Derecho Constitucional

TributarioLos Principios Constitucionales de naturaleza

tributaria en BoliviaAbog. Alan E. Vargas Lima

“El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura”. (Rodolfo Spisso)

“conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él , dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este último, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario”. (Catalina García Vizcaíno )

Derecho Constitucional Tributario

En mi criterio, se puede entender al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional que estudia específicamente el sistema tributario del Estado desde una perspectiva constitucional, a cuyo efecto, analiza la potestad tributaria del Estado y las formas de su ejercicio, a la luz de los principios constitucionales de naturaleza tributaria, considerando sus alcances y limitaciones constitucionalmente establecidas, que se traducen principalmente en el respeto a los derechos fundamentales y garantías constitucionales.

Derecho Constitucional Tributario

La Potestad Tributaria, llamada también Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos; facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades territoriales autónomas del Estado, a través de la Constitución.

Esta potestad tributaria, no es irrestricta (es decir, no es ilimitada como lo fue en la antigüedad), sino que su ejercicio tiene ciertos límites que son establecidos en la misma Constitución, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado a enmarcarse en estos límites, para que el ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo.

Potestad Tributaria y sus límites

El Poder Tributario es un conjunto de potestades atribuida por el ordenamiento a determinadas instituciones públicas y a entes públicos territoriales cuya concreción depende de la organización político - territorial del Estado mismo; en relación con nuestro ordenamiento, el Poder Legislativo, que tiene Poder Tributario Originario, y las municipalidades, que tienen Poder Tributario Derivado. Se trata de un poder jurídico que como tal sólo puede ser ejercido en los términos previstos en las normas, en especial, de la Constitución.

En otras palabras, el Poder Tributario es una posición jurídica abstracta y permanente que tiene diversas manifestaciones concretas y limitadas: establecimiento de tributos y un conjunto de potestades de naturaleza heterogéneas: reglamentaria, de interpretación, de inspección, de organización y de decisión de pretensiones. El estudio del Poder Tributario es del mayor interés en un Estado de Derecho porque permite conocer su origen (legitimación), sus manifestaciones concretas y tipificadas, sus límites y su control (constitucional y ordinario). En resumen, es un poder estrictamente jurídico.

Poder Tributario y Obligación Tributaria(SC 0087/2005, de 11 de noviembre)

La existencia del Poder Tributario no determina por si sola una obligación de dar o de hacer a cargo de los sujetos pasivos. Es necesario un hecho concreto previsto en la ley ante cada obligación concreta, tomando en cuenta que la obligación tributaria es el nexo jurídico que se establece entre el Estado y el contribuyente a partir del nacimiento del hecho generador del tributo. Dicho de otro modo, la relación jurídico tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago.

Poder Tributario y Obligación Tributaria

Esa relación jurídica puede ser definida en un doble sentido:

a) como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la realización del hecho generador) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago);

b) como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo.

Tanto esa pretensión como su correlativa obligación, integran la consecuencia jurídica de haberse producido el hecho imponible.

Poder Tributario y Obligación Tributaria

El principio de reserva de ley, no es exclusivo del Derecho Tributario. Se extiende a otras materias (presupuestos, penal, planificación económica, etc.), aunque tiene una gran importancia histórica y actual en relación a los tributos. Cabe aclarar que no es un principio cuya esencia informe la producción de normas y su aplicación. Se trata más bien de un precepto de atribución de poder otorgado al Órgano Legislativo. Una “norma sobre la normación”, como acertadamente ha sido definida por la doctrina.

Esta naturaleza de la reserva de ley exige que su establecimiento sea exclusivamente constitucional. La atribución de poder al Órgano Legislativo tiene que ser hecha por una norma superior, como es la Constitución y, tiene que ser, en consecuencia, indisponible para el propio legislador ordinario.

El Principio de Legalidad Tributaria(SC 0087/2005, de 11 de noviembre)

Empero, la reserva tributaria no significa que todos los elementos de un tributo tengan que estar establecidos y regulados por ley. Los elementos esenciales del hecho imponible, es decir, el nacimiento de una obligación, la base imponible y el tipo de gravamen o cuantificación, así como el sujeto pasivo, a más de las infracciones y sanciones tributarias como manifestación concreta del Derecho Sancionador, deben estar cubiertos por la reserva de ley. Así, la reserva es, en definitiva, una restricción a otros poderes; lo que se atribuye a un poder se resta a otro.

El Principio de Legalidad Tributaria

La Sentencia Constitucional Nº0044/2004, de 29 de abril, expresó:

“En cuanto al principio de legalidad del impuesto, corresponde señalar, que la atribución reconocida a las autoridades para la creación o regulación de cargas impositivas, debe respetar el principio de reserva legal que, expresado en el aforismo nullum tributum sine lege, exige tanto la necesidad de un acto del legislador para la creación de gravámenes, así como el respeto al supuesto político de la representación, en virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad”.

El Principio de Legalidad Tributaria

Art. 27 de la CPE 2004 (abrogada): “Los impuestos y demás cargas públicas obligan igualmente a todos. Su creación, distribución y supresión tendrán carácter general, debiendo determinarse en relación a un sacrificio igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, según los casos”.

Este precepto establece la garantía constitucional de administración pública, que doctrinalmente se conoce como igualdad ante las cargas públicas e impuestos.

Régimen Constitucional de Impuestos

(SC 0044/2004, de 29 de abril)

Del citado mandato constitucional, se establecen las siguientes reglas:

a. La igualdad de todos ante los impuestos y cargas. Consiste en que en la aplicación de los impuestos no se admiten ni existen diferencias por razones de raza, sexo, condición económica, educativa o cultural, por creencia religiosa o política. Todos los bolivianos están obligados a cumplir con el pago de los impuestos y las cargas públicas. Esta regla no debe entenderse con relación al monto del impuesto a pagar, sino respecto a la obligatoriedad del impuesto o las cargas públicas.

b. La generalidad de los impuestos, referida a que los impuestos en su creación, distribución y supresión, tienen carácter general; es decir, son para todos y no para parcialidades determinadas.

c. La proporcionalidad de los impuestos, bajo el principio de que “el que tiene más paga más y el que tiene menos paga menos”, la alícuota del impuesto debe ser proporcional a la capacidad económica de los obligados. Dicho de otra manera, el impuesto debe ser expresado en términos porcentuales y no absolutos, de manera que la persona con mayor ingreso que pague más y la persona con menor ingreso pague menos. En su caso, si se trata de una tasa fija, deberá aplicarse el sistema progresivo para establecer que quien tenga más ingresos pague un monto mayor.

En este contexto, es preciso señalar que el cobro de los impuestos, en el marco de un Estado de Derecho, debe ser fiel a la idea de brindar tratamiento igual a los iguales y desigual a los desiguales, de manera que el pago de tributos por parte de los ciudadanos a la administración, consulte las circunstancias concretas y objetivas que rodean cada caso y se traduzca en la aplicación equitativa de las cargas que configura la Ley.

La concreción del principio de igualdad no puede entenderse, como una simple medida que establece mecánicamente la paridad entre todos los administrados, sino como el resultado de un ejercicio fundado en la equidad.

En cuanto al principio de legalidad del impuesto, corresponde señalar, que la atribución reconocida a las autoridades para la creación o regulación de cargas impositivas, debe respetar el principio de reserva legal que, expresado en el aforismo nullum tributum sine lege, exige tanto la necesidad de un acto del legislador para la creación de gravámenes, así como el respeto al supuesto político de la representación, en virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad.

En cuanto a la obligación tributaria, es necesario puntualizar, que desde la perspectiva práctica de las relaciones entre el fisco y los ciudadanos, el cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias, depende de la claridad y certeza con que se establezcan cada uno de sus elementos, en razón de que en el marco del régimen general de obligaciones que regula el ordenamiento jurídico, se encuentra la necesidad de conocer con precisión cuál es el contenido de las cargas que se le imponen al contribuyente.

Se trata de conceptos que cobran especial importancia cuando se aplican a las relaciones entre el Estado y los particulares en el campo tributario, teniendo en cuenta, la diferencia de lo que ocurre en el ámbito privado, puesto que no sólo están en juego intereses particulares, sino que también se ven comprometidos fines sociales y derechos reconocidos a toda la colectividad; por ello, se explica la necesidad de que las normas tributarias, tanto sustantivas como procedimentales expresen claramente su radio de acción y los actos y sujetos a quienes han de aplicarse.

Así, el principio de certeza en materia tributaria, que surge como consecuencia lógica de legalidad, tiene la finalidad de garantizar que todos los elementos del vínculo impositivo entre los administrados y el Estado estén consagrados inequívocamente en la Ley, ya sea porque las normas que crean el tributo los expresan con claridad o porque en el caso de que una disposición legal remite a otra para su integración, es posible identificar dentro del texto remitido, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho gravable, la base gravable y la tarifa del gravamen.

Corresponde recordar que el Tribunal Constitucional, en su amplia y uniforme jurisprudencia ha desarrollado el sentido de este principio, -entre otras- en la SC 083/2000, 24 de noviembre, señalando que: “La igualdad, en su genuino sentido, no consiste en la ausencia de toda distinción respecto de situaciones diferentes, sino precisamente en el adecuado trato a los fenómenos que surgen en el seno de la sociedad, diferenciando las hipótesis que exigen una misma respuesta de la Ley y de la autoridad, pues respecto de éstas, la norma razonable no debe responder al igualitarismo ciego -lo que quebrantaría la igualdad- sino primordialmente al equilibrio que impone un trato diferente para circunstancias no coincidentes, lo que significa que la igualdad no consiste en la identidad absoluta, sino en la proporcionalidad equivalente entre dos o más entes, es decir, en dar a cada cual lo adecuado según las circunstancias de tiempo, modo y lugar”.

El Principio de Igualdad ante la Ley

Por otra parte, en la Declaración Constitucional 002/2001, de 8 de mayo, este Tribunal Constitucional sostiene: “Que el derecho a la igualdad consagrado en el art. 6 de la Constitución Política del Estado, exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan; no prohibiendo tal principio dar un tratamiento distinto a situaciones razonablemente desiguales; siempre que ello obedezca a una causa justificada, esencialmente apreciada desde la perspectiva del hecho y la situación de las personas, pues unas u otras hacen imperativo que, con base en criterios proporcionados a aquellas, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta.

Conforme a esto, el principio de igualdad protege a la persona frente a discriminaciones arbitrarias, irracionales; predica la identidad de los iguales y la diferencia entre los desiguales, superando así el concepto de la igualdad de la Ley a partir de la generalidad abstracta, por el concepto de la generalidad concreta; en este sentido, la fórmula adoptada por el proyecto de ley consultado, se enmarca dentro del sistema de valores superiores que consagra la norma suprema del País: Igualdad y solidaridad”.

En la SC 119/2003, de 17 de diciembre, se destaca que: “El principio de igualdad ante la Ley, se encuentra consagrado en el art. 6.I de la CPE que a tiempo de establecer que el ser humano tiene personalidad y capacidad con arreglo a las leyes, reconoce los derechos, libertades y garantías sin distinción alguna, disposición con la que concuerdan los arts. 2 y 7 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, art. 2 de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, arts. 2, 3 y 26 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y arts. 1 y 24 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos. Las personas sin distinción de ninguna naturaleza (tales como la nacionalidad, religión u otras), se encuentran obligadas a contribuir al sostenimiento del Estado en proporción a su capacidad económica, como establece el art. 8 inc. d) de la CPE, con la que concuerda el art. 36 de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, en cuya virtud toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por Ley para el sostenimiento de los servicios públicos.

En ese contexto normativo surge el principio de igualdad como base del tributo, según el cual todas las personas (sin distinción de ninguna naturaleza), se encuentran en la obligación de pagar tributos y contribuir, pero en forma proporcional y progresiva a su capacidad económica. Esa igualdad como base del tributo, está consagrada en el art. 27 de la CPE, que reconoce los principios de generalidad, igualdad y proporcionalidad, cuando establece que la creación, distribución y supresión de un impuesto y demás cargas públicas, tendrán carácter general, debiendo determinarse en relación a un sacrificio igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva”.

Recurso contra Tributos, Impuestos, Tasas, Patentes, derechos o contribuciones

especiales

Bases Normativas del Recurso contra Tributos

CPE: Artículo 202, y LTCP: Artículo 12.Son atribuciones del Tribunal Constitucional Plurinacional, además de las establecidas en la Constitución y la ley, conocer y resolver:Los recursos contra tributos, impuestos, tasas, patentes, derechos o contribuciones creados, modificados o suprimidos en contravención a lo dispuesto en la Constitución.

Código Procesal Constitucional: Artículos 133 al 138Este Recurso tiene por objeto garantizar que toda disposición legal que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza, se establezca de acuerdo con la Constitución Política del Estado.

Base Jurisprudencial del Recurso contra Tributos

La Sentencia Constitucional Plurinacional 0677/2012, de 2 de agosto (Sala Plena), desarrolla entre sus fundamentos jurídicos:

◦ III.1. Naturaleza jurídica y alcances del recurso contra tributos, impuestos, tasas, patentes, derechos o contribuciones especiales

◦ III.2. De la legitimación activa y pasiva◦ III.3. De los requisitos del recurso, de su contenido y

forma◦ III.4. De la procedencia del recurso contra tributos,

impuestos, tasas, patentes, derechos o contribuciones especiales

Naturaleza jurídica y alcances del Recurso contra Tributos (Sentencia Constitucional Plurinacional 0048/2015, de 26 de marzo)

El recurso contra tributos, doctrinal y jurisprudencialmente es conceptualizado como un proceso constitucional que tiene por finalidad el someter a juicio de constitucionalidad una disposición legal, que cree, modifique o en su caso suprima tributos en general, con el objeto de verificar su compatibilidad o incompatibilidad con la Constitución Política Estado.

Si se sostiene que este recurso tiene por objeto o finalidad someter a juicio de constitucionalidad una disposición legal, entonces se debe concluir que el mismo forma parte del control normativo de constitucionalidad con carácter posterior o correctivo, en mérito a que a través de este proceso se procede a un control objetivo de las normas con carácter tributario, para sanear el ordenamiento jurídico del Estado dentro de esta materia, en la que la jurisdicción constitucional contrasta los preceptos legales objeto de impugnación del presente recurso con los valores supremos, los principios fundamentales, los derechos y garantías constitucionales y normas orgánico estructurales del texto constitucional, retirando del ordenamiento jurídico en caso de que la norma impugnada sea efectivamente contraria o incompatible con la Constitución Política del Estado.

Establecido el objeto de este proceso constitucional, resulta de vital importancia definir el alcance del mismo, por lo que dentro de este punto la doctrina sostiene que: “…a través de este proceso no se revisa el contenido material del tributo emitido, la liquidación efectuada por la Administración Tributaria, ni los intereses o penalidades impuestas, tampoco la legalidad o irregularidad del proceso de fiscalización tributaria; lo que se somete a control o revisión constitucional es la disposición legal que crea, modifica o suprime un tributo, en los casos en los que sus normas presenten duda razonable sobre su compatibilidad con la Norma Suprema.

En definitiva, se trata de una vía de control normativo de constitucionalidad que tiene por objeto garantizar el cumplimiento del principio de reserva de Ley en el ámbito tributario, así como los demás principios sobre los que se configura el régimen tributario del Estado, de manera que, a través de este recurso, el órgano encargado del control de constitucionalidad procede a la verificación de compatibilidad o incompatibilidad formal o material de la disposición legal que crea, modifica o suprime el tributo con las normas de la Constitución y el bloque de constitucionalidad” (José Antonio Rivera Santivañez).

Dentro de este orden de ideas, la SC 0030/2010 de 20 de septiembre, estableció que: “Al respecto y con un razonamiento acorde al nuevo texto constitucional la SC 0051/2005 de 18 de agosto, en cuanto al alcance del control de constitucionalidad, sostiene: '…el control de constitucionalidad abarca los siguientes ámbitos:

a) la verificación de la compatibilidad o incompatibilidad de las disposiciones legales impugnadas con las normas de la Constitución Política del Estado, lo que incluye el sistema de valores supremos, principios fundamentales, así como los derechos fundamentales consagrados en dicha Ley Fundamental;

b) la interpretación de las normas constitucionales así como de la disposición legal sometida al control desde y conforme a la Constitución Política del Estado;

c) el desarrollo de un juicio relacional para determinar si una norma legal es o no conforme con las normas constitucionales; determinando previamente el significado de la norma legal por vía de interpretación; y d) la determinación de mantener las normas de la disposición legal sometida al control…'.

Dentro de ese marco, el recurso contra tributos y otras cargas públicas, establecido en el art. 68 de la LTC, procede contra toda disposición legal que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza que hubiere sido establecida sin observar las disposiciones de la Constitución Política del Estado.

Ello implica que el presente recurso se constituye en una acción de puro derecho que forma parte del control normativo de carácter correctivo o a posteriori, porque tiene por finalidad el control objetivo de la normatividad, es decir, de la disposición legal creadora, modificadora o supresora del tributo, para sanear el ordenamiento jurídico del Estado, sobre la base de una contrastación de las normas de la disposición legal impugnada, con los preceptos de la Ley Fundamental, con la finalidad de que esa normativa no sea aplicada al caso concreto; es decir, que sea declarada inaplicable”.

En este entendido, el referido razonamiento es aplicable, toda vez que, conforme ha señalado el art. 133 del CPCo, el objeto o finalidad del recurso contra tributos, es “…garantizar que toda disposición que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución, sea establecido de acuerdo a la Constitución Política del Estado”; por ende, este recurso en esencia, constituye un mecanismo de control normativo, porque a través del mismo se verifica la compatibilidad o incompatibilidad de una disposición legal creadora, modificadora o supresora de un tributo, con la Ley Fundamental; por lo que, constituye un recurso constitucional autónomo y separado de la acción de inconstitucionalidad, porque tiene sus propias normas y objeto de control.

Una vez establecida su naturaleza jurídica y alcances, es claro que este proceso constitucional es autónomo y separado de la acción de inconstitucionalidad, precisamente por las normas objeto de control y por las características establecidas por el Código Procesal Constitucional, que establece una legitimación activa amplia, en la cual, cualquier persona jurídica o natural que sea sujeto pasivo del tributo, en alguna de sus formas puede impugnar directamente la disposición legal dirigiendo el mismo contra la autoridad pública que aplique o pretenda aplicarla.

Aparte de lo anteriormente determinado, es claro que la procedencia del presente recurso no está condicionada a la existencia previa de proceso o trámite administrativo alguno, por lo que, la persona legitimada puede plantearlo aun antes de que se disponga el pago del tributo; es decir, antes de que aplique la norma legal impugnada.

Recurso contra Tributos, Impuestos, Tasas, Patentes, Derechos o Contribuciones Especiales,

en el Código Procesal Constitucional

ARTÍCULO 133. (OBJETO). Tiene por objeto garantizar que toda disposición legal que cree, modifique o suprima un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza, se establezca de acuerdo con la Constitución Política del Estado.

ARTÍCULO 134. (PROCEDENCIA). Este recurso procede cuando la norma impugnada fue promulgada y sancionada sin observar el contenido y alcances de las disposiciones constitucionales en esta materia.

ARTÍCULO 135. (LEGITIMACIÓN ACTIVA). Tiene legitimación activa para interponer este recurso, toda persona natural o jurídica que se considere afectada por la creación, modificación o supresión de un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza.

ARTÍCULO 136. (LEGITIMACIÓN PASIVA). Este recurso podrá interponerse contra toda autoridad responsable de la creación, modificación o supresión de un tributo, impuesto, tasa, patente, derecho o contribución de cualquier clase o naturaleza.

ARTÍCULO 137. (PROCEDIMIENTO). Radicado el recurso en el Tribunal Constitucional Plurinacional, éste dispondrá la citación de la parte recurrida, que deberá contestar en el plazo de quince días a partir de la citación. Con o sin la respuesta, el Tribunal Constitucional Plurinacional dictará sentencia en el plazo de cuarenta y cinco días desde su admisión.

ARTÍCULO 138. (SENTENCIA Y EFECTOS).I. La sentencia declarará:

1. La constitucionalidad de la norma legal impugnada, con costas al recurrente.

2. La inconstitucionalidad de la norma legal impugnada, a partir de la emisión de la sentencia, con efecto general.II. En caso de declararse la inconstitucionalidad de la norma tributaria impugnada, la sentencia tendrá efectos derogatorios o abrogatorios.

Gracias por su atención!!