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Una situación que comúnmente se pre-senta cuando se otorgan bienes en

arrendamiento, es la relacionada a los lla-mados “depósitos en garantía”, mismosque normalmente el arrendador le solicitaal arrendatario al inicio del contrato (a ve-ces es un importe equivalente a una rentamensual), y que es devuelto al finalizar elmismo de acuerdo con lo que previamen-te se haya acordado; así tenemos que alinicio del contrato de arrendamiento elarrendatario entrega al arrendador el impor-te del mes de renta que comienza, más elimporte del depósito en garantía.

El objetivo del presente artículo es co-nocer el tratamiento fiscal que se le dará adichos depósitos en cuanto a su momen-to de causación y acumulación para efec-tos del impuesto al valor agregado (IVA),impuesto empresarial a tasa única (IETU)e impuesto sobre la renta (ISR), respec-tivamente, ya que pueden presentarse

DEPÓSITOS EN GARANTÍA

Acumulación en IETU e ISR y causación en IVA

L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García

muchas interrogantes respecto al tra-tamiento que debe darse a los mencio-nados depósitos, por lo que realizaremosun análisis de lo que sucede en cada una;comencemos por definir los conceptosmás relevantes.

DEFINICIÓN DE ARRENDAMIENTO

El contrato de arrendamiento está regula-do por el Código Civil Federal (CCF), mis-mo que lo define de la siguiente manera:

Artículo 2398. Hay arrendamiento

cuando las dos partes contratantes se obli-

gan recíprocamente, una, a conceder el uso

o goce temporal de una cosa, y la otra, a

pagar por ese uso o goce a un precio cierto.

De acuerdo con la doctrina podemosafirmar que el arrendamiento es un contra-to por virtud del cual una persona llamadaarrendador concede a otra, llamada arren-datario, el uso o goce temporal de una cosa,mediante el pago de un precio cierto.

DEFINICIÓN DE DEPÓSITO

Ahora bien, de acuerdo con el Diccionario

Jurídico Mexicano, del Instituto de Inves-tigaciones Jurídicas, se define al depósitode la siguiente manera: “I. (Poner en segu-ridad, del latín depositum que se deriva a

Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador

en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

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su vez de deponere). II. Un elemento fundamentalen el contrato de depósito: el depositario se obligaa custodiar para restituir. La obligación de custo-diar es la característica fundamental del depósito…”

A su vez, el CCF en su artículo 2516, lo de-fine como un contrato por el cual el depositariose obliga hacia el depositante a recibir una cosa,mueble o inmueble que aquél le confía, y a guar-darla para restituirla cuando la pida el deposi-tante.

DEFINICIÓN DE GARANTÍA

Respecto del concepto de garantía de acuerdocon el Diccionario de la Lengua Española, de laReal Academia Española, se define así:

“1. Efecto de afianzar lo estipulado.2. Fianza prenda.3. Cosa que asegura contra algún riesgo o ne-

cesidad.”

DEFINICIÓN DE CONTRAPRESTACIÓN

Cabe mencionar que ninguna de las tres leyesen comento define lo que se entiende por con-traprestación, así como tampoco en el derechofederal común, por lo que nuevamente recurri-mos al Diccionario de la Lengua Española, de laReal Academia Española: 1. “F. Der. Prestaciónque debe una parte contratante por razón de laque ha recibido o debe recibir de la otra.”

Una vez definidos los conceptos señaladoscomencemos con nuestro análisis.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) es-tablece en su artículo 1o. cuáles actos o activi-dades son objeto de dicha contribución, como:

1. Enajenación de bienes.2. Prestación de servicios independientes.3. Otorgamiento del uso o goce temporal de

bienes.4. Importación de bienes o servicios.

Recordemos que para efectos de esta ley, seentiende por uso o goce temporal de bienesde acuerdo con lo establecido en el artículo 19 dela misma lo siguiente:

Para los efectos de esta Ley se entiende poruso o goce temporal de bienes, el arrendamiento,el usufructo y cualquier otro acto, independien-temente de la forma jurídica que al efecto seutilice, por el que una persona permita a otra usaro gozar temporalmente bienes tangibles, a cam-bio de una contraprestación.

Se dará el tratamiento que esta ley establecepara el uso o goce temporal de bienes, a la pres-tación del servicio de tiempo compartido.

Asimismo, el artículo 22 de la misma ley nosdice:

Cuando se otorgue el uso o goce temporal deun bien tangible, se tendrá obligación de pagarel impuesto en el momento en el que quien efec-túa dicho otorgamiento cobre las contrapresta-ciones derivadas del mismo y sobre el monto decada una de ellas.

Por su parte, el artículo 1o.-B de la mismaLIVA, establece que se consideran efectivamen-te cobradas las contraprestaciones, cuando sereciban en efectivo, bienes o en servicios, auncuando correspondan a anticipos, depósitoso cualquier otro concepto sin importar el nom-bre con el que se les designe, o cuando se sa-tisface el interés del acreedor por cualquier formade extinción de las obligaciones que originen lascontraprestaciones.

Podríamos pensar, en primera instancia, que losllamados “depósitos en garantía”, corresponden alos depósitos a que hace mención el artículo1o.-B: … “aun cuando corresponda a anticipos, de-pósitos o cualquier otro concepto…”; y como losmismos son por concepto de arrendamiento, po-drían igualmente considerarse valor de actos porel otorgamiento del uso o goce temporal debienes, de acuerdo con la fracción III del artículo1o. de la LIVA, no obstante lo anterior tendríamosque analizar muy bien si son precisamente los queseñala el mencionado artículo 1o.-B.

Remontándonos a las definiciones citadas enpárrafos anteriores se deduce que los depósi-tos a que hace referencia el artículo 1o.-B no sonlos que el arrendatario entrega como garantía, ya

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que no se trata de una contraprestación para re-munerar al otorgante, procediendo su devoluciónsólo al término del contrato y siempre y cuandono se aplique a la reparación del daño o incumpli-miento, previamente establecidos en el contrato.Por lo que en caso de no suceder ninguno de lossupuestos indicados deberá ser devuelto al fina-lizar el contrato de arrendamiento.

En ese orden de ideas, el “depósito en ga-rantía” no se entrega como pago a una presta-ción recibida, tan es así que al término del plazoestablecido en el contrato de arrendamiento, leserá devuelto, previa comprobación de que noexiste algún adeudo o daño al bien arrendado,

por lo que dicho depósito no debe considerarsecomo valor de actos o actividades gravados, sinohasta el momento en que el mismo no sea ob-jeto de devolución, total o parcialmente, deacuerdo con lo previamente convenido entre laspartes en dicho contrato.

Criterio que comparte el Servicio de Adminis-tración Tributaria (SAT) en su página de internetwww.sat.gob.mx, en el apartado en donde sepublican las resoluciones favorables a los con-tribuyentes de acuerdo con el artículo 34, últimopárrafo, del Código Fiscal de la Federación (CFF),en el siguiente extracto de resolución favorablea un contribuyente:

FECHA

25 - Septiembre - 2008

TEMA

Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)

SUBTEMA

Traslado, acreditamiento, pagos e impuesto anual

ANTECEDENTES:

El representante legal de una empresa solicita confirmación de criterio respecto de que el depósito engarantía otorgado por dicha contribuyente a favor de una diversa empresa, para garantizar el cumplimientode diversas obligaciones de carácter civil derivadas de un contrato de suministro de energía eléctrica,no es objeto del impuesto al valor agregado, en virtud de que dicha erogación se realiza para garantizarel cumplimiento de dichas obligaciones contratadas, luego entonces, que al no corresponder a unacontraprestación no se actualiza ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 1o. de la Ley delImpuesto al Valor Agregado. Que lo anterior obedece a que la empresa con quien celebró el referidocontrato de suministro de energía eléctrica le trasladó el impuesto al valor agregado a la consultante,por dicho depósito en garantía, argumentando que tales depósitos causan dicha contribución de confor-midad con lo dispuesto por el artículo 1o.-B de la Ley de la materia.

CONSIDERANDOS:

La Ley del Impuesto al Valor Agregado establece en su artículo 1o. los actos o actividades objeto dedicha contribución, como lo son la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, elotorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios. Por su parte,el artículo 1o.-B de la misma Ley establece que se consideran efectivamente cobradas las contrapres-taciones, cuando se reciban en efectivo, bienes o en servicios, aun cuando correspondan a anticipos,depósitos o cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o cuando se satisfaceel interés del acreedor por cualquier forma de extinción de las obligaciones que originen las contrapres-taciones. El artículo 33 de la Ley del Servicio Público de Energía Eléctrica, establece que los usuarios

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de dicho servicio público, garantizarán las obligaciones que contraigan en los contratos de suministroque celebren, mediante el depósito en garantía. Dicho depósito se hará para garantizar las obligacionesestablecidas en el contrato. Al término del mismo, se cancelará la garantía y previa comprobación deque no existe ningún adeudo, se devolverá al usuario y en caso de existir adeudo, se hará la aplicaciónde la garantía hasta la suma que corresponda, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 46 delReglamento de dicha Ley. En conclusión, hasta en tanto se realice el supuesto generador del acto gravado,es decir la prestación del servicio de suministro de energía eléctrica, la empresa tendrá la obligaciónde efectuar el entero del impuesto que se cause por el servicio prestado y en consecuencia aceptar eltraslado y pago de dicho impuesto por parte de la empresa consultante, en cuyo caso podría actualizarseel supuesto de pago establecido en el artículo 1o.-B de la Ley de la materia.

RESOLUTIVO:

ÚNICO.- Se confirma el criterio sustentando por la promovente en el sentido de considerar que con laentrega del depósito en garantía a la empresa en comento, no se actualiza ninguno de los supuestos queestablece el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por el cual se deba gravar dichacontribución, por ende dicho depósito en garantía no es objeto del impuesto al valor agregado; esto esasí ya que con el referido depósito en garantía no se está enajenando un bien u otorgando un servicio,sino que se está garantizando el cumplimiento de las obligaciones contratadas de suministro de energíaeléctrica por parte de dicha empresa y el pago de una contraprestación por el consumo mínimo mensualpactado por parte de la promovente. Nota: Esta resolución se emitió conforme a las disposiciones legalesvigentes en 2008.

Como podemos apreciar, la autoridad respon-de a la consulta mencionando que con la entregadel depósito en garantía no se actualizan los su-puestos de causación establecidos en la mencio-nada ley, por lo que no son objeto de la misma, envirtud de no ser entregados por haber recibido unaprestación a cambio, sino únicamente como unmedio para garantizar el pago de una obligación.

IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA

Veamos qué sucede con estos depósitos en loque respecta a la Ley del Impuesto Empresarial aTasa Única (LIETU), comencemos con saber siesta ley grava los ingresos por arrendamiento, asítenemos que en el artículo 1 se establece que:

Están obligadas al pago del impuesto empre-sarial a tasa única, las personas física y moralesresidentes en territorio nacional, así como los re-sidentes en el extranjero con establecimientopermanente en el país, por los ingresos queobtengan, independientemente del lugar donde segeneren, por la realización de las siguientesactividades:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. Otorgamiento del uso o goce temporal debienes.

Situación que coincide con la LIVA, ya queambos impuestos consideran como objeto de lasmismas el otorgamiento del uso o goce tempo-ral de bienes; por su parte, el artículo 2 de laLIETU menciona lo siguiente:

Para calcular el impuesto empresarial a tasaúnica se considera ingreso gravado el precio o lacontraprestación a favor de quien se enajena elbien, presta el servicio independiente u otorgael uso o goce temporal de bienes, así como lascantidades que además se carguen o cobren aladquirente por impuestos o derechos a cargo delcontribuyente, intereses normales o moratorios,penas convencionales o cualquier otro concepto,incluyendo anticipos o depósitos, con excepciónde los impuestos que se trasladen en los térmi-nos de ley.

Como podemos apreciar, para efectos de estaley también se hace referencia a que se consi-deran ingresos gravados los depósitos; sinembargo, es aplicable lo comentado respecto al

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IVA en lo concerniente a que la naturaleza jurídi-ca del depósito es el de restituirlo cuando lo pidael depositante, como en el caso del depósitoen garantía la devolución procede sólo al térmi-no del contrato y siempre y cuando no se apli-que a la reparación de daño o incumplimiento,previamente establecidos en el contrato. Por loque en caso de no suceder ninguno de los su-puestos indicados, deberá ser devuelto al finali-zar el contrato de arrendamiento.

Por otro lado, la LIETU, en su artículo 3, ensus fracciones I y IV, nos remite expresamentea la LIVA en lo que respecta a lo que se entiendepor otorgamiento del uso o goce temporal debienes, y el momento en que se consideran ob-tenidos los ingresos, de la siguiente manera:

Artículo 3. Para los efectos de esta Ley seentiende:

I. Por enajenación de bienes, prestación deservicios independientes y otorgamiento del usoo goce temporal de bienes, las actividades con-sideradas como tales en la Ley del Impuesto alValor Agregado.

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IV. Que los ingresos se obtienen cuando secobren efectivamente las contraprestacionescorrespondientes a las actividades previstas en elartículo 1 de esta Ley, de conformidad con lasreglas que para tal efecto se establecen en la Leydel Impuesto al Valor Agregado.

De lo anteriormente citado se desprende quepara efectos de la LIETU los depósitos en garan-tía deben recibir el mismo tratamiento quepara efectos de la LIVA, en virtud de que el ob-jeto y momento de acumulación o causación esel mismo en ambas leyes, por lo que los mis-mos no se deben considerar acumulables almomento de ser recibidos por el arrendador, sinoque por el contrario, deberán considerarseacumulables hasta el momento en que no sondevueltos y se aplican al pago de alguna rentamensual o para cubrir algún desperfecto del bienarrendado; a la fecha no se ha publicado algunaresolución favorable al contribuyente en esesentido, como la citada anteriormente para efec-tos del IVA; sin embargo, consideramos que la

situación establecida en la misma puede ser per-fectamente aplicable a la LIETU.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Ahora bien, la Ley del Impuesto sobre la Renta(LISR) en su artículo 1o. nos dice quiénes estánobligados al pago de este impuesto en México;igualmente el artículo 17 de la misma ley preci-sa que:

Artículo 17. Las personas morales residentesen el país incluida la asociación en participación,acumularán la totalidad de los ingresos en efec-tivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cual-quier otro tipo, que obtengan en el ejercicio,inclusive los provenientes de sus establecimientosen el extranjero. El ajuste anual por inflación acu-mulable es el ingreso que obtienen los contribu-yentes por la disminución real de sus deudas.

El artículo 17 es claro al señalar la obligaciónde las personas morales de acumular la totali-dad de sus ingresos; sin embargo, en dicha leyno se define lo que es ingreso. Por lo que re-curriendo a la doctrina ingreso se define comola modificación positiva que ocurre en el patri-monio del contribuyente.

En cuanto al momento de acumulación, el ar-tículo 18 establece que para los efectos delartículo 17 de esta ley, se considera que los ingre-sos se obtienen en aquellos casos no previstos enotros artículos de la misma, en las fechas que seseñalan conforme a lo siguiente tratándose de:

Artículo 18. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

II. Otorgamiento del uso o goce temporal debienes, cuando se cobren total o parcialmente lascontraprestaciones, o cuando estas sean exigiblesa favor de quien efectúe dicho otorgamiento, ose expida el comprobante de pago que ampare elprecio o la contraprestación pactada, lo que su-ceda primero.

Podemos hacer las mismas precisiones quese realizaron anteriormente, en lo concernientea lo que se entiende por contraprestación, ya quelos depósitos en garantía no se están realizando

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por ese concepto, y no se está realizando el pagode prestación alguna con el mismo, ni total niparcialmente, por lo que no se debe expedircomprobante de pago para efectos fiscales,únicamente se debe hacer constar en el contra-to la entrega de dicho depósito.

En lo referente a las personas físicas, el artícu-lo 141 de la LISR, menciona:

Se consideran ingresos por otorgar el uso ogoce temporal de bienes inmuebles, los siguientes:

I. Los provenientes del arrendamiento osubarrendamiento y en general por otorgar a tí-tulo oneroso el uso o goce temporal de bienesinmuebles, en cualquier otra forma.

II. Los rendimientos de certificados de par-ticipación inmobiliaria no amortizables.

Para los efectos de este Capítulo, los ingresosen crédito se declararán y se calculará el impues-to que les corresponda hasta el año de calendarioen el que sean cobrados.

Un artículo importante para saber el tratamien-to que debemos dar a este tipo de depósitos enla LISR lo encontramos en el artículo 18-A, delReglamento de la Ley del Impuesto sobre laRenta (RLISR) adicionado a dicho ordenamientoel 4 de diciembre de 2006, el cual nos viene aaclarar el hecho de si son acumulables o no y enqué momento procede la acumulación de losmismos, veamos qué nos dice:

Artículo 18-A. Para los efectos de lo estable-cido en los artículos 17 y 141 de la Ley, no seconsiderarán ingresos acumulables los depó-sitos recibidos por el arrendador, cuando éstostengan como finalidad exclusiva garantizar elcumplimiento de las obligaciones pactadas enel contrato de arrendamiento y sean devueltos alfinalizar el contrato.

Cuando los depósitos se apliquen al cumpli-miento de cualquier obligación derivada del con-trato de arrendamiento, el monto aplicado seráconsiderado como ingreso acumulable para elarrendador en el mes en que se apliquen.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Así, tenemos que también respecto a esta leyno se consideran ingresos acumulables los depósi-tos en garantía recibidos por el arrendador, comosu nombre lo dice, cuando sean para garantizar elcumplimiento de alguna obligación derivada de uncontrato de arrendamiento de bienes inmuebles,mismos que serán acumulables para el arrenda-dor y por simetría fiscal también deducibles parael arrendatario hasta el mes en que los depósitossean aplicados a alguno de los conceptos estable-cidos previamente en el contrato.

No debemos confundir una pena convencio-nal con un depósito en garantía; al respecto ycomo apoyo al presente artículo, presentamosla siguiente tesis aislada en donde se define ladiferencia entre estos dos conceptos:

Registro No. 179995Localización:Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación ysu Gaceta

XX, Diciembre de 2004Página: 1290Tesis: I.10O.C.45 CTesis AisladaMateria(s): Civil

ARRENDAMIENTO. DIFERENCIA ENTREPENA CONVENCIONAL Y DEPÓSITO OGARANTÍA.- De acuerdo a lo dispuesto por elartículo 1832 del Código Civil para el DistritoFederal, en los contratos civiles cada uno se obligaen la manera y términos que aparezca que quisoobligarse, lo cual significa que, en los contratosde arrendamiento, las partes podrán convenir enestablecer dentro de las cláusulas la entrega decierta cantidad, ya sea como pena convencional,o bien, como depósito, sin embargo, se trata dediferentes instituciones, ya que mientras la penaconvencional se estipula como castigo para la parteque no cumpla con alguna o algunas de las obli-gaciones contractuales, la garantía se establececomo una forma de asegurar, por anticipado, elcumplimiento de tales obligaciones. Entonces, ladiferencia entre ambas figuras es que la cantidadpactada como pena convencional no se aplica alpago de las obligaciones incumplidas, es decir,se trata de una condena sin retribución alguna,en tanto que en la garantía o depósito, esa

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cantidad se aplica para el caso de que laobligación no resulte satisfecha o cumplida dela manera convenida; de ahí que si la cantidadque se convino quedara como garantía, se devol-vería al desocupar la localidad, siempre que nose adeudara pago alguno por concepto de rentay se hubiera cumplido con las condiciones pac-tadas en el propio contrato, entonces, no puedeentenderse que dicha cantidad se aplique comopena convencional.

DÉCIMO TRIBUNAL COLEGIADO ENMATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 350/2004.- Reveriano Hernán-

dez Meléndez.- 19 de octubre de 2004.- Una-

nimidad de votos.- Ponente: Manuel Suárez

Fragoso.- Secretario: Sergio Arturo López

Servín.

Así, cuando se estipule en el contrato dearrendamiento que el arrendatario deberá ga-rantizar el cumplimiento de las obligacionespactadas en el mismo, mediante la entrega deuna suma de dinero en calidad de depósito, yal finalizar el contrato, dicha cantidad de dinerose devuelve, ésta no se considerará ingresoacumulable para el arrendador. No obstante loanterior, en el supuesto de que el depósito seaplique a algún adeudo derivado del contrato,ya sea por pago de algún desperfecto, pago dela última renta, o por algún otro adeudo pen-diente, será hasta ese momento en que dichodepósito se considerará ingreso acumulablepara efecto de los artículos 17 y 141 de la LISRy hasta ese momento se expedirá el compro-bante con todos los requisitos fiscales para quela persona que arrienda el bien (arrendatario)pueda deducirlo y, al mismo tiempo, el arren-dador procederá a su acumulación hasta por elimporte no devuelto.

OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR

Habría que tener cuidado de que dichos depósi-tos en garantía se encuentren registrados correc-tamente en contabilidad, de acuerdo con lo queestablece el artículo 28 del Código Fiscal de laFederación (CFF), el cual en su fracción II esta-blece que los asientos en la contabilidad seránanalíticos y deberán efectuarse dentro de los dos

meses siguientes a la fecha en que se realicenlas actividades respectivas, lo anterior en virtudde que en caso de revisión directa de la autori-dad, ya sea mediante visita domiciliaria o revi-sión en las propias oficinas de la autoridad,podría presumir (salvo prueba en contrario) quedichos depósitos son valor de actos o activida-des por los que se deben pagar contribuciones,como lo establece el artículo 59, fracción III, delCFF vigente como sigue:

Artículo 59. Para la comprobación de losingresos, del valor de los actos, actividades oactivos por los que se deban pagar contribucio-nes, así como de la actualización de las hipótesispara la aplicación de las tasas establecidas en lasdisposiciones fiscales, las autoridades fiscalespresumirán, salvo prueba en contrario:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

III. Que los depósitos en la cuenta bancariadel contribuyente que no correspondan a regis-tros de su contabilidad que esté obligado a llevar,son ingresos y valor de actos o actividades porlos que se deben pagar contribuciones.

CONCLUSIÓN

Los depósitos en garantía no deben considerar-se como valor de actos o actividades para IVA, niingresos acumulables para efectos del IETU e ISR,al momento de que el arrendatario los entrega alprincipio del contrato de arrendamiento, en virtudde que la naturaleza de los mismos no es la decubrir el pago de una prestación, sino únicamen-te como un medio de garantizar el cumplimientoy el pago de posibles daños al bien arrendado,momento en el cual deben ser declarados paraefectos de las mencionadas leyes; cabe hacermención que es importante estipular claramente,en contrato por escrito, que dicho importe se re-fiere únicamente a un depósito en garantía, asícomo todas las condiciones que se deben cum-plir para efectos de que dicho depósito sea de-vuelto al finalizar el mismo, cuidando igualmentesu correcto registro en contabilidad con el objetode evitar posibles determinaciones de ingresospresuntos por parte de la autoridad en caso dealguna revisión.