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DILEMAS ÉTICOS EN LA AUDITORÍA DE CUENTAS: EL CASO PARTICULAR DE
LAS PEQUEÑAS Y MEDIANAS FIRMAS DE AUDITORÍA ESPAÑOLAS
Marcela Espinosa Pike
Universidad del Pais Vasco UPV/EHU
Avda. Lehendakari Agirre 83, 48015, Bilbao; Tel: (34) 94 601 3873;
Itsaso Barrainkua Aroztegi
Universidad del País Vasco UPV/EHU
Avda. Lehendakari Agirre 83, 48015, Bilbao; Tel: (34) 94 601 3755;
Área temática: A) Información Financiera y Normalización Contable. Palabras clave: auditoría, ética, pequeñas y medianas firmas, presiones, profesión
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Agradecimientos: Expresamos nuestro agradecimiento al Registro de Economistas Auditores de España (REA) por su inestimable apoyo y ayuda para la realización de este estudio.
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Dilemas éticos en la auditoría de cuentas: el caso particular de las pequeñas y
medianas firmas de auditoría españolas.
Resumen
Este trabajo estudia las presiones a las que se ven sometidos los auditores, los
dilemas éticos a los que se enfrentan y las vías que toman para resolver los mismos.
Los resultados muestran cómo los auditores presentan una baja sensibilidad a las
presiones, presentan una tendencia a asimilar la legalidad a la ética para la resolución
de los conflictos. Así mismo, los resultados sugieren una fuerte socialización de las
firmas y, por el contrario, una escasa influencia de la profesión en la resolución de los
conflictos éticos de los auditores españoles.
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1. INTRODUCCIÓN
Nos encontramos en un momento de grandes cambios en la auditoría de cuentas. La
globalización de la economía y la grave crisis en la que estamos inmersos han puesto
de manifiesto la necesidad de disponer de información financiera de calidad, lo que
refuerza la importancia de la auditoría de cuentas para el correcto funcionamiento del
sistema (EC, 2011). Sin embargo, la calidad de la información emitida por las
empresas que actúan en el mercado y la calidad de la auditoría se ha puesto en duda
de forma cíclica cada vez que surge un nuevo escándalo empresarial o financiero y,
más aún, tras una fuerte crisis como la actual.
La falta de confianza en la auditoría de cuentas se agudiza por la imposibilidad de
observar el comportamiento de los profesionales en el ejercicio de su actividad (Power,
2003). Sólo los propios auditores encargados del trabajo conocen de la diligencia e
integridad con la que se ha llevado a cabo el trabajo, o en su caso, la falta de las
mismas. Esto ha dado lugar a que los organismos reguladores se vean obligados, no
solo a establecer los mecanismos que garanticen un comportamiento ético de los
profesionales, sino también a convencer a la sociedad de que se encuentra protegida
frente a actuaciones faltas de ética por los mismos (Fearnley et al., 2005).
La regulación de la auditoria se ha visto, en los últimos años, fuertemente inclinada
hacia la regulación legal, debido a la gran desconfianza generada y a las profundas
dudas que la sociedad tiene en la capacidad de la propia profesión, por sí sola, para
garantizar un comportamiento adecuado de sus miembros. Y así, ante faltas graves y
reiteradas que causan alarma social, la sociedad ha exigido reformas legislativas que
endurezcan dichas medidas para devolverle la confianza perdida. (Humphrey et al.,
2006; Low et al. 2008).
Sin embargo, la regulación no es el único mecanismo inhibidor del comportamiento
inadecuado de los auditores. Otro de los mecanismos en los que la sociedad ha
confiado para evitar el comportamiento no ético de los auditores ha sido los incentivos
que el propio mercado ofrece, a través de la pérdida de reputación y los costes de
litigio derivados de acciones cuestionables desde el punto de vista ético. La situación
de mayor poder del cliente sobre la firma en el conflicto de auditoría surge
básicamente por el control que éste tiene sobre los honorarios actuales y futuros que
la firma espera obtener de la relación de auditoría. El riesgo de perder al cliente, con
las consecuencias económicas derivadas de dicha pérdida, pueden inducir a disminuir
la revelación de posibles irregularidades del mismo, o a dedicar un menor esfuerzo a
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la búsqueda de dichos errores o irregularidades. Sin embargo, la firma no sólo tendrá
en cuenta la posible pérdida del cliente, sino que ceder a las presiones le puede
conllevar una serie de perjuicios económicos derivados de la pérdida de reputación
necesaria para el mantenimiento de los clientes actuales y la captación de nuevos
clientes, así como los posibles juicios y las sanciones profesionales y económicas
derivadas de los mismos.
La literatura académica confirma la efectividad de estos mecanismos ofrecidos por el
mercado para las grandes firmas (DeAngelo, 1981; Simunic y Stein, 1987; Palmrose,
1988; DeFond y Jiambalvo, 1991; De Fond, 1992; Becker et al., 1998; Francis et al.,
1999; Lenox, 1999; Gore et al., 2001). A este respecto, DeAngelo (1981) argumenta
que el valor de una firma de auditoría consiste en el valor actual de las futuras
cuasirrentas. En consecuencia, los auditores con un mayor número de clientes tienen
más que perder por no informar de los errores e irregularidades detectadas, ya que
esta falta de información, en caso de ser descubierta, puede conllevar la pérdida de
reputación y de clientes, y/o unos honorarios de auditoría futuros menores. Esta autora
afirma, así mismo, que el mayor tamaño de la firma permite a los auditores invertir más
en formación y recursos tecnológicos (contribuyendo así a su competencia), y por otro
lado, genera menor dependencia económica de los clientes, por lo tanto, mayor
capacidad para resistir la presión del cliente para que modifique su opinión.
Sin embargo, los distintos estudios no son concluyentes respecto a la efectividad de
estos mecanismos en las pequeñas y medianas firmas de auditoría. Las críticas hacia
la calidad del servicio prestado por las medianas y pequeñas firmas se centran
principalmente en la menor capacidad de éstas para resistir las presiones ejercidas por
los clientes, derivada de la mayor dependencia económica, en la falta de competencia
técnica para llevar a cabo un trabajo de calidad, o en la menor importancia que para
éstas supone la pérdida de reputación, reduciéndose de esta forma los incentivos que
el propio mercado ofrece para el comportamiento ético de los auditores.
La mayor parte de la literatura sobre el comportamiento de los auditores y su
regulación se ha centrado en analizar las grandes firmas y no en las medianas y
pequeñas. Sin embargo, los pequeños y medianos auditores constituyen un tramo
importante del mercado de auditoría tanto en España como en Europa. La literatura
propone como firmas de auditoría pequeñas y medianas aquellas sociedades de
menos de 50 profesionales en plantilla (Azkue, 2012). Así, según los datos ofrecidos
por el ICAC para el año 2011 más del 98% de las firmas de auditoría españolas se
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encuentran en este tramo. Además los auditores ejercientes a título individual y las
pequeñas y medianas sociedades de auditoría representan más de un treinta por
ciento del volumen de facturación total (ICAC, 2012). Esta escasa atención dedicada a
los No Big en España y en Europa ofrece una interesante oportunidad de
investigación. Además, a pesar de que a nivel internacional, existe una amplia
literatura sobre cuestiones éticas en el ejercicio de la auditoría de cuentas, en España
se ha investigado muy poco sobre la sensibilidad ética de los auditores, su juicio o
cuales son las vías de resolución de los conflictos a los que se enfrentan en el ejercicio
de su actividad profesional. Únicamente los trabajos de de Castrillo et al. (1995) o el
trabajo de Molina y Pérez (2005) han dedicado su objeto de estudio a analizar la ética
de los auditores españoles. La mayoría de los estudios con auditores se han realizado
en entornos anglosajones, donde la profesión tiene una dilatada tradición, y la cultura
de la transparencia está mucho más arraigada que en el entorno español. Por ello
entendemos que conocer las presiones y los dilemas éticos de los auditores en
entornos sociopolíticamente distintos a los habitualmente estudiados contribuye la
literatura académica sobre el comportamiento ético de los auditores y en
consecuencia, sobre la calidad de la auditoría en el contexto global de los mercados
financieros.
El objeto de estudio de este trabajo son los auditores de pequeñas y medianas firmas
de auditoría miembros del REA. En particular este trabajo pretende analizar los
dilemas y presiones específicos a los que se enfrentan los auditores españoles así
como determinar la importancia de las distintas medidas en el juicio ético de los
auditores y la forma de resolución de los mismos.
Los resultados del estudio son de suma oportunidad y relevancia para la regulación de
la auditoría en España y, particularmente para el desarrollo de unas normas de ética
que satisfagan las expectativas creadas de ayudar a resolver los dilemas éticos de los
profesionales españoles y tengan en consideración las presiones y dilemas reales a
los que se enfrentan en su actividad.
El trabajo se estructura de la siguiente forma: tras esta introducción, se presenta el
marco teórico centrándonos en los dilemas éticos a los que se enfrentan los auditores.
Seguidamente, se presenta la metodología utilizada en la investigación. En el cuarto
apartado, se presentan los resultados alcanzados y finalmente, se presentan las
conclusiones y limitaciones del trabajo.
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2. DILEMAS ÉTICOS EN LA AUDITORÍA DE CUENTAS
Las firmas de auditoría son generalmente entidades con ánimo de lucro y su
rentabilidad depende de la relación entre los honorarios de auditoría y el coste de
llevarla a cabo (IAASB, 2013, p. 14). Es decir, en la búsqueda de beneficios las firmas
tratarán de minimizar los costes para obtener la máxima rentabilidad del servicio
prestado. Sin embargo, la demanda del interés público les conduce a ofrecer un
servicio de alta calidad, lo que provoca un aumento del coste del encargo. Estos
objetivos contrapuestos conducen a un conflicto entre coste y calidad (McNair, 1991) o
lo que algunos autores han considerado un conflicto entre objetivos comerciales y
objetivos profesionales (Hanlon, 1994; Willmot y Sikka, 1997; Gendron, 2002; Zeff,
2003a, 2003b; Gendron et al. 2006; Sweeney y McGarry, 2011)
Algunos autores afirman que la cultura de las firmas ha ido cambiando de forma que,
cada vez en mayor medida, priorizan los objetivos comerciales (Wyatt, 2004), a pesar
de que las firmas siguen, de manera formal, ofreciendo la idea del interés público en el
ejercicio de su actividad. (Davenport y Dellaportas , 2009).
Las decisiones de la firma y de los socios sobre cómo gestionar este conflicto de
intereses va a afectar a la calidad de la auditoría, definida como la valoración del
mercado de la probabilidad de que un auditor detecte falsedades y errores
significativos (capacidades técnicas) y que informe de ellos (independencia)
(DeAngelo, 1981)
La calidad va a depender del coste destinado a llevar a cabo el encargo, que va a
venir marcado por el conocimiento y experiencia de los auditores así como del tiempo
dedicado al mismo, y de los valores éticos y las actitudes de los auditores encargados
de dicho encargo (IAASB, 2013) que se pondrían de manifiesto tanto en la detección
de errores e irregularidades como en la información de los mismos, una vez
detectados. .
La determinación del presupuesto de horas y de la competencia del equipo va a
generar presiones hacia el propio auditor empleado en la firma. Los presupuestos de
horas muy ajustados provocan comportamientos no deseados y tienen fuertes
implicaciones en la calidad de la auditoría (Alderman y Deitrik, 1982; Lightner et al.,
1983; Kelley y Margheim, 1990; Otley y Pierce, 1996; Pierce y Sweeney, 2004). Si el
auditor empleado considera que las horas presupuestadas por su firma no son
suficientes para lograr el resultado deseado, podrá ajustarse a dicho presupuesto o
dedicar más horas de las presupuestadas. En el primer caso, la calidad será
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difícilmente alcanzable, ya que conducirá a que el auditor no pueda obtener las
evidencias necesarias, o a que no documente correctamente el trabajo realizado o no
descubra, por falta de tiempo, datos importantes sobre el cliente auditado (Otley y
Pierce, 1996; Donnelly et al. 2003; Coram et al., 2004). Si el auditor se decide por la
segunda opción, dedicar más horas de las fijadas, podrá informar sobre las horas
reales o informar sobre menos horas. Esta decisión se va a ver condicionada por la
percepción que el auditor empleado tenga sobre las políticas de la firma. A pesar de
que, en muchos casos, las políticas de las firmas prohíben expresamente el no
informar de las horas realmente trabajadas (Sweeney y Pierce, 2006), esta es una
práctica habitual que puede conducir a consecuencias no deseadas como
evaluaciones inadecuadas del equipo, pérdida de ingresos para las firmas o
presupuestos futuros poco realistas (Otley y Pierce, 1996). Trabajos como el llevado a
cabo por Agolia et al. (2010) revelan que los gerentes promueven y perpetúan la no
revelación de las horas reales dedicadas al encargo al premiar implícitamente dicho
comportamiento.
La calidad de la auditoría va a venir también determinada por los valores éticos y
actitudes del auditor, ya que van a marcar la búsqueda honesta y competente de esos
errores. Un auditor no independiente puede optar por no dedicar el suficiente esfuerzo
a la búsqueda de errores e irregularidades. Si el esfuerzo no es suficiente, el fallo en la
detección de los errores, habitualmente atribuido a la falta de competencia, puede
deberse a un problema de independencia (Raghunathan et al., 1994).
Una vez que los errores e irregularidades han sido detectados, la firma va a sufrir las
presiones del cliente para que éstas no se pongan de manifiesto en el informe. Estas
presiones pueden afectar al juicio del auditor conduciendo a los auditores a buscar
evidencias que soporten la alternativa preferida por el cliente (Hatfield et al. 2011;
Nelson, 2006). Por un lado, la dependencia económica entre la firma y el cliente de
auditoría confiere a éste poder para influir en la opinión del auditor (Goldman y Barlev,
1974). Pero no solo es la dependencia económica la que va a influir en dicha decisión,
sino también la familiaridad o excesiva confianza que surge entre el auditor y el cliente
a lo largo del encargo. Así, la relación entre el equipo de auditoría y la dirección de la
empresa auditada puede provocar que el equipo de auditoría se identifique con los
intereses del cliente (ICAEW, 2003) y promueva los mismos por encima del interés
público.
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La socialización que se produce en las firmas de auditoría puede condicionar las
decisiones que toma el auditor sobre la revelación de la información, ya que el auditor
encargado del trabajo puede sufrir presiones de la firma cuando la dirección de ésta no
desee que se pongan de manifiesto en los papeles de trabajo la información detectada
en el curso de la auditoría.
En definitiva, el conflicto entre objetivos comerciales y profesionales se traslada al
auditor empleado en la firma que va a sufrir presiones tanto relacionadas con el tiempo
y el esfuerzo a dedicar a la búsqueda de errores e irregularidades como a la revelación
de los mismos, una vez descubiertos.
Es decir, cuando el auditor empleado tiene unos valores distintos a los de su firma, lo
que estará en juego es su evaluación por parte de sus superiores y colegas y, en
consecuencia, sus posibilidades de promoción. En este sentido el auditor, a la hora de
tomar sus decisiones, tratará de que éstas coincidan lo más posible con las políticas
de la firma, es decir, con el comportamiento esperado por la firma del mismo. Como
afirman Lord y DeZoort (2001, p. 216): “Incluso si los auditores, entienden claramente
sus responsabilidades profesionales, pueden optar por actuar de manera no ética para
garantizar una evaluación positiva de sus superiores”. En este sentido se manifiestan
también Davenport y Dellaportas (2009) al señalar que las grandes firmas de auditoría
han desarrollado una ética comercial y por lo tanto, los auditores que deseen
progresar en su carrera deben adoptar valores similares. Cuando la firma no tiene una
cultura ética similar a la demandada por la sociedad, será el auditor quien tendrá que
decidir entre diligencia y promoción y, si elige cumplir con las expectativas sociales,
tendrá que asumir como coste personal dicha elección.
3. METODOLOGÍA
Con el objetivo de conocer las presiones a las que se ven sometidos los auditores y
recoger su percepción sobre determinados dilemas éticos y su forma de resolver los
mismos, se elaboró un cuestionario que fue remitido en octubre de 2012 a los
auditores españoles miembros de una de las tres corporaciones profesionales que los
agrupa, en particular el Registro de Economistas Auditores de España (REA). Esta
corporación colaboró con los autores en la distribución de la encuesta a través de una
Circular Informativa a sus miembros en la que incluía una carta de presentación de los
autores explicando el propósito del estudio y un enlace a través del cual los auditores
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podían acceder a la misma. Las respuestas se obtuvieron a través de una plataforma
online EncuestaFácil con la que la Universidad tiene un acuerdo de colaboración.
Previamente a la distribución del cuestionario entre los auditores, se realizó un pre-test
del mismo en auditores de una firma mediana de auditoría que no reveló dificultades
de comprensión.
Se han obtenido un total de 200 respuestas. En el primer envío del cuestionario se
obtuvieron 117 respuestas, sin embargo las encuestas finalizadas ascendían a 80.
Considerada la posibilidad de incrementar el número de respuestas se emitió una
segunda solicitud para completar la encuesta a la misma muestra. En esta segunda
petición se recibieron 83 respuestas adicionales, 200 en total. Los cuestionarios
finalizados en total ascienden a 126.
Con el fin de comprobar si existe sesgo de no respuesta, se compararon los datos de
los encuestados en el primer envío de la encuesta con los datos de aquellos que
respondieron a la encuesta en la segunda emisión. No se han encontrado diferencias
estadísticamente significativas entre las repuestas de ambos grupos. El período
transcurrido entre la primera y la segunda solicitud de colaboración con la encuesta es
de tres meses.
La primera parte del cuestionario recoge los datos demográficos de los encuestados. A
continuación, el cuestionario recoge una serie de preguntas cerradas diseñada para
evidenciar el objetivo principal de este trabajo: la existencia de presiones en el
ejercicio de la auditoría de cuentas; la frecuencia de las distintas presiones a las que
se ven sometidos los auditores; el grado de aceptabilidad, desde un punto de vista
ético, de una serie de prácticas cuestionables recogidas en la revisión de la literatura y
las vías de resolución de los dilemas éticos utilizadas por los auditores de la muestra.
Tabla 1: Datos demográficos
Auditor ejerciente Nº % Tipo de firma Nº %
Si 110 87% Firma mediana 18 14% No 13 10% Firma pequeña 61 48% No revelado 3 3% Auditor individual 29 23%
Experiencia en auditoría Nº % No ejerciente 12 10%
Menos de 6 años 8 6% No revelado 6 5%
Entre 7 y 10 años 14 11% Puesto en la firma Nº %
Más de 10 años 87 69% Socio 77 61% No ejerciente 12 10% Otros 29 23% No revelado 5 4% No ejerciente 12 10%
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No revelado 8 6%
Muestra total 126
Tal y como se muestra en la tabla 1 la mayoría de los encuestados son auditores
ejercientes que pertenecen fundamentalmente a firmas pequeñas (48%) o son
auditores individuales (23%). El 61% de la muestra son socios y la experiencia en
auditoría supera los 7 años en la mayoría de los casos (80%).
4. RESULTADOS
4.1. PRESIONES RECIBIDAS
El primer grupo de preguntas recoge las presiones a las que se enfrentan los auditores
al llevar a cabo su actividad profesional. Los encuestados debían responder si sienten
presiones en su actividad y con qué frecuencia habían recibido una serie de presiones
provenientes tanto del cliente como de sus superiores. La escala de frecuencia estaba
reconocida en cinco puntos, siendo 1 nunca y 5 casi siempre. La tabla 2 recoge las
respuestas obtenidas, así como la puntuación media de cada una de ellas.
Tabla 2: Frecuencia de las presiones a las que se enfrentan los auditores en el ejercicio de su profesión
Existencia de presiones SÍ NO ¿Recibes presiones en el ejercicio de tu profesión para cambiar tu comportamiento? 44% 66%
Naturaleza de las presiones Nunca Casi nunca
Algunas veces
Muchas veces
Casi siempre Media
Presiones de la empresa cliente para que modifique sus conclusiones/opiniones/informe 18% 20% 50% 10% 2% 2,59 Presiones para que realice el trabajo de auditoría en menos horas de las necesarias para llevar a cabo un trabajo con la calidad suficiente 44% 17% 25% 11% 3% 2,12 Presiones para que no informe de las horas realmente trabajadas 64% 20% 8% 4% 4% 1,65 Presiones de su/s superior/es para que modifique sus conclusiones/opiniones 65% 16% 12% 4% 3% 1,62 Presiones para realizar un trabajo de auditoría ante una circunstancia de falta de independencia 72% 18% 7% 2% 1% 1,42 Presiones para que realice un trabajo de auditoría sin tener la competencia necesaria 79% 9% 9% 2% 1% 1,35
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En primer lugar, se puede observar que, en una primera aproximación, menos de la
mitad de los encuestados perciben la existencia de presiones en su actividad. Estos
resultados no evidencian que los auditores españoles de pequeñas y medianas firmas
de auditoría no reciban presiones, sino que menos de la mitad de los mismos percibe
la existencia de las mismas. Estos resultados sugieren una baja sensibilidad ética de
los auditores que han respondido al estudio.
En segundo lugar, la tabla muestra la naturaleza y frecuencia de las presiones
recibidas. Así, se observa que, en general, en ninguna de las presiones descritas la
media de la frecuencia con que las perciben supera los tres puntos, lo que
representaría una valoración de muchas veces o casi siempre. A pesar de ello, los
resultados constatan que, en general, los auditores reconocen recibir todas y cada una
de ellas en menor o mayor grado. Esto significa que al plantearles presiones concretas
son más conscientes a la existencia de las mismas que cuando se les pregunta en
términos generales.
Como se puede observar en la tabla anterior, la presión que más claramente perciben
es la que proviene del cliente para que modifique sus conclusiones/opiniones/informe.
Así, en este caso, la gran mayoría de los encuestados percibe estas presiones con
cierta frecuencia. A continuación, la segunda presión más percibida, en términos de
frecuencia, es la presión para realizar el encargo de auditoría en menos horas de las
necesarias para llevar a cabo un trabajo con la calidad suficiente, seguida de las
presiones para que no se informe de las horas realmente trabajadas, ambas
relacionadas con el conflicto entre objetivos empresariales y profesionales descrito
anteriormente. Este resultado parece apoyar las tesis defendidas por diferentes
autores sobre la tendencia de las firmas, en los últimos años, a la priorización de los
objetivos comerciales en detrimento de los profesionales (Lord y DeZoort, 2001;
Davenport y Dellaportas, 2009).
A continuación son las presiones de sus superiores para que modifique sus
conclusiones/opiniones las que ocupan el cuarto lugar en frecuencia, seguida de las
presiones para realizar un trabajo de auditoría ante una falta de independencia y en
último lugar, es decir, las menos frecuentes, las presiones para realizar un trabajo sin
tener la competencia necesaria para llevarla a cabo.
4.2. ACEPTABILIDAD ÉTICA DE PRÁCTICAS CUESTIONABLES
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La segunda parte del cuestionario recoge la aceptabilidad ética por parte de los
encuestados de determinadas prácticas cuestionables. Dicha valoración debían
realizarla en una escala de Likert de cinco puntos, siendo 1 nada ético y 5 ético.
La tabla 3 recoge las respuestas obtenidas, así como la puntuación media en cada
una de ellas, ordenadas de menor a mayor.
Tabla 3: Valoración ética de situaciones a las que se enfrentan los auditores
Nada ético
Poco ético
Ni ético ni no ético
Algo ético Ético Media
Aceptar las presiones de la empresa cliente para modificar tus conclusiones/opiniones/informe 75% 23% 2% 1,26 Realizar un trabajo de auditoría ante una circunstancia de falta de independencia 73% 23% 2% 1% 1% 1,34 Realizar un trabajo de auditoría sin tener la competencia técnica necesaria 68% 28% 4% 1,36 Anteponer tu propio interés al interés público en la realización de tu trabajo 60% 34% 4% 1% 1% 1,48 Dejar que tus decisiones en el trabajo de auditoría se vean influidas por la familiaridad o confianza con la empresa cliente 56% 41% 3% 1,48 Aceptar las presiones de tu/s superior/es para modificar tus conclusiones 56% 33% 10% 1% 1,55 Realizar un trabajo de auditoría en menos horas de las necesarias para realizarlo con la calidad suficiente 34% 53% 10% 1% 2% 1,83 Dejar que tus decisiones se vean influidas, de manera excesiva, por la confianza en el trabajo realizado por otros 24% 53% 22% 1% 1,99
No informar de las horas realmente trabajadas 16% 35% 45% 2% 2% 2,38
Como se puede observar en la tabla 3, los auditores, en general, consideran las
situaciones expuestas poco éticas. Muestra de ello es que, en ningún caso, la media
supera los tres puntos. Sin embargo, encontramos diferencias llamativas ente las
diferentes cuestiones tratadas.
En primer lugar, cabe destacar que la práctica que menor aceptación ética tiene entre
los encuestados es aceptar las presiones del cliente para modificar su opinión. A
continuación, le sigue realizar el trabajo ante una circunstancia de falta de
independencia o de falta de competencia técnica, anteponer tu propio interés al interés
público en la realización de tu trabajo y, finalmente, dejar que tus decisiones se vean
influidas por la familiaridad o confianza con la empresa cliente. Prácticamente la
totalidad de los encuestados consideran estas prácticas como nada o poco éticas.
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A continuación aparecen en la tabla una serie de prácticas que aún considerándose
nada o poco éticas, generan menos recelos entre los auditores, tales como aceptar las
presiones de tus superiores para modificar tus conclusiones, realizar un trabajo de
auditoría en menos horas de las necesarias para hacerlo con la calidad suficiente,
dejar que tus decisiones se vean influidas, de manera excesiva, por la confianza en el
trabajo realizado por otros y finalmente, no informar de las horas realmente trabajadas,
que es la práctica que menos problemas éticos les genera. Estudios anteriores
(Sweeney et al. 2010) coinciden en que los auditores no reconocen la implicación ética
de esta práctica, ya que no perciben consecuencias negativas derivadas de la misma.
Los resultados obtenidos sugieren varias consideraciones: parece que los auditores
consideran menos aceptables desde un punto de vista ético aquellas prácticas que
aparecen expresamente recogidas en la legislación. En cambio, otras prácticas que no
aparecen expresamente prohibidas en la regulación legal de la auditoria presentan una
mayor aceptabilidad por parte de los encuestados. Estos resultados parecen indicar
que los auditores españoles asimilan la legalidad vigente a la ética situándoles en
niveles intermedios de razonamiento ético en la escala de Kohlberg (1981). Estos
resultados sustentarían las conclusiones de estudios realizados en otros países que
indican cómo los auditores se encuentran en niveles convencionales de razonamiento
ético (Ponemon, 1992a). Además, los resultados también parecen reflejar una fuerte
socialización en las firmas y una gran confianza en el trabajo de sus compañeros, de
forma que aceptan como algo no cuestionable éticamente las presiones de sus
superiores o dejarse influir excesivamente por el trabajo de sus colegas.
4.3 IMPORTANCIA DE LOS FACTORES EN LA RESOLUCIÓN DE LOS CONFLICTOS ÉTICOS.
Finalmente, y con el objetivo de determinar cómo resuelven los auditores los conflictos
éticos a los que se enfrentan en el ejercicio de su actividad, los encuestados debían
valorar la importancia que otorgaban a una serie de factores que pueden tomarse en
consideración para la resolución de los conflictos éticos. La valoración se debía
realizar utilizando una escala de Likert de cinco puntos, siendo 1 ninguna importancia
y 5 mucha importancia. La tabla 4 recoge las respuestas obtenidas, así como la
puntuación media en cada una de ellas. Las respuestas están ordenadas de mayor a
menor importancia otorgada por los encuestados a cada una de las variables
planteadas.
Tabla 4: Importancia concedida a los factores en la resolución de los conflictos éticos
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Ninguna Poca Alguna Bastante Mucha Media
Las normas legales 2% 9% 13% 37% 39% 4,03 Las recomendaciones del código de conducta de su firma 2% 4% 16% 46% 32% 4,03 Las recomendaciones del Comité de Ética de su firma 5% 6% 16% 43% 30% 3,85 Las recomendaciones del código de conducta profesional 2% 7% 18% 53% 20% 3,84 La cultura ética de la firma en la que trabaja 7% 10% 13% 41% 29% 3,74 La pérdida de reputación para el propio profesional, en el caso de ser descubierto y/o sancionado 11% 7% 13% 40% 29% 3,69 Opinión de sus compañeros de su misma categoría profesional 3% 10% 28% 41% 18% 3,61 Opinión o recomendaciones de sus superiores 8% 7% 21% 44% 20% 3,6 La pérdida de reputación que generaría para la firma para la que trabaja, en el caso de ser descubierto y/o sancionado 14% 9% 15% 36% 26% 3,52 La pérdida de reputación que generaría para la profesión en general, en el caso de ser descubierto y/o sancionado 17% 15% 20% 36% 12% 3,1
La posibilidad de ser sancionado 23% 16% 23% 22% 16% 2,93
La posibilidad de ser descubierto 34% 20% 20% 18% 8% 2,47
Opinión de su familia o amigos 36% 30% 19% 12% 3% 2,16
Valores religiosos 47% 18% 15% 13% 7% 2,14
Como se puede observar en la tabla 4, y tal y como cabría esperar, la fuente principal
para la resolución de los conflictos éticos para los auditores españoles son las normas
legales. En un sistema como el nuestro en el que las escasas directrices sobre cómo
actuar han estado recogidas en la normativa legal de la auditoría de cuentas, es
previsible suponer que ésta sea la vía principal a la que acudir cuando el auditor se
enfrenta a un conflicto ético. De hecho, este resultado refuerza la idea de que los
auditores españoles de pequeñas y medianas empresas asimilan la legalidad a la
ética.
A continuación, los siguientes factores a tener en consideración ante un conflicto ético,
son el código de conducta de la firma, las recomendaciones de su comité de ética y
finalmente, las recomendaciones del código de conducta profesional (que se situaría
en cuarto lugar en orden de importancia). Llama la atención el mayor peso de la
regulación por parte de las propias firmas por encima de la profesión en la resolución
de conflictos.
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Tras este grupo de variables de corte más reglamentario, el siguiente factor en orden
de importancia es la posible pérdida de reputación para el propio profesional que sí
parece ser un factor disuasorio a la hora de cometer actos poco éticos (3,68). Así,
contrariamente a la opinión generalizada de que el auditor individual o perteneciente a
la pequeña y mediana firma de auditoría no tiene incentivos para proteger su
reputación, observamos que sí es un factor considerado entre este colectivo a la hora
de resolver un conflicto ético. Este resultado es consistente con estudios anteriores
que argumentan que estos auditores tienen una “reputación local” que deben proteger
para no perder cuota de mercado (Peel y Roberts, 2003; Madrid et al., 2011). La
preocupación por la propia reputación es mayor que la preocupación por la pérdida de
reputación para la firma (3,50) y mayor que la concedida a la reputación de la
profesión en general (3,10).
Asimismo, cabe destacar la influencia de la propia firma en la resolución de los
conflictos éticos. De hecho, los resultados muestran que, además de la influencia del
código de conducta de la firma y de su comité de ética (2º y 3º lugar en orden de
importancia) señalados anteriormente, aproximadamente un 60% de los encuestados
conceden entre bastante y mucha importancia a la cultura ética de la firma, la opinión
de los compañeros, la de los superiores y la pérdida de reputación para la propia firma
a la hora de resolver sus conflictos éticos.
Los resultados obtenidos sugieren la escasa socialización de la profesión sobre los
auditores y la poca influencia que ésta ejerce sobre su comportamiento ético. Si bien la
profesión no ha ejercido la socialización suficiente entre sus miembros, sí lo han hecho
con éxito las propias firmas. Este proceso tiene éxito en la medida en que confluyen
los objetivos de la organización con los de los individuos (Fogarty, 1992).
A continuación, destacar que la opinión de los superiores de la firma en la resolución
de los conflictos éticos es bastante mayor incluso que la posibilidad de ser sancionado
(2,95) o descubierto (2,48). Estos resultados concuerdan con la tesis esgrimida por
Lord y DeZoort (2001) que señalaban cómo los auditores son susceptibles a las
presiones de sus superiores ya que en su toma de decisiones priorizan la evaluación
favorable de sus superiores aun a sabiendas de que la decisión no es éticamente
correcta. Asimismo, los resultados muestran la influencia que los compañeros tienen
en las decisiones del auditor. Estudios anteriores (McNair, 1991; Ponemon, 1992a)
aluden a la influencia que los miembros de la misma categoría ejercen sobre el
comportamiento de los auditores.
17
Señalar también la relativa escasa importancia concedida por los auditores a la
posibilidad de ser sancionado o descubierto. Este hecho encuentra su explicación
quizá en el escaso riesgo de litigio percibido por el mercado de auditoría español
(Rodriguez, 2007).
Finalmente, merece la pena destacar la escasa importancia concedida por los
encuestados a otros factores como la familia y amigos (2,16) o a los valores religiosos
(2,15), factores claramente influyentes en decisiones éticas no relacionadas con el
mundo laboral que pierden importancia cuando las decisiones sobre el
comportamiento a seguir se ven influenciadas por otros entornos o variables que
toman un mayor peso como el entorno laboral o el profesional (Bommer et al., 1987)
5. CONCLUSIONES
La regulación de la auditoria en España se encuentra en un momento de suma
importancia ya que se enfrenta al reto de desarrollar, por primera vez, unas normas de
ética para el ejercicio de la auditoría de cuentas. Para que dichas normas sean de
utilidad para garantizar el comportamiento ético de los auditores es necesario que
éstas contemplen los conflictos éticos a los que se enfrentan los auditores y tengan en
consideración la forma en que los auditores se enfrentan a los mismos y los resuelven.
Este es el objetivo de este trabajo: analizar los dilemas y presiones específicos a los
que se enfrentan los auditores españoles de pequeñas y medianas firmas de auditoría.
Para realizar el estudio se ha remitido un cuestionario a una muestra compuesta por
auditores individuales y auditores pertenecientes a pequeñas y medianas firmas
miembros del Registro de Economistas Auditores.
Los resultados indican, inicialmente, que los auditores españoles no sienten de forma
mayoritaria la existencia de presiones en el ejercicio de su actividad profesional. Sin
embargo, la percepción de las presiones aumenta cuando se les cuestiona sobre
presiones concretas que pudieran percibir. En este sentido, son las provenientes de
los clientes las que con mayor frecuencia sienten. Los resultados del estudio
evidencian también la existencia de otras presiones reconocidas en la literatura
internacional pero que no habían sido expuestas de manera explícita en el entorno
español, nos referimos a aquéllas que provienen del conflicto entre coste y calidad y
que parecen agudizarse en épocas de crisis. La situación de crisis por la que atraviesa
la economía española puede provocar mayores presiones del cliente y
fundamentalmente presiones para reducir los costes de la auditoría, con las graves
18
consecuencias que esto pudiera tener para la calidad de la misma, en el caso de ceder
ante dichas presiones.
También cabría señalar que la naturaleza de la muestra, en la que hay un alto
porcentaje de auditores individuales y de firmas pequeñas, puede condicionar los
resultados obtenidos. Es decir, difícilmente éstos colectivos sentirán presiones de sus
superiores para modificar sus conclusiones/informe ya que no tienen, en general,
superiores, por lo que la jerarquización de las presiones percibidas estará
probablemente condicionada por este hecho.
Además, este trabajo pretende analizar el juicio ético de los auditores ante
determinadas situaciones cuestionables. Los resultados del estudio señalan que los
auditores de pequeñas y medianas firmas de auditoría españoles consideran poco o
nada éticas en general todas las cuestiones planteadas. En general, consideran que
aceptar las presiones del cliente para modificar su opinión es la práctica menos
aceptable desde un punto de vista ético, seguida por realizar el trabajo ante una
circunstancia de falta de independencia o de falta de competencia técnica.
Los resultados sugieren que los encuestados parecen asimilar la legalidad vigente a la
ética ya que perciben como nada o poco éticas las prácticas cuestionables que
explícitamente aparecen reconocidas en la legislación y en cambio, tienen menos
recelos desde un punto de vista ético a otras prácticas que pudieran afectar a la
calidad de la auditoría tales como aceptar las presiones de tus superiores para
modificar tus conclusiones, realizar un trabajo de auditoría en menos horas de las
necesarias para hacerlo con la calidad suficiente, dejar que tus decisiones se vean
influidas, de manera excesiva, por la confianza en el trabajo realizado por otros y
finalmente, no informar de las horas realmente trabajadas.
Por último, este trabajo tenía como objetivo conocer las vías que toman los auditores
en la resolución de los conflictos éticos. Los resultados de esta parte del estudio
parecen evidenciar, en primer lugar, la importancia concedida a la regulación legal
como fuente principal para la resolución de los conflictos éticos lo que fortalece los
resultados anteriores. Los resultados también muestran la fuerte socialización de las
firmas y en cambio, la escasa fuerza de la profesión en la regulación del
comportamiento ético de los auditores españoles de pequeñas y medianas firmas de
auditoría. En este sentido cabe destacar que los encuestados conceden más
importancia en la resolución de sus dilemas éticos a las variables relacionadas con la
firma tales como el código de conducta de la firma o su comité ético por encima del
19
código profesional. Así mismo, también conceden mayor importancia a la cultura de la
firma, la opinión de sus compañeros, de sus superiores o la pérdida de reputación de
la firma por encima de la pérdida de reputación de la profesión, la posibilidad de ser
sancionado, descubierto o la opinión de sus amigos y familiares.
Merece la pena destacar que, contrariamente a la opinión generalizada de que el
auditor individual o perteneciente a la pequeña y mediana firma de auditoría no tiene
incentivos de proteger su reputación, los resultados también sugieren que la pérdida
de reputación para el propio profesional es un factor disuasorio a la hora de cometer
actos poco éticos.
El presente estudio genera evidencia empírica novedosa en España. Además. los
resultados obtenidos contribuyen a la literatura académica internacional sobre la
calidad de la auditoría y la existencia de presiones y dilemas en el ejercicio de la
actividad. Ofrecen evidencias que permitirán mejorar la regulación del ejercicio de la
auditoría, tanto a nivel legal como profesional. Es decir, su conocimiento ofrece a los
reguladores la posibilidad de desarrollar medidas efectivas para la mejora del
comportamiento de los auditores y en consecuencia de la calidad del servicio. Además
son oportunos y relevantes para el diseño de unas normas éticas que contribuyan a la
resolución de los dilemas éticos.
En vista de los resultados obtenidos, se debe tener presente los beneficios que
pueden reportar a la calidad de la auditoría fortalecer la cultura ética en las firmas de
auditoría, ya que como sugieren los resultados esta cultura organizacional es un factor
de referencia en el comportamiento del auditor. Por otro lado, los resultados revelan
importantes implicaciones para las corporaciones de auditores españolas. La escasa
influencia de la profesión en el comportamiento del auditor invita a la reflexión, ya que
la implantación y fortalecimiento de las normas éticas requerirá del liderazgo que
únicamente un cuerpo profesional influyente entre sus miembros puede llevar a cabo.
Si bien la muestra objeto de análisis para llevar a cabo el estudio presenta
oportunidades de investigación en España, las presiones a las que se someten los
auditores pueden estar condicionadas por el tipo de firma, lo cual supone una
limitación en nuestro análisis, dado que la muestra no abarca la totalidad del mercado
de auditoría español. En investigaciones futuras se debe considerar la posibilidad de
ampliar la muestra de análisis incluyendo las grandes firmas de auditoría. Así mismo,
este estudio exploratorio plantea nuevas preguntas de investigación, como la
20
influencia de los factores personales y factores contextuales en la sensibilidad y juicio
ético de los auditores, entre otras.
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