1

Capitolul 1

CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL

1.1. Conceptul de sistem şi clasificarea sistemelor

Teoria generală a sistemelor a apărut ca ştiinţă de sine stătătoare în anul 1964, părintele acesteia fiind considerat filozoful şi biologul Ludwig von Bertalanffy.1

În literatura de specialitate există mai multe definiţii ale conceptului de sistem. Esenţial în aceste definiţii este aceea că sistemul este conceput ca un ansamblu de elemente organizate pe baza legăturilor existente între ele şi a priorităţii ansamblului asupra părţilor sale componente.

În ceea ce priveşte clasificarea sistemelor aceasta se poate face după o multitudine de criterii, dintre care enumerăm următoarele2:

a. după provenienţă:- sisteme naturale;- sisteme artificiale (create de om);

b. după natura componentelor:- abstracte (conceptuale);- reale, care la rândul lor pot fi: concrete (obiectuale), biologice (vii) şi

fizico-chimice(nevii);c. după ierarhia sistemelor:

- sisteme sociale;- sisteme economice;- organizaţii;- omul;- sisteme inginereşti, care pot fi: de producţie, tehnologice şi tehnice.

O altă clasificare ia în considerare următoarele criterii3:a. după origine:

- sisteme naturale (organisme vii);- sisteme elaborate (tehnice, economice şi conceptuale);

b. după modul de funcţionare:- sisteme deschise, la care ieşirile depind de intrări, dar fără legături inverse;- sisteme închise, la care ieşirile influenţează intrările prin legături inverse;

c. după comportamentul lor în timp:- sisteme statice, la care comportamentul nu depinde de variabila timp;- sisteme dinamice, la care comportamentul este influenţat în timp, discret

(discontinuu) sau continuu;d. după variaţia în timp a intrărilor şi ieşirilor:

- sisteme continue, la care are loc o modificare permanentă a mărimilor de intrare şi de ieşire;

1 Bertalanffy L., General Systems Theory, New York, George Braziller, 1964.2 Popa H., Dumitrescu C., Ioanovici F., Muţiu T., Inginerie industrială, Centrul de multiplicare al Universităţii Tehnice Timişoara, 1993.3 Dima I.C., Sisteme expert în management, Editura Scrisul românesc, Craiova, 1995.

2

- sisteme discrete, la care are loc o modificare în salturi a mărimilor de intrări şi ieşiri;- sisteme hibride, la care are loc o modificare continuă şi în salturi a mărimilor de intrări şi ieşiri;

e. după comportament:- sisteme deterministe, la care variabilele de intrare şi ieşire sunt cunoscute cu

precizie;- sisteme nedeterministe, la care variabilele de intrate şi ieşire sunt necunoscute;- sisteme vagi, la care variabilele de intrare şi ieşire sunt neclar cunoscute;

f. în funcţie de gradul de folosire a tehnicii electronice de calcul:- sisteme ierarhizate, la care deciziile se adoptă pe baza unor informaţii despre starea sistemelor subordonate;- sisteme automate, la care se realizează o anumită funcţie predeterminată, fără intervenţia continuă a sistemului de conducere sau a omului;

g. după interacţiunea cu mediul exterior:- sisteme mecanice, care nu îşi modifică organizarea internă la variaţiile mediului ambiant;- sisteme adaptive, care se modifică în funcţie de schimbarea mediului ambiant;- sisteme inventive, care îşi modifică organizarea internă după intenţia de schimbare a mediului ambiant (exterior);

h. după gradul de eficacitate:- sisteme optimale, mare realizează maxim sau minim de performanţă;- sisteme neoptimale, care nu realizează maxim sau minim de performanţă.

Pentru studierea sistemelor dinamice se pot utiliza următoarele metode:- analiza de sistem;- metoda modelării;- metoda simulării.

Analiza sistemelor presupune parcurgerea următoarelor etape4:- cunoaşterea sistemului;- evaluarea critică a stării sistemului;- proiectarea noului sistem, care să-l înlocuiască pe cel vechi;- implementarea noului sistem.

1.2. Conceptul de sistem economic

Sistemele economice fac parte din cadrul sistemelor social-economice. Din punct de vedere al sferei lor de extindere, sistemele economice pot fi :

- macrosisteme, la nivel mondial, regional sau naţional;- mezosisteme, la nivel regional sau local;- microsisteme, la nivelul unei întreprinderi.

Întreprinderea reprezintă un sistem economic dinamic, funcţionând ca un sistem închis (la care ieşirile influenţează intrările prin legături inverse) şi adaptiv (care se modifică în funcţie de schimbarea mediului ambiant).Deci, întreprinderea este un sistem cibernetic, care presupune legături atât între subsistemele componente cât şi între acestea şi mediul exterior.

4 Dima I.,C., Opere citate, p. 17

3

Scopul final al întreprinderii este de a produce bunuri, de a executa lucrări sau de a presta servicii. Pentru aceasta ea foloseşte o serie de intrări (input), care sunt supuse unor procese de transformare, rezultând ieşirile (output). Intrările constau în resurse materiale, financiare, informaţionale şi de forţă de muncă, iar ieşirile din produse, lucrări şi servicii.

Schematic, întreprinderea ca sistem cibernetic poate fi prezentată astfel (vezi figura nr. 1.1).

Decizii Informaţii

Figura nr. 1.1 Prezentarea schematică a întreprinderii ca sistem cibernetic

Transformarea intrărilor în ieşiri se realizează prin intermediul funcţiilor de execuţie ale întreprinderii (funcţia de cercetare-dezvoltare, funcţia de producţie, funcţia comercială, funcţia de personal şi funcţia financiar-contabilă.

Desfăşurarea proceselor de transformare poate fi perturbată atât ce către factorii externi întreprinderii (mediul extern), cât şi de factorii endogeni (interni) ai întreprinderii. Pentru a preîntâmpina aceste dereglări intervine subsistemul de autoreglare al întreprinderii, adică managementul întreprinderii. Acest subsistem ia decizii de alocare a intrărilor, de desfăşurare a proceselor de transformare şi de corectare a alocărilor de resurse, pe baza informaţiilor primite.

1.3. Conceptul de sistem contabil

Intrări (input):- resurse materiale- resurse financiare- informaţii- forţă de muncă

Procese de transformare

Ieşiri (output):- produse;- lucrări;- servicii.

Subsistemul de autoreglare(managementul întreprinderii)

MEDIUL EXTERN AL ÎNTREPRINDERII

4

Funcţia financiar-contabilă a întreprinderii reprezintă un subsistem al managementului întreprinderii, care are ca obiectiv asigurarea întreprinderii cu resursele necesare realizării funcţiei sale globale şi utilizarea optimă a acestor resurse. Pentru realizarea acestui obiectiv întreprinderea utilizează următoarele instrumente:

- contabilitatea;- gestiunea financiară;- calculaţia costurilor;- analiza economico-financiară.

Contabilitatea îndeplineşte următoarele funcţii5:- funcţia de colectare, înregistrare şi prelucrare a datelor şi informaţiilor

referitoare la procesele economice desfăşurate în cadrul întreprinderii;- funcţia de informare a conducerii întreprinderii, furnizând acesteia

informaţiile necesare luării deciziilor;- funcţia de control a integrităţii patrimoniului şi a utilizării şi păstrării

optime a acestuia;- funcţia previzională, prin oferirea unor informaţii necesare elaborării

programelor şi bugetelor pentru perioadele viitoare;- funcţia juridică, prin punerea la dispoziţie a documentelor justificative

care pot servi drept probe în justiţie.Informaţia contabilă este o parte a informaţiei economice care exprimă în formă

valorică mărimea şi structura resurselor existente la dispoziţia întreprinderii, modul de utilizarea a lor în derularea activităţii acesteia şi rezultatele obţinute în urma desfăşurării proceselor economico-financiare.

Pentru obţinerea acestei informaţii contabilitatea foloseşte anumite tehnici de colectare, înregistrare şi prelucrare, documente şi formulare specifice de prezentare a informaţiilor financiar-contabile. Totodată, contabilitatea trebuie să ţină cont de legislaţia în vigoare referitoare la funcţionarea întreprinderilor, la respectarea normelor privind protecţia mediului, a legislaţiei muncii (Codul muncii), a legislaţiei fiscale şi a altor reglementări juridice care afectează direct sau indirect activitatea unei întreprinderi. Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil.

În sens restrâns şi în mod uzual, sistemul contabil este definit în funcţie de modul de efectuare a înregistrărilor în conturi, adică în partidă simplă sau în partidă dublă.

Contabilitatea în partidă simplă înregistrează orice operaţie economico-financiară referitoare la modificarea volumului sau structurii patrimoniului într-un singur cont, fără a utiliza un alt cont corespondent.

Contabilitatea în partidă dublă înregistrează orice operaţie economico-financiară în cel puţin două conturi simultan, denumite conturi corespondente. Toate marile sisteme contabile (continental, anglo-saxon, islamic, sud-american) au la bază contabilitatea în partidă dublă.

Sistemul de contabilitate în partidă dublă poate fi organizat într-un singur circuit (sistemul integrat sau monist), sau în două circuite (sistemul dual).

Sistemul de contabilitate integrat (monist) presupune organizarea contabilităţii şi funcţionarea conturilor într-un singur circuit, atât cele ale contabilităţii financiare cât şi cele ale contabilităţii de gestiune.

5 Caciuc L., Megan O., Bazele contabilităţii, Editura MIRTON, Timişoara, 2003, p. 12.

5

Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilităţii şi funcţionarea conturilor în două circuite separate, contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune.

Capitolul 2

CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILE

2.1. Metodologia de clasificare a sistemelor contabile

În activitatea ştiinţifică de abordare a clasificării sistemelor contabile internaţionale se remarcă următoarele trei metodologii : metodologia abordărilor extrinseci, metodologia abordărilor intrinseci şi metodologia abordărilor evoluţioniste.6

2.1.1. Metodologia abordărilor extrinseci porneşte de la premisa că sistemele contabile sunt clasificate pe baza factorilor care influenţează natura şi practicile contabile.

În cadrul acestei metodologii de abordare se încadrează următoarele clasificări: clasificarea lui Mueller (1967); clasificarea lui Seidler(1967) şi a Asociaţiei Americane de Contabilitate (AAA) (1977); clasificarea lui Gray (1988).

a. Clasificarea lui Mueller, în anul 1967 , pe baza analizei modelelor de dezvoltare contabilă, identifică patru grupe de abordări, şi anume:

Abordarea macroeconomică, prin care contabilitatea este influenţată de politicile contabile naţionale, iar acestea vor direcţiona scopurile unităţilor economice. Din acest grup fac parte ţări ca Suedia, Franţa şi Germania.

Abordarea microeconomică, conform căreia contabilitatea este considerată o ramură a ştiinţelor economice şi a gestiunii afacerilor, scopul final fiind menţinerea capitalului fizic investit în întreprindere. Cel mai ilustrativ în acest sens este modelul olandez.

Abordarea contabilităţii ca disciplină independentă, care pune accentul pe practică şi pragmatism. Această abordare se întâlneşte în ţările anglo-saxone, îndeosebi în Statele Unite şi Marea Britanie.

Abordarea de tip „contabilitate uniformă”, conform căreia contabilitatea este considerată un mijloc eficient de administrare şi control, atât de către managerii întreprinderii cât şi de către autorităţile statului. Ea este întâlnită în Franţa, Germania, Elveţia şi Suedia.

b. Clasificarea lui Seidler (1967) şi a Asociaţiei Americane de Contabilitate (1977) , se bazează sferele de influenţă şi zonele de influenţă. American Accounting Association ia în considerare opt factori de influenţă a practicilor contabile: sistemul economic; sistemul politic; nivelul de dezvoltare economică; obiectivele contabilităţii financiare; normele contabile; educaţia şi formarea contabilă; aplicarea normelor şi etica contabilă; clientul.

6 Feleagă N., Sisteme contabile comparate”, Ediţia a II-a, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 25-30.

6

c. Clasificarea lui Gray (1988) , se bazează pe acţiunea factorilor culturali asupra sistemelor sociale, în general, şi a celor contabile, în special. Clasificarea are la bază studiul lui Hofstede7 referitor la valorile culturale şi influenţele acestora asupra practicilor de conducere şi cointeresării salariaţilor din 50 de ţări. Cercetările sale iau în studiu patru criterii, pe care le denumeşte dimensiuni ale culturii naţionale:

1. individualismul opozabil colectivismului;2. distanţă ierarhică mare sau mică;3. control puternic sau slab asupra incertitudinii;4. masculinitatea opozabilă feminităţii.

Pornind de la aceste valori sociale definite de Hofstede, Gray identifică patru valori contabile care pot să contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaţionale:

1. influenţa profesiei, opozabilă controlului legal;2. uniformitatea, opozabilă flexibilităţii;3. conservatorismul, opozabil optimismului;4. discreţia, opozabilă transparenţei.

Legăturile dintre valorile sociale, valorile culturale şi sistemele contabile sunt prezentate de către Gray schematic astfel (vezi figura nr. 2.1).

Valori sociale Valori contabile Sistemele contabile/ practici

Individualism/Colectivism

Distanţă ierarhică

Controlul incertitudiniiMasculinitate/Feminitate

ProfesionalismUniformitate/Flexibilitate

Autoritate şi impunere

Conservatorism/Optimism

Evaluarea activelor şi măsurarea profiturilor

Discreţie/Transparenţă Comunicarea informaţiilor

Accentuarea valorilor Accentuarea valorilor

Figura nr. 2.1. Schema legăturilor dintre valorile sociale, culturale şi practicile contabile

Din analiza schemei de mai sus se observă că valorile sociale influenţează valorile contabile, care la rândul lor îşi pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel:

valorile culturale individualism / colectivism, influenţează valorile contabile profesionalism / controlul lega şi uniformitate / flexibilitate, care apoi îşi pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin practicile de autoritate şi impunere;

valoarea culturală distanţă ierarhică mare sau mică influenţează valorile contabile conservatorism / optimism, care îşi pun amprenta asupra practicilor contabile privind evaluarea activelor şi măsurarea profiturilor;

valorile contabile controlul incertitudinii şi masculinitate / feminitate influenţează valorile contabile discreţie / transparenţă, care îşi pun

7 Hofstede G., Relativité culturelle des pratiques et théories de l'organisation, Revue française de gestion, septembrie-octombrie 1987.

7

amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a informaţiilor.

Luând în considerare primele două valori contabile prezentate în figura nr. 3.1, adică profesionalismul şi uniformitatea, Gray ajunge la următoarea clasificare a zonelor de cultură contabilă (vezi figura nr. 3.2).

Control legal ROMÂNIAŢările latine mai

Ţările asiatice puţin dezvoltatemai puţin Orientul Apropiatdezvoltate Japonia

Ţările asiatice Flexibilitate (foste colonii) Ţările africane Uniformitate

Europa nordică Ţările Ţările latinegermanofone mai dezvoltate

Ţările anglo-saxoneProfesionalism

Figura nr. 2.2. Clasificarea sistemelor contabile după autoritate şi impunere(Sursa: Feleagă N., Opere citate, p. 40).

Din studierea schemei de mai sus se pot trage următoarele concluzii: ţările anglo-saxone sunt caracterizate printr-un înalt profesionalism, dar şi

printr-o mare flexibilitate, iar ţările din Europa nordică prin profesionalism şi flexibilitate moderate;

ţările germanofile se caracterizează prin profesionalism şi uniformitate, iar ţările latine mai dezvoltate printr-o mare uniformitate şi apoi prin profesionalism;

ţările asiatice (foste colonii) se caracterizează prin controlul legal asupra practicilor contabile şi prin flexibilitate;

ţările asiatice mai puţin dezvoltate şi ţările africane au preponderent controlul legal asupra practicilor contabile şi mai puţin caracteristica de uniformitate;

ţările latine mai puţin dezvoltate, Orientul Apropiat şi Japonia (grup în care prof. Feleagă N., introduce şi România), se caracterizează atât printr-un control legal riguros asupra practicilor contabile, cât şi printr-o uniformitate accentuată a acestor practici;

diferenţa cea mai mare există între ţările anglo-saxone şi ţările latine mai puţin dezvoltate (grup din care face parte şi România).

2.1.2. Metodologia de abordare intrinsecă utilizează o clasificare a sistemelor contabile în funcţie de natura practicilor contabile. Cea mai reprezentativă abordare după această metodologie aparţine autorilor Nair şi Frank (1980). Studiul efectuat de către aceşti autori realizează o separare a practicilor de măsurare / evaluare de practicile de publicare a informaţiilor contabile.

8

Pe baza datelor din anul 1973 autorii au identificat patru grupe de sisteme contabile referitoare la practicile contabile de măsurare / evaluare (sistemul contabil al Commonwealth-ului; sistemul contabil latino-american; sistemul contabil din Europa continentală şi sistemul contabil al Statelor Unite), iar prin analiza practicilor de publicare a informaţiilor realizează o clasificare în şapte grupe.

Pe baza datelor din anul 1975 Nair şi Frank au identificat cinci grupe referitoare la practicile de măsurare / evaluare, care sunt prezentate în tabelul nr. 2.1.

Tabelul nr. 2.1.Clasificarea sistemelor contabile după Nair şi Frank

I. Modelul britanic

Commonwealt

II. Modelul Latino-ameri-can + Sudul Europei

III. Modelul nord şi central european

IV. Modelul Statelor Unite

V.

Australia Argentina Belgia Bermude ChileBahamas Bolivia Danemarca CanadaFiji Brazilia Franţa FilipineIran Columbia Germania JaponiaIrlanda Etiopia Norvegia MexicJamaica Grecia Suedia Statele UniteMalaiezia India Elveţia VenezuelaNoua Zeelandă Italia ZairNicaragua PakistanOlanda PanamaRodezia ParaguayRegatul Unit PeruRepublica Sud Africană

Spania

Singapore UruguayTrinidad

Sursa: Preluat după Feleagă N., Opere citate, p. 28.

2.1.3. Metodologia abordărilor evoluţioniste a lui Nobes (1984) este inspirată după clasificările din biologie. Din sistemul practicilor contabile el alege pentru studiu practicile de măsurare utilizate în informarea financiară de către societăţile pe acţiuni cotate la bursă, din cadrul a 14 ţările dezvoltate.

Clasificarea se bazează pe studiul a nouă factori care pot să influenţeze practicile de măsurare, şi anume:

1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societăţile cotate;2. gradul în care legislaţia contabilă prescrie în detaliu practicile contabile, în

detrimentul logicii profesionale;3. importanţa regulilor fiscale în măsurarea / evaluarea contabilă;4. gradul de conservatorism / prudenţă în evaluarea clădirilor, stocurilor, debitorilor;5. gradul de rigoare în aplicarea costurilor istorice în conturile anuale;6. susceptibilitatea ajustărilor, pe baza costului de înlocuire în conturile principale

sau suplimentare;7. practicile de consolidare;8. abilitatea de a fi „generos” în practicile de constituire de provizioane;9. gradul de uniformitate în aplicarea regulilor contabile la nivelul societăţilor.

9

În urma analizei efectuate Nobes obţine o clasificare sub formă de arbore familial, agregând grupurile de ţări calificate drept specii, în familii şi familiile în clase, conform schemei prezentate în figura nr. 2.3.

Practicile de măsurare

CLASE Bazate pe Bazate pemicroeconomie macroeconomie

FAMILII Teoria Practica afacerilor Continentale Sub o puternică economică Abordare pragmatică, Sub o puternică influenţă guver- a afacerilor de origine britanică influenţă guver- namentală şi a

namentală, fiscală ştiinţelor şi juridică economice

SPECII Sub influenţă Sub influenţă Bazate pe Bazate pe britanică americană fiscalitate codurile

de lege

Olanda Regatul Noua Canada Statele Franţa Spania Germania Japonia Unit Zeelandă Unite Italia Belgia

Irlanda Australia Suedia

Figura nr. 2.3. Schema de clasificare a sistemelor contabile pe baza metodologiei de abordare evoluţionistă

2.2. Tipologia clasificării sistemelor contabile

În ceea ce privesc tipurile de clasificări, acestea pot fi grupate astfel8:1. clasificări după metoda analitică;2. clasificări după metoda sintetică;3. clasificări după criteriul apropierii globale.

2.2.1. Tipurile de clasificări după metoda analitică se bazează pe studierea sistemelor contabile pe baza mai multor parametri, după care se fac o serie de regrupări. Dintre cele mai semnificative tipuri de clasificări efectuate după această metodă se pot enumera: studiul O.C.D.E. şi studiul efectuat de Nair şi Frank.

a) Studiul întocmit de O.C.D.E. s-a realizat pe baza unui chestionar adresat ţărilor membre în domeniul practicilor contabile. Pentru aceasta s-au utilizat cinci parametri pe baza cărora ţările au fost regrupate astfel:

- primul parametru a fost apropierea fiecărei ţări în elaborarea normelor, existând trei mari apropieri: 1) apropiere juridică, adică ţări în care practicile contabile

8 Cosma D., Sisteme contabile contemporane, Editura Mirton, Timişoara, 1996, p. 45.

10

sunt reglementate de legi şi alte acte normative (Uniunea Europeană şi unele ţări din Europa); 2) apropiere bazată pe autoreglementare de către asociaţiile profesionale, care există în ţări ca Statele Unite, Canada, Australia, Noua Zeelandă, Marea Britanie şi Irlanda; 3) apropiere în elaborarea normelor de către administraţie şi asociaţiile profesionale, unde intră ţări ca Franţa, Belgia, Ţările de Jos, Spania, Japonia;

- al doilea parametru ia în considerare recomandările internaţionale în elaborarea normelor contabile;

- al treilea parametru ia în considerare respectarea normelor contabile profesionale;- al patrulea parametru are în vedere obiectivele generale ale situaţiilor financiare

(fiind acceptat obiectivul de imagine fidelă a situaţiei patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere) şi destinaţia informaţiilor financiare (aici existând două concepţii, şi anume : concepţia tradiţională de protecţie a acţionarilor şi investitorilor, Statele Unite, Elveţia, Japonia, şi concepţia transparenţei informaţiilor financiare către publicul larg );

- al cincilea parametru se referă la relaţia existentă între normele contabile şi regulile fiscale, în acest sens existând trei situaţii: 1) separarea netă a normelor contabile de cele fiscale (Danemarca, Ţările de Jos, Noua Zeelandă); 2) elaborarea normelor contabile ia în considerare regulile fiscale (Norvegia); 3) regulile fiscale sunt subordonate normelor contabile, care constituie baza declaraţiilor fiscale ( Franţa, Germania, Anglia, Irlanda, Spania, Suedia, Elveţia, Statele Unite).b) Studiul întocmit de Nair şi Frank utilizează o clasificare a sistemelor

contabile în funcţie de natura practicilor contabile(vezi paragraful 2.1.2 „Metodologia de abordare intrinsecă”).

2.2.2. Tipurile de clasificări după metoda sintetică cuprind două studii principale, şi anume:

a) studiul întocmit de Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA), care are la bază opt parametri şi cinci situaţii economice (vezi paragraful 2.1.1. „Metodologia abordărilor extrinseci”, punctul „b”);

b) studiul efectuat de către Nobes şi Parker, sub forma unui model arborescent (vezi paragraful 3.1.3. „Metodologia abordărilor evoluţioniste”).

2.2.3. Tipurile de clasificări după criteriul apropierii globale au în vedere următoarele două aspecte, şi anume: sferele sau zonele de influenţă şi rolul sistemului contabil în organizarea economiei.

a) Sub aspectul sferelor sau zonelor de influenţă s-au emis două opinii semnificative:

- după Seidler (1967) există trei sfere de influenţă (britanică, americană şi a Europei continentale);

- după Asociaţia Americană de Contabilitate (AAA) există cinci zone de influenţă (britanică; Franţa, Spania, Portugalia; Germania şi Ţările de Jos; americană; comunistă).

b) Sub aspectul rolului sistemului contabil în organizarea economiei autorul G. Mueller (1960) clasifică sistemele contabile în patru categorii (vezi paragraful 2.1.1. „Metodologia abordărilor extrinseci”, punctul „a”):

- sistemul contabil face parte ansamblul macroeconomic (Suedia);- sistemul contabil face parte din universul microeconomic (Ţările de Jos);

11

- sistemul contabil este un sistem pragmatic şi independent (Statele Unite, Marea Britanie);

- sistemul contabil este un sistem uniform (Franţa).

Capitolul 3

CONCEPTELE DE NORMALIZARE ŞI ARMONIZARE A CONTABILITĂŢII

3.1. Noţiunea şi conţinutul normalizării contabilităţii

Atât în literatura de specialitate cât şi în practica contabilă se utilizează două noţiuni, cea de „normare a contabilităţii” şi cea de „normalizare a contabilităţii”.

Astfel, unii autori9, „normarea contabilităţii” are un conţinut mai restrâns, ea ocupându-se doar cu elaborarea de norme, instrucţiuni şi precizări privind conducerea contabilităţii, iar „normalizarea contabilităţii” cuprinde şi laturile conceptuale (elaborarea de principii, concepţii, modele şi proceduri contabile). O părere oarecum similară consideră că normalizarea contabilităţii cuprinde10: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile; b) aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile.

Alţi autori pun în evidenţă diferenţele care există între normalizare şi standardizare11, arătând că normalizarea este specifică Uniunii Europene şi cuprinde toate aspectele contabilităţii (de la consemnarea evenimentelor în documente şi înregistrarea în conturi până la prezentarea situaţiilor financiare), iar standardizarea este un concept internaţional care cuprinde norme, sub forma unor principii, şi metode privind convenţiile, regulile şi procedurile adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Există şi păreri care pun semnul egalităţii între „normele contabile internaţionale” şi „standardele contabile internaţionale”, diferenţa fiind dată doar de provenienţa noţiunilor, astfel: cuvântul „norme” este de sorginte franceză, iar cuvântul „standards” de sorginte anglo-saxonă12.

Ne situăm pe poziţia celor care susţin că normalizarea contabilităţii este un concept mai cuprinzător decât cel de normare, şi are următoarele obiective:

- elaborarea şi adoptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate;- elaborarea normelor, principiilor şi procedurilor contabilităţii;- stabilirea structurii situaţiilor financiare şi a informaţiilor financiare pe care să le conţină acestea;- elaborarea planului de conturi general şi a monografiei principalelor operaţii economico-financiare.Sub aspectul modalităţilor de elaborare şi de aplicare a obiectivelor normalizării contabilităţii se

disting trei curente, şi anume:1. curentul politic (normalizarea legală sau reglementată), care susţine necesitatea ca normalizarea să

se realizeze prin intervenţia statului (legi şi alte acte normative), fiind predominant în Franţa şi Germania;

2. curentul pragmatic (normalizare profesională), care susţine că normalizarea contabilităţii trebuie făcută de către asociaţiile profesionale, curent predominant în Marea Britanie;

3. curentul mixt, care rezultă din combinarea celor două curente anterioare şi care susţine că iniţiativa elaborării normelor contabile trebuie să aparţină asociaţiilor profesionale, iar aplicarea acestora trebuie impusă agenţilor economici prin intervenţia statului (legi şi alte acte normative), curent predominant în Statele Unite.

9 Mateş D., Oprean I., ş.a., Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1996, p.366 10 Ristea M., Dumitru., C., G., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2004.11 Caciuc L., Megan O., Bazele contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara, 2003, p. 3112 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, vol. II, p. 9

12

În practică se utilizează destul de des noţiunea de reglementări contabile, care reprezintă impunerea aplicării normelor contabile printr-o reglementare juridică (lege sau alte acte normative).

Conţinutul normalizării, definit în literatura de specialitate şi „dizpozitivul de normalizare”13, se poate defini prin următoarele componente:

- cadrul contabil sau cadrul conceptual;- reţeaua de norme sau standarde contabile;- reglementările normative din domeniul contabil (dreptul contabil);- planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economico-financiare;- ghidurile contabile profesionale;- dicţionarul de conversie contabilă;- politica de contabilitate;- instituţia normalizării contabile.

În ceea ce priveşte reţeaua de norme sau standarde contabile acestea pot fi: internaţionale, europene şi naţionale (locale).

a) Standardele contabile internaţionale (IAS), sunt elaborate de către Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASC), care a luat fiinţă în anul 1973, pe baza unui acord între asociaţiile profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite. În anul 2001 se înfiinţează Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB), cu sediul la Londra. Rolul acestui Consiliu este să elaboreze un set unic de standarde globale de contabilitate, care să asigure oferirea de către situaţiile financiare a unor informaţii calitative, transparente şi comparabile. Standardele contabile elaborate de către acest Consiliu se vor denumi Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

În anul 1977 se înfiinţează Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC), care apoi a fost restructurat în anul 2001, când i s-a schimbat şi denumirea în Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC), care are următoarele sarcini:

- să interpreteze aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară şi să furnizeze periodic recomandări cu privire la probleme de raportare financiară care nu sunt tratate în IFRS;

- publicarea Interpretărilor sub formă de proiect pentru a putea fi comentate;- întocmirea de rapoarte către Consilie în vederea obţinerii aprobării emiterii Interpretărilor finale.b) Standardele Contabile Europene sunt elaborate de către Uniunea Europeană şi cuprind

următoarele:- Directiva a IV–a a C.E.E., care se referă la normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor

anuale ale societăţilor comerciale;- Directiva a VII–a a C.E.E., care reglementează întocmirea conturilor consolidate de către grupul

de întreprinderi;- Directiva a VIII–a a C.E.E., care se referă la profesia liberă contabilă orientată spre auditarea

conturilor anuale.c) Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de către fiecare ţară în parte, ţinând cont de

standardele internaţionale şi de cele europene.

3.2. Noţiunea şi conţinutul armonizării contabilităţii

Armonizarea contabilităţii poate fi definită ca fiind procesul de adoptare a normelor şi reglementărilor contabile internaţionale în cadrul contabilităţii naţionale.

În România, procesul de armonizare a contabilităţii este format din următoarele reglementări contabile:

- Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată în 14.01.2005);- Reglementările contabile conforme cu directivele europene;- Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASC), până în anul 2003, apoi de către Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).

13 Ristea M., Dumitru C., G., Op. Citate, p.10.

13

Legea contabilităţii nr. 82/1991 (republicată în 14.01.2005)14 reglementează organizarea şi conducerea contabilităţii în ţara noastră, având următoarele coordonate principale:

- răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective;

- contabilitatea poate fi organizată şi condusă în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, pe de o parte, sau pe bază de contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, pe de altă parte (în cazul unităţilor la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, nu au personal calificat şi nici contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii şi au înregistrat o cifră de afaceri anuală de până la 50.000 euro, răspunderea pentru ţinerea contabilităţii revine administratorului unităţii;

- registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea mare; acestea trebuie să permită identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate, iar pentru verificarea corectitudinii înregistrărilor în contabilitate se întocmeşte balanţa de verificare;

- situaţiile financiare anuale întocmite de către persoanele juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) se compun din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative;

- persoanele juridice care nu îndeplinesc condiţiile pentru aplicarea IFRS întocmesc situaţii financiare anuale compuse din: bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative;

- persoanele juridice fără scop patrimonial întocmesc situaţii financiare anuale compuse din: bilanţ, contul rezultatului exerciţiului, politici contabile şi note explicative;

- instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice;

- Raportul anual cuprinde: situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii;

- societăţile-mamă trebuie să întocmească şi un raport anual consolidat;- organizarea şi conducerea contabilităţii trezoreriei statului se face conform normelor emise de

Ministerul Finanţelor Publice şi cuprinde operaţiunile privind: - execuţia de casă a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului

Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi bugetelor locale;

- gestiunea datoriei publice interne şi externe;- alte operaţiuni financiare efectuate în contul administraţiei publice centrale şi locale;

- Ministerul Finanţelor Publice întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice.Reglementările contabile conforme cu directivele europene 15 intră în vigoare începând cu 1

ianuarie 2006 şi abrogă vechile reglementări în acest domeniu16. Ele se referă la Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi la Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţii Economice Europene. Aceste reglementări se aplică de către persoanele juridice care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie (contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii), conform cu art. 1 aliniatul (1) din Legea contabilităţii, şi stabilesc noi criterii de mărime privind structura situaţiilor financiare, astfel:

- persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele 3 criterii (total active : 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă : 7.300.000 euro; numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50) întocmesc situaţii financiare care cuprind bilanţ, cont de profit şi pierdere,

14 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României nr. 48 din 14 ianuarie 2005.15 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1080 din 30 noiembrie 2005 şi Anexa la Ordinul ministrului finanţelor nr. 1752/2005, publicată în Monitorul Oficial al Românei nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005.16 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene şi orice alte dispoziţii contrare Ordinului nr. 1752/2005.

14

situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaţiile financiare;

- persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime întocmesc situaţii financiare care cuprind bilanţul prescurtat, contul de profit şi pierdere, notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate;

Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E. se aplică de către următoarele categorii de persoane (denumite entităţi): societăţile comerciale; societăţile/companiile naţionale; regiile autonome; institutele naţionale de cercetare –dezvoltare; societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice care funcţionează pe principiile societăţilor comerciale; subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate care aparţin persoanelor enumerate anterior, cu sediul în România, precum şi sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate.

Aceste reglementări conţin prevederi referitoare la:- formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;- principiile contabile generale (continuităţii activităţii, permanenţei metodelor, prudenţei,

independenţei exerciţiului, evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii, intangibilităţii, necompensării, prevalenţei economicului asupra juridicului, pragului de semnificaţie);

- regulile de evaluare generale( la data intrării în entitate, cu ocazia inventarierii, la încheierea exerciţiului financiar, la data ieşirii din entitate) şi regulile de evaluare specifice diferitelor grupe de elemente patrimoniale (active imobilizate, active circulante, terţi, datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, provizioane, subvenţii, capital şi rezerve, venituri şi cheltuieli;

- regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale;- planul de conturi general;- transpunerea soldurilor conturilor din balanţa de verificare la 31.12.2005 în noul plan de conturi

general.Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a C..E.E. se aplică societăţilor – mamă

organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi: a) societăţi comerciale; b) societăţi/companii naţionale; c) alte entităţi care pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi. Societatea – mamă poate fi scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună limitele a două dintre următoarele criterii: total active 17.520.000 euro; cifra de afaceri netă 35.040.000 euro; număr de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 250.

Aceste reglementări conţin prevederi referitoare la:- forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale consolidate;- regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale consolidate.

Capitolul 4

SISTEMUL CONTABIL BRITANIC

4.1. Reglementările contabile britanice

Sistemul contabil britanic face parte, împreună cu cel american, din sistemul contabil mai cuprinzător al ţărilor anglo-saxone.

Marea Britanie este o ţară de drept cutumiar, în cadrul căruia dreptul contabil are următoarele componente:

- Legea societăţilor comerciale (Companies Act);- normele organismelor de normalizare contabilă;- bursa (Stock Exchange), respectiv avizele şi luările de poziţii ale comisiei de valori mobiliare.a) Legea societăţilor comerciale (Companies Act) datează încă din secolul al XIX-lea, când

guvernul britanic emite legea „Joint Stack Companies Act” (1844), care prevedea prezentarea unui bilanţ complet şi fidel („full and fair”), care urma să fie supus controlului acţionarilor.

15

În anul 1855 se emite o a doua lege, care prevedea responsabilităţi limitate ale acţionarilor la capitalul subscris, iar în anul 1855 o a treia lege propune un conţinut al structurii bilanţului. Legea din anul 1900 impune obligativitatea auditării şi publicării bilanţului, care trebuie să redea o imagine adevărată şi exactă a situaţiei financiare a întreprinderii (ceea ce s-ar traduce printr-o „imagine fidelă”).

O adevărată reformă legislativă a avut loc în anii 1940. Astfel, în anul 1947 se emite Legea societăţilor comerciale ( Companies Act), care este înlocuită în anul 1948 printr-o lege a consolidării, care a trasat în linii mari principalele componente ale contabilităţii societăţilor comerciale. Prevederea ca situaţiile financiare să prezinte o imagine corectă a fost înlocuită cu cea de imagine fidelă („true and fair view”).

O nouă lege a societăţilor comerciale este promulgată de către guvernul britanic în anul 1985 (Companies Act 1985), care este în vigoare şi astăzi. Această lege integrează prevederile Directivei a IV-a a CEE, şi conţinând prevederi privind ţinerea registrelor contabile şi înregistrarea operaţiilor pe măsura realizării lor, stabilirea unor conturi anuale care să redea o imagine fidelă a rezultatelor exerciţiului financiar. Această lege a fost modificată în anul 1989, prin includerea prevederilor Directivei a VII-a a CEE, care reglementează: forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale consolidate; regulile de întocmire, aprobare, auditare şi publicare a situaţiilor financiare anuale consolidate

Prevederile legii societăţilor comerciale se aplică numai societăţilor de capitaluri, adică: - societăţilor pe acţiuni, care fac apel la economisirea publică („Public Limited Company” – PLC);- societăţilor cu responsabilitate limitată, care nu fac apel la economisirea publică („Private

Limited Company” – Ltd).În afara acestor societăţi de capitaluri, în economia britanică mai există şi următoarele tipuri de

întreprinderi:- societăţi în participaţie, societate de persoane comparabilă cu societăţile în nume colectiv,

(„Partnership”);- antreprenori individuali („Sole trader”);- sucursale ale unor întreprinderi străine („Branch of a foreign undertaking”).Legea societăţilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale în următoarea structură:- bilanţ („Balance sheet”);- cont de profit şi pierdere („Profit and loss account „);- anexă („Notes);- tabloul fluxurilor de trezorerie („Cash flow statement”), impus printr-o normă contabilă emisă

după anul 1990;- tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate („Statement of total recognised gains and

losses”), impus printr-o altă normă emisă după anul 1990.În ceea ce priveşte respectarea prevederilor privind întocmirea, publicarea şi auditarea situaţiilor

financiare acestea sunt obligatorii numai pentru întreprinderile mari. Pentru a fi încadrate într-o anumită grupă de mărime trebuie îndeplinite două din trei criterii (fixate de Directiva a IV-a a CEE): Totalul bilanţier (TB) – „Balance Sheet Total; Cifra de afaceri (CA) – „Turnover”; Efectivul de salariaţi (E) – „Employees”. Valorile acestor indicatori sunt prezentate în tabelul nr. 4.1.

Tabelul nr. 4.1.Criterii privind stabilirea mărimii societăţilor comerciale

Criterii Societăţi mici Societăţi mijlocii Societăţi mariTotalul bilanţier TB < 1,4 milioane £ TB < 5,6 mil. £ TB ≥ 5,6 mil. £Cifra de afaceri CA < 2,8 milioane £ CA < 11,2 mil. £ CA ≥ 11,2 mil. £Efectivul de salariaţi E < 50 E < 250 E ≥ 250

b) Normele organismelor de normalizare contabilă. În anul 1971 ia fiinţă „Comitetul normelor contabile” (Accounting Standards Committee – ASC), prin decizia institutelor profesiei. Aceste institute (organisme) ale profesiei contabile sunt următoarele:

- Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW), care are100.000 de membri;

- Institutul experţilor contabili din Scoţia (The Institute of Chartered Accountants in Scotland – ICAS), care are 13.000 de membri;

- Institutul experţilor contabili din Irlanda (The Institute of Chartered Accountants in Ireland – ICAI), care are 8.000 de membri;

16

- Asociaţia contabililor autorizaţi (The Chartered Association of Certified Accountants – ACCA), care are 40.000 de membri;

- Institutul contabililor de gestiune (The Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), care are 35.000 de membri;

- Institutul de auditare a sectorului public (The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy – CIPFA.

În perioada anilor 1971 – 1990 „Comitetul normelor contabile” (ASC) a publicat 25 de norme sau standarde denumite „Enunţuri ale practicii contabile normalizate” (Statement of Standard Accounting Practice – SSAP), unele în vigoare şi astăzi. Aceste norme SSAP sunt următoarele:

1. Contabilizarea rezultatelor societăţilor asociate (normă revizuită);2. Informaţiile referitoare la politicile contabile;3. Profitul pe acţiune (normă revizuită);4. Prelucrarea contabilă a subvenţiilor publice (normă revizuită);5. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată;6. Elementele extraordinare şi ajustările privind exerciţiile anterioare;7. Contabilitatea puterii de cumpărare*;8. Tratarea impozitului societăţilor;9. Stocurile şi contractele pe termen lung (normă revizuită);10. Tabloul resurselor şi utilizărilor*;11. Contabilitatea impozitelor amânate*;12. Contabilitatea amortizărilor (normă revizuită);13. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare şi de dezvoltare (normă revizuită);14. Conturile de grup;15. Contabilizarea impozitelor amânate (normă revizuită);16. Contabilitatea în cost şi valori actuale*;17. Contabilitatea evenimentelor apărute după închiderea exerciţiului;18. Contabilitatea riscurilor şi eventualităţilor;19. Contabilitatea investiţiilor imobiliare;20. Contabilitatea conversiilor monetare;21. Contabilitatea contractelor de locaţii;22. Contabilitatea fondului comercial şi a diferenţelor din achiziţie (normă revizuită);23. Contabilitatea achiziţiilor şi fuziunilor;24. Contabilitatea cheltuielilor cu pensiile;25. Informarea sectorială.* SSAP 7, 10, 11 şi 16 nu mai sunt în vigoare.

Aceste norme SSAP, deşi nu au o forţă legală ele se impun a fi aplicate în procesul de întocmire a conturilor anuale prin însuţi faptul că experţii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt obligaţi să respecte dispoziţiile prevăzute în SSAP-uri.

Prin legea societăţilor comerciale din anul 1989 (CA 1989) guvernul britanic are dreptul să numească un consiliu care să răspundă de reglementările din domeniul contabil, denumit „Consiliul comunicării financiare” (Financial Reporting Council – FRC). Acest consiliu funcţionează începând cu anul 1990 şi are în componenţa sa două comitete:

- „Consiliul normalizării contabile” (Accounting Standards Board – ASB), care are sarcina de a elabora norme contabile şi care are în subordinea sa „Comitetul de urgenţă” (Urgent Issues Task Force – UITF), care are sarcina să analizeze textele din Legea societăţilor comerciale sau din normele contabile care creează interpretări diferite;

- „Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare” (Financial Reporting Review Panel – FRRP), care are rolul de a controla aplicarea normelor.

Consiliul normalizării contabile (ASB) este o instituţie inspirată după modelul american şi are în componenţa sa 11 membri, din care: 2 membri cu activitate permanentă; 7 membri cu activitate temporară şi 2 observatori guvernamentali.

Pentru desfăşurarea activităţii de elaborare a normelor contabile Consiliul dispune şi de o echipă tehnică cu activitate permanentă. Procesul de elaborare a normelor cuprinde următoarele etape:

- se emite un document pentru discuţii, care se difuzează organizaţiilor profesionale şi altor persoane interesate;

17

- se elaborează un proiect de normă privind comunicarea financiară, care se difuzează pe o arie cât mai largă, pentru a fi supusă comentariilor;

- se emite norma de comunicare financiară definitivă (Financial Reporting Standard – FRS), care trebuie aprobată cu o majoritate de 2/3.

Normele SSAP rămân valabile până la înlocuirea lor cu FRS. Aceste norme FRS tratează următoarele probleme:

1. Tabloul fluxurilor de trezorerie2. Contabilitatea participaţiilor în filiale3. Prezentarea contului de profit şi pierdere (amendează parţial normele SSAP 3 şi SSAP 6.4. Contabilitatea instrumentelor financiare5. Constatarea realităţii operaţiilor6. Contabilitatea achiziţiilor şi fuziunilor de societăţi7. Valoarea justă în contabilitatea operaţiilor de achiziţie8. Tranzacţiile între părţile legate9. Întreprinderile asociate de tip joint-venture10. Goodwill-ul şi imobilizările necorporale11. Deprecierea imobilizărilor şi Goodwill-ul12. Provizioanele13. Comunicările financiare derivate14. Rezultatul pe acţiune15. Imobilizările16. Impozitarea curentă (amânată).Legea societăţilor comerciale din 1989 obligă întreprinderile să menţioneze în anexă dacă respectă

normele contabile. În caz că nu le respectă trebuie să explice motivul acestei nerespectări şi să analizeze consecinţele acesteia asupra situaţiilor financiare.

Normele ASB aduc o serie de elemente de noutate, dintre care pot fi menţionate următoarele:- Evaluarea elementelor bilanţului pe baza „valorii de deposedare”, numită „valoare pentru

întreprindere”. Aceasta este o variantă a costului de înlocuire. Valoarea de deposedare a unui activ este mărimea cea mai mică dintre costul de înlocuire şi fluxurile de trezorerie generate de utilizarea sa;

- În ceea ce privesc situaţiile financiare este privilegiat bilanţul în detrimentul contului de profit şi pierdere, îndeosebi în privinţa bilanţului în valori reale;

- Prin FRS 3 este introdus un cont de profit şi pierdere economic, denumit „tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate. Acest tablou ar putea deveni o situaţie intermediară între contul de profit şi pierdere în costuri istorice şi bilanţ în valori reale.

Comitetul de urgenţă (UITF) este un subcomitet al ASB cu sarcina de a preciza modalităţile de aplicare a normelor contabile. El publică directive provizorii în situaţia în care apar probleme tehnice şi emite „rezumate” (abstracts) pentru a evita generalizarea noilor practici care nu sunt agreate.

Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare (FRRP) este compus din 20 de membri şi are sarcina de a veghea asupra aplicări normelor şi de a semnala abaterile constatate.

El identifică societăţile comerciale care nu sunt în acord cu normele, pe baza sesizărilor făcute de către orice persoană. Dacă, după examinarea situaţiilor financiare se constată că acestea nu oferă o imagine fidelă asupra situaţiei financiare a întreprinderii, FRRP recomandă conducerii revizuirea conturilor anuale de către aceste societăţi, pe cheltuiala lor. În caz contrar, Comitetul depune o plângere la tribunalul de comerţ.

c) Autoritatea bursieră a jucat un rol mult mai important în Marea Britanie decât în celelalte ţări europene. Aceasta se datorează contextului istoric în care au apărut şi s-au dezvoltat elementele economiei capitaliste. Astfel, băncile engleze au finanţat cu precădere operaţiunile comerciale, adică au preferat finanţările pe termen scurt. Pentru finanţarea activităţilor industriale, care necesita o finanţare pe termen lung, întreprinderile au trebuit să apeleze la economisirea publică. În acest context bursa londoneză (Stock Exchange) se înfiinţează încă din anul 1571. Tot o consecinţă a nevoilor de capitaluri mari, generate de impactul revoluţiei industriale asupra dezvoltării economice, a apărut necesitatea înfiinţării unor societăţi anonime, în care riscurile inerente economiei de piaţă erau împărţite între acţionari.

Autoritatea bursieră recomandă societăţilor înscrise la bursă, cotate şi necotate, să includă în situaţiile financiare anuale a unei recapitulări sintetice a datelor cuprinse în contul de rezultate, bilanţ, tablou de finanţare din ultimele cinci exerciţii. Totodată, aceste societăţi trebuie să publice o situaţie a rezultatului provizoriu şi o dare de seamă semestrială, care cuprinde:

18

- un cont de rezultate prescurtat, care conţine: cifra de afaceri, diferite nivele de rezultate, dividende plătite şi propuse, rezultatul pe acţiune;

- un comentariu referitor la operaţiile pe primele şase luni ale exerciţiului.

4.2. Structura bilanţului şi a contului de profit şi pierdere

Legea societăţilor comerciale prevede obligativitatea întocmirii de către administratori a conturilor anuale, care cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa.

Pe baza normelor FRS se impune publicarea şi a următoarelor două situaţii financiare:- tabloul fluxurilor de trezorerie (FRS 1):- tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate (FRS 3).

a) Bilanţul poate fi prezentat în structura generală şi în structura de detaliu.Structura generală a bilanţului este propusă prin Legea societăţilor comerciale sub două forme:

forma orizontală (în cont) şi forma verticală (în listă). Indiferent de forma adoptată, criteriile de clasificare a posturilor bilanţiere sunt:

- gradul de lichiditate, pentru posturile de activ;- gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv.Cele două forme de prezentare a bilanţului sunt redate mai jos (tabelele nr. 4.2 şi 4.3).

Tabelul nr. 4.2Forma de prezentare orizontală (în cont)

ImobilizăriActiv circulant

Total activ

Capital şi rezerveProvizioane pentru riscuri şi cheltuieliCreditori cu scadenţă mai mare de un anCreditori cu scadenţă mai mică de un anTotal pasiv

Tabelul nr. 4.3Forma de prezentare verticală (în listă)

Forma de prezentare verticală (în listă)

În practica societăţilor comerciale britanice cea mai des utilizată este forma verticală.

Imobilizări

Activ circulantCreditori cu scadenţă sub un anActiv net (sau Pasiv net)

Activul total minus pasivul curentCreditori cu scadenţă mai mare de un anProvizioane pentru riscuri şi cheltuieliCapital şi rezerve

19

Structura dataliată a bilanţului este prezentată doar sub forma verticală (tabelul nr. 4.4)

Tabelul nr. 4.4Structura detaliată a bilanţului

Tabelul nr. 4.4 (continuare)

Activele sunt prezentate în cadrul bilanţului la valoarea lor netă, obţinută după deducerea provizioanelor şi a amortismentelor. Imobilizările sunt înregistrate la costul istoric, fără a exista posibilitatea reevaluării. În cadrul imobilizărilor necorporale nu se regăsesc „cheltuielile de constituire”.

Datoriile (creditorii) sunt grupate după scadenţă şi nu după natura lor. Se constată lipsa posturilor „provizioane reglementate” şi „subvenţii pentru investiţii”. Subvenţia publică se va înscrie într-un cont de regularizare (de pasiv), iar suma se va repartiza în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă economic utilă a imobilizării corespunzătoare, conform normei SSAP 4 şi a Legii societăţilor comerciale (CA) 85.

b) Contul de profit şi pierdere poate fi prezentat în structura generală şi în structura de detaliu. Structura generală a contului de profit şi pierdere poate fi prezentată, conform Legii societăţilor

comerciale, în patru moduri, rezultate din combinarea celor două forme de prezentare, orizontală (în cont) şi verticală (în listă), cu cele două moduri de analiză a cheltuielilor, după funcţie sau după natură.

Tabelul nr. 4.5Modul de prezentare în cont (orizontală), cu analiza cheltuielilor după funcţie

Costul vânzărilorCheltuielile de distribuţieCheltuielile administrativeAlte cheltuieli de exploatareCheltuieli financiare

Cifra de afaceri

Alte venituri din exploatareVenituri financiare

Imobilizări (Fixed assets)Imobilizări necorporale (Intangible fixed assets)Imobilizări corporale (Tangible fixed assets)Imobilizări financiare (Investments – fixed assets)

Activ circulant (Current assets)Stocuri (Stocks)Debitori (Debtors)Titluri de plasament (Investments – curent assets)Disponibilităţi (Cash at bank and in hand)

Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit (Prepayments and accrued income)

Creditori cu scadenţă sub un an (Creditors: amounts falling due within one year)

Activ net curent (Net current assets)

Activul total minus datorii curente (Total assets less current liabilities)Creditori cu scadenţă mai mare de un an (Creditors: amounts falling due after more than one year)

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (Provisions for liabilities and charges)

Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans (Accruals and deferred income)

Capitaluri proprii (Capital and reserves)Capital (Calld up share capital)Prime de emisiune (Share premium account)Rezerve din reevaluare (Revaluation reserves)Alte rezerve (Other reserves)Rezultate reportate (Profit and loss account)

20

Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinareRezultatul activităţii ordinare după impozitare (profit)Cheltuieli extraordinareImpozitul asupra rezultatului extraordinarRezultatul net al exerciţiului

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare (pierdere)Venituri extraordinare

Rezultatul net al exerciţiului (pierdere)

Se observă că în cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării şi rezultatul extraordinar.

Tabelul nr. 4.6Modul de prezentare în cont (orizontală), cu analiza cheltuielilor după natură

Producţia stocată (în cazul destocajului)Consumul de materii prime şi alte cheltuieli externeCheltuieli de personalCheltuieli privind amortizările şi provizioanele imobilizărilor corporaleAlte cheltuieli de exploatareCheltuieli financiareImpozitul asupra rezultatului activităţii ordinareRezultatul activităţii ordinare după impozitare (profit)Cheltuieli extraordinareImpozitul asupra rezultatului extraordinarRezultatul net al exerciţiului (profit)

Cifra de afaceriProducţia stocată (în cazul stocajului)Producţia imibilizată

Alte venituri din exploatareVenituri financiare

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare (pierdere)Venituri extraordinare

Rezultatul net al exerciţiului (pierdere)

Ca şi modelul anterior, şi în cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării şi rezultatul extraordinar.

Tabelul nr. 4.7

Modelul vertical (în listă), cu analiza cheltuielilor după funcţie

Cifra de afaceriCostul vânzărilorMarja brută

Cheltuieli de distribuţieCheltuieli administrativeAlte venituri şi cheltuieli din exploatare

Venituri şi cheltuieli financiareRezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării

Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinareRezultatul activităţii ordinare după impozitare

Venituri şi cheltuieli extraordinareImpozitul asupra rezultatului extraordinarRezultatul extraordinar după impozitare

Rezultatul net al exerciţiului

21

Se observă orientarea acestui model, în principal spre determinarea marjei brute (rezultatului brut). Sunt însă determinate şi celelalte niveluri ale rezultatului: rezultatul curent (rezultatul activităţii ordinare), rezultatul extraordinar şi rezultatul net al exerciţiului.

În timp ce rezultatul curent este prezentat atât înainte de impozitare, cât şi după impozitare, rezultatul extraordinar este prezentat numai după impozitare.

Tabelul nr. 4.8Modelul vertical (în listă), cu analiza cheltuielilor după natura lor

Tabelul nr. 5.8 (continuare)

Acest model este orientat spre determinarea indicatorului „producţia exerciţiului”, deşi el nu apare în cadrul structurii modelului.

Structura detaliată a contului de profit şi pierdere va fi prezentată doar după modelul vertical (în listă), cu analiza cheltuielilor după funcţie, datorită utilizării lui cu preponderenţă de către societăţile comerciale britanice.

Acest model al contului de profit şi pierdere (vezi tabelul nr. 5.9), porneşte de la cifra de afaceri, care conţine vânzările de bunuri şi servicii legate de activitatea de bază a întreprinderii, din care se scad sconturile şi rabaturile acordate.

Pentru determinarea marjei brute, din cifra de afaceri se scade costul vânzărilor, care reprezintă costul funcţiei activităţii de bază a întreprinderii, adică:

- costul funcţiei de „cumpărare – vânzare”, în cazul întreprinderilor comerciale;- costul funcţiei de „producţie”, în cazul întreprinderilor cu activitate de producţie, care este

tocmai costul de achiziţie şi de producţie al produselor şi serviciilor vândute.Alte venituri din exploatare conţine: redevenţele, chiriile referitoare la imobile neafectate

activităţii de bază (profesionale).Un specific al contabilităţii britanice este conţinutul mai restrâns al noţiunii de alte venituri din exploatare, care nu cuprinde următoarele elemente: producţia stocată; costul imobilizărilor produse pentru nevoile proprii ale întreprinderii; reluările din provizioane.

Cifra de afaceri± Producţia stocatăProducţia imobilizatăAlte venituri din exploatareConsumul de materii prime şi materiale consumabile şi alte cheltuieli externeCheltuieli de personalCheltuieli privind amortizările şi provizioanele imobilizărilor corporale şi necorporaleAlte cheltuieli de exploatare

Venituri şi cheltuieli financiareRezultatul activităţii ordinare înaintea impozităriiImpozitul asupra rezultatului activităţii ordinareRezultatul activităţii ordinare după impozitare

Venituri şi cheltuieli extraordinareImpozitul asupra rezultatului extraordinarRezultatul extraordinar după impozitare

Rezultatul net al exerciţiului

22

Tabelul nr. 4.9Structura de detaliu a contului de profit şi pierdere

Veniturile şi cheltuielile extraordinare au o sferă de cuprindere mai restrânsă. În acest sens, norma FRS 3 clasifică rezultatele în trei categorii: ordinare, excepţionale şi extraordinare. Astfel, elementele ordinare sunt cele care au legătură cu activitatea de bază a întreprinderii; elementele excepţionale sunt implicate şi ele în activitatea de bază a întreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra imaginii fidele; elementele extraordinare sunt cele care se produc extrem de rar şi care nu depind de puterea de decizie a conducerii întreprinderii. Dintre elementele extraordinare definite de norma FRS 3 fac parte următoarele: pierderile şi profiturile rezultate în urma unor exproprieri, naţionalizări; efectele cutremurelor; rezultatele din cesiunile de imobilizări ce rezultă din evenimente extraordinare; amortizările şi provizioanele privind imobilizările ce rezultă din evenimente extraordinare; efectele modificării reglementărilor fiscale.

c) Anexa are şi ea o structură generală şi o structură de detaliu.Structura generală a anexei, reglementată prin Legea societăţilor comerciale (CA) 85, cuprinde

patru grupe de informaţii:- prezentarea politicilor contabile;- informaţii referitoare la bilanţ;- informaţii referitoare la contul de profit şi pierdere;- informaţii suplimentare.Structura de detaliu a anexei cuprinde următoarele informaţii:1. Prezentarea politicilor contabile:

- menţionarea aplicării convenţiilor contabile de bază şi a eventualelor derogări;

Cifra de afaceri Costul vânzărilor Marja brută

Cheltuieli de distribuţie Cheltuieli administrative Alte venituri din exploatare Venituri generate de acţiunile deţinute în întreprinderile grupului Venituri din participaţii Venituri din alte imobilizări financiare Alte venituri financiare

Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare Dobânzi de plătit şi alte cheltuieli similare Rezultatul activităţii ordinare înainte de impozitare

Impozitul asupra rezultatului activităţilor ordinare Rezultatul activităţii ordinare după impozitare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar (Extraordinary profit or loss)

Impozitul asupra rezultatului extraordinar Alte impozite şi taxe neincluse în rubricile precedente Rezultatul net al exerciţiului

Dividende Transferări la (reluări din) rezerve Rezultate reportate Rezultate de reportat

23

- indicarea alegerilor efectuate de întreprindere în cadrul regulilor opţionale;- informaţiile relative la schimbările de politici contabile;- modalităţi de amortizare a imobilizărilor;- modul de tratare a diferenţelor din conversiune;- modul de tratare a contractelor de locaţie;- modul de tratare a cheltuielilor privind impozitul pe profit;

2. Informaţii referitoare la bilanţ:- structura şi evoluţia activului imobilizat;- analiza activului net structurat pe sectoare de activitate şi zone geografice;- informaţii referitoare la activele reevaluate şi impactul asupra rezultatului;- analiza fondului comercial şi a modalităţilor de depreciere a acestuia;- informaţiile referitoare la valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor cotate;- prezentarea şi justificarea metodelor de evaluare reţinute pentru contabilizarea titlurilor

imobilizate;- informaţiile referitoare la cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare; - informaţiile referitoare la valorile contabile şi de piaţă ale stocurilor, în cazul diferenţelor

semnificative;- analiza provizioanelor;- informaţiile referitoare la datoriile garantate prin asigurări reale;- informaţiile referitoare la structura capitalului şi a variaţiei capitalurilor proprii;- situaţia scadenţelor creanţelor şi datorilor la închiderea exerciţiului;- datorii şi creanţe de impozit referitoare la diferenţele temporare între regimul fiscal şi

tratamentul contabil;- angajamentele financiare;

3. Informaţii referitoare la contul de profit şi pierdere:- informaţiile privind cheltuielile financiare capitalizate;- analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate şi zone (pieţe) geografice;- analiza rezultatului înaintea impozitării, pe sectoare de activitate;- informaţiile referitoare la veniturile generate de titlurile cotate;- analiza cheltuielilor referitoare la chiria pentru maşini, utilaje şi instalaţii;- analiza cheltuielilor de personal;- analiza cheltuielilor financiare;- analiza cheltuielilor referitoare la amortizări şi provizioane;- analiza cheltuielilor şi veniturilor extraordinare.

4. Informaţii suplimentare:- efectivul mediu de salariaţi al exerciţiului;- informaţiile referitoare la remunerarea conducătorilor şi la salariile cele mai mari;- onorariile auditorilor;- informaţiile referitoare la operaţiile realizate cu conducătorii şi persoanele asociate;- prezentarea angajamentelor referitoare la pensii;- evenimentele posterioare închiderii exerciţiului.

4.3. Structura tabloului fluxurilor de trezorerie

Necesitatea întocmirii tabloului de finanţare a fost reglementată în Marea Britanie prin norma SSAP 10, elaborată de către ASC în anul 1975 şi revizuită în anul 1978. Această normă se referea la întreprinderile care realizau o cifră de afaceri de peste 2.800.000 de lire, şi care trebuiau să întocmească un tablou de finanţare denumit „Tablou de resurse şi utilizări de fonduri”, fiind un tablou al variaţiei fondului de rulment.

Norma FRS 1 a înlocuit norma SSAP 10 începând cu anul 1992, iar structura tabloului fluxurilor de trezorerie se apropie de modelul american. Se poate prezenta şi în acest caz o structură generală şi o structură de detaliu.

Structura generală a tabloului fluxurilor de trezorerie cuprinde următoarele opt rubrici (conform versiunii revizuite din anul 1996):

1. activităţile de exploatare; 2. veniturile din participaţii şi servicii de finanţare;

24

3. impozitarea; 4. cheltuielile de capital şi investiţiile financiare;5. achiziţiile şi cesiunile de activităţi;6. dividendele plătite referitoare la capitalul societăţii;7. gestiunea lichidităţilor;8. activităţile de finanţare.

Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de trezorerie nu este una standardizată, prezentarea ei putând fi făcută doar din extrase ale tablourilor publicate de diferite întreprinderi britanice.17

1. Activităţile de exploatareVariaţia trezoreriei se poate calcula după două metode, şi anume:- Metoda directă cuprinde încasările provenind din venituri şi plăţile generate de cheltuieli pentru

activitatea de exploatare, variaţia trezoreriei fiind egală cu diferenţa dintre încasări şi plăţi.

Tabelul nr. 4.10Calculul fluxului de trezorerie din exploatare după metoda directă

Flux de trezorerie din operaţii de exploatare Anul precedent

Anul curent Variaţia(Δ ±)

Încasări din operaţiuni de exploatare 5.300.000 6.700.000 1.400.000Plata cheltuielilor de exploatare 4.100.000 5.200.000 1.100.000Rezultatul înainte de impozitare 800.000 1.500.000 700.000Impozite plătite 192.000 360.000 168.000Variaţia netă a trezoreriei de exploatare 608.000 1.140.000 532.000

- Metoda indirectă constă în corectarea rezultatului exerciţiului cu elemente care au afectat rezultatul, dar fără a genera fluxuri de trezorerie (cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, conturile de stocuri, debitori, creditori etc.). Această rubrică cuprinde o reconciliere a profitului din exploatare cu fluxul de trezorerie al operaţiilor de exploatare, structura sa fiind prezentată în tabelul nr. 4.11.

Tabelul nr. 4.11Calculul fluxului de trezorerie din exploatare după metoda directă

Activităţi menţinute

Activităţi cedate

Total

Profitul din exploatare 980.000 160.000 1.140.000Cheltuieli cu amortizarea 500 15 515Profitul din cesiunea de imobilizări corporale (25) (2) (27)Descreşterea stocurilor 11 9 20Creşterea creanţelor clienţi (150) (20) (170)Diminuarea / creşterea datoriilor furnizori (250) (60) (310)Alte elemente nemonetare ce includ mişcarea provizioanelor 600 - 600Fluxul de trezorerie din activităţile de exploatare 980.000 159.933 1.140.608

2. Veniturile din participaţii şi servicii de finanţare La această rubrică se cuprinde următoarele elemente:- dobânzile încasate;- dobânzile plătite;- dobânzile redevenţelor contractelor de locaţie – finanţare;- dividendele încasate de la întreprinderile asociate;- dividendele încasate din alte participaţii;- dividendele acţionarilor minoritari;

Total

17 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, vol. I, p. 96, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

25

Aceste elemente sunt prezentate pe două coloane, o coloană pentru anul curent şi altă coloană pentru anul precedent.

3. Impozitarea La această rubrică se includ numai fluxurile de încasări şi plăţi referitoare la impozitarea

profiturilor din venituri şi capital. Fluxurile monetare legate de taxa pe valoarea adăugată şi alte taxe şi impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de întreprindere nu se includ în această rubrică.

4. Cheltuielile de capital şi investiţiile financiareÎn cadrul acestei rubrici se cuprind informaţii referitoare la:- plăţile efectuate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale;- încasările din cesiuni de imobilizări corporale;- plăţile generate de plasamentele financiare pe termen scurt şi pe termen lung (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”);- încasările din cesiuni de active financiare pe termen scurt şi pe termen lung (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”);- împrumuturi acordate terţilor (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”);- rambursările efectuate de terţi privind împrumuturile acordate (cu condiţia să nu constituie părţi ale rubricii „achiziţii şi cesiuni de activităţi”).5. Achiziţiile şi cesiunile de activităţiAceste fluxuri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de „cheltuieli de capital şi investiţii

financiare” prin faptul că se referă la achiziţiile şi cesiunile de activităţi, sau la investiţii într-o entitate care ca rezultat al acestor tranzacţii, devine sau încetează să mai fie o întreprindere asociată, un „joint-venture” sau o filială.

6. Dividendele plătite referitoare la capitalul societăţiiAceastă rubrică conţine dividendele plătite, referitoare la acţiunile capitalului.7. Gestiunea lichidităţilorLa această rubrică se includ fluxurile de trezorerie generate de:- creşterea depozitelor la termen;- reducerea depozitelor la termen;- cumpărarea de certificate de depozit;- vânzarea de certificate de depozit;- cumpărarea de obligaţiuni;- vânzarea de obligaţiuni etc. 8. Activităţile de finanţareÎn cadrul acestei rubrici se includ încasările şi plăţile generate de finanţarea externă, şi anume:- încasări din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital;- încasări din emisiunea de obligaţiuni şi din împrumuturile primite;- plăţile privind cheltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de acţiuni;- plăţile pentru răscumpărarea acţiunilor societăţii;- rambursările de împrumuturi (cu excepţia celor pe termen scurt);- plăţile privind redevenţele contractelor de locaţie – finanţare.

5.4. Structura tabloului tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate

Această a patra situaţie financiară a fost introdusă în Marea Britanie prin norma FRS 3, care o pune, ca importanţă, pe aceeaşi poziţie cu celelalte situaţii financiare. Modelul acestei situaţii este prezentat în tabelul nr. 4.12.

Tabelul nr. 4.12Tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate

Anul curent Anul precedent

Profitul net al exerciţiului

26

Surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilorCâştigul / pierderea nerealizată din investiţiile comercialeCâştigurile / pierderile din conversia investiţiilor în monede străineTotalul câştigurilor şi pierderilor recunoscute aferente exerciţiului Ajustările anului precedentTotalul câştigurilor şi pierderilor recunoscute începând cu data ultimului raport anual

Se observă că această situaţie preia din Contul de profit şi pierdere postul „Profitul net al exerciţiului”, la care adaugă apoi toate câştigurile şi pierderile rezultate din modificări în valoarea activelor şi pasivelor (datoriilor), în condiţii de continuitate a activităţii.

În situaţia în care întreprinderea nu a realizat alte câştiguri şi pierderi, se va face o menţiune în acest sens sub Contul de profit şi pierdere, fără a se mai întocmi Tabloul tuturor câştigurilor şi pierderilor recunoscute (contabilizate).

Capitolul 5

SISTEMUL CONTABIL AMERICAN

5.1. Normele contabile americane

Normalizarea contabilă în Statele Unite începe o dată cu crearea Institutului american al experţilor contabili autorizaţi („American Institute of Certified Public Accountants” – AICPA), în anul 1887. Acesta a fost înfiinţat ca organism al profesiei contabile, este instanţa profesională a experţilor contabili şi constituie sursa esenţială a doctrinei contabile în Statele Unite.

Criza economică din anii 1929 – 1933 a scos în evidenţă şi precaritatea informaţiilor financiare pe care le puteau obţine investitorii. În consecinţă, Congresul american (organul legislativ) creează, în anul 1934 Comisia Valorilor Mobiliare („Securities and Exchange Commission” – SEC), ca organism guvernamental de reglementare şi control a operaţiilor bursiere. În domeniul contabilităţii acest organism a avut abilităţi referitoare la:

- crearea unei uniformizări în domeniul controlului;- reprimarea practicile ilicite, în special ale cunoscătorilor (Insiders);- prescrierea forma şi conţinutul situaţiilor financiare inserate în notele de informare destinate

publicului („prospectus”);- stabilirea rapoartelor pe care societăţile cotate sunt obligate să le prezinte periodic comisiei;- impunerea ca situaţiile care-i erau prezentate să fie avizate şi întocmite conform principiilor

definite de profesia contabilă.Pe plan legislativ sunt promulgate două legi: Legea referitoare la titluri („Securities Act”), în anul

1933 şi Legea referitoare la comercializarea titlurilor („Securities Exchange Act”), ca expresie a intervenţionismului statului american în economie, cunoscut sub denumirea de „New Deal” (politică promovată de preşedintele republican Franklin D. Roosvelt).

În anul 1936 AICPA creează Comitetul procedurilor contabile („Committee Accounting Procedures” – CAP), care a publicat 51 de „buletine de cercetare”, stabilind următoarele principii generale:

- recunoaşterea costului istoric ca bază de evaluare în contabilitate;- principiul contabilizării veniturilor în momentul vânzării;- înregistrarea cheltuielilor în acelaşi exerciţiu cu veniturile aferente.În anul 1959 CAP este înlocuit cu Consiliul principiilor contabile („Accounting Principles Board”

– APB), care a avut următoarele obiective:- redactarea de principii contabile generale şi reguli contabile;- elaborarea unui cadru conceptual care să permită o abordare „proactivă” a problemelor şi nu o

gestiune a urgenţelor;- eliminarea sau reducerea regulilor incoerente;- reducerea numărului de prelucrări contabile alternative pentru tranzacţii identice.

27

În perioada existenţei sale (1959 – 1973), APB a emis 31 de opinii („Opinions”) şi 4 interpretări neoficiale („Statements”). În timp ce opiniile au avut un caracter obligatoriu, interpretările au avut doar un caracter de recomandare.

Principalele critici care i s-au adus se referă la:- lipsa de independenţă, datorită faptului că acest consiliu era dominat de marile cabinete

americane de audit;- dificultăţi în producerea de opinii coerente şi compatibile între ele.Datorită acestor nemulţumiri faţă de activitatea organismului de normalizare, în anul 1971 AICPA

decis crearea a două comitete distincte, cu sarcina de a finaliza cadrul conceptual al contabilităţii. Acest proiect s-a întins pe o perioadă de 10 ani , a costat 4 milioane de dolari şi s-a finalizat printr-un raport de patru mii de pagini. Ele au primit numele preşedinţilor lor, Wheat şi Trueblood. Aceste două comitete au avut următoarele obiective:

- Comitetul Wheat: reformarea organismului de normalizare, astfel încât să fie capabil să definitiveze proiectul de cadru conceptual; în acest sens recomandările sale au dus la dizolvarea APB şi crearea unui organism de normalizare independent denumit Comitetul normelor de contabilitate financiară („Financial AccountingStandards Board” – FASB);

- Comitetul Trueblood: reflectarea asupra obiectivelor situaţiilor financiare.Comitetul normelor de contabilitate financiară (FASB) îşi desfăşoară activitatea sub

supravegherea Fundaţiei contabilităţii financiare (Financial Accounting Foundation – FAF), care este un organism privat, administratorii – mandatari ai acestei fundaţii provenind din următoarele organizaţii: Asociaţia profesorilor universitari de contabilitate (AAA); Institutul execuţiilor financiare; Institutul contabililor de gestiune; Federaţia analiştilor financiari; AICPA şi organismul responsabil de fixarea regulilor contabile specifice instituţiilor publice.

Organismul de normalizare FASB are în componenţa sa un număr de 7 membri, care sunt numiţi de către Fundaţia contabilităţii financiare (FAF). În structura FASB se mai află un Comitet de urgenţă („Emerging Issues Task Force – EITF), care are rolul de a identifica noi probleme şi de a soluţiona în regim de urgenţă unele probleme cu implicaţii limitate.

Normele emise de către FASB sunt de două categorii, şi anume:- concepte de contabilitate financiară („Statements of financial accounting concepts – SFAC),

care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de întocmire şi de prezentare a conturilor, dar care nu constituie „principii contabile general admise” ( Generally Accepted Accounting Principles - GAAP);

- standarde de contabilitate financiară („Statements of Financial Accounting Standards – SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, acestea fiind considerate GAAP.

Procesul de elaborare a unei norme SFAS parcurge următoarele etape: numirea unui grup de lucru pentru un subiect înscris pe ordinea de zi a FASB, care

întreprinde o serie de cercetări asupra acestuia; emiterea unui raport de către grupul de lucru, care este difuzat publicului pentru

discutarea raportului; emiterea de către FASB a unui proiect de normă şi a unui expozeu de motive, care este

difuzat publicului, după ce a fost aprobat de minimum 5 membri; pe baza comentariilor primite şi analizate, FASB întocmeşte documentul final, care este

supus votului, şi dacă primeşte cel puţin 5 voturi devine un SFAS.Totalitatea normelor contabile elaborate de către instituţiile americane de normalizare formează

aşa-zisele „principii contabile general admise” (GAAP). Aceste principii pot fi ierarhizate pe patru nivele, gradul de autoritate crescând de jos în sus. Astfel, autoritatea cea mai mare o au principiile general admise de la nivelul unu, iar autoritatea cea mai mică o au cele de la nivelul patru. Piramida acestor patru nivele este prezentată în figura nr. 5.1.18

Nivelul 4 AICPAInterpretările contabile

FASBGhiduri practice

Practici contabile general acceptate într-un sector de

activitate

18 Feleagă N., Opere citate, p. 175.

28

Nivelul 3 FASB EITFIdentificarea de noi probleme şi soluţionarea în

regim de urgenţă a unor probleme

AICPA AcSECBuletine practice

Nivelul 2 FASBBuletine tehnice

AICPAGhiduri contabile şi de

audit

AICPAPoziţii normative

Nivelul 1 FASBNorme (FASs) şi

interpretări din 1973 până în prezent

APBOpinii

(1959 – 1973)

AICPA (CAP)Buletine contabile de

cercetare(1939 – 1959)

Figura nr. 5.1: Piramida ierarhiei principiilor contabile general admise

Alte lucrări de specialitate prezintă o piramidă cu cinci nivele ierarhice,19 care pe lângă ce le patru nivele mai conţine un nivel de bază, care conţine conceptele fundamentale ce susţin celelalte principii.

Cele mai importante principii invocate sunt următoarele:a. principiul continuităţii exploatării, conform căruia activitatea întreprinderii este

considerată în continuare, ceea ce are efecte asupra evaluării posturilor bilanţiere şi determină constituirea de provizioane şi amortismente;

b. principiul separării exerciţiului, care presupune corelarea cheltuielilor cu veniturile pe care le-au realizat;

c. principiul permanenţei metodelor, conform căruia metodele contabile rămân neschimbate pe parcursul unui exerciţiu financiar şi de la un exerciţiu la altul;

d. principiul prudenţei, presupune alegerea variantei care minimalizează evaluarea şi rezultatul perioadei analizate;

e. principiul preeminenţei realităţii asupra aparenţei, care dă întreprinderii posibilitatea de a se abate de la o reglementare, dacă este periclitată calitatea informaţiei;

f. principiul importanţei relative, conform căruia contabilul trebuie să stabilească care aspecte sunt importante în cadrul informaţiei contabile oferite utilizatorilor;

g. principiul nominalismului, care se poate asimila cu principiul costului istoric.

5.2. Prezentarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere

Structura situaţiilor financiare întocmite de către întreprinderile americane este următoarea:- bilanţul;- contul de profit şi pierdere;- tabloul fluxurilor de trezorerie;- tabloul capitalurilor proprii (situaţia variaţiei capitalurilor proprii);- situaţia rezultatului global;- anexele la situaţiile financiare.a) Bilanţul întreprinderilor americane cuprinde în structura sa generală trei elemente principale, şi

anume: activele, reprezintă acele elemente care creează beneficii sau avantaje economice viitoare

din tranzacţii sau evenimente trecute; pasivele sau datoriile, reprezintă sacrificii viitoare probabile (rezultate din obligaţiile

actuale) privind beneficiile; capitalurile proprii, care reprezintă tocmai diferenţa dintre active şi pasive (datorii).

Rezultă că ecuaţia bilanţieră în cadrul contabilităţii întreprinderilor americane este următoarea:

CAPITALURILE PROPRII = ACTIVELE - DATORIILE

În ceea ce priveşte structura de detaliu a bilanţului întreprinderilor americane, aceasta poate fi prezentată astfel (vezi tabelul nr. 6.1).

19 Cosma D., Opere citate, p. 67 – 68.

29

b) Contul de profit şi pierdere are o structură mai puţin dezvoltată decât în cadrul întreprinderilor din Europa continentală. Aceasta datorită faptului că această situaţie financiară este utilizată mai mult pentru exteriorul întreprinderii decât pentru nevoile interne ale managementului întreprinderii americane.

Modul de întocmire a Contului de profit şi pierdere este sub formă de listă. În funcţie de modul de prezentare a rezultatului Contul de profit şi pierdere poate fi simplu şi evoluat.

Tabelul nr. 5.1.Structura de detaliu a bilanţului unei întreprinderi americane

Anul curent Anul precedent

I. ACTIVE CURENTE (CURRENT ASSETS) Disponibilităţi Plasamente financiare pe termen scurt Prime de asigurare de primit Clienţi şi efecte de primit minus provizioane pentru creanţe Dubioase Total III. IMOBILIZĂRI (FIXED ASSETS) Imobilizări financiare Imobilizări corporale Terenuri Clădiri minus: amortizările cumulate ale clădirilor Echipamente luate în leasing minus : amortizări cumulate Imobilizări necorporale Fond comercial Brevete Alte active necurente Total II Total activ (I + II)DATORII CURENTE (CURRENT LIABILITIES) Furnizori Efecte de plătit Impozite pe profit de plătit Dividende de plătit Datorii sub un an pentru contactele de leasing Total IDATORII PE TERMEN LUNG (LONG TERMS DEBTS) Datorii pe termen lung pentru contractele de leasing Total IICAPITALURI PROPRII (STOCKHOLDERS'EQUITY) Acţiuni preferenţiale Acţiuni ordinare Prime de emisiune Rezerve Total III Total datorii şi capitaluri proprii

30

Contul de profit şi pierdere simplu (single step), prezintă un singur rezultat al exerciţiului, fără a-l defalca pe activităţile care l-au generat (din exploatare sau din afara exploatării)

Modelul sub forma simplă se prezintă în tabelul nr. 5.2

Tabelul nr. 5.2Forma simplă a Contului de profit şi pierdere

Anul curent Anul precedent

I. VENITURI (REVENUES) - Vânzări nete- Venituri din dobânzi- Schimbări în metodele contabile

TOTAL VENITURIII. COSTURI ŞI CHELTUIELI (COSTS AND EXPENSES

- Costul bunurilor vândute- Cheltuieli de distribuţie- Cheltuieli generale şi administrative - Cheltuieli cu dobânzile- Cheltuieli cu impozitul pe profit

TOTAL CHELTUIELI PROFITUL NET (I – II) ( NET INCOM)

Contul de profit şi pierdere evoluat (multiple step), prezintă rezultatul din exploatare separat de rezultatul din afara exploatării, aceasta fiind în concordanţă cu norma internaţională IAS 8.

Modelul Contului de profit şi pierdere evoluat este prezentat în tabelul nr. 5.3.Tabelul nr. 5.3

Forma evoluată a Contului de profit şi pierdere

Anul curent Anul precedent

I. VÂNZĂRI (SALES), minus:- Restituiri de bunuri vândute şi reduceri comerciale- Reduceri financiare- Lipsuri constatate de clienţi

Vânzări neteII. COSTUL BUNURILOR VÂNDUTE (COST OF GOODS SOLD) Stocuri la începutul anului Cumpărări Cheltuieli cu transportul Minus:

- stocuri la finele anului- sconturi privind cumpărările- restituiri de bunuri cumpărate

III. MARJA BRUTĂ (GROSS MARGIN) (Vânzări nete – II) Cheltuielile de exploatare:

- cheltuielile cu distribuţia, cheltuielile generale şi administrative- cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare

IV. PROFITUL EXPLOATĂRII ( III – Cheltuielile de exploatare) Alte venituri Minus: cheltuielile cu dobânzile Profitul înaintea impozitării Minus: Provizioane pentru impozitul pe profitV. PROFITUL NET AL ACTIVITĂŢILOR ORDINARE SAU DIN

31

ACTIVITĂŢI MENŢINUTE (Profitul înaintea impozitării – Provizioane pentru impozitul pe profit)

VI. ACTIVITĂŢI CEDATE SAU ABANDONATE Pierderi din activităţi cedate, din care s-a dedus efectul fiscal (cu minus) Câştiguri din cesiunea activităţilor abandonate, diminuate cu efectul fiscalVII. PRFITUL NET (înaintea elementelor extraordinare şi efectul

cumulativ al schimbărilor de metode contabile) (V ± VII) Elementele extraordinare, din care s-a dedus efectul fiscal (± ) Profitul net înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode

contabile Efectul cumulativ al schimbărilor în metodele contabile (± )VIII. PROFITUL NET Dividende privind acţiunile preferenţiale Numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie Câştigul pe acţiune stabilit la nivelul activităţilor ordinare, după acordarea

dividendelor prioritare Câştigul pe acţiune stabilit pentru activităţile discontinue Pierderea pe acţiune privind elementele extraordinare Câştigul pe acţiune

5.3. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Reglementările contabile în privinţa structurii tabloului de trezorerie pornesc de la opinia APB nr. 19, intitulată „Publicarea variaţiilor în situaţia financiară”, care permitea, dar nu solicita întreprinderilor să prezinte fluxurile de lichidităţi în tabloul de variaţii ale situaţiei financiare. Dispoziţiile prevăzute de norma FAS 95, modificate prin norma FAS 102, înlocuiesc opinia APB nr. 19 şi obligă întreprinderile să prezinte un tablou al fluxurilor de trezorerie. Totodată, se solicită ca informaţiile referitoare la operaţiile de finanţare şi de investiţii să facă obiectul unei publicări separate de cele care se referă la operaţiile de exploatare.

Operaţiile de investire se referă la acordarea de împrumuturi, cumpărarea sau vânzarea de active (întreprinderi, echipamente sau alte active). Aceste operaţii pot genera fluxuri pozitive de lichidităţi(încasări) şi fluxuri negative de lichidităţi (plăţi).

Operaţiile de finanţare se referă la procurarea de resurse pe termen lung, de la finanţatori(proprietari) sau prin împrumuturi, şi la rambursarea acestora. Şi aceste operaţii generează atât fluxuri pozitive de lichidităţi (încasări), cât şi fluxuri negative de lichidităţi (plăţi de dividende şi rambursări de împrumuturi).

Operaţiile de exploatare se referă la producerea de bunuri, cumpărarea şi vânzarea de bunuri, primirea sau prestarea de servicii. Şi aceste operaţii generează fluxuri pozitive de lichidităţi (încasări) şi fluxuri negative (plăţi).

Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaţiile de investire şi de finanţare este prezentat în tabelul nr. 5.4.

Tabelul nr. 5.4

Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaţiile de investire şi de finanţareFluxurile de trezorerie referitoare la operaţiile de investire1. Investiţii în imobilizări corporale2. Cesiuni de imobilizări corporale3. Achiziţii de titluri de plasament4. Cesiuni de titluri de plasament5. Împrumuturi acordate de întreprindere6. Plăţi pentru cumpărarea companiei X, după scăderea disponibilităţilor acesteia7. Fluxul net generat de operaţiile de investire (-1+2-3+4-5-6)Fluxurile de trezorerie referitoare la operaţiile de finanţare8. Creşterea datoriilor şi altor împrumuturi pe termen scurt 9. Emisiunea de împrumuturi pe termen lung10. Rambursarea fracţiunii exigibile din datoriile pe termen lung

32

11. Emisiunea de acţiuni în favoarea salariaţilor12.Răscumpărare de acţiuni13. Dividende plătite14. Fluxul net generat de operaţiile de finanţare (8+9-10+11-12-13)

Tabloul fluxurilor de trezorerie generate de operaţiile de exploatare poate fi prezentat utilizând metoda directă sau metoda indirectă.

Metoda directă presupune prezentarea principalelor categorii de încasări brute şi de plăţi brute, precum şi suma lor aritmetică.

Metoda indirectă nu presupune furnizarea de informaţii referitoare la categoriile de încasări şi plăţi generate de fluxurile de trezorerie, însă întreprinderile care adoptă această metodă sunt obligate să determine fluxul net de lichidităţi prin ajustarea rezultatului net.

Modelul tabloului fluxurilor de trezorerie din operaţii de exploatare, după metoda directă, este prezentat în tabelul nr. 5.5.

Tabelul nr. 5.5Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaţiile de exploatare (metoda directă)

1. Încasări de la clienţi2. Plăţi în favoarea furnizorilor şi a salariaţilor3. Dividende încasate de la filiale4. Dobânzi încasate5. Dobânzi plătite6. Impozite plătite7. Încasări de prime de asigurare8. Fluxul net generat de operaţiile de exploatare (1– 2+3+4–5– 6 + 7)

Modelul tabloului fluxurilor de trezorerie din operaţii de exploatare, după metoda indirectă, este prezentat în tabelul nr. 5.6.

Tabelul nr. 5.6Tabloul fluxurilor de trezorerie referitoare la operaţiile de exploatare (metoda indirectă)

I. Profitul netII. Ajustări ale profitului pentru a obţine variaţia trezoreriei legată de exploatare:

1. Provizioane şi amortizări2. Provizioane privind pierderile din creanţele clienţi3. Câştiguri din vânzarea terenurilor4. Câştiguri nedistribuite ale filialelor 5. Variaţiile fondului de rulment: - creşterea creanţelor clienţi ( - ) - descreşterea stocurilor ( + ) - creşterea cheltuielilor constatate în avans (- ) - descreşterea datoriilor faţă de furnizori şi a cheltuielilor de plătit ( - )6. Creşterea dobânzilor şi impozitelor plătite7. Creşterea impozitelor amânate8. Creşterea altor datorii

III. Ajustări totale (1+2-3-4±5+6+7+8 )Fluxul net generat din operaţiile de exploatare ( I + II )

Însumarea celor două fluxuri de trezorerie ( din operaţiile de investire şi de finanţare, pe de o parte, şi din operaţiile de exploatare, pe de altă parte) formează tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat. Modelul acestuia este prezentat în tabelul nr. 5.7.

Tabelul nr. 5.7Tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat

33

I. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaţiile de exploatareII. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaţiile de investire III. Fluxurile de trezorerie referitoare la operaţiile de finanţareIV. Creşterea netă a disponibilităţilor (I + II + III )V. Disponibilităţi existente la începutul exerciţiuluiVI. Disponibilităţi la finele exerciţiului ( IV + V )

5.4. Tabloul capitalurilor proprii şi Rezultatul global

a) Tabloul capitalurilor proprii prezintă variaţia capitalurilor proprii pe parcursul exerciţiului financiar, referitoare la următoarele posturi bilanţiere: capital - acţiuni ordinare; prime de emisiune; rezerve şi alte elemente.

b) Rezultatul global este o situaţie financiară reglementată prin norma FAS 130 „Raportarea rezultatului global”, emisă de către FASB în anul 1997. Această normă prevede ca elementele ce nu tranzitează contul de profit şi pierdere, dar care afectează direct fondurile proprii trebuie să fie prezentate într-o situaţie financiară distinctă şi de aceeaşi importanţă cu celelalte situaţii financiare.

Rezultatul global cuprinde următoarele elemente:- rezultatul net;- celelalte elemente ale rezultatului global, care la rândul lor sunt formate din:

- câştiguri şi pierderi latente din titluri (câştiguri latente din deţinere ce apar în cursul perioadei, minus ajustări de reclasificare pentru câştiguri incluse în profitul net, , pentru a se evita dubla lor contabilizare, atât în „rezultatul net” cât şi în „celelalte elemente ale rezultatului global”);- ajustări privind conversia în monede străine;- ajustări referitoare la valoarea minimă a datoriei privind pensiile;- alte elemente ale rezultatului global.

Rezultatul global mai poate fi prezentat şi prin crearea unei linii distincte în bilanţ, în cadrul capitalurilor proprii.

Capitolul 6

SISTEMUL CONTABIL CONTINENTAL

6.1. Armonizarea contabilă europeană

Începutul armonizării contabile europene poate fi considerat data adoptării de către Comunitatea Economică Europeană20٭ a Directivei a IV-a, adică 25 iulie 1978. Această directivă a fost modificată şi completată ulterior prin alte directive21, cea mai importantă fiind Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate.

20 Comunitatea Economică Europeană (C.E.E.) a fost înfiinţată prin Tratatul de la Roma, semnat în anul 1957, şi care a avut printre obiectivele sale şi crearea unei pieţe comune.21 - Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate; - Directiva a XI-a a Consiliului 89/666 EEC din 21 12.1989 privind cerinţele de prezentare referitoare la sucursalele deschise într-un Stat membru; - Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale şi a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate în ceea ce priveşte excepţiile pentru întreprinderile mici şi mijlocii şi publicarea conturilor în ecu; - Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8.11.1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale şi a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate în ceea ce priveşte aria de aplicabilitate a acestor directive;

34

Adoptarea şi aplicarea acestor directive s-a efectuat cu oarecare întârziere în fiecare dintre ţările membre. Astfel, Directiva a IV-a a fost adoptată şi aplicată cel mai devreme în Danemarca (adoptată la 10.06.1981 şi aplicată începând cu 1.02.1982), iar Directiva a VII-a în Irlanda (adoptată la 13.06.1983 şi aplicată începând cu 1.01.1990).

6.2. Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene

Directiva a IV-a Comunităţii Economice Europene se adresează societăţilor de capitaluri, din care pot fi excluse băncile, instituţiile financiare şi societăţile de asigurări. Conţinutul ei se referă doar la situaţiile financiare, fiind excluse modalităţile de ţinere a contabilităţii. Aplicarea ei este obligatorie pentru toate ţările membre, în caz de neaplicare fiind sesizată Curtea de justiţie.

Conţinutul Directivei a IV-a cuprinde: 9 motive, denumite „considerente”; obligaţii, grupate în 12 secţiuni; 62 de articole.

Considerentele precizează motivele Directivei, care sunt de fapt obiectivele acesteia, cele mai importante fiind următoarele:

- reglementările naţionale privind conţinutul şi structura conturilor anuale, a raportului de gestiune, a regulilor de evaluare şi în domeniul publicării documentelor de către societăţile comerciale trebuie să ţină cont de protecţia asociaţilor şi terţilor;

- necesitatea unei coordonări simultane în aceste domenii pentru diferite forme de societăţi comerciale;

- stabilirea minimului de informaţii financiare pe care societăţile concurente trebuie să le comunice publicului;

- obligaţia situaţiilor financiare de a reda o imagine fidelă asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţii;

- utilizarea unor structuri comune pentru prezentarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere;- asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei informaţiilor prezentate în conturile anuale, prin

utilizarea unor metode de evaluare comune;- obligativitatea publicării informaţiilor contabile;- necesitatea activităţii de control, efectuată de către persoane abilitate;- conturile de grup trebuie să redea o imagine fidelă asupra patrimoniului.Obligaţiile sunt grupate pe următoarele 12 secţiuni:- secţiunea 1: dispoziţii generale;- secţiunea 2: dispoziţii generale privind bilanţul şi contul de profit şi pierdere;- secţiunea 3: structura bilanţului;- secţiunea 4: dispoziţii deosebite privind anumite posturi din bilanţ;- secţiunea 5: structura contului de profit şi pierdere;- secţiunea 6: dispoziţii particulare privind anumite posturi a contului de profit şi pierdere;- secţiunea 7: reguli de evaluare; - secţiunea 8: conţinutul anexei;- secţiunea 9: conţinutul raportului de gestiune; - secţiunea 10: publicitate;- secţiunea 11: control;- secţiunea 12: dispoziţii finale.

Secţiunea 1: Dispoziţii generale privind situaţiile financiare anuale cuprinde ansamblul dispoziţiilor legale, cele mai semnificative fiind următoarele:

- Directiva 2001/65/EEC a Parlamentului European şi a Consiliului din 27.09.2001 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC, Directivei 83/349/EEC şi a Directivei 86/635/EEC privind regulile de evaluare pentru conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, precum şi ale băncilor şi ale altor instituţii financiare; - Directiva Consiliului 2003/38/EEC din 13.05.2003 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale în ceea ce priveşte sumele exprimate în euro; - Directiva 2003/51/EEC a Parlamentului European şi a Consiliului din 18.06.2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC şi 91/674/EEC privind conturile anuale şi consolidate ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, băncilor şi altor instituţii financiare şi ale societăţilor de asigurare privind modernizarea şi actualizarea regulilor contabile.

35

- societăţile comerciale, companiile naţionale şi alte persoane juridice care funcţionează pe principiile societăţilor comerciale întocmesc situaţii financiare anuale, care cuprind:

- bilanţ;- cont de profit si pierdere;- situaţia modificărilor capitalului propriu;

- situaţia fluxurilor de trezorerie;- notele explicative la situatiile financiare anuale. Situaţiile financiare anuale constitute un tot unitar. Ele trebuie însotite de o declaraţie scrisă de

asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale sunt auditate potrivit legii.

Situaţiile financiare anuale ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii societăţii comwerciale.

Formatul bilanţului si al contului de profit şi pierdere nu poate fi modificat de la un exercitiu financiar la altul. Pentru fiecare element de bilanţ, de cont de profit şi pierdere si, după caz, din situaţia modificărilor capitalului propriu si/sau situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exercitiul financiar precedent. Un element de bilanţ, din contul de profit şi pierdere şi, după caz, din situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii si capital propriu ale entitătii la sfârşitul exerciţiului financiar. In bilanţ elementele de activ si datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură si exigibilitate.

În întelesul prezentelor reglementari: a) un activ reprezintă o resursă controlată de catre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute,

de la care se asteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate si al carui cost poate fi evaluat în mod credibil;

b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea careia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;

c) capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Secţiunea 2: Formatul bilanţului este următorul:

A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost

achiziţionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii tehnice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. Imobilizări financiare 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 3. Interese de participare 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare 5. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Alte împrumuturi

36

B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Producţia în curs de execuţie 3. Produse finite si mărfuri 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe 1. Creanţe comerciale 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legata în virtutea intereselor de

participare 4. Alte creanţe 5. Capital subscris si nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa si conturi la bănci C. Cheltuieli în avans

D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada de pană la un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale.

E. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioada mai mare de un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane

I. Venituri în avans

J. Capital si rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vărsat

37

2. Capital subscris nevărsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Secţiunea 3: Prevederi referitoare la elementele de bilanţ, cele mai semnificative fiind următoarele:

- Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul caruia îi sunt destinate. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o bază continuă, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii. Mişcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă în notele explicative.

Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Cheltuieli în avans".

Veniturile care, desi se refera la exerciţiul financiar în cauză, nu se încasează pană la expirarea acestuia, trebuie prezentate la "Creanţe". In cazul în care astfel de venituri sunt semnificative, acestea trebuie prezentate şi în notele explicative.

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor aparea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Veniturile de încasat înainte de data bilanţului, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Venituri în avans".

Secţiunea 4: Formatul contului de profit şi pierdere este următorul:

1. Cifra de afaceri netă 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizată 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii si indemnizaţtii b) Cheltuieli cu asigurăarile sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale si imobilizările necorporale b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma

ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 10. Venituri din alte investiţii si împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea

distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate 11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la

entităţile afiliate 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante 13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

38

Secţiunea 5: Prevederi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdereCifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii care

se înscriu în activitatea curentă a entităţii, după deducerea reducerilor comerciale si a taxei pe valoarea adaugată, precum si a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.In cazul entităţilor al căror obiect principal de activitate îl constituie activitatea de leasing, în cifra de afaceri netă se include şi dobanda cuvenită acestor contracte, aferentă perioadei de raportare.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activitatile curente ale entităţii şi care nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

În înţelesul prezentelor reglementări, prin activităţi curente se întelege orice activităţi desfaşurate de o entitate, ca parte integranta a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajeaza şi care sunt o continuare a primelor activităţi mentionate, incidente acestora sau care rezultă din acestea.

Secţiunea 6: Principii contabile generale, se referă la următoarele:- Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că, într-un viitor previzibil

unitatea îşi continuă în mod normal activitatea, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Principiul este în legătură directă cu celelalte principii şi, în special, cu cel al prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei exerciţiului.

- Principiul permanenţei metodelor presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce priveşte aplicarea regulilor şi procedeelor contabile, evaluarea activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, prezentarea situaţiilor de sinteză ce privesc patrimoniul unităţii economice, precum şi a modului de stabilire a rezultatelor şi asigurarea în timp a informaţiilor contabile.

- Principiul prudenţei constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul şi rezultatele unei unităţi economice. Se au în vedere următoarele aspecte: a) se consideră profitul exerciţiului numai cel obţinut până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se ţine cont de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului (de regulă bilanţul anual, contul de profit şi pierdere şi alte situaţii de sinteză ce se elaborează şi trebuie prezentate şi remise celor în drept la sfârşitul primului trimestru din anul următor); c) se ţine cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

- Principiul independenţei exerciţiului impune luarea în considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se întocmesc documentele de raportare, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.

- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, conform acestui principiu, acolo unde o poziţie însumează mai multe elemente patrimoniale, aceasta se va determina, prin luarea în consideraţie a tuturor elementelor ce o compun, separat pentru cele de activ de cele de pasiv. De exemplu, la poziţia din activ “Cheltuieli de dezvoltare”, se vor înscrie cheltuielile de dezvoltare, diminuate cu amortismentul şi respectiv cu provizioanele calculate; la poziţia de pasiv “datorii comerciale-furnizori”, se vor însuma, datoriile către furnizori de valori materiale, lucrări şi servicii destinate a asigura realizarea obiectivelor exploatării, datoriile către furnizorii de imobilizări şi datoriile către furnizori, pentru care aceştia încă nu au emis factura etc.

39

- Principiul intangibilităţii. Potrivit acestui principiu bilanţul de deschidere al unui exerciţiu, trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.

- Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active, nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă datorii, şi, nici veniturile cu cheltuielile.

- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. În literatura de specialitate el mai poartă denumirea de “primordialitatea realităţii economice asupra aparenţei juridice”.

- Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie evidenţiat separat în situaţiile de sinteză contabilă. Elementele cu valori nesemnificative care nu au aceeaşi natură sau funcţii similare, vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta sectiune pot fi efectuate în cazuri excepţionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreuna cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Secţiunea 7: Regului de evaluare. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. In situaţia ?n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, se aplica prevederile subsectiunii “Regului de evaluare alternative”.

Regulile de evaluare contabilă se referă la următoarele momente: la data intrării în patrimniul entităţii; cu ocazia inventarierii; la încheierea exerciţiului financiar; la ieşirea din patrimoniu.

a. La data intrării în entitate , bunurile se evaluează si se înregistreaza ?n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:

- la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producţie - pentru bunurile produse î?n entitate; - la valoarea de aport, stabilităa în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul

social; - la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. In cazurile mentionate la lit. c) si d), valoarea de aport si, respectiv, valoarea justă, se substituie

costului de achiziţie. Prin valoare justă se întelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie între păţti aflate în cunostinta de cauză în cadrul unei tranzacţii cu pretul determinat obiectiv.

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie.

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, si anume: materiale directe, energie consumată ăn scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocatş ăn mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Dobanda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în masura în care aceasta este legata de perioada de producţie. In cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative.

b. Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de activ si de pasiv se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită şi valoare de inventar. Aceasta se stabileşte în funcţie de utilitatea bunului în întreprindere şi preţul pieţei.

Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

40

c. La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumita valoare de inventar.

d. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum , bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Secţiunea 8: Conţinutul notelor explicative la situaţiile financiare anuale. Notele explicative trebuie: a) sa prezinte informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale si despre politicile contabile folosite; b) să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit si pierdere si, după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru înţelegerea oricărora dintre acestea.

Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, convenţiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt urmatoarele: amortizarea imobilizărilor (alegerea metodei şi a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoasterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.

Conducerea fiecarei entitati trebuie sa stabileasca politici contabile pentru operatiunile derulate. Aceste politici trebuie elaborate, având în vedere specificul activităţii, de catre specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfaşurate ş i ai strategiei adoptate de entitate.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie:

- relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; si - credibile în sensul că: reprezinta fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau

pierderea entitatii; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.Notele explicative trebuie să cuprindă informatii referitoare la:- metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale şi metodele

utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare;- denumirea şi sediul social ale fiecareia dintre entităţile în care entitatea detine interese de

participare reprezentând un procent de capital de cel putin 20%, prezentând: proporţia de capital deţinută, valoarea capitalului şi rezervelor, profitul sau pierderea entităţii respective pentru ultimul exerciţiu financiar pentru care au fost aprobate situaţiile financiare anuale;

- denumirea, sediul principal sau sediul social şi forma juridică ale fiecareia dintre entităţile la care entitatea este asociat cu raspundere nelimitata

- denumirea entitatii care face raportarea;- locul, principal unde îşi desfaşoară activitatea, dacă este diferit de sediul oficial;- o descriere a naturii activitatii desfasurate si principalele domenii de activitate;- orice alta informatie care, ?n opinia directorilor si administratorilor, ajuta la prezentarea unei

imagini fidele asupra entitatii;- relaţiile cu entităţile afiliate;- informatii referitoare la elementele de bilanţ; - informaţii referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere.

Secţiunea 9: Conţinutul raportului administratorilor. Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar un raport, denumit raportul administratorilor, care cuprinde cel puţin o prezentare fideă a dezvoltării si performanţei activităţilor entităţăi şi a poziţiei sale financiare, împreună cu o descriere a principalelor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă.

Raportul administratorilor oferă, de asemenea, informaţii despre:- evenimente importante apărute după sfârşitul exerciţiului financiar;- dezvoltarea previzibila a entităţii;- activităţile din domeniul cercetării si dezvoltării;- informaţii privind achiziţiile propriilor acţiuni;- existenţa de sucursale ale entităţii;- utilizarea de către entitate a instrumentelor financiare, în cazul în care sunt semnificative pentru

evaluarea activelor sale, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii;

41

Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele acestuia de preşedintele consiliului.

Secţiunea 10: Auditarea sa verificarea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale ale entităţilor se auditează de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate ăn conditiile legii. Auditorii financiari îşi exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar.

Raportul auditorilor financiari cuprinde:- menţionarea situaţiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar;- o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform cărora a fost

efectuat auditul financiar;- o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor financiari potrivit căreia situaţiile

financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după caz, daca situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale;

- o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia, printr-un paragraf distinct fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;

- o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.

Secţiunea 11: Aprobarea, semnarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale.Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar în cauză,

sunt supuse aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, potrivit legislaţiei în vigoare.Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzator, şi raportul administratorilor, împreuna

cu raportul de audit sau raportul de verificare, după caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare.Împreuna cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a profitului sau

de acoperire a pierderii contabile.

6.3. Directiva a VII-a a Comunităţii Economice Europene

Directiva a şsaptea a Comunităţatilor Economice Europene 83/349/EEC din data de 13 iunie 1983 privind conturile consolidate a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de 18 iulie 1983. Această Directivă a fost modificată şi completat ulterior.22

22 - Directiva a XI-a a Consiliului 89/666/EEC din 21 decembrie 1989 privind cerintele de prezentare referitoare la sucursalele deschise ?ntr-un Stat membru de catre anumite tipuri de societati comerciale care intra sub incidenta legislatiei unui alt Stat, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 395 din 30 decembrie 1989; - Directiva Consiliului 90/604/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste exceptiile pentru ?ntreprinderile mici si mijlocii si publicarea conturilor ?n ecu, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990; - Directiva Consiliului 90/605/EEC din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC privind conturile anuale si a Directivei 83/349/EEC privind conturile consolidate ?n ceea ce priveste aria de aplicabilitate a acestor directive, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990; - Directiva 2001/65/EC a Parlamentului European si a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru modificarea Directivei 78/660/EEC, Directivei 83/349/EEC si a Directivei 86/635/EEC privind regulile de evaluare pentru conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, precum si ale bancilor si ale altor institutii financiare, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 283 din 27 octombrie 2001; - Directiva 2003/51/EEC a Parlamentului European si a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/EEC, 83/349/EEC, 86/635/EEC si 91/674/EEC privind conturile anuale si consolidate ale anumitor tipuri de societati comerciale, bancilor si altor institutii financiare si ale societatilor de asigurare privind modernizarea si actualizarea regulilor contabile, publicata ?n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 178 din 17 iulie 2003.

42

O entitate trebuie să întocmeasca situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat al administratorilor dacă aceasta (denumită societate-mamă), face parte dintr-un grup de entităţi şi îndeplineşte una din urmatoarele condiţii: a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită filială; b) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale filialei, care au îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot; c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul asupra majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau asociaţi; d) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze; e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv, o influenţă dominantă sau control asupra unei filiale; f) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale; g) societatea-mamă si filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

O entitate poate fi exclusă de la consolidare în cazul în care includerea sa nu este semnificativă pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii entităţilor incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar.

O entitate poate să nu fie inclusă în situaţiile financiare consolidate dacă: a) restricţii severe pe termen lung impiedică exercitarea de către societatea-mamă a drepturilor sale

asupra activelor sau managementului acestei entităţi; sau b) informaţiile necesare pentru elaborarea situaţiilor financiare anuale consolidate se pot obţine

numai cu costuri sau întârzieri nejustificate; sau c) acţiunile la entitatea în cauză sunt deţinute exclusiv în vederea vânzării ulterioare a acestora.Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere

consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar, oferind o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii entităţilor incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar.sa fie semnificativa pentru scopul impozitarii viitoare.

Formatul bilanţului consolidat este următorul:

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros, şi alte imobilizari necorporale 4. Fond comercial pozitiv 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii tehnice şi masini 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 1. Acţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare 2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate neincluse în consolidare 3. Interese de participare deţinute la entităţi neincluse în consolidare 4. Imprumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 5. Investiţii deţinute ca imobilizări

43

6. Alte împrumuturi

IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALENŢĂ

B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1. Materii prime si materiale consumabile 2. Producţia în curs de execuţie 3. Produse finite şi mărfuri 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe (Sumele care urmează a fi încasate după o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Creanţe comerciale 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate neincluse în consolidare 3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 4. Alte creanţe 5. Capital subscris si nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt 1. Acţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare 2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa si conturi la bănci

C. CHELTUIELI ÎN AVANS

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADA DE PÂNĂ LA UN AN 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurările sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN 1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile 2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 5. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind asigurările sociale

H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii si obligaţii similare

44

2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane

I. Venituri în avans 1. Subvenţii pentru investiţii 2. Venituri înregistrate în avans 3. Fond comercial negativ

J. Capital si rezerve

I. Capital subscris 1. Capital subscris vărsat 2. Capital subscris nevărsat

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Rezerve de valoare justă 4. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 5. Alte rezerve Acţiuni proprii

V. REZERVE DIN CONVERSIE

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)

VII. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR aferent(ă) societăţii-mamă

Repartizarea profitului

VIII. INTERESE MINORITARE 1. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferentăa) intereselor minoritare 2. Alte capitaluri proprii

Formatul contului de profit şi pierdere consolidat este următorul: 1. Cifra de afaceri netă 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie 3. Producţia realizaăa pentru scopuri proprii si capitalizată 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii si indemnizaţii b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale si imobilizările necorporale b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale 8. Alte cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate

45

11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante 13. Dobânzi de plătit si cheltuieli similare 14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) entităţilor integrate 21. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) întreprinderilor asociate 22. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) societăţii-mamă 23. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) intereselor minoritare

Capitolul 7

ALTE SISTEME CONTABILE

7.1. Sistemul contabil islamic

Ca şi celelalte sisteme contabile şi sistemul contabil islamic va fi tratat pe următoarele coordonate: normele contabile, situaţiile financiare şi tabloul de finanţare.

7.1.1. Normele contabile islamiceNormele contabile, ca de altfel şi celelalte norme ale vieţii economice, se bazează pe preceptele

codului islamic, denumit sharia. Izvoarele shariei sunt: Coranul; Sunnah (tradiţia), şi interpretările Doctorilor în Islam.

Dacă primele două izvoare creează o unitate în rândul ţărilor islamice, interpretările date de diferite şcoli juridice duc la o diversitate a normelor contabile. La această diversitate au contribuit şi relaţiile economice tot mai complexe cu economiile occidentale, care s-au accentuat odată cu fenomenul de globalizare.

Activităţile economice au anumite particularităţi în ţările islamice, ele desfăşurându-se după regulile Coranului şi ale Sunnahului. Dintre aceste particularităţi pot fi amintite câştigurile obţinute din următoarele activităţi considerate ilegale:

- producerea, distribuirea şi vânzarea băuturilor alcoolice;- jocurile de noroc sau la loterii;- tranzacţiile cu dobândă (riba);- jaful, hoţia, frauda, înşelăciunea şi cerşetoria;- exportul prin contrabandă;- bordeluri şi alte localuri de acest tip.Aceste particularităţi ale activităţilor economice îşi pun amprenta şi asupra normelor contabile.

Particularităţile contabilităţii islamice au la bază cinci precepte fundamentale ale islamului (Arkan ul Islam), denumite cei cinci stâlpi de bază ai credinţei islamice, şi anume:

1. să mărturiseşti legea de musulman (shahadah);2. să te rogi de cinci ori pe zi (salah);3. să contribui la bunăstarea celorlalţi (Zakat);4. să posteşti în timpul perioadei Ramadanului (Sawm);5. să faci un pelerinaj la Mecca, dacă ai posibilitatea (Hajj).Dintre acestea cel mai important este preceptul al treilea (Zakat), care îşi pune amprenta asupra

normelor contabile, îndeosebi în privinţa colectării şi repartizării resurselor. Cuvântul Zakat înseamnă a purifica, a curăţa, el fiind conceput ca o contribuţie a prosperităţii. Plătirea Zakat-ului păstrează averea curăţată de lăcomie şi avariţie. El este cheltuit pentru ajutorarea săracilor, plata salariilor colectorilor

46

acestuia, eliberarea sclavilor, datornicilor, călătorilor nevoiaşi, pentru a câştiga inimi şi pentru cauza lui Alah23.

Plata Zakat-ului are o conotaţie spirituală, el nefiind considerat o taxă sau un impozit. Colectarea lui revine statului sau băncilor islamice, care au obligaţia colectării şi administrării Zakat-ului după regulile sharia. Implicaţii asupra contabilităţii are doar Zakat-ul plătit de către întreprinderi şi nu cel plătit de către persoane individuale.

Baza de calcul a Zakat-ului în cazul persoanelor individuale este considerată o bază minimală denumită nissab, care corespunde la o valoare de piaţă de 83 grame aur.

În cazul Zakat-ului plătit de către întreprinderi, baza de calcul este capitalul deţinut, veniturile din agricultură, comerţ şi afaceri, procentul definit de sharia fiind diferit în funcţie de tipul activităţii economice desfăşurate, astfel:

- 2,5 % asupra capitalului deţinut (aur, argint, monedă de hârtie), sau asupra veniturilor totale anuale obţinute de către industriaşi sau oameni de afaceri;

- 5 % pe veniturile obţinute de pe terenurile agricole irigate;- 10 % pe veniturile obţinute de pe terenurile agricole neirigate;- 20 % din bogăţiile miniere;- pentru crescătorii de animale există un număr de la care se determină plata Zakat, mărimea

acestuia crescând proporţional cu numărul de capete deţinut în fiecare an.Evaluarea bazei de calcul a Zakat-ului se face respectând următoarele reguli generale:- evaluarea bunurilor materiale se face la valoarea lor de piaţă;- veniturile luate în calcul sunt venituri nete;- perioada de referinţă este anul complet, cu excepţia agriculturii.O problemă deosebită se ridică atunci când întreprinderea aparţine atât musulmanilor cât şi

nemusulmanilor, deoarece regula de calcul a Zakat-ului nu este opozabilă decât musulmanilor.Gestionarea şi repartizarea fondurilor Zakat-ului se face, ca şi colectarea lui, de către bănci. Astfel,

fiecare bancă islamică are un cont special denumit Cont Al-Zakat şi al serviciului social, care este gestionat autonom şi independent faţă de alte depozite. Pentru aceasta fiecare bancă islamică are un consiliu special, denumit Consiliul religios al supravegherii, care supervizează gestionarea acestui cont al Zakat-ului.

Repartizarea Zakat-ului se face nu numai pe considerente sociale (ajutorarea săracilor), ci şi pe considerente economice. Astfel, meseriaşii şi comercianţii primesc ceea ce au nevoie pentru a-şi exercita meseria sau comerţul, pentru a obţine veniturile necesare întreţinerii familiei sale. De asemeni, sunt ajutaţi cei care sunt îndatoraţi şi nu-şi pot achita datoriile.

Dacă fondurile colectate din Zakat sunt considerabile, legile islamice permit utilizarea lor pentru realizarea unor proiecte de dezvoltare economico-socială, cum ar fi: crearea de întreprinderi, construcţia de imobile, finanţarea proiectelor micilor meseriaşi şi antreprenori.

7.1.2. Situaţiile financiare islamiceStructura situaţiilor financiare islamice cuprinde; bilanţul, conturile de rezultate şi anexele.a) Bilanţul este un document esenţial al analizei financiare, el exprimând echilibrul între resursele şi

utilizările întreprinderii (echilibrul financiar).Activul bilanţului cuprinde bunurile de care dispune întreprinderea la un moment dat, ele fiind

clasificate în funcţie de destinaţia lor, astfel: active fixe; lucrări în curs; stocuri, împrumuturi; investiţii financiare; debitori; debitori diverşi şi lichidităţi.

Pasivul bilanţului cuprinde totalitatea resurselor de capital investite în întreprindere, care pot fi: resurse interne (capital, rezerve, surplus reportat şi dotări) şi resurse externe (împrumuturi pe termen lung, creditori, alte surse externe).

Forma de prezentare a bilanţului este cea orizontală, adică activul în partea stângă şi pasivul în partea dreaptă. Structura sa este prezentată în tabelul nr. 7.1.

23 Fiqhuz Zakah – Zusuf Quardawi, vol. I, p. 260, 273, (Beirut, 1977), preluat după Cosma D., Op. Citate, p. 123.

47

Tabelul nr. 7.1Structura bilanţului islamic

Suma Conturi Nr. Suma Conturi Nr.Active fixe 11 Capital 21Terenuri 111 Capital propriu 211Construcţii, clădiri, drumuri 112 Participarea statului 212Maşini 113 Rezerve şi surplus reportat 22Materiale de transport 114 Rezerva legală 221Echipament, utilaje, mori 115 Rezervă investită în obligaţii de stat 222Mobilier şi materiale de birou 116 Rezerva de finanţare a investiţiilor 223Şeptel, faună maritimă şi fluvială 117 Rezervă generală 224Cheltuieli rentabile amânate 118 Rezerva de rambursare a

participaţiei statului225

Imobilizări necorporale 119 Rezerva de creştere a preţurilor de active

226

Lucrări în curs 12 Surplus reportat 227Terenuri 121 Alte rezerve 228Construcţii, clădiri, drumuri 122 Dotări 23Maşini 123 Dotări din amortizări 231Materiale de transport 124 Dotări din impozite litigioase 232Echipament, utilaje, mori 125 Dotări din clienţi dubioşi 233Mobilier şi materiale de birou 126 Dotări din rambursarea dobânzilor

la împrumuturi234

Şeptel, faună maritimă şi fluvială 127 Dotări din procese 235Cheltuieli rentabile amânate 128 Dot.din indemnizaţii de concediere 236Cheltuieli de investiţii 129 Dotări din scăderea preţurilor de

active237

Stocuri 13 Dot. din scăderea preţurilor de mărfuri

238

Stoc de aprovizionat materiale 131 Dot. din scăderea preţurilor de titluri financiare

239

Stoc de materii prime 1311 Împrumuturi 24Stoc de combustibil 1312 Împrumuturi pe termen lung 241Stoc de furnituri de întreţinere 1313 Împrumuturi pe termen mediu 242Stoc de ambalaje 1314 Împrumuturi pe termen scurt 243Stoc de fertilizanţi, seminţe, furaje 1315 Bănci creditoare 25Stoc de deşeuri 1316 Descoperit 251Stoc divers 1319 Datorii pe termen scurt cu

angajament252

Stoc de produse în curs 132 Conturi curente contrapartidă creditelor documentare

253

Stoc de produse finite 133 Creditori 26Stoc de mărfuri aflate în custodie 134 Furnizori 261Stoc de mărfuri de revânzare 135 Efecte de plătit 262Stoc de credite documentare pentru cumpărare de mărfuri

136 Alţi creditori 263

Împrumuturi 14 Creditori din repartizarea surplusului

264

Împrumuturi pe termen lung 141 Conturi creditori diverşi 27Împrumuturi pe termen mediu 142 Creditori diverşi 272Împrumuturi pe termen scurt 143 Alte solduri creditoare 273Investiţii financiare 15 Cheltuieli curente alocate eşuate 274

48

Investiţii în obligaţii de stat 151 Rezultatul exerciţiului 28Investiţii în titluri naţionale 152Investiţii străine 153Casa de investiţii 154Debitori 16Clienţi 161Efecte de primit 162Alţi debitori 163Debitori diverşi 17Debitori diverşi 171Alte solduri debitoare 172Încasări curente alocate 173Lichidităţi 18Casa 181Bancă – conturi curente 182Bancă – depozite permanente 183Total activ (11+12+13+14+15+16+17+18)

Total pasiv (21+22+23+24+25+26+27+28+)

Se observă că posturile bilanţului sunt ordonate după planul de conturi. Această clasificare răspunde următoarelor obiective:

- simplificarea construcţiei tabloului de utilizări şi resurse;- măsurarea volumului investiţiilor din punct de vedere economic;- construcţia bugetului;- determinarea lichidităţilor disponibile;- determinarea autofinanţării.b) Conturile de rezultate sunt compuse din două situaţii financiare distincte, şi anume: Contul de

producţie şi comerţ şi Contul de pierderi şi profit.Contul de producţie şi comerţ prezintă rezultatele din activitatea de producţie şi de comerţ, fiind

similar Contului de rezultate din activitatea de exploatare din celelalte sisteme contabile. Modelul acontului de producţie şi comerţ este prezentat în tabelul nr. 7.2.

Tabelul nr. 7.2.Structura „Contului de producţie şi comerţ”

Mijloace Surse Suma Numele contului Nr. Suma Numele contului Nr.

COSTUL PRODUCŢIEI

Salarii Aprovizionări materialeAprovizionări serviciiCheltuieli transferate curente

COSTUL SERVICIILOR PRODUCTIVE

Salarii Aprovizionări materialeAprovizionări serviciiCheltuieli transferate curente

COSTUL PRODUCŢIEI(SOLD REPORTAT)

Cumpărări pentru vânzare

531532533535

631632633635

534

VARIAŢIA DE STOC A PRODUCŢIEI ÎN CURS

Costul producţiei (sold)

ÎNCASĂRI DIN ACTIVITATEA CURENTĂ

Vânzări nete de produse finiteVariaţia de stoc a produselor finite (în stocuri)Diferenţă de evaluare din variaţia de stoc a produselor finiteÎncasări din activităţile terţilorServicii vândute

MĂRFURI SPRE REVÂNZARE

Vânzări nete

414

41

411412

413

416417

418

4181

49

Diferenţă de evaluare din variaţia de stoc a produselor finiteDiferenţă de evaluare din variaţia de stoc a mărfurilor pentru revânzare

DEFICIT BRUT AL PRODUCŢIEI

COSTUL SERVICIILOR COMERCIALE

SalariiAprovizionări materialeAprovizionări serviciiExcedent brut din producţie şi comerţ (preluat din Contul de pierdere şi profit)Cheltuieli transferate curente

358

359

731732733734

735

Variaţia de stoc a mărfurilor pentru vânzareDiferenţă din evaluarea variaţiei de stoc a mărfurilor pentru vânzare

Deficit brut al producţiei (sold)

SUBVENŢII

Subvenţii pentru mărfuriSubvenţii pentru serviciiSubvenţii pentru export

Deficit brut din producţie şi comerţ (sold preluat din Contul de pierderi şi profit)

4182

4183

42

421422423

Contul de pierderi ;i profit este o situaţie financiară care are ca finalitate determinarea excedentului de distribuit sau a pierderii de acoperit. Acest cont permite trecerea de la rezultatul producţiei şi comercializării la rezultatul net contabil. Operaţiunile înregistrate în acest cont nu sunt legate de activitatea curentă a întreprinderii.

Modelul Contului de pierderi şi profit este prezentat în tabelul nr. 7.3.

Tabelul nr. 7.3Structura „Contului de pierderi şi profit”

Mijloace Surse Suma Numele contului Nr. Suma Numele contului Nr.

Deficit brut din producţie şi comerţ (report al contului de producţie şi comerţ)COSTUL SERVICIILOR ADMINISTRATIVE ŞI FINANCIARESalariiAprovizionări materialeAprovizionări serviciiCheltuieli transferate curenteTRANSFERURI CURENTE ALOCATEDonaţiiSubvenţiiRambursări şi amenziPierderi din capital (mai puţin valori de cesiune)Cheltuieli din anii anterioriPierderi de la clienţi dubioşiDotări şi provizioane (mai puţin dotări din amortizări)Impozite funciareImpozite pe venitProfit de distribuit (rezultat net)

Excedentul brut al producţiei şi comerţului (reportat din contul de producţie şi comerţ)

Venituri financiare

ÎNCASĂRI TRANSFERATE

Dobânzi creditoriLocaţii reale creditoareProfituri din capital (plusvalori din cesiune)Încasări din anii anterioriRambursări şi amenziÎncasări diverseLocaţii prevăzuteDiferenţă din dobânzi calculateProfituri din activităţi de construcţiiProfituri din activităţi de locuinţeProfituri din lucrări de reformă a terenuluiAlteleDeficit curent

50

PROFIT REZERVĂRezerva legalăRezerva investită în obligaţii de statRezerva de finanţare a investiţiilorRezerva generalăRezerva de rambursare a participării statuluiRezerva creşterii preţurilor de activProfit reportatAlte rezerve PROFIT DISTRIBUITCota-parte a statuluiCota-parte a acţionarilorAlte cote-părţi

Profit de repartizat

8.1.3. Tabloul de finanţareTabloul de finanţare, denumit şi tabloul de utilizări şi resurse, prezintă variaţia conturilor de activ şi

de pasiv pe parcursul a două exerciţii financiare succesive. Suma algebrică a variaţiei activelor (utilizărilor) trebuie să fie egală cu cea a variaţiei pasivelor (resurselor). Modelul tabloului de finanţare este prezentat în tabelul nr. 7.4.

Tabelul nr. 7.4.Tabloul de finanţare

Utilizări ResurseAchiziţii de active fixe (cumpărate pe plan local în cursul exerciţiului)Dobânzi vărsate înaintea producţieiCreşterea stocurilorCreşterea împrumuturilor pe termen lungCreşterea investiţiilor financiareCreşterea debitorilorCreşterea debitorilor diverşiCreşteri de casă şi de bancăCreşterea deficitului curent (pierderile exerciţiului)Reduceri de capitalReduceri de rezerve şi dotăriDiminuarea băncilor creditoareDiminuarea creditorilorDiminuarea creditorilor diverşiRambursarea împrumuturilor

AutofinanţareReducerea activelor fixeReducerea structurilorReducerea împrumuturilor pe termen lungReducerea investiţiilor financiareReducerea debitorilorReducerea debitorilor diverşiReduceri de casă şi bănciÎmprumuturi şi participarea statuluiCreşterea creditorilor şi băncilor creditoare

7.2. Sistemul contabil sud-american

Economiile ţărilor sud-americane sunt confruntate cu o inflaţie persistentă, pe mai mulţi ani. În această situaţie principiul stabilităţii unităţii monetare şi principiul costului istoric determină rezultate fictive. Astfel, fără a comensura rezultatul inflaţiei situaţiile financiare pot să prezinte realizarea unui profit scriptic de către întreprindere, dar în realitate ea realizează pierdere. De asemenea, inflaţia poate induce şi o eroare de desincronizare asupra situaţiilor financiare1. În cadrul “Bilanţului” elementele cele mai afectate de această desincronizare sunt mijloacele şi stocurile, iar în cadrul “Contului de profit şi pierdere” cheltuielile sunt exprimate în unităţi monetare anterioare celor în care sunt exprimate veniturile corespondente.

1. Ristea M. (coordonator), “Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, Bucureşti, 1996, p.163.

51

Pentru tratarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare ale unor economii hiperinflaţioniste, organismele de normalizare contabilă au emis o serie de norme, astfel:

- Comitetul normelor contabile (Accounting Standards Committee – ASC) a emis norma SSAP 20 „Contabilitatea conversiilor monetare”, care se aplică în zonele cu economii hiperinflaţioniste, şi care a înlocuit normele SSAP 7 „Contabilitatea puterii de cumpărare” şi SSAP 16 „Contabilitatea în cost şi valori actuale”. Această normă precizează că în economia ţărilor care trec prin tranziţie conturile anuale nu pot prezenta corect situaţia financiară dacă se utilizează costul istoric, valorile elementelor cuprinse în aceste situaţii necesitând o ajustare la nivelul preţurilor curente dinainte de începerea procesului de tranziţie;

- Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASC) emite în anul 1991 Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 29 (reformulat în anul 1994) „Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste”, care prevede că situaţiile financiare trebuie retratate, prin aplicarea anumitor proceduri şi a raţionamentului profesional.

Pentru contracararea acestor efecte ale fenomenului inflaţionist se pot folosi diferite instrumente fiscale, denumite impropriu contabilitate de inflaţie. Situaţiile financiare bazate pe principiul costului istoric pot fi retratate prin două metode, a indexării costului istoric şi a folosirii valorii actuale, după unii autori1, sau prin trei metode: indexarea în funcţie de puterea de cumpărare generală, înlocuirea costului istoric cu costul actual, combinarea metodei indexării şi a metodei costului actual, după alţi autori2. Conceptual există de fapt doar două metode, a treia fiind o combinare a celor două.

Metoda indexării constă în folosirea indicilor de preţuri pentru indexarea costului istoric ca preţ de înregistrare în conturi. Pentru aplicarea acestei metode se pune problema alegerii unui indice reprezentativ al evoluţiei nivelului general al preţurilor. În acest sens se pot folosi indici generali şi indici specifici. Datorită faptului că un indice sintetic al preţurilor nu poate aprecia destul de exact valoarea deprecierii monetare se recomandă combinarea indicilor specifici cu ajutorul mediilor.

Pentru aplicarea acestei metode activele şi pasivele sunt regrupate în monetare şi nemonetare. Elementele monetare sunt constituite din: creanţe, disponibilităţi, furnizori, împrumuturi primite

pe termen mediu şi lung, datoriile pe termen scurt şi alte valori de activ şi de pasiv care reprezintă lichidităţi imediate. În termeni monetari aceste elemente patrimoniale au o valoare fixă, stabilită prin contract în unităţi monetare nominale, indiferent de modificarea nivelului general al preţurilor. Deţinerea de elemente monetare în perioade de creştere a preţurilor poate conduce la câştig, dacă întreprinderea poziţia de debitor net, sau la pierdere, dacă întreprinderea are poziţia de creditor net3.

Sistemul contabil construit după această metodă, adică în putere curentă de cumpărare, presupune parcurgerea următoarelor etape:

Conversia bilanţului de deschidere a exerciţiului în unităţi de putere de cumpărare curentă la data introducerii sistemului;

Conversia bilanţului de deschidere şi a celui de închidere a exerciţiului în unităţi de putere de cumpărare curentă la data închiderii exerciţiului, diferenţa dintre capitalurile proprii de la închiderea exerciţiului şi de la deschiderea exerciţiului constituind rezultatul exerciţiului în unităţi de putere curentă de cumpărare;

Conversia contului de profit şi pierdere în unităţi de putere de cumpărare curentă, rezultatul obţinut trebuind să coincidă cu rezultatul obţinut de la etapa a doua.

Elementele nemonetare sunt constituite din acele elemente patrimoniale altele decât cele monetare (mijloace fixe, stocuri, etc.). Valoarea acestor elemente patrimoniale fluctuează în termeni monetari, astfel că nu se câştigă şi nici nu se pierde putere de cumpărare. Aceasta datorită faptului că modificarea preţului acestor active compensează pierderea de putere de cumpărare a monedei.

1. Ristea M., “Noul sistem contabil al agenţilor economici din România”, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 1993, p. 228.2. Feleagă N., Ionaşcu I., “Contabilitate financiară”, vol. 4, Editura Economica, Bucureşti, 1993, p. 120.3. Ristea M. (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, Bucureşti, 1996, p. 187.

52

Metoda folosirii valorii actuale (sau a costului actual) presupune revederea costului istoric ca bază de evaluare a patrimoniului la un moment dat. Modificarea bazei de evaluare se poate face în funcţie de: costul înlocuirii, valoarea de realizare, valoarea actualizată a încasărilor nete viitoare, valoarea pentru întreprindere.

Conversia situaţiilor financiare din costuri istorice în costuri actuale (curente) parcurge următoarele etape:

1. Retratarea elementelor nemonetare (mijloace fixe şi stocuri)din bilanţul exerciţiului financiar anterior;

2. Ajustarea Contului de profit şi pierdere încheiat la finele exerciţiului curent în funcţie de costul actual al mijloacelor fixe consumate şi al stocurilor vândute în cursul anului (ţinând seama de conservarea necesarului de fond de rulment monetar);

3. Întocmirea bilanţului exerciţiului curent încheiat şi evidenţierea câştigurilor din deţinerea de active la finele exerciţiului;

4. Calcularea ratei îndatorării pe baza capitalurilor proprii obţinute prin retratarea elementelor nemonetare ale bilanţului exerciţiului anterior, la care se adaugă ajustările făcute Contului de profit şi pierdere în etapa a doua;

5. Întocmirea variantei finale a situaţiilor financiare (Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere).Metoda combinată ar fi soluţia cea mai bună. Astfel, dacă metoda indexării corectează parţial

diferenţele generate de modificarea preţurilor, metoda folosirii costului actual elimină dezavantajul utilizării indicelui general de creştere a preţurilor (în condiţiile în care preţurile unor bunuri se abat mult de la medie), metoda combinată ar beneficia de avantajele conjugate ale celor două metode. Aceasta însă cu condiţia identificării în rezultatul exerciţiului a următoarelor trei elemente distincte:

- rezultatul obţinut din tranzacţiile reale;- rezultatul generat de inflaţie;- rezultatul latent, calculat ca diferenţă între valorile actuale şi valorile istorice ale bunurilor

obţinute.