CURTEA DE CONTURI A REPUBLICII MOLDOVA
HOTĂRÎREA nr. 66
din 17 decembrie 2013
pentru aprobarea Ghidului privind cadrul calității
Confirmînd adeziunea la standardele internaționale în domeniul auditului, în scopul
stabilirii și menținerii unui sistem de control al calității, precum și în vederea
aplicării/asigurării consecvente a principiilor calității în activitatea Curții, în conformitate
cu art.7, art.15, art. 16 din Legea Curţii de Conturi nr. 261-XVI din 05.12.2008, Curtea de
Conturi
hotărăşte :
1. Se aprobă Ghidul privind cadrul calității ( se anexează).
2. Ghidul privind cadrul calității va fi supus testării pe parcursul anului 2014.
3. Direcția generală metodologie, planificare și analiză va monitoriza, colecta şi
generaliza toate propunerile, obiecţiile și comentariile parvenite pe parcursul testării şi,
după caz, va înainta, în modul stabilit, propuneri de modificare/completare a Ghidului
nominalizat.
4. Conducătorii de subdiviziuni vor asigura respectarea de către angajații din
subordine a prevederilor prezentului Ghid.
5. Prezenta Hotărîre este adusă la cunoștință angajaților Curții de Conturi de către
Direcția generală metodologie, planificare și analiză.
Serafim URECHEAN
Preşedintele Curţii de Conturi
2
Anexă
la Hotărîrea Curții de Conturi
nr. 66 din 17 decembrie 2013
Ghidul privind cadrul calității
Chișinău, 2013
3
Cuprins
INTRODUCERE
1. Aspecte generale referitoare la elaborarea Ghidului privind cadrul calității
2. Terminologie
3. Noțiuni generale privind calitatea și cadrul calității
Capitolul I. Managementul instituțional
1.1. Aspecte generale
1.2. Responsabilitățile conducerii privind calitatea
1.3. Componentele mediului instituțional
1.3.1. Managementul resurselor umane
1.3.2. Conformarea cu standardele de etică
1.3.3. Managementul riscurilor instituționale
1.3.4. Gestionarea relațiilor externe
Capitolul II. Asigurarea și controlul calității în procesul de audit (realizarea corectă din prima)
2.1. Abordare generală
2.2. Proceduri de asigurare și control al calității în procesul de audit
2.3. Controlul calității în procesul de audit pe niveluri
2.4. Aspecte privind controlul și asigurarea calității în procesul de audit
2.5. Revizuirea controlului calității în procesul auditului: revizuirea „la fierbinte”
2.5.1. Revizuirea „la fierbinte” – aspecte generale
2.5.2. Procesul de revizuire internă a controlului calității (revizuirea „la fierbinte”)
Capitolul III. Asigurarea și controlul calității post-audit sau revizuirea „la rece”
3.1 Revizuirea post-audit: accepțiuni generale
3.2 Revizuirea internă „la rece”
3.3 Procesul de revizuire internă a calității „la rece”
Anexa nr.1 Model „Notă de evaluare a calității activității de audit”;
Anexa nr.2 Model „Program anual al revizuirii „la fierbinte” a calității misiunilor de audit;
Anexa nr. 3 Model „Grafic al întrunirilor privind desfășurarea revizuirii „la fierbinte”;
Anexa nr.4 Lista de verificare pentru revizuirea „la fierbinte” în cazul auditului performanței;
Anexa nr.5 Lista de verificare pentru revizuirea „la fierbinte” în cazul auditului regularității;
Anexa nr.6 Model „Declarație de independență și imparțialitate (pentru revizorul calității „la fierbinte”)”;
Anexa nr.7 Model „Program anual al revizuirii „la rece” a calității misiunilor de audit;
Anexa nr.8 Model „Program anual al revizuirilor calității misiunilor de audit”;
Anexa nr.9 Model „Declarație de independență și imparțialitate (pentru revizorul calității „la rece”)”;
Anexa nr.10 Lista de verificare pentru revizuirea „la rece” în cazul auditului performanței;
Anexa nr.11 Lista de verificare pentru revizuirea „la rece” în cazul auditului regularității.
4
ACRONIME
1. ISA Instituția Supremă de Audit
2. INTOSAI Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit
3. SIA Standardele Internaționale de Audit
4. ISSAI Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit
ISSAI 30 Standardul Internaționale de Audit „Codul etic”
5. ISSAI 40 Standardul Internațional de Audit „Controlul calității pentru
Instituția Supremă de Audit”
6. ISQC 1 Standardul Internațional de Audit „Controlul calității pentru firmele
care efectuează audituri și revizuiri ale situațiilor financiare, precum
și alte misiuni de asigurare și servicii conexe”
7. ISSAI 1220 Standardul Internațional de Audit „Controlul calității pentru un audit
al situațiilor financiare
8. DGMPA Direcția generală metodologie, planificare și analiză
5
INTRODUCERE
1.
Aspecte generale referitoare la elaborarea Ghidului privind cadrul calității
Scopul Ghidului
Ghidul privind cadrul calității (în continuare – Ghidul) reprezintă un act
normativ-metodologic intern, elaborat în scopul furnizării unui suport privind
constituirea și menținerea sistemului de control al calității, care să acopere aria de
activitate a Curții de Conturi. Ghidul explică esenţa și elementele cadrului de calitate a
activității realizate de Curte și oferă asistență metodologică în procesul de creare,
implementare şi menţinere a unui sistem adecvat de control al calității, potrivit
standardelor internaționale și mandatului Curții de Conturi, avînd sarcina de a răspunde
riscurilor cu care se confruntă Curtea în ceea ce privește calitatea.
Contribuții Prezentul Ghid este un produs al implementării Planului de Dezvoltare Strategică
a Curții de Conturi, realizat de DGMPA, cu suportul experților de la Oficiul Național
de Audit din Suedia.
Contextul
elaborării
Ghidului
La elaborarea Ghidului s-au luat în considerare:
Standardele Internaționale de Audit INTOSAI, îndeosebi ISSAI 40
„Controlul calității pentru Instituția Supremă de Audit”, IFAC ISQC 1
„Controlul calității pentru firmele care efectuează audituri și revizuiri ale
situațiilor financiare, precum și alte misiuni de asigurare și servicii conexe”.
Concomitent, prevederi referitoare la controlul calităţii aplicabil unei misiuni
de audit se cuprind și în:
ISSAI 1000-2999 (Ghid de audit financiar), îndeosebi ISSAI 1220 şi ISSAI
1620, care furnizează informaţii privind controlul calităţii aplicabil
auditurilor situaţiilor financiare;
ISSAI 3000-3999 (Ghid de audit al performanţei), respectiv ISSAI 3100,
secţiunea 2.5, care relevă informaţii referitoare la controlul calităţii aplicabil
auditurilor performanţei;
ISSAI 4000-4999 (Ghid de audit al conformității), respectiv ISSAI 4100,
secţiunea 5.2. şi ISSAI 4200, secţiunea 5.2., care includ informaţii
referitoare la controlul calităţii aplicabil auditurilor de conformitate;
Declarațiile de la Lima și de la Mexico City;
Recomandările privind Funcţionarea Instituţiilor Supreme de Audit în
contextul Integrării Europene, numite şi „Recomandările de la Praga”, îndeosebi
Recomandările nr. 6 și nr. 7;
„Ghidul de Implementare a Auditului Performanţei”, emis de INTOSAI;
„Asigurarea Calităţii Activităţii de Auditare” – Liniile directoare europene;
SIGMA Document Nr. 34 „Achieving High Quality in the Work of Supreme
Audit Institutions”;
cele mai bune practici în domeniu.
6
Utilizatorii/
beneficiarii
Ghidului
Prezentul Ghid este destinat:
Conducerii și Plenului Curții de Conturi, responsabili de instituirea,
organizarea și menținerea sistemului de control al calității în cadrul instituției;
conducătorilor de subdiviziuni, responsabili, în faţa conducerii ierarhic
superioare, de organizarea și implementarea sistemului de control al calității în
subdiviziunile pe care le gestionează;
fiecărui angajat din cadrul Curții, care contribuie la organizarea și
implementarea sistemului de control al calității, deţinînd responsabilităţi şi
sarcini stabilite de conducătorul ierarhic superior, potrivit fișei postului.
Prezentul document cuprinde următoarele compartimente:
Structura Ghidului
Introducerea, care relevă viziunea, cadrul și beneficiile sistemului de control
al calității, contextul elaborării, scopul, structura și beneficiarii/utilizatorii
Ghidului;
Capitolul I – Managementul instituțional, evidențiază responsabilitățile
conducerii privind calitatea, elementele unui mediu de control eficient, inclusiv:
managementul resurselor umane, standardele relevante de etică,
managementul riscurilor, constituirea și menținerea unor relații externe
eficiente;
Capitolul II – Asigurarea și controlul calității în procesul de audit
(realizarea corectă din prima), prezintă și descrie procedurile de asigurare și
control al calității, nivelurile și responsabilitățile fiecărui participant în
asigurarea și controlul calității, precum și procesul de revizuire a calității „la
fierbinte”, menite să contribuie la implementarea unui sistem adecvat de control
al calității în procesul de audit;
Capitolul III – Asigurarea și controlul calității post-audit sau revizuirea „la
rece”, cuprinde o sinteză a abordării conceptuale privind controlul și asigurarea
calității activității de audit după finalizarea acesteia, tipurile de control post-
audit în funcție de anumite criterii prestabilite, precum și descrie procesul de
revizuire „la rece” a unei misiuni de audit, inclusiv: planificarea revizuirilor,
criteriile de selectare a revizorului calității, a misiunilor de audit supuse
revizuirii, procedurile de realizare și raportare a rezultatelor revizuirii „la
rece” etc.
Ghidul, de asemenea, cuprinde un șir de anexe pentru facilitarea implementării,
precum și evaluării aplicării unor elemente ale sistemului de control al calității.
Pentru o percepere mai bună este important de a înţelege relaţia de
interdependență dintre elementele sistemului de control al calității, care formează
cadrul pentru controlul și asigurarea calității activității desfășurate de Curtea de
Conturi, și anume: responsabilitățile conducerii privind calitatea la nivelul Curții de
Conturi; cerințele relevante de etică; acceptarea și continuarea relațiilor cu entitățile
și a misiunilor specifice; resursele umane antrenate; realizarea misiunii;
monitorizarea.
7
Actualizarea
periodică
Prezentul Ghid va fi actualizat în funcţie de evoluţia în timp a sistemului de control
al calității, precum şi a cerinţelor cadrului normativ, standardelor internaționale și a
celor mai bune practici în domeniu. Astfel, îndeosebi partea cu anexe poate fi
modificată şi/sau suplimentată, în modul stabilit, în funcție de necesitățile apărute.
2. Terminologie
În contextul prezentului Ghid, noțiunile utilizate au semnificații, după cum
urmează:
Conducerea Curții
de Conturi
- Președintele Curții de Conturi și, după caz, Plenul Curții, potrivit atribuțiilor și
competențelor atribuite prin lege;
Revizorul calității - persoană din interiorul sau exteriorul Curții, cu calificarea, experiența suficientă și
adecvată, sau o echipă formată din astfel de persoane, dintre care nici una nu este ori
nu a fost membru al echipei de audit, și cu autoritatea de a evalua obiectiv
raționamentele semnificative efectuate de către echipa de audit și concluziile obținute
în formularea raportului de audit;
Responsabilul de
audit
Partea contractată
- angajat cu funcție de conducere din cadrul Curții de Conturi (conducător al
subdiviziunii de audit), cu autoritatea adecvată, responsabil de coordonarea,
supervizarea și desfășurarea misiunii de audit în conformitate cu standardele
profesionale, cerințele legale și de reglementare aplicabile și care își asumă
responsabilitatea pentru calitatea generală a fiecărei misiuni de audit efectuate;
- personal angajat în bază de contract pentru a realiza o muncă/activitate pentru Curtea
de Conturi, potrivit procedurilor interne stabilite.
3. Noțiuni generale privind calitatea și cadrul calității activității Curții de
Conturi
Potrivit prevederilor standardelor internaționale1, orice instituție trebuie să
implementeze şi să menţină un sistem de control al calităţii, pentru a oferi o asigurare
rezonabilă în sensul că:
(a) aceasta, cît şi personalul său respectă standardele profesionale, prevederile
legale şi de reglementare aplicabile; şi
(b) rapoartele elaborate sunt adecvate în contextul dat.
Viziunea asupra
calității
Reputaţia, credibilitatea și prestigiul unei ISA se află în raport direct cu calitatea
muncii pe care o prestează, reflectînd, totodată, capacitatea acesteia de a-și îndeplini cu
succes mandatul.
Cu referire la Curtea de Conturi, a cărei activitate de bază/specifică este cea de audit,
iar raportul de audit – produsul final al unui proces de audit, calitatea activității
reprezintă gradul în care procedurile utilizate și caracteristicile auditului corespund
cerințelor standardelor profesionale, celor mai bune practici în domeniu, altor
reglementări interne impuse de Curte, de cadrul legal relevant în vigoare, precum și de
prevederile internaționale în domeniu. Astfel, calitatea devine intrinsecă
performanței activității desfășurate de Curtea de Conturi.
1 ISQC 1.
8
Totodată, aceasta constituie rezultatul unui proces continuu și periodic de
identificare şi administrare a activităţilor necesare pentru realizarea misiunii,
obiectivelor Curţii de Conturi, în condiții de economicitate, eficiență și eficacitate,
rezultat obţinut prin respectarea standardelor profesionale, a scopurilor şi politicilor de
calitate stabilite.
În acest context, definirea calității activității desfășurate de Curtea de Conturi
implică un set de standarde minime, principii directoare bine determinate, de care
urmează să se ghideze, precum: imparțialitatea, autenticitatea, obiectivitatea,
responsabilitatea, claritatea, plenitudinea, oportunitatea și punctualitatea; eficiența
și eficacitatea.
Potrivit prevederilor SIA relevante2, un sistem de control al calității trebuie să
includă politici și proceduri care să se adreseze fiecăruia dintre următoarele elemente:
- responsabilitățile Conducerii privind calitatea la nivelul instituției;
- cerințele relevante de etică;
- acceptarea și continuarea;
- resursele umane;
- realizarea misiunii;
- monitorizarea.
Confirmînd adeziunea la standardele internaționale, precum și la cele mai bune
practici în domeniul auditului extern, în procesul de creare și implementare a propriului
sistem de control al calităţii, Curtea de Conturi, în calitate de ISA, ține cont atît de
elementele sistemului de control al calităţii și principiile-cheie conţinute în ISQC 1,
care se aplică domeniului atribuţiilor îndeplinite de o ISA, cît și de principiile-cheie în
contextul unei ISA, potrivit ISSAI 40.
Cadrul calității
activității Curții de
Conturi
Cadrul calității stabilește abordarea Curții de Conturi privind oferirea unei
asigurări rezonabile referitor la respectarea standardelor profesionale, politicilor,
reglementărilor interne în realizarea misiunii, scopurilor, obiectivelor strategice și
operaționale stabilite în Legea Curții, pentru obținerea unor produse (rapoarte de audit)
de calitate, precum și privind dezvoltarea relațiilor profesionale și statutare, cu
menținerea independenței acesteia.
Implementarea unui cadru al calității oferă o garanție rezonabilă că în procesul de
auditare au fost examinate componentele importante ale activității respective, iar
conținutul raportului de audit prezintă o imagine fidelă și obiectivă în toate aspectele
sale esențiale.
Acest lucru, de asemenea, semnifică că, Curtea se asigură de oferirea unor produse
de calitate (rapoarte de audit), ceea ce garantează dezvoltarea relațiilor cu beneficiarii
acestor produse (Guvernul, Parlamentul, cetățenii, mass-media etc.), îndeplinindu-și și
misiunea de îmbunătățire a performanței și responsabilității sectorului public.
Planificarea, menținerea, evaluarea și îmbunătățirea calități activității Curții de
Conturi impune o abordare sistemică și globală a acesteia, inclusiv calitatea:
produselor (rapoartelor de audit) – asigurarea utilității, eficienței și eficacității
acestora, contribuind la îmbunătățirea managementului financiar public, concluziile
și recomandările fiind convingătoare, constructive, accesibile, coerente și obiective;
2 ISQC 1, pct.16 și ISSAI 40.
9
personalului – element esențial ce cuprinde: Conducerea Curții de Conturi,
inclusiv Plenul, conducătorii de subdiviziuni de toate nivelurile, controlorii/auditorii
și alți angajați implicați direct sau indirect în activitatea de audit a Curții;
proceselor – succesiune de activități logic structurate, care utilizează resursele
adăugîndu-le valoare, oferind produse și organizîndu-le în scopul atingerii
obiectivelor definite.
Beneficiile
implementării
cadrului calității
Importanța instituirii unui cadru al calității rezidă din beneficiile (valoarea
adăugată) obținute, după cum urmează:
realizarea unui mod standardizat al activității, inclusiv a celei de audit, prin
îmbunătăţirea performanţei şi rezultatelor acesteia;
asigurarea economicității, eficienței, eficacității și conformității activității Curții
potrivit cadrului legal și standardelor internaționale;
îmbunătăţirea capacităţii Curții;
menţinerea unui nivel ridicat de integritate, responsabilitate şi competenţă;
sporirea credibilităţii şi reputaţiei Curții de Conturi, inclusiv a impactului
activității și a produselor acesteia;
stabilirea metodei de instruire şi de identificare a necesităţilor de instruire
suplimentară;
motivarea și menținerea personalului din cadrul Curții;
evitarea posibilelor litigii etc.
Componentele
cadrului calității
Cadrul calității activității Curții de Conturi include următoarele
componente:
managementul instituțional;
asigurarea și controlul calităţii în procesul de audit, inclusiv prin revizuirea
„la fierbinte”;
asigurarea și controlul calității post-audit sau revizuirea „la rece” a
calității.
Capitolul I.
Managementul instituțional
1.1.
Aspecte generale
Abordarea
managementului
instituțional
Managementul instituțional poate fi definit prin ansamblul de elemente
fundamentale concretizate în politici, proceduri și principii de bază prin care se asigură
procesul de management al Curții de Conturi. Acesta oferă suportul teoretic și practic
necesar pentru managementul activităților curente, pentru adoptarea și implementarea
unor măsuri ori schimbări din activitatea și structura instituției.
Implementarea unui management instituțional eficace și viabil implică stabilirea
unei strategii, a unor obiective care să sprijine și să fie în conformitate cu viziunea și
misiunea Curții de Conturi. În acest sens, prin Planul de Dezvoltare Strategică a Curții
de Conturi3 se ia în considerare orice cerință în vederea obținerii calității în toate
3 Planul de Dezvoltare Strategică a Curții de Conturi, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.3 din 17.01.2011.
10
activitățile realizate, astfel încît factorii politici, economici sau de altă natură să nu
compromită calitatea muncii realizate.
De asemenea, scopul Curții de Conturi constă în asigurarea nu a unei calităţi
minime, ci a uneia rezonabile, ceea ce semnifică competențe ale Conducerii Curții de
Conturi atît de aprobare a actelor (normativ-metodologice, a rapoartelor de audit), cît
şi în domeniul tehnicilor managementului şi supervizării.
Un management instituţional competitiv mai înseamnă şi relaţii eficiente în
cadrul instituției, între unitățile ei structurale, care au capacitatea de a fi flexibile la
schimbările posibile sau de a cauza producerea acestor schimbări, promovînd o cultură
care recunoaşte şi răsplăteşte munca de calitate înaltă.
Pentru a atinge o astfel de cultură, Conducerea Curții de Conturi dă „tonul de sus”
(prin puterea exemplului propriu), ceea ce subliniază importanţa calităţii în întreaga
activitate a Curții, atît pe intern, cît și pe extern. Această cultură mai depinde şi de
acţiunile clare, consecvente şi frecvente la toate nivelurile de conducere, care vor
accentua importanţa calităţii.
Elementele
managementului
instituțional
Managementul instituțional include politici și proceduri privind controlul calității
ce se referă la primele 4 elemente ale unui sistem de control al calității potrivit
standardelor internaționale relevante (ISSAI 40 și ISQC 1), respectiv:
responsabilitățile Conducerii privind calitatea;
resursele umane;
cerințele relevante de etică;
acceptarea și continuarea, inclusiv managementul riscurilor instituționale,
construirii și menținerii unor relaţii externe eficiente.
1.2.
Responsabilitățile Conducerii privind calitatea la nivelul Curții
Prevederile
standardelor
internaționale
„ISA trebuie să stabilească politici și proceduri menite să promoveze o cultură internă ce
recunoaște faptul că, calitatea este esențială în realizarea tuturor activităților sale. Aceste
politici și proceduri trebuie să fie stabilite de către Conducerea ISA, care deține responsabilitate
generală în ceea ce privește sistemul de control al calității.”
[ISSAI 40, elementul 1: Responsabilitățile Conducerii privind calitatea]
În procesul constituirii și implementării elementelor de control și asigurare a
calității, responsabilitatea Conducerii Curții de Conturi rezidă în adoptarea și
asigurarea comunicării, în modul stabilit, a politicilor și procedurilor privind
calitatea.
Politicile și
procedurile privind
calitatea
Politicile și procedurile privind calitatea sunt concretizate în actele normative și
metodologice interne și se referă atît la instituția în sine, personalul acesteia, cît și la
activitatea specifică a Curții – cea de audit public extern. Acestea constituie tehnici și
surse de criterii pentru controlul și asigurarea calității activității desfășurate de
Curte.
În contextul celor menționate, politicile și procedurile privind controlul calității la
nivelul Curții de Conturi sunt materializate în:
- strategii: de exemplu, Planul de Dezvoltare Strategică, Strategia de comunicare
internă, Strategia de instruire și dezvoltare a personalului;
11
- programe multianuale și anuale ale activității de audit, ale activității
subdiviziunilor Curții;
- standarde de audit;
- Codul etic al Curții de Conturi;
- regulamente interne, manuale și linii directoare (ghiduri), instrucțiuni, Politica
de securitate informațională, alte acte normative interne etc.
Conform cerințelor cadrului intern și internațional din domeniul auditului, actele
normativ-metodologice respective sunt revizuite periodic în vederea ajustării și
armonizării evoluțiilor, noilor cerințe interne și dezvoltării internaționale, inclusiv prin
elaborarea și aprobarea actelor noi.
Comunicarea
politicilor și
procedurilor privind
calitatea
„ISA se va asigura că politicile şi procedurile privind calitatea sunt comunicate clar
personalului acesteia şi oricăror alte părţi contractate pentru a efectua muncă pentru ISA.”
[ISSAI 40]
Stabilirea unui proces de informare și comunicare constituie un element vital în
dezvoltarea sistemului de control al calității Curții de Conturi. Acesta asigură circulația
rapidă, completă și în timp util a informațiilor.
Comunicarea se realizează atît pe verticală, cît și pe orizontală, astfel încît toți
angajații Curții să conștientizeze rolul lor în procesul de implementare a sistemului de
control al calității, precum și legătura dintre activitățile lor și ale celorlalți angajați.
Comunicarea politicilor și procedurilor de control al calității implică
responsabilitatea conducătorilor de subdiviziuni și nu numai de a informa fiecare
angajat, prin intermediul fișei postului, standardelor și manualelor de audit, altor acte
normativ-interne relevante, inclusiv a prezentului Ghid, despre responsabilitățile
privind calitatea, precum și necesitatea conformării la respectivele politici și proceduri.
În scopul asigurării unei comunicări eficiente și eficace, Curtea a adoptat și continuă
implementarea Strategiei de comunicare internă4.
Actele normativ-metodologice ale Curții de Conturi, inclusiv Lista acestora, pot fi
accesate în format electronic în mapa Lucru sau pe pagina oficială web a Curții, care
este actualizată periodic, la necesitate.
Delegarea
responsabilităților
privind controlul
calității
Conducerea Curții de Conturi trebuie să-şi asume integral responsabilitatea pentru
calitatea activităţii desfăşurate de Curte și, respectiv, pentru implementarea
componentelor cadrului calității (sistemul de control și asigurare a calității).
Totodată, aceasta instituie un sistem de atribuire a autorității prin delegarea și
subdelegarea responsabilității operaţionale pentru sistemul de control al calităţii unor
persoane cu experienţă suficientă şi relevantă şi cu autoritatea necesară pentru a-şi
asuma responsabilitățile membrilor Curții de Conturi și, respectiv, ale conducătorilor
de subdiviziuni.
Un sistem de delegare și subdelegare constă din: delegarea și asumarea
atribuțiilor generale și specifice (semnarea), descrierile clare și limitele delegării, în
modul stabilit (potrivit Organigramei Curții de Conturi, fișelor de post, regulamentelor
de organizare și funcționare a subdiviziunilor). Concomitent, se instituie un sistem de
monitorizare și raportare potrivit structurii organizaționale, regulamentelor de
organizare și funcționare a subdiviziunilor, precum și atribuțiilor individuale din fișa
postului.
4 Strategia de comunicare internă, aprobată prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.4 din 22.10.2010.
12
Sistemul de raportare include:
- ședințe operative în cadrul subdiviziunilor, inclusiv, după caz, cu participarea sau
la inițiativa membrului Curții de Conturi responsabil de activitatea subdiviziunii
respective;
- ședințe operative organizate de Conducerea Curții, după caz;
- rapoarte anuale privind performanța subdiviziunii prezentate Conducerii Curții
de Conturi;
- alte rapoarte, la solicitare.
Conducătorii de subdiviziuni sunt direct responsabili de activitățile instituției, însă
responsabilitățile lor variază în funcție de poziția pe care o au în structura/piramida
organizațională (de exemplu: șef direcție generală, șef direcție, șef secție etc.), potrivit
funcțiilor specificate în fișa postului.
Responsabilitatea conducătorilor de subdiviziuni, a angajaților cu atribuții de
audit (în continuare – auditori), a altor angajați care contribuie prin atribuțiile lor la
asigurarea calității activității de audit (asistența juridică, asistența metodologică etc.)
este de a efectua activități, inclusiv misiuni de audit, în conformitate cu standardele
relevante, cadrul legal și cel normativ-metodologic al Curții. Prin urmare, aceștia sunt
responsabili de implementarea elementelor sistemului de control al calității în procesul
de audit, în orice activitate efectuată, cu monitorizarea și raportarea în modul stabilit.
În contextul celor menționate, calitatea:
proceselor – reprezintă responsabilitatea individuală a fiecărui angajat din
cadrul Curții în realizarea sarcinilor sale, iar în procesul de audit, primordial, a
membrilor echipei, inclusiv a șefului echipei de audit și a responsabilului de audit;
produselor (rapoartelor de audit) – constituie responsabilitatea șefului
echipei de audit, a membrilor echipei, a responsabilului de audit, a membrilor Curții de
Conturi, precum și a altor subdiviziuni care contribuie la asigurarea și controlul calității,
fie în mod direct (asistența metodologică, juridică), fie indirect (redacțional, financiar,
IT etc.);
personalului (resurselor umane) – implică asigurarea profesionalismului și
reprezintă responsabilitatea individuală a fiecărui angajat, precum și a conducerii Curții
de Conturi în cadrul procesului de management al resurselor umane (prin politicile de
management corespunzătoare).
Funcția de asigurare a calității trebuie să garanteze Conducerii Curții că nivelul de
calitate a elementelor sus-menționate este unul acceptabil.
Asigurarea calității auditului de către alte subdiviziuni din cadrul Curții
Un rol deosebit în managementul calității activității de audit îl deține și activitatea
celorlalte subdiviziuni din cadrul Curții, care participă fie în mod direct, fie indirect
în activitatea de audit și ale căror atribuții și sarcini, menite să contribuie la asigurarea
calității activității de audit, sunt stabilite de regulamentele de funcționare ale
subdiviziunilor structurale respective, precum și de alte acte normative interne
relevante.
Asigurarea calității
activității
- coordonarea, monitorizarea și organizarea raportării activităților subdiviziunilor
potrivit Organigramei Curții de Conturi, coordonarea elaborării regulamentelor
subdiviziunilor, a fişelor posturilor, obiectivelor individuale şi planurilor anuale de
13
subdiviziunilor prin
intermediul:
șefului Aparatului
activitate pentru toate subdiviziunile Curţii de Conturi, prin contrasemnarea şi
monitorizarea realizării acestora;
- asigurarea realizării calitative a obiectivelor Curţii de Conturi prin intermediul
programelor de audit ale Curţii şi planurilor de activitate ale subdiviziunilor Curţii de
Conturi, precum și alte funcții atribuite prin fișa postului individuală.
O importanță esențială în asigurarea calității activității de audit, care acționează în
mod direct în procesul de audit, o deține asistența metodologică, acordată de către
angajații DGMPA, precum și asistența juridică, realizată de către angajații Direcției
juridice potrivit prevederilor regulamentelor respective;
asistenței
metodologice
- acordarea suportului metodologic în activitatea Curții de Conturi, inclusiv prin:
elaborarea cadrului normativ-metodologic (standarde, manuale, instrucțiuni, ghiduri,
regulamente, alte acte relevante), organizarea seminarelor de instruire privind
implementarea acestora, precum și consultarea auditorilor la aplicarea aspectelor
metodologice în realizarea auditului și perfectarea documentației corespunzătoare la
toate etapele acestuia;
asistenței juridice
- acordarea suportului juridic la toate etapele procesului de audit, precum și în alte
activități conexe ale Curții, prin oferirea consultanței în domeniul aplicării corecte și
adecvate a cadrului normativ/legal, precum și alte sarcini.
Concomitent, un rol distinct îl au și alte subdiviziuni ale Curții, care participă în mod indirect la procesul
de asigurare și control al calității activității desfășurate, contribuind la crearea infrastructurii/platformei
tehnico-financiare, printre care se pot menționa:
asigurarea cu
resurse umane
- asigurarea și monitorizarea realizării politicilor în domeniul managementului
resurselor umane;
asistența în
domeniul IT
- asigurarea cu infrastructura și tehnologiile corespunzătoare pentru susținerea
tehnicilor și instrumentelor de auditare, inclusiv asigurarea accesului la internet, date,
informații, asigurarea circulației automatizate a documentelor de audit, precum și cu
tehnologiile respective – calculatoare, notebook-uri etc.;
asigurarea
redacțională
- asigurarea calității, îndeosebi la etapa de raportare, prin revizuirea, din punct de
vedere redacțional (semantic, gramatical etc.), a expunerii textului documentelor,
actelor normativ-metodologice, precum și a rapoartelor de audit, în vederea contribuirii
la o mai bună și adecvată percepere/înțelegere a conținutului și a concluziilor acestora;
auditul intern
- acordarea conducătorilor de orice nivel, în cadrul implementării și evaluării
sistemului de control al calității la nivelul Curții de Conturi, inclusiv în managementul
riscurilor instituționale, a suportului necesar, participînd la identificarea și evaluarea
riscurilor.
De asemenea, acesta contribuie la asigurarea calității prin evaluarea metodică a
sistemului de control intern al Curții de Conturi, îndeosebi a activităților
subdiviziunilor Curții de Conturi, a proceselor semnificative, în afara celui de audit,
înaintînd, după caz, propunerile de rigoare în vederea îmbunătățirii activității acestora
și, prin urmare, contribuind la asigurarea și controlul activității desfășurate.
Existența și funcționarea adecvată a sistemului de control intern implică și asigurarea calității
activității Curții de Conturi.
1.3.
Componentele mediului instituțional
14
Pentru a crea un mediu favorabil de asigurare a calităţii şi perfecţionării
continue a eficienţei sale, Curtea de Conturi acordă prioritate înaltă:
a) managementului resurselor umane, cu accent pe:
- recrutare;
- instruire;
- dezvoltare a angajaţilor;
b) standardelor de etică;
c) managementului riscurilor instituţionale;
d) construirii și menținerii unor relaţii externe eficiente.
Prevederile
standardelor
internaționale
privind resursele
umane
„ISA va trebui să elaboreze politici şi proceduri concepute astfel încît să ofere o asigurare
rezonabilă privind faptul că există suficiente resurse (personal şi, dacă este cazul, părţi
contractate pentru a desfăşura activităţi pentru aceasta) cu competenţa, capacitatea şi
angajamentul de a respecta principiile etice necesare pentru:
a) a-şi îndeplini atribuţiile în conformitate cu standardele relevante şi aplicabile şi cu
cerinţele legale şi de reglementare; şi
b) a da posibilitatea ISA de a elabora rapoarte care sunt adecvate în circumstanţele date.”
[ISSAI 40, elementul 4: Resursele umane]
1.3.1.Managementul
resurselor umane
O dimensiune importantă a managementului instituțional o constituie resursele
umane, inclusiv pregătirea corespunzătoare a acestora.
Un management instituțional și administrativ performant presupune, în primul
rînd, resurse umane cu o foarte bună pregătire generală și o viziune corectă asupra
importanței și rolului Curții de Conturi în societate.
Atingerea unui standard constant de calitate în munca de audit a Curții de Conturi
necesită controale efective ale calităţii la toate etapele procesului de audit. În acest sens,
construirea unui mediu instituţional general, care este favorabil calităţii permanent înalte
şi perfecţionării continue a eficienţei organizaţiei, reprezintă un proces pe termen lung.
Printre altele, se mai solicită şi măsuri pentru asigurarea excelenţei şi dedicaţiei
angajaţilor.
În contextul asigurării unui standard profesional ridicat, care să se regăsească în
calitatea muncii efectuate, în rezultatele obținute, Curtea de Conturi continuă
implementarea Strategiei de instruire și dezvoltare profesională5, precum și a
Strategiei de comunicare internă6.
În scopul realizării obiectivelor stabilite în strategiile menționate, sunt implementate
procedurile de management al resurselor umane descrise în Regulamentul privind
managementul resurselor umane în cadrul Curții de Conturi7 (în continuare –
Regulamentul).
Regulamentul include politici și proceduri clare privind: recrutarea și selectarea
angajaţilor noi; integrarea și dezvoltarea profesională a personalului; evaluarea
performanțelor și a rezultatelor activității desfășurate de către acesta; remunerarea
muncii și motivarea angajaților.
Aplicînd procedurile din Regulament, Curtea se asigură că personalul şi, acolo unde
5 Strategia de instruire și dezvoltare profesională, aprobată prin Hotărîrea Curții de Conturi nr. 9 din 11.02.2010. 6 Strategia de comunicare internă, aprobată prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.4 din 22.01.2010. 7 Regulamentul privind managementul resurselor umane în cadrul Curții de Conturi, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.33 din
28.06.2013.
15
este cazul, părţile contractate pentru a efectua o activitate pentru aceasta (de exemplu,
experţi în anumite domenii) au competenţele necesare pentru a efectua activităţile
respective.
Concomitent, unul dintre elementele acestei politici este de a angaja persoane cu
capacităţile necesare. Astfel, Curtea poate apela la un șir de surse pentru a se asigura că
angajații săi dispun de cunoştinţele şi experienţa necesare în vederea desfăşurării
întregului spectru de activități ale Curții de Conturi, indiferent dacă acestea se
desfăşoară la nivel intern sau sunt externalizate (contractate din exterior).
O tehnică utilizată este ocuparea posturilor vacante pe bază de transfer/promovare
și prin concurs, atît la nivel iniţial, cît şi la nivel de conducător de subdiviziune a Curții,
procedură prevăzută în Regulamentul menționat.
Un alt element al politicii în domeniul resurselor umane este anticiparea
necesităţilor viitoare ale Curții şi recrutarea angajaţilor pentru a satisface aceste
necesităţi. Spre exemplu, efectuarea auditului financiar sau a celui de conformitate, în
care scopul primar este examinarea sistemelor de contabilitate şi a controalelor interne
ale entităţii supuse auditului, necesită diferite abilităţi decît pentru auditul performanței.
La rîndul său, auditul performanţei cere un alt set de abilităţi, mai ample decît pentru
auditul financiar/al regularităţii, iar auditul într-un mediu computerizat necesită anumite
abilităţi specializate.
Prevederile
standardelor
internaționale
„ISA se va angaja să promoveze pregătirea profesională a întregului personal, pentru a
încuraja dezvoltarea profesională şi pentru a se asigura că personalul este la curent cu noutăţile
din domeniu.”
[ISSAI 40]
Instruirea
angajaților
În procesul de dezvoltare profesională continuă a personalului cu statut de
funcționar public, Curtea de Conturi are obligația de a asigura fiecărui angajat diverse
forme de dezvoltare profesională continuă cu o durată de cel puțin 40 de ore anual, iar
o dată la 3 ani – cursuri de perfecționare cu o durată de cel puțin 80 de ore8. În acest
sens, Curtea investește resursele necesare (de timp, financiare) în procesul de instruire
a angajaţilor, acesta axîndu-se pe următoarele patru componente:
instruirea introductivă, este destinată pentru a ajuta persoanele noi (indiferent
de nivelul din instituție) să se adapteze la cultura unică şi la metodele de lucru ale Curții.
Ea va aborda, printre altele, probleme ca: structura organizatorică, relaţiile interne şi
externe de lucru, Codul etic, standardele de audit, alte acte normativ-metodologice
interne;
instruirea tehnică și de dezvoltare a abilităților, este destinată pentru a oferi
cunoștințele și abilitățile metodologice necesare planificării, executării și raportării unei
misiuni de audit, indiferent de tipul acesteia, pe care auditorul respectiv planifică să-l
realizeze, și pentru a face acest lucru eficient și la un nivel înalt de calitate. O
componentă importantă poate fi instruirea specializată în domeniul tehnologiilor
informaționale;
instruirea managerială, implică, în plus faţă de cunoştinţele tehnice de bază,
dezvoltarea capacităţilor de manager. Abilităţile noi solicitate, precum planificarea
operaţională şi strategică, stabilirea resurselor de timp etc. pentru realizarea fiecărei
activități, devin tot mai evidente pe măsură ce angajatul este promovat pe scara ierarhică
8 Idem.
16
în cadrul Curții.
O parte din aceste noi capacităţi pot fi evidențiate/relevate prin activitatea zilnică,
dar pentru posturile de nivel superior sunt necesare cursuri de perfecţionare;
dezvoltarea continuă, asigură că angajații, inclusiv auditorii, la toate nivelurile,
participă în mod continuu la instruiri pentru a-şi menţine şi dezvolta abilităţile
profesionale. O atenţie deosebită trebuie să fie acordată dezvoltării carierei profesionale
a angajaţilor. Acest element al managementului instituţional se axează pe două
obiective:
1. ajutorarea fiecărui angajat să devină cît mai experimentat posibil în îndeplinirea
responsabilităţilor desemnate;
2. ajutorarea persoanelor selectate să se pregătească pentru funcţii mai responsabile
şi apoi selectarea celor mai calificaţi pentru a suplini aceste funcţii.
Instruirea este o parte vitală a politicii de resurse umane în acest domeniu, dar
sunt necesare şi alte elemente. Unul dintre acestea este sistemul de apreciere a activităţii
sau de evaluare a performanțelor.
Prevederile
standardelor
internaționale
„ISA se va asigura că obiectivele de performanţă şi evaluările personalului, inclusiv ale
tuturor părţilor contractate, reflectă faptul că un element important în cadrul evaluării
performanţei este calitatea.”
[ISSAI 40]
Evaluarea
performanțelor
Regulamentul nominalizat anterior include proceduri exhaustive privind
procesul de evaluare a performanțelor: un sistem de apreciere a activităţii prin care toţi
angajaţii (la toate nivelurile) sunt evaluaţi de către superiorii acestora, în modul stabilit,
potrivit unui set bine definit de obiective de performanţă pentru postul pe care îl ocupă.
Aprecierea performanţei este desfăşurată anual pentru a identifica atît avantajele,
cît şi punctele slabe ale angajatului Curții de Conturi.
Ulterior, această informație este utilizată la elaborarea Planului de instruire și
dezvoltare profesională, în care sunt fixate necesităţile de instruire şi experienţele de
lucru. Astfel se determină distribuirea oportunităţilor disponibile de instruire şi
desemnare a persoanelor în posturi şi sarcini care vor extinde sau aprofunda experienţa
obținută în modul potrivit.
Pe măsură ce apar locuri vacante pentru funcții mai înalte în cadrul Curții, acestea vor
fi suplinite, în modul stabilit, de persoane care dețin competențele și capacitățile/calitățile
ce corespund necesităților și obligaţiilor postului respectiv. De asemenea, esențial este ca
procesul prin care se obţine acest lucru să fie:
transparent, astfel încît toţi angajații să poată înţelege metoda de selectare; şi
corect, astfel încît procesul de selectare să fie obiectiv, fără tendinţe de
favoritism.
Printre alţi factori ce implică dezvoltarea resurselor umane se pot enunța:
dezvoltarea abilităţilor de lider şi ale celor manageriale;
elaborarea unui plan de carieră;
elaborarea politicilor ce ţin de „atribuirea” sarcinilor;
crearea inventarului de cunoştinţe şi abilităţi ale angajaţilor;
tratarea egală şi crearea oportunităţilor corecte pentru fiecare angajat; şi
analiza comentariilor primite de la angajaţi, asigurarea unui feedback din partea
angajaților etc.
17
Prevederile
standardelor
internaționale
privind etica
„ISA trebuie să stabilească politici și proceduri menite să promoveze o asigurare
rezonabilă că ISA, inclusiv personalul ei și orice parte contractată, să realizeze/presteze o
activitate pentru aceasta, să se conformeze cerințelor relevante de etică.”
[ISSAI 40, elementul 2: Cerințe relevante de etică]
1.3.2.Conformarea
la cerințele de etică
ale Curții de Conturi
În afară de asigurarea că angajaţii sunt suficient de instruiţi şi competenţi din punct de
vedere profesional şi tehnic, este vital să se asigure că aceştia îşi vor îndeplini obligaţiile
onest şi că activitățile (misiunile de audit) pe care le realizează nu conţin conflicte de
interese sau alte impedimente aprecierii corecte şi juste a obiectului auditului.
Independenţa şi comportamentul imparţial al angajaţilor este consolidat prin statutul
lor (inclusiv depunerea jurămîntului, în cazul funcționarilor publici, precum și al celor cu
funcție de demnitate publică).
Curtea dispune de un Codul etic9, inclusiv proceduri asociate pentru asigurarea
conformităţii cu acesta. Standardele etice ale Curții includ/se bazează pe Codul etic
INTOSAI (ISSAI 30) şi pe standardele etice IFAC, precum și pe cadrul normativ-legal
în domeniu.
Politicile şi procedurile privind etica profesională, stabilite în Codul de etică,
consolidează principiile fundamentale de etică profesională, așa cum sunt definite și în
ISSAI 30:
o integritate;
o independenţă, obiectivitate şi imparţialitate;
o confidențialitate;
o competenţă.
În scopul atestării conformității la cerințele relevante de etică ale Curții, la inițierea
oricărei misiuni de audit, fiecare membru al echipei semnează o Declarație de
independență, conform prevederilor Codului respectiv.
Totodată, Codul stabilește proceduri adecvate pentru menținerea
independenței întregului personal al Curții, inclusiv pentru reducerea riscului de
familiaritate cu entitățile auditate prin consolidarea importanței rotației
personalului.
De asemenea, Regulamentul Comisiei de disciplină a Curţii de Conturi10
stabilește politici şi proceduri menite să asigure notificarea la timp a Conducerii
Curții privind încălcările cerinţelor etice şi să ofere posibilitate acesteia să ia măsurile
adecvate în mod prompt, în vederea rezolvării unor astfel de situaţii.
Prevederile
standardelor
internaționale
referitor la stabilirea
obiectivelor/
activităților
„ISA va elabora politici şi proceduri avînd scopul de a oferi o asigurare rezonabilă că va
efectua numai activităţi de audit sau de alt tip, în cadrul cărora aceasta:
- are competenţa de a desfăşura activitatea de audit sau de alt tip şi are capacitatea, inclusiv
timpul şi resursele necesare, în acest scop;
- se poate conforma cerinţelor relevante de etică; şi
- a analizat integritatea entităţii auditate şi a avut în vedere modul în care să abordeze riscul
care ar putea să apară privind calitatea.
Politicile şi procedurile vor trebui să reflecte domeniul activităţii desfăşurate de fiecare
ISA. ISA desfăşoară, în general, trei categorii de activitate:
- atribuţii prevăzute de mandatul şi statutul lor şi pe care au obligaţia de a le duce la
îndeplinire;
- atribuţii pe care pot opta să le desfăşoare;
- atribuţii prevăzute de mandatul lor, dar referitor la care au opţiuni privind momentul,
domeniul şi natura fiecăreia dintre acestea.”
9 Codul etic al Curții de Conturi, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.50 din 29.07.2013. 10 Regulamentul Comisiei de disciplină a Curţii de Conturi , aprobat prin Hotărîrea Curţii de Conturi nr.64 din 05.10.2010, cu
modificările și completările ulterioare.
18
[ISSAI 40, elementul 3: Acceptare și continuare]
Acceptare și
continuare
Stabilirea unui mediu de control al calității viabil necesită ca, Conducerea să
dispună de o procedură de stabilire a obiectivelor/activităților în conformitate cu
misiunea și mandatul Curții.
Astfel, ținînd cont de faptul că potențialele activități de audit (entități, programe),
potrivit domeniilor și entităților stabilite de cadrul legal11, prevalează cu mult
posibilitățile și resursele limitate, Curtea de Conturi dispune de mecanisme/sisteme de
planificare a activităților în funcție de anumite criterii și proceduri concrete, care iau
în considerare riscurile aferente calității rezultate din desfăşurarea respectivelor
activităţi, stabilite și descrise detaliat în actele normativ-metodologice interne, avînd ca
scop prioritizarea activităților în vederea realizării eficiente și eficace a acestora, la
nivelul dorit de calitate.
În acest context, procesul de planificare a activității, inclusiv a celei de audit, se
realizează la mai multe niveluri:
strategic (Planul de Dezvoltare Strategică a Curții de Conturi);
multianual (programul activității de audit pe 3 ani);
anual (programul anual al activității de audit), la nivelul unei subdiviziuni,
precum și la nivelul unui audit concret.
Procedurile și criteriile de selectare a activităților de audit, inclusiv a entităților,
tipurilor de audit, domeniilor, a amplorii și termenului de realizare a acestora sunt
concretizate în actele normativ-metodologice ale Curții12, care sunt revizuite și ajustate
periodic, inclusiv conform cadrului legal în vigoare. Totodată, acestea stabilesc
procedurile și responsabilii de realizarea/desfășurarea lor, precum și de monitorizarea
și raportarea rezultatelor, a impactului activității de audit13.
Procesul de planificare a activităților de audit se bazează pe consultarea diferitor
niveluri ierarhice de conducere, în funcție de etapa planificării luată în considerare,
precum și de criteriile și procedurile stabilite în actele interne ale Curții de Conturi.
În cazurile în care resursele (de timp, umane, financiare etc.) nu sunt suficiente şi
prezintă un risc privind calitatea, Curtea dispune de proceduri care să asigure
informarea Conducerii Curții, în modul stabilit14, despre acest lucru şi, după caz, a
legislativului și/sau Ministerului Finanțelor.
1.3.3.Managementul
riscurilor
instituţionale
Potrivit cadrului legal relevant15, „managerul entității publice și managerii
operaționali identifică, evaluează, înregistrează și monitorizează sistematic riscurile
ce pot afecta îndeplinirea obiectivelor și realizarea performanțelor planificate și
elaborează măsuri de diminuare a probabilității riscurilor și/sau a impactului
11 Legea privind Curtea de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008 (în continuare – Legea Curții de Conturi), cu completările și modificările
ulterioare. 12 Regulamentul cu privire la elaborarea, modificarea şi urmărirea realizării Programului activităţii de audit a Curţii de Conturi, aprobat
prin Hotărîrea Curții de Conturi nr. 63 din 05.10.2010 (în continuare – Regulamentul cu privire la elaborarea, modificarea și urmărirea
realizării Programului activității de audit a Curții de Conturi); Ghidul cu privire la procesul de planificare strategică a auditelor
performanței, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr. 34 din 28.05.2010. 13 Regulamentul cu privire la elaborarea Raportului asupra administrării și întrebuințării resurselor financiare și patrimoniului public, a
Raportului privind activitatea Curții de Conturi și a Raportului financiar de executare a bugetului Curții de Conturi, aprobat prin Hotărîrea
Curții de Conturi nr. 78 din 22.12.2011. 14 Regulamentul cu privire la circulația documentelor de audit și efectuarea activităților aferente la desfășurarea misiunilor de audit (în
continuare – Regulamentul privind circulația documentelor de audit), aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.46 din 27.10.2009, cu
modificările și completările ulterioare; Regulamentul cu privire la elaborarea, modificarea și urmărirea realizării Programului activității
de audit a Curții de Conturi. 15 Art.10, Alin.(2) din Legea nr.229 din 23.09.2010 „Privind controlul financiar public intern”, Monitorul Oficial .nr. 229 din 23.09.2010.
19
acestora”.
În scopul asigurării calității activității, Curtea de Conturi trebuie să analizeze
riscurile privind calitatea auditurilor, precum şi de altă natură şi să realizeze un
sistem de control al calității, care să răspundă în mod adecvat acestor riscuri. Riscurile
privind calitatea depind de mandatul şi de funcţiile atribuite Curții prin lege şi de
condiţiile şi contextul în care aceasta funcţionează.
Nu toate misiunile de audit sunt la fel de dificile şi riscante. Unele sunt relativ
simple şi directe, cu probabilitate scăzută de a întîmpina probleme neprevăzute.
Altele sunt mult mai complexe, cu incertitudine considerabilă, cazuri ce prezintă
un risc cu mult mai mare de „eşec de audit”, în special dacă sunt abordate subiecte
de rezonanță şi/sau sensibile din punct de vedere politic.
Astfel, gestionarea incorectă a riscului condiționează, prin rezultatul auditului
respectiv, subminarea credibilității Curții de Conturi.
O premisă în asigurarea calității auditului constituie un management eficace
al riscurilor privind calitatea. Managementul riscurilor reprezintă un instrument
ce ajută conducătorii de orice nivel să anticipeze și să reacționeze prompt la
diferite evenimente care ar putea preveni sau afecta realizarea adecvată a
obiectivelor auditului.
În scopul facilitării implementării managementului riscurilor, personalul
responsabil (conducătorii de subdiviziuni de orice nivel) urmează să se conducă de
„Ghidul metodologic pentru implementarea managementului riscurilor”, parte
componentă a Manualului de Management Financiar și Control16, elaborat de
Ministerul Finanțelor de comun cu experții străini, în scopul oferirii unui suport
metodologic entităților publice în procesul de instituire a propriului sistem de control
intern.
Riscurile privind calitatea se pot referi la:
- raţionamentele profesionale;
- aplicarea procedurilor în exercitarea activităţii de audit şi a altor activităţi;
- comunicarea rezultatelor;
- înţelegerea corespunzătoare a rezultatelor auditului de către utilizatorii cărora
le sunt adresate.
O abordare eficientă şi de încredere este stabilirea și implementarea unei proceduri
clare de evaluare a acestor riscuri instituţionale, care decurg din capacitatea de
personal, nivelul resurselor, precum și orice conflict de interese care ar putea să apară
la nivelul entității auditate, a unei activități de gestionare a acestora, prin implementarea
procedurilor de control intern.
O procedură adecvată de gestionare a riscului inițiază cu o evaluare documentată a
riscurilor asociate fiecărui audit, luînd în considerare astfel de aspecte, precum:
complexitatea auditului;
costurile auditului (timp, resurse umane etc.);
controversele asociate cu obiectul auditului; şi
cooperarea sau rezistenţa din partea entităţii supuse auditului.
În vederea asigurării unei planificări a activităților de audit, precum și a repartizării
personalului în cel mai adecvat și eficace mod, este necesară o conștientizare/înțelegere
a riscurilor de audit pentru fiecare domeniu și entitate, precum și a abilităților,
16 Manualul de Management Financiar și Control, Ministerul Finanțelor, Ed. I, noiembrie 2012.
20
experiențelor și calificărilor necesare personalului.
Managementul riscurilor oferă o abordare structurată pentru identificarea riscurilor și
tratarea acestora (acțiunile de răspuns la aceste riscuri). Astfel, managementul riscurilor
include:
identificarea riscurilor pentru fiecare sector/domeniu, entitate, cît și în cadrul
fiecărei subdiviziuni de audit;
evaluarea riscurilor prin prisma impactului și a probabilității;
administrarea sau gestiunea acestora (reacția la riscuri) prin: evitare, acceptare,
reducere sau transfer;
monitorizarea/raportarea riscurilor respective.
În baza acestor caracteristici, responsabilii de audit vor elabora un registru al
riscurilor (model de registru al riscurilor potrivit Anexei nr. 1 la Ghidul metodologic
pentru implementarea managementului riscurilor17). Registrul riscurilor trebuie să fie
un document „viu” care este modificat continuu, imediat ce sunt identificate noi riscuri,
iar altele sunt eliminate.
Riscurile vor fi gestionate în cadrul fiecărei subdiviziuni de audit, pe fiecare
domeniu/entitate.
Identificarea
riscurilor
Exemple de riscuri:
nedesfășurarea la timp a auditurilor, condiționată de desemnarea unui personal
nou, fără experiență sau cu experiență insuficientă; îmbolnăvirea angajaților, ceea ce duce
la reducerea resurselor etc.;
relații neprietenoase cu entitatea, generate de probleme de personalitate, audituri
anterioare percepute de către entitate ca nesatisfăcătoare/necalitative, reacție negativă de
răspuns din partea entității, personalului nou de conducere din cadrul entității auditate;
nerespectarea cadrului normativ-metodologic al Curții;
emiterea unei opinii/concluzii sau a unui raport de audit neadecvat, condiționată
de potențiala opinie cu mențiuni, probleme semnificative de conducere, fraudă etc.
Evaluarea
riscurilor
Aprecierea riscului presupune aplicarea unei abordări simple de matrice pentru
evaluarea impactului și probabilității riscurilor identificate. În funcție de punctajul
obținut care reprezintă clasificarea potențială de expunere la risc, acestea vor fi
prioritizate.
Administrarea
riscurilor
Administrarea riscurilor presupune elaborarea unor proceduri/acțiuni pentru
abordarea riscurilor identificate și întreprinderea măsurilor/acțiunilor adecvate, ca reacție
la aceste riscuri. Acțiunile întreprinse vor corespunde nivelului de risc și ar putea
include:
- alocarea resurselor de audit suplimentare;
- îmbinarea abilităților/experienței echipei de audit;
- schimbarea componenței echipei de audit;
- monitorizarea/supravegherea mai riguroasă a activităților realizate;
- desemnarea unui personal mai experimentat pentru entitățile/domeniile mai
complexe și riscante;
- revizuirea obiectivelor de audit stabilite.
17 Manualul de Management Financiar și Control, Ministerul Finanțelor, Ed. I, noiembrie 2012.
21
Totodată, printre modalităţile de răspuns la riscuri sau de reducere a riscului se pot
enumera:
analiza mai atentă a domeniului activităţii ce urmează a fi îndeplinită;
o revizuire „la fierbinte”mai în detaliu a controlului calităţii acțiunilor de audit
înainte de emiterea raportului de audit.
În baza acestei evaluări, Conducerea Curții de Conturi poate lua decizii
explicite pentru alocarea resurselor necesare minimizării riscurilor respective.
Astfel, se asigură că procedurile de gestionare a riscurilor sunt adecvate pentru a aborda
riscurile posibile la desfăşurarea activităţii respective.
Gestionarea
relaţiilor externe
Gestionarea eficientă a resurselor umane şi a riscurilor instituţionale împreună cu
sistemele de control efectiv al calităţii asigură că, Curtea de Conturi este capabilă să
ofere calitate înaltă activității sale. Dar eficacitatea generală a Curții în obţinerea unui
impact pozitiv prin instituirea unui management financiar public mai bun în entităţile
publice depinde mult de relaţiile pe care le stabileşte şi le menţine cu acestea.
În acest sens, Curtea acordă timpul şi atenţia cuvenită pentru consolidarea:
relaţiilor bune cu Parlamentul şi comisiile sale în cadrul mandatelor lor
separate şi reciproc independente, care identifică bunele practici în aceste
domenii;
relaţiilor de susţinere reciprocă cu Guvernul și Ministerul Finanțelor, care
sunt vitale pentru îmbunătăţirea managementului financiar public;
relaţiilor de respect reciproc cu ministerele competente, cu alte entități
care sunt necesare pentru a permite auditorilor să-şi realizeze lucrul eficient,
fără imixtiuni şi impedimente.
De asemenea, o conlucrare bună cu mass-media și cu societatea civilă este
necesară pentru a se asigura că publicul este la curent cu rezultatele importante obţinute
de Curte şi cu acţiunile întreprinse (sau nu) ca răspuns.
Interconexiunea bună cu comunitatea academică facilitează atragerea
capacităţilor specializate necesare şi recrutarea absolvenţilor cu o calificare înaltă,
iar relaţiile bune cu instituțiile internaționale, inclusiv cooperarea bilaterală şi
multilaterală, pot facilita stabilirea reperelor iniţiale, schimbul de cunoştinţe,
experienţe, tehnici şi informaţii despre bunele practici.
Capitolul II.
Asigurarea și controlul calității în procesul de audit (realizarea corectă
din prima)
2.1.
Abordare generală
Prevederile
standardelor
internaționale
privind calitatea
auditului
„ISA trebuie să stabilească politici şi proceduri menite să îi ofere o asigurare rezonabilă că
misiunile efectuate și alte activități conexe sunt realizate în conformitate cu standardele
profesionale (relevante) şi cu cerinţele legale și de reglementare aplicabile, şi că ISA emite
rapoarte adecvate în circumstanţele date. Astfel de politici şi proceduri trebuie să includă:
a) aspecte relevante pentru promovarea consecvenţei în calitatea efectuării misiunilor;
b) responsabilităţi de supervizare; şi
c) responsabilităţi de revizuire.”
[ISSAI 40/ ISCQC 1, pct.32, elementul 5: Realizarea auditului și altor activități conexe]
22
Procedurile operaționale încorporate sunt procesele și acțiunile pe care le utilizăm
pentru a realiza misiunile de audit în mod eficace și la nivelul standardelor de calitate
corespunzătoare.
Acestea nu constituie un element suplimentar al muncii de audit, ci sunt, în esență,
procesele și disciplinele profesionale pe care le va urma întregul personal la realizarea
misiunilor de audit. Multe aspecte ale acestor proceduri sunt conduse de personalul
superior (responsabilul de audit, șeful echipei de audit etc.) în cadrul misiunii de audit,
dar ele se bazează pe cooperare și participare activă și responsabilă, potrivit
responsabilităților atribuite funcției lor, asigurînd calitatea în procesul de desfășurare a
auditului.
Prevederile
standardelor
internaționale
„ISA se va asigura că există politici şi proceduri adecvate (de exemplu, metodologii de audit)
pentru desfăşurarea întregului spectru de activităţi care intră în atribuţiile acesteia, inclusiv a
activităţii externalizate (contractate din exterior).”
[ISSAI 40, elementul 5: Realizarea auditului și a altor activități conexe]
Abordarea de audit, în funcție de tipul acestuia, are mai multe trăsături
încorporate, care susțin aspectele-cheie ale calității în procesul de desfășurare a
auditului și este concretizată în standardele, manualele de audit specifice tipului de
audit, în alte acte normative interne ale Curții elaborate în acest sens.
Prin politicile și procedurile sale, Curtea stabilește/asigură consecvența în
calitatea modului de desfășurare a activităților de audit. Respectarea tuturor aspectelor, inclusiv a procedurilor, din standardele și
manualele de audit, în funcție de tipul acestuia, este obligatorie pentru întreg
personalul cu atribuții de audit și orice deviere de la această abordare trebuie să fie
clar documentată și aprobată/semnată de către responsabilul de audit.
Standardele și manualele de audit, precum și alte acte normativ-metodologice
relevante sunt supuse revizuirilor continue, pentru a asigura menținerea și corespunderea
acestora standardelor internaționale, cadrului normativ, celor mai bune practici în
domeniu. De asemenea, acestea sunt modificate ca urmare a recomandărilor în urma
revizuirilor „la rece” a calității misiunilor de audit, potrivit modului stabilit în Capitolul
III al prezentului Ghid.
Prevederile
standardelor
internaționale
„ISA se va asigura că există politici şi proceduri adecvate de control al calităţii (cum ar fi,
supravegherea și responsabilitățile de revizuire, precum și angajamente de revizuire a
controlului calităţii misiunii) pentru toate activitățile efectuate (inclusiv audituri financiare, ale
performanţei, de conformitate).”
[ISSAI 40, elementul 5: Realizarea auditului și altor activități conexe]
Controlul calității în
procesul de audit –
concept
Controlul calității în procesul de audit reprezintă o acțiune complexă și continuă
de identificare și administrare a activităților necesare pentru realizarea obiectivelor
stabilite în condiții de economicitate, eficiență și eficacitate, urmînd a fi realizată la
fiecare etapă a activității de audit, atît pe parcursul desfășurării acestor activități,
cît și după finalizarea lor.
Astfel, controlul calității poate fi definit prin ansamblul de politici şi proceduri
adoptate de CC şi destinate să ofere o asigurare rezonabilă referitor la faptul că, Curtea
şi personalul său respectă standardele profesionale, cadrul normativ-metodologic
intern, reglementările şi cerinţele legale la desfășurarea activității de audit, precum şi
că rapoartele emise sunt adecvate în circumstanțele date.
23
Scopul controlului
calității
Scopul controlului calității în procesul de audit constă în asigurarea faptului că
procedurile și principiile descrise în standardele și manualele de audit ale Curții de
Conturi specifice tipului de audit efectuat, precum și în alte acte normative interne
relevante au fost respectate pe parcursul efectuării auditului și că au fost obținute probe
de audit suficiente și adecvate pentru a susține concluziile/opiniile de audit, inclusiv
documentarea și justificarea raționamentelor profesionale semnificative.
Obiectivul
controlului calității
Obiectivul controlului calității în procesul auditului rezidă în promovarea
utilizării eficiente a resurselor și realizarea de audituri la cel mai înalt nivel de calitate,
prin aplicarea uniformă a standardelor și actelor normative interne.
Beneficiile
controlului calității
Controlul calității în procesul de audit oferă beneficii Curții, precum:
identificarea și promovarea/diseminarea bunelor practici printre angajații Curții;
relevarea lacunelor/slăbiciunilor în procesul/procedurile de audit și oferirea
suportului în identificarea măsurilor de îmbunătățire, eliminare a acestora prin
strategii de instruire și dezvoltare etc.;
promovarea consistenței rapoartelor de audit;
promovarea consecvenței în calitatea realizării misiunilor de audit.
Sursele de criterii
pentru controlul
calității
Sursele de criterii necesare pentru controlul calității reprezintă politicile și procedurile
conținute de actele normativ-metodologice ale Curții de Conturi, potrivit standardelor
și politicilor/practicilor internaționale în domeniul auditului, inclusiv: standardele și
manualele de audit ale Curții de Conturi specifice tipului de audit, ghiduri,
regulamente interne, Codul etic, alte linii directoare actualizate periodic în funcție de
necesități și prin care Curtea tinde să stabilească consecvența în calitatea desfășurării
misiunilor de audit.
2.2.
Proceduri de asigurare și control al calității în procesul de audit
Asigurarea și
controlul calității
auditului în două
etape
Prima etapă – pe parcursul desfășurării activității de audit, la nivelul
subdiviziunilor de audit, precum și prin intermediul revizuirilor „la fierbinte”;
a doua etapă – asigurarea calității auditului finalizat prin intermediul
procedurilor de monitorizare, inclusiv a revizuirilor „la rece”.
În scopul asigurării calității activităților desfășurate, auditul trebuie să fie
orientat/îndrumat, supravegheat/monitorizat și revizuit într-un mod care să ofere
o asigurare rezonabilă faptului că lucrul a fost efectuat competent.
Proceduri de control
al calității
Procedurile de control al calităţii, aplicabile procesului de audit, constituie un
element vital în obţinerea calităţii activităţii de audit.
Controlul calității în procesul de audit, la toate etapele și la toate nivelurile,
implică proceduri de control, precum: îndrumarea, supervizarea/monitorizarea și
În urmărirea obiectivului de asigurare a calității, Curtea de Conturi își stabilește proceduri de
creștere a calității activităților desfășurate și de asigurare a punerii lor în aplicare.
24
revizuirea, inclusiv stabilirea participanților și a responsabilităților individuale ale
acestora. Aspectele menționate sunt interdependente și funcționează ca un sistem
global și unitar.
a) îndrumarea
Îndrumarea în cadrul misiunii de audit include instruirea, ghidarea oportună
și adecvată a echipei de audit în procesul de desfășurare a auditului (în orice moment
sau etapă).
Spre exemplu, la etapa de planificare a auditului, aceasta implică informarea
membrilor echipei de audit de către responsabilul de audit despre:
- responsabilităţile acestora, inclusiv necesitatea de a se conforma cerințelor relevante
de etică și de a planifica și desfășura un audit cu scepticism profesional;
- obiectivele activității ce urmează a fi efectuată.
Formularea condiţiilor şi instrucţiunilor pentru misiunile de audit urmează să
asigure faptul că personalul de audit (membrii echipei de audit) înţelege foarte bine
ce activitate se aşteaptă să o îndeplinească. De aceea, este important ca în procesul
unui audit condiţiile de desfășurare a acestuia să fie stabilite clar:
• aria de aplicabilitate a activităţii de audit;
• obiectivele de audit;
• limita testării;
• informaţia necesară pentru desfăşurarea activității;
• numărul indicativ de zile pentru finalizarea activităţii;
• limitele de timp pentru raportare; şi
• modul în care sarcinile repartizate corespund şi contribuie la realizarea
obiectivelor de audit.
Stabilirea condiţiilor/instrucţiunilor clare va asigura că lucrul este efectuat
eficient şi eficace.
Îndrumarea în procesul auditului se realizează prin intermediul comunicării
continue, a discuțiilor între participanții la misiunea de audit și, după caz, cu alți
angajați ai Curții, contribuind la asigurarea calității lucrului efectuat.
b) supravegherea/
monitorizarea la mai
multe niveluri
Supravegherea (monitorizarea), ca procedură de control al calității, este strîns
legată de îndrumare şi de revizuire şi poate include elemente ale ambelor proceduri18.
Supravegherea constă în urmărirea evoluției auditului la diferite niveluri (șef
de echipă, responsabil de audit, precum și membru al Curții de Conturi, după
caz, Plen), în funcție de obiectivele stabilite, pentru asigurarea calității acestuia,
precum și faptul că activitatea de audit este finalizată în termenele prevăzute și în
limita resurselor alocate.
Aceasta include următoarele aspecte:
urmărirea evoluției auditului pentru a vedea dacă:
membrii echipei de audit au pregătirea/competențele și abilitățile
necesare și suficiente;
auditul se desfășoară conform abordării planificate (activitatea de audit
se desfășoară conform Planului și Programului de audit);
18 Recomandările de la Praga, Anexa nr.6.
25
auditorii membri ai echipei de audit înțeleg sarcinile/obiectivele ce
urmează a fi realizate;
este suficient timp pentru realizarea obiectivelor stabilite în Planul de
audit, precum și dacă există necesitatea unor instruiri suplimentare
pentru înțelegerea adecvată a instrucțiunilor, sarcinilor de audit;
abordarea problemelor semnificative ce apar în cadrul procesului de audit,
evaluarea importanței lor și, după caz, înaintarea propunerilor de schimbare a modului
de abordare a auditului;
identificarea problemelor care necesită consultare și revizuire, atît din partea
șefului de echipă, cît și a altor niveluri de control al calității (responsabilul de audit,
membrul Curții de Conturi, după caz, Plenul), inclusiv soluționarea divergențelor de
opinii apărute între membrii echipei de audit, alți participanți la procesul de audit, prin
consultări adecvate la nivelurile respective.
c) revizuirea calității
„Politicile şi procedurile privind responsabilitatea de revizuire ale instituției trebuie
fundamentate pe faptul că activitatea membrilor echipei cu mai puţină experienţă este
revizuită de către membrii mai experimentaţi ai misiunii.”
[ISCQ 1, pct. 33]
Evaluarea calității muncii auditorilor, pe parcursul misiunii, se realizează prin
intermediul revizuirilor și constă în verificarea respectării de către aceștia a
politicilor și procedurilor interne (standardelor și manualelor de audit,
regulamentelor, altor reglementări interne, inclusiv a Codului etic); identificarea
lacunelor, a aspectelor necesare perfecționării/îmbunătățirii. Aceasta se realizează
prin verificarea și analiza documentelor de audit, inclusiv a probelor.
Aspecte minime în
cadrul revizuirii
Activitatea efectuată de către participanții la misiunea de audit va fi evaluată de
către angajaţii superiori cu experienţa și autoritatea corespunzătoare, pentru a
determina dacă:
(a) activitatea de audit se efectuează în conformitate cu standardele profesionale şi
cerinţele normative interne ale Curții, precum şi potrivit cadrului legal corespunzător;
(b) aspectele semnificative trebuie avute în vedere în continuare;
(c) organizarea de consultări adecvate şi concluziile rezultate au fost documentate şi
implementate;
(d) este necesară revizuirea naturii, plasării în timp și amplorii activităţii efectuate;
(e) activitatea efectuată este în concordanţă cu concluziile obținute şi este
documentată adecvat;
(f) probele de audit obţinute sunt adecvate şi suficiente pentru a susţine raportul; și
(g) au fost realizate obiectivele auditului.
De asemenea, vor fi supuse revizuirilor, în modul și la momentul potrivit:
Planul/Programul de audit;
evaluările riscurilor inerente, de control şi de audit, inclusiv ale rezultatelor
testelor de control şi ale modificărilor (dacă există), operate în Programul de audit
şi în Planul de audit;
documentaţia obţinută din procedurile curente şi concluziile respective;
proiectul inițial al raportului de audit, toate ajustările propuse şi proiectul final
al raportului.
26
Controlul calității, inclusiv revizuirea documentelor de lucru, va fi realizat(ă) cu
promptitudine, după ce lucrul a fost efectuat, pentru a interveni la timp, în caz de
necesitate, în scopul asigurării calității auditului.
Este necesar de evidențiat că orice revizuire trebuie să se axeze pe probleme
majore, pe raţionamente şi pe aspecte excepţionale. Lucrul efectuat trebuie să fie
revizuit doar o singură dată în profunzime, dacă acesta nu este un domeniu sau o
problemă cu risc sporit.
Tipuri de revizuiri Revizuirea calității în procesul auditului se realizează atît de către participații la
audit (la diverse niveluri de responsabilitate, precum și colegial, în cadrul echipei),
cît și de angajați ai Curții neimplicați efectiv în cadrul misiunii (spre exemplu,
revizuirea internă „la fierbinte”). Procesul de desfășurare, importanța și rolul
revizuirii „la fierbinte” sunt descrise în subcapitolul 3.5. din prezentul Ghid.
Potrivit standardelor și practicilor internaționale, lucrul efectuat de către fiecare
angajat trebuie să fie revizuit, în modul stabilit, de către un angajat superior, care
trebuie mai apoi să prezinte probe ale acestui proces, prin documentarea lucrului
efectuat.
Persoana care efectuează revizuirea (la diverse niveluri de control) va asigura
faptul că:
problemele semnificative care apar în procesul auditării sunt identificate și
discutate cu persoanele de răspundere, înainte de a fi incluse în proiectul raportului
de audit;
concluziile formulate sunt în conformitate cu probele de audit obţinute;
problemele care apar sunt rezumate clar şi reflectă aspecte relevante;
activitatea a fost desfăşurată în conformitate cu programul de audit/condiţiile
de audit sau, dacă nu este cazul, este oferită o explicaţie potrivită pentru abaterea
stabilită, cu aprobarea acesteia de către responsabilul de audit;
raţionamentele aplicate la formularea unor concluzii şi motivele care stau la
baza lor sunt înregistrate corespunzător;
documentele de lucru reflectă adecvat activitatea desfăşurată de către
personalul de audit, rezultatele obţinute, în special, în domeniile de risc înalt şi unde
a fost exercitat raţionamentul profesional; şi
documentele de lucru sunt complete, inteligibile şi conţin trimiteri încrucișate.
Revizuirea colegială Revizuirea colegială reprezintă un mecanism de control al calității realizat de
către membrii echipei de audit, pentru a asigura că documentele de audit întocmite,
inclusiv raportul de audit în variantă de proiect sunt lipsite de erori sau contradicții
ce ar submina impactul acestora. Dat fiind că raportul de audit este rezultatul de
bază al muncii de audit și mijlocul principal de comunicare a constatărilor de audit,
este important ca acesta să fie corect din prima la prezentarea lui entității auditate.
În acest context, este important de a stabili și menține o comunicare eficientă în cadrul
echipei de audit, în scopul utilizării/diseminării cunoștințelor/experienței disponibile,
precum și dezvoltării unei culturi pentru soluționarea problemelor dificile și
contradictorii.
Responsabilitatea individuală poate servi drept motiv important pentru a
asigura că procedurile aferente politicii privind controlul calității sunt aplicate în
practică.
27
Lucrul în echipă și pregătirea adecvată sunt necesare pentru a ajuta membrii
echipei de audit cu mai puțină experiență să înțeleagă clar obiectivele activității
desfășurate.
Autoevaluarea Autoevaluarea reprezintă elementul specific al lucrului în echipă, conform căruia
echipa de audit, în cadrul unor întîlniri periodice prestabilite cu responsabilul de
audit, efectuează revizuiri ale lucrului efectuat și ale sarcinilor de audit realizate.
Autoevaluarea cuprinde toate etapele procesului de audit, inclusiv planificarea,
organizarea, executarea și raportarea. Beneficiile realizării acesteia rezidă în:
promovarea răspunderii pentru calitate, evitînd conotațiile negative ale
expresiei „a fi monitorizat”; și, totodată,
implicarea întregii echipe de audit, astfel asigurîndu-se
comunicarea/transmiterea cunoștințelor acumulate, identificarea bunelor practici și a
lacunelor, altor aspecte.
Autoevaluarea se efectuează în momentele/etapele-cheie ale procesului de audit,
inclusiv în timpul evaluării riscurilor, a probelor de audit și definitivării raportului de
audit. Echipa de audit, în cadrul întîlnirilor, va discuta aspecte, precum: dacă procesul
a fost efectuat efectiv, dacă obiectivele de audit au fost atinse, dacă rezultatele sunt
obținute în timp util. Ședințele respective vor fi documentate corespunzător, specificînd
subiectele abordate, îmbunătățirile necesare de realizat în procesul respectiv, precum
și problemele înaintate pentru a fi luate măsuri.
De asemenea, la finele fiecărei etape de audit vor fi organizate ședințe cu
participarea responsabilului de audit și, după caz, a membrului Curții care patronează
activitatea subdiviziunii de audit implicate în misiunea de audit, iar la necesitate – a
Plenului19, în cadrul cărora vor fi examinate rezultatele obținute. Toate
întîlnirile/ședințele organizate vor fi documentate corespunzător în vederea asigurării
unor dovezi temeinice.
d) consultarea
„Instituția trebuie să instituie politici şi proceduri menite să-i ofere o asigurare rezonabilă
că:
a) au avut loc consultări adecvate pe marginea aspectelor dificile și discutabile;
b) sunt disponibile suficiente resurse care să permită derularea unor astfel de consultări;
c) natura și domeniul de aplicare ale acestor consultări, precum și concluziile rezultate în
urma acestora sunt documentate și aprobate atît de persoanele care doresc consultanță, cît
și de persoanele care oferă consultanță; și
d) concluziile rezultate în urma consultărilor sunt implementate.”
[ ISCQ 1, pct.34]
Consultarea, ca procedură de control al calității, include discuții, la solicitare,
la nivelul profesional adecvat, cu personalul din cadrul Curții de Conturi (asistent
juridic20, metodologic21, IT etc.) și/sau, după caz, cu experți din exterior22 care dețin
experiența necesară, în modul stabilit prin actele normative interne.
Consultarea ajută la promovarea calității și îmbunătățește modul de aplicare a
raționamentului profesional. Aceasta reprezintă un punct forte, încurajînd personalul
de audit să solicite consultare în privința aspectelor dificile sau
contradictorii/contencioase.
19 Regulamentul privind circulația documentelor de audit, manualele de audit ale Curții de Conturi. 20 Regulamentul privind asistența juridică a activităţii Curţii de Conturi. 21 Regulamentul cu privire la asistența metodologică a auditelor. 22 Regulamentul privind atragerea experţilor şi utilizarea rezultatelor expertizelor realizate în cadrul misiunilor de audit, aprobat prin
Hotărîrea Curţii de Conturi nr. 35 din 07.07.2009.
28
O consultare efectivă necesită:
informații relevante și suficiente care să permită consultanților să ofere
îndrumare competentă;
personalul ce oferă consultanță deține cunoștințele, vechimea în muncă și
experiența corespunzătoare;
concluziile rezultate din consultații sunt documentate și implementate adecvat.
Documentarea
consultării
Documentarea completă și detaliată a consultărilor contribuie la înțelegerea:
aspectului în privința căruia a fost solicitată consultarea;
rezultatelor consultării, deciziilor luate, temeiului și modului în care aceste
decizii au fost implementate, inclusiv a documentării acestora.
Documentarea
procedurilor de
control al calității
Este important ca dosarele de audit să conţină dovezi temeinice referitoare la
procedurile de control al calității efectuate, inclusiv privind: îndrumarea,
supravegherea/monitorizarea și, îndeosebi, revizuirea calității, conform procedurilor
descrise în manualele de audit, în funcție de tipul de audit efectuat, precum și în
prezentul Ghid.
Documentarea procedurilor de control al calității prin intermediul revizuirilor se
efectuează prin semnarea și fixarea datei pe fiecare document de lucru revizuit și
înregistrarea notițelor privind revizuirea documentelor de lucru, inclusiv a aspectelor
verificate, precum și cea de documentare a concluziilor acestuia – modalități
prevăzute, în funcție de tipul auditului efectuat, în detaliu în manualele de audit ale
Curții, la compartimentele corespunzătoare.
De asemenea, documentarea/atestarea procedurilor de control al calității în mod
automatizat prin „Sistemul integrat documentarea și managementul procesului de
audit – DocVision”” se realizează, în modul stabilit, potrivit procesului de coordonare
a documentelor.
Luarea măsurilor
corective
Măsurile corective sunt luate atunci cînd, în urma activităților de control al
calității, inclusiv de monitorizare și, respectiv, de revizuire se constată că activitatea
de audit nu este la standardul de calitate cerut și riscă să nu fie finalizată în termenele
prevăzute și în limita resurselor alocate. Natura acestor măsuri va depinde de
caracterul neajunsului/dificultății apărute.
2.3.
Controlul și asigurarea calității pe niveluri în cadrul procesului de audit
Controlul calității în procesul unui audit la nivelul unei subdiviziuni de audit necesită o înțelegere
clară a responsabilităților pe care le are fiecare persoană implicată într-o activitate/acțiune de audit.
Participanți și
responsabilități în
procesul de audit
Fiecare angajat al Curții de Conturi, potrivit atribuțiilor și obligațiunilor stabilite
în fișa de post, precum și prevederilor altor acte normative relevante, este responsabil
de calitatea lucrului efectuat, și, respectiv, auditorii implicați într-un proces de audit
au răspundere personală în a-și înțelege și a-și realiza sarcinile, cu respectarea cadrului
normativ-metodologic al Curții de Conturi, inclusiv a standardelor și manualelor de
audit, regulamentelor, ghidurilor, strategiilor etc., asigurînd calitatea muncii lor și,
respectiv, a produsului final al acesteia – raportul de audit.
29
Pe parcursul desfășurării unui audit, este necesară instituirea unui control al
calităţii la toate etapele (planificare, inclusiv organizare, executare, raportare) și de
către toate nivelurile de control.
Asigurarea și controlul calității în activitatea de audit sunt realizate de către:
auditori (membrii echipei de audit), șefii de echipă (nivelul I de control), după caz,
conducătorii liniari din cadrul subdiviziunilor de audit (nivelul II de control),
conducătorii (medii) subdiviziunilor de audit (responsabilul de audit), precum și de
membrul Curții care coordonează activitatea subdiviziunii implicate în audit, Plenul
Curții de Conturi, după caz.
De evidențiat și faptul că toți auditorii implicați într-un proces de audit poartă
răspundere personală de înţelegerea și realizarea sarcinilor/atribuțiilor funcționale, cu
respectarea prevederilor cadrului normativ intern relevant.
Astfel, este important ca asigurarea și controlul calităţii să se realizeze într-o
atmosferă de deschidere şi de încredere – deci să fie un proces interactiv, în care şi
auditorii să fie încurajaţi să ofere un feedback superiorilor lor privind modul în care
decurge auditul, în care acesta este condus şi, de asemenea, să ofere idei pentru posibile
îmbunătăţiri.
Nivelurile de control
și asigurarea
calității procesului
de audit în cadrul
subdiviziunilor de
audit
Responsabilitățile pe
nivelurile de control
al calității
La repartizarea responsabilităților pe diverse niveluri se va ține cont de excluderea
practicii de dublare a activităților, precum și de asigurarea principiului „de
cascadă”, promovînd consecvența și transparența procedurilor și activităților
desfășurate.
În situația în care șeful/șeful adjunct al subdiviziunii de audit este numit în calitate
de șef al echipei de audit, responsabilitățile nivelului II vor reveni nivelului I,
asigurîndu-se două niveluri de control al calității.
a) nivelul I de
control al
calității
Șeful echipei de audit este responsabil de managementul zilnic al acțiunii de audit,
realizînd exhaustiv și amplu procedurile de control al calității: îndrumarea,
supravegherea personalului, repartizarea obiectivelor de audit fiecărui membru,
precum și revizuirea exhaustivă a activității membrilor echipei la fiecare etapă a
auditului. Acesta reprezintă nivelul I de control al calității, fiind responsabil de
perfectarea documentelor „cheie” de audit (de exemplu: Planul și Programul de
audit, proiectul raportului de audit) și de documentarea, în modul stabilit, a
concluziilor privind controlul calității activității desfășurate de către membrii echipei
de audit.
Nivelul III
(conducătorul sundiviziunii de audit
(responsabilul de audit)
Nivelul II, după caz
(superiorul imediat următor care poate fi șef/șef adjunct al Direcției de audit)
Nivelul I (șeful echipei de audit)
30
De asemenea, șeful echipei de audit este responsabil de revizuirea fiecărui
document de lucru întocmit de membrii echipei de audit după realizarea unei
sarcini/obiectiv de audit, precum și a concluziilor, raționamentelor profesionale,
probelor de audit. Acesta va asigura supravegherea continuă a membrilor echipei de
audit, oferind, la necesitate, și în limita competenței și capacităților, îndrumările
corespunzătoare, inclusiv:
completarea adecvată și suficientă a documentelor de lucru, inclusiv expunerea
clară și corectă a conținutului acestora;
consistența și consecvența informației documentate și a concluziilor
luate/făcute în diferite documente de lucru;
constatările și concluziile semnificative, precum și probele de audit care sprijină
aceste concluzii și constatări;
planificarea auditului, evaluarea riscurilor de audit, testelor de control efectuate,
eșantioanelor de audit, reacției conducerii entității auditate la constatările de
audit, rezultatelor auditului etc.; și
verificarea procedurilor de audit realizate și asigurarea că toate obiectivele de
audit au fost efectuate adecvat, corect, integral și în termenele stabilite.
Controlul calității la nivelul I este complet, exhaustiv și profund, revizuind
toate documentele de lucru întocmite de membrii echipei de audit. În cadrul revizuirii
efectuate, în scopul facilitării, precum și asigurării calității, acesta poate utiliza listele de
verificare pentru revizuirile „la fierbinte” sau „la rece”, în funcție de tipul auditului.
Documentarea
controlului calității
Controlul calității, inclusiv revizuirea documentelor de lucru realizată de către șeful
echipei de audit, este confirmat(ă) prin semnarea acestora în spațiul respectiv al
documentului, cu specificarea numelui, prenumelui, funcției, semnăturii și datei
semnării, precum și, după caz, notificările/comentariile corespunzătoare, iar în cazul
utilizării „Sistemului integrat documentarea și managementul procesului de audit –
„DocVision””, atestarea controlului calității se realizează, în modul stabilit, potrivit
procesului de coordonare a documentelor.
b) nivelul II de
control al calității
Controlul calității realizat de către nivelul II, care poate fi reprezentat de către
conducătorul direct al auditorului, de obicei șeful/șeful adjunct al subdiviziunii de
audit, este mai puțin detaliat decît cel la primul nivel. Experiența și profesionalismul
nivelului I va influența amploarea și profunzimea controlului calității realizat de
nivelul II. Acesta nu va revizui toate documentele de lucru, ci se va concentra pe
principalele documente de audit (cheie), incluzînd revizuirea a minimum următoarelor
aspecte/documente:
Planul/Programul de audit, inclusiv domeniile/ariile semnificative și riscante
de audit și abordarea de audit;
reacția/răspunsul documentat al conducerii entității auditate referitor la
constatările și concluziile de audit, inclusiv la probele de audit ce le susțin;
divergențele de audit, lista/borderoul celor soluționate și celor nesoluționate;
raportul de audit susținut de probele de audit și de constatările corespunzătoare.
Totodată, acesta va revizui munca realizată de nivelul I, inclusiv cea de
revizuire/control al calității.
În cadrul revizuirii efectuate, nivelul II de control al calității poate utiliza listele de
verificare fie pentru revizuirile „la rece”, fie „la fierbinte”, documentînd în modul
stabilit și anexîndu-le la dosarul de audit ca probă a revizuirii.
31
Documentarea
controlului calității
Revizuirea documentelor de lucru realizată de nivelul II este confirmată prin
semnarea acestora în spațiul respectiv al documentului, cu specificarea numelui,
prenumelui, funcției, semnăturii și datei semnării de către persoana responsabilă și,
după caz, cu comentariile corespunzătoare. Totodată, acesta va aviza documentele
finale de audit (Planul, Programul și raportul de audit etc.), prin semnarea cu mențiunea
„Avizat” înscrisă pe prima pagină, în colțul din dreapta de sus a documentului
respectiv. În cazul utilizării „Sistemului integrat documentarea și managementul
procesului de audit – „DocVision””, atestarea controlului calității se realizează în
modul stabilit, potrivit procesului de coordonare a documentelor.
c) nivelul III de
control al calității
„Partenerul de angajament23 trebuie să-și asume responsabilitatea pentru calitatea fiecărui
angajament (misiune) de audit la care este desemnat.”
[ISSAI 1220, par. 8]
Nivelul III de control al calității va fi realizat de persoana căreia i-a fost
delegată responsabilitatea pentru audit – conducătorul subdiviziuni de audit, numit
și responsabilul de audit.
Pe parcursul desfășurării misiunii de audit, responsabilul de audit dispune de
autoritate de decizie/aprobare și semnare a documentelor finale de audit perfectate,
inclusiv a raportului de audit. Astfel, nivelul III își va orienta atenția asupra
verificării, în principal, a următoarelor aspecte:
lucrul efectuat de nivelul II, inclusiv munca de revizuire/control al calității;
existența probelor de audit adecvate și suficiente pentru susținerea tuturor
constatărilor și formularea concluziilor cuprinse în documentele de lucru;
proiectul raportului de audit și anexele la acesta sunt clare, punctuale,
constructive și obiective;
compararea lucrului efectuat cu scopul și obiectivele de audit pentru a asigura
că toate riscurile de audit au fost evaluate/verificate, iar deviațiile/modificările de la
Planul de audit au fost documentate corespunzător;
alte aspecte în funcție de importanța acestora.
Totodată, responsabilul de audit asigură calitatea auditului prin24:
organizarea activității de audit, inclusiv repartizarea pe echipe de audit, desemnarea
membrilor echipei de audit, a șefului acesteia în baza unor criterii/cerințe stabilite
în politicile și procedurile Curții de Conturi;
instruirea, îndrumarea, monitorizarea, revizuirea muncii echipei de audit,
inclusiv a șefului echipei de audit prin:
revizuirea selectivă a documentelor de audit întocmite de către auditori –
membrii echipei de audit, și verificate de șeful echipei, evaluînd
corectitudinea întocmirii acestora, existența și suficiența probelor de audit,
precum și alte aspecte;
aprecierea calității documentelor perfectate și aprobarea acestora;
alte responsabilități potrivit fișei de post, prevederilor standardelor,
manualelor de audit și altor acte normative interne relevante ale Curții.
Astfel, la momente oportune, cel puțin de trei ori, la sau înainte de data raportului,
printr-o revizuire selectivă a documentației de audit și prin discuții cu celelalte
23 Partenerul de angajament în contextul Curții de Conturi reprezintă responsabilul de audit. 24 Regulamentul cu privire la circulaţia documentelor de audit.
32
niveluri de control al calității (spre exemplu, șeful echipei de audit) și, după caz, cu
alți membri ai echipei de audit, responsabilul de audit va asigura că au fost obținute
suficiente probe de audit adecvate pentru a sprijini concluziile din raportul de audit.
Documentarea
controlului calității
Revizuirea documentelor de lucru realizată de nivelul III este confirmată prin
semnarea acestora în spațiul respectiv al documentului, cu specificarea numelui,
prenumelui, funcției, semnăturii și datei semnării de către persoana responsabilă și,
după caz, cu consemnarea concluziilor/comentariilor respective. Totodată, aceasta va
revizui în mod obligatoriu documentele finale de audit (Planul, Programul și Raportul
de audit etc.), prin semnarea cu mențiunea „Aprobat” înscrisă pe prima pagină, în
colțul din dreapta de sus a documentului respectiv.
În cazul utilizării „Sistemului integrat documentarea și managementul procesului
de audit – „DocVision””, atestarea controlului calității se realizează în modul stabilit,
potrivit procesului de coordonare a documentelor.
Nivelurile II și III de control al calității au sarcini generale de management
(conducere) a acțiunii de audit, inclusiv de îndrumare, supraveghere/monitorizare,
revizuire a activității desfășurate de către membrii echipei de audit.
Toate nivelurile ierarhice de personal vor fi evaluate la perioade de timp bine
determinate, în vederea stabilirii necesităților de perfecţionare a acestora în anumite
domenii. Acest aspect al managementului resurselor umane este abordat mai detaliat în
Capitolul I. Managementul instituțional. Pe parcursul acestui proces de verificare,
vor fi stabilite motivele/cauzele şi perioada cînd lucrurile au început să evolueze într-o
direcţie greşită, pe parcursul procesului de auditare, şi ce fel de acţiuni de corecţie
trebuie întreprinse pentru rectificarea acestor neajunsuri în auditurile viitoare.
Alte niveluri de asigurare și control al calității în procesul de audit
În scopul asigurării calității activității de audit, unele proceduri de control al
calității se realizează și la nivelul membrului Curții de Conturi care patronează
activitatea subdiviziunii implicate în audit, precum și la nivelul Plenului, inclusiv a
conducerii Curții de Conturi.
- membrul Curții de
Conturi
Membrul Curții de Conturi care coordonează activitatea subdiviziunii implicate
în realizarea auditului coordonează activitatea/procesul auditului, oferind, la
necesitate/solicitare, consultări/îndrumări, precum și alte atribuții conform prevederilor
legale25 și cadrului normativ intern al Curții.
- Plenul Curții de
Conturi
Plenul Curții de Conturi este responsabil de calitatea finală a activității de
audit a Curții, asigurînd-o prin stabilirea/instituirea, monitorizarea și evaluarea
politicilor referitor la calitate (sistemul de control al calității), după caz, oferă consultări
în procesul auditului, în cadrul ședințelor preliminare26, inclusiv evaluează calitatea
rapoartelor de audit și aprobarea acestora, în modul stabilit, în cadrul ședințelor de
examinare a raportului de audit, potrivit procedurilor stabilite de cadrul normativ intern
al Curții.
2.4.
Aspecte privind controlul și asigurarea calității în procesul de audit
Procesul de audit include următoarele etape: organizarea/planificarea,
25 Legea Curții de Conturi. 26 Regulamentul cu privire la circulaţia documentelor de audit.
33
executarea, raportarea și monitorizarea. Procedurile de perfectare, vizare, circulație
și înregistrare a documentelor de audit, precum și realizarea activităților aferente
desfășurării misiunilor de audit sunt stabilite în Regulamentul cu privire la circulația
documentelor de audit27, iar procedurile de efectuare a unei misiuni de audit, precum și
de control al calității privind realizarea acesteia sunt descrise în manualele de audit ale
Curții, în funcție de tipul auditului, precum și în prezentul Ghid.
I. Organizarea/
planificarea
misiunii de audit
Pregătirea sau organizarea unei misiuni de audit reprezintă o etapă esențială în
procesul de audit. Aceasta este pusă în sarcina responsabilului de audit (conducerii
subdiviziunii) și constă din următoarele activități28:
formarea echipei de audit – desemnarea șefului și a membrilor echipei, în
funcție de criteriile stabilite în prezentul Ghid, și perfectarea, în modul stabilit, a
Dispoziției-informație;
instructajul membrilor echipei de audit;
semnarea unei Declarații de independență și imparțialitate, de către fiecare
membru al echipei, potrivit Codului deontologic al Curții;
planificarea propriu-zisă a auditului, potrivit procedurilor respective descrise în
manualele de audit.
Toate activitățile realizate în cadrul etapei de organizare/planificare a misiunii de
audit necesită a fi documentate corespunzător, în scopul asigurării transparenței și
conformității acestora.
A. Formarea/
desemnarea
echipei de audit
„De asemenea, instituția trebuie să stabilească politici şi proceduri care să atribuie personal
potrivit cu competenţele şi capabilităţile necesare pentru:
(a) desfăşurarea activității în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele legale şi
normative aplicabile; şi
(b) autorizarea instituției sau partenerilor de misiune să emită rapoarte adecvate în
circumstanţele date.”
[ ISQC 1, pct.31]
Formarea echipei de audit implică desemnarea membrilor, inclusiv a șefului
echipei (nivelul I de control al calității), responsabilului de realizarea auditului
(nivelul II) pentru fiecare misiune de audit, ținîndu-se cont de volumul de activitate al
entității/domeniului supus auditării și de complexitatea acestuia.
Membrii unei echipe de audit vor fi desemnați de către nivelul III de control al
calității (responsabilul de monitorizarea auditului), după caz, la propunerea nivelului
II de control al calității (responsabilul de realizarea și raportarea auditului), în funcție
de tipul misiunii de audit, domeniul auditat, competența, abilitățile și experiența
necesare în domeniul respectiv și în auditul public extern.
Astfel, la planificarea timpului alocat activității de audit programate se va lua în
considerare:
- volumul de cheltuieli/venituri ale entității respective;
- specificul entității, perioada supusă auditării;
- amploarea fluxurilor financiare existente între ordonatorul principal de credite și
entitățile din subordine, obiectivele specifice ale entității;
- volumul documentelor ce urmează a fi analizate/verificate și, nu în ultimul rînd,
resursele umane disponibile, inclusiv experiența și competența acestora, asigurîndu-
27 Idem. 28 Ibidem.
34
se astfel un echilibru corespunzător între timpul alocat și volumul de activitate
necesare pentru efectuarea corespunzătoare a activității de audit.
Managementul
riscurilor
La repartizarea auditorilor în cel mai eficace și eficient mod se vor lua în
considerare riscurile de audit pentru fiecare domeniu/entitate supus(ă) auditării,
asigurînd gestionarea acestora. Gestionarea riscurilor de audit include identificarea,
evaluarea sau măsurarea riscurilor în funcție de impactul și probabilitatea de apariție
(frecvența), administrarea riscului, inclusiv evitarea, acceptarea, reducerea sau
transferul, raportarea acestora, potrivit procedurilor descrise în compartimentul
respectiv din Capitolul I. Managementul instituțional al prezentului Ghid.
Aspecte de care se
va ține cont la
formarea echipei de
audit
Echipa de audit va fi constituită ținînd cont de resursele umane disponibile,
precum și de următoarele aspecte:
nivelul de pregătire profesională, inclusiv evaluarea din anul precedent a
calității profesionale, astfel încît să existe un echilibru între competența echipei
de audit și nivelul de dificultate/complexitate al activității de audit ce urmează
a fi realizată;
existența în cadrul echipei cel puțin a unui auditor cu experiență și vechime în
Curtea de Conturi;
desemnarea auditorilor fără experiență în echipele de audit se va face începînd
cu delegarea unor sarcini cu nivel redus de dificultate, cu creșterea graduală a
complexității acțiunilor;
pregătirea și specializarea personalului pe domenii esențiale de activitate, astfel
încît cei mai bine pregătiți să participe la audituri cu grad sporit de
complexitate;
modificarea periodică a componenței echipei de audit, ținînd cont de principiul
rotației auditorilor – o echipă în aceeași componență nu poate efectua mai mult
de 3 audituri consecutive la aceeași entitate.
De asemenea, la desemnarea unei echipe, inclusiv la determinarea nivelului de
control al calității (îndrumare, supraveghere/monitorizare, revizuire), responsabilul
de audit va lua în considerare următoarele aspecte29:
Criterii la selectarea
membrilor echipei
de audit
înțelegerea și experiența practică referitor la misiunile de audit de natură și complexitate
similară, dobîndite printr-o pregătire și participare adecvate, după caz;
înțelegerea și cunoașterea standardelor profesionale, de audit, inclusiv ale Curții de Conturi,
precum și a cerințelor legale;
cunoașterea domeniilor relevante ale activității entității;
înțelegerea politicilor și procedurilor de control al calității ale Curții;
abilități/experiență tehnică, inclusiv în tehnologiile informaționale;
abilitatea de a aplica raționamentul profesional;
efectuarea procedurilor de audit conform sarcinilor atribuite, adică participarea nemijlocită
la realizarea obiectivelor de audit stabilite. Astfel, un angajat care doar acordă consultații
(suport) în cadrul misiunii de audit nu va face parte din echipa de audit;
compatibilitatea caracterelor, după caz;
combinarea experiențelor/deprinderilor și a specializărilor (după caz, contabilitate, achiziții,
drept, IT, economie), inclusiv a auditorilor cu experiență și a celor fără experiență, pentru
asigurarea integrării efective și eficiente a acestora.
29 ISQC 1, A 31; ISSAI 1220.
35
Selectarea șefului
echipei de audit
La selectarea șefului echipei de audit se va ține cont de următoarele aspecte:
cunoașterea standardelor și practicilor de audit ale Curții de Conturi;
cunoașterea domeniului supus auditării, participarea la audituri similare;
responsabilitate, inițiativă, spirit/capacități de organizare și conducere, inclusiv de
comunicare;
experiență de cel puțin 4 ani în domeniul auditului public extern;
independență și obiectivitate față de domeniul/entitatea supusă auditării;
capacități de sistematizare, analiză, generalizare, expunere logică etc.
Caracteristicile unei
echipe de succes
O echipă de succes se caracterizează prin:
posedarea cunoștințelor, deprinderilor și experienței necesare la efectuarea
calitativă a auditului;
responsabilitate;
receptivitate și corectitudine/integritate;
comunicativitate reciprocă și continuă;
asumarea angajamentului de a efectua misiuni de audit calitative, eficiente,
asigurînd obiectivitate și independență prin semnarea unei Declarații de
independență și imparțialitate, în modul stabilit.
B. Atestarea
conformării la
cerințele relevante
de etică a membrilor
echipei
La desemnarea membrilor echipei de audit, responsabilul de audit se va asigura că
nu există conflicte de interese sau alți factori care ar putea împiedica vreo persoană
implicată în activitatea de audit să-și îndeplinească în mod competent și obiectiv
sarcinile repartizate. În acest scop, înainte de inițierea unei misiuni de audit, fiecare
membru al echipei de audit va semna o Declarației de independență, conform
prevederilor Codului etic al Curții de Conturi30, care va constitui anexă la dosarul
curent de audit. Concomitent, responsabilul de audit va asigura independența și
imparțialitatea membrilor echipei de audit și pe parcursul desfășurării misiunii de audit,
potrivit procedurilor descrise în Codul etic, precum și în Regulamentul Comisiei de
disciplină a Curții.
C. Instructajul
echipei de audit
La inițierea oricărei misiuni de audit, responsabilul de audit31, după caz, de
comun cu Direcția juridică și DGMPA, în funcție de tipul auditului și de
complexitatea acestuia, va realiza o întîlnire cu echipa de audit în cadrul căreia vor fi
analizate/abordate subiecte vizînd desfășurarea acțiunii de audit. Rezultatele acesteia
vor fi documentate în modul corespunzător.
Conținutul
documentului cu
privire la
instructajul echipei
În documentul privind instructajul echipei de audit se vor menționa numele
participanților la acțiunea de instruire, entitatea la care va fi efectuat auditul,
perioada efectuării auditului, perioada supusă verificării și va include:
1. scopul și sarcinile auditului;
2. legislația aplicabilă domeniului supus verificării;
3. evaluarea zonelor de risc pentru entitatea supusă auditării ținînd cont de acțiunile
anterioare efectuate la aceasta;
4. cerințele de etică și conduită profesională;
5. alte aspecte analizate.
30 Codul etic al Curții de Conturi, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr. 50 din 29.07. 2013 (în continuare – Codul etic). 31 Potrivit fișelor de post individuale și Regulamentului privind circulația documentelor de audit.
36
Scopul și sarcinile
Scopul și sarcinile auditului vor fi formulate conform prevederilor standardelor și
manualelor de audit specifice tipului de audit efectuat. Sarcinile auditului vor fi
selectate potrivit tipului auditului, specificului entității/domeniului care va fi supus
auditului, altor aspecte de esență.
Dacă entitatea programată pentru auditare nu a mai fost supusă auditării sau a trecut
o perioadă foarte mare de la ultimul audit, conducerea subdiviziunii de audit va face
o prezentare a respectivei entități, evidențiind în sinteză scopul, obiectivele și atribuțiile
acesteia, resursele financiare și alte caracteristici specifice. Această prezentare se poate
face și în alte cazuri decît cele specificate.
Legislația aplicabilă
domeniului supus
auditării
Se vor menționa principalele modificări intervenite în legislația de bază, inclusiv o
analiză preliminară a posibilelor efecte/consecințe pozitive sau negative asupra
activității entității/domeniului ce urmează a fi supus auditării. Informația respectivă va
fi perfectată de comun cu responsabilul de asistența juridică, evidențiind, concomitent,
și anumiți factori/zone vulnerabile riscurilor.
Evaluarea zonelor
de risc
Se vor evidenția acele zone pentru care se solicită efectuarea unor verificări mai
ample și aprofundate. Pentru a solicita acest lucru, conducerea se va baza pe constatări
de la alte instituții similare, precum și alte date (de exemplu, datele privind contul de
execuție preluat de la trezoreriile teritoriale ale Ministerului Finanțelor). Toate aceste
informații pot fi obținute și din:
analiza rapoartelor altor autorități de control efectuate la/în entitatea/domeniul
respectiv;
după caz, rapoartele de audit intern transmise Curții de Conturi32 de către entitățile
aflate în competența sa;
sesizările în adresa Curții;
informațiile din mass-media;
auditurile anterioare efectuate de Curte (potrivit informației din dosarul permanent);
informațiile de la alte instituții ale statului referitoare la activitatea entității care
urmează a fi auditată etc.
Totodată, angajații cu atribuții de audit au obligația de a se documenta cu privire
la acțiunea de audit pe care urmează să o realizeze, studiind, în acest sens, legislația
aplicabilă domeniului supus verificării, precum și conținutul dosarului permanent al
entității.
Documentul privind
instructajul
Documentul va fi întocmit în două exemplare, dintre care unul va rămîne la
conducerea subdiviziunii de audit, iar celălalt exemplar va face parte din dosarul de
audit ca probă în vederea asigurării calității activității de audit desfășurate la această
etapă.
Documentul menționat trebuie să demonstreze, în sinteză, că se respectă prevederile
cadrului normativ-metodologic al Curții, inclusiv din prezentul Ghid, și va constitui о
probă pentru responsabilul de audit privind faptul că auditorilor le-au fost reamintite
obligațiile prevăzute de lege, regulamente, precum şi celelalte norme de conduită
profesională şi etică ale Curții de Conturi.
32 Art.31 din Legea nr.229 din 23.10.2009 privind controlul financiar public intern.
37
Controlul calității la
planificarea
auditului
Planificarea unui audit reprezintă o etapă esențială în procesul de audit și implică
acumularea informațiilor necesare și suficiente, în modul stabilit în standardele și
manualele de audit ale Curții de Conturi33, ținînd cont de resursele disponibile, în
scopul pregătirii unui Plan/Program de audit.
Deși elementele fundamentale ale planurilor de audit sunt în mare măsură
asemănătoare, conținutul real al acestora diferă esențial în funcție de tipul de audit, de
obiectivele auditului și de entitatea/programul auditat. Conținutul tipic al unui Plan/
Program de audit, al altor documente necesare la această etapă este descris atît în
standardele, cît și în manualele de audit specifice tipului de audit ale Curții de
Conturi. De asemenea, cadrul metodologic al Curții stabilește și elementele calității
documentației de audit, inclusiv responsabilitățile de revizuire a acestora.
De regulă, responsabilitatea perfectării Planului și a Programului de audit
revine șefului echipei de audit, cu suportul membrilor echipei de audit (prin implicare
nemijlocită), inclusiv, la solicitare, a asistentului juridic și/sau a celui metodologic.
Planul de audit și alte documente specifice etapei de planificare, în funcție de tipul
auditului, sunt revizuite și avizate/semnate, în modul stabilit, de către nivelurile de
control al calității, potrivit responsabilităților specificate anterior.
De asemenea, în scopul asigurării calității planificării auditului, vor fi organizate
ședințe cu participarea membrilor echipei de audit, după caz, a membrului care
coordonează subdiviziunea respectivă, precum și a Plenului Curții pentru examinarea
Planului de audit în vederea identificării aspectelor/obiectivelor de audit importante care
nu au fost examinate. Acestea vor fi documentate, în modul stabilit, pentru a constitui o
probă de asigurare a calității.
Planificarea unei misiuni de audit se va realiza potrivit procedurilor descrise în
manualele de audit specifice tipului acestuia, iar controlul calității la această etapă –
potrivit responsabilităților stabilite nivelurilor de control prezentate anterior.
II. Controlul calității
la executarea
auditului
Executarea auditului constituie etapa în care sunt colectate datele, informaţiile
necesare, în scopul elaborării unei opinii/concluzii generale privind domeniul supus
auditării, cu elaborarea concluziilor şi a recomandărilor corespunzătoare. Realizarea
obiectivelor/sarcinilor de audit va fi efectuată conform procedurilor descrise în
manualele de audit ale Curții. Controlul și asigurarea calității muncii realizate se va
efectua potrivit procedurilor și responsabilităților nivelurilor de control al calității
descrise anterior.
Spre exemplu, șeful echipei de audit, pe lîngă sarcinile/obiectivele sale de audit, are
responsabilitatea de a îndruma și revizui munca echipei de audit pe parcursul
executării auditului, verificînd continuu dacă aceasta este realizată conform planificării
stabilite, asigurînd că sunt respectate elementele calităţii, precum și procedurile
descrise în manualele de audit ale Curții. Sarcina responsabilului de audit la această
etapă constă în verificarea veridicității revizuirii, asigurînd, la solicitare,
îndrumarea corespunzătoare.
Pe parcursul etapei de executare, șeful echipei de audit are obligația de a
supraveghea și revizui munca membrilor echipei de audit, în scopul verificării dacă
aceasta se desfășoară conform Planului de audit și potrivit cadrului normativ intern,
precum și cerințelor legale. Rolul șefului echipei de audit, precum şi limitele sale
38
funcționale depind de cîţiva factori, cum ar fi: numărul de auditori angajaţi în misiune,
experienţa lor ca auditori, priceperea, calificările pe care le deţin şi aptitudinile
acestora.
Dacă pe parcursul auditului apar probleme sau dificultăţi neprevăzute ce necesită
abilităţi pe care membrii echipei nu le posedă, șeful echipei de audit informează nivelul
superior de control al calității (după caz, nivelul II sau nivelul III) în vederea solicitării
asistenţei experţilor respectivi interni sau externi, în modul stabilit de cadrul normativ
intern (spre exemplu, aspecte juridice – asistenţa juridică, iar în cazul dificultăților ce
țin de aspecte metodologice, acesta va apela la angajatul respectiv, fie la un expert
extern într-un anumit domeniu).
Monitorizarea de
către responsabilul
de audit
Responsabilul de audit trebuie să rămînă în contact permanent cu celelalte
niveluri de control al calității şi să revadă, la intervale de timp prestabilite, evoluţia
auditului, identificînd orice fel de problemă ce ar putea apărea, asigurînd că rezultatele
finale ale auditului sunt compatibile între ele şi dau împreună un ansamblu coerent de
informaţii corespunzătoare. Feedback-ul între auditorii care lucrează în teren şi
superiorii lor ajută la dezvoltarea relaţiilor şi comunicării la toate nivelurile ierarhice,
precum şi la o înţelegere mai bună a sarcinilor de control al calității şi a aspectelor legate
de acestea.
Astfel, responsabilul de audit va asigura monitorizarea permanentă a echipei de
auditori, pe parcursul desfășurării activității de audit, în vederea respectării
bugetului de timp alocat pentru realizarea activității respective. Acest fapt va contribui
la responsabilizarea auditorilor asupra necesității de utilizare la maxim a fondului de
timp pus la dispoziție pentru efectuarea acțiunilor (sarcinilor) de audit.
Atestarea/
trasabilitatea
monitorizării
Conducerea subdiviziunii de audit va asigura organizarea întîlnirilor cu toți
angajații cu atribuții de audit din subordine implicați în activități de audit, după caz, cu
participarea membrului Curții de Conturi care coordonează activitatea subdiviziunii
respective, în cadrul cărora se vor prezenta, analiza diverse aspecte, inclusiv: cazuri de
încălcare a obligațiilor profesionale referitoare la disciplina unora dintre aceștia
(dacă au fost constatate), precum și:
stadiul de realizare a Programului anual de activitate;
modul de utilizare a bugetului de timp;
diverse materiale necesare desfășurării activității de audit;
exemple de bună practică.
În acest scop, se va solicita auditorilor cu rezultate bune și cu rapoarte de audit
evaluate ca fiind calitative/adecvate să prezinte aceste cazuri. Astfel, se va asigura
diseminarea bunei practici în rîndul angajaților, inclusiv în rîndul celor fără
experiență în audit, și conștientizarea necesității de îmbunătățire permanentă a calității
activității desfășurate;
legislația apărută în ultima perioadă de timp, precum și modificările cu incidență
la activitatea Curții de Conturi;
aspecte vizînd completarea, modificarea cadrului normativ intern al Curții, inclusiv
cu impact asupra activității de audit: planurile de implementare a strategiilor
elaborate la nivelul instituției și celelalte reglementări interne elaborate (ghiduri,
norme, proceduri); participarea la cursurile de perfecționare a pregătirii
profesionale în perioada imediat următoare etc.
39
Toate problemele analizate și discutate vor fi documentate, în modul stabilit34.
Pe parcursul desfășurării unei misiuni de audit, responsabilul de audit, la
necesitate, va organiza întîlniri cu fiecare echipă de audit pentru a discuta și clarifica
aspectele ce decurg din verificările efectuate, ocazie cu care vor fi evidențiate
exemplele de bună practică și cazurile de neconformare la reglementările legale și cele
interne ale Curții de Conturi. După caz, la aceste ședințe/întîlniri interne va participa
și membrul Curții care coordonează activitatea subdiviziunii de audit respective, iar
rezultatele ședințelor vor fi documentate în modul stabili.
Comunicarea între auditorii care lucrează în teren şi alți angajați/auditori din
cadrul Curții contribuie la îmbunătăţirea comunicării şi a relaţiilor între aceștia,
îmbunătăţeşte înţelegerea sarcinilor auditului şi a problemelor aferente de către toate
persoanele implicate.
Documentarea
procedurilor de
monitorizare la
nivelul unui audit
Întîlnirile realizate pe parcursul fiecărei acțiuni (etape) a auditului vor fi
documentate, în modul stabilit35, cuprinzînd, într-o enumerare cronologică și succintă,
aspectele discutate de către conducerea subdiviziunii de audit cu echipa de audit,
precum și data la care a fost organizată întîlnirea, constituind ulterior anexă la dosarul
curent de audit.
III. Controlul
calității la etapa de
raportare a
auditului
Documentele de audit sunt o parte esenţială a procesului de audit, urmînd a fi
colectate, evaluate şi menţinute sistematic, conform procedurilor descrise în manualele
de audit. Acestea vor fi organizate în aşa fel încît să faciliteze pregătirea şi evaluarea
ulterioară a raportului de audit.
În scopul asigurării calității, rapoartele de audit trebuie să fie perfectate potrivit
standardelor de raportare, inclusiv a prevederilor stabilite de standardele și manualele
de audit ale Curții (spre exemplu, acestea trebuie să fie clare, punctuale, concise şi
obiective, furnizînd un rezumat corect și coerent al tuturor faptelor relevante. Toate
constatările şi concluziile trebuie susţinute de probe adecvate, corecte şi echitabile.
Problemele raportate trebuie să fie corect analizate şi calificate).
Măsurile de control al calităţii pe parcursul raportării rezultatelor auditului includ
procedurile de control al calității la cele trei niveluri de control, precum și verificarea
metodologică și juridică, în modul stabilit, a proiectului de raport, în scopul oferirii
certitudinii că rezultatele auditului respectă legislaţia în vigoare, standardele de audit și
cadrul normativ intern al Curții.
Responsabilitatea pentru perfectarea proiectului raportului de audit, conform
cadrului normativ-metodologic al Curții, revine șefului echipei în comun cu
membrii echipei de audit. Proiectul raportului de audit va fi întocmit conform
procedurilor/elementelor și formatului standard stabilite în standardele și în
manualele de audit ale Curții, potrivit tipului de audit realizat.
Acesta va fi supus unei ample revizuiri din partea responsabilului de audit. După
caz, membrul Curții de Conturi va evalua cu atenţie măsura în care redactarea
raportului corespunde structurii standard și elementelor calităţii în raportarea auditului,
stabilite în manualele de audit.
În scopul asigurării calității, se vor respecta următoarele:
34 Instrucțiunea privind lucrările de secretariat la Curtea de Conturi, aprobată prin Ordinul Președintelui Curții de Conturi nr. 180 din
30.11.2009, cu modificările și completările ulterioare. 35 Idem.
40
- prezentarea de către echipa de audit a proiectului raportului de audit, însoțit de
toate anexele la acesta, pe suport de hîrtie, semnat de toți membrii echipei de audit, și
pe suport electronic, către conducerea subdiviziunii de audit, cu cel puțin 7 zile
lucrătoare înainte de data la care a fost convenită, cu conducerea entității auditate,
şedința de reconciliere în vederea analizării/revizuirii de către responsabilul de audit.
Acestea se vor realiza în scopul informării despre conținutul proiectului raportului de
audit, respectiv, despre deficiențele constatate, concluziile, precum și recomandările
formulate de auditori, înainte de etapa de reconciliere. În acest sens, va fi asigurată o
participare mai activă a conducerii subdiviziunii de audit la etapa de conciliere,
adăugînd valoare conținutului actului perfectat și contribuind la ridicarea prestigiului
Curții de Conturi în fața conducerii entității verificate;
- stabilirea din timp cu conducerea entității verificate, respectiv cu cel puțin 2 zile
lucrătoare înainte de încheierea auditului, a datei, orei şi locului în care se va
desfășura reconcilierea, iar responsabilul de audit trebuie să fie anunțat cel puțin cu
о zi înainte pentru a putea participa la întîlnire.
Proiectul raportului de audit revizuit intern, în modul stabilit, este remis entității
supuse auditului, pentru informare și comentarii, după caz, potrivit procedurilor
stabilite de cadrul normativ intern al Curții, inclusiv în manualele de audit specifice
tipului de audit. Comentariile/obiecțiile entității vor fi examinate cu atenție de către
nivelurile de control al calității și, după caz, de angajatul care acordă asistență juridică,
de membrul Curții de Conturi care coordonează subdiviziunea implicată în auditul
respectiv și/sau de Plenul Curții în cadrul unei ședințe preliminare. Toate
neînţelegerile vor fi soluționate, chiar dacă va fi necesar de a majora volumul de
lucru în cadrul misiunii de audit.
Proiectul raportului de audit va fi ajustat, după caz, ca răspuns la
comentariile justificate şi argumentate ale entităţii supuse auditului. Acest lucru
va fi documentat, inclusiv ședințele la care entitatea auditată îşi prezintă viziunile
proprii, ceea ce îi oferă posibilitatea de a contesta aspectele cu care aceasta nu este de
acord sau de a propune alternative mai favorabile de interpretare a datelor. Evaluările
respective vor fi efectuate în mod constructiv.
Ulterior, proiectul raportului de audit va fi evaluat/examinat, în modul stabilit, din
punct de vedere juridic și metodologic, inclusiv de către membrul care coordonează
activitatea subdiviziunii de audit respective, și, după caz, vor fi organizate ședințe
preliminare cu participarea Plenului Curții.
O altă etapă este redactarea raportului de către un redactor (din interiorul sau din
afara instituţiei), spre a asigura claritatea exprimării textului, un fel de „cap limpede”,
care face ca raportul să poată fi înţeles de persoane care nu sunt de meserie contabili,
economiști, specialiști IT, dar trebuie să înţeleagă datele, de exemplu, mass-media,
Parlamentul, alte părți interesate.
Șeful echipei de audit va reacţiona în modul corespunzător la orice comentarii
ale revizorului (toate nivelurile de revizuire, inclusiv ale revizorului calității „la
fierbinte”).
Toate comentariile şi acţiunile întreprinse ca reacţie vor fi documentate, în
modul stabilit, și incluse în dosarul curent de audit.
41
Raportul final va fi examinat și aprobat în cadrul unei ședințe plenare, conform
normelor în vigoare36.
Documentația
misiunii de audit
„După finalizarea fiecărei misiuni, ISA va asigura documentarea în timp util a întregii
activităţi desfăşurate (de exemplu, documentele de lucru).”
[ISSAI 40]
Politicile și procedurile referitoare la perfectarea documentației de audit, la
reconstituirea documentelor de audit sunt stabilite în standardele de audit, în manualele
de audit ale Curții de Conturi, în funcție de tipul de audit efectuat.
De asemenea, politicile și procedurile privind întocmirea documentelor de audit,
inclusiv a dosarelor de audit; controlul calității perfectării acestora; depunerea și
păstrarea dosarelor de audit în arhiva Curții de Conturi; confidențialitatea,
integritatea și accesibilitatea acestora atît pentru angajații Curții, cît și pentru
personalul din exteriorul instituției sunt stabilite în manualele de audit specifice tipului
de audit realizat, precum și în Instrucțiunea cu privire la lucrările de secretariat37.
Potrivit cadrului legal, documentația unei misiuni de audit este proprietatea Curții
de Conturi, indiferent dacă activitatea respectivă a fost realizată de către personalul
acesteia sau nu.
Evaluarea activității
auditorilor și a
misiunii de audit
realizate
La finalizarea misiunii de audit, conducerea subdiviziunii de audit responsabile
întocmește o Notă de evaluare (Anexa nr. 1) în vederea evaluării calității misiunii de
audit realizate de către personalul subdiviziunii de audit respective, evaluînd atît
fiecare auditor public din cadrul echipei desemnate, cît şi fiecare acțiune de audit
efectuate în ansamblul ei.
Nota de evaluare a misiunii de audit va cuprinde aspecte referitoare la:
a) modul de acoperire a obiectivelor cuprinse în Planul/Programul de audit;
b) modul de redactare a raportului de audit și a documentelor de lucru, cu
respectarea prevederilor cadrului normativ intern relevant;
c) recomandările formulate de auditori;
d) alte observații;
e) referirile cu privire la rezultatele/impactul auditului: venituri suplimentare,
prejudicii etc., potrivit Anexei la Ghidul privind principalii indicatori ai activității
de audit38;
f) evaluarea modului de îndeplinire a sarcinilor și a obiectivelor profesionale, a
criteriilor de competență și a conduitei în timpul serviciului de către fiecare auditor
public, precum și a misiunii de audit în ansamblu.
Pe baza fiecărui criteriu din cadrul obiectivelor specifice se apreciază cu note de
la 1-5 fiecare membru al echipei de audit și fiecare acțiune de audit. Nota finală se
obține calculînd media aritmetică a notelor acordate pentru fiecare criteriu prevăzut.
Calificativul final se stabilește în funcție de Nota finală și poate fi:
între 1,00 – 2,00 nesatisfăcător;
între 2,01 – 3,50 satisfăcător;
36Regulamentul cu privire la organizarea şi desfăşurarea şedinţelor Plenului Curţii de Conturi, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.
56 din 28.12.2009 (în continuare – Regulamentul cu privire la organizarea și desfășurarea ședințelor). 37 Instrucțiunea privind executarea lucrărilor de secretariat la Curtea de Conturi a Republicii Moldova, aprobată prin Ordinul nr.180 din
30.11.2009, cu modificările și completările ulterioare. 38 Ghidul privind principalii indicatori stabiliți pentru evaluarea activității de audit, inclusiv în procesul de monitorizare a executării
cerințelor și implementării recomandărilor Curții de Conturi, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr. 9 din 28.02.2013.
42
între 3,51 – 4,50 bun;
între 4,51 – 5,00 foarte bun.
Evaluarea activității
de audit desfășurate
Evaluarea activității de audit desfășurate de întreaga echipă în cadrul misiunii
de audit, cît și de către fiecare membru al echipei se va face în funcție de două criterii,
respectiv de:
- îndeplinirea sarcinilor și obiectivelor profesionale;
- criteriile de competență.
Evaluarea misiunii de audit și a auditorilor în funcție de criteriile stabilite în Nota
respectivă are un caracter orientativ, iar evaluarea de la sfîrșitul anului a auditorilor
se realizează în baza criteriilor deja existente și aprobate de Plen prin normele de
evaluare, potrivit Regulamentului privind managementul resurselor umane.
Componenta
„Îndeplinirea
sarcinilor şi
obiectivelor
profesionale”
Aceasta cuprinde, respectiv:
- organizarea și efectuarea auditului;
- întocmirea documentelor de audit;
- raportarea auditului;
- sfera relațională.
Obiectivele specifice componentei „Îndeplinirea sarcinilor şi obiectivelor
profesionale” se evaluează de către conducerea subdiviziunii de audit atît din punct
de vedere cantitativ, cît şi calitativ. De asemenea, se va avea în vedere importanța
fiecărui obiectiv specific și rezultatele obținute de către fiecare membru al echipei de
audit, cît și rezultatele obținute de echipă, total pe misiunea de audit.
Componenta
„Criterii de
competență”
Componenta respectivă va include aspecte privind:
gestionarea timpului de lucru;
abilități de comunicare;
munca în echipă.
Evidența Notei de
evaluare
Nota de evaluare este aprobată de către responsabilul de audit, coordonată cu
membrul Curții de Conturi care patronează activitatea subdiviziunii de audit
responsabilă de auditul respectiv și adusă la cunoștință membrilor echipei de audit
contra semnătură.
Nota de evaluare întocmită de responsabilul de audit va fi inclusă în dosarul
misiunii de audit, iar o copie a acesteia se va păstra în cadrul subdiviziunii de audit
respective.
Responsabilul de audit va analiza în evoluție notele de evaluare pe fiecare misiune
de audit, pentru a stabili în ce măsură angajații cu atribuții de audit au ținut cont de
observațiile făcute în acestea în urma participării la acțiunile de audit ulterioare la care
au fost desemnați și dacă și-au îmbunătățit activitatea.
În situația în care se constată că nu există interes și disponibilitate din partea
auditorilor de a remedia deficiențele și de a-și îmbunătăți activitatea în urma
observațiilor formulate, responsabilul de audit va propune, în modul stabilit, măsuri
de sancționare și va ține cont de aceste aspecte la evaluarea anuală.
43
IV. Urmărirea
rezultatelor auditului
Urmărirea sau monitorizarea rezultatelor auditului este parte componentă a ciclului
de audit, avînd în esență următoarele scopuri:
obținerea unei reacţii de răspuns (feedback) adecvate din partea entității auditate
sau din partea altor părți implicate/interesate;
fundamentarea viitoarelor misiuni de audit pe care le va efectua Curtea;
evaluarea impactului activității de audit a Curții de Conturi.
Mecanismul și procedurile concrete de urmărire/monitorizare a rezultatelor
auditului, precum și de control și asigurare a calității procesului respectiv sunt stabilite
în Regulamentul cu privire la monitorizarea executării cerințelor și implementării
recomandărilor Curții de Conturi.
În procesul de monitorizare, responsabilul de monitorizare/angajatul cu atribuții de
audit trebuie să adopte o abordare imparțială și independentă. Accentul va fi pus pe
determinarea dacă acțiunile luate de către entitățile vizate în raportul de audit conform
constatărilor și recomandărilor remediază situațiile evidențiate, astfel, dacă este posibil,
evaluîndu-se impactul acestora.
2.5. Revizuirea controlului calității în procesul auditului: revizuirea „la
fierbinte”
2.5.1.
Revizuirea „la fierbinte” – aspecte generale
Prevederile
standardelor
internaționale
„Orice instituție trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să solicite, pentru misiuni
specifice, o revizuire a controlului calităţii misiunii, oferind o evaluare obiectivă a
raţionamentelor semnificative făcute de echipa de misiune şi a concluziilor formulate
în raport.”
[ISCQ 1, pct. 35]
Revizuirea controlului calității în procesul de audit, numită și revizuirea
„la fierbinte”, constă în urmărirea, evaluarea obiectivă și continuă a controlului
calității în procesul desfășurării auditului.
Revizuirea
„la fierbinte”
Revizuirea „la fierbinte” reprezintă propria revizuire internă şi funcţia de
suport a Curţii de Conturi în procesul de audit. Aceasta reprezintă o opinie
suplimentară în etapele-cheie ale auditului pentru a valida, spre exemplu, selectarea
domeniilor, a problemelor (obiectivelor) ce urmează a fi examinate/abordate,
metodologia și, îndeosebi, pentru a furniza comentarii constructive în scopul
perfecţionării produselor finale ale auditului – rapoartelor de audit.
Scopul revizuirii „la
fierbinte”
Efectuarea revizuirii controlului calității auditului în timp util/oportun pe parcursul
misiunii de audit permite rezolvarea rapidă a aspectelor semnificative ale acestuia,
anterior sau la data raportului de audit.
Astfel, scopul revizuirii „la fierbinte” nu este de a critica activitatea auditorilor,
inclusiv a responsabilului de audit, ci de a contribui la asigurarea calității produselor
finale ale activității de audit (a rapoartelor de audit), prin realizarea unei consultări cu
evaluarea obiectivă, independentă, competentă a raționamentelor și concluziilor
semnificative de audit și înaintarea propunerilor oportune, în vederea asigurării calității
auditului.
44
Aspectele
semnificative ale
revizuirii
„la fierbinte”
Revizuirea controlului calității mai include, de asemenea, examinarea următoarelor
aspecte [ISQC 1, pct. 38]:
a fost confirmată independența în cadrul misiunii de audit?
au avut loc consultări corespunzătoare privind problemele care implică
diferențe de opinie sau alte aspecte dificile și contencioase, concluziile provenite în
urma acestor consultări?
documentația selectată pentru revizuire reflectă activitatea efectuată în corelație
cu raționamentele semnificative și susține concluziile rezultate?
Desfășurarea unei misiuni de revizuire a calității „la fierbinte” nu reduce
obligațiile responsabilului de audit (conducătorul subdiviziunii de audit implicate în
audit), ale cărui atribuții sunt clar specificate în Fișa de post individuală, precum și de
cadrul normativ/metodologic intern al Curții (standardele, manualele de audit și
regulamentele interne, alte acte relevante, precum și prezentul Ghid).
Consultarea prin intermediul revizuirii „la fierbinte” ajută la promovarea calității și
îmbunătățește modul de aplicare a raționamentului profesional.
2.5.2.
Procesul de revizuire internă a controlului calității (revizuirea „la fierbinte”)
Prevederile
standardelor
internaționale
„ISA trebuie să elaboreze politici și proceduri care stabilesc natura, momentul și amploarea
unei revizuiri a controlului calității. Astfel de politici și proceduri trebuie să ceară ca raportul
misiunii să nu fie datat pînă la finalizarea revizuirii controlului calității.”
[ISQC 1, pct. 36]
Efectuarea revizuirii calității „la fierbinte” include următoarele etape: planificarea
anuală a activităților de revizuire „la fierbinte,” efectuarea propriu-zisă a revizuirilor
și raportarea rezultatelor acestora.
a) Planificarea
activităților de
revizuire internă a
controlului calității
Planificarea anuală a revizuirilor „la fierbinte” implică efectuarea unei analize
ample și selectarea din Programul activității de audit al Curții pentru anul următor
a misiunilor de audit pasibile evaluării, precum și a echipelor de revizuire, ținînd cont
de criteriile și procedurile respective stabilite de prezentul Ghid.
După aprobarea Programului activității de audit al Curții pentru anul următor,
fiecare membru al Curții de Conturi asigură înaintarea propunerilor argumentate
DGMPA referitor la misiunile de audit pasibile revizuirilor „la fierbinte”, precum și la
membrii echipelor de revizuire a calității, pentru fiecare acțiune de revizuire în parte.
Procentajul revizuirilor „la fierbinte” pe parcursul unui an nu va depăși 10% din
numărul total al activităților/misiunilor de audit stabilite în Programul anual al
activității de audit pentru anul respectiv.
DGMPA analizează, generalizează și evaluează propunerile, conform cerințelor
prezentului Ghid (criteriilor de selecție), și întocmește proiectul Programului anual al
revizuirilor „la fierbinte” (Anexa nr.2), pe care ulterior îl înaintează, în modul stabilit,
pentru discuții și aprobare în cadrul unei ședințe a Plenului Curții de Conturi39.
Programul
revizuirilor „la
fierbinte”
Programul anual al revizuirilor „la fierbinte” va include misiunile de audit ce
urmează a fi supuse revizuirilor, membrii echipelor de revizuire, perioada (data) în care
se va realiza activitatea respectivă și alte secțiuni, după caz. De regulă, termenul de
39 Regulamentul cu privire la circulația documentelor de audit și Regulamentul cu privire la organizarea și desfășurarea ședințelor Plenului
Curții de Conturi.
45
efectuare a unei acțiuni de revizuire numără, cumulativ, pînă la 10 zile lucrătoare
(acestea nu vor fi neapărat consecutive), iar după caz, în funcție de complexitatea
auditului supus revizuirii, acesta poate fi prelungit corespunzător, totodată fiind în
concordanță cu perioada de desfășurare a misiunii de audit respective.
Amploarea efectuării revizuirii depinde în mare măsură de o serie de factori,
precum: complexitatea misiunii de audit supuse revizuirii, profunzimea revizuirii
controlului calității, nivelul de cooperare cu responsabilul de audit și cu echipa de
audit, profesionalismul și experiența auditorilor, calitatea documentelor de lucru,
precum și de alți factori.
Criterii de
eligibilitate
Stabilirea exhaustivă a criteriilor de eligibilitate asigură transparența și
obiectivitatea procesului de selectare atît a activităților de audit, cît și a membrilor
echipei de revizuire a calității.
Criterii de selectare a
misiunilor de audit
pentru revizuire
La selectarea misiunilor de audit ce urmează a fi incluse în Programul anual al
revizuirilor „la fierbinte” se va ține cont de următoarele criterii de eligibilitate*:
misiuni de audit clasificate cu risc sporit;
misiuni de audit mari, complexe, semnificative;
misiuni de audit de interes parlamentar și/sau mass-media (rapoarte cu impact sporit);
entități cu politici sau sisteme contabile complexe;
misiuni de audit în cadrul cărora au fost identificate deficiențe semnificative în timpul
revizuirilor anterioare („la fierbinte” sau „la rece”);
misiuni de audit din fiecare subdiviziune de audit.
Criteriile de selecție a
membrilor echipei de
revizuire
Selectarea membrilor echipei de revizuire se va efectua luînd în considerare
următoarele criterii*:
vechime în muncă, experiență în domeniu, inclusiv privind auditul în sectorul public,
de cel puțin 5 ani;
obiectivitate și independență față de auditul supus revizuirii, echipa de audit și de
entitatea auditată;
cunoașterea standardelor profesionale, a cadrului normativ-metodologic în domeniu,
inclusiv de audit, precum și a cerințelor legale;
autoritate și reputație adecvate și suficiente;
cunoașterea cadrului contabil al entității auditate;
cunoașterea domeniului în care activează entitatea auditată;
abilități de a analiza critic, a evalua obiectiv și cu profesionalism;
abilități de comunicare cu membrii echipei de audit, conducerea subdiviziunii implicate
în auditul respectiv, inclusiv responsabilul de audit, colegii din echipa de revizuire, alți angajați
relevanți.
Notă*: Lista criteriilor de selectare a misiunilor de audit pasibile revizuirii „la fierbinte”
și a membrilor echipei de revizuire va fi revizuită, la necesitate, și completată, cu argumentarea
corespunzătoare, în scopul menținerii actualității și relevanței criteriilor respective.
Echipa de revizuire, selectată în funcție de criteriile stabilite de prezentul Ghid, va
include angajați ai Curții, cu calificarea, autoritatea și experiența corespunzătoare,
neimplicați în misiunea de audit supusă revizuirii. Totodată, în scopul menținerii
obiectivității, membrii echipei de revizuire:
46
nu vor fi selectați de către responsabilul de audit sau de alt participant la auditul
supus revizuirii „la fierbinte”;
nu vor participa la luarea deciziilor în procesul auditului respectiv;
nu vor fi implicați nemijlocit în realizarea misiunii de audit respective, fapt ce
ar putea să le afecteze obiectivitatea pe parcursul revizuirii controlului calității.
Numărul și componența membrilor echipei de revizuire a controlului calității va
depinde de complexitatea, domeniul/specificul, perioada și tipul auditului supus
revizuirii. De regulă, pentru asigurarea independenței și obiectivității, echipa de
revizuire va fi compusă din cel puțin 2 angajați.
b) Organizarea
revizuirilor „la
fierbinte”
În scopul asigurării unui management eficient al revizuirilor interne „la fierbinte”,
acestea vor fi desfășurate în baza Programului anual al revizuirilor „la fierbinte”,
aprobat de Plenul Curții de Conturi, în modul stabilit.
Activitățile de revizuire „la fierbinte” se vor efectua în ordinea și la data (perioada)
prevăzute în Programul anual al revizuirilor „la fierbinte”.
Perioada efectuării revizuirilor „la fierbinte”, de regulă, coincide cu cea de
realizare a misiunii de audit ce urmează a fi supusă revizuirii respective, stabilită în
Programul activității de audit al Curții de Conturi.
Revizuirea „la fierbinte” se efectuează asupra întregii activități sau asupra unui
eșantion de acțiuni de audit (documente de audit), în funcție de obiectivele de revizuire
stabilite, precum și de alți factori. De obicei, revizuirea „la fierbinte” cuprinde toate
etapele unui audit (organizare/planificare, executare, raportare).
Orarul întrunirilor
Orarul/graficul întrunirilor echipei de revizuire cu responsabilul de audit (Anexa
nr.3), șeful echipei de audit și, după caz, cu membrul Curții de Conturi care
coordonează activitatea subdiviziunii responsabile de auditul în cauză se stabilește de
comun acord între participanți, la inițierea misiunilor (de audit și, respectiv, de
revizuire a calității auditului), în funcție de etapa de audit.
La începutul misiunii de audit va fi organizată o ședință preliminară/de inițiere,
la care vor participa echipa de revizuire și participanții în a căror responsabilitate este
pusă sarcina realizării misiunii de audit respective. În cadrul acestei întruniri se vor
prezenta echipele, menționînd rolul și responsabilitățile acestora, precum și necesitatea
de conlucrare productivă între participanți.
Revizuirea „la fierbinte” propriu-zisă se realizează pe parcursul unei misiuni de
audit, în momentele-cheie ale fiecărei etape:
- în timpul planificării;
- în timpul realizării/executării auditului;
- înainte de aprobarea raportului de audit.
După caz, la solicitarea/inițiativa unuia dintre participanți (fie a conducerii
subdiviziunii, a responsabilului de audit sau a revizorului calității) vor fi organizate
întruniri suplimentare conform graficului stabilit.
Participanții la
întrunirile privind
revizuirea calității
La întrunirile respective participă echipa de revizuire a calității, responsabilul de
audit, șeful echipei de audit și cel puțin un membru al echipei de audit.
După caz, la întrunirile organizate poate participa și membrul Curții care
patronează activitatea subdiviziunii de audit responsabile de auditul supus revizuirii.
Acestea vor fi consemnate, în modul stabilit, într-un proces-verbal care va fi anexat,
după caz, împreună cu celelalte documente ale revizuirii, la dosarul curent de audit.
La solicitarea echipei de revizuire, responsabilul de auditul supus revizuirii va
asigura accesul la dosarele, actele și documentele de audit necesare pentru realizarea și
47
documentarea concluziilor revizuirilor. De asemenea, aceasta va asigura o atitudine
cooperantă, oferind, la necesitate, explicațiile de rigoare.
Instrumentele
revizuirilor „la
fierbinte”
Instrumentele sau tehnicile de revizuire „la fierbinte” sunt elaborate de DGMPA
sub forma unor Liste de verificare, în funcție de tipul de audit efectuat (Anexa nr.4 și
Anexa nr.5 ), în conformitate cu prevederile manualelor de audit și cu standardele de
audit ale Curții de Conturi, inclusiv cu cerințele standardelor internaționale și cu cele
mai bune practici în domeniu. Acestea au un caracter intern, fiind revizuite și
actualizate periodic la necesitate, de regulă anual.
Declarația de
imparțialitate
La inițierea unei activități de revizuire, fiecare membru al echipei de revizuire
semnează o Declarație de independență și imparțialitate pentru revizorul calității „la
fierbinte”, pentru a evita conflictul de interese și a asigura obiectivitatea, credibilitatea
și profesionalismul activității desfășurate (Anexa nr.6 ).
c) Efectuarea
revizuirilor „la
fierbinte”
Efectuarea în timp util a revizuirii controlului calității la etapele corespunzătoare
ale misiunii de audit permite rezolvarea rapidă a aspectelor semnificative ale auditului,
anterior sau la data raportului [ISQC 1, A 43].
Proceduri de
efectuare a
revizuirilor „la
fierbinte”
Revizuirea controlului calității, de obicei, include cu următoarele
activități/proceduri de bază, care nu implică, nemijlocit, principiul consecutivității
desfășurării acestora [ISQC 1, pct. 38]:
înțelegerea auditului supus revizuirii, a cerințelor specifice conform cadrului
legal și celui normativ/metodologic al Curții (în funcție de tipul auditului și de entitatea
auditată);
discutarea aspectelor semnificative cu responsabilul de desfășurarea misiunii de
audit și, la necesitate, cu șeful echipei de audit sau cu membrii acesteia, pentru
asigurarea unei consultări oportune și clarificarea anumitor aspecte;
revizuirea selectivă a documentelor de audit, a altor informații relevante,
precum și a proiectului raportului de audit;
evaluarea concluziilor obținute la perfectarea raportului de audit și stabilirea
dacă acesta este adecvat;
documentarea și raportarea concluziilor revizuirii „la fierbinte”.
- înțelegerea
auditului, a liniilor
directoare
aplicabile pentru
audit
În activitatea sa Curtea de Conturi efectuează mai multe tipuri de audit, fiecare tip
necesitînd o abordare specifică. Anume din aceste considerente, orice revizuire ar
trebui să inițieze, în mod obligatoriu, cu o studiere detaliată a standardelor regulatorii
specifice tipului de audit, a prevederilor manualelor de audit, fapt ce va permite echipei
de revizuire a calității „la fierbinte” să-și elaboreze propriile viziuni despre faptul cum
ar trebui efectuat auditul respectiv.
- discutarea
aspectelor
semnificative
Discuţiile la timp cu responsabilul de desfășurarea auditului respectiv și, după caz,
cu alți participanți la audit asupra problemelor semnificative, inclusiv de raportare vor
ajuta la identificarea la timp a deficiențelor, neajunsurilor și întreprinderea măsurilor
corective de rigoare, în scopul asigurării calității muncii de audit „din prima dată”.
Revizorul calității își va exprima opinia/concluziile de rigoare după fiecare etapă
a revizuirii „la fierbinte” și, respectiv, la finele fiecărei etape de audit.
La etapa de planificare a misiunii de audit, revizorul calității își va orienta atenția
asupra următoarelor subiecte de planificare:
48
subiecte de
planificare ca
parte a revizuirii
„la fierbinte”
caracterul potrivit al riscurilor de audit şi al altor riscuri identificate (inerente, de
control etc.) cu impact major;
caracterul adecvat al abordării de audit, în special în legătură cu domeniile cu risc
sporit;
faptul că auditul a fost planificat şi documentat în conformitate cu prevederile
standardelor și manualelor specifice de audit ale Curții;
faptul că personalul suficient şi competent a fost repartizat pentru efectuarea
auditului, proporţional cu situaţia riscurilor la entitate, și că este asigurată independența
și imparțialitatea auditorilor;
alte aspecte importante stabilite pe parcursul misiunii.
subiecte minime
la etapa de
realizare a
auditului
La etapa de realizare efectivă a auditului se va verifica caracterul adecvat al etapei,
avînd în vedere următoarele aspecte:
toate activitățile etapei de executare au fost efectuate conform planificării
stabilite;
toți membrii echipei de audit înțeleg sarcinile repartizate conform Programului
de audit;
alegerea corectă a procedurilor și tehnicilor de audit a fost confirmată, inclusiv
abordarea de audit;
există o comunicare eficientă între managementul entității auditate și echipa de
audit, inclusiv cu conducerea subdiviziunii de audit, asigurîndu-se independența și
obiectivitatea participanților la audit (evitarea conflictelor de interese);
constatările rezultate sunt descrise în mod obiectiv, corect și complet;
concluziile și recomandările sunt susținute cu probe de audit suficiente și
adecvate;
documentele de lucru sunt perfectate și revizuite corespunzător, conform
cerințelor manualelor de audit.
subiecte minime
la evaluarea
proiectului
Raportului de audit
La examinarea proiectului Raportului de audit, de regulă, revizorul calității
examinează dacă acesta:
corespunde cerințelor minime stabilite în manualele de audit ale Curții de Conturi,
specifice tipului de audit realizat;
a fost elaborat conform structurii stabilite;
are o legătură clară cu Planul de audit, obiectivele de audit stabilite;
include concluzii clar formulate și este bazat pe probleme semnificative;
accentuează riscurile şi erorile ce apar din testarea de audit;
constatările, concluziile și recomandările de audit sunt susținute de probe de audit
suficiente şi adecvate;
este orientat către acţiune etc.
- revizuirea
documentației de
audit
Pentru facilitarea verificării calității, inclusiv a conformității documentației de audit,
echipa de revizuire a calității va utiliza Listele de verificare pentru revizuirea „la
fierbinte”, în funcție de tipul auditului. Responsabilitatea echipei de revizuire constă
în completarea Listei respective cu informație veridică, pentru a obține o asigurare
rezonabilă referitor la activitatea efectuată de echipele de audit la planificarea,
executarea și raportarea auditului.
49
d) Documentarea
lucrului privind
revizuirea
controlului calității
auditului
Exercitînd raţionamentul profesional la completarea Listelor de verificare, în funcție
de etapa de audit supusă revizuirii „la fierbinte”, analizînd răspunsurile, inclusiv din
discuțiile cu responsabilul de audit, șeful echipei de audit şi asigurînd că informaţiile
sunt logice şi că nu există nici o contradicţie (dezacord/nepotrivire), revizorul calității
va expune documentat, în mod clar și obiectiv concluziile/observaţiile și propunerile
sale.
Concluziile, de exemplu, pot fi clasificate ca fiind una dintre următoarele:
probleme cu risc sporit – aspecte care, dacă nu sunt rezolvate, ar putea
determina elaborarea unui raport de audit necorespunzător;
alte probleme importante – aspecte care trebuie rezolvate pentru ca auditul să
adere la standardele de audit şi la cerinţele cadrului metodologic intern al Curții.
În acest context, dacă informaţiile colectate nu sunt consecvente, vor fi solicitate
clarificări/explicații suplimentare de la responsabilul auditului, după caz, de la alți
participanți la audit, care vor fi, de asemenea, documentate corespunzător.
După caz, revizorul calității va înainta, prompt și la timp, propunerile de rigoare,
astfel încît echipa de audit să poată întreprinde acțiuni adecvate pentru a revedea sau
modifica documentele finale (Planul general de audit, Programul de audit, proiectul
Raportului de audit) înainte de definitivarea auditului.
e) Raportarea
rezultatelor
revizuirii „la
fierbinte”
Concluziile și comentariile de rigoare vor fi prezentate responsabilului de audit,
după caz, membrului Curții care patronează activitatea subdiviziunii implicate în audit,
altor persoane relevante, la finele fiecărei etape a revizuirii, în urma completării Listei
de verificare, potrivit etapei respective.
La sfîrșitul unei revizuiri „la fierbinte”, membrii echipei de revizuire vor realiza
următoarele acțiuni:
rezumarea observaţiilor obţinute în timpul studierii documentelor de lucru,
precum şi a discuţiilor cu responsabilul de audit și cu alți participanți la misiunea de
audit respectivă;
compararea observaţiilor cu explicaţiile primite;
analiza dovezilor suplimentare la problemele cu divergențe de opinii înaintate
de echipa de revizuire și membrii echipei de audit, precum și de responsabilul de auditul
supus revizuirii.
- Nota informativă
privind rezultatele
revizuirii „la
fierbinte”
Rezultatele revizuirii efectuate se consemnează într-o Notă informativă. Aceasta
reprezintă un document de evaluare a activității, semnat de ambele părți (echipa de
revizuire și responsabilul de auditul supus revizuirii).
În respectiva Notă informativă vor fi menționate, după caz, aspectele constatate cu
privire la neconformitățile cu standardele, regulamentele, procedurile, Codul etic, orice
alte reglementări interne, precum și concluziile asupra documentelor supuse
verificărilor, propunerile înaintate responsabilului de audit și nivelul de implementare
(materializare) a acestora, inclusiv domeniile de bună practică.
Elementele
constitutive ale
Notei informative
Nota informativă privind rezultatele revizuirii „la fierbinte” va cuprinde
următoarele elemente:
componența echipei și temeiul realizării acțiunii de revizuire, data sau perioada în
care a fost efectuată activitatea dată;
misiunea de audit supusă revizuirii și amploarea revizuirii – documentele (etapa
(le)) supuse revizuirii;
constatările echipei de revizuire prezentate sintetic, explicațiile responsabilului de
audit cu privire la punctele slabe identificate (după caz);
50
rezumatul concluziilor și recomandărilor echipei de revizuire a calității „la
fierbinte”, alte mențiuni ale echipei;
data perfectării;
semnătura membrilor echipei de revizuire și a responsabilului de audit, după caz, a
altor persoane relevante implicate în auditul respectiv.
Probă a revizuirii
„la fierbinte”
Nota informativă, inclusiv Lista de revizuire „la fierbinte”, după caz, alte
materiale întocmite de revizorul calității se aduc la cunoștință membrului Curții care
coordonează subdiviziunea responsabilă de realizarea misiunii de audit, responsabilului
de audit, șefului echipei de audit și, la necesitate, echipei de audit, cu anexarea acestora
la dosarul de audit.
Capitolul III. Asigurarea și controlul calității post-audit sau revizuirea „la rece”
3.1.
Revizuirea post-audit: accepțiuni generale
Prevederile
standardelor
internaționale de
audit
„ISA trebuie să stabilească un proces de monitorizare menit să ofere o asigurare rezonabilă
că politicile şi procedurile referitoare la sistemul de control al calităţii sunt relevante, adecvate
şi funcţionează eficient. Acest proces trebuie:
(a) să includă o examinare şi evaluare continuă a sistemului de control al calităţii al ISA,
inclusiv, în mod ciclic, revizuirea unui eșantion de misiuni de audit încheiate;
(b) să solicite responsabilitate pentru procesul de monitorizare care urmează să fie atribuit
unui partener/parteneri sau altor persoane cu experienţă suficientă şi adecvată şi cu autoritate
în cadrul ISA să-şi asume această responsabilitate; şi
(c) să solicite ca cei care efectuează revizuirea să fie independenți (adică nu au participat
la realizarea misiunii de audit respective sau la revizuirea controlului calităţii
angajamentului).”
[ISSAI 40, lit.f), elementul 6: Monitorizarea; ISCQ 1, pct.48]
Abordarea privind
revizuirea „la rece”
Potrivit standardelor internaționale, precum și celor mai bune practici în
domeniu, nu este suficient a stabili și implementa politici și proceduri vizînd
controalele calității, ci și de a institui un proces (proceduri), un mecanism de evaluare
a funcționalității, eficienței și eficacității sistemului de control al calității, inclusiv
pentru a:
determina dacă controalele calității necesare sunt implementate;
determina dacă controalele calității existente sunt implementate corect;
confirma calitatea practicilor şi rapoartelor de audit; şi
identifica căile potenţiale de consolidare sau de îmbunătăţire a controalelor
calității.
Aderînd la cerințele standardelor internaționale, precum și la cele mai bune practici
în domeniu, Curtea de Conturi a stabilit o abordare sistemică pentru
revizuirea/monitorizarea sistemului său de control al calității. Această abordare este o
combinație a diferitor activități de evaluare, în vederea obținerii informațiilor și
asigurărilor că, controalele calității sunt efectuate calitativ, asigurînd calitatea
produselor finale.
Astfel, pentru asigurarea calității activității sale, Curtea de Conturi a instituit
mecanismul menționat anterior, care include revizuiri post-audit, numite și revizuiri
„la rece”, atît interne, cît și externe. Revizuirea în ceea ce privește asigurarea calității
„la rece” se efectuează pe baza misiunilor de audit finalizate, activînd, de regulă, ca un
51
sistem de avertizare şi adesea punctînd probleme sau arii care au nevoie de
îmbunătățire.
Tipurile revizuirii
calității post-audit
La nivelul Curții de Conturi, revizuirile „post-audit” ale calităţii îmbracă
următoarele forme:
• revizuiri „la rece” interne – evaluări ale calității misiunilor de audit finalizate
de către auditorii angajaţi ai Curții de Conturi neimplicați în auditul supus revizuirii,
selectați în funcție de criteriile stabilite de prezentul Ghid;
• revizuiri „la rece” externe – examinări ale calității post-audit, realizate de
persoane/experți din exteriorul Curții de Conturi, proveniţi din mediul academic, din
grupuri profesionale externe sau din alte ISA, numite și revizuiri colegiale sau peer
review, care se desfășoară potrivit Standardului Internațional de Audit - ISSAI 5600
„Peer Review Guideline” - și, după caz:
• revizuiri de monitorizare a executării hotărîrilor Curții de Conturi;
• feedback-ul (reacția de răspuns) din partea entității auditate – acesteia i se
solicită, în mod oficial, după caz, prin intermediul unui chestionar, opinia privind
modul în care a fost efectuat auditul, „valoarea adăugată” obţinută prin
aplicarea/implementarea recomandărilor înaintate de Curte;
• studii/aprecieri din partea părților interesate (Parlament, Comisiile
parlamentare de profil, Guvern, mass-media, cetățeni etc.) – pe viitor vor fi elaborate
chestionare pentru aprecierea activității de audit a Curții de către entitățile interesate.
3.2. Revizuirea internă „la rece”
Conceptul privind
revizuirea internă
„la rece”
Revizuirea internă „la rece” poate fi definită drept procesul prin care Curtea de
Conturi, prin intermediul unor echipe selectate din cadrul personalului său,
monitorizează și evaluează sistemul privind controlul calității, stabilind dacă sunt
respectate standardele de audit ale Curții, regulamentele, manualele de audit, alte
normele interne, precum și cerințele cadrului normativ/legal.
Funcţia de revizuire „la rece” a sistemului de control al calităţii este separată
şi independentă faţă de procesul de audit, garantînd o evaluare obiectivă asupra
funcționalității și eficienței sistemului de control al calității implementat.
Scopul revizuirii „la
rece”
Revizuirea „la rece” implică o analiză detaliată, o privire critică și detașată
(separată) asupra obiectivelor și modului/măsurii în care acestea au fost atinse. Aceasta
reprezintă o opinie asupra intervențiilor prin prisma rezultatelor, impactului și nevoilor
pe care trebuie să le satisfacă.
Revizuirea post-audit constă în analiza sistematică a desfășurării activității de
audit și a calității auditului prin contrapunere cu prevederile/cerințele standardelor și
manualelor de audit ale Curții, în scopul contribuirii la îmbunătățirea acestuia, evaluînd
procesele, analizînd beneficiile și impactul auditului. În contextul asigurării calității,
revizuirile depind de etapele de identificare, formulare a problemei şi de cea a alegerii
celei mai bune alternative.
Astfel, scopul revizuirilor „la rece” este de a oferi o asigurare rezonabilă că
politicile și procedurile privind sistemul de control al calității sunt relevante, adecvate,
funcționează eficient și sunt respectate în practică, atingînd obiectivele stabilite,
precum și de a identifica oportunităţile menite să contribuie la îmbunătăţirea calităţii
procesului de audit şi la creşterea impactului acestuia, creîndu-se, în acest mod,
fundamentul pentru consolidarea reputaţiei şi prestigiului Curţii de Conturi.
52
Obiectivele revizuirii
„la rece”
Obiectivele revizuirilor „la rece” constau în:
asigurarea aderenţei la Standardele şi la manualele de audit ale Curții de
Conturi, inclusiv la standardele internaţionale de audit;
evaluarea eficacității modului de elaborare și de implementare a sistemului de
control al calităţii;
verificarea corectitudinii de aplicare a controalelor şi a politicilor referitoare la
calitatea activității, astfel încît rapoartele de audit (produsele finale ale activității de
audit) să fie potrivite/adecvate și calitative în condițiile date, evidențiind aspectele
controlului calităţii ce nu funcţionează sau necesită îmbunătăţire, lacunele cadrului
normativ-metodologic al Curții;
asigurarea Conducerii/Plenului Curții de Conturi referitor la respectarea
procedurilor stabilite de control al calității.
Mai mult decît atît, în accepțiunea generalizată, analiza şi evaluarea sistemului
de control al calităţii implică aspecte, precum:
analiza noilor dezvoltări ale standardelor profesionale şi a cerinţelor normativ-
legale, precum şi a modului în care acestea au fost încorporate în politicile şi
procedurile Curții;
analiza necesităților privind dezvoltarea profesională continuă a personalului de
audit, inclusiv determinarea măsurilor corective ce trebuie luate şi a măsurilor de
îmbunătăţire a sistemului, precum şi includerea feedback-ului în politicile şi
procedurile Curții referitoare la pregătirea şi formarea profesională;
revizuirea/aprecierea respectării politicilor şi procedurilor de independenţă şi
etică profesională potrivit Codului etic;
comunicarea către personalul interesat a problemelor identificate în sistemul de
control al calității, a nivelului de înţelegere a acestuia și de respectare a lui;
monitorizarea, de către personalul adecvat, astfel încît modificările necesare să
fie efectuate cu promptitudine în politicile şi procedurile legate de controlul
calităţii.
Procedurile de evaluare efectivă a sistemului de control al calităţii implică
examinarea permanentă a acestuia (prin monitorizarea realizată de către
conducătorii de subdiviziuni), inclusiv revizuiri periodice ale unor misiuni de audit
finalizate.
Revizuirile, la perioade de timp bine determinate și oportune, asigură
identificarea și eliminarea carențelor/lacunelor în sistemul de control al calității la
nivelul Curții de Conturi.
3.3.
Procesul de revizuire internă a calității „la rece”
Revizuirea internă „la rece”, analogic celei „la fierbinte”, include următoarele
etape: planificarea anuală, efectuarea/executarea propriu-zisă și raportarea
rezultatelor revizuirilor, inclusiv raportarea anuală, generalizată a rezultatelor
revizuirilor interne „la rece”.
a)Planificarea
revizuirilor „la
rece”
Planificarea revizuirilor „la rece” se realizează similar celei „la fierbinte”, de
regulă la sfîrșitul anului, implicînd efectuarea unei analize ample a misiunilor de audit
finalizate pasibile evaluărilor și selectarea misiunilor de audit, precum și a echipelor de
revizuire, ținînd cont de criteriile de eligibilitate și procedurile stabilite de prezentul
Ghid. Misiunile de audit ce urmează a fi supuse revizuirilor „la rece” vor fi selectate
din Programul activității de audit al Curții pentru anul precedent/curent.
53
Astfel, fiecare membru al Curții de Conturi, în baza criteriilor și procedurilor
stabilite de prezentul Ghid, asigură înaintarea propunerilor de rigoare DGMPA privind
misiunile de audit pasibile revizuirilor interne „la rece” și membrii echipelor de
revizuire.
Programul anual al
revizuirilor
DGMPA analizează și generalizează propunerile respective, întocmește proiectul
Programului anual al revizuirilor „la rece” (Anexa nr.7), pe care ulterior îl înaintează,
în modul stabilit40, pentru discuții și aprobare în cadrul unei ședințe plenare.
*Notă: Programul anual al revizuirilor „la rece” și Programul anual al revizuirilor „la
fierbinte” pot fi înaintate pentru examinare în cadrul aceleiași ședințe plenare.
De asemenea, revizuirile „la rece” și cele „la fierbinte” planificate pot fi incluse în cadrul
unui sigur document – Programul anual al revizuirilor calității misiunilor de audit (Anexa
nr.8).
Programul anual al revizuirilor „la rece” va include misiunile de audit ce urmează
a fi supuse revizuirilor „la rece”, membrii echipei de revizuire, perioada în care se va
realiza activitatea respectivă (data inițierii, finalizării, raportării) și alte secțiuni, după
caz. De regulă, termenul de efectuare a unei revizuiri a calității post-audit numără,
cumulativ, pînă la 10-20 de zile lucrătoare (nu este obligatoriu ca acestea să fie
consecutive). Intervalul de timp depinde, în mare măsură, de o serie de factori, precum:
complexitatea misiunii de audit supuse revizuirii „la rece”, profunzimea revizuirii,
nivelul de cooperare cu responsabilul de audit și echipa de audit, calitatea
documentelor de lucru, precum și alți factori ce pot influența aria de cuprindere a
activităților de revizuire.
Criteriile de
eligibilitate
Stabilirea criteriilor asigură transparența și obiectivitatea procesului de selectare atît
a misiunilor de audit, cît și a echipei de revizuire a calității „la rece”.
Criteriile de
eligibilitate la
selectarea
auditurilor
La selectarea misiunilor de audit ce urmează a fi incluse în Programul anual al
revizuirilor „la rece” se va ține cont de următoarele criterii*, a cărei enumerare nu este
exhaustivă:
audit clasificat cu risc sporit;
audit complex, semnificativ;
audit cu nivel redus de complexitate și amploare;
audit de interes parlamentar și/sau mass-media (rapoarte cu impact sporit);
entități cu politici sau sisteme contabile complexe;
un nou domeniu supus auditului;
un nou conducător al subdiviziunii de audit (șef/șef adjunct de subdiviziune
responsabil de desfășurarea misiunii de audit);
audit în care au apărut divergențe nesoluționate între reprezentații entității auditate și
Curte;
schimbarea opiniei de audit de la un an la altul etc.
De asemenea, pentru revizuire vor fi selectate audituri:
ce vizează diferite domenii și entități (bugetul de stat, datoria publică sau societăți
pe acțiuni, întreprinderi de stat, autorități publice centrale/locale etc.);
40 Regulamentul cu privire la organizarea și desfășurarea ședințelor Plenului Curții de Conturi.
54
Criteriile de
eligibilitate la
selectarea
membrilor echipei
de revizuire „la
rece” a calității
în cadrul cărora au fost identificate deficiențe semnificative în timpul revizuirilor
anterioare („la fierbinte” sau „la rece”);
de diferite tipuri realizate de Curte (IT, de performanță etc.);
din cadrul fiecărei subdiviziuni de audit.
Echipa de revizuire a calității este compusă din șeful echipei de revizuire și unul sau
doi membri, în funcție de complexitatea și mărimea auditului supus revizuirii.
Calitatea de șef al echipei de revizuire poate fi atribuită unui conducător al
subdiviziunii de audit. Șeful echipei de revizuire va deține, pe lîngă responsabilitățile
de revizuire a calității, și responsabilități de organizare, coordonare, precum și de
generalizare și raportare a rezultatelor misiunii de revizuire a calității.
Selectarea membrilor echipei de revizuire „la rece” se va efectua luînd în
considerare următoarele criterii*:
responsabilitate, abilități de a analiza critic, de a evalua obiectiv și cu profesionalism;
calificări tehnice necesare, inclusiv cunoștințe, vechime în muncă, experiență în
domeniul auditului în sectorul public de cel puțin 5 ani;
obiectivitate și independență față de auditul supus revizuirii, echipa de audit și de
entitatea auditată;
cunoașterea standardelor profesionale, a cadrului normativ-metodologic în domeniu,
inclusiv de audit, atît interne, cît și internaționale, precum și a cerințelor legale;
autoritate și reputație adecvate și suficiente;
cunoașterea cadrului contabil al entității auditate;
cunoașterea domeniului în care activează entitatea auditată;
abilități de comunicare cu membrii echipei de audit, conducerea subdiviziunii implicate
în auditul respectiv, inclusiv responsabilul de audit, colegii din echipa de revizuire etc.
*Notă: Listele criteriilor de eligibilitate la selectarea atît a misiunilor de audit, cît și a
membrilor echipei de revizuire a calității pot fi, după caz, completate/ajustate, în funcție de
necesități, cu argumentarea corespunzătoare.
Echipa de revizuire „la rece”, selectată în funcție de criteriile stabilite de prezentul
Ghid, va include angajați din cadrul Curții de Conturi cu calificarea, autoritatea și
experiența corespunzătoare, neimplicați în auditul supus revizuirii și care nu au
făcut parte din cadrul echipei de revizuire „la fierbinte” a auditului respectiv.
Numărul și componența nominală a echipei de revizuire a calității „la rece” se va
stabili în funcție de complexitatea, domeniul, perioada și tipul auditului supus
revizuirii.
Pentru asigurarea independenței și obiectivității procesului de revizuire, echipa de
revizuire va fi compusă din cel puțin 2 persoane, dintre care, după caz, un angajat al
DGMPA. O echipă de revizuire a calității va evalua pînă la 2 misiuni de audit.
Declarația de
independență și
imparțialitate
La inițierea oricărei activități de revizuire, fiecare membru al echipei de revizuire
semnează o Declarație de independență și imparțialitate a revizorului calității „la
rece”, pentru a evita conflictul de interese și a asigura obiectivitatea, credibilitatea și
profesionalismul activității desfășurate (Anexa nr.9).
b) Organizarea
revizuirilor interne
„la rece”
În scopul asigurării unui management eficient al revizuirilor „la rece”, acestea se
vor desfășura în baza Programului anual al revizuirilor, aprobat de Plenul Curții de
Conturi. Activitățile de revizuire „la rece” se inițiază și se efectuează în ordinea și la
datele prevăzute în Programul anual al revizuirilor.
55
La solicitarea echipei de revizuire, conducerea subdiviziunii responsabile de auditul
supus revizuirii „la rece”, Președintele Curții de Conturi (conform prevederilor
Instrucţiunii privind executarea lucrărilor de secretariat la Curtea de Conturi41) vor
asigura accesul la dosarele permanente și curente, actele și documentele necesare
pentru documentarea concluziilor aferente revizuirilor. Totodată, subdiviziunea de
audit respectivă va asigura o atitudine cooperantă, furnizînd, în cel mai scurt timp,
explicațiile și documentele solicitate în legătură cu obiectivele stabilite în cadrul
revizuirilor „la rece”.
Graficul activităților
de revizuire „la rece”
La inițierea misiunii de revizuire „la rece” și, după caz, pe parcursul misiunii, de
regulă, la inițiativa echipei de revizuire a calității, vor fi organizate ședințe, în cadrul
cărora vor fi soluționate/discutate aspectele rezultate din revizuirea efectuată, precum
și la sfîrșitul activității de revizuire. Totodată, vor fi aduse la cunoștință concluziile
echipei de revizuire și propunerile corespunzătoare.
La ședințele organizate participă, de obicei, echipa de revizuire a calității „la rece”
și responsabilul de audit, după caz, șeful echipei de audit, membrul Curții de Conturi
care coordonează subdiviziunea implicată în efectuarea auditului supus revizuirii.
Întrunirile respective vor fi documentate în modul corespunzător42, pentru a constitui
dovada conlucrării dintre participanții la revizuire. Astfel, vor fi consemnate aspectele
discutate, rezultatele revizuirii, comentariile responsabilului de audit etc., ceea ce va
constitui proba comunicării/reconcilierilor dintre echipa de revizuire și participanții la
audit.
Mijloacele de
realizare a revizuirii
„la rece”
Ca și în cazul revizuirilor „la fierbinte”, în cadrul revizuirilor „la rece” se vor
utiliza Listele de verificare „la rece” a calității (Anexa nr.10 și Anexa nr.11), elaborate
și revizuite periodic/la necesitate/în scopul actualizării acestora de DGMPA, în
conformitate cu manualele de audit și cu standardele de audit ale Curții de Conturi,
inclusiv cu standardele internaționale și cu cele mai bune practici în domeniu.
Subiectele/
obiectivele revizuirii
„la rece”
De regulă, revizuirile „la rece” vor avea în vedere modul de realizare a
următoarelor activități:
organizarea acțiunilor de audit (respectarea condițiilor la formarea echipei de audit,
la numirea șefului echipei de audit), existența notificărilor respective;
informarea și îndrumarea adecvată și la timp a auditorilor, documentarea acestor
activități;
supravegherea (monitorizarea) permanentă a activității de audit, conform nivelului de
control al calității și responsabilităților stabilite;
revizuirea de către responsabilii de controlul calității (șeful echipei de audit (nivelul I,
responsabilul de audit (nivelul II) etc.) a documentelor de lucru întocmite de către membrii
echipei de audit;
întocmirea rapoartelor de audit, a anexelor și a documentelor de lucru, inclusiv
constituirea și perfectarea dosarelor de audit.
Analiza acestor activități se va realiza în funcție de etapele auditului supuse
revizuirii „la rece”, completînd lista de verificare specifică tipului de revizuire.
c) Procedurile de
realizare a revizuirii
„la rece”
Revizuirea sistemului de control al calității include următoarele acțiuni:
înțelegerea auditului/procesului supus revizuirii, a cerințelor specifice conform
cadrului legal și celui normativ/metodologic al Curții (în funcție de tipul auditului și de
entitatea auditată);
41Instrucţiunea privind executarea lucrărilor de secretariat la Curtea de Conturi, aprobată prin Ordinul Președintelui Curții de Conturi
nr.180 din 30.10.2009, cu modificările și completările ulterioare (în continuare – Instrucțiunea). 42 Instrucțiunea.
56
revizuirea (selectivă) a documentelor de audit, după caz, a situațiilor financiare,
probelor de audit, altor informații relevante, inclusiv a raportului de audit;
discutarea aspectelor semnificative cu responsabilul de desfășurarea auditului,
precum și, la necesitate, cu echipa de audit;
documentarea concluziilor revizuirilor;
raportarea rezultatelor revizuirii(lor).
Înțelegerea
auditului, a liniilor
directoare aplicabile
auditului
Analogic revizuirilor „la fierbinte”, misiunea de revizuire „la rece” inițiază cu
cunoașterea/analiza cadrului normativ-metodologic, a standardelor regulatorii specifice
tipului de audit ce urmează a fi supus revizuirii, luînd în considerare faptul că în cadrul
Curții de Conturi se efectuează mai multe tipuri de audit (al performanței, al
tehnologiilor informaționale, al mediului etc.), fiecare tip necesitînd o abordare
specifică. Acest fapt va permite echipei de revizuire să-și elaboreze propriile viziuni
despre faptul cum ar fi trebuit efectuat auditul respectiv.
Discuții cu
echipa care a efectuat
auditul
În cazul în care, pe parcursul revizuirii dosarelor de audit, apar întrebări,
neclarități, vor fi organizate ședințe interne cu participarea responsabilului de audit și,
după caz, a șefului echipei de audit și/sau a unor membri ai echipei de audit, în cadrul
cărora vor fi discutate aspectele respective ce oferă posibilitatea de evaluare a riscului
neimplementării unor politici și proceduri prestabilite pentru misiunea de audit și care,
totodată, subliniază zonele cu risc specific pentru audit, oferind și o oportunitate pentru
a discuta natura, scopul și aspectele practice ale auditului supus revizuirii.
Concomitent, revizorul calității, după caz, poate aborda în cadrul ședinței și
problemele apărute pe parcursul efectuării auditului. Echipa de revizuire trebuie să
obţină astfel o asigurare rezonabilă de la echipa de audit referitor la completitudinea
dosarului de audit.
Revizuirea
documentației de
audit
Documentele de audit trebuie să fie suficient de complete și detaliate pentru a
permite unui auditor experimentat, care nu a fost implicat în auditul respectiv, să
stabilească în baza acestora ce muncă a fost efectuată pentru a sprijini concluziile și
recomandările de audit. Astfel, pentru facilitarea selectării și examinării/evaluării
documentației de audit, prin prisma conformității acesteia la cerințele minime stabilite
de cadrul normativ al Curții, echipa de revizuire a calității „la rece”, după cum s-a
menționat, va completa, exercitînd raţionamentul profesional, Listele de verificare a
calității „la rece”, menționînd concluziile respective.
Răspunsurile vor fi analizate, asigurînd că informaţiile sunt logice şi că nu există
nici o contradicţie. Dacă informaţiile colectate nu sunt consecvente, vor fi solicitate
informații suplimentare de la responsabilul auditului.
Documentarea
revizuirilor „la
rece”
Completînd Lista respectivă și consemnînd discuțiile cu echipa de audit și/sau cu
responsabilul de audit, precum și concluziile, observaţiile și propunerile
corespunzătoare, echipa de revizuire a calității documentează activitatea lor.
Documentul de lucru şi orice alte documente aplicabile privind diferenţele de opinie
şi consultările solicitate ca parte a revizuirii „la rece” vor fi incluse în dosarul auditului,
pentru a furniza dovada necesară a unei analize adecvate.
Evaluarea
deficiențelor
constatate
Concluziile vor fi expuse în mod clar și obiectiv. După caz, în urma evaluării
deficiențelor constatate, acestea urmează a fi clasificate în:
cazuri care nu indică neapărat că sistemul de control al instituției este
insuficient pentru a oferi Curții de Conturi o asigurare rezonabilă că se respectă
standardele profesionale, cerințele legale și de reglementare aplicabile și că
57
rapoartele emise de către responsabilul de audit sunt adecvate în circumstanțele
date; fie
deficiențe sistematice, repetate sau alte deficiențe semnificative, care necesită
măsuri corective prompte.
Listele de verificare completate, inclusiv concluziile și observațiile efectuate,
generalizate în cadrul unei Note-raport privind rezultatele revizuirii „la rece” a misiunii
de audit respective (în continuare – Nota), și, după caz, alte documente perfectate pe
parcursul misiunii vor fi anexate la dosarul misiunii de audit supus revizuirii „la rece”.
La finele unei revizuiri „la rece”, șeful echipei de revizuire va asigura realizarea
următoarelor acțiuni:
rezumarea observaţiilor obţinute în timpul studiilor documentelor de lucru, a
dosarelor, precum şi a discuţiilor, după caz;
analiza observaţiilor cu explicaţiile primite;
analiza dovezilor suplimentare pentru problemele unde au existat opinii diverse
între echipa de revizuire și membrii echipei de audit, precum și responsabilul de
auditul supus revizuirii;
discutarea şi ajungerea la un consens cu privire la constatările, concluziile,
amendamentele, recomandările care urmează a fi incluse în Notă;
deciderea asupra concluziilor şi discutarea recomandărilor care urmează a fi
incluse în Raportul generalizator privind rezultatele revizuirilor „la rece”
/privind sistemul de control al calității Curții de Conturi (în continuare – Raport),
care va fi, ulterior, prezentat Plenului, în modul stabilit.
Elementele
constitutive ale
Notei-raport
Nota-raport privind rezultatele revizuirii „la rece” va include:
componența echipei și temeiul realizării misiunii de revizuire, data sau
perioada în care a fost efectuată activitatea respectivă; obiectivele sau obiectele
revizuirii;
misiunea de audit supusă revizuirii și amploarea revizuirii – etapa(le),
documentele supuse revizuirii;
descrierea procedurilor de monitorizare (revizuire) efectuate;
rezumatul, constatările generale ale echipei de revizuire prezentate sintetic,
care vor include atît exemple de bună practică, ce ar putea fi aplicate pe viitor
în următoarele misiuni de audit, cît și punctele slabe identificate în activitatea
de audit;
concluziile, recomandările generale – acţiunile ce urmează a fi întreprinse
pentru eliminarea deficienţelor constatate (instruirea și dezvoltarea
profesională a personalului Curții de Conturi; modificările operate în
procedurile și politicile de control al calității; modificările/completările
manualelor de audit, altor acte normativ-metodologice; alte recomandări);
data și semnătura membrilor echipei de revizuire a calității.
Raportarea
rezultatelor
revizuirii
Rezultatele, inclusiv concluziile, observațiile echipei de revizuire sunt aduse la
cunoștință conducerii subdiviziunii responsabile de auditul supus revizuirii „la rece”,
respectiv: responsabilului de audit, după caz, membrului Curții de Conturi care
coordonează activitatea subdiviziunii, echipei de audit care a efectuat auditul.
Concomitent, șeful echipei va prezenta, în termen de 2 zile lucrătoare, DGMPA Nota
58
respectivă și, după caz, la solicitare, Listele de verificare completate, pentru
generalizarea informațiilor și întocmirea Raportului menționat.
Raportul anual
generalizator
Rezultatele tuturor revizuirilor calității ,,la rece”, efectuate conform Programului
anual al revizuirilor, vor fi consolidate într-un Raport generalizator, care are drept scop
evidențierea domeniilor cu bune practici, precum și domeniilor care pot și necesită a fi
îmbunătăţite/dezvoltate, unele fiind specifice, ținîndu-se cont de entitățile auditate.
În acest sens, DGMPA generalizează constatările și concluziile stabilite în urma
revizuirilor „la rece” efectuate, întocmind Raportul care va fi înaintat, în modul
stabilit, pentru informare și luare de atitudine, cel tîrziu la sfîrșitul primului trimestru
al anului.
Elementele
Raportului
Raportul va cuprinde, de regulă, următoarele elemente:
Introducere/Rezumat;
Descrierea procedurilor de monitorizare/revizuire efectuate;
Constatări generale prezentate sintetic, care vor include atît exemple de bună
practică, aplicabile pe viitor în următoarele misiuni de audit, cît și punctele slabe
identificate în activitatea de audit;
Concluzii;
Recomandări generale – acţiuni ce urmează a fi întreprinse pentru a elimina
deficienţele constate:
instruirea și dezvoltarea profesională a personalului Curții;
schimbări în proceduri și politici de control al calității;
modificări/dezvoltări ale manualelor de audit;
alte recomandări, după caz.
În cadrul ședinței, Plenul Curții examinează Raportul şi dispune întreprinderea
măsurilor necesare în conformitate cu recomandările formulate în Raport, pentru
corectarea/perfecționarea sistemului de control al calității, stabilind, după caz, termene
pentru realizarea acestora.
La analiza Raportului pot participa și conducătorii subdiviziunilor structurale
responsabile de auditurile revizuite.
Măsurile/acțiunile
ce urmează a fi
întreprinse
În funcție de punctele slabe identificate în activitatea de audit, vor fi stabilite
măsuri privind:
a) îmbunătățirea/ajustarea politicilor, sistemelor și procedurilor interne ca urmare
a constatării unor situații în care acestea s-au dovedit a fi ineficiente și/sau
neaplicabile;
b) elaborarea unui program de pregătire profesională, orientat pe necesitățile
rezultate din examinările efectuate;
c) îmbunătățirea managementului Curții de Conturi în vederea optimizării
nivelului resurselor (umane, de timp etc.);
d) repetarea revizuirii în anul următor la structurile/misiunile la care au fost
constatate deficiențe semnificative;
e) alte măsuri pentru îmbunătățirea activităților de audit.
Implementarea recomandărilor din Raport va fi monitorizată și adusă la îndeplinire
de subdiviziunea cu competențele și atribuțiile respective, în termenele stabilite, cu
informarea în scris a DGMPA.
59
Transparența
evaluării sistemului
de control al calității
După aprobarea de către Plen, Raportul se publică pe portalul intern al Curții de
Conturi, cu informarea personalului și asigurarea transparenței și eficacității procesului
de revizuire/monitorizare.
60
Anexa nr.1
la Ghidul privind cadrul calității
APROBAT:
_____________________________
(conducător al subdiviziunii de audit/responsabilul de audit)
COORDONAT:
_______________________
Membru al Curții de Conturi
NOTĂ DE EVALUARE
Subsemnatul/a, ______________, șef Direcție/șef adjunct Direcție generală ____________, în
temeiul prevederilor:
Legii nr.261-XVI din 05.12.2008 privind Curtea de Conturi;
Ghidului privind cadrul calității, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr. 66 din 17
decembrie 2013,
analizînd proiectul Raportului de audit (financiar, de performanță, de conformitate), menționez
următoarele:
Obiectivul evaluării a constat în evaluarea calității raportului de audit, precum și a activității
desfășurate de către membrii echipei de audit nominalizați pentru efectuarea misiunii de audit la entitatea
respectivă.
Entitatea auditată:_______________
Denumirea acțiunii de audit:_________
Temeiul realizării auditului:____________
Perioada efectuării acțiunii de audit: _______
Perioada auditată: _________________
Echipa de audit:
- șef de echipă_____________________________;
- membru al echipei de audit: ________________.
1. Modul de acoperire a obiectivelor/sarcinilor din planul/programul de audit:
___________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________
2. Modul de redactare a proiectului raportului de audit, cu respectarea prevederilor cadrului
normativ-metodologic relevant (standardele și manualele de audit ale Curții de Conturi).
În principiu, proiectul raportului de audit a fost întocmit potrivit prevederilor standardelor și
manualelor de audit, respectiv:
(a) ______________________________________________________________
(b) ______________________________________________________________
61
(c) ______________________________________________________________
(d) ______________________________________________________________
(e) ______________________________________________________________.
Totodată au existat și unele excepții cu privire la modul de redactare a proiectului raportului
de audit:
a) _______________________________________________________________
b) _______________________________________________________________.
De asemenea, se pot menționa unele excepții cu privire la modul de redactare a documentelor de
lucru:
(a) _______________________________________________________________
(b) _______________________________________________________________
(c) _______________________________________________________________.
3. Constatările și recomandările formulate:
(a) _______________________________________________________________
(b) _______________________________________________________________
(c) _______________________________________________________________.
4. Alte observații (după caz):
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………
5. Rezultatele/impactul acțiunii de audit: venituri suplimentare, prejudicii etc., potrivit Anexei
la Ghidul privind principalii indicatori ai activității de audit43:
___________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________
_________________________________________________________________.
6. Evaluarea modului de îndeplinire a sarcinilor și a obiectivelor profesionale, a criteriilor
de competență și a conduitei în timpul misiunii de către fiecare membru al echipei de audit,
precum și a auditului în ansamblu:
Criterii/
obiective
generale
Obiective specifice Notarea
fiecărui
auditor
Evalua-
rea
acțiunii
de audit
0 1 2 3 4 5
auditor
1
auditor
2
Nota
I. Îndeplinirea sarcinilor și obiectivelor profesionale
1. Organizarea
și efectuarea
auditului
Media pct.1
1.1. A fost respectată perioada programată pentru
efectuarea auditului, inclusiv prelungirea
acordată, după caz
1.2. A fost elaborat planul/programul de audit în
termenul stabilit
43 Ghidul privind principalii indicatori stabiliți pentru evaluarea activității de audit, inclusiv în procesul de monitorizare a executării
cerințelor și implementării recomandărilor Curții de Conturi, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr. 9 din 28.02.2013.
62
1.3. Au fost luate în considerare zonele de risc
(riscurile) generate de neimplementarea
recomandărilor din auditul precedent al Curții.
2.Întocmirea
documentelor
de audit
Media pct.2
2.1. Au fost respectate cerințele minime la întocmirea
documentelor de audit
2.2. Constatările consemnate sunt clare și concise,
susținute de probe de audit adecvate
2.3. Au fost luate în considerare explicațiile
persoanelor cu atribuții în domeniul în care s-au
constatat abaterile pentru clarificarea împrejurărilor și
a cauzelor care au condus la acestea
2.4. Au analizat și însușit auditorii explicațiile
temeinice și legale, scrise, prezentate de către
persoanele responsabile din entitatea auditată, după
caz, prezentînd motivat neacceptarea lor
3.Raportarea
auditului
Media pct.3
3.1. Este raportul de audit perfectat potrivit cerințelor
și formatului standard specificate în cadrul normativ-
metodologic intern
3.2. Opinia/concluzia de audit este clară, adecvată și
explicită, fiind susținută de motivele care au
determinat această opinie
3.3. Recomandările de audit sunt temeinice,
inteligibile, punctuale, constructive și obiective
4. Sfera
relațională
Media pct.4
- intern 4.1. Informarea operativă a conducerii direcției de
audit cu privire la deficiențele constatate pentru a se
realiza o fundamentare corectă a acestora
4.2. Prezentarea în timp util a documentelor de audit,
inclusiv a proiectului raportului de audit
- extern 4.3. Acționarea cu profesionalism, inclusiv:
corectitudine, obiectivitate și respect în relațiile cu
reprezentanții entității auditate, pe durata realizării
auditului
Media aritmetică a punctajelor de la comp. I (pct. 1 - 4) II Criterii de competență
1. Gestionarea
timpului de
muncă
Punctualitate la locul de muncă
2. Abilități de
comuni-
care
Abilități de convingere
3. Munca în
echipă
Coordonarea eficientă a misiunii în calitate de șef de
echipă
Munca în echipă (capacitatea de înțelegere a activității
întregii echipe, abilitatea de a contribui la obținerea
acordului echipei asupra formulării unor
propuneri/recomandări rezonabile și exprimarea unor
concluzii/opinii constructive etc.)
Media aritmetică a punctajelor de la comp. II (pct. 1 - 3)
Nota finală (I+II)/2
Notă*: Lista întrebărilor/obiectivelor specifice și a criteriilor nu este exhaustivă/completă, această putînd fi suplimentată, cu
argumentarea corespunzătoare. În situația în care unele obiective/întrebări din tabelul de mai sus nu se regăsesc în cadrul
auditului ce se evaluează, acestea nu se notează, iar în dreptul lor se va pune linie.
63
Nume, prenume, funcția Calificativ acordat Luat la cunoștință
semnătura Data
Misiunea de
audit X X X
Auditor 1
Auditor 2
Întocmit de către:
____________________________ (șef Direcție/șef adjunct Direcție generală)
Anexa nr.2
la Ghidul privind cadrul calității
Aprobat prin
Hotărîrea Curții de Conturi
nr.__ din ___ ________ 201__
Programul revizuirilor „la fierbinte” a calității misiunilor de audit pe anul _____
Nr.
d/o
Denumirea misiunii de audit
supusă revizuirii „la fierbinte”
Responsabilul de
audit Membrii echipei de revizuire Perioada de realizare
1 2 3 4 5
1.1.
1.2.
1.3.
65
Anexa nr. 3
la Ghidul privind cadrul calității
Graficul întrunirilor44
privind desfășurarea revizuirii „la fierbinte”
Misiunea de audit
supusă revizuirii „la
fierbinte”
Responsabili de audit Membrii echipei
de audit45
Informații privind misiunea de audit46 Orarul întrunirilor
Mențiuni47 Inițierea
misiunii de
audit48, temeiul
Data raportării
(preliminar)
Etapa
Data (ora49)
responsabilul de
monitorizarea desfășurării
misiunii de audit și,
după caz,
responsabilul de exercitare,
generalizare și raportare a
auditului
șeful echipei de audit;
membrii echipei de
audit;
asistența juridică;
asistența
metodologică (după
caz)
Data______ Dispoziția-
informație nr.___
din _______
Data________
(orientativă)
Organizare
preliminară
Planificare
Executare
Raportare
Coordonat:
Echipa de revizuire a calității „la fierbinte”50:
Membru al Curții de Conturi
__________________________ _____________________________________ (nume, prenume, semnătura) (nume, prenume, funcția, semnătura)
Responsabilul de audit ______________________________________
_______________________ (nume, prenume, semnătura)
(nume, prenume, semnătura)
44 Se stabilește de comun acord între responsabilul de audit și echipa de revizuire. 45 Dispoziția-informație nr._____ din _______. 46 Programul activității de audit a Curții de Conturi pe anul _____. 47 Se va consemna orice modificare intervenită. 48 Activitatea de revizuire a controlului calității se consideră inițiată odată cu inițierea misiunii de audit supusă revizuirii. 49 Opțional. 50 Programul revizuirilor calității misiunilor de audit pe anul ________, aprobat prin Hotărîrea Curții de Conturi nr.___ din __________.
66
Anexa nr. 4
la Ghidul privind cadrul calității
CURTEA DE CONTURI – GRUPUL DE REVIZUIRE A CALITĂŢII
Lista de verificare pentru revizuirea „la fierbinte” în cazul auditului performanței
Auditul supus revizuirii:
Anul de auditat: Responsabilul de audit (șeful Direcției de audit) și Direcția de
audit:
Responsabili de revizuirea controlului calității (numele, prenumele, funcția revizorului calității):
Perioada de realizare a revizuirii controlului calității, inclusiv: - în timpul planificării (data conform graficului stabilit);
- în timpul executării auditului (data conform graficului stabilit);
- înainte de aprobarea Raportului de audit (data conform graficului stabilit).
Revizuirea „la fierbinte” se efectuează pe parcursul unei misiuni de audit:
- în timpul planificării;
- în timpul auditului;
- înainte de aprobarea raportului de audit.
Revizuirea „la fierbinte” vine în sprijinul responsabilului de audit pentru asigurarea calităţii auditului. Discuţia între revizorul calității și responsabilul de audit, după caz, echipa de
audit se va referi la evaluarea riscurilor, precum şi la orice alte probleme și dificultăți identificate pe parcursul desfășurării misiunii de audit.
Lista de revizuire „la fierbinte” este parte componentă a documentaţiei de audit a echipei şi este completată separat de către revizorul calității (responsabilul de revizuirea „la
fierbinte” a calității auditului). Atît Lista de revizuire „la fierbinte”, după caz, cît și alte materiale întocmite de către revizorul calității se aduc la cunoștința membrului Curții care patronează
Direcția responsabilă de realizarea misiunii de audit, responsabilul de audit, după caz,echipei de audit, urmînd a fi examinată și să ia act de constatările revizorului calității.
În caz de dezacord între opinia revizorului calității şi cea a șefului Direcției de audit (responsabilul de audit), va fi solicitată o a treia opinie din partea Plenului Curții de Conturi,
prin organizarea unei ședințe plenare de lucru.
Lista de verificare a auditului „la fierbinte” este destinată pentru realizarea cerințelor minime și poate fi completată cu alte întrebări/aspecte de către revizorul calității, în funcție de
domeniul auditat, cu argumentarea corespunzătoare. Lista se bazează pe rezultatele și vulnerabilitățile din revizuirea „la rece” precedentă. Aceasta nu este la fel de extinsă ca o listă de
revizuire „la rece”.
În cadrul revizuirii „la fierbinte” sunt verificate doar părţile cu „cerinţe obligatorii", conform prevederilor Manualului de audit al performanței, inclusiv conform Standardelor de
audit ale Curții de Conturi. Aceasta poate fi completată, după caz, cu alte întrebări esențiale, cu evidențierea acestora.
67
LISTA DE VERIFICARE PENTRU REVIZUIREA CALITĂȚII „LA FIERBINTE” ETAPA DE PLANIFICARE A AUDITULUI da nu n/a* Comentariile revizorului calității 1. A formulat şi documentat responsabilul de audit o declaraţie pentru
fiecare membru al echipei de audit care să ateste conformitatea acestora
cu politica Curţii cu privire la independenţă și imparțialitate?
2. A efectuat echipa de audit un studiu preliminar în scopul colectării și
obținerii unor date și informații pentru înțelegerea programului/entității
referitor la tema/domeniul supus auditării?
3. A fost întocmit și aprobat, în modul stabilit, un Plan privind studiul
preliminar? Este acesta perfectat potrivit Anexei nr.10 din Manualul de
audit al performanței?
4. A documentat echipa de audit munca sa asupra cunoaşterii şi înţelegerii
activității entităţii? (pct.2.5. din Manualul de audit al performanței)
5. Au fost documentate și analizate corespunzător acțiunile întreprinse de
către entitatea supusă auditului în vederea realizării cerințelor și a
recomandărilor Curții de Conturi de la ultimul Raport de audit?
6. Au fost stabilite, după caz, cauzele neexecutării cerințelor și a
recomandărilor respective, precum și riscurile care decurg din
neimplementarea lor?
7. A fost determinată problema/tema specifică ce urmează a fi studiată? (pct.3.2. din Standardele auditului performanței)
8. Au fost stabilite obiectivele de audit? 9. Obiectivele de audit stabilite (pct.2.8, pag.48 din Manualul de audit al performanței):
- au un răspuns?
- identifică subiectul auditului?
- identifică aspectele performanței care urmează a fi evaluate?
10 Au fost selectate și definite întrebările de audit (principale, secundare etc.)
ce decurg din obiectivul de audit stabilit? (pag.48-50 din Manualul de audit al
performanței)
11 Au fost stabilite criteriile de audit (principale, subcriterii)? Sunt acestea
relevante pentru aspectele supuse auditului? Sunt acestea adecvate
circumstanțelor date? Sunt rezonabile și realizabile?
68
12 A documentat echipa de audit evaluarea preliminară a sistemului de
control intern existent la entitate? A rezumat concluziile şi a identificat
potențialele riscuri?
13 A intervievat echipa de audit managementul/conducerea entității privind
estimarea riscurilor şi procesul de monitorizare a lor? Există o confirmare
documentată? (Anexa nr.13 (Format-întocmirea interviului) din Manualul de audit al performanței)
14 A fost definit domeniul (sfera) de aplicare, inclusiv natura, perioada și
amploarea procedurilor de audit?
15 A fost definită metodologia necesară pentru realizarea fiecărui obiectiv de
audit? (pct.2.9, pag.52 din Manualul de audit al performanței) Sunt metodele și
tehnicile selectate adecvate realizării obiectului de audit?
16 A elaborat echipa de audit un Raport privind studiul preliminar? Este
acesta elaborat potrivit Anexei nr.2 din Manualul de audit al
performanței?
17 Are echipa de audit resursele adecvate? (dacă nu – este conducerea informată?) 18 A fost elaborat și aprobat în modul stabilit Programul de audit?
Corespunde acesta formatului stabilit în Anexa nr.3, precum și modelului
din Manualul de audit al performanței?
19 A fost perfectat un Plan de lucru privind efectuarea auditului? Corespunde
acesta Anexei nr.12 din Manualul de audit al performanței? (pct.16, pag.128
din Manualul de audit al performanței)
20 Poate fi urmărită conexiunea logică între Raportul privind studiul
preliminar, Programul de audit și Planul de lucru privind efectuarea
auditului, după caz, alte documente specifice etapei de planificare a
auditului?
21 Cum funcționează relaţia şi dialogul cu managementul entităţii? A fost
comunicat managementului entităţii Programul de audit?
22 Există o estimare documentată a necesității de confirmări externe sau a
implicării experților externi?
23 A planificat responsabilul de audit natura, momentul şi amploarea
îndrumării şi supravegherii membrilor echipei misiunii, precum şi
revizuirea muncii lor?
Concluzii:_____________________________________________________________________________________________
69
Data ___ __________ ____
Revizorul calității ___________________________ (nume, prenume, funcția, semnătura) *Notă – secțiunea n/a – va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.
_____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ETAPA DE EXECUTARE A AUDITULUI da
nu n/a*
Comentariile revizorului calității
24 A fost documentată corespunzător munca efectuată de către echipa de
audit, inclusiv concluziile respective?
25 A fost auditul – pînă la momentul dat – efectuat în conformitate cu
Programul de audit?
26 Dacă au fost operate modificări în Programul de audit, sunt acestea
confirmate documentar și aprobate, în modul stabilit, de către
responsabilul de audit?
27 Dispun membrii echipei de audit în continuare de resursele necesare (de
timp etc.) pentru a realiza adecvat, în continuare, obiectivele de audit
stabilite?
28 Există necesitatea de a aborda întrebări cu echipa de revizuire a calităţii
referitor la concluziile semnificative sau probleme de interes principal?
29 Sunt comunicate și discutate constatările și concluziile de audit pe
parcursul auditului entităţii şi/au managementului operativ și sunt
documentate toate comentariile acestora?
30 Structura și conținutul documentelor de lucru specifice etapei de
executare corespund cerințelor, formatului standard din Manualul de
audit? (pct.3.3.2 și Anexa nr.13 din Manualul de audit al performanței)
31 Există conexiuni logice între conținutul compartimentelor (titlul, sursa,
scopul, concluziile etc.) din documentele de lucru supuse revizuirii „la
fierbinte”?
70
32 Sunt probe de audit suficiente și adecvate, anexate la documentele de lucru respective,
care susțin constatările și concluziile de audit?
33 Există o corelație strînsă între constatări, concluzii și recomandări? 34 Au fost revizuite documentele de lucru de către nivelurile de control al calității (ex.:
șeful echipei de audit și responsabilul de audit)? Există probe privind revizuirea de
supraveghere realizată? (subpct.3.3.7 din Manualul de audit al performanței)
Data completării ___ _____________ ____
Revizorul calității ___________________________
(nume, prenume, funcția, semnătura)
*Notă – secțiunea n/a – va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.
Concluzii: _______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
ETAPA DE RAPORTARE (înainte de aprobarea Raportului de audit) da nu *n/a Comentariile revizorului calității 35 Proiectul Raportului de audit acoperă toate domeniile care reprezintă
obiectivele auditului stabilite la etapa de planificare?
36 Expunerea constatărilor în proiectul Raportului de audit respectă cele 4
elemente (criteriu – condiție – cauză – efect) și este stabilită corelația
cauză-efect?
37 Poate fi asigurată urmărirea etapelor de desfăşurare a auditului, fiind
argumentată provenienţa constatărilor făcute de către auditor şi a
documentelor pe care acestea se bazează, printr-o verificare încrucişată
a acestora?
38 Sunt concluziile rezonabile, fundamentate şi potrivite pentru nivelul de
raportare?
39 Recomandările formulate derivă din constatările și concluziile de audit
aferente?
40 Indică recomandările elementele principale ale oricăror schimbări
necesare remedierii deficiențelor constatate? Sunt acestea constructive?
Sunt orientate spre rezultate?( pct.4.7, pag.101 din Manualul de audit al performanței)
41 Există informaţii suficiente, reale şi fiabile (documente de lucru/probe de
71
audit adecvate) care susțin constatările, concluziile, recomandările
formulate în proiectul Raportului de audit de către echipa de audit? 42 Structura proiectului Raportului de audit respectă cerințele standard
prevăzute în Manualul de audit al performanței, inclusiv în documentația
standard?
43 Sunt respectate elementele/cerințele de calitate la perfectarea proiectului
de Raport (pct.4.6.2 din Manualul de audit al performanței), inclusiv este acesta: obiectiv;
complet;
clar;
convingător;
relevant;
exact;
constructiv;
concis?
44 Entitatea auditată a luat cunoștință și a prezentat comentariile
corespunzătoare asupra conținutului proiectului Raportului? Sunt acestea
documentate corespunzător?
45 Toate divergenţele de opinie între echipa de audit şi entitatea auditată au
fost rezolvate pe parcursul uneia sau mai multor întîlniri, ședințe înainte
de redactarea Raportului final, după caz, cu participarea Plenului Curții
de Conturi?
46 Proiectul Raportului de audit propus a fost revizuit în conformitate cu
politicile Curții, inclusiv de către responsabilul de audit, membrul Curții?
Există o confirmare documentată în acest sens? (pct.4.8 și Anexa nr. 4 din
Manualul de audit al performanței)
47 Au fost realizate sarcinile de audit?
Data completării ___ _____________ ____
Revizorul calității __________________________________
(nume, prenume, funcția, semnătura)
Concluzii: _______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
72
*Notă – secțiunea n/a – va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.
73
Anexa nr. 5
la Ghidul privind cadrul calității
CURTEA DE CONTURI – GRUPUL DE REVIZUIRE (MONITORIZARE) A CALITĂŢII
Lista de verificare pentru revizuirea „la fierbinte” în cazul auditului regularității
Auditul supus revizuirii:
Anul de audit: Responsabilul de audit (șeful Direcției de audit) și Direcția de
audit:
Responsabili de revizuirea controlului calității (numele, prenumele, funcția revizorului calității):
Perioada de realizare a revizuirii controlului calității, inclusiv: - în timpul planificării (data conform graficului stabilit);
- în timpul executării auditului (data conform graficului stabilit);
- înainte de aprobarea Raportului de audit (data conform graficului stabilit)
Revizuirea „la fierbinte” se efectuează pe parcursul unei misiuni de audit:
- în timpul planificării;
- în timpul auditului;
- înainte de aprobarea raportului de audit.
Revizuirea „la fierbinte” vine în sprijinul responsabilului auditului pentru asigurarea calităţii auditului. Discuţia între revizorul calității și responsabilul de audit/echipa de audit se va
referi la evaluarea riscurilor, precum şi la orice alte probleme și dificultăți identificate pe parcursul desfășurării misiunii de audit.
Lista de revizuire „la fierbinte” perfectată este parte componentă a documentaţiei de audit a echipei şi este completată separat de către revizorul calității (responsabilul de revizuirea
„la fierbinte” a calității auditului). Atît Lista de revizuire a auditului „la fierbinte”, cît și alte materiale întocmite, după caz, de către revizorul calității se aduc la cunoștința membrului CC
care patronează Direcția responsabilă de realizarea misiunii de audit, top-managementului (conducerii) Direcției, echipei de audit, urmînd a fi examinată și să ia act de constatările revizorului.
În caz de dezacord între opinia revizorului calității şi cea a șefului Direcției de audit (responsabilul de audit), va fi solicitată o a treia opinie din partea Plenului Curții de Conturi,
prin organizarea unei ședințe plenare de lucru.
Lista de verificare a auditului „la fierbinte” este destinată pentru realizarea cerințelor minime și poate fi completată cu alte întrebări/aspecte de către revizorul calității, în funcție de
domeniul auditat, cu argumentarea corespunzătoare. Lista se bazează pe rezultatele și vulnerabilitățile din revizuirea „la rece” precedentă. Aceasta nu este la fel de extinsă ca o listă de
revizuire „la rece”.
În cadrul revizuirii „la fierbinte” sunt verificate doar părţile cu „cerinţe obligatorii” conform prevederilor Manualului de audit al regularității, inclusiv conform Standardelor de audit
ale CC.
74
LISTA DE VERIFICARE PENTRU REVIZUIREA CALITĂȚII „LA FIERBINTE” ETAPA DE PLANIFICARE A AUDITULUI da nu n/a* Comentariile revizorului calității 1. A formulat şi documentat responsabilul de audit o Declaraţie de
independenţă și imparțialitate pentru fiecare membru al echipei de audit
(Codul etic al Curții de Conturi)?
2. A fost completat și corespunde conținutul documentului privind
Cunoașterea și înțelegerea activității entității cerințelor/prevederilor
Manualului de audit al regularității (Anexa nr.1 din Manualul respectiv), este
acesta adecvat concluziilor efectuate de către auditor?
3. Au fost documentate și analizate corespunzător acțiunile întreprinse de
către entitatea supusă auditului în vederea realizării cerințelor și
recomandărilor Curții de Conturi din ultimul Raport de audit (Anexa nr.2 din
Manualul de audit al regularității)?
4. Au fost stabilite, după caz, cauzele neexecutării cerințelor și
recomandărilor respective, precum și riscurile care decurg din
neimplementarea lor (subpct.1.1.3. din Manualul de audit al regularității)?
5. A fost stabilit (ă) nivelul pragului de semnificaţie/materialitatea (calitativă
și/sau cantitativă) (supct.1.2.2. Manualul de audit al regularității)?
6. A fost respectată modalitatea de determinare a materialității conform
Manualului de audit al regularității (pct.1.2.)?
7. A documentat echipa de audit evaluarea/aprecierea preliminară a
sistemului de control intern existent la entitate (subpct.1.3.2. și pct.4 din Anexa
nr.1 din Manualul de audit al regularității)?
8. A rezumat echipa de audit concluziile şi a identificat potențialele riscuri? 9. A intervievat echipa de audit managementul/conducerea entității privind
estimarea riscurilor şi procesul de monitorizare a lor?
10 Există o evaluare/apreciere documentată a riscului de neconformitate? 11 Au fost estimate riscurile identificate și au fost stabilite riscurile la nivel de
afirmații (pct.1.4. din Manualul auditului regularității)?
12 A planificat echipa să colecteze probe de audit solide și adecvate în cazul
riscurilor înalte? (pct.1.4 și Anexa nr.6 din Manualul auditului
regularității)?
75
13 Este auditul intern relevant? Este posibil să ne bazăm pe el? Cum va afecta
acest lucru auditul extern?
14 A fost documentată decizia privind încrederea/utilizarea în rezultatele de
audit din anii anteriori, utilizînd probe de audit de la un audit anterior
efectuat la entitatea respectivă (auditorul a stabilit relevanţa continuă a probelor,
obţinînd probe de audit cu privire la faptul dacă au avut loc modificări semnificative în
controalele-cheie după auditul precedent)?
15 A documentat echipa de audit evaluarea riscurilor de fraudă și corupție: 16 de către conducerea entității; 17 de către auditorul intern; 18 de către echipa de audit? 19 Au fost efectuate și documentate corespunzător procedurile analitice în
timpul etapei de planificare?
20 Are echipa de audit competenţele şi resursele adecvate (dacă nu –
responsabilul de audit este informat?)?
21 Este clar documentată în Planul general de audit abordarea auditului? 22 Planul general de audit a fost perfectat conform prevederilor/elementelor
stabilite în Manualul de audit al regularității (pct.4.3., pag.84 din Manualul de
audit al regularității)?
23 Rezumă Planul general de audit toate riscurile mai înalte identificate la
etapa de planificare?
24 Obiectivele auditului au fost stabilite în funcție de riscurile semnificative
identificate? Sunt acestea adecvate?
25 Poate fi urmărită legătura dintre Planul general de audit, Programul de
audit și celelalte documente specifice etapei de planificare a auditului?
26 A fost elaborat Programul de audit în conformitate cu Anexa nr.7 din
Manualul de audit al regularității:
- au fost clar specificate afirmațiile ce urmează a fi testate;
- au fost consemnate referințele la documentele de lucru de la etapa de
executare?
27 Au fost identificate și planificate spre auditare controalele-cheie/s-a
planificat testarea de fond? Există argumentările respective?
76
28 Cum funcționează relaţia şi dialogul cu managementul entităţii? A fost
comunicat Planul general și Programul de audit managementului
entităţii?
29 Există o estimare documentată a necesității de confirmări externe sau
implicării experților externi?
30 A planificat responsabilul de audit natura, momentul şi amploarea
îndrumării şi supravegherii membrilor echipei misiunii şi revizuirea
muncii lor?
Data ___ __________ ____
Revizorul calității ___________________________ (nume, prenume, funcția, semnătura)
*Notă – secțiunea n/a – va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.
Concluzii:_________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
___________________
ETAPA DE EXECUTARE A AUDITULUI da nu n/a* Comentariile revizorului calității
31 Au generat abaterile identificate în controlul intern extinderea auditului?
De exemplu, deficienţele în sistemul de control intern (controale legate de
plăți, salarii, bunuri etc.) ar trebui să conducă la testarea de fond mai
amplă/extinsă a rapoartelor financiare. Şi dimpotrivă, în cazul în care
auditorul evaluează sistemul de control intern ca fiind de încredere este
posibil de a reduce amploarea testării de fond.
32 Au fost motivate răspunsurile la riscuri /procedurile de audit (proceduri de
fond sau teste de control)? Există probe de audit mai solide în cazul unui
risc mai mare?
33 Au fost documentate testele de control aplicate la aprecierea continuității și
eficienței controalelor – cheie, inclusiv concluziile/rezultatele acestora?
34 Au fost documentate corespunzător rezultatele testărilor de fond, inclusiv
concluziile respective?
35 A fost auditul – pînă la momentul dat – efectuat în conformitate cu Planul
general de audit și cu Programul de audit?
36 Există necesitatea justificată de introducere a unor modificări, inclusiv în
echipa de audit?
37 Dacă au fost operate modificări în Planul de audit și în Programul de audit,
sunt acestea confirmate documentar și aprobate/avizate, în modul stabilit,
de către responsabilul de audit?
77
38 Dispun membrii echipei de audit în continuare de competenţele şi resursele
necesare (de timp, abilități, cunoștințe etc.) pentru a realiza adecvat, în
continuare, obiectivele de audit precizate?
39 Sunt necesare discuții referitor la concluziile semnificative/problemele de
interes principal? Există necesitatea de a aborda întrebări cu echipa de
revizuire a calităţii?
40 Sunt comunicate și discutate constatările și concluziile de audit pe parcursul
auditului entităţii şi/sau managementului operativ și sunt documentate toate
comentariile acestora (pct.2.3.2., pag.59 din Manualul de audit al
regularității)?
41 Există o previziune privind modul în care concluziile din auditul în curs de
desfăşurare vor afecta concluziile finale ale auditului rapoartelor
financiare?
42 Există o documentare a situațiilor privind posibilele elemente de fraudă?
43 Structura și conținutul documentelor de lucru specifice etapei de executare
corespund cerințelor, formatului-standard din Manualul de audit (pct.4.1.
și anexa de la pag.125 din Manual)?
44 Există legături clare între afirmațiile, constatările, concluziile și obiectivele
auditului?
45 Obiectivul testului din documentele de lucru corespunde obiectivului
specific din Planul general de audit și obiectivului din Programul de audit?
46 Sunt probe de audit suficiente și adecvate care susțin constatările și
concluziile de audit?
Data ___ __________ ____
Revizorul calității ___________________________ (nume, prenume, funcția, semnătura) *Notă – secțiunea n/a – va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.
Concluzii:_________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
__________
ETAPA DE RAPORTARE (înainte de aprobarea Raportului de audit) da nu *n/a Comentariile revizorului calității 47 A fost confirmată Declaraţia de independenţă?
78
48 Raportul de audit acoperă toate domeniile care reprezintă obiectivele
auditului stabilite la etapa de planificare?
49 Expunerea constatărilor în proiectul Raportului de audit respectă cele 4
elemente (criteriul - condiția - cauza - efectul) și este stabilită corelația
cauză-efect (pct.3.2., pag. 67 din Manualul de audit al regularității)?
50 Poate fi asigurată urmărirea etapelor de desfăşurare a auditului, fiind
argumentată provenienţa constatărilor făcute de către auditor şi a
documentelor pe care acestea se bazează, printr-o verificare încrucişată a
lor?
51 Sunt concluziile rezonabile şi adecvate nivelului de raportare? 52 Sunt respectate cerințele de calitate în formularea recomandărilor:
- acestea reies din constatări și concluzii;
- sunt orientate spre înlăturarea cauzelor;
- sunt clare, practice, concise, constructive, simple după formă și detaliate
după conținut?
53 Există informaţii suficiente, reale şi fiabile (documente de lucru/probe de
audit adecvate) care susțin constatările, concluziile, recomandările și
opiniile formulate în proiectul Raportului de audit de către echipa de audit?
54 Structura proiectului Raportului de audit respectă cerințele standard
prevăzute în Manualul de audit al regularității (pct.3.2. din Manual), inclusiv
în documentația standard?
55 Sunt respectate standardele de raportare ale Curții la perfectarea proiectului
de Raport (pct.3.1. din Manualul de audit al regularității), inclusiv este acesta:
clar?
exact?
complex?
obiectiv?
credibil?
concis?
competent?
56 Entitatea auditată cunoaște și a prezentat comentariile corespunzătoare
asupra conținutului proiectului de Raport?
57 Toate divergenţele de opinie între auditori şi entitatea auditată au fost
rezolvate pe parcursul unei/mai multor întîlniri/ședințe înainte de
79
redactarea Raportului final, după caz, cu participarea Plenului Curții de
Conturi? 58 Raportul de audit propus a fost revizuit în conformitate cu politicile Curții,
inclusiv de către responsabilul de audit, asistentul juridic etc.?
59 Au fost respectate termenele limită de realizare a fiecărei etape a auditului/a
sarcinilor de audit?
Data ___ __________ ____
Revizorul calității ___________________________ (nume, prenume, funcția, semnătura) *Notă – secțiunea n/a – va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.
Concluzii:_________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
_________________________________________________
__________
Anexa nr. 6
la Ghidul privind cadrul calității
Declarație de independență și imparțialitate pentru revizorul calității „la fierbinte”
Certific că Declaraţia de mai sus este conformă cu realitatea sub toate aspectele.
Revizorul calității _________________________________ (nume, prenume, semnătura)
Coordonatorul revizuirii „la fierbinte” _____________________________ (nume, prenume, semnătura)
Data: ___ ___________ ____
Misiunea de audit supusă revizuirii
„la fierbinte”
Tipul auditului Perioada supusă auditării Perioada de realizare a auditului Subdiviziunea de audit Responsabilul de audit (nume, prenume, funcția, subdiviziunea)
Revizorul calității (nume, prenume, funcția, subdiviziunea)
Incompatibilităţi
Da Nu
Ați avut/aveți vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu o persoană/persoane din cadrul
unității de audit responsabile de exercitarea misiunii de audit supusă revizuirii „la fierbinte”,
situaţie care ar putea să vă limiteze obiectivitatea şi independenţa de a constata nereguli şi
slăbiciuni în acțiunea pe care urmează să о realizați?
Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea să vă
influenţeze în activitatea de revizuire a calității „la fierbinte”?
Aţi avut /aveţi raporturi de muncă (consultări, servicii etc.) cu personalul din cadrul unității
de audit (conducerea, membrii echipei de audit etc.) responsabile de auditul supus revizuirii „la
fierbinte” în ultimele 24 de luni?
Aţi fost/sunteți implicat(ă) în elaborarea şi/sau implementarea sistemelor de control intern ale
unității de audit responsabile de realizarea misiunii de audit supusă revizuirii „la fierbinte”?
Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin pînă la gradul al patrulea cu conducerea unității de audit,
responsabilul de audit sau orice alt membru al echipei responsabile de realizarea auditului supus
revizuirii „la fierbinte”?
Sunteți îndatorat, material sau sub altă formă, conducerii unității de audit, inclusiv
responsabilului de audit și/sau oricărui membru al echipei de audit care realizează auditul supus
revizuirii „la fierbinte”, și care ar putea astfel să obţină din partea dvs. favoruri sau să
beneficieze de un tratament special în timpul acţiunii de verificare/revizuire?
Aveți de semnalat alte situaţii, în afara celor prevăzute de regulamentele şi normele interne în
vigoare (Codul etic al Curţii de Conturi, Standardele de audit, precum şi de celelalte
regulamente şi norme interne ale Curţii), care considerați că vă afectează capacitatea de a vă
desfăşura acţiunea de revizuire a calității „la fierbinte”?
Dacă în timpul activității de revizuire „la fierbinte” apare orice incompatibilitate personală,
organizaţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi documenta imparţial
activitățile de revizuire a calității, veți notifica coordonatorul revizuirii „la fierbinte”?
81
Anexa nr.7
la Ghidul privind cadrul calității
Aprobat prin
Hotărîrea Curții de Conturi
nr.__ din ___ ________ 201__
Programul revizuirilor „la rece” calității misiunilor de audit pe anul _____
Nr.
d/o
Denumirea misiunii de audit
supusă revizuirii „la rece”
Responsabil
de audit
Membrii echipei
de revizuire
Perioada de
realizare
Data
inițierii
Data
finalizării
Data raportării/
prezentării Notei-raport 1 2 3 4 5 6 7 8
1.1.
1.2.
1.3.
82
Anexa nr.8
la Ghidul privind cadrul calității
Aprobat prin
Hotărîrea Curții de Conturi
nr.__ din ___ ________ 201__
Programul revizuirilor calității misiunilor de audit pe anul _____
Nr.
d/o Denumirea misiunii de audit
Responsabil
de audit
Membrii echipei
de revizuire
Perioada de
realizare
Data
inițierii
Data
finalizării
Data raportării/
prezentării Notei-raport 1 2 3 4 5 6 7 8
I. Misiunile de audit supuse revizuirii „la rece”
1.1.
1.2.
1.3.
II. Misiunile de audit supuse revizuirii „la fierbinte”
2.1.
2.2
2.3.
83
Anexa nr.9
la Ghidul privind cadrul calității
Declarația de independență și imparțialitate pentru revizorul calității „la rece”
Certific că Declaraţia de mai sus este conformă cu realitatea sub toate aspectele.
Revizorul calității _________________________________ (nume, prenume, semnătura)
Coordonatorul revizuirilor „la rece” __________________________________ (nume, prenume, semnătura)
Data: __ ___________ ___
Misiunea de audit supusă revizuirii
„la rece”
Tipul auditului
Perioada supusă auditului
Perioada realizării auditului
Structura/unitatea de audit
Responsabilul de audit (nume,
prenume,funcția, subdiviziunea)
Revizorul calității (nume, prenume,
funcția, subdiviziunea)
Incompatibilităţi
Da Nu
Ați avut/aveți vreo relaţie oficială, financiară sau personală cu o persoană/persoane din cadrul
unității de audit responsabile de exercitarea misiunii de audit supusă revizuirii „la rece”, situaţie
care ar putea să vă limiteze obiectivitatea şi independenţa de a constata nereguli şi slăbiciuni
în acțiunea pe care urmează să о realizați?
Ați participat în calitate de membru al echipei de audit sau al celei de revizuire a calității „la
fierbinte” a misiunii de audit care urmează a fi supusă revizuirii „la rece”?
Aveţi idei preconcepute faţă de persoane, grupuri, organizaţii sau obiective care ar putea să vă
influenţeze în activitatea de revizuire a calității „la rece”?
Aţi avut/aveţi raporturi de muncă (consultări, servicii etc.) cu participanții la misiunea de audit
supusă revizuirii „la rece”? Dar în ultimele 24 de luni (după caz)?
Aţi fost/sunteți implicat(ă) în elaborarea şi/sau implementarea elementelor sistemului de
control intern al unității de audit responsabile de realizarea misiunii de audit supusă revizuirii
„la rece”?
Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin pînă la gradul al patrulea cu conducerea unității de audit,
responsabilul de audit sau orice alt membru al echipei responsabile de realizarea auditului supus
revizuirii „la rece”?
Sunteți îndatorat, material sau sub altă formă, conducerii unității de audit, inclusiv
responsabilului de audit și/sau oricărui membru al echipei de audit care a realizat auditul supus
revizuirii „la rece”, și care ar putea astfel să obţină din partea dvs. favoruri sau să beneficieze
de un tratament special în timpul acţiunii de verificare/revizuire?
Aveți de semnalat alte situaţii, în afara celor prevăzute de regulamentele şi normele interne în
vigoare (Codul deontologic al Curţii de Conturi, Standardele generale de audit, precum şi de
celelalte regulamente şi norme interne ale Curţii), care considerați că vă afectează capacitatea
de a vă desfăşura acţiunea de revizuire a calității „la rece”?
Dacă în timpul activității de revizuire „la rece” apare orice incompatibilitate personală,
organizaţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a lucra şi documenta imparţial
activitățile de revizuire a calității, veți notifica șeful echipei de revizuire „la rece”, precum și
coordonatorul revizuirilor „la rece”?
84
Anexa nr.10
la Ghidul privind cadrul calității
CURTEA DE CONTURI – GRUPUL DE REVIZUIRE (MONITORIZARE) A CALITĂŢII „LA RECE”
LISTA DE VERIFICARE PENTRU REVIZUIREA „LA RECE” în cazul auditului performanței
Auditul supus revizuirii:
Anul de audit: Responsabilul de audit (șeful Direcției de audit) și
Direcția de audit:
Responsabili de revizuirea controlului calității „la
rece” (nume, prenume, funcția, semnătura):
Perioada realizării revizuirii „la rece” (data conform
Programului anual al revizuirilor calității):
Se confirmă faptul că auditul a fost efectuat în conformitate cu cerințele de calitate Da
Nu
Parțial
La completarea acestui chestionar, revizorul calității „la rece” ar trebui să se bazeze pe probele colectate din altă muncă de revizuire, efectuată în cursul
anului ori de cîte ori este posibil pentru a evita suprapunerea eforturilor. Aici trebuie făcute referinţe încrucişate, după caz. Revizorul calității căută să obţină
dovezi suficiente în sprijinul întrebării (lor) puse, deoarece revizuirea „la rece” este bazată pe probe.
Revizorul calității va asigura că activitatea de audit a fost bine documentată şi revizuită. În plus, rezultatele semnificative de audit vor fi revizuite de către
responsabilul de audit în timp ce toate concluziile şi raţionamentele de audit trebuie să fie susţinute cu probe de audit.
Înainte de a începe analiza calităţii, echipa de revizuire a calității „la rece”, de comun cu Direcția generală metodologie, planificare și analiză, verifică
actualitatea și relevanța întrebărilor pentru a confirma dacă au fost făcute actualizări în Manualul de audit al performanței şi dacă referinţele făcute în
alineatele/documentele din Manual sunt încă valabile.
85
Nr. Întrebarea Da nu n/a Comentarii/concluzii ORGANIZAREA AUDITULUI
A fost perfectată Dispoziția-informație potrivit prevederilor Manualului? (pct.6, Anexa nr.8 din Manualul
de audit al performanței)
A fost efectuată instruirea membrilor echipei de audit cu privire la obiectivele auditului, legislația
aplicabilă domeniului supus verificării, evaluarea riscurilor. Există o confirmare documentată
referitor la instruirea realizată de către responsabilul de audit? (Regulamentul privind circulația
documentelor de audit; pct.7, Anexa nr.8 din Manualul de audit al performanței)
ETICA ŞI INDEPENDENŢA
Fiecare membru al echipei de audit a semnat o declaraţie care atestă conformitatea acestora cu
politica Curţii cu privire la independenţă și imparțialitate? (revizorul calităţii verifică un eşantion de declaraţii semnate pentru a atesta conformitatea cu politica cu privire la
independenţă).
ETAPA DE PLANIFICARE A AUDITULUI (Manualul de audit al performanței, Capitolul II)
I. Studiul preliminar (Manualul de audit al performanței, pct.2.3.)
A efectuat echipa de audit un studiu preliminar în scopul colectării și obținerii unor date și informații
pentru înțelegerea programului/entității referitor la tema/domeniul supus auditării?
În cadrul studiului preliminar au fost obținute informații relevante (subpct.2.4.1. din Manualul de audit al
performanței), inclusiv referitor la:
- misiunea și scopul programului;
- matricea realizărilor;
- cadrul normativ-legislativ;
- finanțarea;
- metodele de activitate și controalele;
- sistemele informaționale?
A fost întocmit de către șeful echipei de audit și aprobat de către responsabilul de audit un Plan
privind studiul preliminar?
Este acesta perfectat potrivit Anexei nr.10 din Manualul de audit al performanței?
A documentat echipa de audit munca lor asupra cunoaşterii şi înţelegerii activității entităţii? (pct.2.5.
din Manualul de audit al performanței)
A identificat echipa de audit riscurile potenţiale (inerente și de control) ce pot avea impact negativ
asupra activității entității auditate? (pct.2.6. din Manualul de audit al performanței)
Au fost evaluate și documentate aceste riscuri?
Au fost formulate concluzii clare cu privire la caracterul adecvat al acestora?
Au fost luate în considerare rezultatele auditurilor și evaluărilor anterioare în domeniul dat? (pct.2.7.
din Manualul de audit al performanței)
86
Obiectivele auditului (pct.2.8. din Manualul de audit al performanței)
Obiectivele de audit stabilite (pct.2.8, pag.48 din Manualul de audit al performanței):
- au un răspuns;
- identifică subiectul auditului;
- identifică aspectele performanței care urmează a fi evaluate?
Au fost selectate și definite întrebări de audit (principale, secundare etc.) ce reies din obiectivul de
audit stabilit? (pag.48-50 din Manualul de audit al performanței)
Domeniul de aplicare și metodologia de audit (pct.2.9 din Manualul de audit al performanței)
A fost definit domeniul de aplicare, inclusiv natura, perioada și amploarea procedurilor de audit?
Clarifică domeniul de aplicare definit prin următoarele aspecte (pag.51 din Manualul de audit al
performanței):
- care este entitatea auditată;
- ce se auditează;
- care sunt criteriile generale;
- care este perioada de realizare a auditului;
- unde se va efectua lucrul în teren?
A fost definită metodologia necesară pentru realizarea fiecărui obiectiv de audit? (pct.2.9, pag.52 din
Manualul de audit al performanței)
Include metodologia de audit următoarele teste (pct.2.9, pag.52 din Manualul de audit al performanței):
- calitatea datelor colectate;
- controalele din partea conducerii referitor la fiecare obiectiv;
- conformarea cu criteriile specifice necesare?
Criteriile de audit (pct.2.10 din Manualul de audit al performanței)
Au fost stabilite criteriile de audit (principal, subcriterii)? Sunt acestea relevante pentru aspectele
supuse auditului și sunt adecvate circumstanțelor date?
A fost documentat lucrul în cadrul studiului preliminar? (interviurile, teste efectuate etc.)?
Există referințe încrucișate referitor la orice document atașat (spre ex:documente obținute de la
entități) (pct.2.10, pag.59 din Manualul de audit al performanței)
A supravegheat și revizuit șeful echipei de audit activitățile realizate de către fiecare membru al
echipei de audit? Există o confirmare documentată? (pag.60 din Manualul de audit al performanței)
A monitorizat și revizuit, în modul stabilit, responsabilul de audit activitatea inițial verificată de
către șeful echipei de audit? (pag.60 din Manualul de audit al performanței)
II. Raportul privind studiul preliminar (pct.2.11 din Manualul de audit al performanței)
A elaborat echipa de audit un Raport privind studiul preliminar?
Corespunde conținutul Raportului privind studiul preliminar Anexei nr.2 din Manualul de audit al
performanței?
A fost examinat, în modul stabilit, Raportul privind studiul preliminar? Există o confirmare
documentată referitor la decizia asupra oportunității continuării auditului? (pag.61 din Manualul de audit
al performanței)
87
După caz, decizia privind întreruperea activității de audit a fost adoptată în modul stabilit?
III. Programul de audit
A fost elaborat și aprobat, în modul stabilit, Programul de audit? A fost respectat termenul de 2
săptămîni de la inițierea activității detaliate de audit? (pct.3.1. din Manualul de audit al performanței)
Corespunde Programul de audit formatului stabilit în Anexa nr.3, precum și modelului din Manualul
de audit al performanței?
Orice modificare în Programul de audit stabilit inițial a fost aprobată și documentată corespunzător?
IV. Planul de lucru privind efectuarea auditului
A fost perfectat un Plan de lucru privind efectuarea auditului? Corespunde acesta Anexei nr.12 din
Manualul de audit al performanței? (pct.16, pag.128 din Manualul de audit al performanței)
Au fost discutate cu echipa de audit problemele legate de executarea auditului? Există o confirmare
documentată? (pct.17, pag.128 din Manualul de audit al performanței)
Poate fi urmărită legătura logică între documentele esențiale specifice acestei etape (ex: Raportul
privind studiul preliminar, Programul de audit, Planul de lucru?
ETAPA DE EXECUTARE A AUDITULUI (Manualul de audit al performanței, Capitolul III)
A documentat echipa de audit activitățile desfășurate la etapa de executare în conformitate cu
caracteristicile și formatul documentului de lucru din pct.3.3.2 și Anexa nr.13 din Manualul de
audit al performanței?
La documentarea rezultatelor procedurilor de audit efectuate, auditorul a determinat caracterul
semnificativ al denaturărilor și iregularităților?
Există probe de audit suficiente și adecvate pentru a permite confirmarea constatărilor și concluziilor
deduse?
În cazul auditării mai multor entități, au fost întocmite rezumate/note informative pe fiecare entitate
privind constatările preliminare?
În cazul auditării unei singure entități, a fost perfectat Raportul privind constatările preliminare?
A documentat auditorul procesul de comunicare cu conducerea entității despre deficiențele
constatate și discutarea cu aceasta a recomandărilor formulate și modalităților de implementare?
ETAPA DE RAPORTARE A AUDITULUI (Manualul de audit al performanței, Capitolul 4)
A întocmit echipa de audit Raportul de audit în conformitate cu elementele/cerințele de calitate,
inclusiv este acesta (pct.4.6.2 din Manualul de audit al performanței): obiectiv;
complet;
clar;
convingător;
relevant;
exact;
constructiv;
concis?
88
Raportul de audit respectă structura standard expusă în Manual, cuprinzînd cele 5 secțiuni principale (pct.4.7 din Manualul de audit al performanței):
1. Sinteza;
2. Introducerea;
3. Sfera și abordarea auditului;
4. Observațiile/constatările;
5. Concluziile și recomandările?
Informațiile mai detaliate, dar esențiale, referitor la informațiile din cele cinci secțiuni ale raportului
au fost incluse ca anexe la acesta?
Reflectă Sinteza în mod exact și clar conținutul raportului? Este pus accentul pe principalele
concluzii ale auditului și pe prezentarea succintă a recomandărilor? (pct.4.7, pag.99 din Manualul de audit
al performanței)
Cuprinde Introducerea o descriere a domeniului auditului (pct.4.7, pag.99 din Manualul de audit al
performanței) indicînd: 1. obiectivele și caracteristicile principale ale intervenției;
2. regulamentele principale;
3. dispozițiile bugetare și impactul financiar;
4. sistemele și procesele principale; și
5. descrierea tipurilor de proiecte/programe finanțate?
Secțiunea Sfera și abordarea auditului precizează, în mod concis, următoarele elemente (pct.4.7,
pag.100 din Manualul de audit al performanței):
- subiectul auditului;
- motivele auditului;
- întrebările de audit;
- sfera auditului;
- criteriile de audit;
- metodologia și abordarea auditului?
Raportul de audit acoperă toate domeniile care reprezintă obiectivele auditului?
Corespund constatările din Raportul de audit celor 4 elemente obligatorii:
- criteriul (ce trebuie să fie?);
- condiția (ce este?);
- cauza (care este devierea de la norme sau criterii?);
- efectul (care sunt consecințele observate, precum și viitorul impact rezonabil și logic?)?
Dacă nu, cum afectează acest fapt calitatea generală a Raportului de audit?
Concluziile de audit răspund la întrebările formulate?
Acestea iau în considerare efectele semnificative ale problemelor constatate, stabilindu-se corelația
cauză-efect?
Sînt constatările şi concluziile de audit susținute de probe de audit, suficiente și adecvate, colectate
de către echipa de audit pe parcursul misiunii?
Recomandările auditorilor derivă din constatările și concluziile de audit aferente?
89
Indică recomandările elementele principale ale oricăror schimbări necesare remedierii deficiențelor
constatate? Sunt acestea constructive, orientate spre rezultate?( pct.4.7, pag.101 din Manualul de audit al
performanței)
A revizuit șeful echipei de audit și responsabilul de audit constatările semnificative de audit pentru
a se asigura că acestea sunt în concordanţă cu probele de audit și nu conţin erori şi contradicţii? Este
documentat acest lucru?
Este raportul scris coerent și într-un limbaj uşor de înţeles de către persoane fără cunoştinţe în
domeniu?
S-a efectuat concilierea cu conducerea entității auditate în vederea clarificării constatărilor,
concluziilor și recomandărilor?
Punctele de vedere ale entității auditate cu privire la constatările rămase în divergență, precum și
motivul neacceptării lor de către auditorii publici sunt menționate/documentate corespunzător?
A fost revizuit și aprobat Raportul de audit de către responsabilul de audit (șeful Direcției de audit)
și membrul Curții de Conturi care coordonează activitatea Direcției de audit respective înainte de
distribuirea acestuia pentru examinare, în modul stabilit, în ședința plenară? (pct.4.8 și Anexa nr. 4 din
Manualul de audit al performanței)
După caz, conține Raportul privind rezultatele auditului performanței care cuprinde mai multe
entități, ca Anexă, lista entităților supuse auditului, precum și o listă a entităților ce urmează să
primească raportul? (pct.4.9, pag.106 din Manualul de audit al performanței)
Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului de audit a fost întocmită potrivit
prevederilor Manualului, modelului din Anexa nr.5 la acesta (pag.104 și Anexa nr.5 din Manualul de audit
al performanței)?
Perfectarea și depunerea dosarelor de audit
Au fost organizate/structurate documentele de lucru potrivit tipului documentației/suportului?
(pct.3.3.4. din Manualul de audit al performanței)
Au fost revizuite și există o confirmare documentată referitor la notițele de revizuire a documentelor
de lucru specifice etapei de executare a auditului? (subpct.3.3.7. și Anexa nr.13 din Manualul de audit al
performanței)
A fost aplicată indexarea încrucișată în cazul tuturor documentelor de lucru sau cel puțin a
următoarelor documente de lucru (subpct.3.3.6 și Anexa nr.14 din Manualul de audit al performanței):
- rapoartele preliminare și finale de audit – la documentele rezumative sau justificative, după circumstanțe;
- documentele de lucru rezumative – la documentele de lucru justificative;
- Programul de audit – la documentele de lucru justificative;
- documentele de lucru – la documentele de lucru relevante;
- descrierile interviurilor – la documentele de lucru ce conțin documente discutate în cadrul interviurilor?
Sunt respectate cerințele stabilite la perfectarea dosarelor de audit (Instrucțiunea privind executarea
lucrărilor de secretariat), referitoare la:
condițiile de întocmire/perfectare;
termenul de depunere a dosarului/lor?
Au fost dosarele de audit revizuite de către responsabilul de audit? Există proba (ele) respectivă(e)?
90
Concluzii generale: __________________________________________________________________________________________________________
*Notă. Secțiunea n/a va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.
91
Anexa nr. 11
la Ghidul privind cadrul calității
CURTEA DE CONTURI – GRUPUL DE REVIZUIRE (MONITORIZARE) A CALITĂŢII „LA RECE”
Lista de verificare pentru revizuirea „la rece” în cazul auditului regularității
Auditul supus revizuirii:
Anul de audit:
Șeful echipei de audit: Responsabilul de audit (șeful Direcției de audit) și
Direcția de audit:
Responsabili de revizuirea controlului calității „la
rece” (nume, prenume, funcția, semnătura):
Perioada de realizare a revizuirii „la rece”
(conform Programului anual al revizuirilor calității):
Data finalizării revizuirii:
Se confirmă faptul că auditul a fost efectuat în conformitate cu cerințele de calitate Da
Nu
Parțial
În completarea acestui chestionar revizorul calității „la rece” ar trebui să se bazeze pe probele colectate din altă muncă de revizuire, efectuată în cursul anului,
ori de cîte ori este posibil, pentru a evita suprapunerea eforturilor. Aici trebuie făcute referinţe încrucişate, după caz. Revizorul calității căută să obţină dovezi
suficiente în sprijinul întrebării (lor) puse, deoarece revizuirea „la rece” este bazată pe probe.
Revizorul calității va asigura că activitatea de audit a fost bine documentată şi revizuită, în modul stabilit. În plus, rezultatele semnificative de audit vor fi revizuite
de către responsabilul de audit în timp ce toate concluziile şi raţionamentele de audit trebuie să fie susţinute cu probe de audit.
Înainte de a începe evaluarea calităţii, echipa de revizuire a calității „la rece”, de comun cu Direcția generală metodologie, planificare și analiză, verifică
actualitatea și relevanța întrebărilor pentru a confirma dacă au fost făcute modificările de rigoare în Manualul de audit al regularităţii, în alte acte normativ-
metodologice relevante şi dacă referinţele făcute sunt încă valabile.
92
Nr Întrebări de control d
a
n
u
n/a* Comentarii/concluzii
Interviu cu șeful echipei de audit
Au existat probleme legate de competențele sau resursele necesare (de timp, umane) realizării
misiunii de audit respective?
Au fost comunicate aceste probleme responsabilului de audit?
Revizuirea documentației de audit
I. ORGANIZAREA AUDITULUI
A fost întocmită Dispoziția-informație? Corespunde aceasta prevederilor Manualului de audit al regularității? (pag.98)
A fost efectuată instruirea membrilor echipei de audit cu privire la obiectivele auditului,
legislația aplicabilă domeniului supus verificării, evaluarea riscurilor. Există o confirmare
documentată referitor la instruirea realizată de către responsabilul de audit (Regulamentul
privind circulația documentelor de audit, aprobat prin HCC nr.46 din 2009)?
ETICA ŞI INDEPENDENŢA
Fiecare membru al echipei de audit a semnat Declaraţia care atestă conformitatea acestora cu politica
Curţii cu privire la independenţă și imparțialitate?
II. ETAPA DE PLANIFICARE A AUDITULUI
I. Cunoaşterea şi înţelegerea entităţii auditate (Manualul de audit al regularităţii, alin. 1.1.; 4.3.1)
A documentat echipa de audit munca sa asupra cunoaşterii şi înţelegerii activității entităţii auditate,
conform Anexei nr.1 din Manualul de audit al regularităţii?
A identificat și argumentat echipa de audit riscurile potenţiale din cunoaşterea şi înţelegerea
activității entităţii auditate?
Au fost documentate aceste riscuri în Anexa nr.6 din Manualul de audit al regularității?
A formulat echipa de audit concluzii clare ce rezultă din munca sa pentru cunoaşterea şi înţelegerea
entităţii?
A înregistrat şi a făcut referinţe încrucişate echipa de audit la probele de audit care sprijină
constatările şi concluziile de audit înregistrate în Anexa nr.1?
a) Factorii aferenți domeniului de activitate, de reglementare ale entităţii și alți factori externi (Manualul de audit al regularităţii, alin. 1.1.2, lit.(a))
A documentat echipa de audit factorii externi ce influențează activitatea (domeniul de activitate) a
entităţii, a rezumat concluziile şi a identificat, documentat riscurile potenţiale, precum și acțiunile
la riscurile identificate, după caz?
Are echipa de audit documentată în mod clar relevanţa cadrului legal pentru activitatea entităţii, a
rezumat concluziile şi a identificat riscurile potenţiale, după caz?
93
b) Managementul entităţii şi factorii interni ce influenţează entitatea (Manualul de audit al regularităţii alin. 1.1.2 (b))
A identificat echipa de audit aspectele importante ale activității entității, a rezumat concluziile? A
identificat și documentat riscurile potenţiale ce rezultă din acestea?
c) Politicile şi cadrul de contabilitate (Manualul de audit al regularităţii, alin. 1.1.2 (c))
A evaluat echipa de audit relevanța politicilor şi cadrului de contabilitate aplicabil, a rezumat
concluziile şi a identificat riscurile potenţiale, după caz?
Evaluarea sistemului de control intern (Manualul de audit al regularităţii, cap. I, alin.1.1.)
A documentat echipa de audit evaluarea preliminară a sistemului de control intern existent la
entitate? A rezumat concluziile şi a identificat riscurile potenţiale, după caz:
mediul de control;
procesul de evaluare a riscurilor de către entitatea auditată;
sistemul de informare şi comunicare;
activităţile de control;
monitorizarea controalelor?
A examinat, revizuit, evaluat și documentat echipa de audit măsurile întreprinse de către conducerea
entității auditate pentru prevenirea şi detectarea fraudei?
Au fost formulate concluzii clare cu privire la caracterul adecvat al acestora?
Există o confirmare documentată referitor la faptul că echipa de audit a informat responsabilul de
audit despre orice suspiciune la fraudă, dacă este cazul?
Gestionarea informaţiei şi mediul de control TI (tehnologiilor informaționale) – Capitolul I,
alin.1.1.2., part. II, lit.a). și d)
A analizat, revizuit şi rezumat echipa de audit activitățile în mediul de control al TI, au fost
identificate şi documentate riscurile care decurg din acestea?
A documentat echipa de audit constatările şi concluziile pentru a susţine activitatea de audit
efectuată în mediul de control al TI?
Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul raport de audit efectuat de către
Curtea de Conturi (Manualul de audit al regularităţii, alin. 1.1.3; 4.3.1)
A documentat echipa de audit acțiunile întreprinse de către entitate de la ultimul raport de audit
al CC, aplicînd Anexa nr.2 din Manualul de audit al regularităţii?
A evaluat echipa de audit impactul produs de la implementarea/neimplementarea recomandărilor
înaintate? A identificat şi documentat riscurile ca urmare a neimplementării recomandărilor?
Evaluarea auditului intern (Manualul de audit al regularităţii alin. 1.1.3; 4.3.1.)
94
A evaluat echipa de audit activitatea auditului intern, independența și calitatea acestuia, aplicînd
Anexa nr.3 din Manualul de audit al regularităţii?
Au fost identificate domeniile/procesele în care poate fi aplicată activitatea auditului intern?
Au fost documentate şi formulate concluzii clare despre nivelul de încredere privind activitatea
auditului intern, inclusiv în domeniile selectate?
Revizuirea analitică preliminară (Manualul de audit al regularităţii alin. 1.1.3; 4.3.1.)
A efectuat echipa de audit o evaluare preliminară a informaţiilor financiare utilizînd Anexele nr.4
- 4.3 din Manualul de audit al regularităţii?
Determinarea materialităţii (Manualul de audit al regularităţii 1.2;4.3.1)
A stabilit și documentat echipa de audit pragul de semnificaţie (materialitatea cantitativă și, după
caz, calitativă) în conformitate cu Anexa nr. 5 din Manual? (Manualul de audit al regularităţii alineatele 1.2.1, 1.2.2 )
Echipa de audit a ținut cont de existența riscurilor potențiale la selectarea domeniilor semnificative?
Domeniile semnificative (Manualul de audit al regularităţii, alin.1.3.)
A identificat echipa de audit, în funcție de obiectivele stabilite, conturile și sistemele semnificative?
A documentat clar echipa de audit motivele pentru calificarea categoriilor de operaţiuni economice
ca fiind semnificative prin natură?
Controalele-cheie ale sistemelor semnificative (Manualul de audit al regularităţii, alin. 1.3.2)
A documentat auditorul înțelegerea sistemelor/proceselor semnificative?
A identificat echipa de audit controalele-cheie ale sistemelor semnificative?
A verificat auditorul dacă controalele-cheie identificate contribuie la detectarea și reducerea
riscurilor semnificative?
A inclus auditorul în Programul de audit teste ale controalelor-cheie, în cazul unui control intern
eficient?
Riscurile semnificative pentru audit (Manualul de audit al regularităţii, alin. 1.4;4.3.1.)
A identificat și a evaluat auditorul riscurile de denaturare semnificativă a informațiilor, la
nivelul situațiilor financiare și al afirmațiilor, în cadrul înțelegerii entității și mediului său? (Anexa
nr.6 din Manualul de audit al regularității)
Include Anexa nr.6 un rezumat al riscurilor identificate conform Anexelor anterioare (nr.1-5
inclusiv)din Manualul de audit al regularității?
Există o interdependență, consecutivitate între riscurile identificate și cele evaluate? Constituie
riscurile semnificative obiectul Programului de audit?
Planul General de Audit (PGA) (Manualul de audit al regularităţii, alin. 4.3.1, pag. 85-86)
A fost perfectat PGA în conformitate cu structura expusă în Manualul de audit al regularității?
Se regăsesc în componentele PGA concluziile formulate conform documentelor perfectate de către
auditor la etapa de planificare?
95
Este clar documentată în PGA abordarea auditului, care ar asigura obținerea probelor de audit
(necesare pentru realizarea obiectivelor auditului)?
A fost PGA revizuit și avizat de către responsabilul de audit?
Programul de audit (abordarea auditului ) - Manualul de audit al regularităţii 1.5; 4.3.1
Are auditorul elaborat Programul de audit pentru a documenta procedurile de audit aplicate în
vederea implementării Planului general de audit în conformitate cu Anexa nr.7 din Manual?
Conține Programul de audit următoarele aspecte:
din Obiectivele auditului indicate se poate deduce care sunt așteptările acestuia de la efectuarea
acestui test;
tipurile procedurilor aplicate corespund obiectivului auditorului;
descrierea testului conține tehnicile aplicate, ce tranzacții, solduri, documente vor fi testate,
eșantionul selectat;
a argumentat auditorul necesitatea atragerii unui expert sau a efectuării unui audit specializat
(TI)
a bifat auditorul ce afirmații urmează să testeze (după caz)
s-au făcut în Program referințe la documentele de lucru de la etapa de executare
sînt descrise succint concluziile aferente testului efectuat
este indicat cine a efectuat testele și data realizării testării
există o confirmare documentată referitor la revizuirea Programului de audit de către șeful
echipei de audit și responsabilul de audit.
Poate fi urmărită legătura logică între PGA și Programul de audit?
III. ETAPA DE EXECUTARE A AUDITULUI (Manualul de audit al regularităţii, Capitolul II par.2.1-2.3; 4.1.)
A documentat echipa de audit activitățile desfășurate la etapa de executare în conformitate cu
prevederile pct.4.3.2 din Manualul de audit al regularității: denumirea testului;
obiectivele testului;
lucrul efectuat;
constatările;
concluziile;
recomandările?
Denumirea testului corespunde descrierii testului din Programul de audit. Conține tehnicile
aplicate, tranzacțiile, soldurile, documentele care vor fi testate, eșantionul selectat?
Obiectivul testului corespunde obiectivelor specifice ale PGA și, respectiv, obiectivelor auditului
din Programul de audit?
Există probe de audit suficiente și adecvate pentru a permite confirmarea constatărilor și concluziilor
deduse?
La aplicarea testelor de control (Manualul de audit al regularităţii alin. 2.1)
96
A evaluat auditorul eficiența controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate?
A evaluat auditorul continuitatea controalelor-cheie? (de ex.:Cum acestea funcționează într-o anumită
perioadă de timp în lipsa persoanei responsabile )
A evaluat și a documentat auditorul rezultatele testelor de control ?
Aplicarea procedurile de fond (Manualul de audit al regularităţii, alin. 2.2.)
A documentat auditorul tehnicile testărilor de fond descrise în Manual?
La testarea afirmaţiilor de audit, auditorul a luat în considerare obiectivele pe care echipa încearcă
să le realizeze?
La documentarea rezultatelor testărilor efectuate, auditorul a determinat caracterul semnificativ al
denaturărilor și iregularităților?
A documentat auditorul procesul de comunicare managementului entității a deficiențelor constatate,
a recomandărilor formulate și a modului de implementare? (Manualul de audit al regularităţii , pag.59-
60)
Au fost revizuite și există o confirmare documentată referitor la notițele de revizuire a documentelor
de lucru specifice etapei de executare a auditului? (Manualul de audit al regularităţii, alin.4.2.)
IV. ETAPA DE RAPORTARE A AUDITULUI (Manualul de audit al regularităţii, Capitolul III)
Echipa de audit a întocmit Raportul de audit în conformitate cu standardele (cerințele) de raportare
(Manualul de audit al regularităţii, Capitolul III, pct. 3.1.), inclusiv este acesta:
clar?
exact?
complex?
obiectiv?
credibil?
concis?
competent?
Raportul de audit respectă structura expusă în Manual? (Manualul de audit al regularităţii, pct.
3.2.)
Raportul de audit acoperă toate domeniile care reprezintă obiectivele auditului?
Corespund constatările din Raportul de audit celor 4 elemente obligatorii: criteriu, condiție, cauză,
efect. Dacă nu, cum afectează acest fapt calitatea generală a Raportului de audit?
Concluziile auditorului iau în considerare efectele semnificative ale problemelor constatate,
stabilind corelația dintre cauză și efect?
Constatările şi concluziile de audit sunt susținute de probe de audit suficiente și adecvate colectate
de către echipa de audit pe parcursul misiunii?
Recomandările auditorilor derivă din constatările și concluziile de audit?
La elaborarea recomandărilor, s-a ținut cont de criteriile de formulare a acestora? (Manualul de audit
al regularității, Capitolul III, pct.3.2., pag. 68)
97
A revizuit șeful echipei de audit și responsabilul de audit constatările semnificative de audit pentru
a se asigura că acestea sunt în concordanţă cu probele de audit și nu conţin erori şi contradicţii? Este
documentat acest lucru?
Este Raportul de audit scris într-un limbaj uşor de înţeles de persoane fără o pregătire specială?
S-a efectuat reconcilierea cu conducerea entității auditate în vederea clarificării constatărilor?
Punctele de vedere ale entității auditate cu privire la constatările rămase în divergență, precum și
motivul neacceptării lor de către auditorii publici sunt documentate corespunzător?
Opinia de audit (Manualul de audit al regularității, pag.69)
Are auditorul probe suficiente și adecvate în dosarul de audit pentru a susţine opinia de audit
propusă?
Este opinia de audit în concordanță cu constatările și concluziile de audit?
În cazul în care este propusă o opinie de audit contrară, a fost aceasta revizuită de către conducerea
superioară de audit pentru a se asigura că este de acord cu decizia şi raţionamentele făcute?
Rapoartele cu privire la auditurile tematice (după caz)
A întocmit echipa de audit rapoarte tematice în conformitate cu îndrumările stabilite în Manualul de
audit? (Manualul de audit al regularităţii, Capitolul V)
V. Perfectarea și depunerea dosarelor de audit
Au fost dosarele de audit perfectate în conformitate cu prevederile Manualului de audit al
regularității (Capitolul IV, alin. 4.3.3, pag.89-93) și cu cele din Instrucţiunea privind executarea lucrărilor
de secretariat la Curtea de Conturi, inclusiv:
- corespunde forma și conținutul dosarelor de audit cerințelor cadrului normativ-metodologic intern
relevant (Manualul de audit al regularității, Instrucţiunea privind executarea lucrărilor de secretariat la
Curtea de Conturi)?
- sunt respectate cerințele stabilite la perfectarea dosarelor de audit (Instrucțiunea privind executarea
lucrărilor de secretariat) referitoare la:
condițiile de întocmire/perfectare?
termenul de depunere a dosarului (lor)?
- au fost dosarele de audit revizuite de către responsabilul de audit?
- există o confirmare documentată privind revizuirea corectitudinii perfectării și depunerii dosarelor
de audit?
Concluzii generale: ____________________________________________________________________________________________________________________________________________
*Notă. Secțiunea n/a va fi completată, prin bifare, în cazul în care întrebarea nu este aplicabilă/relevantă auditului în cauză.