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de Investigaciones

Revista Nmero 74Ao 53 - Mayo de 2016

ISSN 0122-0799

Directora De la revistaCatalina Plazas Molina

coDirector aDuanas y comercio exteriorJuan David Barbosa Mario

eDitorDiego Andrs Moreno Daza

comit eDitorialAlex Miguel Crdova Arce

Andrea AmatucciClaudia Yolanda Orozco Jaramillo

Eduardo Gonzlez EspinozaJos Alejandro Meja Giraldo

Julio Roberto Piza RodrguezLorena P. Bartomioli

Margarita Mara Escobar PereiraMarianna Caputto

Pares evaluaDoresAdrin Rodrguez Piedrahita

Alfredo Lewin Figueroa Andrea Carolina Rojas RozoAndrs Hernndez de Len

Armando Parra EscobarCamilo Francisco Zarama Martnez

Carolina Solano MedinaCecilia Montero Rodrguez

Claudia Fernanda Rincn PardoDiego Cubillos PedrazaDiego Quiones Cruz

Elizabeth Whittingham GarcaErwin Blanco Nagle

Fabio Londoo GutirrezGloria Esperanza Crdenas Moreno

Jaime Hernn Monclou PedrazaJairo Andrs Villamil DazJavier Gonzlez Valencia

Jess Orlando Corredor AlejoJuan de Dios Bravo Gonzlez

Juan Jos Fuentes BernalJuan Pablo Godoy Fajardo

Julio Fernando lvarez RodrguezLeonardo Lpez Espinoza

Leonardo Palacios MrquezLucy Cruz de Quiones

Luis Carlos Ramrez MartnezLuis Enrique Betancourt Builes

Luis Miguel Gmez SjbergMagda Cristina Montaa Murillo

Manuel de Jess ObregnMara Alejandra Arboleda

Mara de los ngeles Gonzlez Mara Paula Snchez Nio

Martn Gustavo Ibarra PardoMauricio A. Plazas VegaMirlo Matas de la Cruz

Natalia QuionesNatasha Avendao Garca

scar Alejandro Jimnez Duartescar Mauricio Buitrago Rico

Oswaldo Andrs Gonzlez BarreraPedro Enrique Sarmiento Prez

Ricardo Andrs Sabogal GuevaraSalvador Francisco Ruiz Medrano

Santiago Wills ValderramaServiliano Abache Carvajal

coorDinaDor centro De investigaciones en tributacinDiego Andrs Moreno Daza

DiagramacinSandra Liliana Gonzlez Bolaos

correccin De estiloPS Correccin de Textos

imPresin Panamericana Formas e Impresos S.A.

Calle 65 No. 95 - 28, Bogot, D.C - Colombia Periodicidad: semestral

BOGOT, D.C. COLOMBIACalle 75 No. 8-29 - PBX (57 1) 317 04 03 - Fax: (57-1) 317 04 36

Correo electrnico: [email protected]

CONSEJO DIRECTIVOINSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

Perodo 1 de julio de 2015 30 de junio de 2016

PRESIDENTEBenjamn Cubides Pinto

VICEPRESIDENTEJuan Guillermo Ruiz Hurtado

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIORRogelio Perilla Gutirrez

CONSEJEROS DECANOSAlberto Mnera CabasAlfredo Lewin Figueroa

Carlos A. Ramrez GuerreroCecilia Montero Rodrguez

Juan I. Alfonso Bernal

Juan Rafael Bravo ArteagaLucy Cruz de Quiones

Luis Enrique Betancourt BuilesPaul Cahn-Speyer Wells Vicente Amaya Mantilla

CONSEJEROS

Carlos Eduardo Jaimes JaimesCarolina Rozo Gutirrez

Eleonora Lozano RodrguezGustavo Adolfo Lorenzo Ortiz

Harold Ferney Parra OrtizHoracio E. Ayala Vela

Ingrid Magnolia Daz RincnJaime Hernn Monclou Pedraza

Jess Orlando Corredor AlejoJos Andrs Romero TarazonaJuan Camilo Restrepo SalazarJuan de Dios Bravo Gonzlez

Juan Pablo Godoy FajardoLuis Miguel Gmez SjbergLuz Mara Jaramillo Meja

Mara del Pilar Abella ManceraMauricio A. Plazas VegaMauricio Marn Elizalde

Mauricio Pieros PerdomoMyriam Stella Gutirrez Argello

scar Mauricio Buitrago RicoRamiro Arajo Segovia

Rogelio Perilla Gutirrez Ruth Yamile Salcedo Younes

DIRECTORA EJECUTIVA Mara del Pilar Garca Lara

COORDINADOR ACADMICO Dennys Gutirrez Gutirrez

COORDINADORA DE ADUANASClaudia Irene Hernndez Prez

DIRECTOR CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIN Juan Camilo Restrepo Salazar

DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA Gustavo Alberto Pardo Ardila

REVISOR FISCAL PRINCIPAL Nancy del Pilar Rodrguez Daz

REVISOR FISCAL SUPLENTE Luisa Fernanda Contreras Forero

TESORERO PRINCIPAL Horacio E. Ayala Vela

TESORERO SUPLENTE Carlos Eduardo Jaimes Jaimes

comisin acaDmica tributaria

comisin acaDmica tcnica, contable y

econmica

comisin acaDmica aDuanera y De comercio

exterior

PRESIDENTEJuan Pablo Godoy Fajardo

Carlos Mario Lafaurie ScorzaCarolina Rozo Gutirrez

Diego Quiones CruzJos Alejandro Meja Giraldo

Juan Carlos Bejarano RodrguezJuan de Dios Bravo Gonzlez

Mauricio Pieros PerdomoPaul Cahn-Speyer Wells

SECRETARIOAndrs Hernndez de Len

SUBSECRETARIOVictoria Ivonne Hernndez Vargas

PRESIDENTEDiego Cubillos Pedraza

Carlos Alberto Espinoza ReyesCarlos Alfredo Bota Daz

Carlos Eduardo Jaimes JaimesDaniel Sarmiento Pavas

Jaime Hernn Monclou PedrazaJess Orlando Corredor AlejoRuth Yamile Salcedo Younes

Uriel Oswaldo Prez Quiones

SECRETARIODiego Andrs Moreno Daza

PRESIDENTEAdriana Grillo Correa

Andrs Forero MedinaGlora Esperanza Crdenas Moreno

Jos Francisco Mafla RuizJos Toms Barreto RamrezJuan David Barbosa MarioMara Paula Snchez Nio

Mauricio Andrs Salcedo MaldonadoSilvia Paula Gonzlez Anzola

SECRETARIAClaudia Irene Hernndez Prez

______________________________________________

REVISTA DEL INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIONmero 74Ao 53 - Mayo de 2016ISSN: 0122-0799Bogot, D.C., Colombia

Instituto Colombiano de Derecho TributarioCalle 75 N 8-29Tel: (571) 317 04 03Fax: (571) 317 04 [email protected] www.icdt.org.co

Los artculos incluidos en esta publicacin son responsabilidad de sus autores y no comprometen de ninguna forma la opinin del ICDT. Dicha informacin est protegida por la legislacin vigente de los derechos de autor.

Est prohibida la reproduccin parcial o total de esta obra, por cualquier medio reprogrfico o fnico, por fotocopia, microfilme, offset o mimegrafo, sin previa autorizacin del INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Se permite incluir citas y trascribir partes del texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.

Tabla de contenido [ 7 ]

Tabla de contenidoEditorial......................................................................................................... 15

Benjamn Cubides Pinto

Artculos de derecho tributariotica, justicia y equidad una visin de hacienda pblica y derecho tributario .................................................................................................... 25

Mauricio A. Plazas Vega

Los principios rectores del derecho penal tributario. Un anlisis de la perspectiva del Estado Social de Derecho ....................................... 73

Alfredo J. Veneziani

Equidad en la tributacin del trabajo, actividad econmica constitucionalmente protegida .................................................................. 111

Andrs Esteban Ordez Prez

El constitucionalismo, la poltica y los tributos en el ltimo siglo ............... 155Ivn Daro Arango Mnera

La garanta de los convenios de estabilidad jurdica en Amrica Latina: Un anlisis desde la normativa peruana........................................ 169

Vivian Burga Espinoza

Hipertrofia de la norma de subcapitalizacin colombiana. Reflexiones acerca de su construccin y anlisis de sus objetivos desde el Derecho Tributario comparado .................................................................. 205

Juan Sebastin Torres-RichouxPablo Andrs Prez Garca

Sede efectiva de administracin; vacos en la legislacin y retos de la reglamentacin...................................................................................... 245

Claudia Marcela Escobar Oliver

Naturaleza jurdica del compromiso de responsabilidad social previsto en la Ley de Contrataciones Pblicas ......................................... 257

Betty Andrade Rodrguez

La necesidad de curador ad litem para los deudores ausentes en el proceso administrativo de cobro ........................................................... 295

Jess David Sanabria Ardila

Infracciones y sanciones tributarias .......................................................... 329Elas Ricardo Sols Gonzlez

Proyecto BEPS en precios de transferencia: Fase de implementacin e impacto en Colombia ............................................................................. 371

Andrea Medina RojasDiana Sofa Padrn Bruna

Breve notas sobre los efectos de FATCA en los convenios para evitar la doble imposicin ................................................................................... 385

Xabier Escalante Elguezabal

[ 8 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Nm. 74 - Ao 53

Artculos de derecho aduanero y comercio exteriorEl tratamiento de China como NME despus de diciembre del 2016 ........ 409

F. Martn Malvarez

El rol de la Organizacin Mundial del Comercio en el fomento de acuerdos de reconocimiento mutuo como facilitadores de comercio ........ 433

Luis Felipe Torres Bohrquez

La acumu lacin de origen como flexibilizacin de las reglas de origen tradicionales .............................................................................................. 447

Jos Francisco MaflaJuan Cami lo Bernate

Rgimen de responsabilidad de los administradores en comercio exterior ...................................................................................................... 463

Carlos Alberto Espndola-ScarpettaLorena Hernndez Agudelo

Aproximacin al Rgimen General del Comercio Exterior y las Aduanas en Colombia ............................................................................... 485

Leonardo Toro BedoyaCristina Daz Daz

Perspectivas de una nueva regulacin de zonas francas ......................... 513Julio Jos Rodrguez Chacn

Otros artculosTributacin de las drogas La experiencia holandesa ............................. 527

L.J.M. (Leo) van den Ende

Conceptos del ICDT para la Corte Constitucional ............................................ 543

ndices de los conceptos del ICDT para la Corte Constitucional .................... 733

Normas de Publicacin ....................................................................................... 739

ndices Retrospectivos de la Revista ................................................................ 743

[ 9 ]Table of Contens

Table of Contents

Editorial......................................................................................................... 15Benjamn Cubides Pinto

Articles of Tax LawEthics, Justice and Equity, a Vision of Public Finance and Tax Law .......... 25


The Guiding Principles of the Tax Criminal Law. An Analysis of the Perspective of the Social Rule of Law ....................................................... 73


Equal Tax Sacrifice on Labour Incomes. Economic Activity that is Constitutionaly Protected. ..................................................................... 111


The Constitutionalism, the Politics and the Taxes in the Last Century ...... 155Ivn Daro Arango Mnera

The Guarantee of Legal Stability Agreements in Latin America: An Analysis from the Peruvian Law Perspective ....................................... 169


Hypertrophy of the Colombian thin Capitalization Rule. Examination of its Assembly and Analysis of its Objectives from the Comparative Tax Law ..................................................................................................... 205


Place of Effective Management; Law Loopholes and Regulation Challenges ................................................................................................ 245


Legal Nature of the Social Responsibility Duty Provided for in the Public Procurement Law ........................................................................... 257


The Need for Guardian ad Litem for Missing Debtors in the Administrative tax Recovery Process ........................................................ 295


Tax Violations and Penalties ..................................................................... 329Elas Ricardo Sols Gonzlez

BEPS Project on Transfer Pricing: Implementation Phase and its Impact in Colombia ................................................................................... 371

Andrea Medina RojasDiana Sofa Padrn Bruna

Brief Notes on the Effects of FATCA on Tax Treaties ................................ 385Xabier Escalante Elguezabal


Articles of Customs Law and Foreign TradeChinas NME Treatment after December 2016 .......................................... 409

F. Martn Malvarez

The Role of the World Trade Organization in the Promotion of Mutual Recognition Agreements as Trade Facilitators .............................. 433


Cumu lation of Origin as a Means for Extending the Traditional Rules of Origin .................................................................................................... 447


Administrators Liability Regime in Foreign Trade ..................................... 463Carlos Alberto Espndola-ScarpettaLorena Hernndez Agudelo

Approaching to the General Regime of Foreign Trade and Customs in Colombia ............................................................................................... 485


Prospects for a New Regulation of Free Trade Zones .............................. 513Julio Jos Rodrguez Chacn

Other ArticlesTaxation of Drugs The Dutch Experience ............................................... 527


ICDT Amicus Curiae for the Constitutional Court ............................................. 543

Index of ICDT Amicus Curiae Brief for the Constitutional Court ..................... 733

Rules for Submitting Journal Documents .................................................. 739

Journal Retrospective Indexes ................................................................. 743

[ 11 ]Tabela de Contedo

Tabela de ContedoEditorial......................................................................................................... 15

Benjamn Cubides Pinto

Artigos de direito tributriotica, justia e equidade uma viso de fazenda pblica e direito tributrio .................................................................................................... 25


Os princpios reitores do direito penal tributrio. Uma anlise da perspectiva do Estado Social de Direito .................................................... 73


Equidade na tributao do trabalho, atividade econmica constitucionalmente protegida .................................................................. 111


O constitucionalismo, a poltica e os tributos no ltimo scu lo ................. 155Ivn Daro Arango Mnera

A garantia dos convnios de estabilidade jurdica na Amrica Latina: Uma anlise desde a normativa peruana .................................................. 169


Hipertrofia da norma de subcapitalizao colombiana. Reflexes acerca de sua construo e anlise de seus objetivos desde o Direito Tributrio comparado ................................................................................................ 205


Sede efetiva de administrao; vazios na legislao e desafios da regulamentao ........................................................................................ 245


Natureza jurdica do compromisso de responsabilidade social previsto na Lei de Contrataes Pblicas .............................................................. 257


A necessidade de curador ad litem para os devedores ausentes no processo administrativo de cobrana ........................................................ 295


Infraes e sanes tributrias ................................................................. 329Elas Ricardo Sols Gonzlez

Proje to BEPS em preos de transferncia: Fase de implementao e impacto na Colmbia ............................................................................. 371

Andrea Medina RojasDiana Sofa Padrn Brunal

Breves notas sobre os efeitos do FATCA nos Convnios para Evitar a Doble Imposio .................................................................................... 385



Artigos sobre legislao aduaneira e de comrcio exteriorO tratamento da China como NME depois de dezembro do 2016 ............ 409

F. Martn Malvarez

O rol da Organizao Mundial do Comrcio no fomento de acordos de reconhecimento mutuo como facilitadores de comrcio ....................... 433


A acumu lao de origem como flexibilizao das regras de origem tradicionais ................................................................................................ 447


Regime de responsabilidade dos administradores em comrcio exterior ...................................................................................................... 463

Carlos Alberto Espndola-ScarpettaLorena Hernndez Agudelo

Aproximao ao Regime Geral do Comrcio Exterior e as Aduanas na Colmbia .............................................................................................. 485


Perspectivas de uma nova regulao de zonas francas ........................... 513Julio Jos Rodrguez Chacn

Outros artigosTributao das drogas A experincia Holandesa ................................... 527


Conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ............................................... 543

ndice dos conceitos do ICDT para a Corte Constitucional ............................ 733

Normas para postulao de documentos Revista ..................................... 739

ndices retrospectivos da Revista ............................................................. 743

Editorial

Editorial [ 15 ]

Discurso de inauguracin40 Jornadas colombianas de Derecho tributario,

Derecho aduanero y comercio exterior

Doctor Alfredo Lewin Figueroa, miembro de la Comisin de Expertos;

Doctor Jos Manuel Restrepo, Rector de la Universidad del Rosario;

Doctor Sergio Clavijo, Presidente de ANIF;

Claudia Palacios, moderadora del Foro Presente y Futuro del Sistema Tributario Colombiano;

Doctor Juan Guillermo Ruiz, Vicepresidente del ICDT;

Doctor Rogelio Perilla, Vicepresidente de Aduanas del ICDT;

Doctora Myriam Stella Gutirrez, Presidente de IFA Colombia;

Doctor Juan Pablo Godoy, Presidente de la Comisin Acadmica Tributaria;

Doctora Adriana Grillo, Presidente de la Comisin Acadmica Aduanera;

Doctor Diego Cubillos, Presidente de la Comisin Tcnica Contable

Seores miembros del Consejo Directivo del ICDT;

Seores miembros de las comisiones acadmicas del ICDT;

Seores Magistrados del Consejo de Estado y de los Tribunales Administrativos;

Seores Jueces Administrativos;

Seores conferencistas y panelistas e invitados especiales;

Seoras y seores:

Bienvenidos a Cartagena. Bienvenidos a esta versin 40 de las Jornadas Colom-bianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.

Hablando con mi socio no tributarista sobre los temas de la agenda, le dije:

Por favor no se preocupe si a lo largo de las discusiones no entiende nada de lo que ac se habla, empiece a preocuparse cuando empiece a entender.

Para m es un orgullo y un honor presidir este gran evento. Las Jornadas se han posicionado a lo largo de este tiempo como el evento acadmi co de mayor relevancia en nuestro pas en temas tributarios, aduaneros y de comercio ex-terior. Hacia adelante, en el Instituto Colombiano de Derecho Tributario esta-mos trabajando para que las Jornadas y los trabajos acadmi cos que las nutren,


tengan cada vez un mayor eco en nuestro pas y en el exterior. En este foro nos reunimos representantes de la academia, de la administracin tributaria, de la ju-risdiccin contencioso administrativa, de los asesores y de los contribuyentes en general. Esta importante presencia y representatividad nos impulsa a promover que cada vez tengamos una discusin ms amplia y abierta, y a que ojal este sea el escenario en que surjan las propuestas que traigan los cambios que tanto reclama el pas.

Estamos viviendo momentos de gran incertidumbre. Tal vez, durante lo que llevamos de este siglo, esa ha sido la constante. Los cambios abruptos en las va-riables econmicas, la denominada volatilidad, traen unas consecuencias que nunca alcanzamos a dimensionar y para las cuales es muy difcil estar bien pre-parados. Actualmente vemos esas consecuencias en los precios de nuestros pro-ductos de mayor exportacin, es decir el petrleo y otros productos derivados de la explotacin minera, cuya cada tan fuerte y los niveles tan bajos que han alcan-zado ha sido totalmente inesperada. Derivado de esto, nos encontramos ante una situacin de grandes necesidades fiscales para el pas, dentro de un contexto de bajo crecimiento econmi co y una saturacin de cargas tributarias sobre quienes ms suelen contribuir.

Desafortunadamente los efectos de las circunstancias econmicas interna-cionales adversas se ven potenciados en nuestro pas, por una institucionalidad en lo fiscal que es muy dbil, lo que ha implicado que exista una muy alta evasin fiscal y un rgimen tributario complejo, lleno de beneficios o gabelas, situacio-nes ambas que desvirtan la equidad del sistema y llevan a un recaudo mucho menor del requerido y del esperado con las tasas de tributacin existentes.

A todo lo anterior, se debe adicionar un mal que tiene un gran arraigo: una ausencia casi total de una cultura tributaria que lleve al cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales; en este pas nos acostumbramos a or, sin que nos cause asombro, la frase de que: para que pagar impuestos, si se los roban; si lo-gramos que est claro en la mente de los ciudadanos, que obra tan mal quien no paga aquello a lo que est obligado, como quien se roba lo que se recaud, y se genera una sancin de reproche social por estas conductas, vamos a haber dado pasos en la direccin correcta. Desde ac debemos promover y dar ese ejemplo.

Pero esa cultura tributaria que se reclama debe venir tambin de las autori-dades tributarias. Es imposible no tener una tensin entre administracin y contri-buyentes, pues la primera busca el mayor recaudo posible y los segundos buscan hacer ms eficiente su tributacin, lo cual resulta legitimo dentro del mbito de la ley y no debe ser estigmatizado. Ahora bien, si se tiene una administracin transparente, con reglas claras, conocimiento tcnico profundo y que reconoce al contribuyente cumplidor, esa tensin disminuye. Pero en Colombia nos hemos

Editorial [ 17 ]

acostumbrado a que en cualquier fiscalizacin, las autoridades manifiestan que ellas no se van con las manos vacas, parodiando a Diomedes Daz todo lo que usted trabaje, todo es para m, lo que implica que sin excepcin va a haber algn rechazo o discusin, ante lo cual los contribuyentes optan por aplicar todo tipo de deducciones y beneficios, incluso si no son procedentes, bajo el entendido de que rechazndolos posteriormente, de esa forma la administracin sacia su sed de ingresos y cumplimiento de metas y no indaga ms a fondo. Esta es una cos-tumbre perversa, que no premia al cumplido sino que fomenta las malas conduc-tas tributarias. Esto debe cambiar, pues aunque de origen tcnico-jurdico, es un problema que trasciende a lo cultural y es por eso que nuestra responsabilidad es an mayor. Porque no se limi ta al ejercicio tributario sino que exige construir y crear consciencia dentro de una sociedad que demanda claridad y eficiencia todos los das.

Todos los anteriores problemas ya estn debidamente diagnosticados y se ha discutido y hablado de estos temas con suficientes amplitud e ilustracin. Re-cientemente se public el informe de la Comisin de Expertos convocada por el Gobierno hace un ao y que realiz un muy importante trabajo de diagnstico y presentacin de propuestas. Tambin tenemos todos los reportes de comisiones anteriores, as como los reportes y recomendaciones recibidos de la OCDE y del FMI, entre otros. Pero nada que nos ponemos manos a la obra para aplicar las recomendaciones y cambios que se requieren. Se han hecho algunos intentos, pero siempre triunfa el inters de unos pocos, a travs del mantenimiento y crea-cin de beneficios fiscales as como una visin de corto plazo y egosmo poltico, cuyo ejemplo ms claro es la ltima reforma tributaria, contenida en la Ley 1739 de 2014, la cual creo medidas temporales para cubrir los faltantes de ingresos fis-cales hasta el ao 2018, ao en el que finaliza el actual gobierno, con lo cual se deja en la obligacin al gobierno entrante de promover una reforma tributaria para cubrir el hueco que dejen las normas temporales de la Ley 1739.

La incertidumbre no solamente viene del mbito econmi co y sus efectos, potenciados por todos los problemas mencionados. Viene tambin de saber que se esperan grandes cambios y transformaciones en el mbito tributario, pero sin ninguna certeza sobre cundo se irn a presentar, qu saldr de lo que se presente y cmo se impactar la tributacin para todos. La inseguridad jurdica campea. Hay un nivel alto de estrs y molestia en relacin con lo que se puede venir. A tal punto que lo que se ha presentado en las noticias como propuestas de la Comisin de Expertos y de otras entidades, la gente lo suele confundir con hechos cumplidos. Es tal la avalancha de informacin respecto de la cual no hay una debida explicacin ni expectativas ms o menos ciertas, que ya el ciudada-no del comn no tiene la menor idea de que es lo que pasa en materia tributaria


y su conocimiento queda al nivel de chisme tributario. Y como todo lo que sea chisme tiene una capacidad expansiva y viral, se hace muy difcil para el contri-buyente verificar que es aplicable y cierto, que corresponde a un proyecto, y que es pura especu lacin. As es imposible generar cultura tributaria.

En el mbito de la aplicacin de las normas tributarias, la incertidumbre tambin es muy alta. Existen muchos temas que no son claros en la ley y cuya aplicacin va sufriendo cambios derivados de la propia doctrina de la DIAN, los decretos reglamentarios y posteriormente la jurisprudencia. Hay una gran disper-sin de normas y diferentes posiciones segn la regin o el funcionario de que se trate. Se nota adems una falta de conocimiento tcnico en muchos fiscalizado-res que hacen imposible tener una auditora del nivel que se requiere, lo que lleva a discusiones absurdas y acuerdos informales fuera de la ley para poder archi-var los expedientes.

Qu podemos hacer? Cmo superar este nivel de incertidumbre respec-to a la tributacin?

Debemos impulsar una verdadera cultura tributaria, desde la perspectiva de los contribuyentes, incentivando un mayor cumplimiento voluntario. Esto sabe-mos que no es fcil e implica un cambio de percepcin y un cambio de compor-tamiento que lleva aos afianzarlo en la cabeza de la gente. Por eso debemos empezar a transmitir, desde los colegios, la importancia de cumplir el deber cons-titucional de tributar.

Desde la perspectiva de la administracin, debemos buscar frmu las para educar muchos ms profesionales que puedan realizar funciones de fiscalizacin; se debe crear una carrera profesional que forme a los funcionarios del maana con las competencias requeridas para el efecto; estos funcionarios sern quie-nes lideren una administracin nacional y administraciones locales transparentes, tcnicamente bien formadas y ms eficientes. Los contribuyentes deben sentir que existe un alto riesgo de ser fiscalizados, contrario a lo que ocurre hoy por hoy, y que el auditor tributario conoce los temas, y es implacable pero justo. Como en toda relacin de poder, el respeto se genera desde arriba, por lo que solamente una administracin moderna, gil, tcnicamente fuerte y justa va a ganarse el res-peto y buena disposicin de los contribuyentes.

Desde el punto de vista del Gobierno, se debe buscar tener unas normas ms claras y eficientes que generen certeza y seguridad jurdica. As mismo se debe buscar eliminar tantos beneficios y se debe propiciar una persecucin sin cuartel e implacable contra los evasores. Cifras no oficiales contabilizan por los efectos de la aplicacin de los beneficios y de la evasin, 40 billones de pesos por cada una. Con un recaudo tributario neto en 2015 de 116,1 billones, eliminado los

Editorial [ 19 ]

beneficios y la evasin se tendra un recaudo adicional aproximado del 70%, o el equivalente a varias reformas tributarias. Con solo lograr que por cada rubro, es decir la eliminacin de beneficios y el combate a la evasin, se aumentara el re-caudo en, digamos, 10 billones por ao, este debera ser el enfoque principal a tener en cuenta para cualquier futura reforma.

Seguramente en la prxima reforma tributaria vamos a tener mayor tributa-cin sobre las personas naturales, especialmente las que son rentistas de capi-tal, incrementos en el IVA, pues as el Gobierno diga que no, es el nico impuesto que tiene un importante margen de maniobra, as como algn alivio en la tributa-cin para las empresas. El efecto neto debe ser de mayor recaudo para cubrir las necesidades fiscales. Pero la verdadera revolucin vendra de eliminar beneficios y disminuir la evasin; esto cambiara el mapa de tributacin y pondra a pagar a aquellos que nunca lo han hecho o han pagado tarifas efectivas bajas, gene-rando mayor equidad y un sentimiento de mayor solidaridad en la poblacin au-mentando la tolerancia a los impuestos. Para lograr disminuir la evasin deben crearse frmu las novedosas y audaces. En todo tipo de negocio y actividad el contribuyente debe sentir y saber que inevitablemente se pagarn impuestos; debe lograrse que quienes debemos aportar seamos conscientes de la co-res-ponsabilidad que nos cabe en materia de financiacin de las cargas pblicas. La economa informal, concepto que abarca todo aquello que se hace a espaldas del Estado, debe ser perseguida con toda la energa. Los sectores, negocios, lu-gares y grupos con menores niveles de tributacin son de todos conocidos. All debe ir el Estado. Solamente cuando todos paguemos, el recaudo colombiano como porcentaje del PIB, actualmente alrededor de un 14%, aumentar a nive-les simi lares a otros pases comparables, alrededor del 20% o incluso ms, con la consecuente mejora de las cuentas fiscales, la situacin general del pas y la cultura tributaria.

Son muchos los retos, muchas las tareas pendientes. Para estas Jornadas hemos diseado una agenda amplia y ambiciosa que busca aportar a la discusin sobre los asuntos de relevancia tributaria y aduanera.

A continuacin tendremos el Foro sobre: el Presente y Futuro del Sistema Tributario, en el cual se debatirn todos estos temas de que he venido hablan-do, por parte de un representante de la Comisin de Expertos, los empresarios y la academia. Esperemos que nuestros panelistas nos den ms luces sobre lo que est por venir en materia tributaria. Desafortunadamente el Gobierno ha tenido tropiezos en llenar el espacio que le tenamos previsto en este foro; vamos a echar de menos su presencia. Como complemento de nuestro foro de hoy, maana tendremos un conversatorio sobre Hacienda Pblica y Poltica Fiscal en


el que los doctores Juan Cami lo Restrepo y Mauricio Plazas, moderados por el doctor Juan Pablo Godoy, nos ofrecern su visin sobre estos temas.

Dentro de la agenda encontrarn, adems, conferencias sobre los ms va-riados aspectos de inters y actualidad tanto en materia tributaria, como contable y aduanera. Como eje central en materia tributaria tenemos una ponencia sobre eficiencia y calidad normativa y otra sobre el intercambio de informacin. Habr adems un arduo debate alrededor de temas de planeacin y el informe BEPS y otros aspectos de gran actualidad. En materia contable el eje central sern las discusiones alrededor de las normas y bases fiscales en el mbito de los nuevos estndares de contabilidad. Por su parte, en materia aduanera las discusiones giran alrededor del estatuto aduanero que con tanta ansiedad se ha venido es-perando, tema en relacin con el cual tendremos una conferencia el viernes en la tarde de Claudia Gaviria, Directora de Gestin de Aduanas de la DIAN.

Como novedad, adems de las conferencias, este ao hemos abierto un nuevo espacio, en el cual dos funcionarios de alto nivel de la DIAN, van a estar a disposicin de nuestros participantes para absolver dudas concretas en temas tri-butarios y aduaneros, a travs de reuniones privadas de 15 minutos. Los intere-sados pueden inscribirse en el stand del Instituto. Las sesiones van a ser maana jueves y el viernes de 9:00 de la maana a las 12:00 del da. Los turnos sern asignados en orden de inscripcin. Recuerden que los cupos son limi tados por razones de tiempo.

Para todos es bien sabido, que las Jornadas, adems de ser un evento con un importante contenido acadmi co, son la oportunidad de encontrarnos con nuestros amigos y colegas. Es por esto que la agenda social tiene una gran rele-vancia, lo cual nos ha impulsado a ofrecer ao tras ao eventos que promuevan la integracin y que estn a la altura de un evento de esta magnitud. Esperamos que participen masivamente y disfruten la agenda que hemos preparado este ao para ustedes.

Quiero agradecer muy especialmente a todo el equipo del ICDT y a su Direc-tora Ejecutiva, Mara del Pilar Garca, por todo el esfuerzo y dedicacin que como todos los aos han puesto para sacar adelante estas Jornadas. Son muchas horas extras acumu ladas de arduo trajn.

Agradezco tambin, el trabajo y la gestin de las Comisiones Acadmicas del Instituto en la conformacin de la agenda acadmica de este evento, y en es-pecial a sus presidentes, Juan Pablo Godoy de la Comisin Acadmica Tributaria, Adriana Grillo de la Comisin Acadmica Aduanera, y Diego Cubillos de la Comi-sin Tcnica Contable.

Editorial [ 21 ]

Debo resaltar y agradecer el trabajo y dedicacin de todos los conferencis-tas y panelistas que nos acompaarn en estos tres das, quienes han preparado y presentado trabajos de la ms alta calidad.

Agradezco tambin a todos nuestros patrocinadores, quienes con su apoyo nos ayudan a poder ofrecerles esta gran nmina de conferencistas y panelistas, as como una agenda social amplia y divertida.

Agradezco tambin, al Centro de Convenciones, por todo su apoyo y buena disposicin para atender todos nuestros requerimientos.

Una mencin especial merecen mi esposa Mara Paula, por su apoyo, apor-tes y arduo trabajo, y mis hijas Mara y Daniela, fuente de inspiracin y por privar-se de muchas horas de sus padres sin poner queja alguna.

Nuevamente bienvenidos a estas, sus Jornadas 40.

Muchas gracias.

Benjamn Cubides PintoPresidente ICDT

Cartagena, Colombia. 10 de febrero de 2016

Artculos de derecho tributario

tica, justicia y equidad una visin de hacienda pblica y derecho tributario


Los principios rectores del derecho penal tributario. Un anlisis de la perspectiva del

Estado Social de DerechoAlfredo J. Veneziani

Equidad en la tributacin del trabajo, actividad econmica constitucionalmente protegida


El constitucionalismo, la poltica y los tributos en el ltimo sigloIvn Daro Arango Mnera

La garanta de los convenios de estabilidad jurdica en Amrica Latina: Un anlisis desde la normativa peruana


Hipertrofia de la norma de subcapitalizacin colombiana. Reflexiones acerca de su construccin y anlisis de sus

objetivos desde el Derecho Tributario comparadoJuan Sebastin Torres-Richoux

Pablo Andrs Prez Garca

Sede efectiva de administracin; vacos en la legislacin y retos de la reglamentacin


Naturaleza jurdica del compromiso de responsabilidad social previsto en la Ley de Contrataciones Pblicas


La necesidad de curador ad litem para los deudores ausentes en el proceso administrativo de cobro


Infracciones y sanciones tributariasElas Ricardo Sols Gonzlez

Proyecto BEPS en precios de transferencia: Fase de implementacin e impacto en Colombia

Andrea Medina RojasDiana Sofa Padrn Brunal

Breve notas sobre los efectos de FATCA en los convenios para evitar la doble imposicin


[ 25 ]Mayo 2016 - ISSN: 0122-0799 - Bogot, Colombia - pp. 25 - 72


Ethics, Justice and Equity, a Vision of Public Finance and Tax Law

tica, justia e equidade uma viso de fazenda pblica e direito tributrio

Mauricio A. Plazas Vega1Mauricio A. Plazas Vega Abogados & Cia. - Bogot, Colombia

Fecha de recepcin: 04 de febrero de 2016Fecha de aprobacin: 18 de abril de 2016

Pgina inicial: 25Pgina final: 72

resumenEste ensayo aborda las nociones clsicas de justicia y equidad desde las pers-pectivas iusfilosfica y hacendstica, con los siguientes objetivos: 1) Lamar la atencin sobre la tica y la moral como luces que han de orientar, sin atenuantes ni condiciones, las actuaciones de los contribuyentes y del Estado en lo que toca con el pago y la recaudacin, administracin e inversin de los tributos y sobre lo cuestionables que son la tica del evasor, conforme a la cual evade porque los dems lo hacen y el rgimen de comisiones y primas de gestin que se es-tablezcan a favor de los autoridades tributarias en funcin de resultados de re-caudo y, ante todo, de actuaciones en pos de la determinacin oficial de mayores impuestos y sanciones; 2) Evidenciar de qu manera las concepciones jurdicas de lo justo y lo equitativo, y en particu lar la apelacin a la equidad para atempe-rar el rigor o superar los equvocos de la justicia codificada (llamada legal,) de manera que no arrase con la justicia natural, son plenamente aplicables en el de-recho tributario; 3) Abordar las nociones macroeconmicas y de hacienda sobre las llamadas equidad vertical y equidad horizontal, con el obje to de reparar en su indudable armona con los paradigmas jurdicos de la justicia, la equidad y la pro-

1 Doctor Honoris Causa de la Universidad de Buenos Aires; Profesor de la Universidad del Rosario. Calle 93 N 11A-28 Oficina 201.

* Este artculo puede citarse de la siguiente forma: Mauricio A. Plazas Vega. tica, justicia y equidad una visin de hacienda pblica y derecho tributario, Revista Instituto Colombiano de Dere-cho Tributario, nm. 74, pg. 25, Bogot D.C., mayo 2016.



gresividad; 4) Insistir en que la progresividad y la justicia no solo se deben acoger en lo que concierne a la recaudacin de los tributos sino que resultan de capital importancia en lo que atae al gasto pblico cuyos alcances deben ser inequvo-camente redistributivos y de prioritario contenido social; 5) Poner de manifiesto que la simplificacin de las normativas tributarias, y en particu lar las relacionadas con el impuesto sobre la renta, son absolutamente viables sin menoscabo alguno del principio fundamental de justicia.

Palabras clavetica, Moral, Justicia, Progresividad, Equidad y capacidad contributiva.

abstractThe paper addresses the classical notions of equity and justice from a legal, phi-losophical and economic perspective, in search of: 1) Presenting ethics and mo-rality as unconditional leading guides, for the act of both, the taxpayers and the State, regarding the payment, collection, driving and investment of taxes; besides referring to the questionable ethics of the evader according to which someo-ne evades taxes because others do too, and the system of rewards and additio-nal compensations to be given to tax authorities, based on the results achieved on the collection and the determination of higher taxes and penalties for taxpa-yers; 2) Demonstrating the means by which legal notions of justice, and in particu-lar of equity, are pertaining to tax law in order to attenuate or overcome the rigor or misunderstandings which flow from the encoded justice (called legal justice), and are fully responsive to the concept of natural justice; 3) Analyzing the public fi-nance and microeconomics perceptions on the so-called vertical equity and ho-rizontal equity, in order to harmonize them with the legal paradigms of justice, equity and progressivity.; 4) Explaining that progressiveness and justice are not only to be welcomed with respect to the collection of taxes, but also in relation to the public expenditure, whose scope must be focused primarily on a destination to activities with social content; 5) Leading to understanding that simplification of tax regulations, particu larly those related to the income tax, are absolutely achie-vable without diverting from the key principle of justice.

KeywordsEthics, Morality, Justice, Progressivity, Equity and ability to pay.

resumoEste ensaio aborda as noes clssicas de justia e equidade desde as perspec-tivas jusfilosfica e fazendstica, com os seguintes objetivos: 1) chamar a aten-

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Mayo 2016 - ISSN: 0122-0799 - Bogot, Colombia - pp. 25 - 72

o sobre a tica e a moral como luzes que tm de orientar, sem atenuantes nem condies, as atuaes dos contribuintes e do Estado no referente ao pagamen-to e a arrecadao, administrao e investimento dos tributos e sobre o ques-tionveis que so a tica do sonegador, conforme qual sonega porque os demais o fazem e o regime de comisses e prmios de gesto que se estabele-am a favor das autoridades tributrias em funo de resultados de arrecado e, especialmente, de atuaes em ps da determinao oficial de maiores impos-tos e sanes; 2) Evidenciar de que maneira as concepes jurdicas do justo e o equitativo, e em particu lar a apelao equidade para atemperar o rigor ou supe-rar os equvocos da justia codificada (chamada legal) de forma que no arrase com a justia natural, so plenamente aplicveis no direito tributrio; 3) Abordar as noes macroeconmicas e de fazenda sobre as chamadas equidade verti-cal e equidade horizontal, com o obje to de reparar na sua indubitvel harmonia com os paradigmas jurdicos da justia, a equidade e a progressividade; 4) Insis-tir em que a progressividade e a justia no s se devem acolher no concernente arrecadao dos tributos, mas que resultam de capital importncia no que se refere ao gasto pblico cujos alcances devem ser inequivocamente redistribudos e de prioritrio contedo social; 5) Pr em manifesto que a simplificao das normativas tributrias, e em particu lar as relacionadas com o imposto sobre a renda, so absolutamente viveis sem menoscabo algum do princpio fundamental de justia.

Palavras-chavetica, Moral, Justia, Progressividade, Equidade e capacidade contributiva.

sumarioIntroduccin; 1. Justicia y equidad en el derecho en general y en el derecho tribu-tario en particu lar, 1.1. La equidad, 1.2. El bien comn y la justicia - Justicia distri-butiva y justicia conmu tativa, 1.3. El derecho como lo justo, como el obje to de la justicia; 2. La equidad desde la perspectiva del derecho de la hacienda pblica y del derecho tributario, 2.1. El principio de capacidad contributiva, 2.2. Equidad ho-rizontal y equidad vertical - Sus expresiones en el ingreso y en el gasto pblico, 2.3. De la proporcionalidad a la progresividad, 2.3.1. Los impuestos en los cuales la progresividad depende especialmente de la alcuota, 2.3.2. Los impuestos en los cuales la progresividad se logra por vas distintas de las alcuotas crecientes - El caso del impuesto sobre el valor agregado (IVA); 3. Los impuestos alternativos simplificados y el impuesto plano; 4. Conclusiones; 5. Bibliografa.



introduccinQu conexin existe en el terreno impositivo entre el impuesto justo, obediente al principio del inters, y el impuesto ptimo, el equivalente ms aproximado en el campo tributario al precio de mercado? Parece que cualquier definicin sobre el impuesto ptimo debe cumplir cier-tos requisitos, entre los cuales, y en primersimo lugar, figurara, a mi entender, el de adaptarse a un sistema poltico, social, econmi co du-radero, estable, no suje to a frecuentes mu taciones violentas, a convul-siones de clases, sin vocacin de decadencia o rigidez senil. Satisface el principio del inters las exigencias del impuesto ptimo? Coincide el sistema del impuesto justo con el sistema del impuesto ptimo? Si no es as, cules son los nexos entre uno y otro?

Luigi Einaudi2

He querido iniciar este ensayo, a manera de introduccin, con los transcri-tos planteamientos de Luigi Einaudi sobre el impuesto justo y el impuesto ptimo como una verdadera sntesis del ya viejo debate entre los juristas y los econo-mistas: los primeros, defensores a ultranza del principio de justicia; los segundos, partcipes entusiastas del principio de eficiencia. Sntesis que entraa tambin una implcita alusin a la realidad segn la cual el impuesto nico es una ilusin y varios impuestos han de conformar el sistema tributario. Einaudi, decidido opo-sitor del fascismo de MUSSOLINI y segundo presidente de la Repblica Italiana, fue un hombre de Estado, de formacin universitaria como jurista, eximio maes-tro de Ciencia de las Finanzas en la Universidad de Turn y autor de un clsico de la literatura financiera como es su libro Principios de hacienda pblica3. Vivi en los tiempos del naciente Derecho financiero o de la hacienda pblica y, por su-

2 Luigi Einaudi. Presentacin a la obra de Luigi Vittorio Berliri intitulada El impuesto justo. Traduccin de Fernando Vicente - Arche Domingo. Instituto de Estudios Fiscales. (1986). El principio del inters, a que alude Einaudi, se expone y frmu la por Berliri por oposicin a la teora del beneficio y se concreta en jus-tificar ticamente el tributo desde la perspectiva del ser social, susceptible de predicar de cada miembro de la colectividad y del contribuyente en particu lar, y no de las ventajas que le pueda reportar al contri-buyente, as sea en abstracto, la existencia del Estado. Segn lo apunta, la tesis contra la que opone su teora del inters no es susceptible de aplicacin en la prctica, por la imposibilidad de dimensionar efectivamente el beneficio del contribuyente. La de sus preferencias, en cambio, simplemente se concreta en la cuota mediante la cual, como interesado en la existencia y funcionamiento del ente pblico, debe (el contribuyente) contribuir a constituir el medio financiero para el desarrollo de aquella actividad colectiva en la que est individualmente interesado. En ltimas, la medida del impuesto justo es, a su entender, aquella que corresponde a la cuota relativa de inters del particu lar en orden a la prestacin de servicios pblicos. Cfr. Ibd., p. 92. Empero, en realidad la diferencia entre las dos concepciones no es tan marcada ni tan clara como lo anuncia el autor.

3 La traduccin a la lengua espaola, basada en la segunda edicin italiana de la obra, fue realizada por Jaime Algarra y Miguel Paredes. Aguilar. (1955). El profesor italiano dej numerosas obras pero es de recordar aqu su ya clebre Mitos y paradojas de la justicia tributaria (Miti e paradossi della giustizia tribu-taria).

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puesto, del derecho tributario, y dej el diciente mensaje de que aqu se trata en el Prlogo del clsico de Luigi Vitorio Berliri intitulado El impuesto justo (La Giusta Imposta).

Tal es el contexto en que se desarrollar este trabajo dedicado a las temti-cas de tica, justicia y equidad con una visin jurdica que se esboza sin desco-nocer que son muchas las categoras y paradigmas de la economa que delimi tan y condicionan al impuesto justo. Para aludir a las palabras de EINAUDI, bien podra decirse que para que el impuesto sea ptimo, necesariamente ha de ser justo pero, adems, eficiente. Y si bien, como es obvio, no todos los impuestos pueden ser ptimos, lo que hoy interesa, en ltimas, es la justicia y la eficiencia del sistema, como conjunto, aunque a partir de un verdadero axioma sobre el cual vuelve este trabajo ms adelante: si los impuestos ms relevantes del sistema no son justos y eficientes, el conjunto de todos los impuestos tampoco puede serlo.

La moral y el derecho son dos manifestaciones de singular relevancia en la tica, abstraccin hecha de las posiciones que se asuman sobre su separacin insalvable o su estrecha conexin. Bien sea que la moral se entienda, en con-traste con el derecho, como el recinto de la conciencia y la interioridad individual y el derecho se conciba como la condicin indispensable para la relacin con los otros, para la alteridad, pero a partir de una coaccin externa y no interna, o se re-clame una visin integrada de juridicidad y moralidad como rplica al relativismo, las reflexiones sobre la justicia y la equidad, a partir de esas dos pticas, siempre ocuparn un lugar de primer orden en el mundo tico.

Tal es el contexto para este ensayo, en el cual se abordan el derecho de la hacienda pblica y el derecho tributario a partir de la tica, la justicia y la equidad, con el fin de avizorar sus alcances y su profundo contenido y advertir que, tal vez, no hay una tema de lo jurdico en que esas tres vertientes concurran, o deban concurrir, con tan incontestable armona.

En el derecho de la hacienda pblica y en el derecho tributario la justicia, como valor y condicin fundamental del derecho positivo, es y debe ser el hilo conductor de la convivencia alrededor del Estado y los derechos fundamentales de los asociados. Por su cauce, se transita a una concepcin de la equidad que no se limi ta a la aplicacin del derecho legislado sino que ha de inspirar tambin, y esencialmente, su creacin, su estructura, su configuracin sistemtica.

La razn es clara y contundente: la justicia que informa a estas ramas del derecho no tiene el precario alcance sinalagmtico y aritmtico de lo meramen-te conmu tativo, conforme a lo cual lo que se da ha de ser equivalente a lo que se reciba, sino que trasciende esa relacin de equivalencia en aras de un paradigma de entidad superior: lo que se d no depende de lo que se reciba sino del deber



solidario de coadyuvar al cumplimiento de los fines del Estado en funcin de la capacidad econmica con que se cuente. El contribuyente no se puede avizorar hoy desde la ptica de su individualidad sino, ante todo, desde la perspectiva de su condicin de partcipe de la colectividad, de su ser social, moral y poltico. El impuesto ya no es susceptible de concebir, como en otros tiempos, en funcin del beneficio que reporta el contribuyente que lo sufraga sino que debe obrar como el instrumento fundamental para la redistribucin del ingreso y de la riqueza en nuestras sociedades afligidas por la desigualdad y la pobreza; el gasto pblico, por su parte, es precisamente la va indispensable para que se consume tan im-perativa poltica4.

Y naturalmente, en el mbito de esa profunda concepcin de lo justo, el comportamiento humano en torno a los tributos impone una reflexin permanen-te sobre lo que los funcionarios estatales hacen con lo que se recauda y la cabal disposicin de los asociados a contribuir en los trminos que dispongan la Cons-titucin y la ley y requiera la sociedad. Al fin y al cabo, como en trminos ge-nerales concluye Claudio Sacchetto, la tica fiscal es la ciencia que evala la conducta humana en materia tributaria5; y en palabras de Klaus Tipke, es la cien-cia que estudia la moralidad de las actuaciones en materia tributaria desarrolla-da por los poderes pblicos legislativo, ejecutivo y judicial y por el ciudadano contribuyente6.

La corrupcin en el sector pblico, y con ella la dilapidacin grosera y crimi-nal de los recaudos tributarios, constituye la ms dolorosa y grave afrenta contra la tica y debe ser atacada y castigada con sumo rigor; pero la evasin fiscal y el fraude dirigidos al incumplimiento del deber solidario de pagar los tributos es tambin de extrema gravedad y lesiona, con alcances impredecibles, la pro-yeccin moral y tica de los comportamientos. El evasor fiscal que aduce como razn para su indolencia y su egosmo el veneno de la corrupcin en el ente p-blico obra como el que delinque porque los dems delinquen. El contrabandista, que desafa a la sociedad entera e infringe daos irreparables a la economa de su patria en aras de competir de manera desleal e ilcita con los productores na-cionales y los importadores regulares de bienes, denigra tambin de los valores ticos; como lo hacen, por supuesto, quienes le compran a sabiendas del agra-vio social que protagonizan y conscientes, como son, de que su disposicin a ad-

4 Son relevantes, en esta materia, los planteamientos del profesor y magistrado italiano Franco Gallo, en Le ragioni del fisco. Il Mulino. (2007). En particu lar por su identidad temtica con la materia de este ensayo, vanse los captulos II y III relacionados, en su orden, con La justificacin tica del tributo y El principio de capacidad contributiva. pp. 59 a 99.

5 Claudio Sacchetto. tica e fisco. From Public Finance Law to Tax Law - Studies in honor of Andrea Ama-tucci. Vol. I. p. 183. Editorial Temis - Jovene Editore. (2011).

6 Klaus Tipke. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M. Herrera Molina. p. 21. Marcial Pons. (2002).

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quirir lo que ilcitamente se introduce al pas es la razn ltima de tan deleznable prctica.

Los administradores tributarios, a su turno, deben tener siempre presente que si bien su funcin, por excelencia, se concreta en garantizar el mayor y ms eficiente recaudo, no por ello estn habilitados para la arbitrariedad y las inter-pretaciones abusivas de las normas tributarias en desmedro de los derechos de los contribuyentes. Sus labores han de seguir los lineamientos de la sustanciali-dad tica, a que alude Hegel, de manera que asuman, con un profundo y riguro-so sentido de lo justo, la inmensa responsabilidad que les atae en procura del cumplimiento de los fines del Estado. Deben verificar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de todos los suje tos pasivos; pero han de dedicar su mayor esfuerzo a luchar decidida y eficazmente contra los contraban-distas, evasores y defraudadores del fisco, contra quienes ni siquiera se toman el trabajo de presentar declaraciones tributarias y obran por completo al margen de la ley, al amparo de la impunidad y en medio de la indignacin de los contribu-yentes regulares.

Los encargados de la funcin tributaria hacen parte de la clase universal con cuyo respaldo el Estado puede verdaderamente ser la realidad de la idea tica, que dice el mismo Hegel7. Su remuneracin no se debe derivar, ni en todo ni en parte, de los requerimientos y actos liquidatorios que profieran ni de los mayo-res recaudos que obtengan, porque se vislumbran muy mal cuando se les trata como si fueran comisionistas de la funcin pblica o intermediarios de la re-caudacin. En ellos debe imperar la autoconciencia de ser portadores de la idea tica; nunca, ni siquiera como ltima sensacin, deben ser motivados por la as-piracin a derivar ddivas o beneficios de los resultados de su gestin. Nadie duda que deben ser bien remunerados, como corresponde a la crucial labor que desempean; pero se equivocan, de principio a fin, quienes acuden a metas de cuyo cumplimiento se deriven complementos, bonos, primas o comisiones adi-cionales a su retribucin fija, por resultados vincu lados con actuaciones dirigidas a la determinacin oficial de impuestos y sanciones o con el recaudo provenien-te de esas mismas actuaciones. Porque cuando ello ocurre, se abren, de par en par, los espacios por los que transitan la arbitrariedad y la prdida de conciencia sobre la dignidad y el altsimo compromiso que entraa el hecho de hacer parte del Estado.

De ah que resulte en extremo censurable, para citar un ejemplo de lo que no se debe hacer, el rgimen colombiano de primas de gestin como compo-

7 Jorge Guillermo Federico Hegel. Principios de la filosofa del derecho o derecho natural y ciencia poltica. Traduccin de Juan Luis Vermal. p. 287. Sudamericana. (1975).



nente de la remuneracin de los funcionarios de la Administracin Tributaria si bien sobre su probidad y vocacin de servicio, en general, no cabe duda alguna. Dadas precisamente esas condiciones, es apenas justo e imperativo que deven-guen remuneraciones acordes con su formacin y con su aporte; lo que no resul-ta de recibo es que lo que devenguen est condicionado a resultados medidos en funcin de las actividades efectivamente realizadas que se traduzcan en la deter-minacin oficial de mayores impuestos y sanciones y, por esa va, en todo o en parte, de mayores recaudos, as los bonos o premios en que se concreten esos ingresos adicionales se dimensionen en funcin de grupos o equipos de trabajo8.

8 De acuerdo con el literal e) del numeral 19 del artcu lo 150 de la Constitucin Poltica de Colombia, com-pete al Congreso de la Repblica regular las prestaciones sociales de los funcionarios pblicos. En de-sarrollo esa funcin, mediante la Ley 488, del 24 de diciembre de 1998, otorg facultades extraordinarias al Presidente de la Repblica para, entre otras medidas, definir el tipo de vincu lacin de los funcionarios de la Administracin Tributaria y Aduanera, establecer su rgimen salarial y prestacional, el sistema de planta, su nomenclatura y clasificacin, su estructura orgnica y administrativa, as como crear la carrera administrativa especial en la cual se definan las normas que regulen la administracin de personal. En ejercicio de esas facultades, el Presidente de la Repblica expidi el Decreto 1072 de 1999, en cuyo artcu lo 90 permiti el otorgamiento de estmu los especiales de carcter econmi co y de otra ndole a los funcionarios de la Administracin Tributaria y Aduanera, como parte del reconocimiento de los mritos obtenidos en el desempeo de sus funciones, as como del desempeo dentro de la carrera, y de acuerdo con la reglamentacin que para el efecto expidiera el Director General de la Entidad. Mediante la Ley 4 de 1992, el Congreso seal las normas, objetivos y criterios que debe observar el Gobierno Nacional para la fijacin del rgimen salarial y prestacional de los empleados pblicos, los miembros del Congreso Nacional y la Fuerza Pblica y para la fijacin de las prestaciones sociales de los Trabajadores Oficiales. Guard silencio respecto el otorgamiento de incentivos econmi cos por gestin a favor de los funciona-rios pblicos. En desarrollo de esa ley, el Gobierno Nacional expidi el Decreto 1268, del 13 de julio de 1999, por el cual estableci el rgimen salarial y prestacional de los servidores pblicos de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, en el cual se incluyeron los siguientes incentivos: i) incentivo por desempeo grupal: Reconocimiento mensual no constitutivo de factor salarial, cuyo monto no puede exceder del 50% de la asignacin bsica mensual ms la prima de direccin y la diferencia remuneratoria por designacin de jefatura, otorgado a los servidores pblicos de la planta de personal de la Entidad que hayan logrado las metas tributarias, aduaneras y cambiarias establecidas segn los planes y objetivos trazados por la respectiva rea nacional, regional, local o delegada; ii) incentivos al desempeo en fiscalizacin y cobranzas: Reconocimiento mensual, adicional al del numeral anterior, no constitutivo de factor salarial, que no puede exceder del 50% de la asignacin bsica mensual ms la prima de direccin y la diferencia remuneratoria por designacin de jefatura, otorgado a los servidores pblicos que se des-empeen en puestos que impliquen el ejercicio directo de labores ejecu toras en fiscalizacin, cobranzas y ejecu toras de liquidacin que, como resultado de su gestin de control y cobro, hayan logrado las metas establecidas de acuerdo con los planes y objetivos trazados para tales reas; y iii) incentivo por desem-peo nacional: Retribucin econmica no salarial semestral, en funcin del cumplimiento de las metas de recaudo nacionales, que se reconoce a los empleados pblicos de la DIAN. Su cuyo monto puede llegar al 200% de su salario mensual.No obstante lo anterior, la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-725 de 2000, declar la inconstitu-cionalidad de los numerales 2 y 3 del artcu lo 79 de la Ley 488 de 1999 y del artcu lo 90 del Decreto-Ley 1072 de 1999. En el fallo, se indic que las facultades extraordinarias para establecer el rgimen salarial y prestacional de los funcionarios de la DIAN trasgreda la Carta Poltica, toda vez que es competencia del Congreso dictar la ley marco del rgimen salarial y prestacional de los empleados pblicos, facultad que no puede ser delegada al Presidente de la Repblica. As mismo, declar inconstitucional el artcu lo 90 del Decreto 1072 de 1999, que permita la creacin de estmu los econmi cos y de otra ndole a los servidores de la administracin tributaria, al considerar, por una parte, que tal gasto debe estar expresa-mente contemplado en la ley anual de apropiaciones, segn lo dispone el artcu lo 347 de la Constitucin Poltica, y, por otra, que tales estmu los resultan contrarios al artcu lo 209, ibdem, segn el cual la funcin administrativa se encuentra al servicio de los intereses generales y ha de cumplirse, entre otros, con

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La dimensin tica de la funcin tributaria, la obligacin tributaria, el de-recho positivo tributario, la doctrina tributaria y la administracin de justicia, en esta misma materia, deben ser el referente fundamental, el contexto inevitable de cualquier sistema tributario. Acaso nadie, mejor que Kant, ha delimi tado lo que debe ser el sentido de nuestras acciones, ms all de las penas que establezcan las leyes, ms all de los cdigos e incisos y de las valoraciones constitucionales; de la mano, sin reservas, de los dictados de nuestra conciencia:

Obra como si la mxima de tu accin debiera tornarse, por tu voluntad, ley universal de la naturaleza9.

Porque, como lo advierte el ilustre Filsofo:

Todo hombre tiene conciencia moral y un juez interno le observa, le ame-naza, le mantiene en el respeto (respeto unido al miedo), y este poder, que vela en l por las leyes, no es algo que l se forja (arbitrariamente), sino que est incorporado a su ser. Le sigue como su sombra cuando piensa escapar.

sujecin a los principios de igualdad, moralidad y eficacia razn. Con ese criterio, para la Corporacin no resulta acompasado con la Constitucin que a quien ajusta su conducta a tales prescripciones, se le haga beneficiario de sumas de dinero que ingresan de manera extraordinaria a su patrimonio, simplemente por adecuar su conducta a lo que de l se espera como funcionario pblico.

Posteriormente, los decretos 4048 y 4050 de 2008 modificaron los artcu los 5 y 7 del Decreto 1268 de 1999, que regulaban los incentivos a los funcionarios de la Administracin Tributaria por desempeo gru-pal y nacional.

En atencin a la dispersin normativa, en torno a los parmetros y procedimientos para reconocer y pagar los incentivos creados por el Decreto 1268 de 1999, modificado por el artcu lo 9 del Decreto 4050 de 2008, el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales compil, en la Resolucin 005062 de 2011, la regulacin pertinente.

Por su parte, la Seccin Segunda del Consejo de Estado, mediante sentencia del 19 de febrero de 2015, Exp.0554-12, declar la nulidad de los artcu los 3, 8 y 12 de la citada Resolucin 005062 de 2011. Tales disposiciones compilaban el tratamiento de los incentivos por desempeo grupal, desempeo en fiscali-zacin y cobranzas y desempeo nacional. Al respecto, la Corporacin se refiri al fallo de la Corte Cons-titucional que declar inexequible la ley que otorg facultades al Presidente de la Repblica para regular lo relacionado con el rgimen salarial de los funcionarios de la Administracin Tributaria, as a como su pronunciamiento en relacin con el artcu lo 90 del Decreto 1072 de 1999 que facultaba al Gobierno para otorgar incentivos econmi cos a los funcionarios de la Administracin de Impuestos Nacionales. Record, al efecto, que, de acuerdo con el artcu lo 335 de la Constitucin Poltica, ninguna de las ramas del poder pblico est autorizada para decretar auxilios o donaciones en favor de personas naturales o jurdicas de derecho privado y enfatiz en el principio de tica que rige la funcin pblica, todo ello para recavar en que o es admisible que el ordenamiento jurdico otorgue incentivos econmi cos a favor de los funcionarios pblicos por el desempeo de sus funciones.

No obstante, el Decreto 1064, del 26 de mayo de 2015, mediante al cual se estableci la escala bsica para los empleos de la Unidad Administrativa Especial Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, se-al, en su artcu lo 7, que la remuneracin por designacin de jefatura, la prima de direccin, el incentivo por desempeo grupal y el incentivo por desempeo nacional se reconocern conforme a los dispuesto en el Decreto 4050 de 2008.

De otro lado, es de advertir que el Comit del Programa de Promocin e Incentivos de la Unidad Adminis-trativa Especial Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales expidi, el 1 de octubre de 2015, el Acuer-do 1, mediante el cual estableci los criterios, los parmetros y el procedimiento para el reconocimiento y pago de los incentivos por desempeo grupal, fiscalizacin y cobranzas y desempeo nacional.

9 Inmanuel Kant. Fundamentacin de la metafsica de las costumbres. Traduccin de Manuel Garca Mo-rente. p. 40. Porra. (2000).



l puede ciertamente aturdirse o adormecerse con placeres o diversiones, pero no puede evitar volver en s o despertar tan pronto como oye su terri-ble voz. El hombre puede llegar en su extrema depravacin hasta no hacer-le ningn caso pero, sin embargo, no puede dejar de orla10.

Este escrito se concreta en analizar la creacin del derecho positivo tribu-tario y su interpretacin y aplicacin a partir de sus dos grandes basamentos: la justicia y la equidad.

Sobre esas bases, a continuacin, se abordan en primer trmino las te-mticas de la equidad y la justicia segn el derecho en general, aplicables, por supuesto, al derecho tributario, y, a rengln seguido, se exponen algunas reflexio-nes en torno a las condiciones para que el derecho positivo tributario sea equita-tivo y justo. Veamos:

1. Justicia y equidad en el derecho en general y en el derecho tributario en particu lar

1.1. la equidadPara los juristas, la equidad tiene un profundo significado que tiene que ver con la aplicacin de la ley a casos concretos.

Puede suceder que, debido al alcance impersonal y general de la ley, la apli-cacin del derecho positivo a situaciones individuales genere una injusticia os-tensible o protuberante que contraste con los propios fines que haya tenido en cuenta el legislador al crear las normas. O, en otros trminos, que la aplicacin exegtica de la ley pueda traducirse en resultados extraos a lo pretendido por el legislador.

Tambin es posible que la ley positiva, incapaz de regularlo todo, deje dudas que deban solucionarse al amparo de la justicia como ser del derecho o, si se quiere, como criterio prevaleciente para su aplicacin.

En sntesis, en la accin del derecho, en su expresin real, se pueden pre-sentar impredecibles situaciones respecto de las cuales el simple texto de la ley positiva no sea suficiente para que reine la justicia. Y as deben tenerlo presen-te los jueces, a quienes con razn identifican Aristteles y Santo Toms como el derecho viviente.

10 Inmanuel Kant. La metafsica de las costumbres. Traduccin de Adela Cortina Ortiz y Jess Conill Sancho. Nm. 438. p. 303. Tecnos. (1989).

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Tal es el contexto que le sirve de referencia a los juristas para referirse a la equidad, de la mano de un legado inigualable del Estagirita que el paso de los siglos no ha podido superar: la equidad es expresin de lo justo natural y obra, y debe obrar, cuando el rigor de lo justo legal, de aplicarse con el simple apoyo del texto de la norma positiva, pueda originar una injusticia contraria a lo que el legislador ha pretendido. Cmo no recordar las clebres palabras con que Arist-teles defini para siempre el mbito de la equidad:

Lo que produce la dificultad es que lo equitativo es en verdad lo justo, pero no segn la ley, sino que es un enderezamiento de lo justo legal. La causa de esto est en que toda ley es general, pero tocante a ciertos casos no es posible pro-mulgar correctamente una disposicin en general. En los casos pues, en que de necesidad se ha de hablar en general, por ms que no sea posible hacerlo co-rrectamente, la ley toma en consideracin lo que ms ordinariamente acaece, sin desconocer por ello la posibilidad de error. Y no por ello es menos recta, porque el error no est en la ley ni en el legislador, sino en la naturaleza del hecho con-creto, porque tal es, directamente, la materia de las cosas prcticas.

En consecuencia, cuando la ley hablare en general y sucediere algo en una circunstancia fuera de lo general, se proceder rectamente corrigiendo la omisin en aquella parte en que el legislador falt y err por haber hablado en trminos absolutos, porque si el legislador mismo estuviera ah presente, as lo habra de-clarado, y de haberlo sabido, as lo habra legislado.

Por tanto, lo equitativo es justo, y aun es mejor que cierta especie de lo justo, no mejor que lo justo en absoluto, sino mejor que el error resultante de los tr-minos absolutos empleados por la ley. Y esta es la naturaleza de lo equitativo: ser una rectificacin de la ley en la parte en que esta es deficiente por su carc-ter general11.

En simi lar sentido, Santo Toms de Aquino, en la parte i-ii de la Suma de teo-loga, sent las bases para atemperar el rigor de la ley positiva u orientar su apli-cacin de manera que no atente contra la justicia ni se separe del bien comn que debe orientar su vigencia. En el artcu lo 6 de la cuestin 96, al tratar lo relativo a si los sbditos pueden obrar sin atenerse al espritu de la ley, dijo el Anglico:

11 Aristteles. tica nicomaquea. Trad. de Antonio Gmez Robledo. p. 71. Porra. (1994). Sobre el juez como derecho viviente, vase a Santo Toms de Aquino. Tratado de la justicia. Trad. de Carlos Ignacio Gonzlez. p. 124. Porra. (1990). Sobre la indudable vigencia de las nociones aristotlicas acerca de la equidad, vase a Luis Recasens Siches. Nueva filosofa de la interpretacin del derecho. pp. 260 - 276. Porra. (1980).



[...] toda ley se orienta al bien comn de los hombres, y de esta finalidad recibe su poder y condicin de ley, y pierde su fuerza vincu lante en la medida en que de ella se aparta [...] Ahora bien, sucede con frecuencia que cum-plir una norma es provechoso para el bien comn en la generalidad de los casos, mientras que en un caso particu lar es sumamente nocivo. Pero como el legislador no puede atender a todos los casos singulares, formu la la ley de acuerdo con lo que acontece de ordinario, mirando a lo que es mejor para la utilidad comn. En consecuencia, si surge un caso en que esta ley es daosa para el bien comn, no se debe cumplir.

Hay que advertir, sin embargo, que si la observancia literal de la ley no da pie a un peligro inmediato al que se haya de hacer frente sin demora, no compe-te a cualquiera interpretar qu es lo til o perjudicial para el Estado, sino que esto corresponde exclusivamente a los gobernantes, que, con vistas a estos casos, tienen autoridad para dispensar de las leyes. Pero si el peligro es inmediato y no da tiempo para recurrir al superior, la necesidad misma lleva aneja la dispensa, pues la necesidad no se suje ta a la ley12.

[...] Nadie es tan sabio que pueda prever todos los casos particu lares, ni, por tanto, expresar suficientemente con palabras todo lo conducente al fin propuesto. Y aun suponiendo que el legislador pudiera examinar todos los casos, para evitar la confusin no convendra que la ley hiciera referencia a todos, sino solo a lo que sucede en la mayora de ellos13.

Al fin y al cabo, como dice el mismo Santo Toms, la ley no es el derecho mismo sino cierta razn del derecho14.

La equidad, que nos leg el de Estagira, es en efecto ms importante o de mayor contenido que la justicia legal, porque procura hacer prevalecer la jus-ticia natural. En ese sentido es un fundamental principio general del derecho.

Pero no entraa, como se ha dicho con frecuencia, una suerte de correccin de la ley sino una interpretacin razonable de la misma ley que tenga en cuenta lo pretendido por el legislador al generalizar en normas jurdicas lo que a su pa-recer fluye de lo justo natural. Porque, como bien lo precis Francisco Surez al pronunciarse sobre lo que ocurre cuando a primera vista el alcance universal de la ley deja por fuera algn caso, la apelacin a la equidad se concreta en esa in-terpretacin razonable, no en la correccin de la ley: a veces cesa la obligacin

12 Santo Toms de Aquino. Suma de teologa. I-II, Q 96 a 6.13 Suma de teologa. I-II, Q. 96, a 6. Trad. de Jess Mara Rodrguez Arias. Biblioteca de Autores Cristianos.

(1997).14 Suma de teologa. II-II, Q. 57, a 1.

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de la ley en el caso particu lar; aunque las palabras de la ley parece que compren-dan aquel caso15.

La equidad, en ltimas, al decir de Radbruch, de la mano de Aristteles es la justicia del caso concreto; la justicia ve el caso singular desde el punto de vista de la norma general y la equidad busca en el caso particu lar su propia ley. Justicia y equidad no son distintos valores, sino distintos caminos para llegar al valor uno del derecho16.

La equidad permite superar el rigor de la letra de la ley y hace posible su aplicacin con un sentido de justicia porque es claro e indiscutible que el legisla-dor, al estructurar las normas jurdicas, no puede imaginarlo ni preverlo todo. Es lo que los juristas denominan equidad natural, no necesariamente a partir de po-siciones iusnaturalistas como s ocurre, por supuesto, con el ideario jurdico to-mista17. El juez, al aplicar la ley, no se puede limi tar de manera mecnica a su contenido sino que debe profundizar en el caso sobre el cual haya de pronunciar-se y, si es necesario, acudir a la equidad. Los juristas romanos siempre tuvieron presente esa premisa: Summum ius, summa iniuria18.

Son numerosos los tipos de equidad a que ha aludido la doctrina, como nu-merosos han sido los criterios de referencia para estructurarlos. En este mismo ensayo, para mencionar un ejemplo pertinente, se abordar, en el Captulo II, la distincin entre equidad vertical y equidad horizontal, de importancia mayor para la hacienda pblica y el derecho tributario. En esta seccin corresponde aludir a la clasificacin de la equidad desde la perspectiva de sus implicaciones y su razn de ser en lo que atae a la interpretacin racional de la ley positiva19:

15 Francisco Surez. De legibus. Traduccin de L. Perea y V. Abril Libro II, 4. Consejo Superior de Investiga-ciones Cientficas - Instituto Francisco de Vitoria. (1974). Segn lo apunta Luis Recasens Siches, aunque en apariencia el discurso de Surez ofrece una visin de le equidad como correccin o sustitucin de la ley positiva (epiqueya), a la postre, como lo confirma el aparte transcrito de De legibus, se traduce en una interpretacin razonable de la ley como si en efecto se refiriera al caso concreto. Cfr. Luis Recasens Siches. Equidad. Enciclopedia Jurdica Omeba. Vol. X. pp. 427 - 431. Depalma. (1969). Los casos en que procede la apelacin a la equidad y, por esa va, a prescindir de la aplicacin de la ley al caso concreto, segn la doctrina de Surez inspirada en Aristteles y Santo Toms, los resume Recasens as: A) Cuan-do la ley, no obstante preceptuar una conducta intrnsecamente justa en condiciones normales, no obliga en el caso concreto por razones de humanidad B) Cuando la ley, prescribiendo una conducta justa para la generalidad de los casos, no obliga en la situacin especial por considerase que, por las circunstancias, no fue la mente del legislador obligar en tal caso. Ibd., p. 431.

16 Gustav Radbruch. Filosofa del derecho. p. 47. Ed. Revista de Derecho Privado. (1944).17 As lo puntualizan, con acierto, Arturo Alessandri Rodrguez & Manuel Somarriva Undurraga. Curso de

derecho civil. Vol. I. pp. 220 - 221. Ed. Nascimento. (1939).18 Bien lo pone de presente Giorgio del Vecchio. Filosofa del derecho. Edicin espaola corregida y revisa-

da por Luis Legaz y Lacambra. pp. 340 - 342. Bosch. (1997).19 Vase, al respecto, a Mara Jos Falcn & Tella. Equidad, justicia y derecho. pp. 189 a 208. Ed. Universi-

taria Ramn Areces. (2005). Vase, tambin, a Hernn Valencia Restrepo. Nomorquica, principialstica jurdica o los principios generales del derecho. pp. 101 a 117. Ed. Temis. (1999).



La equidad infra, secundum o propter legem, o equidad en la interpretacin, cuyo contexto no es otro que el de la oscuridad de la ley y la habilitacin al juez para aplicarla de manera que se atiendan armnicamente la teleologa de la disposicin y el imperativo de justicia. Se ha dicho que esta forma de apelacin a la equidad fluye cuando quiera que la interpretacin y aplicacin estrictamente literal de la norma de derecho positivo pueda generar injusti-cia. Un ejemplo claro de este tipo de la aproximacin a la ley positiva segn la equidad lo fue, en Colombia, antes de la regulacin expresa de sus efec-tos tributarios por la ley, la conclusin segn la cual la transmisin a la so-ciedad absorbente del derecho de dominio sobre los bienes de la sociedad absorbida, con motivo de la fusin, no daba lugar al impuesto sobre el valor agregado (IVA) porque, en ltimas, la sociedad absorbida segua operando como parte de la absorbente por la va de la integracin de los patrimonios de una y otra compaas20.

La equidad praeter o extra legem, a la luz de la cual se hace necesario indagar sobre lo justo natural cuando as se requiera por las lagunas del derecho positivo. Se le llama tambin equidad integradora o supletoria, pre-cisamente porque obra como alternativa para superar los vacos legislativos, de manera que el caso de que se trate sea precisamente la luz que ha de orientar su aplicacin. Ejemplo evidente de esta forma de equidad, en el de-recho colombiano, ha sido lo acontecido con el impuesto de registro, tribu-to del orden departamental respecto del cual la Ley 223 de 1995 dispuso su causacin y liquidacin, en lo pertinente, sobre una base gravable mnima constituida por el valor catastral del bien inmueble cuya transferencia estu-viera sometida a la formalidad de la inscripcin en la Oficina de Registro de Instrumentos Pblicos, pero guard silencio sobre lo que debera ocurrir en los casos de transferencia del dominio sobre bienes a sociedades fiducia-rias para radicarlos en patrimonios autnomos que deben operar segn los designios del constituyente o fiduciante. Ante esa laguna o silencio del le-gislador, y habida cuenta que si se liquidara el impuesto de registro en estos casos sobre el valor del inmueble radicado en el fideicomiso la cuanta del tributo muchas veces podra ser ms alta que el monto de los honorarios exi-gidos por la sociedad fiduciaria, el Gobierno, mediante el artcu lo 7 del De-creto reglamentario 650 de 1996 precis que en tal evento, dada la intencin

20 Ya la Ley 6 de 1992 adicion al Estatuto Tributario con los artcu los 14-1, 14-2 y 428-2, para dejar en claro que ni la fusin ni la escisin entraaban enajenacin para efectos tributarios. Ms adelante, la Ley 1607 de 2012 volvi a regular la temtica y precis en qu casos las fusiones y escisiones tienen efectos de enajenacin, para efectos tributarios, y en qu casos no. (arts. 319-3 a 319-5 del Estatuto Tributario). Vase, al respecto, a Mauricio A. Plazas Vega. El impuesto sobre el valor agregado (IVA). 3 ed. pp. 343 a 351. Ed. Temis. (2015).

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del legislador y la finalidad de la norma, el impuesto de registro se debe liqui-dar sobre el importe de los honorarios de la sociedad fiduciaria21.

La equidad contra legem, en el mbito de la cual el juez tiene que cumplir una funcin correctiva respecto de la ley positiva aplicable; pero no en lo que atae a la ley, a la norma, como tal, sino a su aplicacin al caso concre-to. Porque puede acontecer que la abstraccin propia de la ley conduzca a que en algn caso, con motivo de su interpretacin y aplicacin, si se acata con estricta sujecin a su texto se incurra en una injusticia mayor que la que quiso el legislador evitar con su promulgacin y expedicin. Un ejemplo tpico de esta forma de equidad lo dio la Corte Constitucional de Colombia al decidir sobre una demanda de inconstitucionalidad contra la norma del Es-tatuto Tributario que libera del IVA las comisiones de las sociedades fiducia-rias y de las comisionistas de bolsa (numeral 3 del artcu lo 476 del Estatuto Tributario) cuyo fundamento radicaba en que, a la luz de la norma, servi-cios de tipo financiero idnticos, prestados por fiduciarias y comisionistas de bolsa, reciban un tratamiento diferente para los fines del IVA. La Corte, en su fallo, dispuso que la norma podr continuar en el ordenamiento siem-pre que se interpretara y aplicara en funcin de un estricto criterio de igual-dad, conforme al cual el tratamiento de las comisiones percibidas por los dos tipos de entidades fuera el mismo en materia de IVA y no subsistiera la des-igualdad resultante de liberar del tributo las asesoras financieras, los servi-cios de administracin de valores y la conformacin de patrimonios afectos a la titularizacin de activos en todos los casos. Como no ocurra antes del fallo, porque era clara la exclusin para operaciones de las sociedades co-misionistas de bolsa pero no para las de las sociedades fiduciarias22.

Como se observa, la equidad puede y debe tener plena aplicacin en el de-recho tributario, sin perjuicio del rigor del principio democrtico o de reserva de ley. Puede ocurrir, en impredecibles casos, que en controversias particu lares sea necesario acudir a la equidad, como ocurri en Colombia, para citar otro ejemplo, con la exencin del impuesto de industria y comercio, un tributo municipal a las actividades industriales, comerciales y de servicios establecida a favor de los pe-riodistas que acreditaran su ttulo profesional. Gloria Valencia de Castao, tal vez la mujer de mayor prestigio en el periodismo colombiano desde los propios aos en que lleg la televisin al pas, no solo ejerci esa profesin de manera ininte-rrumpida, por ms de cincuenta aos, con rigor y pleno reconocimiento nacional

21 El artcu lo 7 del Decreto reglamentario 650 de 1996 dispuso, en efecto, que en la inscripcin de contra-tos de fiducia mercantil y encargo fiduciario sobre bienes muebles o inmuebles, el impuesto se liquidar sobre el valor total de la remuneracin o comisin pactada.

22 Cfr. Sentencia C-183 de 1998, ponente el magistrado Eduardo Cifuentes Muoz.



e internacional, sino que recibi numerosos premios por su profesin en Colom-bia y en el exterior; pero no contaba con ttulo de periodista porque, en su mo-mento, no haba facultades que lo otorgaran en el pas. Dada esa circunstancia, la Direccin de Impuestos Distritales de Bogot le rechaz inicialmente la exen-cin pero, a la postre, acogi los planteamientos que se le expusieron con base en la equidad y resolvi que la teleologa de la norma, necesariamente, tena que conducir a esa conclusin.

Solo resta por reiterar que si bien desde la perspectiva iusnaturalista la ape-lacin a la equidad es expedita y clara, no por ello puede descartarse su aplica-cin desde la ptica del positivismo, ni siquiera en su expresin estrictamente normativista. Porque, como se dej anotado, no se trata, en estricto sentido, de corregir o desatender el texto de la ley escrita para apelar a la ley natural. La equidad entraa una disposicin a resolver el caso concreto, pero sin hacer caso omiso de la ley positiva ni pretender sustituirla con alcance general y abstracto23.

1.2. el bien comn y la justicia - Justicia distributiva y justicia conmu tativa

Se atribuye a uno de los siete sabios de Grecia la conocida frase que afirma que la justicia significa dar a cada cual lo suyo. Esta frmu la ha sido aceptada por notables pensadores y especialmente por los fil-sofos del derecho. Es fcil demostrar que esta frmu la es totalmente vaca. La pregunta fundamental: qu es lo que cada uno puede con-siderar realmente como lo suyo?, queda sin respuesta. De aqu que el principio a cada uno lo suyo sea aplicable nicamente cuando se supone que esta cuestin est ya resuelta de antemano; y solo puede estarlo mediante un orden social que la costumbre o el legislador han establecido como moral positiva u orden jurdico. Por esto, la frmu la a cada uno lo suyo puede servir para justificar cualquier orden social, sea este capitalista o socialista, democrtico o aristocrtico. En todos ellos se da a cada uno lo suyo, solo que lo suyo es en cada caso diferente.

Hans Kelsen24

23 Conclusin esta que no es unnime, en absoluto. Por va de ejemplo sobre una apreciacin contraria, vase a Abelardo F. Rossi, para quien la concepcin de la equidad, en sentido estricto, no tiene cabida alguna en el positivismo porque subordina la justicia alma del derecho a la ley escrita y a todo lo que de ella se puede extraer o deducir, sin advertir que para juzgar de la ley o de su interpretacin debe recurrir a los criterios supremos y fundamentales de justicia nsitos en la naturaleza humana, personal y social. Cfr. Abelardo F. Rossi. Aproximacin a la justicia y a la equidad. p. 157. Ediciones de la Universidad Catlica Argentina. (2000).

24 Hans Kelsen. Qu es la justicia? Traduccin de Ernesto Garzn Valds. pp. 45 y 46. Fontamara. (1997).

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Nada mejor, para abordar la temtica de la