REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
OSCAR SANCHEZ ROJAS Abogado
Docente e Investigador Tributario
PECUNIA NON OLET (EL DINERO NO HUELE)
¿PUEDE UN ACTO ILÍCITO GENERAR RENTA IMPONIBLE?
___________________________________________________________________________________
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
C E T
Año 7 / Nº 18 / 2013
CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En este número:
DOCTRINA FISCAL
“Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo ”
Michael Zavaleta Álvarez
“La Teoría De La Argumentación Jurídica Como Instrumento para la Solución Justa de los casos”
Eliane A. Dorico
“Pecunia Non Olet (el dinero no huele) - ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?”
Oscar Sanchez Rojas
“Inconstitucionalidad en la nueva administración de justicia tributaria-aduanera y garantías constitucionales
como medio de defensa”
Equipo CET: Kattia Pimentel Del Valle y Alejandro Diez Canseco Murguía
MONOGRAFÍAS E INVESTIGACIONES
Análisis Constitucional-Tributario De La Armonización E Incidencia Del Régimen Cedular Del Impuesto A
La Renta A Las Personas Naturales En La Fiscalidad Comparada Y Con Especial Énfasis En El Perú Michael Zavaleta Alvarez
Determinación De La Afectación De Los Métodos Unilaterales Para Evitar La Doble Imposición Tributaria
Internacional En La Competitividad De Las Empresas Exportadoras De Servicios
Cindy Salvador Márquez
PROPUESTA DE LEY PARA LA SOCIEDAD CIVIL
Ley que establece la aplicación de los métodos alternativos de Solución de Conflictos a las Controversias
Internas en materia Tributaria.
Deróguese la Norma XVI y Restitúyase el Texto de la Norma VIII del Código Tributario.
“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW”
Año 7 / Número 18 / 2013
ISSN 2073-2902
© Editada por:
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Pecunia Non Olet (El Dinero No Huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?
PECUNIA NON OLET (EL DINERO NO HUELE)
¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?
OSCAR SANCHEZ ROJAS ()
SUMARIO:
I. Introducción.- II. Una mirada contingente: entre el orden moral y el orden
jurídico.- III. Una mirada a la legislación nacional: ¿grava la ley del impuesto a la
renta los beneficios redituados de actos ilícitos?.- IV. A modo de conclusión.- V.
Bibliografía.-
I. INTRODUCCIÓN.-
Cuenta Suetonio que en cierta ocasión, Tito reprendió a su padre, el emperador
Vespasiano, porque había establecido un impuesto sobre la orina y las letrinas,
lamentando que sacase dinero de procedencia tan poco limpia.
Entonces Vespasiano se llevó a la nariz el dinero del primer pago y le preguntó a su
hijo: “¿acaso te molesta su olor?”. Tito lo negó. Vespasiano entonces contestó:
“Sin embargo, este dinero procede de la orina”. Es decir: “Pecunia non olet”: el
dinero (de la orina) no huele (mal).
Dicha expresión histórica ha quedado patentada para justificar, más allá de la
metáfora, la utilidad del dinero a pesar de su procedencia.
Quiero partir de este cínico aforismo romano para introducirnos en el tema, no tan
especulativo, acerca de la factibilidad de gravar los actos ilícitos,
específicamente, los “réditos” que pudieran producir el cometimiento de dichos
actos y su posible imposición en el ámbito del Impuesto a la Renta en nuestro País.
En principio debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilícitos, no obstante su
prosapia temática que viene desde la antigua Roma, es, ahora mismo, una cuestión
harto polémica, en un contexto internacional en el cual, el volumen de recursos
económicos que generan las actividades ilícitas y delictivas es inmenso. En efecto
existe una variada gama de actos realizados al margen de la ley (como por ejemplo:
el tráfico de armas, de drogas y animales; la prostitución, la compraventa de
mercaderías y servicios falsificados o adulterados, explotación de juego clandestino,
el comercio de productos de contrabando, la corrupción de funcionarios entre otros
ilícitos) que genera una considerable circulación de capitales que supera incluso, en
algunos casos, los guarismos de las actividades lícitas.
Muchos de estos actos, hechos o negocios ilícitos, además de ocasionar, en mayor o
menor medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situación de injusta
competencia desleal con sus pares lícitos, al tener que afrontar éstas pesadas cargas
fiscales, a las que no se hallan sometidas las conductas ilícitas que resultan por ello,
en los hechos, mucho más lucrativas que las realizadas en un marco legal, mírese
Abogado por la Universidad de Lima, Especialista en Imposición al Consumo – CIAT, Docente e
Investigador de INDESTA – SUNAT. Diplomado en Relaciones Internacionales por la Academia
Diplomática del Perú.
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sino en nuestra realidad el espinoso tema de la llamada “piratería” de producto
fonográficos, de vídeo o software donde ejercen casi un monopolio en la medida que
los productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia.
II. UNA MIRADA CONTINGENTE: ENTRE EL ORDEN MORAL Y EL
ORDEN JURÍDICO.
Hace algunos años Giulani Fonrouge y Navarrine1 se peguntaban “¿Debe la ley
gravar el resultado de las actividades que el Estado prohíbe o reprueba? Como
contrapartida: ¿Es justo que el enriquecido con una actividad ilícita resulte con
mejor tratamiento fiscal respecto de quien realiza actividades lícitas? Tal es el
dilema que se plantea en esta materia.”
Dilema, que ineludiblemente, diríamos nosotros, nos sumerge en una primera
contemplación axiológica del problema, en el entendido que la moral, de acuerdo
con el mismo Kelsen, son normas sociales, distintas de las normas jurídicas, pero
que regulan también el comportamiento recíproco de los hombres. El derecho y la
moral son para Kelsen dos ordenamientos distintos uno del otro. Sin embargo, en
cuanto ambos son órdenes normativos, derecho y moral se traducen en deberes para
los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido, Squella Narducci2,
dando cuenta de la relación entre derecho y moral, considera la posibilidad de
emitir, desde la perspectiva de un determinado orden moral, juicios de valor (sean
positivos o negativos) sobre un ordenamiento estimado como un todo, al igual que
sobre cualquiera de sus normas, configurando una posible relación entre derecho y
moral.
Como podemos ver, paralelamente al orden jurídico, corre el orden moral como
límite al derecho. Precisamente ese orden moral nos permitiría efectuar juicios
valóricos respecto de la misma norma jurídica. Resultando que esta valoración es de
suma trascendencia para determinar cuál es el mensaje que se expresa a la sociedad,
así como la conveniencia de una ley, y por otro lado, nos permite reconocer la
coherencia del sistema jurídico.
Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los actos
ilícitos, consideran que dicho reconocimiento contribuiría negativamente a
distorsionar el fin de los impuestos, sin que las personas obligadas comprendan lo
querido por ley, con valoraciones particulares y muchas veces dirigidas por un fin
extrajurídico.
En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de los recursos
necesarios para el cumplimiento de las prestaciones sociales que le son implícitas,
cabría preguntarse entonces ¿cómo podría financiarse con impuestos pagados por
los sujetos que atentan contra el orden mismo que le es inmanente? Una opción
positiva al respecto escaparía a la propia lógica y a la moral, pues sino se permite al
1 Carlos M. Giulani Fonrouge y Susana Navarrine, “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Depalma, Buenos
Aires- Argentina, 1976. 2 Squella Narducci, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de obedecer el
derecho?”.Ed. Edeval. Valparaíso-Chile. 1989.
Pecunia Non Olet (El Dinero No Huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?
delincuente quedar como titular del producto del delito tampoco debería concederse
al Estado tal posibilidad
Consideran además, que dicha posibilidad sería inconsistente con la racionalidad del
propio sistema legal, por cuanto este sistema razona de forma tal de impedir o
reprimir, en su caso, los delitos de modo tal de no lesionar los bienes jurídicos que
se protegen, así como también repudia la posibilidad que el autor del delito se vea
beneficiado por el mismo, por lo que el Estado no puede ni debe justificar su
participación en el producto del delito, aun cuando sea para solventar los gastos
necesarios para el desarrollo de la sociedad.
¿El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegma renacentista negado,
Comanducci3 nos previene al respecto cuando nos dice que aunque se sostenga que
por la tributación de los delitos se logra beneficios para toda la sociedad, es
necesario revisar los instrumentos o medios utilizados para ello; así, “cuando la
coherencia se predica de comportamientos parece que ésta tiene algo que ver con
“la racionalidad instrumental” (en el sentido frankfurtiano del término)4: se dice
que los medios son incoherentes respecto de los fines o a los objetivos que se
persiguen, esto es, que son inadecuados para su consecución”.
Otro asidero de la posición negatoria, es que la norma que establezca una obligación
tributaria a raíz de un delito resulta reprochable, no por su injusticia, sino porque
rompe la coherencia que debe existir en Sistema Tributario, ¿pueden la licitud e
ilicitud convivir en una misma unidad?, de ser afirmativa la respuesta, ¿puede esta
concepción esquizoide del derecho sustentar su propia contradicción?
Rubio Guerrero5 en contraposición a la línea expuesta, piensa que los
planteamientos tradicionales, que niegan la tributación alegando la inmoralidad que
esto supondría han quedado desfasados pues el detraer recursos de las actividades
ilícitas para destinarlas a fines de interés general no puede considerarse inmoral,
más aún cuando equilibra la odiosa diferenciación tributaria respecto a quienes
realizan negocios lícitos.
Desde un plano jurídico, la dogmática se ha interrogado si el acto ilícito sólo genera
la obligación civil de indemnizar el daño causado y la obligación penal de soportar
la sanción impuesta ¿Debe el delito agotar sus efectos en esa dualidad obligacional,
o también genera una obligación adicional como lo es la tributaria? En función a que
el delito origina beneficios para el delincuente “incrementándole su patrimonio”,
para muchos ordenamientos, la respuesta será positiva en alusión a la segunda de las
interrogantes, admitiendo en estos casos la obligación de pagar el impuesto a la
renta e incluso de informarlo en su declaración de rentas.
3 Comanducci Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed. Horizonte. Montevideo,
1989. 4 El contenido del paréntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la línea de la Escuela de
Frankfurt se destaca Max Horkheimer y su obra “Crítica de la razón instrumental”, cuya primera edición
alemana apareció en 1947. Para este filósofo, la razón no es un principio abstracto, la razón es
instrumental. Es un instrumento que el hombre usa para sus intereses. El hombre es “racional” cuando
usa ciertos medios para alcanzar ciertos fines y lograr un máximo de eficiencia en ese proceso. Es la
razón de la eficiencia. 5 Rubio Guerrero Juan José es Director General del Instituto de Estudios Fiscales de España.
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La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamérica han establecido
jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre la procedencia de gravar los
actos ilícitos, que sin embargo no es un acontecer espontáneo, sino el resultado de
enjudiosa motivación durante décadas. Quizás el caso más notorio en Norteamérica
sea el de Alfonso Capone, jefe de la red criminal de Chicago en las décadas del 20 y
30 del siglo pasado. Capone controlaba casas de juego, prostíbulos, pistas de carrera
de caballos y especialmente destilerías y cervecerías ilegales, logrando ingresos por
más de cien millones de dólares de la época. La creencia generalizada en ese tiempo
era que las ganancias ilegales no eran renta imponible, sin embargo en 1927 las
decisiones del juez Sullivan demandaron el pago de impuestos a los beneficios
obtenidos aun de operaciones ilegales como las operadas por el histórico gánster.
Posteriormente en la causa “Wilcox”, la Corte Suprema norteamericana distinguía
las ganancias ilícitas con “título y posesión” y “sin título y posesión”. Según refiere
Giulani Fonrouge y Navarrine, la justicia inglesa también señaló en esta materia,
que las ganancias y beneficios derivados de operaciones comerciales ilícitas prime
facie están sujetas al impuesto; en tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente
de comercio legal, sino que afecta a la raíz, a la esencia de la operación, los
beneficios o ganancias provenientes de delitos, y como tales fuera de imposición.
En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en la jurisprudencia extranjera
sobre la posibilidad de gravar los actos ilícitos, las discrepancias se fundan en la
naturaleza o carácter de la ilicitud. Desde esa contingencia, suele hacerse el distingo
entre un mero incidente del comercio legal, por ejemplo, ganancias de mercado
negro, de violación de algún régimen de control administrativo; y otros casos que se
vinculan con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, la explotación del juego
clandestino, el tráfico de drogas, entre otros, y las referentes a actividades en pugna
con la moral como la prostitución y el proxenetismo.
Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posición del Tribunal de Justicia de
la Comunidad Europea en sus sentencias de fecha 28 de febrero de 1984 (Einberg II
(294/82), Mol y Happy Family y Witzemann (C-343/89), en cuyo caso dicho
Tribunal estimó que las importaciones o entregas de estupefacientes o de moneda
falsa, cuya introducción en el circuito económico y comercial de la Comunidad está,
por definición, excluida y que sólo puede dar lugar a medidas represivas, son
completamente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias, y no pueden originar el
nacimiento de una obligación tributaria.
Pero como bien lo señala el mismo Tribunal en otra sentencia (Lange C-119), “El
principio esbozado líneas arriba, sólo se refiere a mercancías que, por sus
especiales características, no puede ser objeto de comercio ni integrarse en el
circuito económico. Por el contrario, excepto en los casos en que queda excluido
toda competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito, el principio de
neutralidad fiscal se opone, en materia de imposición, a una diferenciación
generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas. Del mismo modo razonó este
Tribunal respecto a las prestaciones de servicios como la organización de juegos de
azar en el caso que muchos estados europeos explotan lícitamente dicha actividad,
por lo que un tratamiento impositivo diferencial respecto de los juegos de azar
ilícitos rompería el esquema neutral que se opone a ese distingo, más aun cuando
compiten en un mismo contexto económico”.
Pecunia Non Olet (El Dinero No Huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?
Véase que el referido esquema neutral que reclama la aludida sentencia, lleva
implícito la isonomía o igualdad tributaria entre sujetos capaces de competir
económicamente, aun cuando el origen de su comercio sea lícito en un caso e ilícito
en otro, lo cierto es que ambos denotarían una propia “capacidad contributiva”.
Desde esta óptica relativa sólo quedarían excluidos de imposición aquellos
beneficios provenientes de ilícitos productos de operaciones en las que se transen
bienes o servicios fuera del “comercio de los hombres”, por poner ejemplos
extremos, citaríamos las ganancias obtenidas del tráfico ilícito de drogas, o las
ganancias de un sicario por ejecutar una orden criminal.
Debemos precisar que, si bien , desde una óptica civilista, es imposible
jurídicamente la existencia de un acto cuyo objeto esté fuera del marco legal por ser
contrario a la ley o por la ilicitud de su finalidad (causales de nulidad absoluta del
acto), también es consabida la pretendida autonomía conceptual, orgánica y
teleológica del Derecho Tributario, por lo que no obstante la imposibilidad civil del
acto, tributariamente sería factible reconvertir determinados ilícitos en hechos
imponibles, posición que pareciera ser la tendencia gravitante.
Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o realidad) son
todavía bastante consistentes como para cerrar la discusión.
Un problema fundamental sería el que propicie la inobservancia del Principio de
Legalidad, que en términos maximalistas no se conforma con que el impuesto sea
establecido por una ley, sino que también exige su precisión, en el sentido de no
dejar dudas frente a la procedencia de su cobro. Por lo que, si la exigencia mínima
que conlleva este principio es que la ley defina los hechos imponibles, dicho
parámetro legal no se satisface indicando que todo incremento patrimonial
constituye renta.
En ese orden, otra atingencia, está relacionada con distorsión de la propia ontología
de las normas tributarias, pues se comportarían como sanciones por actos ilícitos,
confundiendo su naturaleza con las normas penales, vulnerando incluso el principio
del non bis in ídem, esto porque además de la sanción al delito en sede penal le
impondríamos una segunda sanción consistente en la carga tributaria.
Un tercer problema radicaría en la propia limitación del concepto de renta, pues la
amplitud de su contenido puede trascender lo estrictamente jurídico, haciendo que
gran parte de las legislaciones impositivas establezcan parámetros que sirvan de
límites, exigiendo ciertos requisitos para su configuración tributaria, de modo que
no todo incremento patrimonial estaría gravado con el impuesto, pues para ello sería
necesario que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley señala:
devengados, percibidos y presuntos.
En la línea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los
ilícitos, sustentan que el producto o beneficio de un delito jamás podrá estar
devengado, porque su autor carece de título o derecho sobre esos bienes o ingresos,
de modo tal que nunca estaría en condiciones de exigirlo jurídicamente, a su
verdadero dueño ni a un tercero, dado que a su respecto no constituye crédito
alguno. Asimismo tampoco sería posible que el autor del ilícito perciba rentas por
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este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una
persona, situación explícitamente negada, pues quien roba, defrauda, estafa etc. nada
ingresa a su patrimonio.
Para incidir en lo expuesto, debemos decir que se entiende por patrimonio al
conjunto de bienes pertenecientes a una persona, y el ingreso a dicho peculio no se
agota con el apoderamiento material de los bienes sino que debe estar reconocido
por el ordenamiento jurídico. Más aún, para percibir es necesario recibir una cosa,
lo cual implica la existencia de un tercero que la entregue o que la transfiera de
buena fe a través de un pago o compensación por citar dos tipos de
contraprestaciones, situaciones que no se presentan en un acto delictivo, y aunque
pudieran ser simulados, siempre faltará la buena fe requerida.
En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurídica se aplica en
situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, y para los casos en que
el contribuyente no la puede determinar con exactitud.
Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimonial es renta, pues
ésta debe tener al menos unas de las calidades que se han expuesto, además, aun
cuando la ley no lo señale expresamente, resulta obvio que lo que se incrementa es
lo propio, por lo tanto si se acrecienta ficticiamente, de forma transitoria y en contra
el orden legal, tal incremento sería nulo. Lo cual lleva a la imposibilidad de tratarlo
de igual modo que al aumento patrimonial real y efectivo, obtenido lícitamente.
III. UNA MIRADA A LA LEGISLACIÓN NACIONAL: ¿GRAVA LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA LOS BENEFICIOS REDITUADOS DE ACTOS
ILÍCITOS?.-
Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproximarnos, en primer
término, al concepto de renta, no tanto desde su delimitación, que tocáramos en
líneas anteriores, sino más bien desde sus diversas manifestaciones. Huelga decir
que sobre el tema existe una diversidad de posiciones doctrinarias, y ello quizás
debido a que sobre esta categoría pueden confluir consideraciones de tipo
económico, financiero y de técnica tributaria como bien señala Roque García Mullin
en su clásico manual6, por lo que:“ Desde un ángulo pragmático, lo que importa es
determinar que a la esfera patrimonial7 de una persona entren satisfacciones o
enriquecimientos de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas
sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de
estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.”
Desde este criterio pragmático es posible tener una visión progresivamente más
global que nos hace entender el concepto de renta desde tres perspectivas:
El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo
humano);
6 Roque García Mullin, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”, Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978. 7 El subrayado es nuestro.
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El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, el total de
enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su
origen y sean o no periódicos;
El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en
satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto
implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el
cambio producido en su situación patrimonial.
Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual número los tres criterios
conocidos:
El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a la renta como
el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de
explotación.
El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio más amplio que la Renta-
Producto, considera como renta la totalidad de enriquecimientos provenientes
de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye
hacia el contribuyente en un determinado período. Este criterio evidentemente
engloba al primero de los nombrados, pero al no contemplar que los ingresos
provengan de una fuente productora durable sin importar además su
periodicidad, abarca otros conceptos como las ganancias de capital realizadas,
los ingresos por actividades accidentales, eventuales y a título gratuito.8
El Criterio de consumo más incremento de patrimonio: Supone un concepto
de renta más antropocéntrico, es decir se centra en el individuo buscando captar
la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un
período. Si en el criterio economicista de la renta-producto el eje es la
producción y en el criterio del flujo de riqueza es el tránsito patrimonial desde
los terceros al preceptor. En este criterio, el test último de la capacidad
contributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas en consumos) que
dispone a lo largo de un período.
Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las
legislaciones concluyen la definición de renta gravable indicando que se considera
como tal “todo incremento de patrimonio operado en el período y que no sea
debidamente justificado”.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de “defoult”
conceptual (es decir, todo lo que no está en lo otro, está en aquello), incluso algunos
piensan que se trata de una concesión a la teoría del consumo más incremento de
patrimonio, sin embargo, como bien señala García Mullin: “Una observación más
atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene
relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto
mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor
8 Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensión más didáctica sobre estos
ingresos exógenos. Para el caso de los ingresos accidentales se pone el ejemplo del automovilista que se
encuentra con alguien en el camino y cobra por llevarlo a su destino, observándose la habilitación
transitoria de una fuente productora que no implica la organización de actividades con el mismo fin. En
el caso de los ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresos cuya producción depende de un
factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, como los premios de lotería y los juegos de azar.
Finalmente se contempla los ingresos a título gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa
de muerte (legados y herencias).
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de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de
renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.”
Ahora bien, más allá de la ortodoxia conceptual, las legislaciones positivas han
encontrado una gran dificultad en traducir estos esquemas teóricos básicamente
económicos a efectos de tematizar el concepto mismo de renta. Por lo que una
opción natural es el empleo de consideraciones más pragmáticas y funcionales. En
ese sentido las definiciones legales adoptadas no reflejan en forma pura una
doctrina en especial, sino más bien un sincretismo conceptual que matiza los
componentes de más de unas ellas.
Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuesto a la Renta
vigente, en cuyo artículo 1º define su objeto, considerando como renta a los
siguientes ingresos:
Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de
ambos factores entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
Las ganancias de capital.
Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley.
Así como, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos
por ley.
Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversas acepciones
previstas para el concepto de renta en materia fiscal, optando por el sincretismo
conceptual que se nos planteara líneas anteriores, previendo incluso la posibilidad de
considerar como renta a todo incremento patrimonial no justificado durante el
período, que como viéramos, funciona más como presunción que como una noción
de renta en descarte.
En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que debe
presumirse que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado
por el deudor tributario, constituyen renta no declarada por éste. Asimismo, precisa
la norma, que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o
en otro documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.9
c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente
sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero
que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en
9 El resaltado es nuestro, nótese el término “utilidades” empleado por el legislador para referirse a los
beneficios que puedan provenir de una actividad ilícita, consideramos que en todo caso existe un desatino
conceptual respecto del citado término, si lo entendemos desde su multidimensionalidad (tributario,
societario, financiera o económica) escapa en definitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha
“fuente”. Por citar un ejemplo, desde el punto de vista societario las utilidades son la medición del
rendimiento neto total del capital social ordinario de una empresa. Se calcula restando del ingreso bruto
los impuestos, depreciación, intereses, pagos a accionistas preferentes y otros gastos. El resultado se
divide por el número de acciones ordinarias.
Pecunia Non Olet (El Dinero No Huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?
cuenta de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no
hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las
condiciones que señala el reglamento.
Siendo sincrética la tesitura adoptada por nuestra legislación respecto del concepto
de renta, y la tríada teórica que subyace en ella; a saber, rédito-producto, flujo de
riqueza y consumo más incremento patrimonial, cabría en este punto del análisis
preguntarnos si los beneficios (o ingresos) derivados de los actos ilícitos pueden ser
consideradas como renta imponible en ese contexto legal.
Un primer gran fundamento negativo estaría dado en el hecho de que, bajo los tres
criterios, los enriquecimientos deben ingresar (o denotarse para el caso del
consumo) en el patrimonio del sujeto. Situación que podemos percibir claramente
en el rédito producto y en el flujo de riqueza, pues deben entenderse éstas como
utilidades o beneficios que si bien en conjunto hacen alusión a una riqueza foránea
que produce un provecho, ésta debe ingresar lícitamente al patrimonio.
Y es que el esquema asumido por nuestra legislación respecto a la noción de renta,
consecuente con el marco conceptual expuesto, está ligado a la licitud de su origen,
de modo tal, que su devengo o percepción respondan al derecho del deudor
tributario sobre los bienes o riquezas obtenidas. Desde esta postura, para que la renta
esté devengada, el sujeto deberá estar en condiciones de exigirla jurídicamente por
tener derecho o título sobre esa riqueza. En ese mismo sentido, su percepción no se
agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que ésta, debe ser reconocida
por el ordenamiento jurídico en función a licitud de la transferencia hacia su esfera
patrimonial. Desde la misma perspectiva, se asume que las presunciones de renta
son licencias jurídicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley,
todas ellas lícitas, para los casos en que la obligación tributaria sea difícil determinar
con exactitud.
No obstante la dogmática, intentaremos en las siguientes líneas un ensayo o
ejercicio lógico-jurídico para demostrar que “las utilidades” derivadas de
actividades ilícitas si son pasibles de generar renta imponible en nuestra legislación,
vía la deconstrucción de la presunción relativa contenida en el artículo 52º de la Ley
del Impuesto a la Renta. Postulado, que por cierto, altera la noción misma de renta,
que tal vez sea necesaria redefinir.
Siguiendo la lógica- jurídica de Joseph Aguiló Regla a propósito de unas
disquisiciones sobre el estudio de las “Presunciones” de Daniel Mendonca que
apareciera en la afamada revista “Doxa”10
, diríamos que la noción de presunción
desempeña un papel relevante en el derecho por su deliberación práctica. En ese
sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomar algo como probablemente
verdadero bajo determinados supuestos, estableciendo reglas en formas de
presunciones en virtud de las cuales se infiere un hecho controvertido a partir de
ciertos hechos básicos preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba
suficientes en sentido contrario.
10
Joseph Aguiló Regla, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev. Doxa. 1999.
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Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q fuese
verdadero (o existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para
creer que no es el caso de Q.
Desde esta óptica, la presunción comprende fundamentalmente la estructura
lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza sino a
razonamientos simplemente probabilísticos, o como lo anota Becker: la
presunción es una operación lógica, en la que a partir de un hecho conocido con
certeza, se infiere la probabilidad de que se haya producido otro que
estrictamente se ignora.11
Sépase entonces que las presunciones cumplen un papel instrumental en el
Derecho; su función básica es posibilitar la superación de situaciones de
“impasse” de todo proceso decisorio, en razón de la ausencia de elementos de
juicio a favor o en contra de determinada proposición. De este modo, la
incorporación de presunciones constituye un mecanismo del que se vale el
derecho para resolver en un sentido aquellos casos en que existe cierta
incertidumbre acerca si se han producido determinadas circunstancias. Un rasgo
de las presunciones es la parcialidad, pues benefician a una de las partes. Esta
parcialidad puede justificarse de varias maneras:
Por consideraciones Probabilísticas:
Es más/menos frecuente Q que –Q en caso de P
Por consideraciones Valorativas:
Las consecuencias de presumir Q en P son más/menos graves que las de
presumir - Q
Por consideraciones Procesales:
Es más/menos fácil producir prueba a favor de Q que de –Q, en caso P
Ahora bien, más allá de su racionalidad práctica y su justificación, el proceso de
pensar una presunción tiene su propio “iter” o camino, que sólo por un afán
metodológico exponemos sucintamente:
1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una
proposición, siempre que otra proposición se encuentre debidamente
probada.
2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas
proposiciones en determinadas circunstancias especificadas por el sistema.
3. En ese sentido el contenido de una presunción es una acción.
4. Dicha acción es peculiar pues es un estado mental: “la noción de
aceptación”.
11
A. Becker: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por Susana Camila
Navarrine y Rubén O. Asorey: “Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario”. Ed. De Palma,
Buenos Aires.1985
Pecunia Non Olet (El Dinero No Huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?
5. Identificamos esta noción de aceptación con las llamadas “actitudes
proposicionales”. 6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una operación de
incorporación de proposiciones a razonamientos, es decir, de incorporación
de premisas.
7. Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfacción de ciertas
condiciones fijadas por las mismas normas que establecen las presunciones.
8. Estas circunstancias (condiciones) deben darse para que entre a operar la
obligación de presumir la proposición que la norma determina, es decir, la
obligación de aceptar cierta proposición como premisa.
9. Dadas estas mismas circunstancias, éstas remiten a la prueba de una
proposición acerca de un estado de cosas determinado y a la ausencia de
prueba respecto de la negación de la proposición presumida.
10. Hay pues dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia de
elementos de juicio a favor de una proposición determinada (P) y otra
negativa, la ausencia de elementos de juicio a favor de la negación de la
proposición presumida (Q).
En función a este discurso lógico-jurídico, reconstruiremos entonces la norma
presuntiva normada en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser
justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada
por éste.
Bajo un clásico esquema diríamos que esta norma actúa como un mandato de
que a cierto supuesto debe seguir lógico- jurídicamente una consecuencia. La
norma jurídica asume así la forma de una proposición implicativa cuya
esquematización sería la siguiente:
P Q (Si P, entonces Q)
P= Supuesto, hecho cierto, proposición 1ra.
Supuesto lógico - vinculante =
Q= Consecuencia, proposición 2da.
Cierta la proposición implicativa elemental, perfeccionaríamos ésta, sobre la
razón práctica y de parcialización que viéramos antes:
Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P) debe procederse
como si este incremento sea renta neta imponible (Q), porque es más frecuente
que lo sea, o porque presumirlo es menos grave que no hacerlo o porque es
menos fácil probar que Q no es P.
Ahora bien, según la tipología jurídica, se distingue entre presunciones iuris et
de uire (absolutas) y presunciones iuris tantum (relativas), es decir, entre
presunciones que no admiten prueba en contrario y las que sí admiten tales
pruebas aun con limitaciones como la presunción contenida en el referido
artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.
CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Sin embargo, como lo advierten Aguiló Regla y Mendonca en sus disquisiciones
lógico-jurídicas, el hecho de que no se admita prueba en contrario, no quiere
decir que no pueda aportarse pruebas para destruir el fundamento de la
presunción, es decir la proposición primera ( o hecho cierto): “Lo que la Ley no
permite es atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho
presumido, pero nada impide justificar que el hecho que se invoca como
antecedente no existe (o no ha existido) o no es el que específicamente requiere
la ley. El efecto directo de la presunción legal es liberar a la parte a la que se
beneficia de la carga que entraña la prueba de la proposición presumida pero
no de la proposición base.”12
Siendo entonces de absoluta relatividad la proposición primera en el caso de
ambos tipos de presunciones: iuris et de iure y iuris tantum, podemos validar
lógicamente su homogenización en este nivel, consistente en que siempre es
probable su fundamento. La evidente deserción se dará en el nivel de la llamada
“actitud proposicional” vía la incorporación de la premisa o proposición
segunda que es el hecho presumido, lo que por cierto, determina los tipos de
presunciones antes aludidas.
Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos procurando el
ejercicio de deconstrucción pertinente del artículo 52º de la Ley del Impuesto a
la Renta:
PROPOSICIÓN IMPLICATIVA
Se presume que los incrementos patrimoniales (cuyo origen no pueda ser
justificado por el deudor tributario), constituye renta neta no declarada
por éste.
PROPOSICIÓN NEGATIVA:
Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades
derivadas de actividades ilícitas.
Contemplamos en la proposición implicativa, que la proposición primera
siempre será probable para su conversión en hecho cierto, recayendo la carga de
la prueba en el deudor tributario para su negación, la cual, de no producirse
constatará el hecho presumido que se traduce en la renta neta no declarada.13
En ese orden de ideas, la proposición negativa no podrá atacar nunca la
probabilidad del aspecto fundamental de la presunción, y en ese sentido el
“deudor tributario” siempre estará en posibilidad de probar (justificar) el referido
12
Josep Aguiló Regla, op. cit. pág. 651 13
Desde esa misma lógica la Administración Tributaria considera incluso en el caso de las presunciones
legales absolutas (juris et de jure) contempladas en el Código Tributario, que será siempre probable el
hecho cierto sobre el que se basa. “Así tenemos que, dentro de nuestra legislación tributaria se han
establecidos presunciones legales absolutas, tal como lo refiere el último párrafo del artículo 64º del
Código Tributario, al señalar que sólo se admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los
supuestos contenidos en dicha norma” (Lineamientos de Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT,
2005).
Pecunia Non Olet (El Dinero No Huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?
incremento aunque se trate de utilidades derivadas de actividades ilícitas. De
producirse la probanza, el hecho cierto será que de las actividades ilícitas se
inferirá el hecho presumido (renta neta), por lo tanto, estaríamos en condición
lógica de afirmar que, en nuestra legislación, un acto ilícito sí puede generar
renta imponible. Aun cuando, en estricto, dicha probanza contra el componente
fundamental de la presunción de suyo la destruye.
IV. A MODO DE CONCLUSIÓN.-
Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental (porque el
hecho presumido es más frecuente que sea cierto- regla de experiencia- o porque
presumir es menos grave que no hacerlo); responden en ese sentido a su
deliberación práctica (Horkheimer dixit), en busca de la máxima de eficiencia del
sistema jurídico, en nuestro caso específico, del sistema jurídico tributario. Por lo
tanto, la observancia de su propia estructura lógica es un imperativo para mantener
su viabilidad. Desde esa perspectiva, estaríamos en la condición de afirmar que la
norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a
exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la prueba,
sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se
trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración,
destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los
ingresos no justificados.
Es la traslación de la carga probatoria la que sustenta la existencia misma de la
presunción, puesto que el contribuyente o deudor tributario siempre estará en
condición de atacar sus fundamentos, la negación de dicha posibilidad, aun cuando
se trate de demostrar los incrementos originados en actividades ilícitas, altera el
concepto de la presunción y lo asimila a la noción de renta, lo que en estricta
consecuencia, debiera llevarnos a redefinir el ámbito de aplicación del impuesto,
sobre un soporte de legalidad, y no precisamente sobre la licencia jurídica de la
presunción.
CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
V. BIBLIOGRAFÍA.-
Carlos M. Giulani Fonrouge y Susana Navarrine, “Impuesto a las Ganancias”,
Ed. Depalma, Buenos Aires- Argentina, 1976.
Squella Narducci, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de
obedecer el derecho?”.Ed. Edeval. Valparaíso-Chile. 1989.
Comanducci Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed.
Horizonte. Montevideo, 1989.
Rubio Guerrero Juan José es Director General del Instituto de Estudios Fiscales
de España.
Roque García Mullin, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”,
Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.
Joseph Aguiló Regla, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev.
Doxa. 1999.
A. Becker: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por
Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey: “Presunciones y Ficciones en el
Derecho Tributario”. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985
Josep Aguiló Regla, op. cit. pág. 651
Lineamientos de Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT, 2005.