353
MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 36 Umanjenje vrijednosti sredstava
Cilj
1. Cilj ovog Standarda je da propiše postupke koje će subjekt primijeniti da bi obezbije-dio da se sredstva iskazuju u vrijednosti koja nije veća od nadoknadivog iznosa. Neko sredstvo se iskazuje u vrijednosti većoj od nadoknadivog iznosa ako knjigovodstvena vrijednost sredstva prelazi iznos koji se treba nadoknaditi upotrebom ili prodajom sredstva. U tom slučaju se smatra da je vrijednost sredstva umanjena i ovaj Standard zahtijeva da se prizna gubitak od umanjenja vrijednosti sredstva. Standard takođe određuje kada subjekt treba da poništi (ukine, stornira) gubitak od umanjenja vrijed-nosti sredstava te propisuje određena objavljivanja u vezi s tim.
Djelokrug
2. Ovaj Standard se primjenjuje za računovodstveno obuhvatanje umanjenja vri-jednosti svih sredstava, osim:
(a) zaliha (vidjeti MRS 2 - Zalihe), (b) sredstava koja proizlaze iz ugovora o izgradnji (vidjeti MRS 11 - Ugovori o
izgradnji),(c) odloženih poreznih sredstava (vidjeti MRS 12 - Porez na dobit), (d) sredstava koja proizlaze iz naknada zaposlenicima (vidjeti MRS 19 - Pri-
manja zaposlenih),(e) finansijskih sredstava koja su uključena u djelokrug MRS-a 39 - Finansijski
instrumenti: priznavanje i mjerenje, (f) ulaganja u nekretnine koja se mjere po fer vrijednosti (vidjeti MRS 40 -
Ulaganje u nekretnine),(g) bioloških sredstava povezanih s poljoprivrednom aktivnošću koja se mjere
po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje (vidjeti MRS 41 - Poljo-privreda),
(h) odloženih troškova sticanja i nematerijalnih sredstava koji proizlaze iz ugovornih prava osiguravača po ugovorima o osiguranju koji su uključeni u djelokrug MSFI-ja 4 - Ugovori o osiguranju, i
(i) dugotrajnih sredstava (ili grupe za otuđenje) klasificiranih kao sredstva namijenjena prodaji u skladu sa MSFI-jem 5 - Dugotrajna sredstva nami-jenjena prodaji i prestanak poslovanja.
3. Ovaj Standard se ne odnosi na zalihe, sredstava koja proizlaze iz ugovora o izgradnji, odložena porezna sredstva, sredstva nastala iz naknada zaposlenima, niti na sred-stva koja su klasificirana kao sredstva namijenjena prodaji (ili uključena u grupu za otuđenje kao sredstva namijenjena prodaji) pošto postojeći Međunarodni računo-vodstveni standardi koji se odnose na ta sredstva već sadrže određene zahtjeve za priznavanje i mjerenje tih sredstava.
354
MRS 36
4. Ovaj Standard se odnosi na finansijska sredstva koja su klasificirana kao:
(a) zavisni subjekti, definisani u MRS-u 27 - Konsolidirani i odvojeni finansijski izvještaji,
(b) pridruženi subjekti, definisani u MRS-u 28 - Ulaganja u pridružene subjekte, i(c) zajednički poduhvati, definisani u MRS-u 31 - Udjeli u zajedničkim poduhvatima.
Za umanjenje vrijednosti drugih finansijskih sredstava primjenjuje se MRS 39.
5. Ovaj Standard se ne primjenjuje na finansijska sredstva koja su uključena u djelokrug MRS-a 39, ulaganja u nekretnine mjerena po fer vrijednosti u skladu sa MRS-om 40, niti na biološka sredstva povezana s poljoprivrednom aktivnošću koja se mjere po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa MRS-om 41. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na sredstva koja se iskazuju u revalorizovanim iznosi-ma (odnosno po fer vrijednosti) u skladu sa ostalim standardima, kao što je metoda revalorizacije iz MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema. Utvrđivanje da li je revalorizovana vrijednost sredstva umanjena, zavisi od osnove koja je korištena za određivanje fer vrijednosti:
(a) ako je fer vrijednost sredstva njegova tržišna vrijednost, jedinu razliku između fer vrijednosti sredstva i fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje čine di-rektni dodatni troškovi koji su potrebni za prodaju tog sredstva:(i) ako su troškovi prodaje neznatni, nadoknadivi iznos revalorizovanog sred-
stva je vrlo blizu ili veći od revalorizovane vrijednosti (fer vrijednosti). U ovom slučaju, nakon što su bili primijenjeni zahtjevi revalorizacije, nije za očekivati da je revalorizovana vrijednost sredstva umanjena i nadoknadivi iznos ne treba procjenjivati, i
(ii) ako troškovi prodaje nisu neznatni, fer vrijednost umanjena za troškove prodaje revalorizovanog sredstva je niža od njegove fer vrijednosti. Zbog toga, vrijednost revalorizovanog sredstva će biti umanjena ako je njego-va vrijednost u upotrebi manja od njegove revalorizovane vrijednosti (fer vrijednosti). U ovom slučaju, nakon što su bili primijenjeni zahtjevi reva-lorizacije, primjenjuje se ovaj Standard da bi se odredilo da li je vrijednost sredstva umanjena;
(b) ako je fer vrijednost sredstva određena na osnovi koja nije tržišna vrijednost, njegova revalorizovana vrijednost (fer vrijednost) može biti veća ili manja od nadoknadivog iznosa. Zbog toga, nakon što su bili primijenjeni zahtjevi revalo-rizacije, primjenjuje se ovaj Standard da bi se odredilo da li je vrijednost sred-stva umanjena.
Definicije
6. U ovom Standardu se koriste sljedeći izrazi sa određenim značenjem:
Aktivno tržište je tržište na kojem postoje svi sljedeći uslovi:
(a) predmeti kojima se trguje na tržištu su homogeni,(b) u svako vrijeme se mogu pronaći voljni kupci i prodavci, i(c) cijene su dostupne javnosti.
355
MRS 36
Knjigovodstvena vrijednost je vrijednost po kojoj je sredstvo priznato nakon odbitka akumulirane ispravke vrijednosti (amortizacije) i akumuliranih gubi-taka od umanjenja vrijednosti.
Jedinica koja stvara novac je najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja stva-ra novčane tokove od kontinuirane upotrebe i koja je u velikoj mjeri nezavisna od novčanih tokova od ostalih sredstava ili grupa sredstava.
Zajednička imovina su sredstva, osim goodwilla, koja doprinose budućim nov-čanim tokovima, kako od posmatranih jedinica koje stvaraju novac, tako i od drugih jedinica koje stvaraju novac.
Troškovi prodaje (otuđenja) su dodatni troškovi koji se direktno mogu pripisati otuđenju sredstva ili jedinice koja stvara novac, ali bez troškova finansiranja i poreza na dobit.
Amortizirajući iznos je trošak nabavke (nabavna vrijednost) sredstva ili drugi iznos koji ga zamjenjuje u finansijskim izvještajima, umanjen za ostatak vrijed-nosti (rezidualnu vrijednost) sredstva.
Amortizacija (deprecijacija) je sistemski raspored amortizirajućeg iznosa ne-kog sredstva tokom njegovog korisnog vijeka upotrebe.
Fer vrijednost umanjena za troškove prodaje je iznos za koji se sredstvo ili jedi-nica koja stvara novac može prodati između informisanih i nepovezanih strana koje su voljne da obave transakciju.
Gubitak od umanjenja (vrijednosti) je iznos za koji je knjigovodstvena vrijednost sredstva ili jedinice koja stvara novac veća od njegove nadoknadive vrijednosti.
Nadoknadiva vrijednost sredstva ili jedinice koja stvara novac je njegova fer vrijednost umanjena za troškove prodaje ili njegova vrijednost u upotrebi, za-visno što je više.
Korisni vijek upotrebe je:(a) ili period u kojem se očekuje da će subjekt koristiti sredstvo,(b) ili broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje da će ostvariti od
tog sredstva. Vrijednost u upotrebi je sadašnja vrijednost budućih novčanih tokova za koje se
očekuje da će priticati od sredstva ili jedinice koja stvara novac.
Identifikacija sredstva čija vrijednost može biti umanjena
7. U tačkama 8.-17. je navedeno kada treba da se utvrđuje nadoknadivi iznos. Tu se ko-risti izraz “sredstvo”, ali se jednako primjenjuje i na pojedinčna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac. Preostali dio Standarda je strukturiran kako slijedi:
(a) u tačkama 18.-57. su navedeni zahtjevi za mjerenje nadoknadivog iznosa. Ovi zahtjevi takođe koriste izraz “sredstvo”, ali se jednako primjenjuju i na pojedin-čna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac;
(b) u tačkama 58.-108. su navedeni zahtjevi za priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja vrijednosti. Priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinih sredstava osim goodwilla je navedeno u tačkama 58.-64. Tačke 65.-
356
MRS 36
108. se odnose na priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja za jedinice koje stvaraju novac i goodwill;
(c) u tačkama 109.-116. se navode zahtjevi za ukidanje (poništenje, storno) gubitka od umanjenja koji je u prethodnom periodu bio priznat za pojedino sredstvo ili jedinicu koja stvara novac. Ovi zahtjevi takođe koriste izraz “sredstvo”, ali se oni jednako primjenjuju i na pojedinčna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac. Dodatni zahtjevi za pojedina sredstva navedeni su u tačkama 117.-121., za jedini-ce koje stvaraju novac u tačkama 122. i 123. te za goodwill u tačkama 124. i 125.;
(d) u tačkama 126.-133. se navodi koje informacije o gubitku od umanjenja i ukida-nju gubitka od umanjenja sredstva i jedinice koja stvara novac se moraju objavi-ti. U tačkama 134.-137. se navode dodatni zahtjevi za objavljivanje kod jedinica koje stvaraju novac na koje su, u svrhu testiranja na umanjenje vrijednosti, ras-poređeni goodwill ili nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vije-kom upotrebe.
8. Vrijednost nekog sredstva je umanjena kada knjigovodstvena vrijednost sredstva pre-lazi njegov nadoknadivi iznos. U tačkama 12. do 14. su opisani neki pokazatelji nastan-ka gubitka od umanjenja vrijednosti. Ako neki od pokazatelja postoji, od subjekta se zahtijeva da izvrši formalnu procjenu nadoknadivog iznosa. Kao što je opisano u tački 10., ako nema pokazatelja mogućeg gubitka od umanjenja vrijednosti sredstva, ovaj Standard ne zahtijeva izradu formalne procjene nadoknadivog iznosa.
9. Na kraju svakog izvještajnog perioda subjekt treba da ocijeni da li postoji bilo kakav pokazatelj da je vrijednost nekog sredstva umanjena. Ako takav pokaza-telj postoji, subjekt treba da procijeni nadoknadivi iznos za takvo sredstvo.
10. Bez obzira postoji li bilo koji pokazatelj umanjenja, subjekt takođe treba:
(a) da nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe ili nematerijalna sredstva koja još nisu raspoloživa za upotrebu testira na umanjenje svake godine, poređenjem njihove knjigovodstvene vrijednosti i nadoknadivog iznosa. Ovaj test umanjenja se može izvršiti i u bilo koje vrijeme tokom godine, pod uslovom da se svake godine vrši u isto vrijeme. Različita nematerijalna sredstva se mogu testirati na umanjenje u različito vrijeme. Međutim, ako je takvo nematerijalno sredstvo početno priznato u toku tekuće godine, to sredstvo će se testirati na umanjenje prije kraja tekuće godine;
(b) da goodwill stečen u poslovnom spajanju testira na umanjenje godišnje, u skladu sa tačkama 80. do 99.
11. Sposobnost nematerijalnog sredstva da stvara dovoljno budućih ekonomskih koristi kako bi nadoknadilo svoju knjigovodstvenu vrijednosti je, obično, pod-ložna većoj neizvjesnosti u vrijeme dok to sredstvo još nije spremno za upotre-bu, nego nakon stavljanja u upotrebu. Stoga ovaj Standard zahtijeva od subjekta da sredstva koja još nisu spremna za upotrebu testira na umanjenje vrijednosti barem jednom godišnje.
12. Pri ocjenjivanju da li postoji neki pokazatelj da vrijednost sredstva može biti umanjena, subjekt mora da razmotri najmanje sljedeće pokazatelje:
357
MRS 36
Vanjski izvori informacija
(a) tokom perioda, tržišna vrijednost sredstva je značajno umanjena, više nego što se to očekivalo kao rezultat proteka vremena i normalne upotrebe;
(b) značajne promjene, sa negativnim efektom na subjekt, su nastale tokom perioda, ili će nastati u bliskoj budućnosti, u tehnološkim, tržišnim, eko-nomskim ili zakonskim uslovima u kojima subjekt posluje ili na tržištu ko-jem je dotično sredstvo namijenjeno;
(c) tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope povrata od ulaganja povećane su tokom perioda, a ta će povećanja vjerovatno uticati na diskontnu stopu koja se koristi u izračunavanju vrijednosti sredstva u upotrebi i značajno će smanjiti nadoknadivi iznos sredstva;
(d) knjigovodstvena vrijednost neto imovine subjekta je veća od njegove cije-ne na tržištu (tržišna kapitalizacija).
Interni izvori informacija
(e) postoji dokaz o zastarjelosti ili fizičkom oštećenju sredstva;(f) značajne promjene su se dogodile tokom perioda ili će se dogoditi u bliskoj
budućnosti sa negativnim efektom na subjekt, u obimu ili načinu na koji se sredstvo koristi ili očekuje koristiti. Te promjene obuhvataju stavljanje sredstava van upotrebe, planove za prestanak ili rekonstrukciju poslovanja jedinice kojoj sredstva pripadaju, planove za prodaju sredstava prije ranije očekivanog datuma, i ponovnu procjenu korisnog vijeka upotrebe sred-stva kao ograničenog, radije nego neograničenog;*
(g) postoji dokaz iz internih izvještaja koji pokazuje da je ekonomski efekat sredstva već sada lošiji ili će biti lošiji nego što se očekivalo.
Dividende zavisnih subjekata, zajednički kontrolisanih subjekata ili pridruže-nih subjekata
(h) za ulaganje u zavisni subjekt, zajednički kontrolisani subjekt ili pridruženi subjekt, ulagači priznaje dividende od ulaganja i raspoloživi su dokazi da:(i) knjigovodstvena vrijednost ulaganja u odvojenim finansijskim izvještaji-
ma je veća od knjigovodstvene vrijednosti neto imovine stečenika, uklju-čujući i odnosni goodwill, u konsolidiranim finansijskim izvještajima
(ii) dividende premašuju ukupnu sveobuhvatnu dobit zavisnog subjekta, zajednički kontrolisanog subjekta ili pridruženog subjekta u periodu u kojem je dividenda izglasana.
13. Popis pokazatelja navedenih u tački 12. nije konačan. Subjekt može da identifikuje i druge pokazatelje usljed kojih vrijednost sredstva može biti umanjena, koji bi od su-bjekta takođe mogli zahtijevati da se utvrdi nadoknadivi iznos sredstva, ili, u slučaju goodwilla, da izvrši test umanjenja u skladu sa tačkama 80. do 89.
14. Dokazi iz internih izvora, koji pokazuju da vrijednost sredstva može biti umanjena, obuhvataju i postojanje:
(a) novčanih tokova za sticanje imovine ili naknadne potrebe za novcem za poslo-vanje ili održavanje, koje su značajno veće nego što je prvobitno planirano,
358
MRS 36
(b) stvarnih neto novčanih tokova, ili dobiti ili gubitka iz poslovanja, koji proističu od sredstava, koji su značajno lošiji od planiranih,
(c) značajno smanjenje planiranih neto novčanih tokova, ili dobiti iz poslovanja, ili značajno povećanje planiranog gubitka, koji proističu od sredstava, ili
(d) gubici iz poslovanja ili neto novčani odlivi vezani za neko sredstvo, kada se podaci za tekući period saberu sa planiranim podacima za buduće periode.
15. Kao što je navedeno u tački 10, ovaj Standard zahtijeva da se nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe ili nematerijalna sredstva koja još nisu spremna za upotrebu, i goodwill, testiraju na umanjenje barem jednom godišnje. Bez obzira na to kada se primjenjuju zahtjevi iz tačke 10, pri utvrđivanju da li se tre-ba procijeniti nadoknadivi iznos primjenjuje se načelo značajnosti. Na primjer, ako prijašnji izračuni ukazuju na to da je nadoknadivi iznos sredstva značajno veći od njegove knjigovodstvene vrijednosti, nije potrebno ponovno procijeniti nadoknadivi iznos ako nije bilo događaja koji bi mogli eliminisati te razlike. Slično tome, ranije analize mogu ukazivati da nadoknadivi iznos sredstva nije osjetljiv na jedan ili više pokazatelja koji su navedeni u tački 12.
16. Kao objašnjenje navedenog u tački 15., ako su tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope povrata ulaganja povećane tokom perioda, od subjekta se ne zahtijeva da izvrši formalnu procjenu nadoknadivog iznosa sredstva u sljedećim slučajevima:(a) ako nije za očekivati da će na diskontnu stopu korištenu pri izračunavanju vri-
jednosti sredstva u upotrebi uticati povećanje navedenih tržišnih stopa. Na pri-mjer, povećanje kratkoročnih kamatnih stopa možda neće imati značajan uticaj na diskontnu stopu korištenu za sredstvo koje ima dug preostali korisni vijek upotrebe;
(b) ako je za očekivati da će na diskontnu stopu korištenu u izračunavanju vrijed-nosti sredstva u upotrebi uticati povećanje navedenih tržišnih stopa, ali prijaš-nja analiza osjetljivosti nadoknadivog iznosa ukazuje da:(i) nije vjerovatno da će doći do značajnog smanjenja nadoknadivog iznosa jer
će se budući novčani tokovi vjerovatno povećati (na primjer, u nekim slu-čajevima subjekt može biti u stanju da dokaže da usklađuje svoje prihode kako bi se nadoknadilo povećanje tržišnih stopa), ili
(ii) nije za očekivati da će smanjenje nadoknadivog iznosa dovesti do značaj-nog gubitka od umanjenja vrijednosti sredstva.
17. Ako postoji pokazatelj da vrijednost sredstva može biti umanjena, to može ukazivati na to da preostali korisni vijek upotrebe, metodu amortizacije ili ostatak vrijednosti sredstva treba provjeriti i uskladiti prema Standardu koji je primjenjljiv na to sred-stvo, čak i ako gubitak od umanjenja vrijednosti za to sredstvo nije priznat.
Mjerenje nadoknadivog iznosa
18. Ovaj Standard definiše nadoknadivi iznos kao veći iznos između fer neto prodajne vrijednosti sredstva ili jedinice koja stvara novac, i vrijednosti u upotrebi. U tačkama 19. do 57. postavljeni su zahtjevi za mjerenje nadoknadivog iznosa. U ovim zahtjevi-ma koristi se izraz “sredstvo”, ali se oni jednako primjenjuju i na pojedinčna sredstva i na jedinice koje stvaraju novac.
359
MRS 36
19. Nije uvijek nužno da se određuje i fer vrijednost sredstva umanjenu za troškove pro-daje i vrijednost u upotrebi. Ako bilo koji od ovih iznosa premašuje knjigovodstvenu vrijednost sredstva, vrijednost sredstva nije umanjena i nije nužno da se procjenjuje drugi iznos.
20. Fer vrijednost umanjenu za troškove prodaje moguće je odrediti čak i ako se tim sredstvom ne trguje na aktivnom tržištu. Međutim, ponekad neće biti moguće odre-diti fer vrijednost umanjenu za troškove prodaje budući da ne postoji osnova za izradu pouzdane procjene iznosa koji se može dobiti od prodaje sredstva po tržiš-nim uslovima između obaviještenih i voljnih strana. U tom slučaju, kao nadoknadivi iznos sredstva se može uzeti vrijednost sredstva u upotrebi.
21. Ako nema razloga da se vjeruje da vrijednost sredstva u upotrebi značajno premašu-je njegovu fer vrijednost umanjenu za troškove prodaje, nadoknadivi iznos sredstva može biti njegova fer vrijednost umanjena za troškove prodaje. To će biti često slučaj kod sredstava koja se drže radi prodaje. To je zato jer će se vrijednost sredstva u upotrebi koje se drži radi prodaje uglavnom sastojati od neto primitka od prodaje, budući da su novčani tokovi od kontinuirane upotrebe takvog sredstva, sve do nje-gove prodaje, vjerovatno zanemarljivi.
22. Nadoknadivi iznos se određuje za svako pojedinačno sredstvo, osim kada ono stvara novčane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri zavisni od drugih sredstava ili grupa sredstava. U tom slučaju, nadoknadivi iznos se utvrđuje za jedini-cu koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada (vidjeti tačke 65. do 103.), osim:
(a) ako je fer vrijednost umanjena za troškove prodaje sredstva veća od njegove knjigovodstvene vrijednosti, ili
(b) ako se može procijeniti da je vrijednost sredstva u upotrebi blizu njegove fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje, a fer vrijednost umanjena za troško-ve prodaje se može utvrditi.
23. U nekim slučajevima, procjene, prosjeci i skraćeni izračuni mogu pružiti razumnu aproksimaciju detaljnih izračuna koji su, za određivanje fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili vrijednosti u upotrebi, objašnjeni u ovom Standardu.
Mjerenje nadoknadivog iznosa nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe
24. U tački 10. se zahtijeva da se nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vi-jekom upotrebe testiraju na umanjenje vrijednosti najmanje jednom godišnje, pore-đenjem knjigovodstvene vrijednosti sa nadoknadivom vrijednošću, bez obzira na to da li postoje pretpostavke da je došlo do umanjenja vrijednosti. Međutim, prilikom testiranja na umanjenje vrijednosti za ta sredstva u tekućem periodu se mogu kori-stiti i posljednji detaljni izračuni nadoknadivog iznosa tih sredstava koji su izvršeni u prethodnom periodu, ako su ispunjeni svi sljedeći uslovi:(a) ako nematerijalno sredstvo ne stvara novčane prilive od kontinuirane upotrebe
koji su u velikoj mjeri nezavisni od onih koji proizlaze iz ostalih sredstava ili grupa sredstava, te je ono zbog toga testirano na umanjenje kao dio jedinice koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada, pri čemu se sredstva ili obaveze
360
MRS 36
koje čine tu jedinicu nisu značajno promijenili od posljednjeg izračuna nado-knadivog iznosa,
(b) posljednji izračun nadoknadivog iznosa značajno premašuje knjigovodstvenu vrijednost sredstva, i
(c) na osnovu analize događaja koji su nastali i okolnosti koje su se promijenile od posljednjeg izračuna nadoknadivog iznosa, postoji mala vjerovatnoća da će sadašnji nadoknadivi iznos biti manji od knjigovodstvene vrijednosti sredstva.
Fer vrijednost umanjena za troškove prodaje25. Najbolji dokaz fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje sredstva je ugovorena
cijena u nezavisnoj transakciji po tržišnim uslovima, korigovana za dodatne troško-ve koji se mogu direktno pripisati prodaji tog sredstva.
26. Ako ne postoji ugovor o prodaji, ali se sredstvom trguje na aktivnom tržištu, fer vrijednost minus troškovi prodaje sredstva je tržišna cijena sredstva umanjena za troško ve prodaje. Odgovarajuća tržišna cijena obično je tekuća ponuđena cijena. Ako tekuća ponuđena cijena nije raspoloživa, cijena posljednje transakcije može pružiti osnovu za procjenu fer vrijednosti umanjene troškove prodaje, pod uslovom da nema značajne promjene ekonomskih okolnosti između datuma transakcije i da-tuma na koji se obavlja procjena.
27. Ako ne postoji ni ugovor o prodaji ni aktivno tržište za sredstvo, fer vrijednost uma-njena za troškove prodaje se zasniva na najboljim raspoloživim informacijama, na datum izvještaja o finansijskom položaju, koje odražavaju visinu cijene koja se može ostvariti za to sredstvo prodajom po tržišnim uslovima između obaviještenih i volj-nih strana, minus troškovi prodaje. Pri određivanju ovog iznosa, subjekt treba da razmotri ishod posljednje transakcije za slična sredstva unutar iste djelatnosti. Fer vrijednost umanjena za troškove prodaje ne odražava prisilnu prodaju, osim ako je uprava prisiljena da odmah proda sredstvo.
28. Troškovi prodaje, osim onih koji su već priznati kao obaveza, oduzimaju se prilikom određivanja neto prodajne cijene. Primjeri takvih troškova su pravni troškovi, takse i slični troškovi transakcije, troškovi premještanja sredstva i direktni dodatni troškovi da se sredstvo dovede u stanje za prodaju. Međutim, troškovi prestanka zaposlenja (kao što je definisano u MRS-u 19 - Primanja zaposlenih) i troškovi koji se odnose na smanjenje ili reorganizaciju poslovanja koji slijede nakon prodaje sredstva, nisu direktno povezani sa prodajom sredstva.
29. Ponekad se kod prodaje sredstva može zahtijevati da kupac preuzme određenu obave-zu, a i za to sredstvo i za tu obavezu je raspoloživa samo jedna fer vrijednost umanjena za troškove prodaje. Tačka 78. objašnjava kako se postupa u takvim slučajevima.
Vrijednost u upotrebi30. Utvrđivanje vrijednosti u upotrebi treba da odražava sljedeće elemente:
(a) procjenu budućih novčanih tokova koji se očekuju od kontinuirane upo-trebe sredstva,
361
MRS 36
(b) očekivanje mogućih odstupanja u iznosima ili vremenu nastanka budućih novčanih tokova,
(c) vremensku vrijednost novca, koju predstavlja tekuća tržišna nerizična ka-mata,
(d) cijenu prisutnog rizika kojeg nosi sredstvo, i(e) ostale faktore, kao što je nelikvidnost koja može uticati na određivanje
očekivanih budućih novčanih tokova od kontinuirane upotreba sred-stva.
31. Procjena vrijednosti sredstva u upotrebi uključuje sljedeće korake:
(a) procjenu budućih novčanih priliva i odliva koji će proisteći iz kontinuirane upotrebe sredstva i iz njegove konačne prodaje, i
(b) primjenu odgovarajuće diskontne stope na gore navedene buduće novčane to-kove.
32. Elementi navedeni u tački 30. (b), (d) i (e) mogu se odraziti ili kao ispravka vrijed-nosti budućih novčanih tokova ili kao ispravka vrijednosti diskontne stope. Koji god pristup subjekt izabere za odražavanje očekivanja o mogućim odstupanjima u izno-sima ili vremenu nastanka budućih novčanih tokova, rezultat treba odražavati oče-kivanu sadašnju vrijednost budućih novčanih tokova, npr. ponderisani prosjek svih mogućih ishoda. Dodatak A daje dodatna uputstva za korištenje metode sadašnje vrijednosti prilikom mjerenja vrijednosti sredstava u upotrebi.
Osnova za procjenu budućih novčanih tokova
33. Pri utvrđivanju vrijednosti u upotrebi:
(a) projekcije novčanih tokova se trebaju temeljiti na razumnim i zasnovanim pret po stavkama koje predstavljaju najbolju procjenu uprave u vezi sa ras-ponom ekonomskih uslova koji će postojati tokom preostalog vijeka upo-trebe sredstva. Veći značaj treba dati vanjskim izvorima;
(b) projekcije novčanih tokova se trebaju zasnivati na najnovijim finansijskim plano vima/prognozama uprave, ali isključuju bilo kakve projicirane budu-će novčane prilive i odlive koji se očekuju od budućih restrukturiranja ili poboljšanja ili povećanja obima korištrenja sredstva. Projekcije zasnovane na tim planovima/prognozama trebaju da obuhvate period od najviše pet godina, osim ako se može opravdati duži vremenski period;
(c) projekcije novčanih tokova nakon perioda koje obuhvataju najnoviji plano-vi/prognoze se trebaju procijeniti ekstrapolirajućim projekcijama koje se zasnivaju na planovima/projekcijama, primjenom stabilnih ili opadajućih stopa rasta za na redne godine, osim kada se može opravdati rastuća stopa. Ta rastuća stopa ne treba prelaziti prosječnu dugoročnu stopu rasta proi-zvoda, djelatnosti ili zemlje odnosno zemalja u kojima subjekt posluje ili na tržištu na kojem se sredstvo koristi, osim ako se može opravdati viša stopa.
34. Uprava procjenjuje razumnost pretpostavki na kojima se zasnivaju projekcije sadaš-njih novčanih tokova, ispitujući razloge nastanka razlika između prethodnih projek-cija novčanih tokova i stvarnih novčanih tokova. Uprava će obezbijediti da pretpo-
362
MRS 36
stavke na kojima se zasnivaju projekcije sadašnjih novčanih tokova budu u skladu sa prethodnim ostvarenjima, pod uslovom da to omogućava uticaj kasnijih događaja ili okolnosti koji nisu postojali u trenutku nastanka stvarnih novčanih tokova.
35. Detaljni, eksplicitni i pouzdani finansijski planovi/prognoze budućih novčanih toko-va za periode duže od pet godina, obično nisu raspoloživi. Iz tog razloga, procjene uprave o budućim novčanim tokovima se zasnivaju na najnovijim planovima/pro-gnozama za period od najviše pet godina. Uprava može koristiti projekcije novčanih tokova koje se zasnivaju na finansijskim planovima/prognozama za period duži od pet godina, ako je uvjerena da su te projekcije pouzdane i ako, na osnovu ranijeg iskustva, može pokazati svoju sposobnost da tačno prognozira novčane tokove za duži period.
36. Projekcije novčanih tokova sve do kraja korisnog vijeka upotrebe sredstva procjenju-ju se ekstrapolacijom projekcija novčanih tokova koje se zasnivaju na finansijskim planovima/prognozama, primjenom stope rasta za naredne godine. Ova stopa rasta je stabilna ili opadajuća, osim ako prema objektivnim informacijama o životnom ciklusu proizvoda ili grani djelatnosti odgovara rastuća stopa. Ako je primjereno, stopa rasta može biti nula ili negativna.
37. Ako su uslovi vrlo povoljni, na tržištu će biti i konkurenti, što će ograničiti stopu rasta. Stoga će biti teško preći prosječnu stopu rasta u dužem periodu (na primjer, dvadeset godina) za proizvode, djelatnost ili zemlju odnosno zemlje u kojima se po-sluje ili u kojima se sredstvo koristi.
38. Pri korištenju informacija iz finansijskih planova/prognoza, potrebno je razmotriti da li informacija odražava razumne i domumentovane pretpostavke, odnosno da li predstavlja najbolju procjenu uprave o skupu ekonomskih uslova koji će postojati tokom preostalog korisnog vijeka upotrebe sredstva.
Sadržaj procjena budućih novčanih tokova
39. Procjene budućih novčanih tokova uključuju:
(a) projekcije novčanih priliva od kontinuirane upotrebe sredstva,(b projekcije novčanih odliva koji nužno nastaju pri stvaranju novčanih prili-
va od kontinuirane upotrebe sredstva (uključujući novčane odlive za dovo-đenje sredstva u upotrebu) a koji se mogu direktno pripisati ili na razuman i dosljedan način ras porediti tom sredstvu, i
(c) neto novčane tokove, ako uopšte postoje, koji trebaju da se prime (ili plate) za prodaju sredstva na kraju njegovog korisnog vijeka upotrebe.
40. Procjene budućih novčanih tokova i diskontna stopa odražavaju dosljedne pretpo-stavke o povećanju cijena usljed opšte inflacije. Zato, ako diskontna stopa sadrži efekat povećanja cijena usljed inflacije, budući novčani tokovi se procjenjuju u no-minalnim iznosima. Ako diskontna stopa ne sadrži efekat povećanja cijena usljed inflacije, budući novčani tokovi se procjenjuju u realnim iznosima (ali uključuju bu-duće specifično povećanje ili smanjenje cijena).
363
MRS 36
41. Projekcije novčanih odliva obuhvataju buduće opšte troškove kao i direktne troško-ve koji se mogu direktno pripisati ili rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi na sredstvo u upotrebi.
42. Kada knjigovodstvena vrijednost sredstva još uvijek ne uključuje sve novčane odlive koji trebaju nastati prije nego što to sredstvo bude spremno za upotrebu ili prodaju, procjena budućih novčanih odliva uključuje i procjenu daljnjih novčanih odliva koji se očekuju da će nastati prije nego što sredstvo bude spremno za upotrebu ili pro-daju. Na primjer, to je slučaj kod objekata u izgradnji ili razvojnih projekata koji još nisu završeni.
43. Da bi se izbjeglo dvostruko obračunavanje, procjene budućih novčanih tokova ne uključuju:
(a) novčane prilive od sredstava koja stvaraju novac na osnovu kontinuirane upotrebe, kada su takvi prilivi velikim dijelom zavisni od novčanih priliva od onih sredstava za koje se vrši procjena (na primjer, finansijska sredstva kao što su potraživanja), i
(b) novčane odlive koji se odnose na obaveze koje su već priznate kao obaveze (na primjer, obaveze prema dobavljačima, obaveze za penzije ili rezervisanja)
44. Buduće novčane tokove za sredstva treba procjenjivati prema stanju u kome se to sredstvo trenutno nalazi. Procjene budućih novčanih tokova ne trebaju sadržavati procijenjene buduće novčane priljeve ili odlive koji se očekuju da će proisteći iz:
(a) budućeg restrukturiranja za koje subjekt još nije preuzeo obavezu; ili(b) budućih poboljšanja ili povećanja uspješnosti sredstva.
45. Zbog toga što se budući novčani tokovi za sredstvo procjenjuju prema njegovom trenutnom stanju, vrijednost u upotrebi ne odražava:
(a) buduće novčane odlive ili povezane troškove ušteda (na primjer, smanjenje očekivanih troškova osoblja) ili koristi za koje se očekuju da će proisteći iz bu-dućeg restrukturiranja za koje obaveza još nije preuzeta, ili
(b) buduće novčane odlive koji će poboljšati ili povećati vrijednost sredstva ili po-vezane novčane prilive za koje se očekuje da će nastati iz takvih odliva.
46. Restrukturiranje je program kojeg planira i kontroliše uprava i koji značajno mijenja ili djelokrug poslovanja subjekta ili način na koji se poslovanje obavlja. Međunarod-ni računovodstveni standard 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, sadrži odredbe o tome kada se preuzima obaveza restrukturiranja.
47. Ako je subjekt preuzeo obavezu restrukturiranja, proces restrukturiranja će vjerovat-no uticati na neka sredstva. Jednom kada subjekt preuzme obavezu restrukturiranja:
(a) pri određivanju vrijednosti u upotrebi, procjenjuje buduće novčane prilive i nov-čane odlive koji odražavaju troškove ušteda i drugih koristi od restrukturiranja (na osnovu najnovijih finansijskih planova/prognoza koje je odobrila uprava), i
(b) procjenjuje buduće novčane odlive restrukturiranja i određuje rezerve za re-strukturiranje u skladu sa MRS-om 37.
Primjer 5 ilustruje efekte budućeg restrukturiranja na utvrđivanje vrijednosti u upo-trebi.
364
MRS 36
48. Sve dok se pojavljuju novčani odlivi s namjerom poboljšanja ili povećanja vrijednosti sredstva, procjene budućih novčanih tokova ne sadrže procijenjene buduće novčane prilive za koje se očekuje da će nastati iz povećanja ekonomskih koristi povezanih s takvim novčanim odlivima (vidi primjer broj 6).
49. Procjene budućih novčanih tokova sadrže buduće novčane odlive nužne za održava-nje nivoa ekonomskih koristi koje proizlaze iz sredstva u njegovom trenutnom stanju. Kada se jedinica stvaranja novca sastoji od sredstava koja imaju različit korisni vijek upotrebe, a pri tome su sva ta sredstva nužna za tekuće poslovanje te jedinice, zamjena sredstava sa kraćim korisnim vijekom se, prilikom procjene budućih novčanih toko-va povezanih s tom jedinicom, smatra dijelom redovnog servisiranja jedinice. Slič-no tome, kada se pojedina sredstva sastoje od dijelova koji imaju različit korisni vijek upotrebe, zamjena dijelova sa kraćim vijekom upotrebe se, prilikom procjene budućih novčanih tokova od tog sredstva, smatra dijelom redovnog servisiranja sredstva.
50. Procjene budućih novčanih tokova neće uključivati:
(a) novčane prilive ili odlive od finansijskih aktivnosti, ili(b) povrate ili plaćanja poreza na dobit.
51. Procijenjeni budući novčani tokovi odražavaju pretpostavku koja je u skladu sa načinom određivanja diskontne stope. Drugim riječima, efekat nekih pretpostavki obračunaće se dva puta ili će se zanemariti. Pošto se vremenska vrijednost novca procjenjuje diskontiranjem budućih novčanih tokova, ti novčani tokovi ne sadrže novčane prilive ili odlive iz finansijskih aktivnosti. Slično tome, pošto se diskontna stopa određuje na osnovicu prije oporezivanja, to se i budući novčani tokovi procje-njuju na osnovici prije oporezivanjaa.
52. Procjena neto novčanih tokova koji će biti primljeni (ili plaćeni) za prodato sred-stvo na kraju njegovog korisnog vijeka upotrebe, treba predstavljati iznos koji se očekuje ostvariti od prodaje tog sredstva u transakciji po tržišnim uslovima iz-među obaviještenih i voljnih strana, po odbitku procijenjenih troškova prodaje.
53. Procjena neto novčanih tokova koji će se primiti (ili platiti) za prodato sredstvo na kraju vijeka upotrebe sredstva određuje se na sličan način kao i neto prodajna cijena sredstva, osim što pri procjenjivanju tih neto novčanih tokova:
(a) subjekt koristi cijene koje na datum procjene preovladavaju za slična sredstva kojima je protekao korisni vijek upotrebe i koja su korištena pod sličnim uslo-vima pod kojima će biti korišteno i dotično sredstvo;
(b) subjekt usklađuje cijene za efekat budućih povećanja cijena usljed opšte inflaci-je i specifičnih budućih povećanja ili smanjenja cijena. Međutim, ako procjene budućih novčanih tokova iz kontinuirane upotrebe sredstva i diskontna stopa isključe efekat opšte inflacije, taj efekat se isključuje i iz procjena neto novčanih tokova od prodaje sredstva.
Budući novčani tokovi u stranoj valuti
54. Budući novčani tokovi se procjenjuju u onoj valuti u kojoj će biti stvoreni, te se po-tom diskontuju odgovarajućom diskontnom stopom odnosne valute. Subjekt pre-
365
MRS 36
računava sadašnju vrijednost koja je dobijena primjenom spot kursa koji vrijedi na datum utvrđivanja vrijednosti sredstva u upotrebi.
Diskontna stopa
55. Diskontna stopa (ili stope) treba biti stopa (ili stope) prije oporezivanja, koja odražava tekuće tržišne procjene: (a) vremenske vrijednosti novca, i(b) rizika specifičnih za sredstvo za koje nije provedena ispravka vrijednosti
procjene budućih novčanih tokova.56. Stopa koja odražava tekuće tržišne procjene vremenske vrijednosti novca i rizika
specifičnih sredstvu, predstavlja povrat koji bi ulagači mogli zahtijevati ako mogu izabrati ulaganje koje će stvarati novčane tokove koji su u iznosima, vremenu i ri-ziku jednaki onima koji se očekuju da će se ostvariti od datog sredstva. Ova stopa se procjenjuje na osnovu stope po kojoj se obavljaju tekuće tržišne transakcije za slična sredstva, ili na osnovu prosječne ponderisane cijene kapitala određenih su-bjekata koji kotiraju na berzi i koji imaju pojedinačno sredstvo (ili portfelj sredstava) sa sličnim potencijalom i rizicima kao i sredstvo za koje se vrši procjena. Međutim, diskontna stopa (stope) koja se koristi za određivanje vrijednosti sredstva u upotrebi ne treba da odražava rizike za koje su buduće procjene novčanih tokova već korigo-vane. U protivnom, efekat nekih pretpostavki bi bio računat dvostruko.
57. Ako stopa za specifično sredstvo nije neposredno dostupna na tržištu, koristi se slič-na stopa da bi se procijenila diskontna stopa. Dodatak A sadrži dodatne smjernice za procjenu diskontne stope u takvim uslovima.
Priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja vrijednosti58. U tačkama 59. do 64. navedeni su zahtjevi za priznavanje i mjerenje gubitka od uma-
njenja vrijednosti pojedinačnog sredstva, osim goodwilla. Priznavanje i mjerenje gu-bitaka od umanjenja vrijednosti za jedinice koje stvaraju novac i goodwill obrađeno je u tačkama 65. do 108.
59. Ako je, i samo ako je, nadoknadivi iznos sredstva manji od njegove knjigovodstve-ne vrijednosti, knjigovodstvenu vrijednost sredstva treba umanjiti do njegovog na-doknadivog iznosa. To umanjenje predstavlja gubitak od umanjenja vrijednosti.
60. Gubitak od umanjenja vrijednosti se treba odmah priznati u dobit ili gubitak, osim ako se sredstvo iskazuje u revalorizovanom iznosu u skladu sa nekim dru-gim Standardom (na primjer, u skladu sa modelom revalorizacije iz MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema). Gubitak od umanjenja vrijednosti revalori-zovanog sredstva treba tretirati kao umanjenje revalorizacijske rezerve u skla-du sa tim drugim Standardom.
61. Gubitak od umanjenja vrijednosti kod nerevalorizovanog sredstva priznaje se u do-bit ili gubitak. Međutim, gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizovanog sredstva priznaje se u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti do iznosa do kojeg gubitak od uma-njenja vrijednosti ne prelazi iznos revalorizacijskog viška dotičnog sredstva. Gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizovanog sredstva umanjuje iznos revalorizacijskog viška za to sredstvo.
366
MRS 36
62. Kada je procijenjeni iznos gubitka od umanjenja vrijednosti veći od knjigovod-stvene vrijednosti sredstva na koji se odnosi, subjekt treba priznati obavezu ako, i samo ako, se to zahtijeva u nekom drugom Standardu.
63. Nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti, amortizaciju sredstva tre-ba uskladiti u budućim periodima kako bi se na sistemskoj osnovi, tokom perioda njegovog preostalog korisnog vijeka upotrebe, rasporedila njegova promijenjena knjigovodstvena vrijednost, umanjena za ostatak vrijednosti (ako postoji).
64. Ako je gubitak od umanjenja vrijednosti priznat, s tim povezana odložena porezna sredstva ili porezne obaveza se utvrđuju u skladu sa MRS-om 12 - Porez na dobit, poređenjem promijenjene knjigovodstvene vrijednosti sredstva sa njegovom pore-znom osnovom.
Jedinice koje stvaraju novac i goodwill
65. U tačkama 66. do 108. i Dodatku C su postavljeni zahtjevi za utvrđivanje jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada i za određivanje knjigovodstvenog iznosa te pri-znavanje gubitaka od umanjenja vrijednosti jedinica koje stvaraju novac i goodwilla.
Identifikacija jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada66. Ako postoji pokazatelj da je vrijednost nekog sredstva umanjena, nadoknadivi
iznos treba pro cijeniti za svako pojedinačno sredstvo. Ako nije moguće proci-jeniti nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva, subjekt treba da odrediti na-doknadivi iznos jedinice koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada.
67. Nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ne može se odrediti ako:
(a) se vrijednost sredstva u upotrebi ne može procijeniti da bude blizu njegove fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje (na primjer, ako se budući novčani tokovi iz kontinuirane upotrebe sredstva ne mogu ocijeniti kao zanemarljivi), i
(b) sredstvo ne stvara novčane prilive koji su u velikoj mjeri nezavisni od novčanih priliva drugih sredstava.
U takvim slučajevima, vrijednost u upotrebi, a time i nadoknadivi iznos, može se odrediti samo za jedinicu koja stvara novac.
Primjer:
Rudarski subjekt ima vlastitu željeznicu radi podrške svojim rudarskim aktivnostima. Vlastita željeznica može se prodati samo kao otpad i vlastita željeznica ne stvara novča-ne prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri nezavisni od novčanih priliva iz osnova drugih sredstava rudnika.
Nije moguće procijeniti nadoknadivi iznos vlastite željeznice, jer se vrijednost u upotrebi te željeznice ne može odrediti i vjerovatno se razlikuje od vrijednosti otpada. Zbog toga, procjenjuje se nadoknadivi iznos jedinice stvaranja novca kojoj ta željeznica pripada, to jest rudnika kao cjeline.
367
MRS 36
68. Kao što je definisano u tački 6., jedinica koja stvara novac od nekog sredstva je naj-manja grupa sredstava koja obuhvata dato sredstvo i koja stvara novčane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri nezavisni od novčanih priliva od dru-gih sredstava ili grupa sredstava. Identifikacija jedinice koja stvara novac od nekog sredstva zasniva se i na procjeni. Ako se nadoknadivi iznos ne može odrediti za po-jedinačno sredstvo, subjekt identifikuje najmanju grupu sredstava koja stvara zna-čajno nezavisne novčane prilive na osnovu kontinuirane upotrebe.
Primjer:Subjekt pruža usluge autobuskog prevoza na osnovu ugovora sa općinom koja zahtijeva minimum usluga na svakoj od pet posebnih linija. Sredstva koja su namijenjena za svaku liniju i novčani tokovi svake linije se mogu identifikovati odvojeno. Jedna linija ostvaruje značajan gubitak.Pošto ne postoji opcija skraćenja niti jedne autobuske linije, najniži nivo novčanog priliva koji se može utvrditi od kontinuirane upotrebe, koji je u velikoj mjeri nezavisan od novča-nih priliva drugih sredstava ili grupa sredstava, je novčani priliv koji stvaraju svih pet li-nija zajedno. Jedinica stvaranja novca za svaku liniju je autobuska kompanija u cjelini.
69. Novčani prilivi od kontinuirane upotrebe su prilivi novca i novčanih ekvivalenata koji su primljeni od strana izvan izvještajnog subjekta. Pri utvrđivanju jesu li novča-ni tokovi sredstva (ili grupe sredstava) u velikoj mjeri nezavisni od novčanih priliva od drugih sredstava (ili grupa sredstava), razmatraju se različiti faktori, uključujući i taj kako uprava prati poslovanje (na primjer, po proizvodnim linijama, pojedinim lokacijama, oblastima ili regionalnim područjima) ili kako uprava donosi odluke o nastavku upotrebe ili prodaji sredstava ili poslovanja. Ilustrativni primjer broj 1 u Dodatku A, daje primjer identifikacije jedinice koja stvara novac.
70. Ako postoji aktivno tržište za proizvode koje proizvodi neko sredstvo ili grupa sredstava, to sredstvo ili grupa sredstava se treba identifikovati kao jedinica koja stvara novac, čak i ako se ti proizvodi u cjelini ili dijelom koriste interno. Ako su novčani prilivi koje stvara sredstvo ili jedinica stvaranja novca pod uti-cajem transfernih cijena, treba koristiti najbolju procjenu uprave o budućim tržišnim cijenama za te proizvode kada se procjenjuju:
(a) budući novčani prilivi koji se koriste pri određivanju vrijednosti u upotre-bi jedinice koja stvara novac, i
(b) budući novčani odlivi koji se koriste pri određivanju vrijednosti u upotrebi bilo kojeg drugog sredstva ili jedinice stvaranja novca koja su pod uticajem internih transfernih cijena.
71. Čak i kada se proizvodi proizvedeni sredstvom ili grupom sredstava dijelom ili u cjelini koriste u drugim jedinicama tog izvještajnog subjekta (na primjer, proizvodi u među-fazi proizvodnog procesa), to sredstvo ili grupa sredstava čini zasebnu jedinicu stva-ranja novca ako bi subjekt mogao prodati ovu proizvodnju i na aktivnom tržištu. To je zato jer ovo sredstvo ili grupa sredstava može stvarati novčane prilive iz kontinuirane upotrebe koji bi mogli biti u velikoj mjeri nezavisni od novčanih priliva od drugih sred-stava ili grupa sredstava. Pri korištenju informacija koje se zasnivaju na finansijskim planovima/prognozama koje se odnose na takve jedinice koje stvaraju novac, ili na bilo
368
MRS 36
koje drugo sredstvo ili jedinicu stvaranja novca, koja je pod uticajem transfernih cije-na, ova se informacija usklađuje ako transferne cijene ne odražavaju najbolju procjenu uprave budućih tržišnih cijena koje se mogu postići u tržišnoj transakciji.
72. Jedinice koje stvaraju novac se, za ista sredstva ili vrste sredstava, trebaju iden-tifikovati dosljedno, iz perioda u period, osim ako je promjena opravdana.
73. Ako subjekt odredi da sredstvo pripada drugoj jedinici stvaranja novca nego u pret-hodnim periodima ili da su se grupe sredstava jedinice stvaranja novca promijenile, u skladu sa tačkom 130. se zahtijeva objavljivanje o jedinici koja stvara novac, ako je gubitak od umanjenja vrijednosti za jedinicu koja stvara novac priznat ili storniran.
Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac
74. Nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac je viši iznos između fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje i vrijednosti u upotrebi. Radi određivanja nadoknadi-vog iznosa jedinice stvaranja novca, u skladu sa tačkama 19. do 57. izraz “sredstvo” odnosi se i na “jedinicu koja stvara novac”.
75. Knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac treba da bude određen dosljedno načinu na koji se određuje njen nadoknadivi iznos.
76. Knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac:
(a) sadrži knjigovodstvenu vrijednost samo onih sredstava koja se mogu direktno pripisati ili na razumnoj i dosljednoj osnovi rasporediti jedinici koja stvara no-vac, a koja će ubuduće stvarati novčane prilive koji se koriste pri određivanju vrijednosti u upotrebi te jedinice, i
(b) ne sadrži knjigovodstvenu vrijednost priznate obaveze, osim ako se nadoknadi-vi iznos jedinice koja stvara novac ne može odrediti bez razmatranja ove oba-veze.
Ovo stoga, što se fer vrijednost umanjena za troškove prodaje i vrijednosti u upotre-bi jedinice stvaranja novca određuje isključivanjem novčanih tokova koji se odnose na sredstva koja nisu dio te jedinice i obaveza koje su već priznate u finansijskim izvještajima (vidjeti tačke 28. i 43.).
77. Kada se sredstva grupišu radi procjene nadoknadive vrijednosti, važno je da se u jedinicu stvaranja novca uključe sva sredstva koja stvaraju relevantne novčane prili-ve. U protivnom, može izgledati da je vrijednost jedinice koja stvara novau u cjelini nadoknadiva, iako je u stvarnosti nastao gubitak od umanjenja vrijednosti. U nekim slučajevima, iako neka sredstva doprinose procjeni budućih novčanih tokova jedini-ce stvaranja novca, ona se ne mogu rasporediti toj jedinici na razumnoj i dosljednoj osnovi. To može biti slučaj za goodwill ili zajedničku imovinu kao što su sredstva sjedišta uprave. Tačke 80. do 103. objašnjavaju kako treba da se postupa s tim sred-stvima prilikom testiranja jedinice koja stvara novac na umanjenja vrijednosti.
78. Ponekad je potrebno razmotriti neke priznate obaveze, kako bi se odredio nado-knadivi iznos jedinice koja stvara novac. To se može dogoditi ako bi se kod prodaje jedinice koja stvara novac moglo zahtijevati od kupca da preuzme obavezu. U tom
369
MRS 36
slučaju, fer vrijednost umanjena za troškove prodaje (ili procijenjeni novčani tok od konačne prodaje) jedinice koja stvara novac predstavlja procijenjenu ukupnu prodajnu cijenu sredstava te jednice i preuzetih obaveza te jedinice, umanjeno za troškove prodaje. Da bi se izvršilo razumno poređenje knjigovodstvene vrijednosti jedinice koja stvara novac i njenog nadoknadivog iznosa, knjigovodstvena vrijednost obaveze se oduzima i pri određivanju vrijednosti u upotrebi i pri utvrđivanju knjigo-vodstvene vrijednosti te jedinice koja stvara novac.
Primjer:Subjekt eksploatiše rudnik u zemlji u kojoj zakon zahtijeva da vlasnik mora urediti povr-šinu kad se završi rudarska djelatnost. Trošak uređenja obuhvata premještanje prebačene zemlje, koja se mora maknuti prije početka poslovanja rudnika. Rezervisanje za troškove premještanja zemlje bilo je priznato čim je zemlja maknuta. Dati iznos je priznat kao dio troška nabavke rudnika i bio je amortiziran tokom korisnog vijeka trajanja rudnika. Knji-govodstvena vrijednost rezervisanja za troškove obnove (uređenja) iznosi 500 novčanih jedinica (NJ), koji je jednak sadašnjoj vrijednosti troškova obnove.Subjekt testira rudnik radi umanjenja vrijednosti. Jedinica stvaranja novca je rudnik u cjelini. Primljene su razne ponude da se kupi rudnik po cijeni otprilike 800 novčanih jedinica, s tim da kupac uz ovu cijenu preuzima i obavezu obnove odnosno uređenja ze-mljišta. Troškovi prodaje su zanemarljivi. Vrijednost u upotrebi rudnika približno izno-si 1.200 novčanih jedinica, bez troškova obnove. Knjigovodstvena vrijednost rudnika je 1.000 novčanih jedinica.Fer vrijednost minus troškovi prodaje jedinice stvaranja novca je 800 novčanih jedinica. Ovaj iznos uključuje i troškove obnove, koji su već rezervisani. Rezultat navedenoga je da se vrijednost u upotrebi jedinice stvaranja novca određuje poslije iznosa troškova obnove i procjenjuje se u visini 700 novčanih jedinica (1.200 minus 500). Knjigovodstvena vrijed-nost jedinice stvaranja novca je 500 novčanih jedinica, koji predstavlja knjigovodstvenu vrijednost rudnika (1.000 novčanih jedinica) minus knjigovodstvena vrijednost troškova obnove (500 novčanih jedinica). Stoga nadoknadivi iznos jedinice stvaranja novca prema-šuje njegovu knjigovodstvenu vrijednost.
79. Nadoknadivi iznos jedinice stvaranja novca ponekad se, iz praktičnih razloga, odre-đuje nakon uzimanja u obzir sredstava koja nisu dio te jedinice (na primjer, potraži-vanja ili druga finansijska sredstva) ili obaveza koje su već bile priznate u finansijskim izvještajima (na primjer, obaveze prema dobavljačima i druge obaveze, rezervisanja za penzije i druga rezervisanja). U takvim slučajevima, knjigovodstvena vrijednost jedinice stvaranja novca se uvećava za knjigovodstvenu vrijednost tih sredstava ili se umanjuje za knjigovodstvena vrijednost tih obaveza.
Goodwill
Raspodjela goodwilla na jedinice koje stvaraju novac
80. Prilikom testiranja na umanjenje vrijednosti, goodwill stečen u okviru poslov-nog spajanja će, počev od datuma sticanja, biti raspoređen na sve sticateljeve jedinice ili grupe jedinica koje stvaraju novac za koje se očekuju ekonomske ko-
370
MRS 36
risti od sinergija takvog sticanja, bez obzira na to da li su ostala stečena sredstva i obaveze dodijeljeni upravo tim jedinicama ili grupi jedinica. Svaka jedinica ili grupa jedinica na koje se goodwill na taj način raspoređuje:
(a) treba da predstavlja najniži nivo u okviru subjekta, na kojem se goodwill nadzire za potrebe interne uprave, i
(b) ne smije biti veća od dijela subjekta (segmenta) koji se zasniva bilo na pri-marnom, bilo sekundarnom formatu izvještavanja u skladu sa MRS-om 14 - Izvještavanje po segmentima.
81. Goodwill priznat u sklopu poslovnog spajanja je sredstvo koje predstavlja buduće ekonomske koristi od ostalih sredstava stečenih poslovnim spajanjem koja nisu poje-dinačno utvrđena i odvojeno priznata. Goodwill ne stvara novčane tokove nezavisno od drugih sredstava ili grupa sredstava te često povećava novčane tokove više jedi-nica koje stvaraju novac. Ponekad se goodwill ne može neproizvoljno rasporediti na pojedinačne jedinice koje stvaraju novac nego samo na grupe jedinica koje stvaraju novac. Posljedica toga je da najniži nivo subjekta na kojem se goodwill nadtire za potrebe internog upravljanja ponekad uključuje niz jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill odnosi, ali na koje se ne može rasporediti. Kad se u tačkama 83.-99. i Dodatku C spominje jedinica koja stvara novac na koju se raspoređuje goodwill, to podrazumijeva i grupe jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill raspoređuje.
82. Primjena zahtjeva iz tačke 80. rezultira testiranjem goodwilla na umanjenje vrijed-nosti na onom nivou koji odražava način na koji subjekt upravlja svojim poslova-njem i s kojim bi goodwill trebao biti povezan. Stoga obično nije potrebno razvijanje dodatnih sistema izvještavanja.
83. Jedinica stvaranja novca na koju je goodwill raspoređen za potrebe testiranja mo-gućeg umanjenja vrijednosti ne mora se podudarati sa nivoom na koji je goodwill raspoređen u skladu sa MRS-om 21 - Efekti promjene kursa stranih valuta, za potre-be određivanja dobitka i gubitka od kursnih razlika. Ako, na primjer, po MRS-u 21 subjekt treba da alocira goodwill na relativno niskim nivoima za potrebe određivanja dobitka i gubitka od kursnih razlika, nije potrebno testirati goodwill na umanjenje na istom nivou samo zbog toga što se na tom istom nivou goodwill nadzire za potre-be interne uprave.
84. Ako početno raspoređivanje goodwilla stečenog tokom poslovnog spajanja ne može biti završeno prije kraja poslovne godine u kojoj je poslovno spajanje iz-vršeno, to početno raspoređivanje treba biti završeno prije kraja prve poslovne godine koja slijedi nakon datuma sticanja.
85. U skladu sa MSFI-jem 3 - Poslovna spajanja, ako početno knjiženje poslovnog spa-janja do kraja perioda u kojem je spajanje izvršeno može biti utvrđeno samo provi-zorno, sticatelj:
(a) knjiži spajanje korištenjem takvih provizornih vrijednosti; i (b) priznaje sva usklađenja takvih provizornih vrijednosti koja su proizašla iz do-
vršenja početnog knjiženja unutar perioda mjerenja, koji ne smije biti duži od dvanaest mjeseci od datuma sticanja.
371
MRS 36
U takvim okolnostima može biti nemoguće dovršiti početno raspoređivanje go-odwilla priznatog u sklopu spajanja prije kraja godišnjeg perioda u kojem je spajanje izvršeno. U tom slučaju, subjekt objavljuje informaciju koju nalaže tačka 133.
86. Ako je goodwill raspoređen jedinici koja stvara novac, a subjekt prestane poslo-vati tom jedinicom, goodwill povezan sa prestankom poslovanja treba biti:
(a) uključen u knjigovodstvenu vrijednost poslovanja pri utvrđivanju dobiti ili gubitka od prestanka poslovanja, i
(b) mjeren na osnovu relativnih vrijednosti prekinutih aktivnosti i udjela za-držanih jedinica koje stvaraju novac, osim ako poslovni subjekt prikaže neku drugu metodu koja bolje odražava goodwill povezan s prekinutim poslovanjem.
Primjer:
Subjekt za 100 novčanih jedinica prodaje poslovnu aktivnost koja je bila dio jedinice koja stvara novac na koju je bio raspoređen goodwill. Goodwill alociran na tu jedinicu ne može biti identifikovan niti povezan sa nekom grupom sredstava na nivou nižem od te jedinice, osim arbitražom. Nadoknadiva vrijednost dijela zadržane jedinice koja stvara novac je 300 novčanih jedinica.
Pošto goodwill dodijeljen jedinici koja stvara novac ne može biti nearbitražno identifiko-van niti povezan sa grupom sredstava na nivou nižem od te jedinice, goodwill alociran na prodatu poslovnu aktivnost se mjeri na osnovu relativnih vrijednosti prekinutih aktivno-sti i udjela zadržane jedinice. Prema tome, 25% goodwilla raspoređenog na jedinicu koja stvara novac je uključeno u knjigovodstvenu vrijednost prodate poslovne aktivnosti.
87. Ako subjekt reorganizuje svoju strukturu izvještavanja na način da mijenja struk-turu jedne ili više jedinica koje stvaraju novac na koje je goodwill bio raspoređen, goodwill će biti preraspoređen na jedinice na koje se odnosi. Ova preraspodjela će biti izvršena korištenjem pristupa relativne vrijednosti, sličnog onom koji se koristio prilikom prekidanja poslovne aktivnosti unutar jedinice koja stvara novac, osim ako subjekt prikaže neku drugu metodu koja bolje odražava goodwill povezan s reorga-nizovanim jedinicama.
Primjer:
Goodwill je prethodno bio raspoređen na jedinicu stvaranja novca A. Goodwill raspo-ređen na A se ne može utvrditi ili povezati sa grupom sredstava na nivou nižem od A, osim arbitražom. A će se podijeliti i uklopiti u tri ostale jedinice koje stvaraju novac, B, C i D.
Popto se goodwill raspoređen na A ne može identifikovati i povezati sa grupom sredstava na nivou nižem od A bez arbitraže, on se realocira na jedinice B, C i D na osnovu rela-tivnih vrijednosti triju segmenata jedinice A, prije nego što su oni uključeni u jedinice B, C i D.
372
MRS 36
Testiranje jedinice koja stvara novac s goodwillom na umanjenje vrijednosti
88. Kada se, kao što je opisano u tački 81., goodwill odnosi na jedinicu koja stvara novac, ali nije raspoređen na tu jedinicu, jedinica će se testirati na umanjenje uvijek kada postoji pretpostavka da je vrijednost jedinice umanjena, poređenjem knjigovodstvene vrijednosti jedinice bez goodwilla sa njenom nadoknadivom vrijednošću. Gubitak od umanjenja će biti priznat u skladu sa tačkom 104.
89. Ako jedinica stvaranja novca opisana u tački 88. u svojoj knjigovodstvenoj vrijedno-sti sadrži neko nematerijalno sredstvo sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe ili koje još nije raspoloživo za upotrebu, a ono se može testirati na umanjenje samo kao dio jedinice koja stvara novac, onda tački 10. zahtijeva da se i jedinica takođe godišnje testira na umanjenje vrijednosti.
90. Jedinica stvaranja novca na koju je raspoređen goodwill će se testirati na uma-njenje godišnje, kao i uvijek kada postoji naznaka da je vrijednost jedinice uma-njena, poređenjem knjigovodstvene vrijednost jedinice, uključujući goodwill, sa nadoknadivom vrijednošću jedinice. Ako nadoknadiva vrijednost jedinice premašuje njenu knjigovodstvenu vrijednost, smatraće se da vrijednost jedini-ce i goodwilla raspoređenog na jedinicu nije umanjena. Ako knjigovodstvena vrijednost jedinice premašuje njenu nadoknadivu vrijednost, subjekt će pri-znati gubitak od umanjenja u skladu sa tačkom 104.
91. [brisano].
92. [brisano].
93. [brisano].
94. [brisano].
95. [brisano].
Vrijeme testiranja na umanjenje vrijednosti
96. Godišnji test umanjenja vrijednosti za jedinicu stvaranja novca na koju je ras-poređen goodwill može se provesti u bilo koje vrijeme tokom godine, pod uslo-vom da se testiranje provodi u isto vrijeme svake godine. Različite jedinice koje stvaraju novac mogu se testirati na umanjenje u različito vrijeme. Međutim, ako je dio goodwilla ili cijeli goodwill raspoređen na jedinicu stvaranja novca stečen u poslovnom spajanju tokom tekuće godine, ta se jedinica mora testirati na umanjenje prije kraja tekućeg godišnjeg perioda.
97. Ako se sredstva koja čine jedinicu stvaranja novca na koju je goodwill raspo-ređen testiraju u isto vrijeme kao i jedinica koja sadrži goodwill, sredstva će se testirati na umanjenje prije jedinice koja sadrži goodwill. Slično tome, ako se jedinice koje stvaraju novac koje čine grupu jedinica koje stvaraju novac na koje je raspoređen goodwill testiraju na umanjenje u različito vrijeme od grupe je-dinica koje stvaraju novac koja sadrže goodwill, pojedine jedinice će se testirati na umanjenje prije grupe jedinica koje sadrže goodwill.
98. U vrijeme testiranja na umanjenje vrijednosti jedinice stvaranja novca na koju je raspoređen goodwill, može postojati pokazatelj da postoji umanjenje vrijednosti
373
MRS 36
sredstva unutar jedinice koja sadrži goodwill. U takvim okolnostima, subjekt tre-ba prvo testirati sredstva na umanjenje i priznati gubitak od umanjenja vrijednosti tog sredstva, prije testiranja na umanjenje vrijednosti jedinice stvaranja novca koja sadrži goodwill. Slično tome, može postojati pretpostavka za umanjenje vrijedno-sti jedinice stvaranja novca unutar grupe jedinica koje sadrže goodwill. U takvim okolnostima, subjekt prvo testira jedinicu stvaranja novca na umanjenje i priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti za tu jedinicu, prije testiranja na umanjenje grupe jedinica na koju je raspoređen goodwill.
99. Posljednji detaljni izračun nadoknadive vrijednosti jedinice stvaranja novca na koju je raspoređen goodwill, izvršen u prethodnom periodu, može se koristiti u testu za umanjenje vrijednosti te jedinice u tekućem periodu ako su ispunjeni svi sljedeći uslovi:
(a) sredstva i obaveze koji čine jedinicu nisu se značajno promijenili od po-sljednjeg izračuna nadoknadive vrijednosti,
(b) iznos posljednjeg izračuna nadoknadive vrijednosti je doveo do iznosa koji značajno premašuje knjigovodstvenu vrijednost jedinice, i
(c) na osnovu analize događaja koji su nastali i okolnosti koje su se promi-jenile od posljednjeg izračuna iznosa nadoknadive vrijednosti, mala je vjerovatnoća da će iznos sadašnje nadoknadive vrijednosti biti manji od sadašnje knjigovodstvene vrijednosti.
Zajednička imovina
100. Zajednička imovina predstavlja grupu ili sredstva u zajedničkom korištenju, kao što je zgrada sjedišta ili uprave subjekta, oprema za elektronsku obradu podataka ili istraživački centar. Struktura subjekta određuje da li neko sredstvo udovoljava defi-niciji zajedničke imovine iz ovog Standarda za pojedinu jedinicu koja stvara novac. Bitna obilježja zajedničke imovine su da ne stvara novčane prilive nezavisno od dru-gih sredstava ili grupa sredstava, a njezina se knjigovodstvena vrijednost ne može u cjelini pripisati posmatranoj jedinici koja stvara novac.
101. Pošto zajednička imovina ne stvara zasebne novčane prilive, nadoknadivi iznos po-jedinog zajedničkog sredstva ne može se odrediti, osim ako je uprava odlučila da to sredstvo proda. Posljedica toga je da, ako postoji pokazatelj umanjenja vrijednosti zajedničkog sredstva, nadoknadivi iznos se određuje za jedinicu stvaranja novca ili grupu jedinica koje stvaraju novac kojoj zajedničko sredstvo pripada i ta vrijednost se upoređuje sa knjigovodstvenim iznosom ove jedinice ili grupe jedinica. Svaki gu-bitak od umanjenja vrijednosti se priznaje u skladu sa tačkom 104.
102. Prilikom testiranja na umanjenje vrijednosti jedinice stvaranja novca, trebaju se identifikovati sva sredstva koja se odnose na posmatranu jedinicu. Ako se udio knjigovodstvene vrijednosti zajedničkog sredstva:
(a) može rasporediti posmatranoj jedinici na razumnoj i dosljednoj osnovi, subjekt treba uporediti knjigovodstvenu vrijednost jedinice, uključujući knjigovodstvenu vrijednost zajedničkog sredstva raspoređenog na tu jedi-nicu, sa njenim nadoknadivim iznosom. Gubitak od umanjenja koji nasta-ne se priznaje u skladu sa tačkom 104;
374
MRS 36
(b) ne može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi na tu jedinicu, su-bjekt treba:(i) uporediti knjigovodstvenu vrijednost jedinice, isključujući zajednič-
ku imovinu, sa njenom nadoknadivom vrijednošću te priznati gubitak od umanjenja u skladu sa tačkom 104.,
(ii) utvrditi najmanju grupu jedinice koje stvara novac u koju je uključena posmatrana jedinica koja stvara novac i na koju se može rasporediti dio knjigovodstvene vrijednosti zajedničke imovine na razumnoj i do-sljednoj osnovi, i
(iii) uporediti knjigovodstvenu vrijednost grupe jedinica koja stvara no-vac, uključujući dio knjigovodstvene vrijednosti zajedničke imovine raspoređene na tu grupu jedinica, sa nadoknadivim iznosom te grupe jedinica. Gubitak od umanjenja koji nastane se priznaje u skladu sa tačkom 104.
103. Primjer 8. ilustruje primjenu ovih zahtjeva na zajedničku imovinu.
Gubitak od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac104. Gubitak od umanjenja vrijednosti za jedinicu stvaranja novca (najmanju gru-
pu jedinica koje stvaraju novac na koju je raspoređen goodwill ili zajednička imovina) treba priznati ako, i samo ako, je nadoknadivi iznos jedinice (grupe jedinica) manji od njene knjigovodstvene vrijednosti. Gubitak od umanjenja vrijednosti treba rasporediti tako da se smanji knjigovodstvena vrijednost sredstava te jedinice (grupe jedinica) po sljedećem redoslijedu:
(a) prvo, smanjiti knjigovodstvenu vrijednost bilo kojeg goodwilla koji je ras-poređen na jedinicu stvaranja novca (grupu jedinica), i
(b) potom na druga sredstva te jedinice (grupe jedinica), srazmjerno knjigo-vodstvenom iznosu svakog sredstva u jedinici (grupi jedinica).
Ova smanjenja knjigovodstvene vrijednosti treba tretirati kao gubitke od uma-njenja vrijednosti pojedinačnih sredstava i priznati ih u skladu sa tačkom 60.
105. Prilikom raspoređivanja gubitka od umanjenja vrijednosti u skladu sa tačkom 104., subjekt ne treba smanjiti knjigovodstvenu vrijednost nekog sredstva is-pod najviše od sljedećih vrijednosti:
(a) njegove fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje (ako se može odre-diti),
(b) njegove vrijednosti u upotrebi (ako se može odrediti), i(c) nule.
Iznos gubitka od umanjenja vrijednosti koji bi inače bio raspoređen na dato sredstvo, treba srazmjerno rasporediti na ostala sredstva jedinice (grupe jedi-nica).
106. Ako ne postoji praktičan način da se procijeni nadoknadivi iznos svakog pojedinač-nog sredstva jedinice stvaranja novca, ovaj Standard zahtijeva arbitražni raspored
375
MRS 36
gubitka od umanjenja između sredstava te jedinice, osim goodwilla, budući da sva sredstva jedinice djeluju zajedno.
107. Ako se nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ne može odrediti (vidjeti tačku 67.):
(a) gubitak od umanjenja vrijednosti sredstva se priznaje ako je njegova knjigovod-stvena vrijednost veća od njegove fer vrijednosti minus troškovi prodaje i rezul-tata raspoređivanja u skladu sa postupcima opisanima u tačkama 104. i 105., i
(b) gubitak od umanjenja vrijednosti sredstva se ne priznaje ako vrijednost jedinice stvaranja novca nije umanjena. Ovo se primjenjuje čak i ako je fer vrijednost mi-nus troškovi prodaje sredstva manja od njegova knjigovodstvene vrijednosti.
Primjer:Mašina je pretrpila fizičko oštećenje, ali još radi, premda ne tako dobro kao prije oštećenja. Fer vrijednost umanjena za troškove prodaje te mašine je manja od njene knjigovodstve-ne vrijednosti. Mašina ne stvara novčane prilive koji ne zavise od kontinuirane upotrebe. Najmanja grupa sredstava koja se može utvrditi a koja obuhvata ovu mašinu i koja stvara novčane prilive od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj mjeri nezavisni od priliva novca od drugih sredstava, je proizvodna linija kojoj ova mašina pripada. Nadoknadivi iznos pro-izvodne linije pokazuje da vrijednost proizvodne linije, uzeto u cjelini, nije umanjena.1. pretpostavka: planovi/prognoze koje je usvojila uprava ukazuju da uprava nije preu-zela obavezu zamjene mašine.Nadoknadivi iznos same mašine ne može se procijeniti budući da se vrijednost mašine u upotrebi: a) može razlikovati od njene fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje, i b) može se odrediti samo za jedinicu stvaranja novca kojoj mašina pripada (proizvodna
linija). Vrijednost proizvodne linije nije umanjena, pa se zato za ovu mašinu ne priznaje nika-kav gubitak od umanjenja vrijednosti. Ipak, možda postoji potreba ponovne procjene amortizacijskog perioda ili metode amortizacije ove mašine. Na primjer, možda je potre-ban kraći period amortizacije ili primjena metode ubrzane amortizacije čime bi se bolje odrazio očekivani preostali korisni vijek trajanja mašine ili okvir u kojem će se potrošiti njene ekonomske koristi.2. pretpostavka: planovi/prognoze koje je usvojila uprava ukazuju da je uprava preuzela obavezu zamjene mašine i njene prodaje u skoroj budućnosti. Procjenjuje se da su novča-ni tokovi od kontinuirane upotrebe mašine, sve do njene prodaje, zanemarljivi.Može se procijeniti da će vrijednost mašine u upotrebi biti vrlo blizu njene fer vrijed-nosti umanjene za troškove prodaje. Prema tome, nadoknadivi iznos mašine se može odrediti i ne uzima se u obzir nikakva jedinica koja stvara novac kojoj mašina pripada (proizvodna linija). Pošto je fer vrijednost umanjena za troškove prodaje mašine manja od njene knjigovodstvene vrijednosti, za ovu mašinu se ne priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti.
376
MRS 36
108. Nakon što su primijenjeni zahtjevi navedeni u tačkama 104. i 105., obavezu za preostali iznos gubitka od umanjenja vrijednosti za jedinicu stvaranja novca treba priznati ako, i samo ako, to zahtijevaju drugi Standardi.
Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti
109. U tačkama 110. do 116. postavljeni su zahtjevi za ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti koji je za neko sredstvo ili jedinicu stvaranja novca bio priznat u pret-hodnim godinama. U ovim se zahtjevima koristi izraz “sredstvo”, ali se oni jednako primjenjuju i na pojedinačna sredstva i na jedinice stvaranja novca. Osim toga, po-stavljeni su i zahtjevi za pojedinačna sredstva u tačkama 117. do 121., za jedinicu stvaranja novca u tačkama 122. i 123. i za goodwill u tačkama 124. i 125.
110. Na svaki datum izvještavanja subjekt treba da ocijeni postoji li pokazatelj da za neko sredstvo, osim goodwilla, gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat u ranijim godinama više ne postoji ili je možda smanjen. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba da procijeni nadoknadivi iznos tog sredstva.
111. Pri ocjenjivanju postoji li neki pokazatelj da za neko sredstvo, osim goodwilla, više ne postoji gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat u ranijim godina-ma ili je on možda smanjen, trebaju se razmotriti najmanje sljedeći pokazatelji:
Vanjski izvori informacija
(a) tržišna vrijednost sredstva je značajno povećana tokom perioda;(b) nastale su značajne promjene s povoljnim učinkom na subjekt za vrijeme
perioda ili će nastati u bliskoj budućnosti, u tehnološkim, tržišnim, eko-nomskim ili zakonskim uslovima u kojima se posluje, ili na tržištu kojem je sredstvo namijenjeno;
(c) tržišne kamatne stope ili druge stope povrata na ulaganja su smanjene to-kom perioda i njihova smanjenja su vjerovatno uticala na diskontnu stopu koja se koristi u izračunavanju vrijednosti u upotrebi sredstva i značajno povećavaju nadoknadivi iznos sredstva.
Interni izvori informacija
(d) nastale su značajne promjene s povoljnim učinkom na subjekt za vrijeme perioda ili se očekuje da će nastati u bliskoj budućnosti, u pogledu mjere ili načina na koji se sredstvo koristi ili se očekuje koristiti. Ove promjene obuhvataju izdatke koji su nastali tokom perioda s ciljem da se poboljša ili poveća uspješnost odnosno restrukturira djelatnost kojoj sredstvo pripada.
(e) podaci raspoloživi iz internog izvještavanja ukazuju da je ekonomska uspješnost sredstva bolja ili će biti bolja od očekivane.
112. Pokazatelji mogućeg smanjenja gubitka od umanjenja vrijednosti, navedeni u tački 111., uglavnom odražavaju pokazatelje mogućeg gubitka od umanjenja vrijednosti koji su navedeni u tački 12.
113. Ako postoji pokazatelj da gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat za neko sredstvo, osim goodwilla, možda više ne postoji ili je možda smanjen, to može uka-zati da preostali korisni vijek upotrebe, metodu amortizacije ili ostatak vrijednosti
377
MRS 36
možda treba provjeriti i uskladiti u skladu sa Standardom koji je primjenjiv za to sredstvo, čak i ako gubitak od umanje nja vrijednosti tog sredstva nije ukinut.
114. Gubitak od umanjenja vrijednosti koji je za neko sredstvo, osim goodwilla, priznat u ranijim godinama, treba ukinuti ako, i samo ako je, nakon što je bio priznat posljednji gubitak od umanjenja vrijednosti, došlo do promjena u pro-cjenama koje su korištene za određivanje nadoknadivog iznosa sredstva. Ako je to slučaj, knjigovodstvenu vrijednost sredstva, osim kako je opisano u tački 117, treba povećati do nadoknadivog iznosa sredstva. To povećanje predstavlja ispravak (storniranje) ranijeg gubitka od umanjenja vrijednosti.
115. Storniranje gubitka od umanjenja vrijednosti odražava povećanje procijenjenog kori-snog potencijala tog sredstva, bilo njegovom upotrebom ili prodajom, nakon datuma kada je priznat posljednji gubitak od umanjenja tog sredstva. U tački 130. se od subjek-ta zahtijeva da identifikuje promjene u procjenama koje uzrokuju povećanje procije-njenog korisnog potencijala. Primjeri promjena u procjenama mogu biti sljedeći:
(a) promjena osnove za nadoknadivi iznos (tj. da li se nadoknadivi iznos zasniva na fer vrijednosti minus troškovi prodaje ili na vrijednosti u upotrebi),
(b) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na vrijednosti u upotrebi, promjena iznosa ili vremena procijenjenog budućeg novčanog toka ili diskontne stope, ili
(c) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na fer vrijednosti minus troškovi prodaje, promjena procjena dijelova fer vrijednosti minus troškovi prodaje.
116. Vrijednost u upotrebi nekog sredstva može postati veća od knjigovodstvene vrijed-nosti prosto zato što se sadašnja vrijednost budućih novčanih priliva povećava ako su vrijednost u upotrebi i knjigovodstvena vrijednost približne. Međutim, kapacitet sredstva nije povećan. Prema tome, gubitak od umanjenja vrijednosti se ne ukida samo zbog proteka vremena (ponekad nazivanog “olabavljenje” diskonta), pa čak ni kada nadoknadivi iznos sredstva postane veći od njegove knjigovodstvene vrijednosti.
Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinačnog sredstva
117. Povećanje knjigovodstvene vrijednosti nekog sredstva, osim goodwilla, po osno-vu ukidanja gubitka od umanjenja vrijednosti, ne treba da pređe knjigovodstve-nu vrijednost tog sredstva (neto, umanjeno za amortizaciju) koja bi postojala da u prethodnim godinama nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti.
118. Svako povećanje knjigovodstvene vrijednosti nekog sredstva, osim goodwilla, iznad knjigovodstvene vrijednosti (neto, umanjeno za amortizaciju) koja bi postojala da nije bilo gubitka od umanjenja vrijednosti koji je za to sredstvo priznat u ranijim godinama, predstavlja revalorizaciju. Za računovodstveno obuhvatanje takve reva-lorizacije subjekt primjenjuje Standard koji je primjenljiv na dotično sredstvo.
119. Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti nekog sredstva, osim goodwilla, tre-ba odmah priznati kao prihod u računu dobiti i gubitka, osim ako se to sredstvo vodi u revalori zovanom iznosu u skladu sa drugim Standardima (na primjer, u skladu sa modelom revalorizacije iz MRS-a 16 - Nekretnine, postrojenja i opre-
378
MRS 36
ma). Svako ukidanje gubitka od uma njenja vrijednosti kod revalorizovanog sred-stva treba tretirati kao povećanje reva lorizacije po tom drugom Standardu.
120. Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti nekog revalorizovanog sredstva se pri-znaje u sklopu sveobuhvatne dobiti i za njega se uvećava iznos revalorizacijskog viš-ka po tom sredstvu. Međutim, u visini u kojoj je gubitak od umanjenja vrijednosti kod istog sredstva ranije priznat kao rashod u računu dobiti i gubitka, ukidanje toga gubitka se priznaje u računu dobiti i gubitka.
121. Nakon što je izvršeno storniranje gubitka od umanjenja vrijednosti, trošak amor-tizacije se treba uskladiti za buduće periode, kako bi se promijenjena knjigovod-stvena vrijednost sredstva, umanjeno za njegov ostatak vrijednosti (ako postoji), sistemski rasporedila tokom preostalog korisnog vijeka trajanja sredstva.
Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac
122. Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice stvaranja novca treba ras-porediti na sredstva jedinice, osim goodwilla, srazmjerno knjigovodstvenoj vrijednosti tih sredstava. Ovo povećanje knjigovodstvene vrijednosti treba biti tretirano kao ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinačnih sredsta-va i priznato u skladu sa tačkom 119.
123. Pri raspoređivanju ukidanja gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novaca prema tački 122., knjigovodstvena vrijednost nekog sredstva ne treba povećati iznad nižeg od sljedećih iznosa:
(a) nadoknadivog iznosa tog sredstva (ako se može odrediti), i(b) njegove knjigovodstvene vrijednosti (neto, umanjeno za amortizaciju)
koja bi postojala da nije bilo gubitka od umanjenja vrijednosti koji je za to sredstvo priznat u ranijim godinama.
Iznos storniranog gubitka od umanjenja koji bi inače bio rasporđen na neko sredstvo, treba srezmjerno rasporediti na druga sredstva te jedinice, osim go-odwilla.
Ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti goodwilla124. Gubitak od umanjenja vrijednosti goodwilla neće se ukinuti (stornirati) u na-
rednim periodima.
125. MRS 38 - Nematerijalna sredstva, zabranjuje priznavanje interno stečenog goodwilla. Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa goodwilla u periodima nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti tog goodwilla, vjerojatno će biti povećanje interno stečenog goodwilla, a ne ukidanje gubitka od umanjenja za stečeni goodwill.
Objavljivanje
126. Za svaku grupu sredstava, u finansijskim izvještajima treba objaviti sljedeće:
379
MRS 36
(a) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobicima i gubi-cima tokom perioda i poziciju (pozicije) izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti u kojima se ti gubici nalaze,
(b) iznos ukidanja gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobici-ma i gubicima tokom perioda i poziciju (pozicije) izvještaja o sveobuhvat-noj dobiti u kojima su ti gubici stornirani,
(c) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti revalorizovanih sredstava koji su direktno priznati u kapital tokom perioda, i
(d) iznos ukidanja gubitaka od umanjenja vrijednosti revalorizovanih sred-stava koji su direktno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti tokom perioda.
127. Grupa sredstava znači grupisanje sredstava slične prirode i korištenja u poslovanju subjekta.
128. Informacija koja se zahtijeva u tački 126. može se prikazati sa drugim informacijama koje se objavljuju za grupu sredstava. Na primjer, informacija može biti uključena u povezivanje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine, postrojenja i opreme na počet-ku i na kraju perioda, kao što to zahtijeva MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i opre-ma.
129. Subjekt koji primjenjuje MRS 14 - Izvještavanje po segmentima, treba za svaki izvještajni dio, koji se zasniva na primarnom obliku, objaviti sljedeće:
(a) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobit ili gubitak i direktno u kapitalu tokom perioda, i
(b) iznos storniranih gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u ra-čunu dobiti i gubitka i direktno priznati u sklopu ostale sveobuhvatne do-biti tokom perioda.
130. Za svaki značajan gubitak od umanjenja priznat ili storniran tokom perioda za svako pojedino sredstvo, uključujući goodwill, ili jedinicu stvaranja novca subjekt treba da objavi sljedeće:
(a) događaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja gubitka od umanjenja vrijednosti;
(b) iznos gubitka od umanjenja koji je priznat ili storniran.(c) za svako pojedino sredstvo:
(i) prirodu sredstva, i (ii) izvještajni dio subjekta kojem sredstvo pripada, koji se zasniva na pri-
marnom dijelu kao što je definisano u MRS-u 14 - Izvještavanje po segmentima, ako se primjenjuje MRS 14;
(d) za svaku jedinicu koja stvara novac:(i) opis jedinice stvaranja novca (što može biti, na primjer, proizvodna li-
nija, tvornica, poslovna djelatnost, geografsko područje ili izvještajni dio kao što je definisano u MRS-u 14),
380
MRS 36
(ii) iznos gubitka od umanjenja vrijednosti koji je priznat ili storniran za grupu sredstava i izvještajni segment zasnovan na primarnom obliku u skladu sa MRS-om 14, ako se primjenjuje MRS 14,
(iii) ako je grupisanje sredstava za identifikovanje jedinice stvaranja novca promijenjeno od prethodne procjene nadoknadivog iznosa jedinice stvaranja novca (ako je vršena), treba se opisati sadašnji i prethodni način grupisanja sredstava kao i razloge za promjenu načina identifi-kacije jedinice stvaranja novca;
(e) je li nadoknadivi iznos sredstva (jedinice koja stvara novac) fer vrijednost minus troškovi prodaje ili vrijednost u upotrebi;
(f) ako je nadoknadivi iznos fer vrijednost minus troškovi prodaje, osnovu koja se koristi da se odredi fer vrijednost minus troškovi prodaje (na pri-mjer, da li je fer vrijednost minus troškovi prodaje određena prema aktiv-nom tržištu);
(g) ako je nadoknadivi iznos vrijednost u upotrebi, diskontnu stopu (stope) koja je korištena u tekućoj procjeni i prijašnjim procjenama (ako ih je bilo) vrijednosti u upotrebi.
131. Za ukupne gubitke od umanjenja i ukupne ukinute gubitke od umanjenja pri-znate tokom perioda za koje nisu objavljenje informacije po tački 130., subjekt treba da objavi sljedeće informacije:
(a) glavne grupe sredstava na koje utiču gubici od umanjenja i glavne grupe sredstava na koje utiče ukidanje gubitaka od umanjenja;
(b) glavne događaje i okolnosti koji su dovele do priznavanja navedenih gubi-taka od umanjenja i ukidanja gubitaka od umanjenja.
132. Subjekti se podstiču da objave ključne pretpostavke koje se koriste da se odre-di nadoknadivi iznos sredstava (jedinica koje stvaraju novac) tokom perioda. Međutim, u tački 134. se zahtijeva da subjekt objavljuje informacije o procjena-ma koje su korištene u mjerenju nadoknadivog iznosa jedinice stvaranja novca kada je u njenu knjigovodstvenu vrijednost uključen goodwill ili nematerijalno sredstva sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe.
133. Ako, u skladu sa tačkom 84., bilo koji dio goodwilla stečenog u poslovnom spa-janju tokom perioda nije bio raspoređen na jedinicu stvaranja novca (grupu je-dinica) na datum izvještavanja, iznos neraspoređenog goodwilla se treba obja-viti zajedno s razlogom zašto je taj iznos ostao neraspoređen.
Procjene za mjerenje nadoknadivog iznosa jedinice stvaranja novca koje sadrže goodwill ili nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe
134. Subjekt treba da objavi informacije navedene pod (a) do (f) za svaku jedinicu (grupu jedinica) koja stvara novac za koju je knjigovodstvena vrijednost go-odwilla ili nema te rijalnog sredstva sa neograničenim korisnim vijekom upo-trebe, raspoređena na tu jedi nicu (grupu jedinica), značajna u odnosu na uku-
381
MRS 36
pnu knjigovodstvenu vrijednost goodwilla subjekta ili njegovih nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe:
(a) knjigovodstvenu vrijednost goodwilla raspoređenu na tu jedinicu (grupu jedinica);
(b) knjigovodstvenu vrijednost nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe raspoređenu na tu jedinicu (grupu jedinica);
(c) osnovu na kojoj je određen nadoknadivi iznos jedinice ili grupe jedinica (vrijednost u upotrebi ili neto prodajna vrijednost);
(d) ako se nadoknadiva vrijednost jedinice (grupe jedinica) zasniva na vrijed-nosti u upotrebi:(i) opis svake ključne pretpostavke na kojoj je uprava zasnivala projekcije
novčanog toka za period pokriven najnovijim planovima/pro gno zama. Ključne su pretpostavke one na koje je nadoknadivi iznos naj osje tljiviji,
(ii) opis pristupa uprave određivanju vrijednosti dodijeljene svakoj ključ-noj pretpostavci, bilo da te vrijednosti odražavaju prošla iskustva ili, ako je pogodno, su u skladu sa vanjskim izvorima informacija, a ako nisu, kako se i zašto razlikuju od prošlih iskustava ili eksternih izvora informacija,
(iii) period za koji je uprava pripremila projekciju novčanih tokova na osnovu finansijskog plana/prognoze koju je odobrila uprava, a kada je korišten period duži od 5 godina za jedinicu stvaranja novca (grupe jedinica), objašnjenje opravdanosti tog dužeg perioda,
(iv) stopu rasta korištenu za ekstrapolaciju projekcija novčanog toka izvan perioda pokrivenog najnovijim planovima/prognozama, i opravdanje za upotrebu bilo koje stope rasta koja prelazi prosječnu dugoročnu stopu rasta proizvoda, industrije, zemlje ili zemalja u kojima subjekt posluje, ili za tržište za koje je jedinica (grupa jedinica) određena,
(v) diskontnu stopu (stope) koja se primjenjuje na projekcije novčanog toka;
(e) ako se nadoknadivi iznos jedinice (grupe jedinica) zasniva na fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, metodologiju koja je korištena za određiva-nje fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje. Ako se fer vrijednost uma-njena za troškove prodaje ne određuje na osnovu posmatrane tržišne cijene jedinice (grupe jedinica), obavezno se objavljuju i sljedeće informacije: (i) opis svake ključne pretpostavke na osnovu koje je uprava odredila fer
vrijednost umanjenu za troškove prodaje. Ključne su pretpostavke one na koje je nadoknadivi iznos najosjetljiviji,
(ii) opis pristupa uprave prilikom određivanja vrijednosti dodijeljene sva-koj pretpostav ci, bilo da te vrijednosti odražavaju prošla iskustva ili, ako je pogodno, su u skladu s vanjskim izvorima informacija, a ako nisu, kako se i zašto razlikuju od prošlih iskustava ili vanjskih izvora informacija.
382
MRS 36
Ako se fer vrijednost umanjena za troškove prodaje određuje primje-nom projekcije diskontiranih novčanih tokova, obavezno se objavljuju i sljedeće informacije:
(iii) period za koji je uprava izradila projekciju novčanih tokova,(iv) stopu rasta korištenu za ekstrapolaciju projekcija novčanih tokova,(v) diskontnu stopu (stope) primijenjenu na projekcije novčanih tokova.
(f) ako bi moguća promjena u ključnoj pretpostavci na kojoj je uprava zasni-vala određivanje nadoknadivog iznosa jedinice (grupe jedinica) dovela do toga da knjigovodstvena vrijednost jedinice premaši nadoknadivi iznos:(i) iznos za koji nadoknadivi iznos premašuje knjigovodstvenu vrijed-
nost,(ii) vrijednost dodijeljenu ključnoj pretpostavci,(iii) iznos za koji se vrijednost dodijeljena ključnoj pretpostavci mora iz-
mijeniti, nakon uključivanja u obzir bilo kojih posljedičnih efekata te izmjene na druge varijable koje su korištene pri mjerenju nadoknadi-vog iznosa, kako bi se nadoknadiva vrijednost iznos jedinice (ili gru-pe) izjednačila sa knjigovodstvenim iznosom.
135. Ako je dio ili cijeli iznos knjigovodstvene vrijednosti goodwilla ili nemateri-jalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom trajanja raspoređen na višestruku jedinicu stvaranja novca (grupu jedinica) i iznos koji je tako ras-poređen na svaku jedinicu (grupu jedinica) nije značajan u odnosu na ukupan knjigovodstveni iznos goodwilla subjekta ili njegovih nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe, to se mora objaviti, zajedno sa ukupnim knjigovodstvenim iznosom goodwilla ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe raspoređenim na tu jedinicu (gru-pu jedinica). Nadalje, ako se nadoknadivi iznos bilo koje od tih jedinica (grupe jedinica) zasniva na istim ključnim pretpostavkama, i zbirna knjigovodstvena vrijednost goodwilla ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe raspoređenih na te jedinice je značajna u odnosu na ukupan knjigovodstven iznos goodwilla ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vijekom upotrebe, subjekt treba da objavi tu činjenicu zajedno sa:
(a) zbirnim knjigovodstvenim iznosom goodwilla raspoređenog na te jedinice (grupe jedinica);
(b) zbirnim knjigovodstvenim iznosom nematerijalnih sredstava sa neogra-ničenim korisnim vijekom upotrebe raspoređenim na te jedinice (grupe jedinica);
(c) opisom ključnih pretpostavki;(d) opisom pristupa uprave određivanju vrijednosti dodijeljene svakoj pret-
postavci, bilo da te vrijednosti odražavaju prošla iskustva ili, ako je po-godno, su u skladu sa vanjskim izvorima informacija, a ako nisu, kako se i zašto razlikuju od prošlih iskustava ili vanjskih izvora informacija;
383
MRS 36
(e) ako bi moguća promjena u ključnoj pretpostavci dovela do toga da zbirna knjigovodstvena vrijednost jedinica (grupa jedinica) premaši zbirnu nado-knadivu vrijednost:(i) iznos za koji zbirna nadoknadiva vrijednost jedinica (grupa jedinica)
premašuje zbirni iznos njihove knjigovodstvene vrijednosti,(ii) vrijednost dodijeljenu ključnim pretpostavkama,(iii) iznos za koji se vrijednost dodijeljena ključnim pretpostavkama mora
izmijeniti, nakon uključivanja bilo koje posljedice te izmjene na druge varijable korištene u mjerenju nadoknadivog iznosa, kako bi se zbirni nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe) izjednačio sa zbirnim knjigo-vodstvenim iznosom.
136. Najskoriji detaljni izračun nadoknadivog iznosa jedinice (grupe jedinica) koja stvara novac, sačinjen u prethodnom periodu, može se, u skladu sa tačkama 24. ili 99., prenijeti i koristiti i za testiranje na umanjenje vrijednosti te jedinice u tekućem pe-riodu, pod uslovom da su ispunjeni navedeni kriteriji. U tom slučaju, informacije ve-zane uz tu jedinicu (grupu jedinica) uključenu u zahtjeve za objavljivanje navedene u tačkama 134. i 135. se odnose na preneseni izračun nadoknadive vrijednosti.
137. Primjer 9. pokazuje zahtjeve za objavljivanje iz tačke 134. i 135.
Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu
138. [brisano].
139. Subjekt je dužan da ovaj Standard primijeni:
(a) za goodwill i nematerijalna sredstva stečena u poslovnim spajanjima za koje je sporazum postignut na datum ili nakon 31. marta 2004. godine, i
(b) za sva ostala sredstva, od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje na datum ili nakon 31. marta 2004. godine.
140. Subjektima na koje se odnosi tačka 139. se preporučuje da počinju ispunja vati zahtjeve iz ovog Standarda prije datuma stupanja na snagu, kao i da u isto vri-jeme primijene MSFI 3 i MRS 38 - Nematerijalna sredstva (revidiran u 2004. godini).
140.A MRS-om 1 (revidiranim 2007.) su izmijenjeni izrazi koji se koriste u MSFI-jevi-ma. Pored toga, njime se mijenjaju tačke 61., 120., 126. i 129. Subjekt je dužan da te izmjene i dopune primijeni za godišnje periode koji počinju na dan ili po-slije 1. januara 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS-1 (izmijenjen 2007.) na neki raniji period, dužan je da te izmjene i dopune primijeni i na taj raniji period.
140.B MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene stan-darde u 2008. godini) su izmijenjene tačke 65., 81., 85. i 139., brisane tačke 91.-95. i dodan je Dodatak C. Subjekt je dužan da te izmjene i dopune primijeni na godišnje periode koji počinju na dan ili nakon 1. jula 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neki raniji period, dužan je da ove izmje-ne i dopune primijeni i na taj raniji period.
384
MRS 36
140.C Tačka 134.(e) je izmijenjena kao posljedica Poboljšanja MSFI-jeva, objavljenih u maju 2008. godine. Subjekt je dužan da tu izmjenu primijeni na godišnje periode koji počinju na dan ili poslije 1. januara 2009. godine. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na neki raniji period, dužan je da objavi i tu činjenicu.
140.D Trošak ulaganja u zavisne subjekte, zajednički kontrolisane subjekte i pridružene su-bjekte (izmjene i dopune MSFI-a 1 - Prva primjena Međunarodnih standarda finan-sijskog izvještavanja i MRS-a 27), izdane u maju 2008. godine, dodale su tačku 12(h). Subjekt će tu izmjenu i dopunu primijeniti na godišnje periode koji počinju na dan ili poslije 1. januara 2009. godine. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt izmjene i dopune u tačkama 4. i 38.A MRS-a 27 primijeni na neki raniji period, dužan je i izmjenu i dopunu iz tačke 12(h) primijeniti u istom periodu.
Povlačenje MRS-a 36 (izdanog 1998. godine)
141. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava (izdan 1998. godine).
DODATAK A
Korištenje metode sadašnje vrijednosti za mjerenje vrijednosti u upotrebi
Ovaj Dodatak je sastavni dio ovog Standarda. Daje smjernice o korištenju metode sadašnje vrijednosti pri mjerenju vrijednosti u upotrebi. Iako se u smjernici upotrebljava izraz „sred-stvo”, ona se jednako odnosi i na grupu sredstava koja čini jedinicu koja stvara novac.
Elementi mjerenja sadašnje vrijednostiA1. Ekonomske razlike između sredstava objedinjavaju sljedeći elementi zajedno:
(a) procjena budućeg novčanog toka, ili u više složenim slučajevima, niz budućih novčanih tokova koji se očekuju da će proisteći iz sredstva,
(b) očekivanja o mogućim odstupanjima u iznosu ili vremenu nastanka tih novča-nih tokova,
(c) vremenska vrijednost novca, koju prikazuje tekuća tržišna nerizična kamatna stopa,
(d) cijena prisutnog inherentnog rizika koje nosi sredstvo, i(e) ostali, ponekad neodredivi, faktori (kao što je nelikvidnost) koji mogu uticati
na određivanje očekivanih budućih novčanih tokova koje stvara kontinuirana upotreba sredstva.
A2. Ovaj Dodatak razlikuje dva pristupa izračunu sadašnje vrijednosti, koji se mogu koristiti u procjeni vrijednosti sredstva u upotrebi, zavisno od okolnosti. Po „tra-dicionalnom” pristupu, ispravci za elemente navedene pod (b) do (e) u tački A1.
385
MRS 36
su ugrađeni u diskontnu stopu. Po pristupu „očekivanog novčanog toka”, elementi navedeni pod (b), (d) i (e) uzrokuju ispravke u očekivanom riziku prilagođenim nov-čanim tokovima. Koji god pristup subjekt izabere da bi odrazio očekivanja o mogu-ćim odstupanjima u iznosu ili vremenu nastanka budućih novčanih tokova, rezultat treba da odražava očekivanu sadašnju vrijednost budućih novčanih tokova, odnosno ponderisani prosjek mogućih ishoda.
Osnovna načelaA3. Metode koje se koriste u procjeni budućih novčanih tokova i kamatnih stopa će se
mijenjati prema situaciji zavisno od okolnosti u kojima se sredstvo koristi. Ipak, pri-likom primjene metode sadašnje vrijednosti u mjerenju sredstva treba se voditi slje-dećim osnovnim načelima:
(a) kamatne stope koje se koriste za diskontovanje novčanih tokova trebaju odra-žavati pretpostavke koje su dosljedne onima sadržanim u procijenjenim nov-čanim tokovima. U suprotnom će efekat nekih pretpostavki biti dvostruko knjižen ili zanemaren. Na primjer, diskontna stopa od 12% se može primijeniti na ugovorne novčane tokove potraživanja po kreditima. Ta stopa odražava oče-kivanja o budućim propustima vezanim uz kredite s posebnim obilježjima. Ta ista kamatna stopa ne smije se upotrebiti za diskontovanje novčanih tokova jer ti novčani tokovi već odražavaju pretpostavke o budućim propustima.
(b) procijenjeni novčani tokovi i diskontne stope ne smiju biti pod uticajem pri-strasnosti niti elemenata nevezanih uz sredstva. Na primjer, namjerno pod-cjenjivanje procijenjenih neto novčanih tokova da bi se unaprijedila prividna buduća profitabilnost sredstva uvodi pristrasnost u mjerenje;
(c) procijenjeni novčani tokovi ili diskontne stope trebaju odražavati raspon mogu-ćih ishoda, radije nego jedan najvjerovatniji, minimalni ili maksimalni iznos.
Tradicionalni pristup i pristup očekivanog novčanog toka u određivanju sadašnje vrijednosti
Tradicionalni pristup
A4. Računovodstvo je prilikom primjene sadašnje vrijednosti tradicionalno koristilo je-dan set procijenjenih novčanih tokova i jednu diskontnu stopu, često opisanu kao “stopa proporcionalna riziku”. Tradicionalni pristup pretpostavlja da jedna diskon-tna stopa može objediniti sva očekivanja budućih novčanih tokova i odgovarajuću premiju rizika. Zbog toga, tradicionalni pristup daje naglasak na odabir diskontne stope.
A5. U nekim uslovima, kao što su oni u kojima se uporediva sredstva mogu promatrati na tržištu, tradicionalni pristup je relativno lako primijeniti. Za sredstva sa ugovor-nim novčanim tokovima, dosljedan je sa načinom na koji učesnici na tržištu opisuju sredstva, kao što su 12 postotne obaveznice.
A6. Međutim, tradicionalni pristup možda ne rješava na odgovarajući način neke slože-ne probleme mjerenja, kao što je mjerenje nefinansijskih sredstava za koja ne postoji tržište ili uporediva sredstva. Traženje odgovarajuće „stope proporcionalne riziku”
386
MRS 36
zahtijeva analizu barem dvije stvari - sredstva koje postoji na tržištu i nosi posma-tranu kamatnu stopu i sredstva koje je izmjereno. Odgovarajuća diskontna stopa za novčane tokove koji se mjere mora se zaključiti iz uočljive kamatne stope na to dru-go sredstvo. Da bi se izveo taj zaključak, karakteristike novčanih tokova tog drugog sredstva moraju biti slične karakteristikama novčanih tokova sredstva koje se mjeri. Prema tome, mora se učiniti sljedeće:
(a) utvrditi set novčanih tokova koji će se diskontovati,(b) utvrditi drugo sredstvo na tržištu koje ima slične karakteristike novčanog
toka,(c) uporediti setove novčanih tokova ta dva sredstva da bi se utvrdilo da su slična
(na primjer, da li su oba seta ugovorni novčani tokovi, ili je jedan ugovorni, a drugi procijenjeni novčani tok),
(d) ocijeniti postoji li element u jednom sredstvu, koji nije prisutan u drugom sred-stvu (na primjer, da li je jedno sredstvomanje likvidno od drugog), i
(e) ocijeniti ponašaju li se (ili se mijenjaju) oba seta novčanih tokova na sličan na-čin u skladu sa ekonomskim uslovima.
Pristup očekivanog novčanog toka
A7. Pristup očekivanog novčanog toka je, u nekim slučajevima, efikasniji instrument mjerenja nego tradicionalni pristup. U razvijanju mjerenja, pristup očekivanog nov-čanog toka koristi sva očekivanja vezana uz moguće novčane tokove umjesto jednog najvjerovatnijeg novčanog toka. Na primjer, novčani tok može biti 100, 200 ili 300 novčanih jedinica uz vjerovatnoću nastanka od 10%, 60% i 30%. Očekivani novčani tok je 220 novčanih jedinica. Pristup očekivanog novčanog toka se prema tome razli-kuje od tradicionalnog pristupa usmjeravanjem na direktnu analizu novčanih tokova i na jasne tvrdnje o pretpostavkama korištenim u mjerenju.
A8. Pristup očekivanog novčanog toka takođe dopušta korištenje metoda sadašnje vri-jednosti ako je vrijeme nastanka novčanih tokova nesigurno. Na primjer, novčani tok od 1.000 novčanih jedinica može se primiti u jednoj godini, dvije godine ili tri godine uz vjerovatnoću od 10%, 60% i 30%. Dolje navedeni primjer prikazuje izračun očekivane sadašnje vrijednosti u toj situaciji.
Sadašnja vrijednost 1.000 novčanih jedinica za 1 godinu po 5% 952,38 NJVjerojatnost 10,00% 95,24 NJSadašnja vrijednost 1.000 novčanih jedinica za 2 godine po 5,25% 902,73 NJVjerojatnost 60,00% 541,64 NJSadašnja vrijednost 1.000 novčanih jedinica za 3 godine po 5,50% 851,61 NJVjerovatnoća 30,00% 255,48 NJOčekivana sadašnja vrijednost 892,36 NJ
A9. Očekivana sadašnja vrijednost od 892,36 novčanih jedinica se razlikuje od tradici-onalnog pogleda na najbolju procjenu od 902,73 novčane jedinice (vjerovatnoća od
387
MRS 36
60%). Tradicionalan izračun sadašnje vrijednosti koji je primjenljiv na ovaj primjer zahtijeva odluku o tome koje moguće vrijeme nastanka novčanih tokova koristiti i, prema tome, ne bi odražavao vjerovatnoću drugog vremena nastanka. To je zbog toga što diskontna stopa u tradicionalnom izračunu sadašnje vrijednosti ne može odražavati nesigurnost vremena nastanka.
A10. Korištenje vjerovatnoće u pristupu očekivanog novčanog toka je osnovni element. Postavlja se pitanje sugeriše li veću preciznost određivanje (dodjeljivanje) vjerovat-noće vrlo subjektivnim procjenama, nego što u stvarnosti postoji. Međutim, pravil-no primjenjivanje tradicionalnog pristupa (kao što je opisano u tački A6.) zahtijeva iste procjene i subjektivnost bez pružanja transparentnosti izračuna u pristupu oče-kivanog novčanog toka.
A11. Mnoge procjene razvijene u tekućoj praksi već neslužbeno uključuju elemente oče-kivanih novčanih tokova. Nadalje, računovođe se često suočavaju s potrebom mje-renja sredstva uz pomoć ograničenih informacija o vjerovatnoći nastanka mogućih novčanih tokova. Na primjer, računovođa se može suočiti sa sljedećim situacijama:
(a) Procijenjeni iznos se nalazi negdje između 50 i 250 novčanih jedinica, ali ni jedan ni drugi iznos u tom rasponu nije vjerovatniji od drugog. Na osnovi te ograničene informacije, procijenjeni očekivani novčani tok je 150 novčanih je-dinica [(50 + 250)/2];
(b) Procijenjeni iznos se nalazi negdje između 50 i 250 novčanih jedinica, ali je vjerovatniji iznos 100 novčanih jedinica. Međutim, nepoznate su vjerovatnoće nastanka bilo kojeg od ova dva iznosa. Na osnovu tih ograničenih informaci-ja, procijenjeni očekivani novčani tok je 133,33 novčane jedinice [(50 + 100 + 250)/3];
(c) Procijenjeni iznosi će biti 50 novčanih jedinica (vjerovatnoća 10%), 250 novča-nih jedinica (vjerovatnoća 30%), ili 100 novčanih jedinica (vjerovatnoća 60%). Na osnovu tih ograničenih informacija, procijenjeni očekivani novčani tok je 140 novčanih jedinica [(50 x 0.10) + (250 x 0.30) + (100 x 0.60)].
U svakom slučaju, vjerovatnije je da će procijenjeni očekivani novčani tok dati bolju procjenu vrijednosti u upotrebi nego da se uzme samo minimalni, najvjerojatniji ili maksimalni iznos.
A12. Primjena pristupa očekivanog novčanog toka je predmet cost-benefit analize. U ne-kim slučajevima, subjekt može dobiti opsežne podatke i može biti sposoban razviti mnoge scenarije novčanih tokova. U drugim slučajevima, subjekt možda nije u mo-gućnosti razviti više od općenite analize promjenljivosti novčanih tokova bez nasta-janja značajnih troškova. Subjekt treba da ocijeni troškove sticanja dodatnih informa-cija u odnosu na dodatnu pouzdanost koju će informacije donijeti u mjerenju.
A13. Neki drže da metode očekivanog novčanog toka nisu primjerene za mjerenje jednog sredstva ili sredstava sa ograničenim brojem mogućih ishoda. Nudi se primjer sred-stva sa dva moguća ishoda: vjerovatnoća od 90% da će nastati novčani tok biti 10 novčanih jedinica i vjerovatnoća od 10% da će nastati novčani tok od 1.000 novčanih jedinica. Zamjećuje se da će očekivani novčani tok u ovom primjeru biti 109 novča-nih jedinica i da rezultat ne predstavlja bilo koji od iznosa koji će na kraju možda biti plaćen.
388
MRS 36
A14. Pretpostavke poput ovih upravo navedenih odražavaju krajnje neslaganje sa ciljem mjerenja. Ako je cilj gomilanje troškova koji će se dogoditi, očekivani novčani tok neće proizvesti vjernu i reprezentativnu procjenu očekivanih troškova. Međutim, ovaj Standard se bavi mjerenjem nadoknadivog iznosa sredstva. Nije vjerojatno da će nadoknadivi iznos sredstva u ovom primjeru biti 10 novčanih jedinica, iako je to najvjerovatniji novčani tok. To je zbog toga što iznos od 10 novčanih jedinica ne uključuje nesigurnost novčanog toka u mjerenju sredstva. Umjesto toga je nesigurni novčani tok prikazan kao da je sigurni novčani tok. Ni jedan razuman subjekt s ovim karakteristikama neće prodati sredstvo za 10 novčanih jedinica.
Diskontna stopaA15. Koji god pristup subjekt usvoji za mjerenje vrijednosti u upotrebi sredstva, kamatna
stopa koja se koristi prilikom diskontovanja novčanih tokova ne bi smjela odražavati rizik za koji su procijenjeni novčani tokovi prilagođeni. U suprotnom, uticaj nekih pretpostavki bit će uračunat dvostruko.
A16. U slučaju kada stopa specifična za sredstva nije raspoloživa na tržištu, subjekt koristi zamjenu kako bi procijenio diskontnu stopu. Svrha je da se izvrši, što je bolje mogu-će, tržišna procjena:
(a) vremenske vrijednosti novca za periode do kraja korisnog vijeka upotrebe sred-stva, i
(b) elemenata pod (b), (d) i (e) opisane u tački A1, do granice do koje ti elementi ne uzrokuju usklađenja pri dolaženju do procijenjenih novčanih tokova.
A17. Za polaznu tačku za takvu procjenu, subjekt može uzeti u obzir sljedeće stope:
(a) prosječni ponderisani trošak kapitala subjekta određen metodama kao što je Model procjene kapitala (CAPM),
(b) početna stopa pozajmljivanja subjekta, i(c) ostale tržišne stope pozajmljivanja.
A18. Međutim, ove se stope moraju uskladiti:
(a) da bi odražavale način na koji tržište ocjenjuje specifične rizike povezane s pro-cijenjenim novčanim tokovima sredstva, i
(b) da bi isključivale rizike koji nisu važni za procjenu novčanih tokova sredstva ili za koje su procijenjeni novčani tokovi usklađeni.
Pažnju treba obratiti i na rizike kao što su rizik zemlje, valutni rizik i cjenovni rizik.
A19. Diskontna stopa ne zavisi od strukture kapitala subjekta ni od načina na koji subjekt finansira i kupuje sredstva, jer budući očekivani tokovi za koje se očekuje da će pro-isteći iz upotrebe sredstva ne zavise od načina na koji je subjekt finansirao kupovinu sredstva.
A20. U tački 55. se zahtijeva da korištena diskontna stopu bude stopa prije oporezivanja. Prema tome, kada se kao osnova za procjenu diskontne stope koristi stopa nakon oporezivanja, osnova se mora uskladiti da odražava stopu prije oporezivanja.
389
MRS 36
A21. Subjekt uobičajeno koristi jednu diskontnu stopu za procjenu vrijednosti sredstava subjekta u upotrebi. Međutim, subjekt koristi različite diskontne stope za različite buduće periode jer je vrijednost u upotrebi osjetljiva na razlike u rizicima za različite periode ili na vremensku strukturu kamatnih stopa.
DODATAK C
Podvrgavanje jedinica koje stvaraju novčane tokove testu umanjenja vrijednosti zajedno s goodwillom i nekontrolirajućim interesima
Dodatak je sastavni dio ovog standarda.
C1. U skladu sa MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstve-ne standarde u 2008. godini), sticatelj mjeri goodwill na datum sticanja kao višak iznosa pod (a) iznad iznosa pod (b) kako slijedi:
(a) ukupnog iznosa(i) prenesene naknade kao za sticanje u skladu sa MSFI-jem 3, što općenito
nalaže mjerenje po fer vrijednost na datum sticanja(ii) eventualnog nekontrolirajućeg interesa u stečeniku priznatog u skladu sa
MSFI-jem 3(iii) kod poslovnog spajanja u fazama, fer vrijednosti na datum sticanja vlasnič-
kog udjela koji je sticatelj prethodno imao u stečeniku(b) neto iznosa na datum sticanja utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih
obaveza mjerenih u skladu sa MSFI-jem 3.
Raspoređivanje goodwillaC2. Tačka 80. ovog Standarda nalaže da se goodwill stečen poslovnim spajanjem raspo-
redi na svaku sticateljevu jedinicu koja stvara novac, ili na grupe jedinica koje stva-raju novac, za koje se očekuju ekonomske koristi od sinergija spajanja, bez obzira na to da li su ostala sredstva ili ostale obaveze stečenika raspoređene na te jedinice ili grupe jedinica. Moguće je da neke sinergije proizašle iz poslovnog spajanja budu raspoređene na jedinicu koja stvara novac u kojoj vlasnik nekontrolirajućeg interesa nema svoj udio.
Testiranje na umanjenjeC3. Testiranje na umanjenje obuhvaća poređenje nadoknadivog iznosa jedinice koja
stvara novac i njezine knjigovodstvene vrijednosti.
C4. Ako subjekt nekontrolirajuće interese mjeri po svom srazmjernom udjelu u neto utvrdivoj imovini zavisnog društva na datum sticanja umjesto po fer vrijednosti, goodwill koji se raspoređuje na nekontrolirajuće interese se uključuje u nadokna-divi iznos povezane jedinice koja stvara novac, ali se ne priznaje u konsolidiranim
390
MRS 36
finansijskim izvještajima matice. Slijedom toga, subjekt je dužan knjigovodstvenu vrijednost goodwilla raspoređenog na tu jedinicu povećati na način da ona uključi goodwill koji se odnosi na nekontrolirajući interes. Tako usklađena knjigovodstvena vrijednost se zatim upoređuje sa nadoknadivim iznosom jedinice koja stvara novac kako bi se utvrdilo da li je došlo do umanjenja njene vrijednosti.
Raspoređivanje gubitaka od umanjenja vrijednostiC5. Tačka 104. nalaže da se svaki identifikovani gubitak od umanjenja vrijednosti raspo-
redi na način da se prvo umanji knjigovodstvena vrijednost goodwilla raspoređenog na jedinicu koja stvara novac i zatim srazmjerno na druga sredstva jedinice na osno-vu knjigovodstvene vrijednosti svakog sredstva u jedinici.
C6. Ako je neko zavisno društvo, ili njegov dio, s nekontrolirajućim interesom, samo po sebi jedinica koja stvara novac, gubitak usljed umanjenja vrijednosti se raspodjeljuje između matice i vlasnika nekontrolirajućeg interesa po istoj osnovi kao i dobit ili gubitak.
C7. Ako je neko zavisno društvo, ili njegov dio, s nekontrolirajućim interesom, dio veće jedinice koja stvara novac, gubici zbog umanjenja vrijednosti goodwilla se raspore-đuju na one dijelove jedinice koja stvara novac koji imaju nekontrolirajući interes i na one koji ga nemaju. Gubici zbog umanjenja trebaju se rasporediti na te dijelove jedinice koja stvara novac po osnovi:
(a) relativnih knjigovodstvenih vrijednosti goodwilla tih dijelova prije umanjenja vrijednosti za umanjenje vrijednosti koje odnosi na goodwill u jedinici koja stvara novac i
(b) relativnih knjigovodstvenih vrijednosti neto utvrdive imovine tih dijelova prije umanjenja za umanjenje vrijednosti koje se odnosi na utvrdivu imovinu u je-dinici koja stvara novac. Svako takvo umanjenje vrijednosti se raspoređuje na sredstva dijelova svake jedinice srazmjerno, na osnovu knjigovodstvene vrijed-nosti svakog sredstva u tom dijelu.
U onim dijelovima koji imaju nekontrolirajući interes, gubici usljed umanjenja vri-jednosti se raspoređuju između matice i vlasnika nekontrolirajućeg interesa po istoj osnovi na kojoj se raspoređuje dobit ili gubitak.
C8. Ako se neki gubitak usljed umanjenja vrijednosti koji pripada vlasniku nekontroli-rajućeg interesa odnosi na goodwill koji nije priznat u konsolidiranim finansijskim izvještajima matice (v. tačku C.4), to umanjenje se ne priznaje kao gubitak od uma-njenja vrijednosti goodwilla. U tom slučaju se kao gubitak od umanjenja vrijednosti goodwilla priznaje samo onaj gubitak od umanjenja koji se odnosi na goodwill ras-poređen matici.
C9. U ilustrativnom primjeru 7 navodi se primjer testiranja na umanjenje jedinice koja stvara novac koja nije u potpunom vlasništvu zajedno s goodwillom.
