagi tega sklepam, da bo minilo še kar nekaj let, preden bodo lahko zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb v EU izračunavali davčno osnovo po enotnih pravilih.« 2.2 Pomembnejše spremembe obdavčevanja dohodkov pravnih oseb v SLO od 01. 01.

2007 Glede davčnih reform obdavčevanja pravnih oseb pravi Kovač (2004, 101): »Ob vstopu RS v EU so bili poudarjeni cilji razširitve in zaščite davčne osnove, enakopravnosti obravnavanja subjektov na trgu ter vzpostavitev sistema za odpravo mednarodne dvojne obdavčitve dohodkov in premoženja.« Uskladitev zakonodaje Republike Slovenije s pravnim redom EU je na področju obdavčevanja dohodkov pravnih oseb prinesel Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), ki je nadomestil več kot deset let star in večkrat spremenjen zakon o davku od dobička pravnih oseb (Drobnič in drugi 2004, 11).

14

ZDDPO-1 je bil sprejet nekaj dni pred 1. majem 2004, dnevom včlanitve Republike Slovenije v EU, uporabljati pa se je začel s 1. januarjem 2005, razen tistih členov, ki prevzemajo ureditev iz treh temeljnih direktiv EU na področju obdavčevanja dohodkov pravnih oseb, ki so se začeli uporabljati 1. maja 2004 (ibid., 14). Z ZDDPO-1 je bil razširjen krog subjektov obdavčitve tako med rezidenti in med nerezidenti. Novost je bila pri opredelitvi pojma rezident. Obdavčevanje dohodkov z viri v Sloveniji se širi na nove vrste obdavčljivih virov, prav tako obveznost glede plačevanja davčnega odtegljaja ob izplačevanju nekaterih dohodkov nerezidentom. Ureditev je dosledno prevzela direktive, ki so bile na področju neposredne obdavčitve sprejete v okviru EU, povzema pa tudi ureditev iz modelov OECD glede stalne poslovne enote, prenosnih cen in pravil za preprečevanje izogibanja davkov. Slovenija je odpravila zelo spodbudno davčno ureditev na področju davčnih olajšav in zaostrila vprašanje davčno nepriznanih odhodkov (Jerman 2004, 64-65). Od 1. januarja 2007 Republika Slovenija uporablja nov Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb - ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06), s katerim uveljavlja svojo davčno suverenost na področju obdavčevanja dohodkov pravnih oseb. Zakon je nadgradnja ZDDPO-1, prilagojen standardom mednarodnega obdavčevanja, upošteva pa tudi cilje in namene davčne in drugih politik Republike Slovenije. Po ZDDPO-2 so obdavčeni dohodki pravnih oseb, in sicer rezidenti po načelu svetovnega dohodka, to je za vse dohodke, ne glede na to, kje so bili doseženi, nerezidenti pa za dohodke, ki so nastali v Sloveniji (Andrejasič 2007, 15). Država meni, da bo z ZDDPO-2 razbremenila slovensko gospodarstvo in s tem povečala konkurenčnost slovenskih podjetij. Cilji novega zakona so zagotoviti takšno obdavčitev, ki bo zavezancem omogočala pregledno davčno okolje za poslovanje in ustrezno motivacijo za vlaganje kapitala in neposredne investicije, odpraviti ekonomsko dvojno obdavčitev, omogočiti prost pretok kapitala po direktivah EU ter odpraviti pomanjkljivosti, ki so se pokazale v davčni praksi v preteklosti (Članek brez avtorja 2006, 13). Rešitve so v ZDDPO-2 oblikovane glede na pravni okvir, ki velja v RS, glede na pravo EU, zlasti v delu, ko je naša država kot članica EU zavezana k določeni harmonizaciji in glede na standarde mednarodnega obdavčenja, saj zavezanci po tem zakonu delujejo in poslujejo mednarodno. Glede zavezanosti za davek in obsega davčne obveznosti ZDDPO-2 ustreza standardom mednarodnega obdavčevanja. Sem sodijo zlasti določbe o obdavčitvi rezidenta po svetovnem dohodku in obdavčitvi nerezidenta Slovenije za dohodke z virom v Sloveniji. Vključena je tudi davčna obravnava poslovne enote, ki jo ima nerezident Slovenije v Sloveniji ter jasna določitev vira dohodkov. V ZDDPO-2 so zaradi članstva v EU prenesene določbe direktiv, ki so bile sprejete v EU zaradi načela prostega pretoka kapitala. Direktive urejajo obdavčenje dividend, obresti in licenčnin med matičnimi in odvisnimi družbami oziroma povezanimi družbami iz ene ali več držav članic in določajo davčno obravnavo naštetih dohodkov v državi vira, torej tudi v Sloveniji (Andrejasič 2007, 18-22).

15

Ugotavljanje davčne osnove, oziroma priznavanje prihodkov in odhodkov, sledi ugotavljanju dobička za poslovne namene, oziroma ugotavljanju prihodkov in odhodkov v izkazu poslovnega izida. Predpisana so načela glede odprave dvojne obdavčitve in manj kot enkratne obdavčitve. Urejeno je izvzemanje prejetih dividend, drugih deležev iz dobička in dohodkov, ki so podobni dividendam, iz davčne osnove. S 1. januarjem 2007 so odpravljeni pogoji o izvzetju iz prihodkov pri prejemniku dividend (najmanj dvoletna in najmanj 25% udeležba v izplačevalcu). Ta del zakonodaje je precej poenostavljen. Glede izvzetja dobičkov iz odsvojitve lastniških deležev zakon zdaj določa, da lahko zavezanec za DDPO 50% tega dobička izvzame iz davčne osnove za DDPO le, če je imel najmanj 8% delež (oziroma glasovalne pravice) ter določa, kako se šteje 6 mesecev. Davčna izguba se lahko po ZDDPO-2 prenaša naprej neomejeno (Članek brez avtorja 2007, 14). Novi zakon jasneje določa, kateri so davčno priznani odhodki. Za ugotavljanje dobička se namreč priznajo odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov. Tako je v ZDDPO-2 izrecno našteto, kaj se ne prizna kot davčni odhodek. Novost je tudi ta, da se stroški bonitet, ki jih delodajalec da zaposlenim, in so obdavčeni z dohodnino, štejejo za davčno priznan odhodek. S tem se odpravi ekonomska dvojna obdavčitev istega dohodka. Kar zadeva davčne olajšave, se ohranjajo olajšave za vlaganje v raziskave in razvoj, za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, za zaposlovanje invalidov ter za donacije. Dodaja se olajšava za donacije za kulturne namene in za namene varstva pred naravnimi in drugimi nesrečami ter olajšava za izvajanje praktičnega dela v strokovnem izobraževanju. Odpravljata pa se olajšavi za investicije v opremo in splošna olajšava za zaposlovanje prvo zaposlenih ter doktorjev znanosti (Članek brez avtorja 2006, 14). ZDDPO-2 določa tudi obračunavanje in plačevanje davčnega odtegljaja za nekatere dohodke rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji. Več bomo o davčnem odtegljaju govorili v 4. poglavju. Splošna davčna stopnja se postopoma znižuje. Za leto 2008 se uporablja 22 odstotna, do leta 2010 pa bo 20 odstotna. Prav tako se je znižala stopnja za davčni odtegljaj, in sicer s 25 na 15 odstotkov. ZDDPO-2 odpravlja dvojno obdavčevanje dohodkov rezidenta iz virov izven Slovenije z metodo odbitka od davka. Za odpravljanje dvojnega obdavčenja dohodka imamo mednarodne sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila RS. So nadgradnja ZDDPO-2 in del pravnega reda naše države. Več o tem, kdaj sploh lahko govorimo o dvojni obdavčitvi, s katerimi ukrepi rešujemo problem dvojne obdavčitve in o samih sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčevanju pa v nadaljevanju (Andrejasič 2007, 22).

16

3 PROBLEM MEDNARODNEGA DVOJNEGA OBDAVČEVANJA 3.1 Nastanek dvojne obdavčitve Posamezne države članice so zaradi vpliva gospodarskih integracij začele samoiniciativno spreminjati in prilagajati svoje davčne predpise davčnim predpisom drugih držav članic, predvsem zato, da se olajša mednarodna gospodarska menjava. Glavni namen teh prizadevanj je, da se ustvarijo enaki pogoji za vse udeležence v mednarodni menjavi oziroma, da davčni sistemi posameznih držav delujejo nevtralno. Za pravično tekmovanje gospodarskih subjektov različnih držav je bistvena ovira zagotovo tudi mednarodno dvojno obdavčenje. Ta pojav je resna ovira pri prosti menjavi dobrin, delovne sile, denarja in storitev med državami, saj vodi do večje davčne obremenitve subjektov, ki poslujejo in delujejo preko meja ene države. Davčni subjekt je torej obdavčen bolj, kot pa bi bil, če bi posloval samo v eni državi. Takšna davčna obremenitev je nepravična, saj povzroča ekonomsko diskriminacijo teh davčnih zavezancev (Pernek 2006a, 107). Močne težnje po harmonizaciji mednarodnega davčnega prava so prispevale tudi k pretežno enotni definiciji dvojnega obdavčevanja. O dvojnem obdavčevanju torej govorimo takrat, kadar dve davčni oblasti iste ravni obdavčita za isto časovno obdobje z istim ali podobnim davkom isti davčni subjekt ali objekt tako, da je le-ta obdavčenj bolj, kot če bi ga obdavčila le ena oblast (Ferlinc 2007, 375). Ko so izpolnjeni vsi pogoji dvojnega obdavčenja iz zgornje definicije, govorimo o pravni dvojni obdavčitvi. V primeru, da se obdavčenje ne nanaša na istega davčnega zavezanca, kljub ostalim izpolnjenim pogojem dvojnega obdavčevanja, to ni pravno dvojno obdavčenje, temveč govorimo o ekonomski dvojni obdavčitvi. Tipičen primer ekonomske dvojne obdavčitve je obdavčitev dobička gospodarskih družb najprej z davkom od dobička pravnih oseb in nato ločena obdavčitev družbenikom razdeljenega dobička gospodarske družbe preko izplačanih dividend z dohodnino (Guzina 2002, 6). Pravna dvojna obdavčitev se najpogosteje pojavlja na mednarodnem nivoju in je posledica dejstva, da želi vsaka država obdavčiti dohodek ali premoženje, ki ga je davčni zavezanec zaslužil na njenem ozemlju. Ena država obdavčuje davčnega zavezanca v skladu s svojo notranjo davčno zakonodajo na osnovi prebivališča oziroma državljanstva, po načelu svetovnega dohodka, torej obdavči ves dohodek in premoženje, ki ga je davčni zavezanec ustvaril doma in v tujini. Druga država pa zahteva obdavčitev na osnovi mesta nastanka tega dohodka ali premoženja. Obdavči torej le tisti dohodek oziroma premoženje, ki se nahaja na njenem ozemlju, po teritorialnem principu (Doernberg 1993, 4-6). Sama obdavčitev naj praviloma ne bi vplivala na odločitve davčnih zavezancev. Zato ne pravna ne ekonomska dvojna obdavčitev ni zaželena, saj zmanjšuje nevtralnost posameznih transakcij. Takšna obdavčitev se že navzven kaže kot nepravična, prav tako pa zavira mednarodno gospodarsko sodelovanje (Ključanin in Zemljič 2004, 14).

17

3.2 Vrste dvojnega obdavčevanja Kot smo že omenili, poznamo pravno in ekonomsko dvojno obdavčitev. Slednja je neprava dvojna obdavčitev, saj niso izpolnjeni vsi pogoji dvojne obdavčitve. Vsebinsko poznamo namerno in nenamerno dvojno obdavčevanje. Glavni problem dvojnega obdavčevanja je v nenamernem obdavčevanju. Namerno dvojno obdavčevanje je vzrok za interno dvojno obdavčevanje, nenamerno in nepredvidljivo pa je mednarodno in federativno dvojno obdavčevanje. Ločimo torej:

⇒ Interno dvojno obdavčevanje, ki je posledica obdavčevanja med državo in lokalnimi skupnostmi. Ta problem ni težko reševati, saj lahko država v vsakem trenutku spremeni svoj davčni sistem in ga prilagodi tako, da izloči dvojno obdavčenje iz davčnega sistema.

⇒ Federativno dvojno obdavčevanje, ki je posledica dvojnega obdavčevanja med

federativno urejenimi državami. Problem rešujejo s posebnimi zakoni.

⇒ Mednarodno dvojno obdavčevanje, ki se nanaša ne mednarodne davčno-pravne odnose dveh ali več suverenih držav, ki avtonomno urejajo svojo davčno zakonodajo in imajo svoje finančne interese (Kovač 2004a, 126-127).

3.2.1 Mednarodna dvojna obdavčitev Do mednarodne dvojne obdavčitve prihaja zaradi razlik v posameznih davčnih sistemih, kot so različna opredelitev davčnega zavezanca, različna pravila vira, davčne stopnje, davčne osnove, pravila o času pridobitve dohodka in tudi zaradi različne vrste davkov (Luin 2005, 59). Mednarodna pravna dvojna obdavčitev lahko nastane iz več razlogov:

• Osebo dve državi po svojih predpisih štejeta za svojega rezidenta in od nje zahtevata obdavčitev vseh njegovih dohodkov po načelu svetovnega dohodka; (dvojno rezidentstvo);

• Oseba ima dohodke v drugih državah, ki jih obdavčujejo z davkom pri viru, v državi

njenega rezidentstva pa so zaradi uveljavitve načela svetovnega dohodka obdavčeni ponovno; (dvojna davčna obveznost);

• Oseba dosega dohodke, za katere obe državi štejeta, da jih ima pravico obdavčiti po

viru. Gre za prekrivanje pravil vira različnih držav; (dvojni vir) (Gutman 2006, 5).

18

3.2.2 Nekatere navezne okoliščine dvojne obdavčitve Mednarodno dvojno obdavčevanje je neželeno in je posledica tega, da države uporabljajo različna merila za presojo o tem, kdo je pristojen za odmero posameznega davka. Države uporabljajo različne navezne okoliščine, za izbiro le teh pa se odločijo same (Žibert 2003, 119). Navezne okoliščine so:

• Državljanstvo

Čedalje večja integracija kapitala, tehnologije, blaga in storitev ter vse večje ukinjanje mej med državami je posledica tega, da državljanstvo, kot navezna okoliščina za definiranje mednarodnega dvojnega obdavčevanja, izgublja na pomenu pred rezidenstvom in domicilom. Pri ukinitvi mej in upoštevanju državljanstva kot navezne okoliščine, bi lahko bili neupravičeno v boljšem položaju tujci, ki bi ustvarili obdavčljiv dohodek v državi bivanja. Država, ki uporablja to navezno okoliščino, ne more obdavčiti premoženja, ki je izven njenega ozemlja. Prav tako ne more obdavčiti z davkom na prihodek državljana, ki ima prebivališče v drugi državi. Tak način obdavčenja se uporablja predvsem v ekonomsko zaprtih državah in v državah, ki so glede naložb in trga same sebi zadostne (Kovač 2004a, 122).

• Rezidentstvo

Davčni subjekti – rezidenti so neomejeno davčno zavezani za plačilo davka na dohodek ne glede na vir nastanka prihodka, medtem ko so nerezidenti vezani omejeno, in sicer samo na plačilo davka na dohodek, ki je nastal na ozemlju države rezidenta. Rezidentstvo definiramo kot stalno ali začasno prisotnost subjekta na nekem ozemlju. Je širši pojem od prebivališča. Davčne oblasti obdavčijo tuje državljane, kateri ne glede na to, da nimajo prebivališča v državi, bivajo na njenem ozemlju. Nekatere države davčno rezidentstvo določajo na podlagi različnih časovnih obdobij, druge po namenu bivanja subjekta. Pri pravnih osebah se davčno rezidentstvo določa glede na kraj inkorporiranja pravne osebe, kraj upravljanja pravne osebe, ali pa gre za mešani sistem prvih dveh (ibid., 123).

• Vir

Obdavčenje po viru ima podlago v ideji, da lahko samo država vira prihodka le tega obdavči, saj je bil pridobljen iz njenih lastnih virov. Ta pristop uporabljajo le še nekatere latinskoameriške države (ibid., 124). 3.3 Ukrepi za odpravo dvojnega obdavčevanja Dvojno obdavčenje vodi do preobremenitve davčnih zavezancev ter zavira mednarodno gospodarsko sodelovanje, zlasti pri striktni uporabi načela svetovnega dohodka. Zato želi večina držav na različne načine preprečiti nastanek dvojne obdavčitve ter omiliti posledice le te (Žibert 2003, 120).

19

Države lahko odpravijo dvojno obdavčitev:

⇒ unilateralno, v domači zakonodaji države rezidentstva davčnega zavezanca, ⇒ bilateralno (multilateralno), s sklepanjem mednarodnih pogodb (Ključanin in Zemljič

2004, 15). Vsaka država lahko sprejema unilateralna merila v obliki zakonov, ki vsebujejo pravila za preprečevanje dvojne obdavčitve tako na internem kot tudi na mednarodnem področju. Država določi takšne tehnike in politiko obdavčevanja, da ne bo prišlo do dvojnega obdavčevanja. Ko pa gre za primer mednarodne dvojne obdavčitve in druga država njenim rezidentom ne zagotavlja podobne ugodne obravnave, pa se država enostransko odpoveduje javnofinančnim prihodkom domačega proračuna v dobro proračuna druge države (Kovač 2004a, 129). Z mednarodnimi pogodbami (sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja in tudi nekaterimi drugimi pogodbami, ki vsebujejo davčne določbe) se odpravlja dvojna obdavčitev, ki nastane v mednarodni povezavi. V sporazumih o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja se odpravlja mednarodno pravno dvojno obdavčevanje z omejevanjem ali razporejanjem pravic obdavčevanja držav pogodbenic (Članek brez avtorja 2000, 10). Tako se lahko posamezen dohodek ali premoženje:

⇒ obdavči v državi vira brez omejitve; ⇒ obdavči v državi vira z omejitvijo; ⇒ obdavči samo v državi rezidentstva davčnega zavezanca (ibid., 10).

Kadar ima po določbah sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja država rezidentstva izključno pravico obdavčevanja dohodka in premoženja, ne pride do mednarodne pravne dvojne obdavčitve. Le ta pa nastane v primeru, ko ima država vira omejeno ali neomejeno pravico obdavčevanja dohodka ali premoženja, ki je v skladu s sporazumom o izogibanju dvojnega obdavčevanja in z domačo zakonodajo obdavčljiv tudi v državi rezidentstva (Ključanin in Zemljič 2004, 15-16). Država rezidentstva je v takšnih primerih dolžna razbremeniti davčnega zavezanca in odpraviti dvojno obdavčitev z ustrezno metodo. Načeloma sta predvideni dve metodi, in sicer metoda oprostitve (izvzetja, izvzema) in metoda dobropisa (odbitka, kredita) (ibid., 16). Slovenija ima v ZDDPO-2, v 62. členu, za odpravo dvojnega obdavčevanja dohodkov rezidenta iz virov izven Slovenije določeno metodo odbitka davka, poznano tudi kot kreditna metoda. Pri tej metodi so dohodki iz domačih virov in virov izven domače države vključeni v davčno osnovo, od katere se obračuna davek, in od tako obračunanega davka se odbije davek, ki ga je rezident plačal od dohodkov iz virov izven Slovenije. Slovenija je veliko naredila pri preprečevanju dvojnega obdavčevanja tudi na mednarodni ravni, saj ima sklenjenih že veliko sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju (Andrejasič 2007, 228-231).

20

3.4 Sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju Dvostranski sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju so osnovni zakonski akti o ureditvi obdavčevanja v primerih dvojnega obdavčevanja. Z njimi državi pogodbenici uredita področje dvojnega obdavčevanja ter tako izločita razlike v svojih davčnih ureditvah (Kovač 2003, 594). Države se v dvostranskih sporazumih dogovorijo za pravila, po katerih si bodo, kadar se po domači zakonodaji dohodki ali premoženje lahko obdavčijo v obeh državah, razdelile izplen od posameznih davkov in tako odpravile pravno dvojno obdavčitev. Pomembnost razumevanja in uporabljanja teh sporazumov narašča sorazmerno z mednarodno gibljivostjo ljudi in kapitala (Članek brez avtorja 2000, 10). 3.4.1 Nameni sklepanja sporazumov Osnovni nameni sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja so:

⇒ zaščita pred bremenom pravne dvojne obdavčitve, ⇒ preprečevanje davčnih utaj in drugih izogibanj plačevanju davkov, ⇒ razdelitev pravic obdavčevanja med državama pogodbenicama, ⇒ preprečevanje davčne neenakosti (Polič in Mitrovič 1997, 11).

Z mednarodnimi sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju se odpravlja problem dvojnega obdavčevanja dohodkov in premoženja pravnih in fizičnih oseb. Ti sporazumi niso sklenjeni samo, da bi davčne zavezance, ki ne skrivajo dohodkov in premoženja, ščitili pred dvojno obdavčitvijo, ampak tudi zato, da bi davčnim organom držav pomagali preprečiti davčne zlorabe in utaje. Glavne določbe sporazuma s tega področja so določbe o izmenjavi informacij ter določbe o povezanih podjetjih (Članek brez avtorja 2000, 11). S sklepanjem sporazumov se razdeli pravica obdavčevanja med državama pogodbenicama, ki se na splošno izvede ali s podelitvijo pravice do obdavčevanja le državi rezidentstva ali le državi vira ali obema državama. Posledice delitve pravic obdavčevanja nosita proračuna držav pogodbenic. Zaradi sklenitve sporazuma, se državi pogodbenici prepreči, da uveljavlja višje obdavčevanje le nerezidentom, da bolj obdavčuje poslovne enote tujih podjetij, da drugače določa davčne osnove nerezidentom in podobno (Polič in Mitrovič 1997, 11-12). Eden izmed temeljnih ciljev sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju je odpravljanje davčnih pregrad in s tem pomoč mednarodni trgovini in investiranju v inozemstvu. Prav to lahko spodbudi investiranje in trgovanje med državami. Poleg tega dvostranski sporazumi ohranjajo določeno stopnjo varnosti in predvidljivosti, tako da lahko davčni zavezanci prosto organizirajo svoje poslovanje. Izmenjevanje informacij med državami podpisnicami sporazuma omogoča bolj prosto delovanje davčnih zavezancev in predvsem večjo informiranost glede davčnih ureditev v drugih državah (Kovač 2005, 49).

21

3.4.2 Uporaba sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju Sporazumi se nanašajo le na neposredne davke, in sicer praviloma na vse vrste dohodkov in premoženja. So mednarodna pogodba in osnova za domačo zakonodajo. Sporazum, ki postane del domače zakonodaje s sprejetjem posebnega zakona o ratifikaciji sporazuma, je še vedno mednarodna pogodba, zavezujoča za obe državi pogodbenici. Vsakršno morebitno kasnejše spreminjanje domače zakonodaje z namenom prevlade določb domače zakonodaje nad določbami sporazuma bi pomenilo kršitev sprejetih mednarodnih obveznosti. Takšni primeri kršitev lahko pripeljejo do pritožbe po postopku skupnega dogovora po sporazumu in do predložitve zadeve pred mednarodno arbitražo ali do prenehanja veljavnosti sporazuma (Ključanin in Zemljič 2004, 22-24). Sporazumi imajo prednost pred davčno zakonodajo v državi. Vendar pa sporazumi ne smejo obdavčevati dohodkov in premoženja, ki po določbah domače zakonodaje niso obdavčeni. Z njimi se pravica obdavčevanja, ki obstaja po domači zakonodaji, lahko samo omeji, ne more pa se vzpostaviti nova pravica obdavčenja (Kostanjevec 2007, 931). 3.4.2.1 Postopek za sprejetje sporazuma Postopki uveljavitve mednarodnih sporazumov so določeni v zakonodajah držav pogodbenic. Te se med seboj razlikujejo, zato lahko mine več let od prve faze, začetka pogajanj, do začetka veljavnosti sporazuma. Postopek je v večini držav naslednji:

a) pogajanja, b) podpis sporazuma, c) ratifikacija sporazuma v obeh državah pogodbenicah, d) izmenjava listin o ratifikaciji, e) začetek veljavnosti sporazuma in f) začetek uporabe sporazuma glede na njegove določbe (Prislan 2004, 22).

V Sloveniji se postopek za sklenitev sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja začne s pobudo, ki jo potrdi vlada. Sledijo pogajanja za sklenitev sporazuma, za izvedbo katerih je pristojno Ministrstvo za finance Republike Slovenije. Tu se oblikuje besedilo v nevtralnem jeziku (v angleščini). Ko so pogajanja zaključena vodji delegacij držav pogodbenic overita besedilo tako, da vsako stran sporazuma parafirata. Po parafiranju besedila se tega navadno ne spreminja več. S podpisom sporazuma se državi pogodbenici samo zavežeta, da bosta v skladu s svojimi ustavnimi in zakonskimi določbami vodili nadaljnji postopek v zvezi z uveljavitvijo sporazuma. Sporazum postane za državi podpisnici zavezujoč šele z ratifikacijo. Tako podpisanega ratificira Državni zbor Republike Slovenije s sprejetjem posebnega zakona. Ratificiran sporazum se objavi v Uradnem listu RS in začne veljati, ko državi pogodbenici izmenjata uradna obvestila o tem, da so končani postopki, ki so po zakonodajah držav pogodbenic potrebni za začetek veljavnosti konvencije (Ključanin in Zemljič 2004, 29-31).

22

Sporazum se začne uporabljati z dnem določenim v besedilu sporazuma, ki je praviloma 1. januar leta, ki sledi letu izmenjave listin o ratifikaciji (ibid., 31). 3.4.2.2 Začetek in prenehanje veljavnosti sporazuma6 Za uporabnike sporazumov je predvsem pomembno, da v Uradnem listu RS - Mednarodnih pogodbah – sledijo obvestilom o začetku veljavnosti mednarodnih pogodb oziroma, da datum morebitnega začetka veljavnosti preverijo pri pristojnem organu, in sicer na Ministrstvu za zunanje zadeve. Prikazujemo zgled 1 o pričetku veljavnosti sporazuma, objavljenega v Uradnem listu RS. ZGLED 1: OBJAVA O ZAČETKU VELJAVNOSTI SPORAZUMA V URADNEM LISTU RS Vir: Uradni list RS – Mednarodne pogodbe 2007. Sporazum začne vejati v trenutku, ki je v njem predviden, če pa ta datum ni določen, pa začne sporazum veljati že z izmenjavo listin. Še pomembnejši kot je začetek veljave, pa je trenutek, ko se začne ta uporabljati. Tako začetek veljavnosti sporazuma kot tudi njegovo prenehanje sta urejena v končnih določbah sporazuma. Sporazum preneha veljati z odpovedjo ene od držav pogodbenic. Razen če je začel veljati novejši sporazum, se še ni zgodila, da bi katera od držav, s katerimi ima sklenjene sporazume Slovenija, tega odpovedala. Za davčne zavezance obeh držav pogodbenic pa je vseeno pomembno, da sporazum velja še vsaj določeno obdobje, v katerem ne more prenehati veljati. Zato so v členu, ki se nanaša na prenehanje veljavnosti sporazuma, določena pravila v zvezi z odpovedjo sporazuma.

6 Povzeto po Prislan (2004, 22-31).

Uradni list Republike Slovenije – Mednarodne pogodbe št. 5/3.4.2007/ Stran 869

Obvestilo o začetku oziroma prenehanju veljavnosti mednarodnih pogodb

OBVESTILO o začetku veljavnosti Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter

preprečevanju davčnih utaj s protokolom /…/

Dne 1. marca 2007 je začela veljati Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj s protokolom podpisana 7. aprila 2004 v Ljubljani in objavljena v Uradnem listu Republike Slovenije – Mednarodne pogodbe, št. 27/05 (Uradni list Republike Slovenije, ŠT. 27/05). Ljubljana, dne 2. marca 2007 Ministrstvo za zunanje zadeve Republike Slovenije

23

Posebna problematika se pojavlja v zvezi z nasledstvom sporazumov ob razpadu držav. Takšnih primerov je bilo kar nekaj – razpadli sta Sovjetska zveza in Jugoslavija, razdelila se je Češkoslovaška, itd. Slovenija je prevzela sporazume, ki jih je sklenila Jugoslavija. Z večino držav so bili nato sklenjeni in v uradnem listu objavljeni dvostranski akti o nasledstvu sporazumov nekdanje Jugoslavije. Pri razlagi sporazuma je izrednega pomena tudi končna klavzula – verodostojno besedilo, v kateri se oblikuje določba, v koliko izvodih in v katerih jezikih je sestavljen sporazum. Kadar je sestavljen v več jezikih, je smiselna še dodatna določba, kateri od enako verodostojnih izvirnikov bo prevladujoč, če pride do razhajanj v razlagi. 3.5 Vpliv Vzorčnega sporazuma OECD Dvostranski sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju so zelo številni, zato je zaradi preglednosti nujno, da imajo podobno vsebino in tudi vrstni red določb. Temu služijo vzorčni sporazumi, na podlagi katerih se pripravljajo posamični sporazumi med dvema državama. V svetu obstajata dva splošno sprejeta vzorčna sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, to sta Vzorčni sporazum Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj in Vzorčni sporazum Organizacije združenih narodov (Prislan 2000, 50). Države članice Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) se že dolgo časa zavedajo, kako pomembno je pojasniti, poenotiti in potrditi davčni položaj zavezancev, ki se ukvarjajo s kakšno koli dejavnostjo v drugih državah tako, da bi vse države uporabljale enake rešitve za primere dvojnega obdavčevanja. To je tudi glavni namen vzorčnega sporazuma (OECD 2000, 7). Tako je leta 1963 OECD sestavil prvi vzorec sporazuma, s katerim se je želelo standardizirati bilateralne dogovore in zagotoviti enotno uporabo pojmov in postopkov v mednarodnem merilu. To bi pripomoglo k poenotenju in harmonizaciji med državami in k resnični preprečitvi dvojne obdavčitve (Kranjec 2003, 174). Vpliv vzorčnega sporazuma se je razširil tudi prek območja OECD. Uporabljal se je kot osnovni referenčni dokument pri pogajanjih med državami članicami kot tudi nečlanicami in tudi pri drugih svetovnih mednarodnih organizacij na področju dvojnega obdavčevanja (OECD 2000, 10). Sestavni del vzorčnega sporazuma je komentar OECD. Razlaga, na kaj vse se posamezno določilo nanaša oziroma ne nanaša. Pri posameznih členih je razloženo, kako naj ravna tista država, ki od zavezanca terja davek za dohodek ali premoženje, ki je že bilo obdavčeno v drugi državi. V komentarju pa so tudi natančneje razložene pravice zavezanca, da zahteva razbremenitev davka, če pride do dvojne obdavčitve. Je široko sprejeti vodnik pri pojasnjevanju in uporabi določil dvostranskih sporazumov in v svetu priznan vir mednarodnega davčnega prava. K temu je pripomoglo priznavanje določil vzorčnega sporazuma (Članek brez avtorja 2000, 11).

24

Tudi za Slovenijo je komentar OECD k vzorčnemu sporazumu zelo pomemben, saj sklepa svoje sporazume po tem vzorcu. Večinoma gre za upoštevanje starejših različic vzorčnega sporazuma OECD, ki pa se razlagajo posodobljeno. Slovenija se je začela tudi aktivno vključevati v proces oblikovanja vzorčnega sporazuma in pojasnjevanja pomena posameznih členov. V zadnjih izdajah komentarja so navedeni slovenski pridržki k členom sporazuma (Članek brez avtorja 2005a, 16). 3.5.2 Glavne sestavine OECD modela konvencij Vzorčni sporazum sestavlja 30 členov ter končna klavzula, ki so uvrščeni v sedem tematskih delov. Ti vsebujejo naslednje določbe:

1. del – Področje veljavnosti konvencije: 1. člen – osebe, za katere se uporablja konvencija 2. člen – davki, za katere se uporablja konvencija

Sporazum se uporablja za vse osebe, ki so rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic ter za davke na dohodek in na premoženje, uvedene na državnem in lokalnem nivoju (Polič in Mitrovič 1997, 13).

2. del – Definicije: 3. člen – splošne definicije 4. člen – definicija rezidenta države pogodbenice 5. člen – stalna poslovna enota

Ta del vsebuje nekaj splošnih definicij, ki so potrebne za tolmačenje izrazov, uporabljenih v sporazumu. Pojem rezident države pogodbenice ima različne funkcije in je pomemben za določitev oseb, za katere se uporablja sporazum, za reševanje primerov, ko pride do dvojnega obdavčevanja zaradi obstoja dveh prebivališč, ter za reševanje primerov, ko pride do dvojnega obdavčevanja zaradi obdavčevanja tako v državi rezidentstva kot tudi v državi vira. Pomen stalne poslovne enote pa je namenjen ugotavljanju, da je država pogodbenica upravičena obdavčevati dobiček podjetja druge države pogodbenice. Ta se obdavčuje le takrat, ko podjetje opravlja svojo dejavnost v drugi državi pogodbenici prek tam ustanovljene stalne poslovne enote (Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje 2000, 71-82).

3. del – Obdavčevanje dohodka: 6. člen – dohodek od nepremičnin 7. člen – poslovni dobiček 8. člen – pomorski in zračni promet 9. člen – povezana podjetja 10. člen – dividende 11. člen – obresti 12. člen – licenčnine in avtorski honorarji 13. člen – kapitalski dobički

25

14. člen – samostojne osebne dejavnosti 15. člen – osebni prejemki 16. člen – plačila direktorjem 17. člen – umetniki in športniki 18. člen – pokojnine 19. člen – državna služba 20. člen – študenti 21. člen – drugi dohodki

Ta del sporazuma je najpomembnejši. Navedeni členi opredeljujejo pravice obdavčevanja različnih oblik dohodka, in sicer samo državi izvora, samo državi rezidentstva ali obema državama. OECD model pri tem delu pomeni le začetno osnovo za pogajanja, končne rešitve pa so rezultat konkretnih razmer držav pogodbenic in njihovih davčnih politik. Za izvajanje tega dela sporazuma igra pomembno vlogo domača zakonodaja držav pogodbenic. Naštete vrste dohodkov morajo biti obdavčljive po zakonih držav pogodbenic, sporazum pa le omeji ali pa dodeli pravico do obdavčenja in ne uvaja novo obdavčevanja (Polič in Mitrovič 1997, 15).

4. del – Obdavčevanje premoženja: 22. člen – premoženje

Ta člen določa pravico obdavčevanja različnih elementov premoženja med državo, katere rezident je lastnik premoženja in med državo, kjer se premoženje nahaja (ibid., 17).

5. del – Metode za odpravo dvojnega obdavčevanja: 23. člen – odprava dvojnega obdavčevanja

Če se dohodek ali premoženje v skladu s sporazumom lahko obdavči v državi vira, je država rezidentstva dolžna odpraviti dvojno obdavčevanje. To lahko doseže z:

• metodo oprostitve (izvzetja): država rezidentstva se zaveže, da bo iz obdavčitve izvzela dohodek, ki ga po sporazumu sme obdavčiti država vira, ne glede na to, ali bo država vira dejansko dohodek res obdavčila ali ne;

• metodo dobropisa (odbitka, kredita): država rezidentstva obdavči dohodek ali premoženje na osnovi svetovnega dohodka, potem pa dopusti, da se od tako obračunanega davka odšteje davek, plačan v državi vira (OECD 2000, 13-14).

6. del – Posebne določbe:

24. člen – enako obravnavanje 25. člen – postopek skupnega dogovora 26. člen – izmenjava informacij 27. člen – pomoč pri pobiranju davkov 28. člen – člani diplomatskih predstavništev in konzulatov

26

V tem sklopu so zajete določbe, ki preprečujejo davčno diskriminacijo. Določen je postopek, s katerim pristojna organa držav pogodbenic rešujeta določene probleme, ki nastajajo v zvezi z izvajanje sporazuma. Opredeljena so tudi pravila za vzajemno nudenje informacij med pristojnima davčnima organoma. 28. člen pa določa, da sporazum ne vpliva na davčne ugodnosti diplomatov (Polič in Mitrovič 1997, 18-19).

7. del – Končne določbe: 29. člen – začetek veljavnosti 30. člen – prenehanje veljavnosti

Postopki uveljavitve meddržavnih konvencij so določeni v zakonodaji držav pogodbenic. Več o tem smo že pisali (ibid., 19). 3.6 V Sloveniji veljavni sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in

premoženja Takoj po osamosvojitvi je Republika Slovenija nadaljevala z uporabo vseh dvajsetih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenila bivša SFRJ. Prevzeti sporazumi so bili sklenjeni z državami: Francijo, Švedsko, Belgijo, Dansko, Veliko Britanijo in Severno Irsko, Nizozemsko, Češko, Slovaško, Italijo, Norveško, Poljsko, Ciprom, Šri Lanko, Madžarsko, Finsko, Romunijo, ZR Nemčijo, Filipini in Malezijo. Slovenija se je kmalu zavedala, da je treba te sporazume čim prej zamenjati in skleniti nove, ki bodo ustrezali ekonomskemu razvoju in razmeram v Sloveniji. Tako je Slovenija po letu 1992 aktivno delovala na področju sklepanja sporazumov (Lukman 2000, 80). V tabeli 1 vidimo, da je v Sloveniji trenutno veljavnih 44 sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Od teh je 39 sporazumov Slovenija sklenila na novo oziroma je z nekaterimi od njih nadomestila stare jugoslovanske konvencije, 5 sporazumov pa Slovenija nasledila s posebnimi akti o nasledstvu, sklenjenimi z drugimi državami pogodbenicami. V Sloveniji ratificirana konvencija, ki še ne velja, je le konvencija med Republiko Slovenijo in Italijo (Mednarodna pogodba - št. 8/02). Naša država se zaveda negativnih posledic mednarodne dvojne obdavčitve in da bi v čim večji meri rešila ta problem, si je spletla zelo široko mrežo dvostranskih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Cilj, da sklene sporazume z vsemi državami članicami EU, je Slovenija že dosegla. Zadnja izmed skupine držav članic, s katerimi je Slovenija sklenila sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, je bila Estonija (UL RS, Mednarodna pogodba št. 11/06). Sporazum pa se je začel uporabljati 01. 01. 2007. Kot novo nalogo si je naša država zadala skleniti sporazume tudi z državami, s katerimi največ sodeluje na gospodarskem področju, in s katerimi še to ni storila. Prav tako pa želi s slovenskimi sporazumi nadomestiti še ostalih pet sporazumov, ki jih je prevzela od SFRJ.

27

TABELA 1: SEZNAM VELJAVNIH SPORAZUMOV O IZOGIBANJU DVOJNEGA OBDAVČEVANJA DOHODKA IN PREMOŽENJA NA DAN 01. 01. 2008

Vir: MF 2008. Do še večje težnje po zanimanju, uporabi in uveljavitvi določb mednarodnih sporazumov, je v Sloveniji prišlo z uvedbo novega principa obdavčitve dohodkov z virom v Sloveniji, za katere je v okviru 70. člena ZDDPO-2 predpisan obračun davčnega odtegljaja. To je razumljivo, saj slovenskim pravnim osebam od 1. januarja 2005 nacionalni davčni predpis določa obračun davčnega odtegljaja v primeru plačil nekaterih dohodkov, stopnja tega davka pa v večini primerov presega stopnje, ki jih za posamezno vrsto dohodka predvideva mednarodni sporazum (Petauer in Černe 2006, 36-37). V nadaljevanju bomo podrobneje predstavili, kako poteka obračunavanje davčnega odtegljaja v Sloveniji, opozorili na posebnosti, obrazce, itd., na katere moramo biti pri obravnavanem področju še posebej pozorni. Prav tako pa bomo v zadnjem poglavju prikazali kar nekaj primerov obračunov davčnega odtegljaja iz vsakdanje davčne prakse. V tem poglavju bodo sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja spet prišli v ospredje in prav tu se bo pokazalo, kako zelo pomembni so.

Zap. št. DRŽAVE OBJAVA V

URADNEM LISTU

25. MALTA MP-št. 9/03 26. MOLDOVA MP-št. 19/06 27. NEMČIJA MP-št. 22/06 28. NIZOZEMSKA MP-št. 4/05 29. NORVEŠKA SFRJ-MP, št. 9/85 30. POLJSKA MP-št. 23/97 31. PORTUGALSKA MP-št. 19/03 32. REPUBLIKA

KOREJA MP-št. 16/05

33. ROMUNIJA MP-št. 25/02 34. RUSKA

FEDERACIJA MP-št. 11/96

35. SLOVAŠKA MP-št. 12/04 36. SRBIJA/ČRNA

GORA MP-št. 30/03

37. ŠPANIJA MP-št. 6/02 38. ŠVEDSKA SFRJ-MP, št. 7/81 39. ŠVICA MP-št. 15/97 40. TAJSKA MP-št. 12/04 41. TURČIJA MP-št. 8/02 42. UKRAJINA MP-št. 12/04 43. VELIKA

BRITANIJA IN S. IRSKA

SFRJ-MP, št. 7/82

44. ZDA MP-št. 10/01

Zap.št. DRŽAVE OBJAVA V

URADNEM LISTU

1. AVSTRIJA MP-št. 4/98, MP-št.. 22/06

2. BELGIJA MP-št. 5/99 3. BOLGARIJA MP-št. 12/04 4. BOSNA IN

HERCEGOVINA MP-št. 19/06

5. CIPER SFRJ-MP, št. 2/86 6. ČEŠKA MP-št. 2/98 7. ČRNA GORA MP-št. 30/03 8. DANSKA MP-št. 6/02 9. ESTONIJA MP-št. 11/06 10. FINSKA MP-št. 12/04 11. FRANCIJA MP-št. 4/05 12. GRČIJA MP-št. 6/02 13. HRVAŠKA MP-št. 16/05 14. INDIJA MP-št. 13/04 15. IRSKA MP-št. 25/02 16. ITALIJA SFRJ-MP, št. 2/83 17. IZRAEL MP-št. 15/07 18. KANADA MP-št. 6/01 19. KITAJSKA MP-št. 13/95 20. LATVIJA MP-št. 25/96 21. LITVA MP-št. 27/01 22. LUKSEMBURG MP-št. 6/02 23. MADŽARSKA MP-št. 16/05 24. MAKEDONIJA MP-št. 6/99

28

4 OBRAČUNAVANJE DAVČNEGA ODTEGLJAJA V SLOVENIJI 4.1 Splošno o davčnem odtegljaju Davčni odtegljaj (tudi davek po odbitku, Withholding Tax - ang.) je davek od dohodka, ki se pobira pri viru tega dohodka. Izplačevalec dohodka je zavezan odtegniti davek pri določenih vrstah plačil in ga odvesti davčnemu organu. Stopnje, po katerih se izračunava davčni odtegljaj, so predpisane z domačo davčno zakonodajo države, v kateri se izplačuje dohodek. Če pa ima posamezna država z drugimi državami sklenjen sporazum, so te stopnje davčnega odtegljaja običajno manjše, kot so predpisane z domačo zakonodajo države. Je pomembna metoda zagotavljanja priliva v proračun rezidentčne države, iz katere se izplačuje dohodek nerezidentom (Petauer in Černe 2006, 16-17). Nerezident je lahko pri tem dvojno obdavčen. Kot smo omenili, v državi vira, po teritorialnem načelu ter v državi rezidentstva, ki obdavči njegove dohodke po načelu svetovnega dohodka. Dvojna obdavčitev se odpravlja v državi rezidentstva – unilateralno v skladu s pravili za odpravo dvojnega obdavčenja dohodkov, ki jih njen rezident doseže v tujini, ali bilateralno prek določb sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jo ima, če jo ima, država rezidenstva sklenjeno z državo vira (Andrejasič 2007, 242-243). 4.2 Obračunavanje davčnega odtegljaja v Sloveniji Precejšnja novost , ki jo od 1. januarja 2005 v obdavčitev dohodkov pravnih oseb prinaša ZDDPO-1, v svojem 68. členu, ter kasneje s 1. januarju 2007 prevzema nov ZDDPO-2 v svojem 70. členu, je vpeljava davčnega odtegljaja. Z njim se po novem obdavčujejo v zakonu določeni dohodki, kadar le-te izplačuje pravna oseba s sedežem v Sloveniji drugi pravni osebi znotraj Slovenije ali izven nje. Do konca leta 2004 se je po zakonu o davku od dobička davčni odtegljaj oz. t.i. davek bo odbitku obračunaval le od izplačil dividend. Pri obračunavanju davčnega odtegljaja v Sloveniji moramo upoštevati:

• Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), Uradni list RS, št. 117/06, • Pravilnik o izvajanju zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (PZDDPO), Uradni

list RS, št. 60/07, • Pravilnik o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev od plačil dohodkov rezidentov in

nerezidentov in o načinu predložitev obrazca davčnemu organu, Uradni list RS, št. 138/06,

• Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2), Uradni list RS, št. 117/06, • Pravilnik o obrazcu za zahtevke za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o

izogibanju dvojnega obdavčevanja, Uradni list RS, št. 141/06 (Žužek Roppa in Špes 2005, 2).

29

Prav tako pa moramo obravnavati sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih ima sklenjene Republika Slovenija. V prilogi 1 prikazujemo diagram poteka davčnega odtegljaja. Vse v zvezi z davčnim odtegljajem pa v nadaljevanju. 4.2.1 Dohodki, ki imajo vir v Sloveniji Tudi novi ZDDPO posameznim dohodkom določa vir v 8. členu. V tem členu je opredeljeno bistveno več dohodkov, kot je dohodkov, od katerih je potrebno obračunati in odvesti davčni odtegljaj. Določen dohodek ima lahko vir v Sloveniji, to pa še ne pomeni, da je ta dohodek dejansko predmet obdavčitve na viru. Dohodki našteti v 8. členu ZDDPO-2 niso povezani le z davčnim odtegljajem, marveč tudi z obsegom davčne obveznosti nerezidentov Slovenije (Žužek Roppa in Špes 2005, 5-6). ZDDPO-2 natančneje kot ZDDPO-1 določa dohodke, za katere lahko štejemo, da imajo vir v Sloveniji. S tem se odpravlja kar nekaj nejasnosti v zvezi z določanjem vira dohodka. Ni več splošne določbe iz starega ZDDPO, ki pravi, da imajo vir v Sloveniji tudi:

• vsak drug dohodek, pridobljen v Sloveniji; • vsak drug dohodek, ki ga je izplačal rezident ali poslovna enota nerezidenta; • vsak drug dohodek, ki je bil zaračunan rezidentu ali poslovni enoti nerezidenta (IJF

2005, 10). 4.2.2 Dohodki, od katerih se obračunava davčni odtegljaj Dohodki rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in od katerih se izračuna, odtegne in plača davčni odtegljaj, so določeni v 70. členu ZDDPO-2. To so dohodki od:

1. plačil dividend in podobnih dohodkov; 2. plačil za obresti; 3. plačil za premoženjske pravice; 4. plačil za zakup nepremičnin; 5. plačil za storitve nastopajočih izvajalcem in športnikom, če ta plačila pripadajo drugi

osebi; 6. plačil za storitve, če so opravljena osebam iz držav, v katerih je splošna oziroma

povprečna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% (ZDDPO-2, Uradni list RS, št. 117/06).

A) DIVIDENDE Obveznost davčnega odtegljaja je določena od t. i. klasičnih dividend, ki so dobiček ali presežek prihodkov nad odhodki, ki se izplačajo družbenikom ali članom v zvezi z udeležbo v dobičku izplačevalca. Za dividendo pa se štejejo tudi dohodki, podobni dividendam, ki so opredeljeni v 74. členu ZDDPO-2 (Andrejasič 2007, 244).

30

Namen predpisovanja davčne obravnave tudi za nekatere druge dohodke je, da se po vsebini enaki oziroma podobni dohodki obravnavajo enako, ne glede na njihovo obliko ali poimenovanje. Takšne določbe so pomembne, da ne prihaja do davčnega izogibanja. Dohodki, podobni dividendam, so:

• dobiček, ki se izplača v zvezi z vrednostnimi papirji in krediti, ki zagotavljajo udeležbo v dobičku izplačevalca,

• dobiček, rezerve iz dobička, osnovni kapital v delu, ki se je oblikoval iz predhodnega povečanja osnovnega kapitala iz dobička ali rezerv iz dobička, ob prenehanju izplačevalca,

• skrite rezerve izplačevalca ob njegovem prenehanju, • prikrito izplačilo dobička, opravljeno osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti

najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, itd. (ibid., 266-267).

B) OBRESTI Davčni odtegljaj je določen tudi od plačil obresti. Za obresti se štejejo dohodki iz vseh vrst terjatev, ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, obresti od vseh dolžniških vrednostnih papirjev in drugih dolžniških finančnih inštrumentov, vključno s premijami in nagradami, ki pripadajo takim vrednostnim papirjem in finančnim inštrumentom, razen zamudnih obresti (Prezelj 2007, 13). Drugi odstavek 70. člena ZDDPO-2 pa določa tudi tri izjeme. Obresti, ki so oproščene davka v državi vira, z namenom spodbujanja nekaterih oblik financiranja ali zaradi stroškov, povezanih s financiranjem, so: a) obresti od kreditov, ki jih najema, in vrednostnih papirjev, ki jih izdaja Slovenija; b) obresti iz najetih kreditov in izdanih dolžniških vrednostnih papirjev s strani

pooblaščene institucije v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov, za katere po navedenem zakonu daje poroštvo Slovenija;

c) obresti od kreditov, ki jih najemajo banke, od drugih bank in finančnih institucij (ZDDPO-2, Uradni list RS, št. 117/06).

Davčnega odtegljaja ni treba obračunati od zgoraj naštetih obresti, vendar je po ZDDPO-1 moral plačnik teh obresti o vseh izplačilih poročati za vsak mesec posebej pristojnemu davčnemu organu na obrazcu ODO-2. S 1. januarjem 2006 pa je prenehal veljati pravilnik o obrazcu ODO-2 in takšno poročanje ni več potrebno (Žužek Roppa in Špes 2005, 8). Kot obresti se ne obravnavajo več zamudne obresti. Od 1. januarja 2005 do 31. decembra 2006 so se le te obračunavale po stopnji 25%, če so se izplačevale v države, s katerimi sporazumi niso sklenjeni. Če pa je bil sporazum sklenjen, od zamudnih obresti ni bilo treba plačevati davčnega odtegljaja, vendar so takšne ugodnosti morali uveljavljati po posebnem postopku (Prislan 2006a, 33).

31

C) PREMOŽENJSKE PRAVICE Davek se izračuna, odtegne in plača tudi od premoženjskih pravic, kamor štejemo dohodke od plačil za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, zaščitnih znakov, drugih premoženjskih pravic ter drugih podobnih dohodkov. Za te namene se davčni odtegljaj obračunava od plačil za uporabo ali pravico do uporabe:

• avtorskih pravic za literarna, umetniška ali znanstvena dela, • kinomategrafskih filmov, • programske opreme, • patentov, blagovne znamke, vzorcev ali modelov, načrtov, • informacij o industrijskih, komercialnih in znanstvenih izkušnjah (Andrejasič 2007,

246). 6) PLAČILA ZA ZAKUP ZDDPO-2 prinaša dve pomembni novosti glede obračunavanja davčnega odtegljaja od izplačil za zakup, in sicer:

• davčni odtegljaj se ne obračunava več od najemnin za premičnine; • davčni odtegljaj se plačuje le od plačil za zakup nepremičnin, ki so v Sloveniji; prav

tako je natančneje določen vir dohodkov iz nepremičnin in je jasno, da imajo vir v Sloveniji le najemnine za nepremičnine, ki se nahajajo v Sloveniji.

Če se plačuje zakup nepremičnin, ki niso v Sloveniji, ZDDPO-2 ne predpisuje več obveznosti za obračun davčnega odtegljaja. Ne glede na obstoj sporazuma z državo, kjer je nepremičnina, ni treba neobračuna davčnega odtegljaja od takega plačila za zakup uveljavljati po posebnih določbah ZDavP. Pri tem morajo biti plačniki davka pozorni na določbe v zvezi z obračunom davčnega odtegljaja od plačil za storitve – zakup nepremičnin, ki so v tujini, ki se plačujejo v okolja z nižjo stopnjo obdavčitve. Novi ZDDPO prav tako ne predpisuje več obveznosti za obračun davčnega odtegljaja od plačil za zakup premičnin v tujino. Tudi najemnine za premičnine, obračunane za obdobja pred 1. januarjem 2007, izplačane pa po tem datumu, niso več predmet davčnega odtegljaja (Prislan 2006a, 34-35). 7) IZPLAČILA NASTOPAJOČIM IZVAJALCEM IN ŠPORTNIKOM Obveznost davčnega odtegljaja je določena tudi od izplačil tretjim osebam za nastope izvajalcev in športnikov, če gre za plačila za nastope, opravljene v Sloveniji. Obveznost za obračun davčnega odtegljaja torej obstaja le, če se dohodek nastopajočega izvajalca ali športnika nakaže drugi pravni osebi, npr. agenciji, družbi nastopajočega. Če se dohodek izplača neposredno nastopajočemu, prav tako obstaja obveznost za plačilo davčnega odtegljaja, vendar plačnik davka obračuna akontacijo dohodnine v skladu z ZDoh in ni predmet naše raziskave (Prislan 2006a, 35).

32

Plačniki davka morajo biti pozorni na določbe v zvezi z obračunom davčnega odtegljaja od plačil za storitve – plačilo za nastop izvajalca ali športnika, ki se plačujejo v manj obdavčeno okolje (Prislan 2006a, 36). 8) DAVČNI ODTEGLJAJ OD PLAČIL ZA DRUGE STORITVE, ČE JE DOHODEK IZPLAČAN V MANJ OBDAVČENO OKOLJE Z letom 2007 je začela veljati obveznost za obračun davčnega odtegljaja tudi od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, ki niso članice EU in v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5%. Gre za države, ki imajo ugodnejše davčne režime. Seznam držav, ki se štejejo za takšna manj obdavčena okolja, mora minister za finance javno objaviti (Andrejasič 2007, 246-247). V tabeli 2 prikazujemo seznam držav, ki ga je objavilo Ministrstvo za finance in Davčna uprava Republike Slovenije na svojih spletnih straneh. Datum objave je pomemben, ker iz določb, ki urejajo način objave držav na seznamu, izhaja, da vsakokratni objavljeni seznam ni dokončen in se lahko dopolnjuje s posameznimi državami. Te se lahko z seznama tudi črtajo (ibid., 58-59). TABELA 2: DRŽAVE S STOPNJAMI OBDAVČITVE NIŽJIMI OD 12,5%

Vir: MF 2008a. Davčni odtegljaj se bo tako obračunaval od vsakega plačila za storitev, če bo opravljena v državo s seznama, ki ga je objavil minister za finance. Paziti moramo na dejstvo, da obveznost za obračun davčnega odtegljaja obstaja tudi za storitve, od katerih se sicer davčni odtegljaj po ZDDPO ne obračunava. Gre na primer za plačila za poslovodske storitve, plačila za svetovalne storitve, plačila za raziskave trga, posredniške provizije, plačila za nastope izvajalcev in športnikov, najemnine za opremo ter druge. Slovenija nima sklenjene nobenega sporazuma z državo z nižjo stopnjo obdavčitve, tako da ne bo mogoče uveljavljati nobenih dodatnih ugodnosti na podlagi sporazumov in se bo davčni odtegljaj obračunaval po polni stopnji, kot jo predpisuje ZDDPO-2 (Prislan 2006a, 36).

Zap. št.

Država z obdavčitvijo pod

12,5% Objava na seznamu

1. Bahami 28. maj 2007 2. Barbados 28. maj 2007 3. Belize 28. maj 2007 4. Brunej 28. maj 2007

5. Dominikanska republika 28. maj 2007

6. Kostarika 28. maj 2007 7. Liberija 28. maj 2007 8. Lihtenštajn 5. marec 2008 9. Maldivi 28. maj 2007 10. Maršalovi otoki 28. maj 2007

Zap. št.

Država z obdavčitvijo pod

12,5% Objava na seznamu

11. Mauritius 28. maj 2007 12. Oman 28. maj 2007 13. Panama 28. maj 2007 14. Saint Kitts in Nevis 28. maj 2007

15. Saint Vincent in Grenadines 28. maj 2007

16. Samoa 28. maj 2007 17. Sejšeli 28. maj 2007 18. Urugvaj 28. maj 2007 19. Vanuatu 28. maj 2007

33

4.3 Davčna osnova in davčna stopnja pri izvedbi davčnega odtegljaja Davčna osnova za davčni odtegljaj od zgoraj naštetih dohodkov je znesek dohodka, ki se izplača. DDV se ne všteva v osnovo za obračun davčnega odtegljaja. ZGLED 2: IZRAČUN DAVČNEGA ODTEGLJAJA OD IZPLAČIL PREMOŽENJSKIH PRAVIC7 Pravna oseba A, d.o.o., ki je rezident države, s katero nimamo sklenjenega sporazuma in ki ni država članica EU, izda pravni osebi B, d.o.o., rezidentu Slovenije, račun za programsko opremo v znesku 1.000 enot bruto in od tega obračunava tudi DDV.

Račun tujca: 1.000 DDV – 20% (obračunan pri tujcu) 200 Za plačilo: 1.200

Osnova za davčni odtegljaj: 1.000 Davčni odtegljaj (15%): 150 Dohodek za nakazilo: 850

Skupno nakazilo tujcu: 1.050 Od tega:

- dohodek po davčnem odtegljaju 850 - DDV 200

ZGLED 3: IZRAČUN DAVČNEGA ODTEGLJAJA OD IZPLAČIL OBRESTI8 Rezident Slovenije (slovenska pravna oseba) mora nerezidentu Slovenije, ki je rezident v državi s katero nimamo sklenjenega sporazuma, plačati obresti, v znesku 1.000 enot neto.

Račun tujca: 1.000,00 DDV - 20% (obračunan pri tujcu) 200,00 Za plačilo: 1.200,00

Osnova za davčni odtegljaj: 1.000 * 1,33333 =1.333,33 Davčni odtegljaj (15%): 200,00 Dohodek za nakazilo 1.133,33

Skupno nakazilo kupcu (200 + 1.133,33) = 1.333,33 Pri izplačilih obresti moramo biti pozorni tudi na vsebino finančnih pogodb, če te vsebujejo tako imenovano določbo o obrutenju (angl. grossing-up clause). Znesek obresti, ki se plača prejemniku, ne sme biti zmanjšan za odtegnjeni davek. Ekonomsko breme davka nosi torej izplačevalec (Bradač 2005, 37). Davčni odtegljaj se od prej naštetih dohodkov, obračunanih za obdobja po 1. januarju 2007, plačuje po stopnji 15%, katero določa ZDDPO-2. V Tabeli 3 prikazujemo, po kolikšni davčni stopnji se je in se obračunava davčni odtegljaj od posameznih vrst dohodkov v posameznih obdobjih.

7 Prirejeno po Prislan (2005, 26). 8 Prirejeno po Žužek Roppa in Špes (2005, 15).

34

TABELA 3: VELIKOST DAVČNEGA ODTEGLJAJA PO ZDDPO V POSAMEZNIH OBDOBJIH Velikost davčnega odtegljaja* od:

Obdobje

dividend obresti premoženjskih pravic

plačil za zakup**

izplačil nastopajočim izvajalcem in športnikom

izplačil za storitve v manj

obdavčeno okolje

do 31. 12. 2004

15% po zakonu o davku

od dobička

se ne obračuna se ne obračuna se ne

obračuna se ne obračuna se ne obračuna

od 01. 01. 2005 do 31. 12. 2006 15% 25% 25% 25% 25% se ne obračuna

po 01. 01. 2007 15% 15% 15% 15% 15% 15% * Na velikost davčnega odtegljaja lahko vpliva določba sporazuma ali določba ZDDPO, ki ureja oprostitve za izplačila (dividend, obresti in premoženjskih pravic med povezanimi osebami iz držav članic EU). ** Velja za plačila najemnin za nepremičnin. Novi ZDDPO namreč ne določa več obveznosti za obračun davčnega odtegljaja od najemnin za premičnine v tujino. Prirejeno po Prislan (2006a, 32-36). Pred letom 2005 se je obračunaval davčni odtegljaj le od izplačil dividend, nato se je razširil krog obdavčitve tudi na druge vrste izplačil. ZDDPO-2 je z letom 2007 na novo uvedel še obdavčitev izplačil za storitve v manj obdavčeno okolje z davčnim odtegljajem. Davčna stopnja je lahko tudi nižja od 15%, če imamo z državo prejemnico dohodka sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja. V njem je lahko določena tudi oprostitev plačila davčnega odtegljaja v državi vira. V prilogi 2 prikazujemo stopnje davčnega odtegljaja od posameznih vrst dohodkov (dividende, obresti in dohodki iz premoženjskih pravic), ki so zapisane v sporazumih, katere ima sklenjene Republika Slovenija z drugimi državami (Članek brez avtorja 2008, 25). 4.4 Plačnik davka in prejemnik dohodka Plačnika davčnega odtegljaja opredeljenega v 70. členu ZDDPO-2 določa v povezavi s 373. členom ZdavP-2 58. člen ZDavP-2. Po tem členu je plačnik davka:

• pravna oseba; • združenje oseb, ki je brez pravne osebnosti; • fizična oseba, ki opravlja dejavnost (samostojni podjetnik); • nerezidenti, ki imajo poslovne enote v Sloveniji; • tuja diplomatska predstavništva in predstavniki mednarodnih organizacij v Sloveniji, ki

prostovoljno prevzamejo obveznosti plačnika davka in o tem obvestijo pristojni davčni organ in zavezance, ki jim izplačujejo dohodke (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 117/06).

35

Obravnava se, da je oseba dohodek izplačala, če jo dohodek bremeni. Ne glede na to se za plačnika davka štejejo tudi:

• družba za upravljanje vzajemnega sklada za dohodek iz vzajemnega sklada, od katerega se obračunava davčni odtegljaj,

• organizator prireditve, tudi če izplača dohodek, od katerega se plača davčni odtegljaj, kljub temu da ga dohodek ne bremeni,

• drug izplačevalec dohodka, od katerega se plača davčni odtegljaj, če dohodek samo izplača, vendar ga ne bremeni, pod določenimi pogoji (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 117/06).

Ko se bodo našteti dohodki izplačevali med rezidenti, se davčni odtegljaj ne bo plačeval, saj bodo prejemniki dohodkov izplačevalcem (plačnikom davčnega odtegljaja) sporočali svoje davčne številke. Če izplačevalec dohodka ne bo prejel davčne številke, pa bo dolžan plačati davčni odtegljaj na dan plačila dohodka (Žužek Roppa in Špes 2005, 16). Določbe 70. člena ZDDPO-2 o davčnem odtegljaju se uporabljajo le za primere, ko je prejemnik dohodka pravna oseba. Če pa obravnavane dohodke dosega fizična oseba v okviru opravljanja dejavnosti, pa ureja plačilo davčnega odtegljaja 68. člen zakona o dohodnini (ZDoh). Pri tem se sklicuje na 70. člen ZDDPO-2, vendar le v zvezi z vrsto dohodka, od katerega se plačuje davčni odtegljaj, davčno osnovo in davčno stopnjo. Ko je prejemnik dohodka fizična oseba, ki opravlja dejavnost, plačnik davka o davčnem odtegljaju poroča na obrazcu REK-2a, če pa ni obveznosti davčnega odtegljaja, plačnik davka ne poroča na nobenem obrazcu REK. V nobenem primeru ne poroča na obrazcu ODO. Davčni odtegljaj po 68. členu ZDoh in poročanje na REK obrazcih sicer nista predmet našega prispevka, vendar smo ju vključili v preglednico (priloga 3) zaradi prepletenosti problematike ob izplačilih (Prislan 2005, 29-30). 4.5 Kdaj se davčnega odtegljaja ne plača9 Primeri, ko davčnega odtegljaja ni potrebno plačati, so podrobneje pojasneni v drugem odstavku 70. člena ZDDPO-2. Gre za poenostavitev plačevanja davkov znotraj Slovenije. Določeno je torej, da se davek ne izračuna, odtegne in plača od naštetih dohodkov (dividende, obresti, premoženjske pravice itd.), če se plačujejo:

• Republiki Sloveniji ali samoupravni lokalni skupnosti v Sloveniji; Banki Slovenije; • zavezancu rezidentu (domači pravni osebi), ki izplačevalcu sporoči svojo davčno

številko; • zavezancu nerezidentu (tuji pravni osebi), ki je zavezan za davek od dohodkov, ki jih

dosega v poslovni enoti ali prek nje v Sloveniji, in izplačevalcu sporoči sovjo davčno številko, če gre za dohodke, plačane tej poslovni enoti.

9 Povzeto po Andrejasič (2007, 242-247).

36

Prav tako se davčnega odtegljaja ne izplačuje v primerih, ko gre za plačila dohodkov, razen dividend, obračunanih za obdobja pred 1. januarjem 2005. 4.5.1 Sporočanje davčne številke Kadar gre za izplačila dohodkov, ki sicer zapadejo pod davčni odtegljaj, vendar prejemnik dohodkov (rezident ali poslovna enota nerezidenta v Sloveniji) izplačevalcu sporoči svojo davčno številko, se davčnega odtegljaja ne izračuna in ne odtegne. Iz zakonskega določila in pojasnila DURS je razvidno, da za izpolnitev pogoja sporočanja davčne številke v povezavi z davčnim odtegljajem zadostuje na določenem dokumentu (npr. računu, dobavnici, naročilnici, pogodbi itd.) navedba (slovenske) davčne številke prejemnika dohodka (Žužek Roppa in Špes 2005, 13-14). Kot davčna številka zavezanca se lahko opredeli tudi identifikacijska številka za DDV, ki je sestavljena iz davčne številke in predpone SI. Tako je že zgolj navedba identifikacijske številke za DDV izdajatelja računa hkrati tudi navedba davčne številke tega zavezanca. S tem se izpolni obveznost, ki jo za izvzetje davčnega odtegljaja nalaga drugi odstavek 70. člena ZDDPO-2. Čeprav davčnega odtegljaja ni bilo treba obračunavati v zgoraj naštetih primerih (2. odstavek 70. člena ZDDPO-2), je moral plačnik davka o takšnem izplačilu poročati na posebnem obrazcu ODO-2. S 1. januarjem 2006 se je obveznosti poročanja na obrazcu ODO-2 ukinila (Petauer in Černe 2006, 29-31). 4.6 Izjeme pri obračunavanju davčnega odtegljaja Z določilom, da se davčnega odtegljaja ne plača, če prejemnik, pravna oseba, izplačevalcu sporoči davčno številko, je zagotovljeno, da lahko te dohodke izplača ena slovenska pravna oseba drugi brez davčnega odtegljaja (Članek brez avtorja 2005, 8). Ko se je v Sloveniji začel v celoti uporabljati Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1), so za Slovenijo začele veljati nekatere smernice, o čemer smo že govorili v drugem poglavju. Od tega sta za področje davčnega odtegljaja pomembni dve in sicer: Smernica o obdavčitvi plačila dividend med povezanimi družbami in Smernica o obdavčitvi plačila obresti in licenčnin med povezanimi družbami. Navedeni smernici sta preneseni tudi v novi Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), ki določa posebnosti glede plačila davčnega odtegljaja pravnim osebam v druge države članice EU. Pod določenimi pogoji ni treba plačati davčnega odtegljaja ob plačilu dividend, obresti in plačil za prenos premoženjskih pravic. Smernici temeljita na predpostavki, da na enotnem trgu EU transakcije med podjetji v različnih državah članicah ne smejo biti deležne manj ugodne davčne obravnave kot iste transakcije med podjetji znotraj posamezne države članice. S sprejetjem smernic se tako zagotovi, da se dividende, obresti ter premoženjske pravice v državi članici obdavčijo samo enkrat (Petauer in Černe 2006, 19-22).

37

4.6.1 Plačilo dohodka (dividend in dividendam podobni dohodki) povezani osebi iz EU Smernica o obdavčitvi dividend med povezanimi družbami določa pravila za obdavčevanje dividend, ki jih odvisna družba s sedežem v eni državi izplačuje matični družbi s sedežem v drugi državi članici. Davčnega odtegljaja ni, v kolikor družbe, na katere se smernica nanaša, izpolnjujejo več pogojev:

• prejemnik mora imeti eno od pravnoorganizacijskih oblik (predpisanih v pravilniku10), za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja, ki velja za matične družbe in odvisne družbe iz različnih držav članic EU;

• prav tako je prejemnik zavezanec za enega od davkov (predpisanih v pravilniku), v zvezi s katerimi se uporablja ta sistem obdavčenja. Načeloma gre za oblike družb, ki ustrezajo našim d.d. in d.o.o., davki pa našemu DDPO;

• prejemnik je za davčne namene rezident v državi članici EU; • ima najmanj 10% (do konca leta 2008 najmanj 15%) vrednosti ali števila delnic ali

deležev v delniškem kapitalu, osnovnem kapitalu ali glasovalnih pravic osebe, ki deli dobiček;

• takšna udeležba mora trajati najmanj 24 mesecev (ZDDPO-2, Uradni list RS, št. 117/06).

Če ni izpolnjen pogoj 24-mesečne udeležbe, lahko izplačevalec dividende ali posrednik davčnemu organu izroči bančno garancijo za izpolnitev morebitne davčne obveznosti. Pri izračunu zneska bančne garancije se uporablja preračunana davčna stopnja. Za stopnjo 15% znaša 17,65%, ki se nato pomnoži z razdeljenim zneskom dividend. Na ta način dobi država toliko davka, kot bi ga morala glede na že izplačan znesek prejemniku (Andrejasič 2007, 252). Poleg 71. člena ZDDPO-2, je potrebno poznati tudi določila Pravilnika o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki še podrobneje opisuje prej navedene pogoje. Sestavni del pravilnika so tudi priloge, kjer so po državah navedene »oblike organiziranosti subjektov« in »poimenovanja davkov od dobička«, prav tako po državah (Žužek Roppa in Špes 2005, 19-20). Če predpostavimo, da so izpolnjeni vsi pogoji, izplačevalec pri izplačilu dividende in dohodkov, podobnih dividendam ne odtegne davčnega odtegljaja. V roku 15 dni po izvedbi izplačila, in sicer za vsako izplačilo posebej, mora davčnemu organu predložiti:

• dokazilo o rezidentstvu prejemnika, • dokazilo o izpolnjevanju pogojev (glede oblike in davkov, za katere se uporablja

skupen sistem obdavčenja), • dokazilo o minimalni neposredni udeležbi in • dokazilo o obdobju (trajanju) udeležbe (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 117/06).

10 Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, Uradni list RS, št. 60/07.

38

Obstaja še opcija, da je bil davek že odtegnjen, pogoj o 24-mesečni udeležbi, pa se je naknadno izpolnil. Takrat lahko plačnik davka zahteva vračilo davka. To naredi tako, da vloži zahtevek za vračilo davka in o vračilu davka nemudoma pisno obvesti prejemnika dividend (Žužek Roppa in Špes 2005, 19-20). 4.6.2 Plačilo dohodka (obresti in premoženjskih pravic) povezani osebi iz EU V smernici, ki obravnava obdavčevanje plačil obresti in premoženjskih pravic med povezanimi družbami v različnih državah članicah, so podobno kot pri prejšnji smernici, za vsako državo članico natančno določeni pogoji, ki jih morajo družbe izpolnjevati, da se lahko koristijo ugodnosti iz smernice. Davčnega odtegljaja slovenska pravna oseba, izplačevalec, ne plača, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji:

• obresti oziroma plačila uporabe premoženjskih pravic so izplačane upravičenemu lastniku, ki je družba druge države članice EU ali poslovna enota družbe države članice EU v drugi državi članici EU;

• plačnik in upravičeni lastnik sta povezani osebi in tako, da: ⇒ ima plačnik neposredno najmanj 25% delež v kapitalu upravičenega lastnika, ⇒ ima upravičeni lastnik neposredno najmanj 25% delež v kapitalu plačnika, ⇒ je ista družba neposredno najmanj 25% udeležena v kapitalu plačnika in

upravičenega lastnika; • najnižja kapitalska udeležba, ki pogojuje povezanost med družbami, mora trajati

najmanj 24 mesecev; • plačnik ali upravičeni lastnik je družba, ki ima eno od oblik, za katere se uporablja ta

sistem obdavčenja (predpisane so v pravilniku11), ki je za davčne namene rezident v državi članici EU, in zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja ta sistem obdavčenja (predpisane v pravilniku) (Članek brez avtorja 2005, 8-9).

Upravičen lastnik obresti in plačil uporabe premoženjskih pravic je družba druge države članice EU, ki je prejemnik teh obresti in plačil uporabe premoženjskih pravic v svojo korist. Upravičen lastnik ne more biti posrednik, predstavnik, pooblaščenec ali zastopnik. Poslovna enota je plačnik obresti in plačil uporabe premoženjskih pravic, če so te obresti in plačila uporabe premoženjskih pravic zanjo odhodek po ZDDPO-2. To pomeni, da mora biti stalna poslovna enota zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb v Sloveniji in da sama nosi breme obresti, torej jih ne plačuje za račun matične družbe. Poslovna enota pa se na drugi strani šteje za upravičenega lastnika obresti, če je terjatev ali pravica, v zvezi s katero nastanejo obresti, dejansko povezana s to poslovno enoto, in so ta plačila dohodek, za katerega je ta poslovna enota v drugi državi članici EU, v kateri se nahaja, zavezanec za enega od davkov, v zvezi s katerimi se uporablja skupen sistem obdavčevanja v zvezi s temi plačili (Andrejasič 2007, 256-260).

11 Pravilnik o izvajanju zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (PZDDPO), Uradni list RS, št. 60/07.

39

Oprostitev plačila davčnega odtegljaja, v kolikor so vsi pogoji izpolnjeni, se uporablja samo za znesek obresti, izračunan največ po zadnji, ob času odobritve posojila, znani priznani obrestni meri. Pri oprostitvi davka za dohodke iz uporabe premoženjskih pravic pa se uporablja znesek največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen (Žužek Roppa in Špes 2005, 22). Definicija obresti za namene izvajanja smernice obsega dohodke iz vseh vrst terjatev, ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, in ne glede na to, ali imajo pravico do udeležbe v dolžnikovem dobičku. Za obresti se šteje tudi dohodek iz vrednostnih papirjev ter dohodek iz obveznic, vključno s premijami in nagradami. Za obresti se ne štejejo zamudne obresti kakor tudi ne dividende ali njim podobna plačila ter vračilo kapitala (Prezelj 2007, 14). Oprostitev davka po 72. členu ZDDPO-2 velja za plačila uporabe premoženjskih pravic, in sicer za plačila vsake vrste, prejeta za uporabo ali pravico do uporabe kakšnih koli avtorskih pravic za literarno, umetniško ali znanstveno delo, vključno s kinematografskimi filmi in programsko opremo, katerega koli patenta, blagovne znamke, vzorca ali modela, načrta itd. (Petauer in Černe 2005, 23). Davčnega odtegljaja ni treba plačati, če pridobi plačnik davka dovoljenje davčnega organa, ki se izda na podlagi vloge. Podrobnosti v zvezi s tem določa ZDavP-2 v svojem 377. členu. Vloga mora vsebovati:

• dokazilo o rezidentstvu družbe prejemnice ali dokazilo o obstoju stalne poslovne enote v določeni državi,

• dokazilo o upravičenem lastništvu družbe prejemnice, • dokazilo o izpolnjevanju pogojev glede zavezanosti za enega od davkov, • dokazilo o minimalni neposredni udeležbi - 25% in obdobju udeležbe - 24 mesecev, • dokazilo o specifikaciji in uporabljeni metodi za določitev te specifikacije (gre za

uporabo priznane obrestne mere ali transfernih cen), • pravno podlago za izplačilo - pogodbo (Prezelj 2007, 16).

Vloga se vloži za vsako izplačilo posebej, davčni urad pa izda dovoljenje najkasneje tri mesece od vložitve vloge. Dovoljenje velja eno leto od izdaje. V primeru, da je bil davek odtegnjen, kljub temu da so bili izpolnjeni pogoji, da se ne odtegne, se lahko pri davčnem organu uveljavlja vračilo odtegnjenega davka. Davčnemu organu moramo predložiti enaka dokazila kot pri vlogi. Davčni organ mora vrniti preveč odtegnjeni davek v enem letu od prejema vloge za vračilo odtegnjenega davka in zahtevanih dokazil, če jih je upravičeno zahteval (ibid., 16).

40

4.6.3 Uveljavljanje ugodnosti po sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčevanju Poleg upoštevanja omenjenih smernic, pa ne smemo pozabiti na ugodnosti, ki jih lahko uveljavljamo na podlagi sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih ima sklenjene Slovenija. O pomembnosti teh, njihovi vlogi, načinih sklepanja itd. smo že govorili v tretjem poglavju. Sedaj pa bomo predstavili še način, kako mora delovati družba, če želi uveljavljati določene ugodnosti iz sporazumov. Uporabo mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja je v obdobju med 1. majem 2004 in 31. decembrom 2004 določal tretji odstavek 68. člena ZDDPO-1, ki pa je s 1. januarjem 2005 prenehal veljati. Od takrat dalje se je začel uporabljati zakon ZDavP-1, katerega je kasneje nadomestil nov ZDavP-2, ki določa uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb v členih od 259 – 264. O uporabi teh pogodb govorimo izključno takrat, ko gre za razmerje med nerezidentom, ki je prejemnik dohodka z virom v Sloveniji in plačnikom davka, ki je rezident Slovenije (Žužek Roppa in Špes 2005, 25). Pred vsakim izplačilom dohodka v tujino, od katerega se obračunava davčni odtegljaj, je treba preveriti, če ima Slovenija z državo, v kateri je družba prejemnica plačila, sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. V njem je običajno določena nižja stopnja davčnega odtegljaja, kot je določeno po ZDDPO, ali pa je zapisana celo oprostitev plačila davčnega odtegljaja v Sloveniji. Kadar torej omenjeni sporazum obstaja, lahko plačnik davka uveljavlja eno od dveh ugodnosti tako, da izpolni ustrezen obrazec KIDO (Prislan 2005, 31). Pravilnik o obrazcih za zahtevke za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki je bil objavljen v Uradnem listu št. 141/06, določa vsebino obrazcev zahtevkov za zmanjšanje ali oprostitev plačila davčnega odtegljaja in zahtevkov za vračilo davčnega odtegljaja. Pravilnik v prilogi predpisuje 12 različnih KIDO obrazcev (tabela 4), uporaba posameznega obrazca pa je odvisna od vrste dohodka, ki se izplačuje. TABELA 4: PREGLED OBRAZCEV KIDO

Vrsta dohodka Obrazec za uveljavljanje ugodnosti

iz mednarodne pogodbe po 260. členu ZDavP-2

Zahtevek za vračilo davka na podlagi mednarodne pogodbe po

262. členu ZDavP-2 Dividende KIDO 1 KIDO 9 Obresti KIDO 2 KIDO 10 Premoženjske pravice KIDO 3 KIDO 11 Dohodki študentov doseženi v RS KIDO 4 --- Dohodki iz zaposlitve (razen pokojnin) KIDO 5 ---

Pokojnine KIDO6 --- Dohodki profesorjev in raziskovalcev KIDO 7 ---

Drugi dohodki KIDO 8 KIDO 12 Vir: Prislan (2005, 32).

41

Plačnik davka (rezident Slovenije) lahko postopa na dva oziroma tri načine, ko izplačuje davčni odtegljaj po 70. členu ZDDPO-2 nerezidentu s sedežem v eni od držav, s katero ima Slovenija sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju (Žužek Roppa in Špes 2005, 29): Prvi način - ob izplačilu se obračuna in plača 15% davčni odtegljaj ter odda obrazec ODO-1. Drugi način - neposredno uveljavljanje ugodnosti iz sporazumov z uporabo določb 260. člena ZDavP-2, torej ob izplačilu dohodka. Prejemnik dohodka mora predložiti plačniku davka pred izplačilom dohodka ustrezen zahtevek (KIDO obrazec) za zmanjšanje ali oprostitev davka. Plačnik davka predloži obrazec DURS pred izplačilom dohodka. Le-ta mora v roku 15 dneh od prejema zahtevka o njem tudi odločiti. Ko davčni organ potrjen zahtevek – izdano odločbo vrne plačniku davka, sme ta dohodek izplačati brez oziroma z znižanim davčnim odtegljajem. Za vsako izplačilo dohodka se mora davčnemu organu predložiti nov zahtevek. V primerih, ko se izplačuje dohodek v rednih presledkih, pa lahko davčni organ odobri ugodnosti za daljše obdobje. Tretji način – govori o posredni uveljavitvi ugodnosti iz sporazumov, gre namreč za vračilo davčnega odtegljaja na podlagi uporabe določb 262. člena ZDavP-2. V kolikor je bil dohodek že izplačan in od njega odtegnjen 15% davčni odtegljaj in je plačnik davka ali pa prejemnik dohodka šele kasneje ugotovil, da je plačal več kot določa sporazum, mora uveljavljati ugodnosti iz sporazuma, in sicer »za nazaj«. Izpolni ustrezen obrazec KIDO ter potrjenega in z vsemi prilogami vloži DURS. Le ta vrne že plačan davek na račun prejemnika dohodka. Smiselno je, če tuji prejemnik dohodka pooblasti osebo v Sloveniji, da zanj vodi vse postopke v zvezi z 260. in 262. členom ZDavP-2. Na podlagi takega pooblastila lahko slovenska pravna oseba vse zahtevke prejemnika predloži našemu davčnemu organu. Postopek bo hitrejši tudi, če upravičenci ne bodo poskušali potrjevati slovenskih obrazcev pri tujem davčnem organu, ampak bodo kot dokaz, da je prejemnik rezident neke države, raje uporabili ustrezno potrdilo njegove davčne uprave (Petauer in Černe 2006, 39-40). ZGLED 4: IZPLAČILO OBRESTI V NEMČIJO Nemški kreditodajalec in slovenski kreditojemalec (ne štejeta se za povezani osebi) sta se dogovorila, da slovenska pravna oseba plačuje za izposojeni znesek 100.000 d.e. obresti mesečno. Kreditodajalec je upravičen lastnik obresti. V pogodbi ni določbe, da bi kreditojemalec prevzel stroške pozneje uvedenih davščin. V 11. členu sporazuma med Slovenijo in Nemčijo je določeno, da ima pravico do obdavčitve tudi država vira (Slovenija), vendar stopnja davka ne sme biti višja od 5%. Nemški prejemnik je ustrezno pooblastil slovenskega plačnika ter mu predložil vsa potrebna potrdila, zato bo slovenski plačnik uveljavljal ugodnosti na podlagi sporazuma po 260. členom ZDavP-2 z obrazcem KIDO-2. Zahtevek bo oddal pred plačilom obresti (Prislan 2006, 96). V nadaljevanju prikazujemo izpolnjen obrazec KIDO-2, na podlagi našega primera.

42

ZGLED 5: OBRAZEC KIDO 2

PRILOGA 2

ZAHTEVEK ZA ZMANJŠANJE OZIROMA OPROSTITEV DAVKA OD OBRESTI NA PODLAGI DOLOČB MEDNARODNE POGODBE O IZOGIBANJU DVOJNEGA OBDAVČEVANJA DOHODKA

1. Mednarodna pogodba o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med 5 % (stopnja iz pogodbe) Republiko Slovenijo in NEMČIJO , drugi odstavek 11. člen Oprostitev

2. PODATKI O PREJEMNIKU OBRESTI Ime in priimek/Firma DRUŽBA, d.d.

Podatki o bivališču telefon: Fizična oseba Državljanstvo Sedež (DUNAJSKA 457, WIEN) telefon: Gospodarska družba ali druga

oseba Kraj dejanskega upravljanja (DEUTSCHLAND) telefon: Država rezidentstva prejemnika

Naziv Sedež/kraj Davčna številka:

Poslovna enota v Republiki Sloveniji

Da Ne (če da – se izpolni) Opis dejavnosti

3. PODATKI O PLAČNIKU OBRESTI Firma ali ime in priimek/ pravno-organizacijska oblika

FIRMA, D.D.

Sedež LJUBLJANSKA C. 65, LJUBLJANA telefon: Naziv Opis dejavnosti: Sedež/kraj telefon:

Poslovna enota v Republiki Sloveniji

Da Ne (če da – se izpolni) Davčna številka:

4. PODATKI O OBRESTIH, PREJETIH OD PLAČNIKA, ZA KATERE SE UPORABI POGODBA IZ 1. TOČKE Vrsta dolžniške terjatve Opis dohodka Datum plačila Znesek obresti

Depozit pri banki/hranilnici Posojilo Dolžniški vrednostni papir Drugo

SPROTNE OBRESTI (predviden datum plačila) 100.000

5. DRUGO PREDLOG, DA SE ZAHTEVEK IZDA ZA DALJŠE OBDOBJE

6. Pod kazensko in materialno odgovornostjo izjavljam: a) prejemnik obresti je tudi upravičeni lastnik obresti; b) prejemnik obresti je upravičen do koristi, določene v mednarodni pogodbi iz 1. točke; c) da so podatki resnični, točni in popolni.

V/Na ………Ljubljani……………, dne ……15. 04. 2008……….. …………………………………………………….. (podpis zavezanca/-ke oziroma pooblaščenca/-ke)

7. POTRDILO PRISTOJNEGA ORGANA DRŽAVE REZIDENTSTVA PREJEMNIKA OBRESTI1 Potrjujemo, da je oseba, navedena v 2. točki, rezident _______________________ v smislu _____ odstavka ____ člena mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med Republiko Slovenijo in ________________________. V/Na __________________ Dne ________________ Žig Podpis: _____________________

8. PODATKI O POOBLAŠČENCU Ime in priimek ANA NOVAK telefon: 035 875 652 Naslov MARIBORSKA 2, MARIBOR

Priloge: Pooblastilo

- Na zahtevo davčnega organa je potrebno predložiti tudi druga dokazila o upravičenosti do ugodnosti po mednarodni pogodbi.

MF-DURS obr. KIDO 2 1 Lahko se odda kot priloga. Vir: Pravilnik o obrazcu za zahtevke za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja, Uradni list RS, št. 141/06.

(izpolni davčni organ)

43

DURS bo zahtevek pregledal in v roku 15 dni o njem poročal. Če bo zahtevku ugodil, bo izdal odločbo (zgled 6). Šele po prejemu pozitivno rešene odločbe DURS lahko plačnik davka izvede plačilo davčnega odtegljaja, po nižji 5% stopnji, ter plačilo obresti upravičenemu nemškemu lastniku. Tudi če zahtevku DURS ne ugodi, ali mu ne ugodi v celoti, izda odločbo. O davčnem odtegljaju mora slovenski plačnik poročati še na obrazcu ODO-1, kar prikazujemo v poglavju 4.7 (zgled 8). ZGLED 6: ODLOČBA DURS O UVELJAVLJANJU UGODNOSTI IZ SPORAZUMA ZA OBRESTI Odločba številka 25468-75 * Na tem mestu je potreben žig DURS. Vir: Prirejeno po Prislan (2005b, 66). V primeru da plačnik davka šele naknadno ugotovi, da lahko uveljavlja ugodnosti na podlagi sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med Slovenijo in Nemčijo ter da je plačal davčni odtegljaj po višji stopnji, kot je določeno v omenjenem sporazumu, bo ugodnosti uveljavljal za nazaj. Plačnik davka bo refundiral preveč plačan davčni odtegljaj po 262. člena ZDavP-2 na podlagi obrazca KIDO-10. V nadaljevanju bomo zapisali podatke za izračun vračila davčnega odtegljaja ter izpolnili obrazec10.

Bruto znesek obresti 100.000 Davčni odtegljaj 15% 100.000 * 15% = 15.000 Izplačilo obresti 100.000 - 15.000 = 85.000

Bruto znesek obresti 100.000 Davčni odtegljaj 5% 100.000 * 5% = 5.000 Izplačilo obresti 100.000 – 5.000 = 95.000

Razlika davka za vračilo 15.000 – 5.000 = 10.000

Odločba številka 54826 - 254

Zahtevku za obračun davka od obresti po znižani stopnji (5%) se ugodi na podlagi 2. odstavka 11. člena mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med Republiko Slovenijo in Nemčijo ter na podlagi tretjega odstavka 260. člena Zakona o davčnem postopku. Znižanje velja dokler so izpolnjeni vsi v zahtevku navedeni pogoji oziroma najdlje do 31. 12. 2008. MINISTRSTVO ZA FINANCE DAVČNA UPRAVA RS DAVČNI URAD LJUBLJANA Po pooblastilu direktorice DU Oddelek za odmero in kontrolo pravnih oseb * Petra Volk Dne,__30. 04. 2008___ Vodja oddelka

44

ZGLED 7: OBRAZEC KIDO 10

PRILOGA 10

ZAHTEVEK ZA VRAČILO DAVKA OD OBRESTI NA PODLAGI DOLOČB MEDNARODNE POGODBE O IZOGIBANJU DVOJNEGA OBDAVČEVANJA DOHODKA

1. Mednarodna pogodba o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med 5 % (stopnja iz pogodbe) Republiko Slovenijo in NEMČIJO, drugi odstavek 11. člen Oprostitev 2. PODATKI O PREJEMNIKU OBRESTI

Ime in priimek/Firma DRUŽBA, d.d. Podatki o bivališču telefon: Fizična oseba Državljanstvo Sedež (DUNAJSKA 457, WIEN) telefon: Gospodarska družba ali druga oseba Kraj dejanskega upravljanja (DEUTSCHLAND telefon:

Država rezidentstva prejemnika Naziv Sedež/kraj Davčna številka:

Poslovna enota v Republiki Sloveniji

Da Ne (če da – se izpolni) Opis dejavnosti 3. PODATKI O PLAČNIKU OBRESTI

Firma ali ime in priimek/ pravno-organizacijska oblika

FIRMA, D.D.

Sedež LJUBLJANSKA C. 65, LJUBLJANA telefon: Naziv Opis dejavnosti: Sedež/kraj telefon:

Poslovna enota v Republiki Sloveniji

Da Ne (če da – se izpolni) Davčna številka: 4. PODATKI O OBRESTIH, PREJETIH OD PLAČNIKA, ZA KATERE SE UPORABI POGODBA IZ 1. TOČKE

Vrsta dolžniške terjatve Opis dohodka Datum plačila Znesek obresti

Znesek odtegn. davka

Znesek davka po pogodbi

Znesek zahtev. vračila

Depozit pri banki/hranilnici

Posojilo Dolžniški vrednostni

papir Drugo

PO POGODBI 01.05.2008 100.000 15.000 5.000 10.000

5. DRUGO

6. Pod kazensko in materialno odgovornostjo izjavljam: a) prejemnik obresti je tudi upravičeni lastnik obresti; b) prejemnik obresti je upravičen do koristi, določene v mednarodni pogodbi iz 1. točke; c) da so podatki resnični, točni in popolni. …………………………………………. V/Na ………….Ljubljani……….., dne ……30. 06. 2008…. (podpis zavezanca/-ke oziroma pooblaščenca/-ke)

7. POTRDILO PRISTOJNEGA ORGANA DRŽAVE REZIDENTSTVA PREJEMNIKA OBRESTI1 Potrjujemo, da je oseba, navedena v 2. točki, rezident ___________________________ v smislu __________ odstavka _____________ člena mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med Republiko Slovenijo in __________________________________. V/Na __________________ Dne ________________ Žig Podpis: _______________________

8. PODATKI O POOBLAŠČENCU

Ime in priimek ANA NOVAK Naslov MARIBORSKA 2, MARIBOR telefon: 035 875 652

9. PODATKI O BANČNEM RAČUNU Znesek vrnjenega davka nakažite na račun številka __ 0254 548 6844 __, ki je odprt pri __(NEMŠKA BANKA)_____________

Priloge:

Pooblastilo - Na zahtevo davčnega organa je potrebno predložiti tudi druga dokazila o upravičenosti do ugodnosti po mednarodni pogodbi. MF-DURS obr. KIDO 10 1 Lahko se odda kot priloga Vir: Pravilnik o obrazcu za zahtevke za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja, Uradni list RS, št. 141/06.

(izpolni davčni organ)

45

4.7 Poročanje v zvezi z davčnim odtegljajem12 Plačnik davka, slovenska pravna oseba, predloži DURS obračun davčnih odtegljajev na obrazcu ODO-1, lahko v papirni obliki ali v elektronski obliki. Kateri podatki so potrebni za izpolnitev obrazca pa bomo videli v zgledu 8. Še naprej bomo izhajali iz zgleda 4, ki govori o izplačilih obresti nemški pravni osebi. ZGLED 8: OBRAZEC ODO-1

Priloga 1

Šifra uslužbenca davčne uprave 1

OBRAČUN DAVČNIH ODTEGLJAJEV PO 374. ČLENU ZAKONA O DAVČNEM POSTOPKU od plačil dohodkov rezidentov in nerezidentov po 70. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb v povezavi z 260. členuom

Zakona o davčnem postopku

Datum izplačila dohodka: ___01.05.2008_____

Plačnik davka: Poslovna enota nerezidenta, plačnika davka: Firma rezidenta/nerezidenta: _____ FIRMA, D.D._____ Naziv: _________________________ Sedež/naslov:____ LJUBLJANSKA C. 65, LJUBLJANA ________ Sedež/kraj: _____________________ Davčna številka: ______________ Davčna številka: ________________

Prejemnik dohodka: Oznaka prejemnika_12_ Poslovna enota nerezidenta, kateri pripada dohodek: Firma rezidenta/nerezidenta: ___(DRUŽBA, D.D)__. Naziv: ___________________________ Sedež: ________(DUNAJSKA 457, WIEN)___ Sedež/kraj: ________________________ Država rezidentstva: ___(DEUTSCHLAND)______ Država: ___________________ Davčna številka: ______________ Davčna številka: ________________ Zap. št.

Vrsta dohodka

Pravna podlaga za izplačilo

Odločba po 260. členu ZdavP-2

Druga mednarodna

pogodba

Znesek dohodka v

EUR s centi

Stopnja davka v %

Davek v EUR s centi

1 2 3 4 5 6 7 84

1. 11 POGODBA (št.,

datum)3 54826-254, 30.04.2008 / 100.000 5% 5.000

SKUPAJ XXXXX 5.000 Pod kazensko in materialno odgovornostjo s podpisom potrjujem, da so navedeni podatki resnični, popolni in pravilni. _Ljubljana, ___ ___01.05.2008___ Kraj datum Žig in podpis odgovorne osebe: MF-DURS obr. DDPOODO št. 1 1 Se izpolni, če je zavezanec dobil obvestilo. 2 Nerezident iz države, s katero je sporazum sklenjen. 3 Izdana na podlagi zahtevka KIDO 2. 4 Podatek za stolpec 8 je zmnožek podatkov iz stolpcev 6 in 7. Vir: Pravilnik o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev od plačil dohodkov rezidentov in nerezidentov in o načinu predložitev obrazca davčnemu organu, Uradni list RS, št. 138/06.

12 Prirejeno po Prislan (2005, 33).

46

Obračun se predloži najkasneje na dan izplačila dohodka na obrazcu predpisanem s Pravilnikom o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev od plačil dohodkov rezidentov in nerezidentov in o načinu predložitve obrazca davčnemu organu. Navodila za izpolnjevanje obrazca so sestavni del pravilnika. Obrazec ODO-1 se predloži v dveh izvodih; enega se pošlje pristojnemu davčnemu organu, drugega pa prejemniku dohodka najkasneje na dan izplačila dohodka. Vedno se poroča o znesku dohodka brez DDV. Če pa se dohodek ne izplača, čeprav je bil zaračunan, plačila ni in se nikoli ne poroča. Obrazec ODO-1 se izpolni za vsakega prejemnika dohodka posebej, lahko pa so na njem zbirno prikazana izplačila istega dne istemu prejemniku, vendar morajo biti zneski prikazani ločeno po vrstah dohodkov. Izraz plačilo je potrebno razumeti dovolj široko in poročati o vseh primerih, ko gre za dohodke, od katerih se obračunava davčni odtegljaja. Kot plačilo lahko razumemo plačila avansov, kompenzacijo, dobropise, pripis obresti glavnici itd. 4.7.1 Poročanje o izplačilih, ko ni davčnega odtegljaja V skladu s spremembami davčnih zakonov, ki so se pričele uporabljati s 1. januarjem 2006, izpolnjevanje obrazca ODO-2 ni več potrebno. Gre za obrazec, ki je bil predpisan za poročanje v primerih, ko se davčnega odtegljaja v skladu z drugim odstavkom 70. člena ZDDPO-2 ne plača. Obrazec ODO-2, njegova oblika in podrobnejša vsebina, je bila določena v Pravilniku o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev od plačil dohodkov rezidentov in nerezidentov in o načinu predložitve obrazca davčnemu organu, objavljena dne 15. novembra 2004 v Uradnem listu RS. Zavezancem je tudi v primerih plačil dohodkov iz 70. člena ZDDPO-2 drugemu zavezancu rezidentu Slovenije ali zavezancu nerezidentu, ki preko poslovne enote v Sloveniji, izplačevalcu sporoči svojo davčno številko, obveznost izpolnitve in predložitve obrazca ODO-2 oproščena. S tem se zmanjšuje precej administrativne obveznosti zavezancev (Petauer in Černe 2006, 30-31). 4.7.2 Kazni za prekrške v zvezi z davčnim odtegljajem Kazni za prekrške, ki jih storijo zavezanci za obračun in plačilo davčnega odtegljaja so določene v 397. členu ZDavP-2. Če pravna oseba, ki se šteje za plačnika davčnega odtegljaja, davčnemu organu obračuna davčnega odtegljaja ne dostavi, oziroma mu ga ne dostavi v predpisanih rokih ali na predpisan način, se kaznuje z globo od 1.600 do 25.000 evrov. Za omenjene prekrške se lahko v primeru kršitve pravne osebe, kaznuje tudi odgovorna oseba pravne osebe, in sicer z globo od 400 do 4000 evrov. Poleg navedenega vsebuje ZDavP-2 tudi člen o posebno hudih davčnih prekrških, kjer je znesek kazni odvisen od višine davka, ki se utaji oziroma ne plača (ZDavP-2, Uradni list RS, št. 117/06).

47

5 DAVČNI ODTEGLJAJ PRI POSAMEZNIH VRSTAH DOHODKOV V tem poglavju bomo predstavili najpogostejše primere izplačil posameznih vrst dohodkov in davčno obravnavo takega izplačila. Prikazali bomo, kako mora davčni zavezanec delovati v primeru izplačil dividend, obresti, premoženjskih pravic, najemnin in plačila za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če so le-ta namenjena drugi pravni osebi. Izplačila za druge storitve, če je dohodek izplačan v manj obdavčeno okolje ne bomo navajali. Na koncu bomo opozorili tudi na težave, ki se pojavljajo pri obračunih in izplačilih davčnega odtegljaja, prav tako pa omenili nekaj slabosti, ki jih prinaša uvedba davčnega odtegljaja v Slovenijo. 5.1 Davčni odtegljaj pri izplačilih dividend Primer: Izplačilo dividend pravni osebi s sedežem v Republiki Sloveniji V družbi X d.d. želijo na podlagi uspešnih poslovnih rezultatov lastniku, pravni osebi s sedežem v Republiki Sloveniji, izplačati dividende v skladu s sklepom skupščine delničarjev. Obdavčitev dividend, ki jih pravna osebe s sedežem v Sloveniji izplača rezidentom ali nerezidentom RS je urejeno v 70. členu ZDDPO-2. Določeno je, da mora davčni zavezanec, ki izplačuje dividende rezidentu ali nerezidentu RS, ob vsakem izplačilu dividend obračunati, odtegniti in plačati 15% davčni odtegljaj. Toda v skladu s 3. točko drugega odstavka 70. člena ZDDPO-2 davčnega odtegljaja ni potrebno izračunati in plačati, če prejemnik dividend izplačevalcu sporoči svojo davčno številko. Prav tako ni potrebno poročanje o izplačilih dohodkov na obrazcu ODO-2, v kolikor se dohodek izplačuje po 1. januarju 2006 (Petauer in Černe 2006, 44). Primer: Izplačilo dividend tuji pravni osebi – sporazuma ni Podjetje Y, d.o.o., slovenski davčni zavezanec (rezident) izplačuje dividende podjetju Z, d.o.o., tujemu davčnemu zavezancu (nerezidentu). Podjetje Z, d.o.o. je rezident Brazilije, države, s katero Slovenija nima sklenjenega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Kot smo že omenili med državama ne obstaja sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja, zato ne moremo izkoristiti nobenih ugodnosti iz tega naslova. Prav tako ne gre za članico Evropske unije, tako da tudi izvzetje plačila davčnega odtegljaja ni možno. Ker gre za izplačilo dividend iz Slovenije v državo, s katero Republika Slovenija nima sklenjenega sporazuma, bo izplačevalec ob izplačilu izračunal, odtegnil in plačal 15% davčni odtegljaj, skladno z določili ZDDPO-2. Na dan izplačila dividend bo izplačevalec moral davčnemu organu predložiti tudi obrazec ODO-1. Potrjen obrazec bo nato poslal prejemniku dividende, da bo ta lahko uveljavljal v tujini plačan davek, če mu seveda njegova nacionalna zakonodajo to dopušča (Žužek Roppa in Špes 2005, 35).

48

Primer: Izplačilo dividend tuji pravni osebi – sporazum obstaja Slovenska pravna oseba (rezident) izplača dividende Hrvaški pravni osebi (nerezidentu), ki je tudi upravičeni lastnik teh dividend. Ker ne gre za izplačilo dividend med povezanimi osebami iz držav članic EU, saj Hrvaška ni članica EU, se 71. člen ZDDPO-2, ki dovoljuje oprostitev davčnega odtegljaja pri izplačilu dividend, ne more uporabljati. Slovenski izplačevalec dividend lahko:

• obračunava davek pri viru po stopnji 5%; da bi prejemnik lahko uveljavil to nižjo stopnjo, mora pred izplačilom dividend predložiti DURS zahtevek (obrazec KIDO-1);

• obračuna akontacijo davka po stopnji 15% (kot to določa 70. člen ZDDPO-2), če izplačnik dividend pred izplačilom ni pridobil ustreznega dovoljenja DURS; razliko med 5% in 15% sme prejemnik dividende refundirati od DURS z obrazcem KIDO-9, če seveda izpolnjuje vse pogoje.

Plačnik davka predloži DURS obračun davčnega odtegljaja na obrazcu ODO-1, najkasneje na dan izplačila dividend. V tujini plačan davek lahko prejemnik dohodka uveljavlja na podlagi hrvaške davčne zakonodaje (Prislan 2005d, 107-108). Primer: Izplačilo dividend tuji pravni osebi – državi članici EU (1) Družba S, d.d. namerava v letu 2008 izplačati dividende tuji pravni osebi F, d.d., s sedežem v Francij, ki je tudi upravičen lastnik teh dividend. Francoska družba je 5% lastnik družbe S, d.d. že 3 leta, dividende pa bo prejela na podlagi sklepa skupščine delničarjev. Francoska družba je le 5% udeležena v delniškem kapitalu slovenske družbe, zato ne gre za povezani osebi. Ne moremo izvzeti plačila davčnega odtegljaja od izplačil dividend, kot je določeno v 71. členu ZDDPO-2, saj niso izpolnjeni vsi pogoji. Med Slovenijo in Francijo obstaja nov sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Za obdobje po 1. januarju 2008 predpisuje oprostitev davčnega odtegljaja pri izplačilih dividend med osebami, ki so najmanj 20% kapitalsko povezane. Torej so tu še višje zahteve kot pa pri ZDDPO-2, kjer je določena 15% minimalna kapitalska povezava, in sicer do 31. decembra 2008, po 1. januarju 2009 pa je predvidena samo 10% povezanost (Prislan 2007, 95-96). Smiselnost uporabe določb sporazuma je tako vprašljiva, saj določa 15% davčni odtegljaj, ko gre za primere z manj kot 20% kapitalsko povezavo, torej gre za enako stopnjo davčnega odtegljaja, kot jo določa 70. člen ZDDPO-2. Slovenska pravna oseba bo od izplačil dividend v Francijo v skladu z našo zakonodajo odvedla 15% davčni odtegljaj ter o tem poročala na obrazcu ODO-1. V tujini plačani davek se prejemniku dohodka prizna kot del že plačanega davka od dohodka pravnih oseb. Podrobnejši postopki o tem so odvisni od francoske zakonodaje na tem področju.

49

Primer: Izplačilo dividend tuji pravni osebi – državi članici EU (2)13 V družbi K, d.d. bodo v letu 2008 izplačevali dividende večinskemu lastniku v Nemčijo. Prejemnik dividend je družba M, pravna oseba, rezident republike Nemčije, ki je zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v svoji državi. Povezanost družb je daljša od 24 mesecev. Družba M, prejemnik dividend, je rezident Nemčije, ki je ena od držav članic EU. Ker gre v tem primeru za povezani osebi iz dveh držav članic EU, moramo preučiti določbe 71. člena ZDDPO-2, s katerim je Slovenija povzela ureditev plačila dividend, med povezanimi družbami, kot jo določa smernica Sveta EU. V skladu s tem členom davčnega odtegljaja od plačil dividend ni potrebno odtegniti in plačati, če so izpolnjeni nekateri pogoji, kot so: najmanj 15% delež (do konca leta 2008) prejemnika v delniškem kapitalu izplačevalca, takšna udeležba traja najmanj 24%, prejemnik mora biti rezident ene od držav članic EU, zavezanec za davek v svoji državi, v primeru poslovne enote pa se ta ne nahaja v državi, z ugodnejšim davčnim okoljem. Iz podatkov v našem primeru vidimo, da gre za izpolnitev naštetih pogojev. Družba K, (slovenska pravna oseba), ne bo odtegnila in plačala davčnega odtegljaja ob izplačilu dividend družbi M (nemški pravni osebi). Plačnik davka mora v 15 dneh za vsako izplačilo posebej, predložiti davčnemu organu ustrezna dokazila o izpolnjevanju pogojev iz 71. člena ZDDPO-2 (dokazilo o rezidentstvu prejemnika za davčne namene v času izplačila, dokazilo o minimalni neposredni udeležbi itd.). V kolikor ne bi bil izpolnjen pogoj 24-mesečne udeležbe, izpolnjeni pa bi bili drugi pogoji, bi izplačevalec za zavarovanje neplačila davčne obveznosti pristojnemu davčnemu organu predložil ustrezno bančno garancijo. Primer: prikrito izplačilo dobička tuji pravni osebi14 Družba D, d.o.o. zagotovi 1. februarja 2007 svojemu družbeniku, tuji pravni osebi, s katero Slovenija nima sklenjenega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, brezobrestno posojilo 5.000 evrov za obdobje šestih mesecev, to je do 1. avgusta 2007. Priznana obrestna mera – februar 2007: 3,860% + 1% (kreditna ocena) = 4,860% Dne 1. avgusta 2007 družbenik vrne 5.000 evrov, družba pa na isti dan obračuna obresti, ki jih družbenik zaradi svojega odnosa do družbe ne plača. Če bi enako posojilo dobil pri banki pa bi plačal 120,50€ (5.000€ * 4,860% * 181dni/365dni = 120,50€). Družba obračunane obresti poknjiži in hkrati v celoti odpiše, zato mora obravnavati neplačane obresti kot prikrito izplačilo dobička, od katerega obračuna in plača davčni odtegljaj v višini 18,075€ (15% * 120,50€). Ker je tuja pravna oseba rezident države, s katero Slovenija nima sklenjenega sporazuma, se ne morejo uveljavljati ugodnosti iz tega naslova.

13 Primer je izmišljen, vendar podoben primeru, ki ga opisuje Petauer in Černe (2006, 46-48). Navajamo drugo državo, temu primerno uporabljamo drug sporazum ter tudi novo zakonodajo – ZDDPO-2. 14 Povzeto po Babič (2007, 18).

50

5.2 Davčni odtegljaj pri izplačilih obresti Primer: izplačilo obresti pravni osebi rezidentu Slovenije Družba A d.o.o. je od družbe B d.o.o., (obe družbi sta rezidenta Republike Slovenije in se ne štejeta za povezani osebi), v letu 2007 prejela posojilo v višini 10.000 d.e., in sicer za obdobje petih let, pri tem pa je bila dogovorjena obrestna mera 4,7% letno. Obresti se obračunajo enkrat letno, prvi obrok obresti zapade v izplačilo aprila 2008. V skladu z 2. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, mora davčni zavezanec, ki izplačuje obresti rezidentu ali nerezidentu RS ob vsakem izplačilu obresti obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj v višini 15%. Davek se namreč izračuna, odtegne in plača od dohodkov, ki imajo svoj vir v Sloveniji. V našem primeru, ko obresti izplačuje pravna oseba s sedežem v Sloveniji, je tako vir teh dohodkov (obresti) v Sloveniji. Vendar pa se v skladu s 3. točko 2. odstavka 70. člena ZDDPO-2 davka ne obračuna od obresti, izplačanih zavezancu rezidentu, ki izplačevalcu sporoči svojo davčno številko. V kolikor gre za izplačilo dohodka v letu 2008, poročanje o izplačilih dohodkov na obrazcu ODO-2 ni več potrebno (Petauer in Černe 2006, 55-56). Primer: Izplačilo obresti nerezidentu (1)15 Slovenska družba E, d.o.o. je februarja 2008 dobila triletno posojilo od francoske družbe F, d.o.o., v višini 2.000 d.e. Obresti se zaračunavajo letno, po stopnji 4,5% letno, prvič 31. februarja 2009. Slovenska družba je 30% lastnik francoske družbe, in sicer 18 mesecev. Družbi ne izpolnjujeta pogojev iz 72. člena ZDPPO-2, saj udeležba plačnika (slovenske družbe) v kapitalu upravičenega plačnika ne traja vsaj 24 mesecev, kot je določeno z zakonom. Tako bo potrebno odvesti davčni odtegljaj in sicer po stopnji 15%. Glede na to, da se je s 1. januarjem 2008 začel uporabljati sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Francijo, se bodo uveljavljale ugodnosti iz tega naslova. V 11. členu omenjenega sporazuma je določeno, da ima pravico do obdavčenja obresti tudi država vira (Slovenija), vendar znesek davka ne sme presegati 5% bruto obresti. V primeru izplačil obresti upravičenemu prejemniku v Francijo se obračuna 5% davčni odtegljaj, vendar mora prejemnik dohodka predložiti zahtevek za uveljavitev te znižane stopnje v skladu z 260. členom ZDavP-2. Plačniku davka predloži obrazec KIDO-2, še preden je dohodek izplačan. V primeru, da plačnik davka odvede 15% davčni odtegljaj od obresti, lahko prejemnik dohodka zahteva vračilo preveč plačanega davka v skladu z 262. členom ZDavP-2 – predloži se obrazec KIDO-10.

15 Gre za izmišljen primer, uporablja se le določbe sporazuma med Slovenijo in Francijo (Prislan 2007, 97) ter uporablja pridobljeno znanje iz zakonov, pravilnikov s tega področja.

51

Priporočeno je, da prejemnik dohodka pooblašča izplačevalca, da v njegovem imenu vlaga zahtevek za zmanjšanje oziroma oprostitev davčnega odtegljaja. S tem pooblastilom lahko slovenska družba E, d.o.o. vse zahtevke prejemnika (francoske družbe F., d.o.o.) predloži našemu davčnemu organu (Petauer in Černe 2006, 59). Primer: Izplačilo obresti nerezidentu (2) Družba C d.o.o. (slovenski davčni zavezanec) je v mesecu oktobru 2005 izvedel plačilo obresti na osnovi prejetega posojila družbi D d.o.o., ki je hrvaški davčni zavezanec (rezident Hrvaške, hkrati nerezident Slovenije). Pri navedenem plačilu obresti je slovenski davčni zavezanec plačal obresti, ki se obračunsko nanašajo na obdobje pred 1. januarjem 2005 in obračunane obresti, ki se nanašajo na obdobje od januarja do septembra 2005. Za znesek obresti, ki »izvirajo« pred letom 2005, ni potrebno izvesti davčnega odtegljaja, za preostali znesek obresti pa se obračuna in odvede davčni odtegljaj. Po naših zakonskih določilih bi davčni odtegljaj znašal 25%, ker gre za obračun obresti med 1. januarjem 2005 in 31. decembrom 2006 in se za to obdobje uporablja stopnja davčnega odtegljaja 25%. Z državo Hrvaško sicer imamo sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, vendar je le ta začel veljati in se uporabljati kasneje (Žužek Roppa in Špes 2005, 40-41). Primer: Izplačilo obresti nerezidentu (3)16 Nemški davčni zavezanec (rezident Nemčije, nerezident Slovenije) je 36% lastnik slovenskega davčnega zavezanca že več kot 2 leti. Slovenski davčni zavezanec bo nemškemu davčnemu zavezancu na osnovi sklenjene posojilne pogodbe plačal obresti v skupni višini 3.000 enot. Za 2.000 enot obresti so izpolnjeni pogoji iz 72. člena ZDDPO-2, prav tako so izpolnjeni pogoji iz 14. člena PZDDPO. Slovenski davčni zavezanec bo na osnovi 377. člena ZDavP-2 vložil ustrezno vlogo, z vsemi potrebnimi dokazili, davčni organ pa bo izdal ustrezno dovoljenje za oprostitev plačila davčnega odtegljaja. Čeprav obstaja sporazum med Slovenijo in Nemčijo, uporaba sporazuma ni potrebna. Za 1.000 enot pa obračunane obresti presegajo obresti obračunane na osnovi priznane obrestne mere za povezane osebe (19. člen ZDDPO-2). V sporazumu z Nemčijo je določeno, da ima pravico do obdavčitve tudi država vira (Slovenija), vendar ne več kot 5% bruto zneska obresti (11. člen). V omenjenem sporazumu pa se ohranja določba, da se pri povezanih osebah kot obresti obravnava le tisti znesek, za katerega bi se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če ne bi bila povezani osebi. Morebitni presežni del plačila se obdavčuje v skladu z zakonodajo posamezne države pogodbenice (Članek brez avtorja 2007a, 17).

16 Primer je povzet po Žužek Roppu in Špesu (2005, 41-42), le da so podatki spremenjeni, prav tako pa je primer rešen na podlagi ZDDPO-2 ter novega sporazum med Slovenijo in Nemčijo.

52

V Sloveniji se za ta presežni del obresti, ki presega tržno obrestno mero, obračunava davčni odtegljaj po stopnji 15%. Prejemnik obresti (nemški rezident) ne more uveljavljati znižane davčne stopnje (5%) iz sporazuma. Primer: izplačilo obresti nerezidentu – različna obravnava osebnih družb17 Slovenska pravna oseba je avstrijski osebni družbi dolžna plačevati obresti za najeto posojilo. Tu želimo opozoriti na različno obravnavo osebnih družb v posameznih državah, kar prinaša v mednarodnem davčnem pravu številne probleme. Nekatere države, med njimi je tudi Slovenija, jih obravnavajo kot samostojne davčne zavezance, druge pa jim ne priznavajo statusa davčnih zavezancev (na primer Avstrija, Nemčija). V primerih, ko država vira dohodka obravnava osebne družbe drugače kot država, kjer ima osebna družba svoj sedež, lahko pride do večkratne obdavčitve ali do neobdavčitve dohodkov osebnih družb. Pojavi se tudi vprašanje upravičenosti do uveljavljanja ugodnosti iz sporazuma. V našem primeru je prejemnica obresti avstrijska osebna družba, ki je za prejete obresti v Sloveniji tudi zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb. Slovenska pravna oseba je dolžna odtegniti in plačati 15% davčni odtegljaj. Na podlagi sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Avstrijo se obresti lahko obdavčijo tudi v Sloveniji, vendar največ v višini 5% bruto zneska obresti. Rezident Avstrije, ki prejema obresti iz Slovenije, je upravičen do znižanja oziroma vračila preveč plačanega davka. Ugodnosti iz sporazuma lahko uveljavlja le oseba, ki je rezident ene ali obeh držav pogodbenic. Tu pa pride do kolizije dveh davčnih sistemov, ki za davčne namene različno obravnavata osebne družbe. Na eni strani slovenska davčna zakonodaja avstrijsko osebno družbo obravnava kot davčni subjekt in zavezanca za davek od dohodkov pravnih oseb. Na drugi strani pa avstrijska davčna zakonodaja osebne družbe obravnava transparentno, torej kot subjekte, ki nimajo lastne davčne subjektivitete. Ker se prejemnik dohodka ne šteje niti za rezidenta Avstrije niti za rezidenta Slovenije, ne izpolnjuje pogojev za uveljavljanje ugodnosti iz sporazuma. Takšna različna obravnava osebnih družb bi lahko vodila do tega, da družbeniki, ki so v Avstriji dejansko obdavčeni za prejete obresti, izgubijo pravico do uveljavljanja ugodnosti iz sporazuma le zaradi dejstva, ker dohodek pridobijo »skozi« osebno družbo. Ustrezno rešitev v takšnih primerih predvideva OECD v Komentarju, kjer je določeno, da mora država vira v takšnih primerih plačilo dohodka obravnavati tako, kot da so ta dohodek prejeli neposredno družbeniki, družbeniki pa so tisti, ki so upravičeni do uveljavljanja ugodnosti iz sporazuma. V primeru, da so družbeniki rezidenti Avstrije, se uporabi sporazum, sklenjen med Slovenijo in Avstrijo, v primeru, da so družbeniki rezidenti druge države, pa se uporabi sporazum sklenjen med Slovenijo in to drugo državo.

17 Prirejeno po Zormanu (2006, 19-22).

53

5.3 Davčni odtegljaj pri izplačilih za premoženjske pravice Primer: Plačilo licenčnin za računalniški program - rezidentu Pravna oseba A (rezident RS) je leta 2007 razvila računalniški program in ga dala za 5 let v trženje pravni osebi B (prav tako rezidentu RS). Dogovorili sta se, da bo pravna oseba B mesečno plačevala licenčnino 500 d.e. in s tem pridobila pravico do neomejene ponudbe tega programa na domačih in tujih trgih. Pravna oseba B je program nato prodala pravni osebi C, rezidentu Avstrije, ki ga sme uporabljati v svoji proizvodnji, vendar ga ne sme razmnoževati, spreminjati ali odtujiti. Pravna oseba A, prejemnica licenčnine, je predložila pravni osebi B svojo davčno številko, zato obveznost za obračun davčnega odtegljaja odpade. Prav tako pravni osebi B, plačniku davka, o tem ni potrebno več poročati na obrazcu ODO-2. Rezident Avstrije, pravna oseba C, ne plačuje pravni osebi B licenčnine, ker je šlo za navaden nakup računalniškega programa. Takšno plačilo se ne obravnava kot plačilo za premoženjsko pravico po 70. členu ZDDPO-2, tako da se davčni odtegljaj ne obračuna, prav tako se o tem ne poroča na obrazcih ODO-1 in ODO-2 (Prislan 2005c, 84). Tu bi še dodali, da je potrebno pri nakupu programske opreme upoštevati tudi pogoje, ki izhajajo iz pogodb, navodil, itd. ter sam predmet nakupa. Pred nakupom mora vsak zavezanec presoditi, kaj kupuje oziroma kakšna pravica se z nakupom programske opreme prenaša. Naj navedemo še nekaj krajših primerov, ko davčni zavezanec:

• kupi programsko opremo kot svoje trgovsko blago in ga kot takšnega v nespremenjeni obliki tudi prodaja naprej - ne gre za dohodek, ki bi bil obdavčen z davčnim odtegljajem;

• kupi programsko opremo kot blago. Z nakupom se prenese tudi pravica do npr. razmnoževanja, spreminjanja samega programa, pravica trženja programa pod njegovim imenom itd. - gre za dohodek, ki je obdavčljiv z davčnim odtegljajem;

• kupi programsko opremo kot blago. Z nakupom pridobi le običajno pravico uporabe te programske opreme ter nobenih drugih pravi - ne gre za dohodek, ki bi bil obdavčen z davčnim odtegljajem;

• plačuje mesečne, letne, itd. zneske uporabe določene programske opreme. V kolikor naslednjega zneska ne bi plačal, se mu prekine tudi pravica do uporabe - gre za dohodek, ki je obdavčljiv z davčnim odtegljajem (Žužek Roppa in Špes 2005, 30-32).

Primer: Plačilo licence za računalniški program - nerezidentu Slovenska družba S, d.o.o. je maja leta 2008 dobila pravico do uporabe programske opreme družbe D, d.o.o., rezidenta Nemčije, družbe, ki je programsko opremo razvila. Slovenska družba za uporabo programske opreme mesečno plačuje licenčnino v višini 1.000 d.e. Družba D, d.o.o. je od leta 2007 45% lastnik družbe S, d.o.o.

54

Slovenska pravna oseba plačuje dohodek v obliki premoženjske pravice, gre torej za izplačilo dohodka naštetega v 70. členu ZDDPO-2. Tak dohodek je treba obdavčiti z davčnim odtegljajem. Gre za družbi iz držav članic EU, zato proučimo, če so izpolnjeni vsi pogoji za izvzetje plačila davčnega odtegljaja na podlagi 72. člena ZDDPO-2. Ta člen vsebinsko povzema določbe EU smernice 2003/49/EC o neobdavčenju obresti in dohodkov iz premoženjskih pravic, v kolikor se promet opravi med povezanimi osebami znotraj EU. Ker se družbi štejeta za povezani osebi šele od leta 2007, ni izpolnjen pogoj o 24-mesečni udeležbi upravičenega lastnika licenčnin (nemške družbe) v kapitalu plačnika (slovenske družbe) in se tako ne more uveljavljati oprostitev davčnega odtegljaja v skladu z 72. členu ZDDPO-2 (Petauer in Černe 2006, 67-68). Glede na to, da se dohodek izplačuje družbi v Nemčijo, je potrebno proučiti še določbe mednarodnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki ga ima Republika Slovenija sklenjenega z Nemčijo. V 12. členu omenjenega sporazuma je določeno, da ima pravico do obdavčitve tudi država vira (Slovenija), vendar obračunani davek ne sme presegati 5% bruto zneska licenčnine. Če želi prejemnik dohodka (nemška družba) uveljavljati to nižjo stopnjo davčnega odtegljaja, mora vložiti zahtevek za uveljavitev te znižane stopnje. V skladu z 260. členom ZDavP-2 predloži obrazec KIDO-3. Na podlagi odločbe DURS sme izplačevalec izplačati licenčnino z davčnim odtegljajem, obračunanim po stopnji 5%. Plačnik davka mora predložiti obračun davčnega odtegljaja na obrazcu ODO-1. V primeru, da nemški rezident pred izplačilom licenčnine odločbe DURS ni pridobil, izplačevalec obračuna davčni odtegljaj po stopnji 15%, kot določa 70. člen ZDDPO-2, razliko med obračunanim davkom in davkom po sporazumu pa prejemnik licenčnine lahko refundira po 262. členu ZDavP-2 z obrazcem KIDO-11 (Prislan 2006, 98-99). Primer: Plačilo licenčnine za formulo posebnega postopka Francoska pravna oseba ima v Sloveniji poslovno enoto, v kateri je razvila poseben postopek. Formulo tega postopka je prodala drugi slovenski pravni osebi, zato je upravičena do licenčnine 10.000 d.e. letno. Znesek se nakaže v januarju neposredno francoski matični družbi. Ker ima prejemnik dohodka (poslovna enota tujca) sedež v isti državi, v kateri je tudi vir licenčnin, torej v Sloveniji, se ne more uporabljati 12. člen sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Francijo, ampak se uporabljajo določbe 7. člena sporazuma. Dohodek iz naslova licenčnine se pripisuje poslovanju poslovne enote v Sloveniji, zato ima pravico do obdavčitve le Slovenija, kljub temu da se nakazilo opravi v Francijo. Poslovna enota ima slovensko davčno številko, ki jo predloži izplačevalcu licenčnine, zato se davčni odtegljaj po 70. členu ZDDPO-2 ne obračuna. Tudi poročanje o takšnem plačilu licenčnine od 1. januarja 2006 na obrazcu ODO-2 ni več potrebno (Prislan 2005c, 94).

55

Primer: Izplačilo licenčnine (pravice do uporabe blagovne znamke) iz Hrvaške Slovenski lastnik blagovne znamke ter tuji poslovni partner iz Hrvaške se dogovorita, da bo za pravico do uporabe blagovne znamke pravna oseba iz Hrvaške plačevala mesečno 500 d.e. Po sporazumu med Slovenijo in Hrvaško imata po 12. členu pravico do obdavčitve obe državi. Licenčnine, ki nastanejo na Hrvaškem in se plačajo slovenskemu rezidentu, se lahko obdavčijo na Hrvaškem ob izplačilu, vendar največ 5%. Slovenija po 23. členu sporazuma uveljavlja metodo odbitka, kar pomeni, da bo davčni odtegljaj, plačan na Hrvaškem, v slovenskem davčnem obračunu priznan kot v tujini plačana akontacija dohodnine. V Sloveniji bo slovenska družba obdavčena le še za morebitno razliko (Prislan 2005d, 111-116). Slovenska družba ima možnost uveljaviti davek, plačan na Hrvaškem, že po sporazumu, postopek pa teče po 62. členu ZDDPO-2 in 383. členu ZDavP-2. Za priznanje takega odbitka je potrebno v skladu s 64. členom ZDDPO-2 predložiti dokazila, da je bil davek v tujini dejansko plačan. To je lahko dokazilo, ki ga je izdal tuji davčni dokument ali drug dokument, ki nedvoumno dokazuje davčno obveznost zunaj Slovenije. Takšno dokazilo mora vsebovati podatke o davčni obveznosti zunaj Slovenije, znesku davka od tujih dohodkov, znesku davka, ki je bil plačan (Prislan 2005c, 93-94). Primer: različni opredelitvi premoženjskih pravic po posameznih sporazumih18 Prikazali bomo različna primera opredelitve premoženjskih pravic licenc, in sicer licence za predvajanje po televiziji in radiu v posameznih sporazumih o izogibanju dvojnega obdavčevanja. • V sporazumu med Slovenijo in Hrvaško, objavljenim v Uradnem listu RS, št. 94/05, je

definicija dohodkov v obliki licenc opredeljena v drugem odstavku 12. člena. …Izraz »licenčnina in avtorski honorarji«, kot je uporabljen v 12. členu, pomeni plačila vsake vrste, prejeta kot povračilo za uporabo ali pravico do uporabe kakršnihkoli avtorskih pravic za literarno, umetniško ali znanstveno delo, tudi za kinematografske filme ali kateregakoli patenta, blagovne znamke, vzorca ali modela, načrta, tajne formule ali postopka ali pa za informacije o industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušnjah… Ta definicija dohodkov v obliki licenc za predvajanje na televiziji ali radiu med licenčnine in avtorske honorarje posebej ne vključuje, saj le-ti v sami definiciji niso navedeni. Prav tako ti dohodki niso navedeni v nobenem od ostalih členov, ki posebej določajo posamezne vrste dohodkov, se ti dohodki v skladu z 22. členom sporazuma opredelijo kot drugi dohodki. Obdavčijo se le v državi rezidentstva. Torej država vira nima pravice do obdavčitve. Ker predstavljene pogoje obdavčitve določa sporazum je potrebno za tako obravnavo DURS predložiti dokazila v obliki KIDO obrazcev.

18 Prirejeno po Petauerju in Černetu (2006, 83-90), vendar mi navajamo sporazuma, sklenjena z drugima državama.

56

• V sporazumu med Slovenijo in Bosno in Hercegovino, objavljenim v Uradnem listu RS, št. 110/06, je definicija dohodkov v obliki licenc opredeljena v drugem odstavku 12. člena. …Izraz »licenčnine in avtorski honorarji«, kot je uporabljen v 12. členu, pomeni vsakršna plačila, prejeta kot povračilo za uporabo ali pravico do uporabe kakršnihkoli avtorskih pravic za literarno, (drugo) umetniško ali znanstveno delo, kinematografskih filmov, filmov ali trakov za radijsko ali televizijsko predvajanje, kateregakoli patenta, blagovne znamke, vzorca ali modela, načrta, tajne formula ali postopka ali informacij o industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušnjah… Ta definicija licenc dohodke v obliki licenc za predvajanje na televiziji ali radiu jasno in nedvoumno uvršča med licenčnine in avtorske honorarje, saj so ti dohodki v sami definiciji navedeni. V skladu s prvim odstavkom 12. člena sporazuma med Slovenijo in BIH se licence in avtorski honorarji lahko obdavčijo tudi v državi vira, vendar davek ne sme presegati stopnje 5% bruto zneska vrednosti dohodka. Za uporabo stopnje iz sporazuma je potrebno predložiti DURS ustrezen KIDO obrazec. Primer: Izplačilo licenčnin in avtorskih honorarjev v Avstrijo 12. člen sporazuma med Slovenijo in Avstrijo je tipičen primer, da se v praksi dogaja, da pristojni organi držav pogodbenic različno interpretirajo posamezne določbe sporazuma. Avstrijska davčna uprava razlaga, da se smejo licenčnine in avtorski honorarji po prvem odstavku 12. člena obdavčiti samo v Avstriji, razen, če jih prejme družba, ki je rezident države Avstrije in je udeležena v družbi v Sloveniji z deležem, ki je enak najmanj 25% kapitala. Pristojni organi v Sloveniji pravijo, da imata pravico do obdavčitve po 1. odst. 12. člena tako državi vira (Slovenija) kot tudi država rezidentstva in da omejitev 10% stopnje davčnega odtegljaja velja le v primeru, ko licenčnine in avtorske honorarje prejme avstrijski rezident, ki ima najmanj 25% delež v družbi izplačevalki v Sloveniji. Ta člen obdavčitev premoženjskih pravic ureja nejasno in nelogično. Posledica navedenega neskladja je, da rezident Avstrije ne more v Avstriji uveljavljati davka, plačanega v Sloveniji (po stopnji 25%), hkrati pa mu Slovenija na podlagi zahtevka o vračilu davka izda negativno odločbo. Davčni zavezanec je torej dvojno obdavčen (Savič 2006, 19). V letu 2006 je bil med Slovenijo in Avstrijo sprejet dogovor o enotnem izvajanju 12. člena sporazuma, v katerem sta se pristojna organa dogovorila, da se od licenčnin in avtorskih honorarjev, ki nastanejo v Sloveniji in se izplačajo rezidentu Avstrije od 1. januarja 2005 do 31. decembra 2006, razen pri licenčninah in avtorskih honorarjih, ki se po določbi 2. odst. 12. člena sporazuma v državi vira obdavčijo po stopnji 10%19, ne plačuje davčni odtegljaj po stopnji iz 68. člena ZDDPO-1 oz 70. člena ZDDPO-2, ampak po stopnji 0%. Če je bil davek že odtegnjen, se povrne na podlagi vloge (KIDO 11) (Pojasnilo DURS, št. 42105-7/2007).

19 Tj. takrat, ko družba rezident ene države pogodbenice izplača licenčnine in avtorske honorarje družbi rezidentu druge države pogodbenice, če ima slednja v prvi vsaj 25% delež v kapitalu.

57

Veljavnost dogovora med državama je iztekla 31. decembra 2006, določbe Protokola pa se še niso izvajale. Zato se je od 1. januarja 2007 do začetka veljavnosti Protokola za izplačila licenčnin in avtorskih honorarjev rezidentu Avstrije izplačeval davčni odtegljaj po 15% stopnji, določeni v 70. členu ZDDPO-2. Protokol je začel veljati 2. oktobra 2007, z objavo obvestila o začetku veljavnosti v Uradnem listu RS, MP 11/07, in se uporablja za nazaj, od 1. januarja 2007. Rezidenti Avstrije lahko uveljavljajo obdavčitev po nižji stopnji na viru (5%), in sicer z vložitvijo zahtevka – obrazca KIDO 3, tisti, ki so plačali davčni odtegljaj po 1. januarju 2007, pa so lahko s pričetkom veljavnosti Protokola zahtevali vračilo že plačanega davčnega odtegljaja, po predložitvi obrazca KIDO 10 (Pojasnilo DURS, št. 42105-7/2007). 5.4 Davčni odtegljaj pri izplačilih za zakup Primer: Izplačilo najemnine za nepremičnino, ki ni v Sloveniji Pravna oseba iz Nemčije odda v najem slovenski pravni osebi poslovni prostor, ki se nahaja v Nemčiji. Slovenski najemnik je dolžan plačevati 200 d.e. najemnine mesečno. Slovenska pravna oseba ob izplačilu najemnine pravni osebi iz Nemčije ni dolžna obračunati davčnega odtegljaja, saj najemnina za nepremičnino, ki je v tujini, po 70. členu ZDDPO-2 ni predmet davčnega odtegljaja. Tudi sporazum med Slovenijo in Nemčijo v svojem 6. členu ne dopušča obdavčitve v državi vira (Sloveniji), saj sta najemodajalec in nepremičnina v isti državi. Glede na našo zakonodajo ni treba posebej uveljavljati neobdavčitve po sporazumu (Prislan 2006, 90-91). Primer: Izplačilo najemnine za nepremičnino v Sloveniji Hrvaška pravna oseba odda v najem drugi pravni osebi iz Hrvaške poslovni prostor, ki ga ima v Sloveniji. Najemnik je le predstavništvo tuje pravne osebe in v Sloveniji ni davčni rezident. Dogovorjena najemnina je 300 d.e. mesečno. Po 6. členu sporazuma med Slovenijo in Hrvaško se sme dohodek rezidenta prve države od najemnine za nepremičnino, ki je v drugi državi, obdavči v tej drugi državi, kjer je nepremičnina. Slovenija ima od najemnine za nepremičnino, ki je v Sloveniji, načeloma pravico do 15% davčnega odtegljaja (70. člen ZDDPO-2), ki ga najemnik obračuna in plača ob plačilu najemnine. V našem primeru je najemnik le predstavništvo tuje pravne osebe in ni rezident Slovenije, zato se po 58. členu ZDavP-2 ne šteje za plačnika davka. Najemnina bo zato obdavčena le na Hrvaškem v skladu z njihovo zakonodajo (Prislan 2005a, 42). Primer: Najemnina za nepremičnino iz tujine Slovenska pravna oseba ima v lasti poslovne prostore v Franciji in jih oddaja francoski pravni osebi. Francoski najemnik je dolžan plačevati 100 d.e. najemnine.

58

Nepremičnina je v Franciji, zato se davčni odtegljaj plačuje v skladu s francoskimi predpisi. Takšno obdavčitev dopušča tudi prvi odstavek 6. člena sporazuma med Slovenijo in Francijo, saj nepremičnina in najemodajalec nista v isti državi in se sme dohodek obdavčevati v državi vira (Franciji) in državi sedeža prejemnika dohodka (Sloveniji). Od francoske zakonodaje je odvisno, ali se obračunava davčni odtegljaj. Če se, Slovenija v 24. členu sporazuma dovoljuje metodo odbitka. Slovenski najemodajalec bo v letnem davčnem obračunu uveljavljal v Franciji plačano akontacijo davka (Prislan 2007, 93-94). V skladu s 62. členom ZDDPO-2 in 383. členom ZDavP-2 lahko rezident od svoje davčne obveznosti za plačilo davka po davčnem obračunu za posamezno davčno obdobje odšteje določen znesek, ki predstavlja tuji davek na dohodek, če je ta dohodek vključen v njegovo davčno osnovo. Da lahko slovenski davčni zavezanec uveljavlja tak odbitek mora k davčnemu obračunu predložiti dokazila, izdana s strani francoskega davčnega organa, ki dokazujejo znesek davka plačanega v Franciji. S tem unilateralnim ukrepom, ki ga je Slovenija vgradila v ZDDPO, se odpravlja mednarodno dvojno obdavčevanje. Zagotavlja se, da slovenski davčni zavezanec ne bo obdavčen najprej po načelu vira dohodka (v našem primeru v Franciji), ter nato še v Sloveniji, ki bo rezidenta obdavčevala po načelu svetovnega dohodka, torej za vse dohodke, ki jih je prejel (doma ali v tujini) (Andrejasič 2007, 228-233). Primer: Najem premičnine iz tujine Slovenka pravna oseba vzame v najem stroj od nemške pravne osebe. Mesečni obrok najemnine znaša 200 d.e. Najem stroja se je po starem sporazumu z Nemčijo obravnaval kot uporaba industrijske opreme, torej po 12. členu sporazuma, kot premoženjska pravica. Od 1. januarja 2007 pa se uporablja nov sporazum med Slovenijo in Nemčijo, po katerem pa se najem stroja obravnava po 22. členu sporazuma kot drug dohodek. Pravico do obdavčenja ima samo država sedeža prejemnika dohodka (Nemčija). Slovenija kot država vira nima pravice do obdavčitve. Najemnine bodo torej obdavčene le v Nemčiji, v skladu z njihovo zakonodajo (Prislan 2006, 107-108). 70. člen ZDDPO-2 za izplačila pravnim osebam po 1. januarju ne določa več davčnega odtegljaja za izplačila najemnin za premičnine (opremo). Najemnine se izplačajo brez davčnega odtegljaja, zato ni potrebno uveljavljati ugodnosti na podlagi sporazuma. 5.5 Davčni odtegljaj pri izplačilih nastopajočim izvajalcem in športnikom Primer: Plačilo za nastop tuje glasbene skupine v Sloveniji Družba A, d.d. (slovenski rezident) je na prireditev, ki bo v Sloveniji, povabila glasbeno skupino iz tujine. Za nastop mora družba A, d.d. plačati pravni osebi v tujino 700 d.e.

59

V skladu s 70. členu ZDDPO-2 je potrebno v primeru plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi, obračunati 15% davčni odtegljaj. V kolikor med državama obstaja sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja ter določa za to vrsto dohodka stopnjo davčnega odtegljaja 0, ali pa je dohodek izvzet iz obdavčitve v državi vira (Sloveniji), je potrebno takšno ugodnost uveljavljati na podlagi 260. ali 262. člena ZDavP-2 ter predložiti DURS ustrezen obrazec KIDO (Petauer in Černe 2006, 125-126). Primer: Plačilo za nastop športnika v Avstriji Slovenski rezident izplača tuji agenciji dohodek za nastop športnika, ki temu športniku tudi pripada. Športnik je nastopil na mednarodnem mitingu v Avstriji. Športnik ne nastopi v Sloveniji, ampak v Avstriji, zato ni obveznosti za obračun davčnega odtegljaja po ZDDPO-2. Te oprostitve obračuna davčnega odtegljaja ni treba posebej uveljavljati, saj ne gre za ugodnost, ki bi jo prinašal sporazum med državama, ampak za izplačilo dohodka, ki nima vira v Sloveniji. Drugače pa bi bilo, če bi se dohodek izplačal v okolje, obdavčeno po stopnji, nižji od 12,5% (Prislan 2006a, 36). Primer: Oprostitev v državi nastopa Hrvaški izvajalec, ki je zaposlen pri hrvaški agenciji, nastopa v Sloveniji. Nastop se financira pretežno z javnimi sredstvi. Znesek 500 d.e. se izplača hrvaški agenciji. Po sporazumu s Hrvaško je zapisano, da se dohodek obdavči samo v državi pogodbenici, katere rezident je nastopajoči izvajalec oziroma njegova agencija, če se tak nastop v celoti ali pretežno financira z javnimi sredstvi. Država, kjer se nastop izvede, v našem primeru Slovenija, izgubi pravico do obdavčitve. Izplačevalec dohodka je slovenski plačnik davka, zato hrvaška agencija oprostitev uveljavlja pred izplačilom dohodka po 260. členom ZDavP-2 z obrazcem KIDO-5. Če je bilo izplačilo že opravljeno pred pridobitvijo ustrezne odločbe DURS, hrvaška agencija znesek davka refundira po 262. členu ZDavP-2 z obrazcem KIDO-12, ki ga predloži DURS (Prislan 2005d, 112). 5.6 Problemi pri izplačilih davčnega odtegljaja ter negativni vplivi le tega Najprej bi poudarili, da je za pravilno izpolnjevanje davčnih obveznosti nujno potrebno poznavanje domače zakonodaje, mednarodnih sporazumih ter povezanost med njima. Davčna zakonodaja ima lahko tako za nerezidente kot tudi za rezidente, ki z njimi poslujejo, vsebinske in administrativne ovire ali pa jim nudijo posebne ugodnosti. Na nekatere težave in posebnosti pri izplačilih davčnega odtegljaja smo že opozorili v samih primerih. Do številnih problemov prihaja zaradi različne obravnave osebnih družb, premoženjskih pravic, različne interpretacije posameznih določb v sporazumih, različne razlage definicije terminov, ki si jih države razlagajo različno itd., kar izhaja iz dejstva, da davčni sistemi držav niso enotni.

60

Naj omenimo tudi problem, ki se pojavi pri izplačilih obresti, ko tuji kreditodajalci običajno niso pripravljeni sprejeti obresti, ki bi bile znižane za davčni odtegljaj, kar vnesejo tudi v pogodbena določila. Za kreditojemalce to pomeni, da bodo kreditodajalcu v tujino še vedno nakazali pogodbeni znesek obresti, slovenski davčni upravi pa dodatno še 15% davek, kar bo stroške financiranja še povečalo (Potočnik 2005, 7). Tudi pri izplačilih dividend, obresti in premoženjskih pravic med povezanimi osebami znotraj EU obstajajo izjeme. Direktivi namreč med omenjenimi osebami pri izplačilih dividend, obresti in premoženjskih pravic ne dovoljujeta davčnega odtegljaja, če so izpolnjeni nekateri pogoji. To pomeni, da imajo velika podjetja (multinacionalke) prednost pred malimi podjetji. Naj navedemo kot primer plačilo obresti, pri čemer so podjetja v tuji lasti, ki jih s posojilom kreditirajo matične družbe, na boljšem kot podjetja v slovenski lasti, ki se zadolžujejo na tujih trgih. V Sloveniji, kjer se banke in podjetja večinoma financirajo v drugih državah članicah EU, vodi hkratna obdavčitev zadolževanja pri nerezidentih z davčnim odtegljajem in izpolnitev zahteve iz obrestne direktive k slabši obravnavi domačih družb, če se njihovi konkurenti lahko financirajo ugodneje z viri v državah, kjer davka od obresti ni ali pa je nižji kot v Sloveniji. Davčni odtegljaj ima pretežno negativne posledice za nadaljnji razvoj finančnega trga v Sloveniji. Poleg težav z različno obravnavo zavezancev glede lastništva povečuje stroške finančnega posredništva, zavira razvoj trga doma in obenem spodbuja selitev nekaterih finančnih aktivnosti v tujino (Bradač 2005, 38-39). Glede obračunavanja davčnega odtegljaja v Sloveniji so že kar nekaj zagat rešili. Davčni zavezanci se lahko poslužujejo obrazcev KIDO prevedeno v tujih jezikih. Prav tako davčni organ sprejema obrazce v tuji valuti in s približnim datumom plačila. Veliko administrativnih nevšečnosti in s tem povezanih stroškov so rešili tudi z ukinitvijo poročanja na obrazcu ODO-2, v primerih, ko ni obveznosti davčnega odtegljaja. Prav tako se je razrešilo veliko nejasnosti z novim ZDDPO-2 glede plačil za zakup, saj le ta na novo predpisuje davčni odtegljaj le od plačil za zakup nepremičnin, ki so v Sloveniji in ne več tudi od najemnin za premičnine. Rešitev k nejasnostim in težavam, ki jih je povzročal 12. člen sporazuma med Slovenijo in Avstrijo je prinesel Protokol k sporazumu. Z uvedbo davčnega odtegljaja v Sloveniji je prišlo do številnih težav. Opisali smo le najbolj odmevne. Ene vrste zagat smo odpravili z novim ZDDPO-2, druge s skupnimi dogovori med državami podpisnicami sporazumov, tretje vrste nejasnosti pa se je odpravilo s časom samo po sebi, saj so se tako davčni zavezanci kot pristojni davčni organi že seznanili in proučili vse potrebno, da so pravilno obravnavali izplačila dohodkov, od katerih je potrebno obračunati davčni odtegljaj. Predvidevamo tudi, da številne problemi še ostajajo, kar bodo skušali skozi čas odpraviti, če jih ne bodo prehiteli spet nova davčna zakonodaja in z njo povezane spremembe.

61

6 SKLEP Na gospodarsko sodelovanje z državami izven meja naše države pomembno vplivajo sami davki in davčne ureditve držav. Te lahko spodbujajo mednarodno menjavo blaga, storitev in pretok kapitala ali pa jo zavirajo. Davčni sistemi se namreč med državami razlikujejo, saj države ohranjajo suverenost pri sprejemanju odločitev na tem področju. Kolikor večje so razlike med posameznimi davčnimi sistemi, toliko večje so težave pri mednarodnem gospodarskem sodelovanju. Zvrstilo se je že kar nekaj pobud in ukrepov za harmonizacijo davčnega področja, kar pa je dolgotrajen proces, saj zahteva odpravo razlik v davčnih sistemih. Uspešno so harmonizirali le posredne davke, na področju neposrednih davkov, kamor štejemo obdavčitev dohodkov pravnih in fizičnih oseb, pa so rezultati harmonizacije skromni. Obdavčevanje dohodkov pravnih oseb v EU ni enotno urejeno, saj so na tem področju države članice EU obdržale nadzor nad sprejemanjem in izvajanjem davčne politike. Ravno zaradi tega, ker se države članice EU niso pripravljene odreči delu svoje suverenosti, so se pojavili številni pomisleki glede predlogov Komisije EU, ki vidi rešitve za odpravo davčnih ovir v enotni konsolidirani davčni osnovi. Skromni uspehi usklajevalnih pobud Komisije EU so vidni le v sprejetju nekaterih smernic in direktiv, med drugim direktive o skupnem sistemu obdavčenja, ki velja za matične in odvisne družbe in direktive o skupnem sistemu obdavčenja v zvezi s plačili obresti in uporabe premoženjskih pravic. Tudi Slovenija je morala z vstopom v EU prilagoditi svojo davčno zakonodajo evropskim zahtevam in v svoj pravni red prenesti določila smernic. Ena izmed posledic razlik v posameznih davčnih sistemih oziroma neusklajenih neposrednih davkih je mednarodna dvojna obdavčitev. Do pravne dvojne obdavčitve pride takrat, ko dve državi obdavčita isti dohodek ali premoženje pri istem davčnem zavezancu z istim davkom. Ena država po načelu svetovnega dohodka, druga pa na podlagi vira nastanka dohodka. Pri tem je davčni zavezanec, ki posluje preko meja ene države, obdavčen bolj, kot bi bil, če bi posloval samo doma. Gre torej za nepravično obdavčitev, ki ovira mednarodno gospodarsko sodelovanje. Veliko držav se zaveda škodljivih posledic dvojne obdavčitve, zato se večina od njih poslužuje tako unilateralnih ukrepov, v obliki zakonov, kot tudi bilateralnih ukrepov, in sicer v obliki sklepanja sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju so že zelo uveljavljen instrument zagotavljanja varnosti davčnim zavezancem, kar je razvidno iz dejstva, da njihovo število nenehno narašča. Gre namreč za medsebojni dogovor, med državama podpisnicama, kako si bosta razdelili davčni izplen, pa tudi s katero metodo bo država rezidentstva odpravila morebitno dvojno obdavčitev. Prednosti, ki jih prinašajo sporazumi, niso le odprava dvojnega obdavčevanja, ampak se z njihovo uporabo preprečujejo tudi davčne utaje, prav tako pa se z njimi vzpodbuja gospodarska rast. Sporazumi ne nalagajo nove davčne obveznosti, torej imajo pojmi, ki v sporazumih niso opredeljeni, tisto vsebino, kot jo določa domača zakonodaja vsake države podpisnice.

62

Države podpisnice svobodno oblikujejo določbe sporazuma na podlagi medsebojnih dogovorov, pri tem pa sledijo Vzorčnemu sporazumu OECD, ki ga je sestavil komite OECD z namenom, da se uporabljajo čim bolj enotni pojmi, rešitve itd. Tudi Slovenija je zelo aktivna na področju sklepanja sporazumov, še posebej v zadnjih letih, od vstopa EU dalje. Sklenjene ima sporazume že z vsemi državami članicami EU, ter tudi veliko drugimi, skupaj že kar 44 sporazumov. Tudi večino sporazumov, ki jih je nasledila od SFRJ, je sklenila na novo. Problematika dvojne obdavčitve ter pomen in razumevanje sporazumov sta v Sloveniji pridobili na pomenu z vstopom v EU, ko se je sodelovanje v mednarodnem prostoru še povečalo. Prav tako smo takrat sprejeli novo davčno zakonodajo na področju obdavčitve pravnih oseb, ki je uvedla obdavčitev na viru in s tem pojem davčnega odtegljaja, ki ga druge razvite države poznajo že dlje časa. Pri tem je lahko nerezident dvojno obdavčen, najprej v državi vira, kjer je ustvarjen dohodek, ter nato še v državi, kjer je rezident, in sicer po načelu svetovnega dohodka. V Sloveniji je obračunavanje davčnega odtegljaja opredeljeno v 70. členu ZDDPO-2. Pri izplačilih nekaterih dohodkov, z virom v Sloveniji, med drugimi dividend, obresti, plačil za uporabo premoženjskih pravic, najemnin, plačil za nastop izvajalcev in športnikov in plačil za storitve v manj obdavčeno okolje, je potrebno obračunati in plačati 15% davčni odtegljaj. Pri tem smo prišli do spoznanja, da se davčnega odtegljaja ne odtegne, ko gre za določene izjeme. Prva vrsta odpustkov je povezana z izplačili prej naštetih dohodkov slovenskim pravnim osebam ali poslovnim enotam nerezidentov. Če le ti sporočijo svojo davčno številko, davčnega odtegljaja ni potrebno obračunati in plačati. V drugo vrsto odpustkov sodijo izplačila tujim pravnim osebam, ki so rezidenti države članice EU, in ki izpolnjujejo nekatere pogoje določene v 71. in 72. členu ZDDPO-2, za izvzetje plačila davčnega odtegljaja. Tretjo vrsto ugodnosti pa uveljavljamo na podlagi sporazumov, ki jih ima Slovenija sklenjene z drugo državo, v katerih je običajno določena precej nižja stopnja davčnega odtegljaja, kot je določena po naši zakonodaji, ali pa je določena celo oprostitev plačila davčnega odtegljaja. Posebnost je le ta, da mora prejemnik dohodkov, ali pa na podlagi prejemnikovega pooblastila, izplačevalec dohodkov, za te ugodnosti zaprositi davčni organ, in sicer po postopku določenem z ZDavP-2. V diplomski nalogi smo celovito predstavili obračunavanje davčnega odtegljaja v Sloveniji ter ugotovili, da davčni odtegljaj po eni strani res prinaša pritok novih sredstev v državni proračun, po drugi strani pa potegne za sabo tudi mnogo problemov in nejasnosti. V praksi prihaja velikokrat do težav pri interpretaciji raznih določb sporazuma, saj si vsaka država podpisnica po svoje in v svojo korist razlaga posamezni pojem ali definicijo, kar je posledica neusklajenih zakonodaj držav. Prav tako so se v EU dogovorili le o ugodnostih velikih družb, medtem ko so male še naprej prepuščene domačim in tujim zakonodajam. Kar nekaj nejasnosti so že rešili, številne še ostajajo. Rešitev vseh nakazanih problemov bi bila v standardizaciji določil v samih sporazumih, za kar pa so potrebni usklajeni in poenoteni davčni sistemi. Če bi bili ti popolnoma harmonizirani, bi bile potrebe po sporazumih majhne. Države pa se še dolgo ne bodo odpovedale suverenosti na tem področju, tako da do tega še dolgo ne bo prišlo.

63

7 POVZETEK Sistemi obdavčitve pravnih oseb niso harmonizirani, saj so na tem področju države ohranile suverenost, zato prihaja pri čezmejnem sodelovanju do številnih primerov mednarodne dvojne obdavčitve. Pri tem je isti dohodek pri istem davčnem zavezancu v istem časovnem obdobju obdavčen z istim davkom v dveh različnih državah. Takšna obdavčitev je nepravična in zavira mednarodno gospodarsko sodelovanje. Države se zato med seboj dogovarjajo, kako si bodo razdelile pobrani davek in na kakšen način bodo odpravile mednarodno dvojno obdavčitev v sporazumih o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Pomen sporazumov in zavedanje problematike dvojne obdavčitve se je v Sloveniji še povečalo z vstopom v EU in s sprejetjem nove davčne zakonodaje. Gre za obdavčenje rezidentov po načelu svetovnega dohodka, in nerezidentov po načelu vira, pri čemer je lahko slednji dvojno obdavčen. Pri viru se poleg dividend na novo obdavčujejo še obresti, premoženjske pravice, plačila za zakup in drugi dohodki, določeni v 70. členu ZDDPO-2. Glede obračunavanja davčnega odtegljaja v Sloveniji je pomembno, da poznamo domačo zakonodajo, v njo vgrajene direktive in pa da razumemo posamezne določbe sporazumov, ki jih ima sklenjene RS. Uvedba davčnega odtegljaja je prinesla nov vir sredstev v državni proračun, zraven pa številne probleme. Rešitev vseh nakazanih problemov bi bila v standardiziranih sporazumih, in še bolje, v usklajenih in poenotenih davčnih sistemih. Do tega pa je še daleč. Ključne besede: obdavčitev pravnih oseb, mednarodna dvojna obdavčitev, davčni odtegljaj.

64

8 ABSTRACT Systems of corporate income tax are not harmonised, because states kept independence on this field, that is why it comes at cross-border cooperation to numerous cases of double taxation. At international double taxation is the same income at the same taxpayer in the same time period taxed with the same tax in two different states. Such taxation is unjust and internationally economic cooperation is braking. States are arranging between themselves, how they will distrubute taken tax between themselves and what kind of manner will abolish internationally double taxation in agreements concerning avoiding double taxation. Meaning of agreements and realising of problems double taxation is in Slovenia increased with entry in European Union and with adoption of new tax legislation. It is taxation of residents round principle of world income, and non-residents round principle of source, where can be non-residents double taxed. Beside dividends is on source being taxed also interests, property rights, paymants for lease and other incomes, defined in 70th paragraph ZDDPO-2. About charging so-called withholding tax in Slovenia is important to know domestic law, directives built in to her, and also individual paragraphs of agreements, that has decided RS. Introduction of withholding tax brought new source of means to national budget, beside numerous problems. Solution of all remitted problems is in unified agreements, and still better, in harmonised and homogenised tax systems. It is still far to this. Key words: corporate income tax, international double taxation, withholding tax.

65

9 SEZNAM LITERATURE IN VIROV LITERATURA:

1. Andrejasič, Ingrid. 2007. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) / s komentarjem in stvarnim kazalom. Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije.

2. Babič, Mateja. 2007. Obdavčitev prikritega izplačila dobička. Finance 29: 18.

3. Bohorič, Maja, in Daša Oštir. 2006. Davki v podjetju. Ljubljana: Inštitut za javne finance.

4. Bradač, Aleš. 2005. Vpliv davčnega odtegljaja od obresti na slovenski finančni trg. Bančni vestnik 3: 37-

39.

5. Članek brez avtorja. 2000. Kako si dve državi razdelita davek. Denar 13: 10-12.

6. Članek brez avtorja. 2000a. Kodeks pri podjetniškem obdavčevanju. Denar 7: 22-23.

7. Članek brez avtorja. 2005. Davčni odtegljaj. Denar 6: 5-10.

8. Članek brez avtorja. 2005a. Novosti v vzorčnem sporazumu OECD. Denar 14: 13-16.

9. Članek brez avtorja. 2005b. Poenotenje davčne osnove. Denar 10: 18-19.

10. Članek brez avtorja. 2006. Davek od dohodkov pravnih oseb. Denar 13: 13-14.

11. Članek brez avtorja. 2007. Pravilnik o izvajanju ZDDPO-2. Denar 4: 14-15.

12. Članek brez avtorja. 2007a. Obdavčitev dohodkov iz Nemčije. Denar 7: 15-19.

13. Članek brez avtorja. 2008. Sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Denar/Priloga c: 24-25.

14. Doernberg, R.L. 1993. International Taxation: In a nutshell. 2end ed. St. Paul, Minnesota: West Publishing Company.

15. Drobnič, N., A. Šircelj, R. T. Lampič, M. Wakounig. 2004. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb

(ZDDPO-1) / uvodna pojasnila. Ljubljana: GV Založba.

16. Ferlinc, Andrej. 2007. Nekaj problemov dvojne obdavčitve dohodka z vidika davčne suverenosti in ohranitve davčnih prihodkov. Podjetje in delo 2: 370-398.

17. Fortuna, Marko. 2006. O harmonizaciji davka od dohodkov pravnih oseb v Evropski uniji. Revizor 11:

50-73.

18. Gutman, Simona. 2006. Dvojno rezidentstvo in mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka. Davčno-finančna praksa 3: 4-6.

19. Guzina, Barbara. 2002. Ekonomska dvojna obdavčitev. Davčno-finančna praksa 7-8: 6-7.

20. IJF – Inštitut za javne finance Ljubljana. 2005. Predpisi o davku od dohodkov pravnih oseb.

66

21. Jerman, Saša. 2004. Novosti v zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. IKS 8: 64-79.

22. Ključanin, Edina, in Mojca Zemljič. 2004. Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo. Ljubljana: GV Založba.

23. Kostanjevec, Boris. 2002. Davčne spodbude in harmonizacija mednarodnega davčnega prava. Maribor:

Pravna fakulteta, Inštitut za finančno pravo in javne finance.

24. Kostanjevec, Boris. 2006. Mednarodna dvojna obdavčitev gospodarskih družb. Podjetje in delo 2: 406-428.

25. Kostanjevec, Boris. 2007. Prosti trg v davčnih sporazumih o obdavčitvi gospodarskih družb. Podjetje in

delo 5: 928-947.

26. Kovač, Matjaž. 2003. Pravni vidiki in metode za odpravo mednarodnega dvojnega obdavčenja svetovnega dohodka. Podjetje in delo 3-4: 587-615.

27. Kovač, Matjaž. 2004. Nekatere pomembnejše spremembe obdavčevanja dohodkov pravnih oseb v

Republiki Sloveniji. Revizor 9:101-119.

28. Kovač, Matjaž. 2004a. Obdavčevanje svetovnega dohodka. Maribor: Davčni inštitut.

29. Kovač, Matjaž. 2005. Pravna narava dvojnega obdavčevanja dohodkov in premoženja ter primerjava vzorčnih sporazumov ZDA in OECD. Revizor 6: 37-61.

30. Kranjec, Marko. 2003. Davki in proračun. Ljubljana: Fakulteta za upravo.

31. Luin, Ana. 2005. Mednarodno dvojno obdavčevanje in kako se izogniti dvojni obdavčitvi. Neprofitni

management 2/3: 59-64.

32. Lukman, Angela. 2000. Mednarodno dvojno obdavčevanje in načini njegove odstranitve. Diplomska naloga: Pravna fakulteta, Maribor.

33. OECD – Organisation for economic co-operation and development. OECD Committee on Fiscal Affairs.

2000. Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version.

34. Pernek, Franc. 2006. Pomen davčnih sporazumov za odpravo mednarodnih dvojnih obdavčitev. Podjetje in delo 5: 927-948.

35. Pernek, Franc. 2006a. Preprečevanje dvojne obdavčitve v okviru sporazumov OECD in EU. Podjetje in

delo 1: 106-130.

36. Petauer, Boštjan, in Mitja Černe. 2006. Davčni odtegljaj v praksi (obračunavanje, zakonodaja, praktični primeri). Lesce: Legat.

37. Polič, Vasilij in Siniša Mitrovič. 1997. Davki in carine s sodno prakso (2. del – Mednarodno obdavčenje

v Republiki Sloveniji). Ljubljana: Center Marketing International.

38. Potočnik, Meta. 2005. Obdavčitev obresti pravnih oseb. Denar 17: 5-8.

39. Prezelj, Tamara. 2007. Davčni položaj posojilodajalca – prejemnika obresti. Denar 10: 13-18.

40. Prislan, Barbara. 2000. Mednarodni sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju in obdavčevanju premoženjskih pravic. IKS 9: 49-64.

67

41. Prislan, Barbara. 2004. Začetek in prenehanje veljavnosti sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. IKS 10: 22-32.

42. Prislan, Barbara. 2005. Ponovno o davčnem odtegljaju. IKS 6: 25-34.

43. Prislan, Barbara. 2005a. Najemnine – davčni odtegljaj po 68. členu ZDDPO in sporazumi o izogibanju

dvojnemu obdavčevanju. IKS 6: 36-59.

44. Prislan, Barbara. 2005b. Obresti – davčni odtegljaj in sporazumi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. IKS 6: 61-80.

45. Prislan, Barbara. 2005c. Premoženjske pravice – davčni odtegljaj in sporazumi o izogibanju dvojnemu

obdavčevanju. IKS 6: 82-98.

46. Prislan, Barabara. 2005d. Sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju med Slovenijo in Hrvaško. IKS 12: 102-118.

47. Prislan, Barbara. 2006. Novi in stari sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju z Nemčijo. IKS 8:

84-111.

48. Prislan, Barbara. 2006a. Obračunavanje davčnega odtegljaja od izplačil tujim pravnim osebam po 1. januarju 2007. IKS 12: 28-37.

49. Prislan, Barbara. 2007. Nova in stara Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja s Francijo. IKS

12: 87-109.

50. Savič, Sonja. 2006. Nekatere posebnosti sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčenja med Slovenijo in Avstrijo. Davčno-finančna praksa 12: 17-20.

51. Stanovnik, Tine. 2002. Javne finance. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

52. Šircelj, Andrej. 2004. Davki in pravne osebe v Evropski uniji: problematika obdavčitve pravnih oseb.

Podjetje in delo 7: 1015-1022.

53. Tičar, Bojan. 2001. Uvod v korporacijsko davčno pravo. Ljubljana: Inštitut za javno upravo pri Pravni fakulteti.

54. Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčevanju. (Zbirka

Denar). 2000. Ljubljana: MFB Consulting.

55. Zorman, Gregor. 2006. Osebne družbe in sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Davčno-finančna praksa 2: 19-22.

56. Žibert, Franc. 2003. Davčna teorija in politika. Novo mesto: Visoka šola za upravljanje in poslovanje.

57. Žužek Roppa, Mira in Damijan Špes. 2005. Davčni odtegljaji za gospodarske družbe skladno z določili

ZDDPO-1, gradivo za seminar.

68

VIRI:

1. DURS – Davčna uprava Republike Sloveniji. 2007. Obvestilo o izvajanju 12. člena (licenčnine in avtorski honorarji) Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje z Avstrijo. Pojasnilo DURS, št. 42105-7/2007, 26.1.2007. [Online] Available: http://www.durs.gov.si/si/mednarodno_obdavcevanje/konvencije_o_izogibanju_dvojnega_obdavcevanja_dohodka_in_premozenja/obvestilo_o_izvajanju_12_clena_licencnine_in_avtorski_honorarji_konvencije_o_izogibanju_dvojnega_obdavcevanja_v_zvezi_z_davki_na_dohodek_in_premozenje_z_avstrijo/ [Maj 21, 2008].

2. MF – Ministrstvo za finance (2008). Seznam veljavnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja

dohodka in premoženja. [Online] Available: http://www.mf.gov.si/slov/dav_car/seznam_konv_izogib_dv_obd.htm [April 15, 2008].

3. MF – Ministrstvo za finance (2008a). Seznam držav, kjer je stopnja obdavčitve nižja od 12,5%. [Online]

Available: http://www.mf.gov.si/slov/dav_car/Seznamdrzav020307DRUGIC2022008.pdf [Maj 13, 2008].

4. Uradni list RS. (2006). Pravilnik o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev od plačil dohodkov

rezidentov in nerezidentov in načinu predložitve obrazca davčnemu organu 138/06.

5. Uradni list RS. (2006a). Pravilnik o obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja 141/06.

6. Uradni list RS. (2006b). Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO - 2) 117/06.

7. Uradni list RS. (2006c). Zakon o davčnem postopku (ZDavP – 2) 117/06.

8. Uradni list RS. (2007). Pravilnik o izvajanju Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb 60/07.

9. Uradni list RS – Mednarodne pogodbe. (2007). Obvestilo o začetku oziroma prenehanju veljavnosti

mednarodnih pogodb. [Online] Available: http://www.uradni-list.si/1/selected?edition=200730 [April 15, 2008].

69

SEZNAM TABEL IN ZGLEDOV TABELA 1: SEZNAM VELJAVNIH SPORAZUMOV O IZOGIBANJU DVOJNEGA OBDAVČEVANJA

DOHODKA IN PREMOŽENJA NA DAN 01. 01. 2008...............................................................27

TABELA 2: DRŽAVE S STOPNJAMI OBDAVČITVE NIŽJIMI OD 12,5%..................................................32

TABELA 3: VELIKOST DAVČNEGA ODTEGLJAJA PO ZDDPO V POSAMEZNIH OBDOBJIH .............34

TABELA 4: PREGLED OBRAZCEV KIDO ..................................................................................................40

ZGLED 1: OBJAVA O ZAČETKU VELJAVNOSTI SPORAZUMA V URADNEM LISTU RS ......................22

ZGLED 2: IZRAČUN DAVČNEGA ODTEGLJAJA OD IZPLAČIL PREMOŽENJSKIH PRAVIC ..............33

ZGLED 3: IZRAČUN DAVČNEGA ODTEGLJAJA OD IZPLAČIL OBRESTI.............................................33

ZGLED 4: IZPLAČILO OBRESTI V NEMČIJO ...........................................................................................41

ZGLED 5: OBRAZEC KIDO 2......................................................................................................................42

ZGLED 6: ODLOČBA DURS O UVELJAVLJANJU UGODNOSTI IZ SPORAZUMA ZA OBRESTI ..........43

ZGLED 7: OBRAZEC KIDO 10....................................................................................................................44

ZGLED 8: OBRAZEC ODO-1.......................................................................................................................45

1

PRILOGE PRILOGA 1: DIAGRAM POTEKA DAVČNEGA ODTEGLJAJA NE 0% DA 0% 0% 0% ?% DA NE 15%

15%

?% Vir: Prirejeno po Žužek Roppa in Špes (2005, 46).

DAVČNI ODTEGLJAJ – 70., 71. in 72. člen ZDDPO-2

2.a,b,c točka 1.ods. 70. čl.

2. ods. 70. člena

Ni poročanja! (ODO-2 ČRTAN)

Dividende Obresti

Izplačila izvajalcem ali

športnikom Prem. pravice Najemnine

Izplačila od drugih storitev v manj

obdavčeno okolje

Ni poročanja!

POVEZANE OSEBE

DIVIDENDE – pogoji iz 71. člena:

- odtegljaj = 0% - v 15 dneh dokazila iz 375. čl. ZDavP-2; - odtegljaj = 15% - vračilo po 376. čl. ZDavP-2

OBRESTI – pogoji iz 72. člena:

- vloga iz 377. čl. ZDavP-2 = odtegljaj 0% - odtegljaj =15% - vračilo po 6. odst. 377. čl. ZDavP-2

PREM. PRAVICE – pogoji iz 72. člena:

- vloga iz 377. čl. ZDavP-2 = odtegljaj 0% - odtegljaj = 15% - vračilo po 6. odst. 377. čl. ZDavP-2

SPORAZUMI O IZOGIBANJU DVOJNEMU OBDAVČEVANJU

Zahtevek po 260. čl. ZDavP-2: - Dividende – KIDO-1, - Obresti – KIDO-2 (KIDO-8), - Prem. pravice – KIDO-3, - Najemnine – KIDO-8 (KIDO-3), - Izvajalci ali športniki – KIDO-8, - Storitve v manj obdavčeno okolje – KIDO-8

Zahtevek po 262. čl. ZDavP-2: - Dividende – KIDO-9, - Obresti – KIDO-10 (KIDO-12), - Prem. pravice – KIDO-11, - Najemnine – KIDO-12 (KIDO-11), - Izvajalci ali športniki – KIDO-12, - Storitve v manj obdavčeno okolje – KIDO-12

Ni poročanja!

ODO-1

>=0%

=0%

2

PRILOGA 2: PREGLED DAVČNIH STOPENJ OD DIVIDEND, OBRESTI IN DOHODKOV IZ PREMOŽENJSKIH PRAVIC PO SPORAZUMIH VELJAVNIH NA DAN 01. 01. 2008

* Nižja stopnja velja v večini primerov za obdavčitev dividend, izplačanih iz ene države rezidentu druge države, če ima prejemnik dividende več kot 25 - odstotni delež v kapitalu družbe, ki dividende izplačuje, višja stopnja pa za obdavčitev dividend, če jima prejemnik dividende manj kot 25 – odstotni delež. ** Pri izplačilih obrestih si kot primer poglejmo sporazum med Slovenijo in Francijo. Nižja stopnja oziroma 0 - odstotna določa, da država vira nima pravice do obdavčevanja pri najmanj 20 – odstotni kapitalski povezavi. V vseh ostalih primerih pa ima država vira pravico do obdavčevanja, vendar davek ne sme presegati 5 – odstotkov. *** Nižja stopnja velja praviloma za avtorske pravice, kot jih definira Zakon o avtorski in sorodni pravici, višja pa za druge premoženjske pravice. Vir: Članek brez avtorja (2008, 25).

Sporazum Slovenije z državo

Dividende*

Obresti **

Dohodki iz premož.

pravic***

Avstrija 5;15 5 5 Belgija 5;15 10 5 Bolgarija 5;10 5 5;10 Bosna in Hercegovina 5;10 7 5

Ciper 10 10 10 Češka 5;15 5 10 Črna gora 5;10 10 5;10 Danska 5;15 5 5 Estonija 5;15 10 10 Finska 5;15 5 5 Francija 0;15 0;5 0;5 Grčija 10 10 10 Hrvaška 5 5 5 Indija 5;15 10 10 Irska 5;15 5 5 Italija 10 10 10 Izrael 5;15 5 5 Kanada 5;15 10 10 Koreja 5;15 5 5 Kitajska 5 10 10 Latvija 5;15 10 10 Litva 5;15 10 10 Luksemburg 5;15 5 5 Madžarska 10 0 10 Makedonija 5;15 10 10

Sporazum Slovenije z državo

Dividende *

Obresti **

Dohodki iz premož.

pravic***

Malta 5;15 5 5 Moldova 5;10 5 5 Nemčija 5;15 5 5 Nizozemska 5;15 0 10 Norveška 15 0 10 Poljska 5;15 10 10 Portugalska 5;15 10 5 Romunija 5 5 5 Rusija 10 10 10 Slovaška 5;15 10 10 Srbija 5;10 10 5;10 Španija 5;15 5 5 Švedska 5;15 0 0 Švica 5;15 5 5 Tajska 10 10;15 10;15 Turčija 10 10 10 Ukrajina 5;15 5 10 Velika Britanija in S. Irska

5;15 10 10

ZDA 5;15 5 5

3

PRILOGA 3: OBVEZNOST ZA OBRAČUN DAVČNEGA ODTEGLJAJA TER ODDAJANJE OBRAZCEV REK IN ODO

Zap. št.

Izplačevalec dohodka*

Prejemnik dohodka**

Davčni odtegljaj

Obrazec za poročanje

Izvedbeni predpis

1. pravna oseba pravna oseba se plača (70. člen ZDDPO-2)

ODO-1 ZDavP-2 (374. čl.) – pravilnik o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev (Ur.l.RS 138/06)

2. pravna oseba pravna oseba se ne plača (3. točka 2. odst. 70 čl. ZDDPO-2)

ni obrazca (do 01.01.06 je bil

ODO-2)

01.01.2006 je bil črtan 357. člen ZDavP-1

3. pravna oseba samostojni podjetnik

se plača (1. ods. 68. čl. ZDoh-2)

REK obrazec Pravilnik o vsebini in obliki obračuna davčnih odtegljajev

ter o načinu predložitve davčnemu organu (Ur.l.RS

37/08) 4. pravna oseba samostojni

podjetnik se ne plača (3.

odst. 68. čl. ZDoh-2)

ni obrazca _

5. samostojni podjetnik

pravna oseba se plača (70. člen ZDDPO-2)

ODO-1 ZDavP-2 (374. čl.) – pravilnik o obrazcu za obračun davčnih odtegljajev.. (Ur.l.RS 138/06)

6. samostojni podjetnik

pravna oseba se ne plača (3. točka 2. odst. 70 čl. ZDDPO-2);

prejemnik dohodka da davčno številko

ni obrazca (do 01.01.06 je bil

ODO-2)

01.01.2006 je bil črtan 357. člen ZDavP-1

7. samostojni podjetnik

samostojni podjetnik

se plača (1. odst. 68. čl. ZDoh-2)

REK obrazec Pravilnik o vsebini in obliki obračuna davčnih odtegljajev

ter o načinu predložitve davčnemu organu (Ur.l.RS

37/08) 8. samostojni

podjetnik samostojni podjetnik

se ne plača (3. odst. 68. čle.

ZDoh-2)

ni obrazca _

* ZDoh in ZDDPO-2 ne urejata izrecno obveznosti izplačevalca dohodka. Le 58. člen ZDavP-2 na splošno opredeljuje kot plačnika davka tako pravno osebo kot fizično osebo, ki opravlja dejavnost in izplača dohodek, od katerega se obračuna davčni odtegljaj.

** Od statusa prejemnika dohodka je odvisno, ali se bo davčni odtegljaj obračunal na podlagi 70. člena ZDDPO-2 ali 68. člen ZDoh-2 in na katerem obrazcu bo plačnik dohodka poročal ali na obrazcu ODO ali na obrazcu REK. Vir: Prirejeno po Prislan (2005, 30).