UNIVERZA V LJUBLJANI
EKONOMSKA FAKULTETA
MAGISTRSKO DELO
PRIMERJAVA OBRAČUNA DAVKA NA DOBIČEK MED
SLOVENIJO, HRVAŠKO IN SRBIJO
Ljubljana, avgust 2017 IVANA STOILKOVA
IZJAVA O AVTORSTVU
Podpisana Ivana Stoilkova, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, avtorica predloženega dela
z naslovom Primerjava obračuna davka na dobiček med Slovenijo, Hrvaško in Srbijo, pripravljenega v
sodelovanju s svetovalcem prof. dr. Markom Hočevarjem.
IZJAVLJAM
1. da sem predloženo delo pripravila samostojno;
2. da je tiskana oblika predloženega dela istovetna njegovi elektronski obliki;
3. da je besedilo predloženega dela jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za
izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem poskrbela, da
so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam oziroma navajam v besedilu, citirana
oziroma povzeta v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v
Ljubljani;
4. da se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih
– kaznivo po Kazenskem zakoniku Republike Slovenije;
5. da se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo
za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom;
6. da sem pridobila vsa potrebna dovoljenja za uporabo podatkov in avtorskih del v predloženem delu in jih
v njem jasno označila;
7. da sem pri pripravi predloženega dela ravnala v skladu z etičnimi načeli in, kjer je to potrebno, za raziskavo
pridobila soglasje etične komisije;
8. da soglašam, da se elektronska oblika predloženega dela uporabi za preverjanje podobnosti vsebine z
drugimi deli s programsko opremo za preverjanje podobnosti vsebine, ki je povezana s študijskim
informacijskim sistemom članice;
9. da na Univerzo v Ljubljani neodplačno, neizključno, prostorsko in časovno neomejeno prenašam pravico
shranitve predloženega dela v elektronski obliki, pravico reproduciranja ter pravico dajanja predloženega
dela na voljo javnosti na svetovnem spletu preko Repozitorija Univerze v Ljubljani;
10. da hkrati z objavo predloženega dela dovoljujem objavo svojih osebnih podatkov, ki so navedeni v njem
in v tej izjavi.
V Ljubljani, dne 22.08.2017 Podpis študentke:_________________
i
KAZALO
UVOD ................................................................................................................................... 1
1 DAVEK NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI ...................................... 3
1.1 Zakonodaja na področju pravnih oseb v Sloveniji .................................................... 3
1.2 Zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb ........................................................ 4
1.2.1 Rezidenti ............................................................................................................ 4
1.2.2 Nerezidenti ......................................................................................................... 4
1.3 Sprememba davčne stopnje in njeni učinki ............................................................... 5
1.4 Davčna osnova ........................................................................................................... 6
1.4.1 Ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in
odhodkov ............................................................................................................ 7
1.4.2 Ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov ................. 7
1.4.3 Prihodki iz naslova dividend .............................................................................. 8
1.4.4 Davčno nepotrebni in nepriznani odhodki ......................................................... 8
1.4.5 Posebnosti glede določenih vrst odhodkov ........................................................ 9
1.5 Povezane osebe in transferne cene .......................................................................... 10
1.6 Davčne olajšave ....................................................................................................... 12
1.6.1 Olajšave za vlaganje v raziskave in razvoj ...................................................... 12
1.6.2 Olajšava za investiranje ................................................................................... 13
1.6.3 Olajšave za zaposlovanje ................................................................................. 14
1.6.4 Olajšava za prostovoljno pokojninsko zavarovanje ......................................... 15
1.6.4.1 Individualno dodatno pokojninsko zavarovanje ................................... 15
1.6.4.2 Kolektivno dodatno pokojninsko zavarovanje ...................................... 16
1.6.5 Olajšava za donacije ......................................................................................... 16
1.7 Obračun davčnega odtegljaja................................................................................... 17
1.8 Odprava dvojnega obdavčevanja ............................................................................. 17
2 DAVEK NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB V SRBIJI ............................................. 18
2.1 Zakonodaja na področju obdavčitve pravnih oseb v Srbiji ..................................... 18
2.2 Davčni zavezanci ..................................................................................................... 19
2.3 Davčna osnova ......................................................................................................... 20
2.3.1 Davčno nepriznani odhodki ............................................................................. 21
2.3.2 Delno priznani odhodki .................................................................................... 21
2.3.3 Izvzem dividend iz davčne osnove .................................................................. 21
2.4 Amortizacija osnovnih sredstev............................................................................... 22
2.5 Davčno obdobje ....................................................................................................... 22
2.6 Davčna stopnja ........................................................................................................ 23
2.7 Davčne olajšave in davčne spodbude ...................................................................... 24
2.7.1 Davčne olajšave ............................................................................................... 24
2.7.2 Davčne spodbude ............................................................................................. 24
ii
2.8 Povezane osebe in transferne cene .......................................................................... 25
2.9 Odprava dvojnega obdavčevanja ............................................................................ 26
3 DAVEK NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB NA HRVAŠKEM ............................... 27
3.1 Zakonodaja na področju obdavčitve pravnih oseb na Hrvaškem ............................ 27
3.2 Davčni zavezanci ..................................................................................................... 28
3.3 Davčna osnova ........................................................................................................ 28
3.4 Amortizacija ............................................................................................................ 30
3.5 Povezane osebe in transferne cene .......................................................................... 30
3.5.1 Obresti med povezanimi osebami .................................................................... 31
3.5.2 Predhodni dogovor o transfernih cenah ........................................................... 32
3.6 Davčna stopnja ........................................................................................................ 32
3.7 Državna podpora, olajšave, izjeme v sestavu davka od dobička ............................ 32
3.8 Davčne spremembe v letu 2017 .............................................................................. 34
4 GLAVNE UGOTOVITVE IN PRIMERJAVE MED DRŽAVAMI ...................... 36
4.1 Primerjava zakonske podlage na področju posamezne države ............................... 36
4.2 Primerjava davčne stopnje med državami ............................................................... 37
4.3 Efektivni obračun davka na dohodek pravnih oseb po slovenski zakonodaji ......... 38
4.4 Primerjava davčnih olajšav med državami .............................................................. 40
4.5 Primerjava amortizacijske stopnje .......................................................................... 42
4.6 Primerjava določanja davčne osnove ...................................................................... 43
4.6.1 Rezervacije....................................................................................................... 43
4.6.2 Donacije ........................................................................................................... 44
4.6.3 Izračun davčne osnove ..................................................................................... 45
4.7 Primerjava obdavčitve davčne osnove v družbi XY ............................................... 47
SKLEP ................................................................................................................................ 48
LITERATURA IN VIRI ................................................................................................... 50
PRILOGA
KAZALO TABEL
Tabela 1: Amortizacijske stopnje v Sloveniji ..................................................................... 10
Tabela 2: Davčne olajšave za zaposlitev osebe s statusom invalida ................................... 15
Tabela 3: Davčne olajšave za zaposlitev osebe s 100-odstotno telesno okvar .................... 15
Tabela 4: Davčne olajšave za zaposlitev gluhe osebe ......................................................... 15
Tabela 5: Najvišje letne amortizacijske stopnje v Srbiji ..................................................... 22
Tabela 6: Najvišje letne amortizacijske stopnje na Hrvaškem ............................................ 30
Tabela 7: Stopnja davka od dohodka na področju Vukovarja ............................................ 34
Tabela 8: Davčne stopnje v EU ........................................................................................... 38
iii
Tabela 9: Obračun davka od dohodka pravnih oseb po slovenskih predpisih..................... 40
Tabela 10: Obračun amortizacije po amortizacijskih stopnjah ........................................... 42
Tabela 11: Rezervacije ........................................................................................................ 44
Tabela 12: Donacije ............................................................................................................. 44
Tabela 13: Prilagoditev prihodkov in odhodkov po srbskih in hrvaških predpisih ............. 45
Tabela 14: Določanje davčne osnove .................................................................................. 46
Tabela 15: Obdavčitev davčne osnove ................................................................................ 47
1
UVOD
Davki in druge dajatve so nujno potrebne za normalno delovanje vsake države. Plačujejo jih
tako fizične kot pravne osebe iz svojih dohodkov in premoženja. Pobiranje davkov je v
javnem interesu in predstavljajo prihodek države, iz katere se financirajo proračunski izdatki.
Je prisilna dajatev, pri kateri davkoplačevalec za plačilo ne dobi neposrednega povračila.
Obdavčeni so dohodki, dobički, promet, premoženje in podobno.
Vsaka država ima različne vrste davkov. Najpomembnejši so: davki v naravi, davki v
gotovini, redni davki, izredni davki, posredni in neposredni davki. Različne davke v državi
tvori davčni sistem. Najpomembnejša značilnost neposrednih davkov je, da so neposredno
odmerjeni zavezancu, obenem so ti davki tudi neprevaljivi oziroma so možnosti njihove
prevalitve omejene. Z vidika direktnega obdavčevanja je najpomembnejša davčna oblika,
vendar v proračunskih prihodkih predstavlja manjši delež. Zaradi množice predpisov in
aktov gre za zelo obsežno in zahtevno področje.
Davek od dohodkov pravnih oseb je najpomembnejša oblika z vidika neposrednega
obdavčenja pravnih oseb. Je davek 20. stoletja in eden izmed najmanj poenotenih davkov.
Razlike so že v samem poimenovanju tega davka, in sicer: (nem. Korperschaftsteuer), (angl.
Corporation Income Tax), (franc. Impot sur le societes). Z neposrednimi prevodi imena le-
ta največkrat imenuje davek od dohodka in ne davek na dobiček pravnih oseb, razen v
nemškem in avstrijskem pristopu, kjer je izpostavljen inkorporacijski vidik, ki je uvrščen v
davčne sisteme večine sodobnih držav (Tičar, 2000, str. 1249).
S stališča proračuna je davek na dobiček v razvitih državah manj pomemben davek, vendar
ne zanemarljiv. V državah Evropske unije (v nadaljevanju EU) znaša delež tega davka v
skupnih davčnih prihodkih okoli 8 %, v Sloveniji okoli 3 % (Kokotec-Novak, 2005, str. 36).
Davki, davčne stopnje, davčne olajšave so izraz trenutnih političnih odločitev neke družbe.
Spoznati vse možnosti, ki jih nudi davčni sistem, je zelo pomembno za vsako gospodarsko
družbo. Ali je možno davke od dohodka načrtovati oziroma se jim izogniti? Kje smo mi v
primerjavi s sosednjimi državami? Kako višina davka od dohodka vpliva na selitev kapitala
oziroma kaj naj bi spodbudilo tuja kapitalska vlaganja? V praksi večkrat naletimo na
vprašanje, koliko je v resnici obdavčen dobiček naše družbe. Ali bi bil pri sosedih naš
dobiček obdavčen enako, več ali manj?
Če primerjamo sisteme posameznih držav hitro ugotovimo, da ne obstajata niti dve državi,
kjer bi se obdavčitev izvrševala z uporabo istih davčnih oblik, kjer bi se na isti način urejalo
področje o elementih obdavčitve, kjer bi posamezni davki imeli isto mesto, vlogo in namen.
To je tudi razumljivo, saj je le-ta izid delovanja različnih dejavnikov, med katerimi so
najpomembnejši zgodovinski razvoj, pripadnost določenih ekonomskih integracij, pomen
zunanjetrgovinske menjave itd. (Kostanjevec, 2000, str. 748).
2
Slovenija je gospodarsko povezana z mnogimi državami iz celega sveta, slovenska podjetja
se vse bolj širijo tudi na balkanski trg. Preden podjetje začne vlagati v trg, se mora seznaniti
z davčno ureditvijo države, poznati posebnosti in značilnosti davčnega sistema in preceniti,
ali je le-ta varen za vstop in investiranje. Davek na dobiček pravnih oseb pomembno vpliva
na konkurenčnost podjetja in poslovanja.
V svoji magistrski nalogi sem se osredotočila na davek na dobiček pravnih oseb in
primerjavo davka med Slovenijo, Hrvaško in Srbijo. Predstavila bom prednosti, slabosti,
priložnosti in nevarnosti za vlaganje in širjenje na območju teh držav. Za analizo navedenih
držav smo se odločili predvsem zato, ker ugotavljamo da slovenska podjetja vedno pogosteje
vlagajo in širijo svoje dejavnosti na območju bivše države Jugoslavije. Sistemi obdavčitve
se zagotovo razlikujejo, zato jih bomo bolj podrobno analizirali in ugotovili, v kateri državi
so najbolj ugodni pogoji za širitev dejavnosti.
Osnovni namen je podrobna proučitev trenutne ureditve davka na dobiček pravnih oseb v
Sloveniji, Hrvaški in Srbiji in obenem tudi primerjava med navedenimi. Ugotovili bomo, v
kateri državi je davčni sistem najbolj ugoden za investiranje in vlaganje kapitala in
predstavili razlike med tremi državami na podlagi izračuna davčne osnove. Magistrska
naloga kot celota bo tako namenjena vsem potencijalnim investitorjem in tudi
računovodjem, da bodo lažje razumeli zakonodajo in ureditev posamezne države.
Cilj naloge je spoznati in predstaviti sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb na Hrvaškem
in v Srbiji in ga primerjati z veljavno zakonodajo v Sloveniji. Preučili bomo tudi kakšen
vpliv ima sprememba zakona v letu 2017 na odločitve za investiranje pri nas. Želimo
ugotoviti, kakšne so razlike v teh treh državah in v kateri državi je obdavčitev dobička za
podjetja oziroma investitorja najbolj ugodna.
Magistrska naloga je sestavljena iz štirih poglavij. V uvodnem delu je predstavljena in
opisana tema ter obravnavana problematika, namen in cilj raziskovalnega dela. V prvem,
drugem in tretjem delu so bolj podrobno predstavljeni in opisani davčni sistemi vsake
posamezne države, njihovi značilnosti in posebnosti. Vsak del ima podpoglavja, ki opisujejo
posamezne zakonodaje, različne sisteme določanja davčne osnove, različne davčne stopnje,
davčne olajšave, transferne cene ter izogibanje dvojnega obdavčevanja. V četrtem delu je
predstavljena primerjava med davčnimi sistemi med Slovenijo, Srbijo in Hrvaško. Ta del
zajema primerjavo na podlagi dejanskih podatkov slovenskega podjetja XY. Najprej smo
predstavili obračun davka po slovenski zakonodaji, potem smo podatke prilagodili srbski in
hrvaški zakonodaji. Primerjali smo tudi obračun amortizacije po najvišjih amortizacijskih
stopnjah v vseh državah. Skozi celotno raziskovalno delo sledimo postavljenim ciljem in na
podlagi analize želimo priti do trdnih ugotovitev. Na koncu naloge je predstavljena sklepna
misel.
3
1 DAVEK NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB V SLOVENIJI
1.1 Zakonodaja na področju pravnih oseb v Sloveniji
Po osamosvojitvi leta 1991 je bil z davčno reformo v Sloveniji uveden fiskalni sistem, ki
smo ga lahko primerjali z razvitimi državami. Vse od osamosvojitve do danes smo priča
mnogim spremembam na posameznih področjih zakonodaje.
Davek od dobička pravnih oseb je stopil v veljavo 1. januarja 1991. Zaradi uvedbe
računovodskih standardov in mnogih drugih spoznanj je bilo nujno sprejeti tudi nov zakon.
Leta 1993 je bil sprejet Zakon o davku na dobiček pravnih oseb (Ur.l. RS. št. 72/93 v
nadaljevanju ZDDPO), ki je veljal vse do 31.12.2006. Od 1994 do leta 2006 je bilo narejenih
precej manjših sprememb.
Celovita sprememba zakona je nastala pred vstopom v EU leta 2004 in s tem je bil
uveljavljen Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur.l. RS, št. 40/04, v nadaljevanju
ZDDPO-1). Pomembne spremembe, ki jih je prinesel novi zakon so, da je rezident Republike
Slovenije (v nadaljevanju RS) zavezan vsem dohodkom, ki ima vir v in izven RS. Jasno je
bilo določeno, kdo je rezident Republike Slovenije. Največji udarec za večino davčnih
zavezancev je pomenilo bistveno znižanje davčnih olajšav in uvedba olajšave za opremo in
tudi neopredmetena dolgoročna sredstva.
Od leta 2007 do danes za izračun davka od dohodka pravnih oseb velja Zakon o davku od
dohodkov pravnih oseb (Ur.l. RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-
2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15 in 68/16, v nadaljevanju
ZDDPO-2). Značilnosti ZDDPO-2, v primerjavi s prej veljavnimi zakoni, sta znižani
nominalni davčni stopnji davka od dohodka in davčnega odtegljaja, po drugi strani pa skrčen
obseg davčnih olajšav. Odprava davčne olajšave za investicijska vlaganja in nadomestitev z
olajšavami za vlaganja v raziskave in razvoj je vplivala predvsem na razporeditev davčnih
ugodnosti med davčnimi zavezanci. Od leta 2008 so se postopoma začele davčne olajšave
za investiranje, in sicer so bile najprej 30 % in absolutna omejitev 30.000,00 evrov (v
nadaljevanju EUR), od leta 2012 dalje je davčna olajšava znašala 40 % investiranega zneska
in brez prejšnje omejitve. Pomembna je tudi odprava ekonomske dvojne obdavčitve pri
dividendah in ugodnosti pri kapitalskih dobičkih. Bolj pregledno je urejeno tudi področje
davčnega odtegljaja in področje transfernih cen med zavezanci rezidenti je bolj
poenostavljeno. Uvedena je bila olajšava za zaposlovanje težje zaposljivih oseb (mlajših od
26 in starejših od 55 let). Z novim zakonom ZDDPO-2 je tako bilo sprejeto, da se bo davčna
stopnja postopoma zniževala, in sicer vsako leto po eno odstotno točko. Od leta 2007, ko je
bila najvišja in sicer 23 %, se je leta 2012 znižala na 18 %, leta 2013 na 17 % in je veljala
vse do konca 2016.
4
Z vstopom v leto 2017 so ponovno nastale spremembe v ZDDPO-2. Splošna davčna stopnja
za davek od dohodkov pravnih oseb znaša 19 %. Pri obračunu davka za koledarsko leto 2016
se bo davek izračunal po stari stopnji, pri izračunu akontacije za tekoče leto, leto 2017, se
upošteva 19 odstotna davčna stopnja. Posebna davčna stopnja davka 0 odstotkov ne velja
več za družbe tveganega kapitala, če za ta del dejavnosti sestavijo ločeni obračun. Druga
pomembna novost je, da se amortizacija dobrega imena ne priznava kot odhodek ter
zavezanec ne more več uveljavljati zmanjšanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju
in naravi političnim strankam (Setnikar, 2016).
Danes ZDDPO-2 ureja sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb in določa obveznost
plačevanja davka na dobiček pravnih oseb. Postopek pobiranja davka od dohodkov pravnih
oseb podrobneje ureja posebni del Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).
Poleg Zakona so osnovnega pomena pri izdelavi obračuna davka od dohodka pravnih oseb
(v nadaljevanju DDPO) tudi Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) ter
mednarodne standarde računovodskega poročanja (v nadaljevalju MSRP).
1.2 Zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb
Zavezanci za davek po ZDDPO-2 so pravne osebe domačega prava, pravne osebe tujega
prava ter družbe oziroma združenja oseb vključno z družbami civilnega prava po tujem
pravu, ki nimajo pravne osebnosti in niso zavezanci za dohodnino (Ministrstvo za finance,
2015, str. 3). Zavezanci za DDPO plačujejo davek od dohodka od izračunane davčne osnove.
Od te davčne osnove morajo plačati davek po stopnji 19 %, ki velja od 1.1.2017.
1.2.1 Rezidenti
Zavezanci rezidenti so obdavčeni po načelu svetovnega dohodka, kar pomeni, da so zavezani
za davek od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in zunaj nje. Rezident je zavezanec, ki
ima sedež v Sloveniji in tudi zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, ima pa kraj dejanjskega
delovanja poslovodstva v Sloveniji (Hieng, 2017, str. 47).
Kraj dejanskega poslovanja je kraj, kjer direktor oziroma višje vodstvo dejansko upravlja in
poslovodi organizacijo. Smernice tega kraja so določene v Pravilniku o izvajanju Zakona o
davku od dohodkov pravnih oseb.
1.2.2 Nerezidenti
Nerezidenti so obdavčeni po teritorialnem načelu, kar pomeni, da so zavezani za davek od
dohodkov, ki jih dosegajo v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji in za davek
od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in za katere je določena obveznost za davčni odtegljaj
(Drobež Tomšič, 2017b, str. 59).
5
Poslovna enota nerezidenta je kraj poslovanja, v katerem ali prek katerega nerezident v celoti
ali delno opravlja dejavnost v Sloveniji, in sicer (Ministrstvo za finance, 2015, str. 3):
pisarna, podružnica, tovarna, delavnica, rudnik, kamnolom ali drugi kraj, kjer se
pridobivajo ali izkoriščajo naravni viri;
gradbišče, projekt gradnje, montaže ali postavitve ali nadzor v zvezi z njimi, če dejavnost
oziroma posli trajajo več kot 12 mesecev.
Kot poslovna enota nerezidenta se šteje tudi posameznik, ki ima pooblastila za sklepanje
pogodb v imenu nerezidenta, ter posrednik, ki v svojem imenu deluje za nerezidenta kot
borzni posrednik, posrednik s splošnim pooblastilom ali kateri koli drugi neodvisni
posrednik, kadar deluje v celoti ali pretežno v imenu nerezidenta. Konvencije o izogibanju
dvojnega obdavčevanja lahko poslovna enota opredeljuje tudi drugače. Če je konvencija
sklenjena in se uporablja, je potrebno poznati tudi njene določbe (Ministrstvo za finance,
2015, str. 3).
Skupna značilnost pri opravljanju poslov, pri katerih ne govorimo o poslovnih enotah je, da
gre samo za pripravljanje ali pomožne posle, ki so potrebni za opravljanje dejavnosti
nerezidenta Republike Slovenije. Gre za uporabo prostorov za skladiščenje, razstavljanje ali
dostavo dobrin ali blaga, vzdrževanje zalog zaradi skladiščenja, razstavljanja, dostave ali
predelave. Za poslovno enoto se ne šteje tudi kraj poslovanja, ki ga rezident vzdržuje le
zaradi nakupa dobrin ali blaga ali zbiranje informacij zase.
Davčni zavezanci, kot so zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka,
zbornica ali reprezentativni sindikat (tudi javne agencije, javni skladi) so lahko oproščeni
davka za del dejavnosti, ki jo opravljajo kot nepridobitno dejavnost (v nepridobitne namene).
Za koriščenje »oprostitve« (izvzemanja nepridobitnih prihodkov in odhodkov iz davčnega
obračuna) morajo navedeni davčni zavezanci izpolnjevati pogoje, ki so opredeljeni v prvem
odstavku 9. člena ZDDPO-2 (Ur.l. RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 –
ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15 in 68/16), in sicer,
da so v skladu s posebnim zakonom ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti in
dejansko poslujejo z namenom ustanovitve in delovanja.
1.3 Sprememba davčne stopnje in njeni učinki
Do leta 2016 je davčna stopnja znašala 17 %, s 1. januarjem 2017 se je povečala na 19 %.
Cilj te spremembe je zagotovitev enake obravnave davčnih zavezancev, ne glede na
uporabljeno računovodsko pravno podlago. Vendar davčna stopnja bi se morala spremeniti
v obratno smer oziroma bi se morala zmanjšati na 15 %, ker bi na ta način privabili nove
investitorje oziroma vlagatelje v državo ter zadržali slovenske podjetnike, ki svoje dejavnosti
vse bolj pogosto selijo v tujino (Simić, 2016, str. 6).
6
V letu 2015 so zavezanci za DDPO prikazali 3,117 milijarde evrov osnove za davek in
obračunali za 527 milijonov evrov več davčne obveznosti kot leto prej. Ena odstotna točka
je pomenila za 31 milijonov evrov davčne obveznosti. Ministrstvo za finance ocenjuje, da bi
dvig davčne stopnje pomenilo za 60 milijonov evrov letno več obračunanega davka od
dohodkov pravnih oseb. Zaradi zamikov pri plačilih akontacije davka pričakujejo, da bo v
letu 2017 za 55 milijonov višje prihodke, v letu 2018 pa še za dodatnih 5 milijonov evrov iz
naslova DDPO. Druga sprememba, ki je uvedena je, da zavezanec ne more več uveljavljati
zmanjšanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju in naravi političnim strankam, največ
do zneska, ki je enak trikratni povprečni mesečni plači na zaposlenega pri zavezancu, vendar
največ do višine davčne osnove davčnega obdobja (Simić, 2016, str. 6–8).
Prav tako se briše določba, v kateri je določeno, da družba tveganega kapitala, ki je
ustanovljena v skladu z zakonom, ki ureja družbe tveganega kapitala, plačuje od dejavnosti
izvajanja dopustnih naložb tveganega kapitala v skladu z zakonom, ki ureja družbe
tveganega kapitala, davek po stopnji 0 % od davčne osnove, če sestavi ločeni obračun samo
za ta del dejavnosti (Setnikar, 2017).
Na podlagi 61. členu ZDDPO-2 je posebna davčna stopnja 0 odstotkov določena za (Ur.l. št.
117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12,
81/13, 50/14, 23/15, 82/15 in 68/16):
investicijske sklade, ki so ustanovljeni po zakonu, ki ureja investicijske sklade in družbe
za upravljanje, če do 30. novembra tekočega obdobja razdelijo najmanj 90 odstotkov
poslovnega dobička prejšnjega davčnega obdobja;
pokojninske sklade, ki so ustanovljeni po zakonu, ki ureja pokojninsko in invalidsko
zavarovanje;
zavarovalnice, ki lahko izvajajo pokojninski načrt v skladu z zakonom, ki ureja
pokojninsko in invalidsko zavarovanje, od dejavnosti izvajanja pokojninskega načrta, če
za ta del dejavnosti sestavijo ločeni obračun;
družbe tveganega kapitala, od dejavnosti izvajanja dopustnih naložb tveganega kapitala,
če za ta del dejavnosti sestavijo ločeni obračun.
1.4 Davčna osnova
Davčna osnova v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb je dobiček, ki je
presežek prihodkov nad odhodki, ki jih določa zakon. Tukaj se lahko pripišejo tudi stroški,
ki nastanejo za namene te poslovne enote zunaj Slovenije. Pri določanju prihodkov in
odhodkov se upoštevajo prihodki in odhodki, ki so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida
oziroma v letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida, z določenimi posebnostmi
oziroma prilagoditvami na strani prihodkov in odhodkov, ki jih določa ZDDPO-2 (Finančna
uprava RS, b.l).
7
1.4.1 Ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in odhodkov
Davčna stopnja davka od dohodka iz dejavnosti je odvisna od tega, na kakšen način je
ugotovljena davčna osnova. Ta je ugotovljena na podlagi (Ministrstvo za finance, 2015):
dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov;
dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov.
Za zavezance, ki davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti ugotavljajo na podlagi dejanskih
prihodkov in dejanskih odhodkov, se pri izračunu akontacije dohodnine upoštevajo stopnje
dohodnine iz davčne lestvice od 16 do 50 odstotkov (Ministrstvo za finance, 2015).
Kot smo že prej omenili, je davčna osnova presežek prihodkov nad odhodke. Za ugotavljanje
prihodkov in odhodkov se uporablja Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb ter Zakon o
dohodnini. Zavezanci v davčnem obračunu akontacije dohodnine in davka od dohodka iz
dejavnosti upoštevajo tudi davčne olajšave, ki jih določa Zakon o dohodnini. Mi jih bomo
pa podrobneje obravnavali v naslednjih poglavjih.
Od davčne osnove zavezanec plača tudi akontacijo dohodnine. Pri izračunu upošteva stopnje
davčne lestvice (od 16 do 50 %) in posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. Na
podlagi davčnega obračuna se določi predhodna akontacija dohodnine, ki se plačuje v
mesečnih ali trimesečnih obrokih. Obroki zapadejo v plačilo na zadnji dan obdobja, na
katerega se nanašajo in se plačajo v desetih dneh po dospelosti.
Če gre za samostojnega podjetnika, ta pred začetkom poslovanja sam izračuna predhodno
akontacijo glede na višino predvidene davčne osnove davčnega leta, za katero plačuje
predhodna akontacija. V roku 8 dni od vpisa v primarni register mora davčnemu organu
predložiti izračun davčne osnove, višino predhodne akontacije ter obrokov predhodne
akontacije.
1.4.2 Ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov
Ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov je bolj enostaven način
kot prejšnji, saj tukaj zavezancu ni treba voditi evidenc o odhodkih oziroma stroških, ki jih
ima pri poslovanju. Ta način ugotavljanja davčne osnove je primerna za tiste zavezance, ki
imajo manj stroškov kot znašajo normirani odhodki. Davčna osnova se določi tako, da se od
ustvarjenih prihodkov odštejejo normirani odhodki, in sicer v višini 80 % ustvarjenih
prihodkov. Dohodnina od dohodka iz dejavnosti se odmeri po 20 % davčni stopnji.
Na tak način lahko ugotavljajo davčno osnovo zavezanci pod naslednjimi pogoji
(Ministrstvo za finance, 2015):
8
v davčnem letu pred tem davčnim letom zavezančevi prihodki iz dejavnosti ne presegajo
50.000 EUR ali
v davčnem letu pred tem davčnim letom zavezančevi prihodki iz dejavnosti ne presegajo
100.000 EUR in je bila pri zavezancu obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovana
vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev in
zavezanec pri davčnem organu pravočasno dobi soglasje.
1.4.3 Prihodki iz naslova dividend
Prihodki, ki se davčne osnove izvzamejo, so naslednji (Ministrstvo za finance, 2015):
dividende in dohodki podobni dividendam, če so ti bili vključeni v davčno osnovo v
tekočem ali preteklem obdobju;
dobički od odsvojitve lastniških deležev v višini 50 %, pod pogoji, da je udeležba v
kapitalu oziroma v upravljanju v višini najmanj 8 %, v času najmanj 6 mesecev in če
zavezanec v tem obdobju zaposluje vsaj eno osebo. Izguba iz odsvojitve lastniških
deležev se kot odhodek ne prizna v višini 50 %;
zavezancu, ki ustvari dobiček z odsvojitvijo lastniških deležev v bankah, se ta dobiček
ali izguba iz te zamenjave izvzame iz davčne osnove, v zameno za izdajo ali prenos
lastniških deležev druge družbe.
1.4.4 Davčno nepotrebni in nepriznani odhodki
Zavezancem se priznajo le odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni
z davkom od dohodkov pravnih oseb. Vsi drugi odhodki se izvzamejo iz davčne osnove.
Tudi med odhodki, ki so potrebni za pridobitev obdavčenih prihodkov, so nekateri v celoti,
drugi pa delno davčno nepriznani. Davčno priznani so le odhodki, ki so potrebni za
pridobitev prihodkov, obdavčenih z ZDDPO-2. Vsi drugi odhodki so nepotrebni in se trajno
izvzamejo iz davčne osnove. Kateri so nepotrebni odhodki, opisno opredeli 29. člen
ZDDPO-2. To so odhodki, ki:
niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti;
imajo značaj privatnosti;
niso skladni z običajno poslovno prakso.
Za potrebne odhodke se štejejo tudi odhodki, ki so nastali zaradi izrednih razmer, naravnih
nesreč in drugih izrednih in nepogostih dogodkov. Tako je potrebno pri vsakem davčnem
zavezancu podrobno preučiti odhodke, ali ti spadajo v potrebne ali nepotrebne glede na
posebnosti v njegovem poslovanju.
Poleg odhodkov, ki niso davčno priznani, ker niso potrebni za pridobivanje obdavčenih
prihodkov, ZDDPO-2 v 30. členu določa tudi odhodke, ki nikoli niso davčno priznani. Za
9
njih velja, da so davčno nepriznani tudi, če zavezanec ob njihovi pomoči pridobiva
obdavčene prihodke. Davčno nepriznani so odhodki, ki so povezani s:
prikritim izplačilom dobička in podobnimi izplačili;
pokrivanjem izgub iz preteklih let;
stroški, ki se nanašajo na zasebno življenje;
stroški prisilne izterjave davkov in drugih dajatev;
kaznimi, ki jih izreče pristojni organ;
davki, ki jih je plačal družbenik kot fizična oseba;
neuveljavljenim odbitnim davkom na dodano vrednost;
obrestmi od nepravočasno plačanih davkov in drugih dajatev;
obrestmi od posojil, prejetih iz držav s seznama Ministrstva za finance;
donacijami;
podkupninami.
ZDDPO-1 po 31. členu določa, da so delno priznani odhodki, povezani s stroški
reprezentance in s stroški nadzornega organa.
1.4.5 Posebnosti glede določenih vrst odhodkov
Posebnosti glede določenih vrst odhodkov so naslednji:
stroški reprezentance in stroški nadzornega sveta se priznajo v višini 50 %;
rezervacije se priznajo v višini 50 %, razen posebnih rezervacij, ki so pri bankah,
borznoposredniških družbah in zavarovalnicah, ki se priznajo največ v višini, kot je
določeno v zakonih;
odhodki iz prevrednotenja zaradi slabitev in odpisa poslovnih terjatev ter finančnih
naložb oziroma finančnih inštrumentov so delno priznani;
odhodki iz prevrednotenja zaradi slabitve dobrega imena se priznajo največ v višini 20
% začetno izkazane vrednosti dobrega imena;
amortizacija se kot odhodek prizna z uporabo metode enakomernega časovnega
amortiziranja, razen če bo obračunana po višjih stopnjah kot so določene v zakonu.
Najvišje letne amortizacijske stopnje so predpisane v 33. členu po ZDDPO-2, kot prikazuje
Tabela 1.
Najvišja amortizacijska stopnja je določena za računalniško opremo, njena vrednost se
najhitreje zamortizira. Najnižja je določena za gradbene objekte, in sicer 3 %.
10
Tabela 1: Amortizacijske stopnje v Sloveniji
Skupina Opis osnovnega sredstva Stopnja (v %)
I Gradbeni objekti 3
II Oprema, vozila, mehanizacija 20
III Računalniška oprema 50
IV Večletni nasadi 10
V Osnovna čreda 20
VI Neopredmetena sredstva (patenti, licence, druga vlaganja…) 10
Povzeto in priprejeno po ZDDPO-2 Ur.l. RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B,
43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15 in 68/16, 33. člen.
1.5 Povezane osebe in transferne cene
Različni avtorji različno opredeljujejo pojem povezane osebe. Turk (2000, str. 374)
uporablja izraz povezana podjetja, ki jih opredeljuje izključno s poslovnega vidika kot:
»podjetja, na katerih finančna ali komercialna razmerja vplivajo kapitalske povezave:
matična podjetja, odvisna podjetja in pridružna podjetja.« Uporablja tudi izraz povezane
stranke. To so »stranke, med katerimi ena lahko obvladuje drugo ali bistveno vpliva na drugo
pri finančnem in drugem poslovnem odločanju« (Turk, 2000, str. 374).
Izraz povezane osebe je neločljivo povezan z izrazom transferne cene, saj so transferne cene,
cene med povezanimi osebami. Obstoj povezanih oseb omogoča davčnemu organu
prilagajanje oziroma popravek transfernih cen in obratno. Davčni organ mora pred
ugotavljanjem transfernih cen ugotoviti, ali sta podjetji, med katerima želi ugotoviti
transferne cene, sploh povezani med seboj. V praksi pogosto pride do nasprotujočih si
interesov v primeru, ko davčni organ teži k prilagajanju transfernih cen, podjetja pa se temu
upirajo.
Po 17. členu ZDDPO-2 se za povezani osebi štejeta zavezanec rezident ali nerezident in tuja
pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec, če:
ima zavezanec posredno ali neposredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic
ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v tuji osebi ali
obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe ali se pogoji transaksije razlikujejo od pogojev,
ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami
ali;
ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic
ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru;
ima ista oseba hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila
delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru v zavezancu in tuji osebi ali dveh
zavezancih ali ju obvladuje na podlagi pogodbe ali se pogoji transakcije razlikujejo od
11
pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi
osebami ali;
imajo iste fizične osebe ali njihovi družinski člani neposredno ali posredno v lasti
najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru
v zavezancu in tuji osebi ali dveh rezidentih ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe ali se
pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih
okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.
Kadar med seboj poslujeta dve povezani osebi, se v davčni zakonodaji predpostavlja, da
cene, ki jih med seboj dogovorita, niso nujno enake cenam, ki bi jih med seboj dogovorili
dve nepovezane osebi. Zato mora davčni zavezanec, ki posluje s povezanimi osebami,
nameniti posebno pozornost prav oblikovanju transfernih cen in o načinu njihovega
oblikovanja pripraviti ustrezno dokumentacijo. Načeloma velja, da je davčni zavezanec tisti,
ki mora davčnemu organu dokazati, da so transferne cene ustrezne oziroma enake cenam, ki
bi jih na trgu dogovorili dve nepovezani osebi (Guzina, 2007, str. 103).
Transferna cena je vsaka cena, po kateri si dve ali več povezanih oseb med seboj
zaračunavajo določeno blago ali storitve. Transferna cena je lahko neprilagojena ali
prilagojena. Cena, ki je enaka ali podobna tržni ceni, cena, za katero bi se med seboj
dogovorili dve nepovezani osebi, je neprilagojena transferna cena. Če transferna cena ni
enaka oziroma podobna tržni ceni je prilagojena transferna cena.
Izraz transferne cene lahko pomeni dvoje (Guzina, 2002, str. 7):
znesek, ki ga zaračuna določen del organizacije (podjetja) drugemu delu organizacije za
dobavo blaga oziroma storitev;
znesek, ki ga zaračuna povezana oseba drugi povezani osebi za dobavo blaga oziroma
storitev.
Transferne cene med povezanimi osebami se oblikujejo po enem izmed naslednjih načinov
(Guzina, 2007, str. 62–63):
Osnova za oblikovanje transfernih cen so drugi stroški, na primer celotni stroški ali
celotni stroški povečani za vnaprej vračunani dobiček. Glavna pomanjkljivost tega
modela oblikovanja transfernih cen je, da ne vpliva pozitivno na motivacijo vodij
posameznih oddelkov;
Transferne cene se lahko oblikujejo tudi na ravni tržnih cen. Ta način najbolj spominja
na uporabo modela primerljivih prostih cen v skladu z vodili Organizacije za ekonomsko
sodelovanje in razvoj (angl. Organisation for Economic Co-operation and Development,
v nadaljevanju OECD) tudi glede glavne pomanjkljivosti, ki je v tem, da tržne cene v
mnogih primerih preprosto ni;
12
Transferne cene se lahko oblikujejo tudi stopenjsko. Glede na to da je ta način
oblikovanja transfernih cen nekakšna mešanica prejšnjih dveh načinov, v sebi združuje
tudi pomanjkljivosti, ki smo jih že omenili.
V praksi se dogaja, da se transferne cene oblikujejo na podlagi pogajanj med posameznimi
vodji oddelkov ali vodji povezanih oseb. Vendar tukaj se pojavlja problem, da vodji, ki sta
nagrajeni na podlagi dobička svojega oddelka, bodo manj vlagali v investiranje. Vse stroške
bi nosil oddelek, dobiček bi bil pa razdeljen med oba oddelka. V tem primeru je najbolje, da
sta vodji delno nagrajeni tudi na podlagi dobička celotnega podjetja.
1.6 Davčne olajšave
Davčna olajšava je zmanjšana davčna osnova. Ta je lahko le največ v višini njene velikosti.
Zmanjšanje davčne osnove je možno za naslednje namene:
za vlaganje v raziskave in razvoj;
za investiranje v opremo in v neopredmetena sredstva;
za zaposlovanje;
za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje;
za donacije.
1.6.1 Olajšave za vlaganje v raziskave in razvoj
Namen vlaganja v raziskave in razvoj (v nadaljevanju RR) je pridobitev novega znanja,
iskanje novih rešitev, ovrednotenje in končna izbira rezultatov raziskovanja ter oblikovanje
možnih končnih rešitev. Tukaj spadajo tudi oblikovanje, konstruiranje in preizkušanje
prototipov pred začetkom rednega proizvajanja ter oblikovanja vzorcev.
Vlaganja v RR za namene uveljavljanja olajšave so (Drobež Tomšič, 2017a):
vlaganja v notranje raziskovalno-razvojno dejavnost (v nadaljevanju RRD) in nakup
raziskovalno-razvojne opreme, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju RRD;
vlaganja za nakup raziskovalno-razvojnih storitev.
Pri RRD mora biti prisoten pomemben delež novosti in morajo biti namenjene razreševanju
znanstvene oziroma tehnične negotovosti. V pripročniku Frascati so navedene naslednje
lastnosti: novost, ustvarjalnost, negotovost, sistematičnost in prenosljivost in ponovljivost
(Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo, 2016, str. 50).
Davčni zavezanec, tako pravna kot fizična oseba, ki opravlja dejavnost, lahko uveljavlja
olajšavo v višini 100 % zneska za vlaganja v notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti in
za nakup raziskovalno-razvojnih storitev. Olajšava za raziskave in razvoj prispeva k večji
13
konkurenčnosti slovenskega gospodarstva in zanimanju tujih vlagateljev zanj (Kaltnekar,
2016, str. 6).
Olajšave za vlaganje v raziskave in razvoj lahko uveljavljajo pravne osebe, ki ugotavljajo
davčno osnovo po ZDDPO-2, podjetniki in druge fizične osebe, ki opravljajo dejavnost in
ugotavljajo davčno osnovo po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju Zdoh-2). Tovrstne
olajšave ne morejo uveljavljati zavezanci, ki ugotavljajo davčno osnovo na podlagi
dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Posebna pravila veljajo tudi za pravne osebe,
ki so delno ali v celoti oproščene plačila davka od dohodkov pravnih oseb. V primeru da je
vlaganje v RR financirano iz proračuna RS oziroma EU, za ta sredstva ne more uveljavljati
olajšave. Če se iz teh sredstev financira le delno, lahko uveljavlja olajšave samo za tisti del,
ki ni financiran iz proračuna (Drobež Tomšič, 2017a, str. 67).
1.6.2 Olajšava za investiranje
Olajšava za investiranje je določena v višini 40 % investicijskega zneska v opremo in
neopredmetena sredstva. Zavezanec olajšavo uveljavlja tako, da zniža davčno osnovo v
davčnem obračunu, vendar največ v višini davčne osnove. Za neizkoriščen del olajšave
zaradi negativne ali prenizke davčne osnove v davčnem obdobju vlaganja, lahko zavezanec
zmanjša davčno osnovo v naslednjih petih davčnih obdobjih po obdobja vlaganja, vsakokrat
največ v višini davčne osnove.
Olajšave za investiranje ni možno uveljaviti za investicije v opremo in neopredmetena
sredstva v delu, katera so financirana iz sredstev proračunov samoupravnih lokalnih
skupnosti, iz proračuna Republike Slovenije ali proračuna EU, če gre za nepovratna sredstva.
Pogoj za olajšave je, da zavezanec ne sme prodati oziroma odtujiti sredstvo, za katero koristi
olajšavo prej kot v treh letih po letu vlaganja oziroma pred dokončnim amortiziranjem
sredstva, če je to krajše od treh let. Če to ni izpolnjeno, mora zavezanec za znesek izkoriščene
olajšave povečati davčno osnovo v letu prodaje oziroma odtujitve sredstva.
Olajšave za investiranje se uveljavlja za vlaganja v opremo in neopredmetena sredstva, razen
za naslednjo opremo in neopredmetena sredstva, ki se izrecno izvzeta iz olajšave:
pohištvo in pisarniška oprema, razen računalniške opreme;
motorna vozila, razen osebnih avtomobilov na hibridni ali električni pogon, avtobusov
na hibridni ali električni pogon ter avtobusov in tovornih motornih vozil z motorjem, ki
ustreza najmanj emisijskim zahtevam EURO VI;
neopredmetena sredstva, ki se nanašajo na dobro ime, stvarne pravice na nepremičninah
in druge podobne pravice.
Olajšava za investicije se lahko uveljavlja le za investicijska vlaganja v sredstva, ki so
dejansko namenjena opravljanju dejavnosti zavezanca in potrebna za doseganje prihodkov
zavezanca. Predmet olajšave je le oprema, ki ima funkcionalno rabo oziroma se uporablja
14
pri opravljanju dejavnosti zavezanca. Oprema je sestavni del opredmetenih osnovnih
sredstev podjetja, ta pa zajema razne stroje, naprave, orodja, pohištvo, računalniška (strojna
in programska) oprema, motorna vozila itd, skratka raznovrstno opremo, ki se uporablja pri
opravljanju dejavnosti.
V opredmetena osnovna sredstva se uvrščajo tudi zemljišča, gradbeni objekti, osnovna
čreda, večletni nasadi in druga sredstva. Za te vrste sredstev olajšave za investiranje ni
možno uveljaviti.
Predmet olajšave za investiranje so lahko strojna in programska oprema, vključno z
določenimi vrstami pisarniške opreme, ki imajo vgrajene komponente računalniške opreme
kot na primer:
Med računalniško opremo, za katero se lahko uveljavlja olajšava za investiranje, se lahko
šteje tudi multifunkcijska naprava, ki ima vgrajeno mrežno kartico, s katero je povezana
na interno računalniško omrežje oziroma se uporablja v povezavi z računalnikom;
Pametni telefoni poleg prenosa zvoka omogočajo še upravljanje z elektronsko pošto,
dostop do interneta, uporabo različnih programov, hrambo podatkov itd. Klasični telefon
pri pametnih telefonih predstavlja le ena izmed mnogih funkcij, druge funkcije, kot so
zajem, hrambo, obdelavo in prenos podatkov izenačujejo z računalnikom;
Podobno je tudi pri pametnih urah. Gre za nosljivo računalniško napravo, namenjeno
nošenju na zapestju, ki ponuja funkcionalnosti, podobne tistim na pametnih telefonih.
Omogoča povezavo s spletom, upravljanje mobilnih aplikacij, klicanje, pošiljanje
besedil in video sporočil. Glede na podobne značilnosti se olajšava lahko uveljavlja tudi
v primeru nakupa pametne ure.
1.6.3 Olajšave za zaposlovanje
V Sloveniji obstaja več vrst davčnih olajšav za zaposlovanje, ki so prikazani v Tabelah 2, 3
in 4. Razvrščeni so v dve skupini, in sicer:
Olajšave za zaposlovanje brezposelnih lahko uveljavijo zavezanci po Zakonu o
dohodnini in Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. Ti lahko olajšavo uveljavijo,
če zaposlijo brezposelno osebo, ki je mlajša od 26 let in je najmanj 6 mesecev prijavljena
na Zavodu za zaposlovanje in osebo, brezposelno, ki je starejša od 55 let in je najmanj 6
mesecev prijavljena na Zavodu. Po ZDDPO-2 se olajšava uveljavi kot znižana davčna
osnova v višini 45 % plače zaposlene osebe, ampak največ v višini davčne osnove. Po
ZDoh se olajšava lahko uveljavi kot znižana davčna osnova v višini 45 % izplačane plače
zaposlene osebe.
Olajšave za zaposlovanje invalidov lahko uveljavljajo zavezanci po Zakonu o dohodnini
in Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. Davčno olajšavo lahko uveljavljajo za
zaposlitev invalidov, ki imajo status invalida po Zakonu o zaposlitveni rehabilitaciji in
15
zaposlovanju, imajo 100-odstotno telesno okvaro ali so gluhe osebe. Olajšava se lahko
uveljavlja v višini, kot je prikazano v Tabelah 2, 3 in 4.
Tabela 2: Davčne olajšave za zaposlitev osebe s statusom invalida
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb Zakon o dohodnini
Znižanje davčne osnove v višini 50 % plače
zaposlene osebe
Znižanje davčne osnove v višini 50 % izplačane
plače zaposlene osebe
Znižanje davčne osnove v višini 70 % plače
zaposlene osebe
Znižanje davčne osnove v višini 70 % izplačane
plače zaposlene osebe
Povzeto in prirejeno po Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje, Davčne olajšave za zaposlovanje
invalidov, b.l.
Tabela 3: Davčne olajšave za zaposlitev osebe s 100-odstotno telesno okvar
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb Zakon o dohodnini
Znižanje davčne osnove v višini 70 % plače
zaposlene osebe
Znižanje davčne osnove v višini 70 % izplačane
plače zaposlene osebe
Povzeto in prirejeno po Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje, Davčne olajšave za zaposlovanje
invalidov, b.l.
Tabela 4: Davčne olajšave za zaposlitev gluhe osebe
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb Zakon o dohodnini
Znižanje davčne osnove v višini 70 % plače
zaposlene osebe
Znižanje davčne osebe v višini 70 % izplačane
plače zaposlene osebe
Povzeto in prirejeno po Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje, Davčne olajšave za zaposlovanje
invalidov, b.l.
1.6.4 Olajšava za prostovoljno pokojninsko zavarovanje
Ljudje varčujejo sredstva na svojih osebnih računih, zato da jih bodo ob upokojitvi koristili
v obliki dodatne pokojnine. Varčujejo lahko vsi, ki si to želijo, hkrati imajo možnost, da za
to vrsto varčevanja uveljavijo davčno olajšavo. Ta davčna olajšava predstavlja glavno
prednost pred ostalimi vrstami varčevanja sredstev. Posameznik se v pokojninski načrt lahko
vključi posamezno (individualno) ali kolektivno (preko svojega delodajalca).
1.6.4.1 Individualno dodatno pokojninsko zavarovanje
Individualno dodatno pokojninsko zavarovanje je zavarovanje v katerega posameznik
samostojno vplača premije in zato dobiva davčno olajšavo v višini do 5,84 % bruto plače
oziroma do 24 % plačanih prispevkov. 2.819 EUR je največji letni znesek, za katerega se
lahko še priznava davčna olajšava.
16
Posameznik s podpisom posebne izjave pristopi k pokojninskem načrtu, ki ga izvaja
pokojninski sklad, pokojninska družba ali zavarovalnica, in ta datum podpisa velja za datum
prvega vplačila. Ob pristopu posameznik določi tudi upravičence do zbranih sredstev v
primeru smrti.
1.6.4.2 Kolektivno dodatno pokojninsko zavarovanje
Pri tej vrsti pokojninskega zavarovanja posamezniki varčujejo sredstva preko delodajalca.
Ta je v celoti ali deloma financiran preko pokojninskega sklada. Znesek v višini skupne
plačane premije v koledarskem letu delodajalec lahko uveljavlja kot posebno olajšavo pri
davku od dohodka pravnih oseb/davku o dohodkov iz dejavnosti. Ta vrsta pokojninskega
zavarovanja je omogočena vsem, tudi samostojnim osebam in tudi posameznikom, ki so
pretežni lastniki podjetja ali zavoda, v katerem so zaposleni.
Zaposleni se vključijo v pokojninski načrt zavarovanja z dnem nastopa dela na podlagi
pogodbe o zaposlitvi ali ob sklenitvi pogodbe o oblikovanju pokojninskega načrta. V tem
pokojninskem načrtu so enakopravno vključeni vsi zaposleni pri delodajalcu. Ob podpisu
pogodbe vsak zaposleni določi tudi upravičence do sredstev v primeru smrti.
Premija se obračuna na podlagi bruto plače posameznika, ki mora biti višja od 240 EUR
letnega plačila delodajalca na zaposlenega. Višina premije je odvisna od dogovora med
posameznikom in delodajalcem. Najvišja možna premija, ki je predmet davčne olajšave, je
5,844 % bruto plače oziroma 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko
zavarovanje. Letna višina premij, za katere se še priznava olajšava, znaša 2.819,09 EUR.
1.6.5 Olajšava za donacije
Davčna olajšava se lahko uveljavlja tudi za humanitarne, invalidske, socialnovarstvene,
dobrodelne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, zdravstvene, športne, kulturne, ekološke in
religiozne namene. To olajšavo je možno uveljaviti v znesku vseh izplačil za navedene
namene, vendar največ do višine 0,3 % obdavčenega prihodka davčnega obdobja zavezanca
in največ do višine davčne osnove davčnega obdobja.
Poleg te olajšave lahko zavezanec uveljavlja še olajšavo v višini 0,2 % obdavčenega
prihodka davčnega obdobja za znesek v denarju in v naravi za kulturne namene in za takšna
izplačila prostovoljnim društvom ustanovljenim za varstvo pred naravnimi in drugimi
nesrečami, ki deljujejo v javnem interesu.
Zavezanec lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove tudi za znesek izplačil v denarju in v
naravi političnim strankam in reprezentativnim sindikatom, največ do zneska, ki je enak
trikratni povprečni mesečni plači zaposlenega pri zavezancu. Tudi uveljavljanje olajšave za
donacije je mogoče največ do višine davčne osnove.
17
1.7 Obračun davčnega odtegljaja
Obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb se ugotavlja na podlagi davčnega obračuna
za davčno obdobje, ki je običajno koledarsko leto. Davčni zavezanec lahko izbere tudi
poslovno leto, ki se razlikuje od koledarskega. V tem primeru mora obvestiti davčni organ,
izbranega obdobja pa ne sme spreminjati tri leta.
Zavezanec obračunava in plačuje davek od dohodkov pravnih oseb po načelu
samoobdavčitve na podlagi davčne osnove, davčnih olajšav in davčne stopnje oziroma
davčnega obračuna, ki ga sestavi za davčno obdobje.
Po predpisih Ministrstva za finance davčni obračun morajo predložiti (Ministrstvo za
finance, 2015):
zavezanec rezident in nerezident od dohodkov, ki jih dosega z opravljanjem dejavnosti
oziroma poslov v poslovni enoti ali preko poslovne enote nerezidenta v Republiki
Sloveniji;
zavezanci oproščeni davka, če so ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti
(zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, itd)
zavezanci, ki plačujejo davek po posebni stopnji 0 % (investicijski in pokojninski skladi,
zavarovalnice, družbe tveganega kapitala).
Obrazec in priloge za obračun so določeni s pravilnikom o davčnem obračunu davka od
dohodkov pravnih oseb, ki ga predpiše minister za finance. Na podlagi davčnih stopenj, ki
veljajo na dan nastanka davčne obveznosti, davčni zavezanec odtegne in plača obveznost v
rokih, ki so predpisani v zakonu. V primeru da kasneje ugotovi napake ali pomanjkljivosti
ima zavezanec 60-dnevni rok, da popravi predloženi davčni obračun. Popravek obračuna
davčnega odtegljaja lahko naredi samo enkrat, popravek predloži večkrat samo v primeru,
ko se popravki nanašajo na različne prejemnike dohodkov.
Obračun davčnega odtegljaja mora zavezanec predložiti davčnemu organu najkasneje do 31.
marca tekočega leta za preteklo leto v elektronski obliki.
1.8 Odprava dvojnega obdavčevanja
Zaradi vse večje globalizacije gospodarstva in vse pogostejšega pretoka kapitala, dela in
poslov izven države, je vse večja tudi težnja po optimizaciji davčnih obveznosti. Rezidenti
Republike Slovenije so od leta 2005 obdavčeni po svetovnem dohodku, kar pomeni, da
obdavčitev temelji na obdavčevanju dohodkov ne glede na to, kje so dohodki doseženi. Poleg
določb davčne zakonodaje Republike Slovenije pomemben mehanizem preprečevanja
dvojne obdavčitve dohodkov, predstavljajo prav mednarodne pogodbe o izogibanju
dvojnega obdavčevanja (Ministrstvo za finance, b.l.).
18
Če ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja
dohodka z drugo državo, se za končni tuji davek od dohodka te države šteje znesek tujega
davka, izračunan skladno z določili pogodbe. Ena izmed najpogostejših metod za odpravo
dvojne obdavčitve, uporabljena v mednarodnih pogodbah, je metoda navadnega odbitka.
Davek v Sloveniji se zmanjša le za znesek davka, plačanega v državi vira, ki je enak davku,
ki bi ga Slovenija sama odmerila od dohodka, doseženega v drugi državi. Takšno metodo
vsebujejo mednarodne pogodbe sklenjene s Hrvaško in Srbijo (Ministrstvo za finance,
2016).
Odbitek tujega davka ne sme biti nižji od zneska tujega davka na tuji dohodek, ki je bil
končen in dejansko plačan, ali znesek davka, ki bi ga bilo treba plačati po zakonu za tuje
dohodke, če odbitek ne bi bil možen. Rezident lahko od obveznosti za plačilo davka po
davčnemu obračunu za posamezno davčno obdobje ob predložitvi ustreznih dokazil v zvezi
z odbitkom odšteje znesek, ki je enak davku, ki ustreza davku po tem zakonu, ki ga je plačal
od dohodkov iz virov zunaj Slovenije na dohodek iz virov zunaj Slovenije, ki je bil vključen
v njegovo davčno osnovo v predhodnih davčnih obdobij. Gre za odpravo dvojne obdavčitve
(Ministrstvo za finance, 2016).
Do 31.12.2016 je moral plačnik davka davčni odtegljaj izračunati in plačati ob izračunu in
izplačilu dohodka. Finančni Upravi RS je potrebno na isti dan predložiti tudi obračun
davčnih odtegljajev (v nadaljevanju ODO-1). Od 01.01.2017 se je spremenil le rok plačila,
in sicer ne bo potrebno plačati na dan izplačila dohodka, ampak ga bo plačnik davka lahko
plačal v petih dneh od izplačila dohodka. ODO-1 se na Finančni upravi Republike Slovenije
(v nadaljevanju FURS) predloži na dan izplačila dohodka.
2 DAVEK NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB V SRBIJI
2.1 Zakonodaja na področju obdavčitve pravnih oseb v Srbiji
Sodobni davčni sistemi se med državami razlikujejo, še posebej med državami, ki so v
razvoju. Te razlike nastajajo zaradi mnogih dejavnikov med katerimi so najpomembnejši
razvoj gospodarstva, struktura delovne sile, način financiranja skupnih ciljev, raven
izobrazbe prebivalstva itd. Čeprav se davčni sistemi razlikujejo, globalizacija ekonomskih
odnosov in krepitev mednarodnega sodelovanja so prispevali k temu, da se le-ti do neke
mere konvergirajo (Milošević, 2005, str. 98–105).
Ker davčni sistem sestavljajo različne oblike davkov, tudi v Srbiji obstajajo merila na
podlagi katerih so razvrščeni v različne skupine. Najbolj znana delitev davkov je (Jelčić,
1983, str. 111):
neposredni in posredni davki;
objektivni in subjektivni davki;
19
splošni in namenski davki;
sintetični in analitični davki;
redni in izredni davki;
centralni in lokalni davki.
Davek od dobička pravnih oseb spada med neposredne in objektivne davke. Delitev na
posredne in neposredne davke je ena najstarejših delitev davkov. V srbski literaturi je
navedeno, da se neposredni ali direktni davki obračunajo pri nastajanju dohodka in tukaj so
uvrščeni davek od dohodka in davek na nepremičnine, medtem ko se posredni ali indirektni
davki obračunajo pri porabi dohodka in tukaj bi uvrstili prometni davek, davek na dodano
vrednost, carine (Jelčić, 1983, str. 113).
Delitev na objektivni in subjektivni davki je odvisna od predmeta obdavčitve. Objektivni
davki so vsi davki na dohodek in premoženje neodvisno od davčnega zavezanca. Subjektivni
davki so odvisni od osebe kateri pripada dohodek in premoženje. Davčna osnova ni odvisna
samo od posameznika, ampak tudi od splošne gospodarske moči. Čeprav je subjektivni
davek bolj pravičen, ker se pravično razporedi breme, je postopek določanja davčne
obveznosti bolj zapleten in dražji, ker zahteva zbiranje številnih ustreznih podatkov s strani
davčnega zavezanca (Jelčić, 1983, str. 114).
Z osamosvojitvijo Srbije leta 1991 so nastale tudi spremembe na področju davka, ko je bil
uveden popolnoma nov fiskalni sistem. S 1.1.1992 so uvedli tudi nove oblike zakonov o
davkih kot so Zakon o davku od dohodka fizičnih oseb, Zakon o davku na nepremičnine,
Zakon o javnih prihodkov ter sprememba Zakona o dohodku pravnih oseb. Čeprav je bil
davčni sistem v Srbiji leta 1991 dokaj moderno zasnovan, zaradi raznih nepravilnosti,
nedoslednosti, pretirane centraliziranosti je bil v zelo slabem stanju. Spomladi leta 2001 se
je začel drugi val reforme, ki je usmerjen v bolj moderen, bolj zahteven in predvsem pravičen
davčni sistem. Tudi v naslednjih letih vse do danes je nastalo nekaj manjših in ne tako
drastičnih sprememb na področju davka od dohodka pravnih oseb v Srbiji (Begović, 2004,
str. 39).
Danes zakonodaja, ki ureja davek od dohodka pravnih oseb, je Zakon o porezu na dobit
pravnih lica (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02 - dr. zakon, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11,
119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr. zakon, 142/14, 91/15 – autentično tumačenje, 112/15, v
nadaljevanju ZPDPL) in Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji (Sl.g. RS, br.
25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10).
2.2 Davčni zavezanci
Davčni zavezanci v Srbiji so gospodarske družbe, društva, javna podjetja, zadruge in druge
oblike družb, ki so ustanovljena za opravljanje dejavnosti in ustvarjajo prihodke s prodajo
proizvodov na trgu, so tudi neprofitne organizacije, verske skupnosti, politične stranke in
20
cerkev. Davčni zavezanci so neomejeni davčni zavezanci, torej plačujejo davek od dobička,
ustvarjenega na ozemlju Republike Srbije in izven nje. Je pravna oseba, ki ima sedež in kraj
dejanskega poslovanja na območju Republike Srbije.
Davčni zavezanci so tudi nerezidenti Republike Srbije, vendar le za dobiček dosežen na
njenem ozemlju oziroma ima nerezident poslovno enoto na ozemlju Srbije, posluje na način
predpisan s tem zakonom, če mednarodni sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja ne
določi drugače. Davčni zavezanec nerezident je pravna oseba, ki je ustanovljena izven
ozemlja Srbije, tam pa je tudi njen poslovodski in nadzorni center.
Poslovna enota nerezidenta je mesto poslovanja preko katerega nerezident opravlja svojo
dejavnost. To je lahko pisarna, predstavništvo, tovarna, delavnica, rudnik, kamnolom itd.
Stalna poslovna enota je lahko stalna ali premična, gradnja ali postavitev, če le ta traja več
kot šest mesecev. Kot poslovna enota se ne šteje, ko nerezident posluje preko posrednika ali
katere koli druge osebe, ki v okviru svojih dejavnosti deluje v svojem imenu in v imenu
davkoplačevalcev.
V skladu z 4. členom ZPDPL (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10) poslovna
enota ni:
vodenje zalog dobrin in blaga, ki pripada davčnemu zavezancu nerezidentu, samo za
namene skladiščenja, razstavljanja, dostavo ali uporabo objektov izključno za te namene;
vodenje zaloge dobrin in blaga, ki pripadajo davčnemu zavezancu nerezidentu izključno
za predelavo in dodelavo;
imeti mesto poslovanja samo za namen nakupa dobrin ali zbiranja informacij za
davčnega zavezanca nerezidenta kot tudi pripravo druge pomožne dejavnosti.
Davčni zavezanec nerezident, ki opravlja dejavnost na ozemlju Republike Srbije, vodi
računovodske evidence v skladu s predpisi z ZPDPL.
2.3 Davčna osnova
Davčna osnova je obdavčljivi dobiček za posamezno davčno obdobje. Obdavčljivi dobiček
davčni zavezanec ugotovi v izkazu poslovnega izida. Izkaz poslovnega izida ( v nadaljevanju
IPI ) je izdelan v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju MRS)
in predpisi, ki urejajo računovodstvo in revizijo, in na način določen z ZPDPL. Pravne osebe,
ki ne uporabljajo MRS, dobiček ugotavljajo na način, ki ga predpiše srbsko Ministrstvo za
finance.
Med prihodke davčnega zavezanca se štejejo prihodki ugotovljeni v IPI razen prihodki, za
katere zakon določa drugače. Za določitev odhodkov se upoštevajo odhodki, določeni v
izkazu poslovnega izida v skladu z MRS oziroma MSRP in predpisi o računovodstvu in
reviziji.
21
2.3.1 Davčno nepriznani odhodki
Davčno nepriznani odhodki so v skladu z 7.a členom ZPDPL (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02,
43/03, 84/04, 18/10) naslednji:
stroški, ki niso dokumentirani;
popravki vrednosti posameznih terjatev oseb, ki so istočasno dolžniki;
darila in prispevki dani političnim organizacijam;
darila in drugi odhodki za reklamo in propagando, ki niso dokumentirani ali je prejemnik
darila povezana oseba;
obresti zaradi nepravočasnega plačila davka, prispevkov in drugih javnih dajatev;
stroški postopka prisilne izterjave davkov in drugih dolgov, stroški davčnega
prekrškovnega postopka in drugih postopkov, ki se vodijo pri pristojnem organu;
denarne kazni, ki jih izreče pristojni organ, pogodbene kazni in penali;
prejemki zaposlenih in drugih oseb na podlagi udeležbe v dobičku;
stroški, ki niso nastali v zvezi z opravljanjem dejavnosti.
2.3.2 Delno priznani odhodki
Delno priznani odhodki so po 15. členu ZPDPL (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04,
18/10) naslednji:
izdatki za zdravstvene, izobraževalne, znanstvene, humanitarne in druge namene pod
pogojem, da so izplačane osebam, ki so v skladu s posebnimi predpisi registrirane za te
namene in ta sredstva uporabljajo izključno za namene, za katere so ustanovljene-največ
v znesku 3,5 % od skupnih prihodkov;
izdatki za kulturne dejavnosti-največ do 3,5 % od skupnih prihodkov;
članarina zbornicam, zvezam in združenjem – največ do 0,1 % skupnih prihodkov;
izdatki za reklamo in propagando (darila in drugi odhodki za promocijo poslovanja) –
največ v znesku 0,5 % skupnih prihodkov;
izdatki za reprezentanco – največ v znesku 0,5 % skupnih prihodkov.
2.3.3 Izvzem dividend iz davčne osnove
Prihodki, ki jih davčni rezident zasluži od dividend in udeležbe v dobičku, se ne upoštevajo
v davčno osnovo. Presežek stečajne mase v denarnih ali nedenarnih sredstvih, ki je namenjen
članom družbe nad katero se konča postopek likvidacije, se tudi šteje kot dividende oziroma
so izvzeti iz davačne osnove. V davčno osnovo se tako ne upoštevajo obresti, pridobljene na
podlagi dolžniških vrednostnih papirjev, ki se izdajo v skladu z zakonom Narodne Banke
Srbije in Republike Srbije (Perović & Božilović, 2010, str. 5).
22
Na podlagi 25.a člena ZPDPL (tudi prihodki iz naslova neizkoriščenih dolgoročnih
rezervacij, ki niso bili priznani kot odhodek v obračunskem obdobju, v katerem so nastali,
se ne vključijo v davčnem obdobju, v katerem so nastali. Vrednost nedokončane
proizvodnje, polizdelkov in končnih izdelkov se v obračun priznajo le stroški proizvodnje v
skladu z zakonom.
2.4 Amortizacija osnovnih sredstev
Amortizacija osnovnih sredstev se prizna kot odhodek v višini in na način določen v ZPDPL.
Osnovna sredstva obsegajo opredmetena sredstva, katerih življenska doba je daljša od enega
leta, izvzamejo se naravna bogastva, ker se ne izrabljajo ter neopredmetena sredstva razen
dobrega imena.
Na podlagi 10. člena ZPDPL (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10) so sredstva
razvrščena v 5 skupin glede na amortizacijsko stopnjo. Amortizirajo se po proporcionalni ali
degresivni metodi. Osnovna sredstva razvrščena v I skupino se amortizirajo z metodo
enakomernega časovnega amortiziranja na podlagi nabavne vrednosti za vsako sredstvo
posebej. Amortizacija stalnih sredstev razvrščene v skupine II-IV se obračunava po
degresivni metodi skupinsko od vrednosti sredstev razvrščenih v to skupino.
Najvišje letne amortizacijske stopnje v Srbiji so prikazani po skupinah v Tabeli 5.
Tabela 5: Najvišje letne amortizacijske stopnje v Srbiji
Skupina Opis osnovnih sredstev Stopnja
v %
I Nepremičnine razen naravnih bogastev 2,50
II Letala, avtomobili, ladje, vinogradi, sadovnjaki, nematerialne naložbe-koncesije,
licence, patenti, franšize, avtorske pravice 10,00
III Orodje in inventar, določena oprema, avtobusi, tovorna motorna vozila 15,00
IV Oprema in rezervni deli za letala, oprema za kontrolo onesnaževanja zraka in
vode, telegrafska in telefonska oprema 20,00
V Avtomobili za najem, leasing, računalniška oprema 30,00
Povzeto in prirejeno po Zakon o porezu na dobit pravnih lica, Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10,
10. člen.
2.5 Davčno obdobje
Obdobje za katerega se obračuna davek v Srbiji je poslovno leto. Poslovno leto je lahko
koledarsko leto razen, če ni določeno drugače. Poslovno leto ni enako koledarskemu v
primeru začetka opravljanja druge dejavnosti med letom in v primeru, ko gre za stečajni
postopek ali likvidacijo. Davčni zavezanec lahko zahteva, da se poslovno leto razlikuje od
koledarskega, vendar pri tem mora davčno obdobje vseeno trajati 12 mesecev Zakon o
23
porezu na dobit pravnih lica (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02 - dr. zakon, 80/02, 43/03, 84/04,
18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr. zakon, 142/14, 91/15 – autentično
tumačenje, 112/15).
Rok za predložitev davčnega obračuna je 10 dni od dneva poteka roka za predložitev
finančnih poročil oziroma do 10. marca tekočega leta za preteklo leto. V primeru da se
poslovno leto zaključi med letom, mora zavezanec poslovna poročila predložiti v roku 60-
ih dni od datuma sestavitve finančnih poročil, davčno prijavo in davčni obračun pa v desetih
dneh po poteku 60-dnevnega roka (Zakon o porezu na dobit pravnih lica, Sl.g. RS, br. 25/01,
80/02 - dr. zakon, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr.
zakon, 142/14, 91/15 – autentično tumačenje, 112/15).
V primeru da je zavezanec z akontacijami plačal manj davka, kot je bil dolžan plačati v
izračunanem obdobju, mora razliko plačati najkasneje na dan predložitve obračuna in
predložiti potrdilo o plačilu razlike davka. V primeru da zavezanec z akontacijo plača več
davka, kot je bil dolžan plačati, se ta razlika lahko obračuna v naslednjem davčnem obdobju
ali se na zahtevo zavezanca vrne v roku 30-ih dni po prejemu zahtevka za vrnitev denarja.
Davčni zavezanec v Srbiji plačuje mesečno akontacijo davka na dobiček na podlagi
davčnega obračuna za preteklo davčno obdobje, in sicer najkasneje do 15. v mesecu za
pretekli mesec.
2.6 Davčna stopnja
Davek od dobička pravnih oseb v Srbiji se obračuna po sistemu samoobdavčitve. Davčna
stopnja je proporcionalna, enotna in znaša 15 % (BDO International, 2016).
Davek od dohodka se plačuje po naslednjih stopnjah (Jeremić, 2016, str. 5):
na vrednost do šestkratnega povprečnega letnega zaslužka 10 %;
na vrednost večjo od šestkratnega povprečnega letnega zaslužka 10 % na znesek do
šestkratnega zaslužka in 15 % na vrednost, ki presega šestkratni povprečni letni zaslužek.
V primeru, da v mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčenja ni določeno
drugače, zavezanec nerezident, ki prejme dohodke od zavezanca rezidenta, plača davek po
odbitku 20 % od dividend in deleža v dobičku družbe, vključno z dividendami iz 35. člena
ZPDPL, plačila na podlagi avtorskih pravic in pravic industrijske lastnine, obresti iz naslova
zakupa nepremičnin in premičnin na območju Srbije.
Davčni odtegljaj se izračuna, odtegne in plača za vsak ustvarjeni prihodek v skladu in po
stopnji veljavni v času izplačila dohodka. Davčni odtegljaj se izračuna in plača tudi od
dohodka nerezidenta, na podlagi opravljanja zabavnega, umetniškega, športnega ali
podobnega programa na območju Srbiji, ki niso obdavčeni kot dohodek fizičnih oseb.
24
V primeru pomankljivosti oziroma formalne nepravilnosti vložene davčne napovedi, davčni
organ oziroma davčna uprava v elektronski obliki obvesti vlagatelja napovedi. Spremenjena
oziroma dopolnjena vloga se ne šteje za spremenjeno davčna napoved. Napoved se šteje za
vloženo takrat, ko je ta potrjena s strani davčne uprave.
2.7 Davčne olajšave in davčne spodbude
Za uresničevanje ekonomskih in gospodarskih ciljev Srbija zagotavlja razne davčne
spodbude in olajšave. Zavezanci, ki izpolnjujejo pogoje ZPDPL, lahko uveljavljajo davčne
olajšave v obliki znižanja davka.
2.7.1 Davčne olajšave
Na podlagi 44. člena ZPDPL (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10) je plačilo
davka na dobiček pravnih oseb oproščeno v primeru:
ko neprofitna organizacija za leto v katero je odobrena oprostitev, ustvari za 400.000
dinarev več prihodkov kot odhodkov pod pogoji da:
ne razdeli presežka med ustanovitelje, direktorje, zaposlene ali osebe, s katerimi je
povezana;
letni znesek osebnega dohodka, ki se plača za zaposlene in direktorje, ni večji od
dvakratnega povprečnega letnega prihodka na zaposlenega v tem letu, v katerem so
odobrene davčne oprostitve;
ne dodeljuje sredstev v korist ustanoviteljem, članom, direktorjem in zaposlenim;
ima monopol ali prevladujoč položaj na trgu na podlagi zakona, ki ureja zaščito
konkurence;
koncesionarji, ki imajo registrirano podjetje za opravljanje koncesijske dejavnosti, so v
celoti oproščeni plačila davka od dobička ustvarjenega s prihodki iz koncesijske
dejavnosti v obdobju do največ pet let;
podjetje financira usposabljanje, poklicno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov,
vendar sorazmerno s skupnim številom zaposlenih.
2.7.2 Davčne spodbude
Na podlagi 50. člena ZPDPL (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10) davčne
spodbude veljajo v primeru ko:
Zavezanec, ki v svoja osnovna sredstva ali v osnovna sredstva druge osebe, vloži več kot
1.000.000 dinarjev oziroma 7.975,53 EUR in v tem obdobju zaposli najmanj 100 oseb
za nedoločen čas, je oproščen plačila davka od dobička pravnih oseb za obdobje od deset
let sorazmerno s tem vlaganjem. Investicija v osnovna sredstva, ki jih druga oseba vloži
v podjetje, se šteje kot naložba v osnovni kapital in povečanje osnovnega kapitala;
25
Zavezanec, ki opravlja dejavnost v manj razvitih področjih, je oproščen plačila davka za
obdobje petih let, če je sam ali druga oseba vložila v osnovna sredstva več kot miljardo
dinarjev, če uporablja vsaj 80 % teh osnovnih sredstev za opravljanje dejavnosti v manj
razvitih področij in če v tem obdobju zaposli vsaj pet oseb za nedoločen čas;
Zavezancu, ki ustvari dobiček v novoustanovljeni poslovni enoti na manj razvitih
področjih, se davek na dobiček zmanjša sorazmerno z deležem dobička te poslovne enote
v skupnem dobičku v naslednjih dveh let.
Če zavezanec, ki je oproščen plačila davka od dobička, zaradi investiranja v osnovna
sredstva pred potekom obdobja preneha poslovati ali preneha uporabljati osnovna sredstva,
mora naknadno plačati davek povečan z indeksom rasti cen na drobno.
2.8 Povezane osebe in transferne cene
Transakcije med povezanimi osebami se pogosto imenujejo tudi nadzorovane transakcije,
saj je na njih mogoče vplivati oziroma jih nadzirati. Cene, ki se zaračunajo za transakcije
med povezanimi osebami, se imenujejo transferne cene. Transferne cene lahko vključujejo
cene blaga in storitev, financiranja kot tudi razna sodelovanja pri raziskovalnih in razvojnih
stroškov. Pomembna značilnost transfernih cen je ta, da so imune na vpliv tržnih dejavnikov
(HLB T&M Consulting, b.l.).
Opredelitev in merila za ugotavljanje povezanosti oseb za potrebe ugotavljanja davka na
dobiček so navedena v 59. členu Zakona o davku na dobiček pravnih oseb. Na podlagi 59.
člena 2. odstavka sta osebi med seboj povezani v primeru, ko med njimi obstaja možnost
nadzora ali pomembnega vpliva na poslovne odločitve. Zavezanec je lahko povezan s pravno
ali fizično osebo.
Na podlagi 59. členu ZPDPL (Sl.g. RS, br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04, 18/10) povezava
obstaja med:
obveznikom in drugo osebo, v primeru da eden izmed njih ima v lasti vsaj 25 % ali več
deleža v kapitalu;
obveznikom in druge osebo, v primeru ko ima eden izmed njih v lasti vsaj 25 % ali več
glasovalskih pravic v upravljanju drugega;
obveznikom in drugo osebo, v primeru ko eden od njih sodeljuje pri upravljanju, nadzoru
ali kapitalu najmanj 25 % ali več;
obveznikom in fizično osebo, ki so v ali izven zakonske zveze z osebo, ki ima v lasti 25
% delež v kapitalu ali 25 % ali več glasovalnih pravic pri upravljanju obveznika.
Ena izmed ključnih aktivnosti v procesu ukvarjanja s transfernimi cenami in transakcijami s
povezano osebo je izbira in uporaba metode za preverjanje skladnosti transfernih cen. To je
eden izmed ključnih korakov, saj se na podlagi izbranih metod določa vrednost transakcije
26
v skladu z načelom »van dohvata ruke«. Metode za oblikovanje transfernih cen, ki so
dovoljene v Srbiji so (HLB T&M Consulting, b.l.):
metoda primerljivih cen na trgu;
metoda preprodajne cene;
metoda transakcijske neto marže;
metoda delitve dobička;
vsaka druga metoda, s katero je mogoče ugotoviti stroške transakcije po načelu »van
dohvata ruke«.
Povezane osebe so upravičene do davčne konsolidacije pod pogojem, da imajo vse povezane
pravne osebe stalno prebivališče v Republiki Srbiji. Zahtevo za davčno konsolidacijo
predložijo pristojnemu davčemu organu in ta v roku 30-ih dni od datuma prijave izda sklep
o davčni konsolidaciji. Vsaka povezana družba je dolžna posebej predložiti svojo davčno
napoved in davčni obračun, matična pravna oseba pa predloži konsolidirano davčno bilanco
za celo skupino.
2.9 Odprava dvojnega obdavčevanja
V primeru ko rezident Srbije ustvari dobiček s poslovanjem v drugi državi in v tej državi je
bil plačan davek od dobička, se v skladu z določbami tega zakona, za že plačani davek
zmanjša davek od dobička pravnih oseb v Srbiji. Znesek v tujini plačanega davka ne sme
biti višji od zneska, ki bi bil obračunan z uporabo določb zakona o davku ustvarjenem v
tujini (BDO International, 2016).
Davčna obveznost matične družbe rezident Srbije na podlagi 52. člena tega zakona zmanjša
za znesek, ki ga je hčerinska družba nerezidentka plačala v tujini, če so bili ti prihodki
vključeni v vseh prihodkih matične družbe. Davčna obveznost se zmanjša tudi za znesek
davčnega odtegljaja, ki ga je hčerinska družba plačala v drugi državi za obresti in avtorske
honorarje.
Obračun davka od dobička pravnih oseb se zmanjša tudi za znesek, ki ga hčerinska družba
plača v drugi državi na dobiček iz katerega so izplačane dividende, ki se vključujejo v
prihodke matične pravne osebe. Zmanjšanje obračunanega davka matične pravne osebe se
lahko uveljavlja v višini plačanega davka v tujini, največ do zneska davka, ki bi bil
obračunan na dobiček ali dividendo v Srbiji. Matično podjetje ima pravico do odbitka davka
v prej navedenih primerih takrat, ko ima v lasti 10 % več delnic ali večji delež nerezidenčne
podružnice. Zavezanec ustreznemu organu predloži ustrezna dokazila o kapitalskih naložbah
v odvisni družbi ter davkih, ki jih podružnica v drugi državi plača skupaj z izkazom
poslovnega izida in davčno bilanco (BDO International, 2016).
27
Pri vsakem poslovanju in obračunavanju davčnega odtegljaja, ko ima Srbija sklenjeno
pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in je nerezident dejanski lastnik dohodka, je
nerezident dolžan s potrdilom davčne uprave dokazati status rezidenta v prid izogibanju
dvojnega obdavčevanja. Zavezanec rezident, ki iz druge države ustvari prihodke od obresti,
licenčnin, nadomestil, tudi dividend, ki se ne obravnavajo po 52. členu ZPDPL, na katere je
plačan davčni odtegljaj v drugi državi, lahko zmanjša davek od dobička pravnih oseb v
matični državi za znesek odtegljaja, plačanega v drugi državi.
Na podlagi 54. člena ZPDPL minister za finance predpiše postopek za uveljavljanje pravice
do odprave dvojnega obdavčenja, ki ga določajo mednarodne pogodbe o izogibanju
dvojnega obdavčenja.
3 DAVEK NA DOBIČEK PRAVNIH OSEB NA HRVAŠKEM
3.1 Zakonodaja na področju obdavčitve pravnih oseb na Hrvaškem
V času osamosvojitve je bilo obdavčevanje dobička fizičnih in pravnih oseb na Hrvaškem
urejeno v skladu z Zakonom o neposrednih davkih. V skladu z določbami tega zakona so
domače pravne in fizične osebe plačevale davek v višini 35 %, medtem ko so tuje fizične in
pravne osebe plačevale davek po stopnji od 17,5 %. Že od vsega začetka vidimo jasen cilj
hrvaške davčne politike za privabljanje tujih investitorjev v državo, vendar so na tak način
in s takšnimi ukrepi diskriminirali domače davkoplačevalce. Tako so leta 1993 nastale
spremembe na področju obdavčitve dobička pravnih oseb, in sicer je bila stopnja enaka tako
za tuje kot tudi domače osebe. Stopnja davka od dobička je znašala 25 %, ki se je konec leta
1996 povečala na 35 %. Od leta 2001 začne veljati nov zakon o davku od dohodkov pravnih
oseb, po katerem se je stopnja davka zmanjšala iz 35 % na 20 %, pri tem se dividende in
deleže v dobičku obdavčijo v trenutku plačila davka, in sicer v višini 15 %. Ponovna
sprememba zakona se zgodi leta 2004, spremembe so povezane z določitvijo davčnega
zavezanca, davčno osnovo in delno spremembo sistema investicijskih spodbud. 18. junija
2010, ko pristopijo k Evropski uniji, je bil v Uradnem listu št. 146/08 objavljen tudi zakon o
spremembah zakona o davku na dobiček.
Danes je sistem obdavčitve v Republiki Hrvaški skoraj usklajen z zahtevami Evropske Unije,
uskladiti morajo še določbe o davčnih izjemah, davčnih olajšavah in spodbudah.
Podlaga za obdavčitev pravnih oseb je Zakon o porezu na dobit. Zakon je objavljen v
Uradnem listu oziroma Narodne novine. Na področju davka od dobička pravnih oseb
oziroma Zakona o porezu na dobit so aktualni naslednji členi: br. 95/05, 133/07, 156/08,
146/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14, 157/14, 137/15, 1/17). V
veljavnost so stopili 3. januarja 2017, razen spremembe v členu 3., členu 11., v delu, ki se
nanaša na določanje davka od dobička na pavšalno osnovo v višini od 45.000,00 hrvaških
28
kun (v nadaljevanju HRK). Člen 47., odstavek 3. točka 7. in člen 47.c in 47.d v delu, ki se
uporablja za določanje stroškov osebnih prevoznih sredstev, začnejo veljati 1. januarja 2018.
3.2 Davčni zavezanci
Davčni zavezanec je podjetje ali druga pravna oseba, ki ima stalno prebivališče na
Hrvaškem, samostojno opravlja gospodarsko dejavnost in ustvarja prihodke. Na podlagi 2.
člena zakona sklepamo, da je rezident pravna in fizična oseba, katerega prebivališče je
vpisano v sodnem registru Republike Hrvaške in ima mesto upravljanja in nadzora
poslovanja na območju Hrvaške. Nerezident je oseba, ki ne izpolnjuje zgoraj navedenih
pogojev.
Poslovna enota nerezidenta je stalno mesto poslovanja, preko katerega tuje podjetje oziroma
nerezident opravlja dejavnost na Hrvaškem. Poslovna enota je lahko uprava, tovarna, obrt,
rudnik ali gradbišče (Jančiev & Šupić, 2016, str. 6).
Projekt gradnje je stalna poslovna enota le v primeru, da proces traja več kot šest mesecev.
Kot poslovna enota nerezidenta se šteje tudi zastopnik, ki v njegovem imenu sklepa pogodbe,
vodi zaloge dobrin in blaga in dobavlja blago v njegovem imenu. Kot poslovna enota se šteje
tudi opravljanje svetovalne in poslovne storitve za isti ali povezan projekt, ki traja več kot
tri zaporedne mesece (Jančiev & Šupić, 2016, str. 6).
V skladu z 7. členu zakona se kot poslovna enota ne šteje kraj oziroma prostor, ki:
se uporablja za skladiščenje, razstavljanje ali dostavo blaga in izdelkov;
ima zaloge dobrin in blaga, izključno za skladiščenje, razstavljanje in ladijski promet;
ima zalogo dobrin in blaga samo za predelavo in dodelavo;
ima kraj poslovanja samo za nakup blaga in dobrin ali zbiranje informacij;
ima poslovno enoto samo za pripravo in podporne dejavnosti.
3.3 Davčna osnova
Davčna osnova je dobiček določen v skladu z računovodskimi predpisi kot razlika med
prihodki in odhodki pred obdavčitvijo, povečana in zmanjšana v skladu z določbami tega
zakona. V davčno osnovo se šteje dobiček pridobljen na Hrvaški in tudi tujini. Davčna
osnova nerezidenta je samo dobiček ustvarjen v državi in se določi v skladu z določbami
tega zakona. Kot davčna osnova se šteje tudi dobiček od likvidacije, prodaje, sprememba
pravne oblike in delitev pravne osebe oziroma zavezanca. Višina osnove se določa s tržno
vrednostjo premoženja razen, če zakon ne določa drugače. Davčni zavezanec, ki namerava
spremeniti način določanja davčne osnove, davčni upravi najkasneje v roku 15-ih dni po
začetku davčnega obdobja predloži izjavo o spreminjanju načina določanja davčne osnove.
(Jančiev & Šupić, 2016, str. 6).
29
Davčni zavezanec lahko davčno osnovo določi tudi pavšalno, pod pogojem, da v prejšnem
obdobju ustvari prihodke višje od zneska določenega za vstop v sistem davka na dodano
vrednost v skladu s predpisi o davkih na dodano vrednost. Če davčni zavezanec namerava
plačati pavšalni znesek davka od dobička, mora dati zahtevek za plačilo pavšalnega zneska
na davčni upravi najkasneje v roku 15-ih dni po začetku davčnega obdobja. Letni davek v
pavšalnem znesku določi davčna uprava z določeno odločbo, ki velja do preklica oziroma
spremembe.
Davčna osnova na podlagi 5. člena zakona o porezu na dobit se zmanjša za:
prihodke iz dividend in deležev v dobičku določenih na podlagi zakona. Tukaj se štejejo
prihodki, za katere je zavezanec dolžan plačati davek od dobička ali enakovredne vrste
davkov in je zavezanec ustanovljen kot društvo, katerega pravna oblika je primerljiva s
kapitalsko družbo, oziroma društvo, katerega pravna oblika in način obračunavanja in
plačevanja davka je primerljiv z davčnimi zavezanci po tem zakonu;
prihodke iz popravka vrednosti delnic in deležev (nerealizirani dobički), če so bili
vključeni v davčno osnovo;
prihodke od izterjanih odpisanih terjatev, ki so bili vključeni v davčno osnovo v preteklih
davčnih obdobij, vendar niso izključeni iz davčne osnove za priznane odhodke;
zneske amortizacije, ki ni bila davčno priznana v prejšnjem obdobju do vrednosti
predpisane v 12. členu tega zakona;
zneske spodbude v obliki davčnih oprostitev in olajšav v skladu s posebnimi predpisi;
stroške prejšnjih obdobij, ki so bili vključeni v davčno osnovo.
Davčna osnova na podlagi 5. člena zakona o porezu na dobit se poveča za:
stroške popravka vrednosti delnic in deležev (nerealizirane izgube), če so bili vključeni
pri izdatkih;
zneske amortizacije nad predpisanem znesku iz 12. člena tega zakona;
50 % stroškov reprezentance (gostinske storitve, darila, rekreacija, najem avtomobilov,
čolnov, hiš, letala) v višini stroškov, ki so nastali iz poslovnega razmerja s poslovnimi
partnerji;
30 % stroškov razen zavarovalništva in obresti, nastalih v povezavi z lastnimi in najetimi
motornimi vozili in drugimi načini osebnega prevoza (avtomobil, čoln, letalo, itd), če
uporaba le-teh sredstev ni vključena kot del plače. Od 1. januarja 2018 se ta odstotek
poveča na 50 %;
stroške prisilne izterjave davka;
kazni, ki jih določi pristojni organ;
zamudne obresti med povezanimi osebami;
vse druge stroške, ki niso neposredno povezane z ustvarjanjem dobička in drugimi
povečanji davčne osnove, ki niso vključeni v davčno osnovo.
30
3.4 Amortizacija
Amortizacija opredmetenih in neopredmetenih sredstev se prizna kot odhodek v znesku
izračunanem na podlagi linearne metode z uporabo letne amortizacijske stopnje. V
opredmetena in neopredmetena sredstva se štejejo sredstva in pravice, katera vrednost
presega 3.500,00 HRK in z življenjsko dobo daljšo od enega leta. Amortizacija se ne
obračunava za zemljišče, gozdove in obnovljive naravne vire, kulturne spomenike in
umetniška dela. Strošek amortizacije se priznava samo za sredstva, s katerimi se opravlja
neko dejavnost (Jurić, 2017a, str. 49).
Letna amortizacijska stopnja je za določena sredstva različna. V Tabeli 6 so prikazane
najvišje amortizacijske stopnje na Hrvaškem.
Tabela 6: Najvišje letne amortizacijske stopnje na Hrvaškem
Skupina Opis sredstev Stopnja v %
I Gradbeni objekti, stavbe in ladje večje od 1000 BRT (20 let) 5,0
II Dolgoročne zaloge, osebni avtomobili (5 let) 20,0
III Neopredmetena sredstva, oprema, vozila (4 leta) 25,0
IV Računalniki, strojna in programska opreme, mobilni telefoni (2 leti) 50,0
V Druga neomenjena sredstva (10 let) 10,0
Povzeto in prirejeno po Đ. Jurić, Godišnje amortizacijske stope za dugotrajnu imovinu, 2017a, str. 49.
V primeru da zavezanec obračuna amortizacijo nižjo, kot je davčno dopustno, se tako
obračunana amortizacija upošteva tudi kot davčno priznan odhodek. Strošek amortizacije
osnovnih sredstev se pripoznaja kot davčni odhodek od prvega dne v mesecu, ki sledi
mesecu, v katerem se je osnovno sredstvo začelo uporabljati.
Strošek amortizacije prodanih, podarjenih ali uničenih osnovnih sredstev se prizna kot
davčni izdatek do konca meseca, v katerem je bilo sredstvo v uporabi. Na že odpisana
osnovna sredstva se amortizacija ne šteje kot odhodek. Amortizacija za osebne avtomobile
in druga sredstva za osebni prevoz se prizna do 400.000,00 HRK stroška prevoznega
sredstva. Če strošek nabave presega ta znesek, se amortizacija prizna le v primeru, da je
sredstvo registrirano za najem (Jančiev & Šupić, 2016, str. 7).
3.5 Povezane osebe in transferne cene
Povezane osebe pri poslovanju določijo cene in drugačne pogoje, kot če ne bi bile povezane
in takrat se ustvarjen dobiček v celoti vključi v davčno osnovo.
31
Povezane osebe po 13. členu zakona so osebe, pri katerih ima ena oseba neposredno ali
posredno udeležbo pri upravljanju, nadzoru ali kapitalu druge osebe ali so iste osebe
neposredno ali posredno udeležene pri upravljanju, nadzoru ali kapitalu določenega društva.
Pri ugotavljanju ali povezane osebe uporabljajo tržne cene so v 13. členu zakona navedene
naslednje metode:
metoda primerjave nenadzorovanih cen v nadzorovanem okolju, po katerih se prodaja
blago in storitev in primerja se s tistimi cenami v nadzorovanem, ampak primerljivem
okolju;
metoda komercialnih cen, po katerih se določa cena, ko se blago nabavlja od povezanih
oseb, prodaja pa nepovezanim osebam;
metoda dodajanja bruto dohodka na stroške, pri kateri se najprej določi cena izdelkov,
polizdelkov ali storitev, ki jih je imela oseba, ki je izdelke, polizdelke ali storitev prodala
povezani osebi. Na tako določene stroške se doda ustrezen bruto dohodek, ki se lahko
doseže na trenutnem trgu. Dosežen znesek je cena, po kateri se lahko izdelek, polizdelek
ali storitev kupi od nepovezanih oseb;
metoda neto dohodkov, na podlagi katere se proučuje neto korist v zvezi z neko bazo kot
je seštevek stroškov, prihodkov od prodaje in premoženja, ki jih oseba ustvari pri
poslovanju z eno ali več povezanih oseb. Tako neto prihodek se primerja z neto
prihodkov podobnih oseb v podobnih okoliščinah.
Poslovni odnosi med povezanimi osebami se priznajo samo, če davčni zavezanec ima in na
zahtevo davčne uprave zagotovi podatke in informacije o povezanih osebah in poslovnih
odnosih s temi osebami in podatke o metodah, ki se uporabljajo za določanje tržnih cen in
vzroke za izbiro te metode.
3.5.1 Obresti med povezanimi osebami
Pri ugotavljanju prihodkov od obresti na dana posojila pri povezanih osebah, se obračunajo
obresti do višine obrestne mere, ki bi se obračunala med povezanimi osebami v danem
trenutku.
Tudi v primeru prejetih posojil med povezanimi osebami se obračunajo obresti do višine
obrestne stopnje, ki bi se obračunala v trenutku odobritve posojila med povezanimi osebami.
Obrestno mero v obeh primerih določa in objavlja Ministrstvo za finance pred začetkom
davčnega obdobja, v katerem se bo uporabljala, ob upoštevanju, da gre za obrestno mero, ki
je dosežena v primerljivih okoliščinah ali dosežena med nepovezanimi osebami. Minister za
finance je napovedal obrestno mero za posojila med povezanimi osebami, ki bo znašala 4,97
%. Davčni zavezanec lahko tudi sam določi obrestno mero, kot je predpisano v 13. členu
zakona oziroma z uporabo primernih metod, pod pogojem, da se ta metoda uporablja za vse
sklenjene pogodbe (Cipek & Herceg, 2017, str. 28).
32
3.5.2 Predhodni dogovor o transfernih cenah
Na podlagi 14a. člena zakona predhodni dogovor o transfernih cenah je dogovor med
davčnim zavezancem in Ministrstvom za finance in davčno upravo drugih držav, v katerih
ima povezana oseba stalno prebivališče ali posluje preko poslovnih enot, ki za transakcije
med povezanimi osebami, še preden začnejo poslovati, določi skupino kriterijev, kot so
metode, vzporednice in ključne predpostavke, ki se nanašajo na prihajajoče dogodke, da bi
določili transferne cene za bodoče transakcije.
Predhodno soglasje oziroma dogovor je zavezujoč za zavezanca in Ministrstvo za finance in
davčno upravo v času, ko je sporazum sklenjen. Stroške sklenitve dogovora o transfernih
cenah v celoti krije davčni zavezanec. Način sklepanja, vsebino, čas veljavnosti in zneska
stroškov sklenitve predhodnega dogovora o transfernih cenah predpisuje minister za finance.
3.6 Davčna stopnja
V začetku tega leta so na področju davka od dohodka pravnih oseb uvedene razne
spremembe, med njimi tudi sprememba davčne stopnje. Hrvaška stremi k cilju povečanja
konkurenčnosti in izboljšanja investicijske klime v državi, tako je po 16 letih znižala davčno
stopnjo iz 20 % na 18 % oziroma 12 %. Hrvaška prvič od začetka obdavčitve uporablja dve
različni davčni stopnji (Cipek & Herceg, 2017, str. 17).
V skladu z določbami 28. člena zakona o davku na dohodka se davek plača po stopnji:
12 %, če so v davčnem obdobju ustvarjeni prihodki do 3.000.000,00 HRK;
18 %, če so v davčnem obdobju realizirani prihodki 3.000.000,00 ali več od 3.000.000,01
HRK.
Zgoraj navedena določba velja za davčno obdobje po 1. januarju 2017. Tako davčni
zavezanci, katerih se davčno obdobje razlikuje od koledarskega, začnejo znižano davčno
stopnjo uporabljati od začetka davčnega obdobja, ki se začne v letu 2017. Katero stopnjo
bodo uporabljali je odvisno od višine ustvarjenih in izkazanih prihodkov v skladu z 33.
členom zakona. Davčna stopnja ni povezana z realiziranim dobičkom ali davčno stopnjo,
ampak z zneskom ustvarjenih prihodkov v davčnem obdoblju. Ob vložitvi napovedi davka
za leto 2016, vključno z davčnim obdobjem, ki se je začelo v 2016 in končalo v letu 2017,
se davčna obveznost za leto 2016 obračunava po stopnji 20 %.
3.7 Državna podpora, olajšave, izjeme v sestavu davka od dobička
Davčne olajšave, podpore, spodbude, ki se uporabljajo na Hrvaškem so opredeljene v
pravilniku o davku od dohodka (Pravilnik o porezu na dobit, Nar.n., br. 95/05, 133/07,
156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14, 157/14, 137/15, 1/17) in
matični zakonodaji. Razdeljeni so na dve skupine, in sicer na tiste, ki zmanjšujejo davčno
33
osnovo, kot so davčne podpore za izobraževanje in usposabljanje in državne pomoči za
raziskave in razvoj projektov, in tiste, ki zmanjšujejo davek od dohodka, na zahtevo zakona.
Davčne olajšave za raziskave in razvoj, izobraževanje in strokovno usposabljanje zaposlenih
so bile ukinjene leta 2006, ker niso bile v skladu s pravili EU. Nadomestile so jih državne
pomoči za raziskave in razvoj projektov.
Državna pomoč za izobraževanje in usposabljanje se dodeljuje pravnim in fizičnim osebam,
ki opravljajo neko gospodarsko dejavnost. V državno pomoč se uvršča pomoč za splošno
izobraževanje in usposabljanje, pomoč za posebno izobraževanje in usposabljanje,
regionalna državna pomoč, pomoč za delo v neprimernim okolju, podpora za vlaganje v
manj razvitih področij, podpora za delo v obrtne dejavnosti, zmanjšanje davčne osnove za
izplačane nagrade v času pripravništva in dodatno zmanjšanje davčne osnove na podlagi
izvajanja pripravništva.
V primeru državne podpore za splošno izobraževanje in usposabljanje, srednja in mala
podjetja lahko zmanjšajo davčno osnovo do 70 % za nastale stroške izobraževanja, medtem
ko velika podjetja lahko zmanjšajo osnovo do 50 % vrednosti stroškov izobraževanja. V
primeru državne podpore za posebna izobraževanja, zavezanec oziroma mala in srednja
podjetja lahko zmanjšajo osnovo za 35 % nastalih stroškov, velika podjetja lahko zmanjšajo
davčno osnovo za 25 % nastalih stroškov povezanih z izobraževanjem.
Regionalna državna podpora se dodeli skladno z nacionalnimi klasifikacijami teritorialnih
enot, ki je razdeljena na tri prostorske enote, in sicer na severozahodno Hrvaško, srednjo in
vzhodna Hrvaško ter jadransko Hrvaško. V primeru splošnega in posebnega izobraževanja
zavezanec lahko zmanjša davčno osnovo do 10 odstotnih točk osnove, če opravlja dejavnost
v srednji in vzhodni Hrvaški ali na področju Jadrana in do 5 odstotnih točk če je dejavnost
opravljena na severozahodu Hrvaške.
Državno podpora za raziskave in razvoj lahko izkoristijo zavezanci s tem, da zmanjšajo
davčno osnovo za upravičene stroške raziskovalnih projektov v skupnem znesku do 150 %
za temeljne raziskave, do 125 % upravičenih stroškov projekta za uporabne raziskave in do
100 % upravičenih stroškov za razvojne raziskave.
Olajšave in oprostitve na področju mesta Vukovara se nanašajo na pospešeno obnovo in
razvoj mesta ter čim prejšnjo odpravo posledic, ki so nastale med vojno. Pogoj za uporabo
tovrstne olajšave je, da zaposljujejo več kot pet oseb za nedoločen čas, pri tem ima več kot
50 % zaposlenih stalno prebivališče na območju Vukovara vsaj devet mesecev. V Tabeli 7
so prikazane davčne stopnje odvisno od dejavnosti na tem območju.
34
Tabela 7: Stopnja davka od dohodka na področju Vukovarja
Dejavnost Obdobje plačevanja Davčna stopnja v %
Poljedelstvo in ribolov Do vstopa RH v EU 0,0
Druge dejavnosti
2008-2010 0,0
2011-2013 5,0
2014-2016 15,0
od 2017 v višini predpisane stopnje
Povzeto in prirejeno po Zakon o porezu na dobit, Nar.n., br 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12,
148/13, 143/14, 50/16, 115/16, 28a člen.
Olajšave in spodbude na področju višjih gorskih predelov veljajo za interesna področja in
pod posebnim varstvom Republike Hrvaške za spodbujanje demografske prenove,
naseljevanje in ustvarjanje pogojev za naravne in gospodarske vire najvišje kakovosti, ki se
uporabljajo za gospodarski razvoj teh območij. Pogoj za uporabo teh olajšav je, da na tem
območju zaposljujejo več kot pet oseb, zaposlenih za nedoločen čas, in ima več kot 50 %
zaposlenih stalno prebivališče v gorskih območjih.
3.8 Davčne spremembe v letu 2017
Tako kot druge države v razvoju tudi Hrvaška poskuša privabiti tuje investitorje z raznimi
ukrepi davčne politike in s tem povečati konkurenčnost na kapitalskem trgu. Razne raziskave
so pokazale, da je Hrvaška zelo privlačna za investitorje. Konkurenčnost je razlog, da se
uvajajo razne spremembe v sistemu obdavčitve, zlasti na področju davčnih olajšav,
oprostitve in znižanja davka. Od 1. januarja 2017 so uvedene številne spremembe in
dopolnitve na področju Zakona o davku in dohodku pravnih oseb. V nadaljevanju sledi
analiza in predstavitev vsake spremembe posebej.
Davčna stopnja se je zmanjšala in s 1. januarjem velja 18 %. Prav tako za davkoplačevalce,
ki v davčnem obdobju ustvarijo prihodke do 3.000.000,00 HRK, velja 12 % davčna stopnja.
Davčna stopnja 18 % ali 12 % je odvisna samo od prihodkov davkoplačevalca. Če
posameznik oziroma podjetnik ustvari prihodke nad 3.000.000,00 HRK, bo njegova osnova
obdavčena z 18 %, če bodo prihodki manjši od 3.000.000,00 HRK, bo davčna stopnja 12 %
(Cipek & Herceg, 2017, str. 12).
Denarno načelo za ugotavljanje davčne osnove lahko uporabljajo davčni zavezanci, ki v
preteklem obdobju niso ustvarili prihodkov večjih od 3.000.000,00 HRK. Dana jim je
možnost izbire, in sicer lahko sami ocenijo ali jim je omenjena metoda ugodnejša pri
davčnem obračunu. Davčni zavezanec, ki želi uporabljati denarno načelo, je dolžan
predložiti izkaz sprememb v načinu določanja davka najkasneje 15 dni po začetku davčnega
obdobja (Cipek & Herceg, 2017, str. 18).
35
Davčna osnova za nepriznane stroške reprezentance se je povečala. Namesto davčno
nepriznanih stroškov, ki so se do sedaj upoštevali 70 % kot strošek reprezentance, se sedaj
upoštevajo samo 50 %. Od 1. januarja se tudi nepriznani stroški, nastali v zvezi z motornimi
vozili in drugimi sredstvi za osebni prevoz priznajo kot 50 %, prej so upoštevani samo 30 %
(Jurić, 2017b, str. 66).
Popravek vrednosti in odpis terjatev do kupca bo možen v primeru, ko gre za majhen
znesek, za katere ni sprožen postopek izvršbe. Natančneje z odstopanjem o odredb 9. čl.
zakona se davčno priznani izdatki štejejo za odpis terjatev v prihodkih od nepovezanih oseb,
če davčni zavezanec dokaže, da celotni znesek stroškov presega znesek terjatev. Še vedno
se odpišejo zastarele terjatve od nepovezanih oseb v višini 5.000,00 HRK na posameznega
dolžnika. Ko gre za fizično osebo, se odpis zastarelih terjatev priznava do 200 HRK, če dolg
ni nastal na podlagi dejavnosti ali obrti (Kramar, 2017, str. 29).
Davčne olajšave se od 1. januarja 2017 ukinejo za območja, ki prejemajo pomoč za razvoj
in so uvrščena v II. skupino po stopnji regionalnega razvoja. Podjetniki, ki opravljajo
dejavnost na tem področju, plačujejo celotno davčno stopnjo od 18 % oziroma 12 %. Davčni
zavezanci, ki opravljajo dejavnost po določbah oziroma posebnih predpisih o obnovi in
razvoju mesta Vukovar, še vedno ne plačujejo davka na dohodek, če izpolnjujejo pogoje iz
čl. 28a. odstavek 1. in 4. Zakona (Cipek & Herceg, 2017, str. 28).
Sporazum o transfernih cenah je predpisan v Zakonu o davku od dohodka pravnih oseb in
omogoča predhodno sklepanje sporazumov transfernih cen med davkoplačevalci in
Ministrstvom za finance oziroma davčno upravo in davčne uprave drugih držav, v katerih so
povezane osebe rezidenti ali poslujejo preko poslovnih enot. Sporazum za transakcije med
povezanimi osebami mora biti sklenjen že pred začetkom transakcije. Prejšnji dogovor je
obvezen za davkoplačevalce in davčno upravo za čas, za katerega je sklenjen dogovor (Cipek
& Herceg, 2017, str. 28).
Akontcija davka od dohodka se plača na podlagi davčnega obračuna za preteklo davčno
obdobje in v znesku, ki se doseže, ko se davčna obveznost za prejšnje obdobje deli z številom
mesecev v istem obdobju. V skladu s prehodnimi in končnimi določbami zakona akontacija
davka od dohodka za 2017 se določa na podlagi prijave davka za leto 2016 ali uporabe nižje
davčne stopnje od 18% ali 12%. Davčna osnova za izračun akontacije se mora zmanjšati za
znesek reinvestiranega dobička za leto 2016 in stroška izobraževanja in usposabljanja s točke
34.1 obrazca PD (Kramar, 2017, str. 32).
Plačevanje davka v pavšalnem znesku je možno v primeru, da gre za neprofitne
organizacije, ki v okviru svojih neprofitnih dejavnosti opravljajo tudi gospodarsko
dejavnost. V skladu z 5b. členom zakona velja za neprofitne subjekte, ki v predhodnem
obdobju niso ustvarili prihodke večje kot zneske potrebne za vstop v sistem DDV. Pavšalno
obdavčenje ni mogoče uporabljati samo za dejavnost, po katerih so zavezanci za davek od
36
dobička, niti tiste, ki v okviru celotnih prihodkov ustvarjajo več kot 50 % prihodkov davčne
dejavnosti (Kramar, 2017, str. 29).
4 GLAVNE UGOTOVITVE IN PRIMERJAVE MED DRŽAVAMI
V prvih treh delih smo podrobno prikazali davčne ureditve vsake države posebej, kjer smo
večjo pozornost posvetili davčnim stopnjam in posebnostim pri povečanju in zmanjšanju
davčne osnove. Eden izmed glavnih dejavnikov, ki vplivajo na davčno osnovo je tudi
amortizacija, ki smo jo obravnavali v vsakem poglavju posebej, v nadaljevanju pa sledi
obračunska primerjava med tremi državami. Glavne ugotovitve se nanašajo na zakonske
ureditve, davčne stopnje, primerjava letne amortizacije, davčnih olajšav in spodbud ter
izračuna davčne osnove.
4.1 Primerjava zakonske podlage na področju posamezne države
Vsaka od analiziranih držav je po osamosvojitvi naredila temelito reformo davčnega sistema.
V Sloveniji se je davčna reforma zgodila leta 1992, ko se je spremenil prometni davek,
zmanjšalo se je tudi število stopenj in razpon med njimi. Kasneje, leta 2004, pride do velikih
sprememb na področju davka, ko začnejo obdavčitve dohodka, zasluženega v Sloveniji in v
tujini, znižajo se neposredne in posredne olajšave ter davek od dobička pravnih oseb se
preimenuje v davek od dohodka pravnih oseb (DDPO).
Tudi na Hrvaškem se reforme začnejo po razpadu Jugoslavije leta 1992. Reforme so bile
potrebne tudi zaradi prilagoditve zahodnim standardom, potrebe po višjih prihodkih in
prehoda iz socializma v tržno konkurenčno gospodarstvo. Na Hrvaškem so se odločili za
nemški sistem, sistem, ki je usmerjen tako, da čim bolj zmanjša oziroma zaščiti pojav
inflacije. V Srbiji, poleg prvega vala sprememb leta 1991, je sledil tudi drugi leta 2001, ki je
bil usmerjen v bolj moderen, zahteven in pravičen davčni sistem.
V vseh treh državah se reforma začne v začetku 90-ih let po razpadu Jugoslavije. Na
Hrvaškem se je leta 2000 zgodila „reforma po reformi“, ko sta se spremenila zakon o
dohodnini in zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, medtem ko v Sloveniji se je ena
večjih sprememb zgodila leta 1999, ko je prometni davek zamenjal davek na dodano
vrednost, kar je velik korak pri harmonizaciji sistema s sistemom Evropske Unije. Po
podrobni predstavitvi zakonodaje vseh treh državah lahko rečemo, da je bil davčni sistem v
Sloveniji deležen večjih sprememb, dogradenj in prenov kot davčnega sistema v Srbiji in na
Hrvaškem, kjer je bil že v osnovi dovolj dobro postavljen.
Z začetkom letošnjega leta se davčni sistemi ponovno nekoliko spremenijo. Splošna davčna
stopnja za davek od dohodka pravnih oseb z začetkom leta 2017 v Sloveniji znaša 19 %. S
1.1.2017 se amortizacija dobrega imena ne priznava kot odhodek. Tudi na Hrvaškem se s
1.1.2017 uvajajo razne spremembe na področju zakona o davku od dohodka pravnih oseb.
37
Ena izmed njih je zmanjšanje davčne stopnje iz 20 % na 18 %. Davčno nepriznani stroški,
ki so se do sedaj upoštevali kot 70 % strošek reprezentance, se sedaj upoštevajo samo 50 %.
4.2 Primerjava davčne stopnje med državami
Velikokrat se nam zdi, da nam država pobere veliko oziroma da plačujemo nerazumno
visoke davke. V nadaljevanju so prikazane stopnje DDPO v državah EU. Barvno sta
označene Slovenija in Hrvaška, tako da je razvidno na katerem mestu v Evropski Uniji se
nahajata. Navedeni so tudi podatki iz Srbije, kjer vidimo, da ima nekoliko nižjo davčno
stopnjo kot povprečne evropske države.
Najnižjo stopnjo davka na dobiček ima Bolgarija in sicer 10 %, najvišje obdavčene dobičke
imajo Malta 35 %, Belgija 34 % in Francija 33,3 %. Hrvaška je skozi leta imela konstantno
davčno stopnjo in sicer 20 %, nekaj nižje na lestvici se nahaja Slovenija s 17 % davčne
stopnje, ki se uporablja od leta 2013 do konca leta 2016. Tudi Srbija ima od leta 2013 do
2016 konstantno davčno stopnjo in sicer 15 %.
S 1.1.2017 se je davčna stopnja v Sloveniji povišala za 2 odstotni točki in znaša 19 %.
Stopnja 0 % se uporablja za investicijske in pokojninske sklade, zavarovalnice in družbe
tveganega kapitala. Na Hrvaškem tudi v letošnjem letu davčna stopnja znaša 20 % davčne
osnove in tudi v Srbiji se davčna stopnja ni spremenila in znaša 15 %. Skozi leta se davčna
stopnja v Sloveniji znižuje, in sicer leta 2000 znaša 25 %, leta 2011 je znašala 20 %, leta
2013 je dosegla splošnjo stopnjo obdavčitve v višini 17 %, ki se je obdržala vse do konca
leta 2016. S 1.1.2017 se je davčna stopnja v Sloveniji povišala za 2 odstotni točki in znaša
19 %. Na Hrvaškem se je davčna stopnja iz leta 2000, ko je davčna stopnja znašala 35 %,
znižala na 20 %. S 01.01.2017 tudi na Hrvaškem pride do spremembe davčne stopnje in sicer
se ta zmanjša na 18 %. V Srbiji je se iz leta 2012, ko je davčna stopnja znašala 10 %, povečala
na 15 %.
Iz zgoraj navedenih podatkov lahko pridemo do ugotovitve, da imajo bolj razvite države, za
katere je značilen višji življenski standard, višje davčne stopnje kot manj razvite države z
nižjim življenskim standardom.
38
Tabela 8: Davčne stopnje v EU
Država Davčne stopnje
2000 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Belgija 40,2 34,0 34,0 34,0 34,0 34,0 34,0
Bolgarija 32,5 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0 10,0
Češka 31,0 19,0 19,0 19,0 19,0 19,0 19,0
Danska 32,0 25,0 25,0 25,0 24,5 23,5 22,0
Nemčija 51,6 30,2 30,2 30,2 30,2 30,2 15,8
Estonija 26,0 21,0 21,0 21,0 21,0 20,0 20,0
Irska 24,0 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5
Španija 35,0 30,0 30,0 30,0 30,0 28,0 25,0
Francija 37,8 34,4 36,1 36,1 38,0 38,0 33,3
Hrvaška 35,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0
Italija 41,3 31,4 31,4 31,4 31,4 31,4 31,4
Ciper 29,0 10,0 10,0 12,5 12,5 12,5 12,5
Latvija 25,0 15,0 15,0 15,0 15,0 15,0 15,0
Litva 24,0 15,0 15,0 15,0 15,0 15,0 15,0
Luksemburg 37,5 28,8 28,8 29,2 29,2 29,2 29,2
Madžarska 19,6 20,6 20,6 20,6 20,6 20,6 19,0
Malta 35,0 35,0 35,0 35,0 35,0 35,0 35,0
Nizozemska 35,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0
Avstrija 34,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0 25,0
Poljska 30,0 19,0 19,0 19,0 19,0 19,0 19,0
Portugalska 35,2 29,0 31,5 31,5 31,5 29,5 21,0
Romunija 25,0 16,0 16,0 16,0 16,0 16,0 16,0
Slovenija 25,0 20,0 18,0 17,0 17,0 17,0 17,0
Slovaška 29,0 19,0 19,0 23,0 22,0 22,0 22,0
Finska 29,0 26,0 24,5 24,5 20,0 20,0 20,0
Švedska 28,0 26,3 26,3 22,0 22,0 22,0 22,0
Velika Britanija 30,0 26,0 24,0 23,0 21,0 20,0 20,0
Srbija 10,0 10,0 10,0 15,0 15,0 15,0 15,0
Povzeto in prirejeno po Evropska komisija, Adjusted top statutory tax rate on corporate income 2000-2015,
2015, str. 20, tabela 3.
4.3 Efektivni obračun davka na dohodek pravnih oseb po slovenski
zakonodaji
Obračun davka na dohodek pravnih oseb sem opravila na podlagi podatkov iz izkaza
poslovnega izida podjetja XY, ki se ukvarja s storitveno dejavnostjo. Poslovne knjige
oziroma računovodski izkazi družbe so sestavljeni v skladu s slovenskimi računovodskimi
standardi in Zakonom o gospodarskih družbah. Pri pripravi izkazov družba upošteva
temeljne računovodske predpostavke in osnovna računovodska načela.
39
Podjetje sem izbrala, ker uspešno posluje v vseh treh državah in je zgled dobre prakse.
Ustanovljeno je bilo leta 1990 v Sloveniji, kasneje se je razširilo tudi na Hrvaško in na srbski
trg. V letu 2015 je družba zabeležila pospešeno rast, s tem tudi večje število strank,
zaposlenih in priložnost širjenja na tuje trge. Z raziskavo bi rada ugotovila, na katerem od
omenjenih trgov se najbolj splača investirati in širiti svoje poslovanje.
V magistrski nalogi predstavljam obračun davka na dohodek pravnih oseb za družbo XY po
slovenskih, hrvaških in srbskih predpisih. Za potrebe primerjave obdavčitve z davkom od
dohodkov pravnih oseb so narejene prilagoditve samih prihodkov in odhodkov iz izkaza
poslovnega izida in postavk bilance stanja družbe XY za leto 2016 glede na srbski in hrvaški
zakonodaji.
Obrazec za obračun davka na dohodek je zelo obsežen, zato smo za potrebe magistrske
naloge povzeli in skrajšali zgolj na tiste postavke, ki so bile dejansko izpolnjene in so
predmet davčnega obračuna. Poenostavljen obračun davka od dohodkov pravnih oseb za
družbo XY za leto 2016 je prikazan v nadaljevanju v Tabeli 9.
Prihodke in odhodke je družba ugotovila na podlagi Mednarodnih standardih
računovodskega poročanja in jih v skladu z ZDDPO-2 prilagodila za potrebe davčnega
obračuna. V primeru obračuna amortizacije osnovnih sredstev je družba v povezavi z
ocenjeno dobo koristnosti osnovnega sredstva izbrala najvišjo letno amortizacijsko stopnjo.
V skladu z ZDDPO-2 v davčnem obračunu družba izkazuje popravljene odhodke, in sicer
zmanjšanje odhodkov za nepriznane donacije, nepriznane davke in nepriznane odhodke v
višini 50 % reprezentance. Družba v skladu z ZDDPO-2 ne izkazuje povečanj odhodkov in
ne izkazuje povečanja davčne osnove iz naslova popravka napak iz preteklega obdobja.
Družba v davčnem obračunu izkazuje zmanjšanje davčne osnove zaradi davčnih olajšav iz
naslova investiranja, zaposlovanja invalidov, donacij ter davčnih olajšav za vlaganja v
raziskave in razvoj. Družba je v tekočem letu investirala v tehnološko prenovo, raziskave in
razvoj nove programske rešitve za svoje stranke in si iz tega naslova obračunala davčno
olajšavo v višini 415.839 EUR. Znesek je razviden v tabeli 9 v polju 15.6, kot je določeno v
55. členu ZDDPO-2. V letu 2016 je družba investirala tudi v opremo (računalnike, stroji in
programsko opremo). Olajšavo uveljavi v znesku 129.204 EUR. Uveljavlja tudi davčno
olajšavo za donacije v višini 6.550 EUR, ki je plačala za dobrodelne namene v skladu s 1.
odst. 59. člena ZDDPO-2. Z vidika zaposlovanja invalidov je družba obračunala davčne
olajšave v višini 25.585 EUR. Po vseh uveljavljenih davčnih olajšavah osnova za davek v
podjetje XY za leto 2016 znaša 605.218,00 EUR in pri tem mesečni obrok akontacije
9.582,63 EUR.
40
Tabela 9: Obračun davka od dohodka pravnih oseb po slovenskih predpisih
Zap.
številka Postavka Znesek v EUR
1 PRIHODKI ugotovljeni po računovodskih predpisih 17.660.600,00
2 Popravek prihodkov na raven davčno priznanih prihodkov-zmanjšanje 587.326,00
3 Popravek prihodkov na raven davčno priznanih prihodkov-povečanje 0,00
4 DAVČNO PRIZNANI PRIHODKI (1-2+3) 17.073.274,00
5 ODHODKI ugotovljeni po računovodskih predpisih 16.526.299,00
6 Popravek odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov-zmanjšanje 635.422,00
6.6. Zmanjšanje odhodkov v znesku 50 odstotkov oblikovanih rezervacij, ki niso
davčno priznane 518.045,00
6.17. Nepriznani odhodki za davke 15.989,00
6.20. Nepriznani odhodki za donacije 6.550,00
6.24. Nepriznani odhodki v višini 50 odstotkov stroškov reprezentance 94.547,00
7 Popravek odhodkov na raven davčno priznanih odhodkov-povečanje 0,00
8 DAVČNO PRIZNANI ODHODKI (5-6+7) 15.890.876,00
9 RAZLIKA med davčno priznanimi prihodki in odhodki (4-8) 1.182.398,00
10 RAZLIKA med davčno priznanimi odhodki in prihodki (8-4) 0,00
11 Sprememba davčne osnove za znesek razlik zaradi sprememb
računovodskih usmeritev in popravkov napak 0,00
12 Povečanje davčne osnove 0,00
13 DAVČNA OSNOVA (9+11+12) ALI (11+12-10), če > 0 1.182.398,00
14 DAVČNA IZGUBA (9+11+12) ALI (11+12-10), če < 0 0,00
15 Zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave 577.179,25
15.6. Olajšava za vlaganja v raziskave in razvoj 415.839,00
15.8. Olajšava za investiranje 129.204,00
15.10. Olajšava za zaposlovanje invalidov 25.585,00
15.13. Olajšava za donacije 6.550,00
16 OSNOVA ZA DAVEK (13-15) 605.218,00
17 DAVEK 102.887,00
25 OSNOVA ZA DOLOČITEV AKONTACIJE DAVKA 605.218,00
26 Akontacija 114.991,00
27 Mesečni obrok akontacije 9.582,63
4.4 Primerjava davčnih olajšav med državami
Z davčnimi olajšavami želijo države privabiti tuje vlagatelje z namenom povečanja
gospodarske moči države. Tudi konkurenčnost je eden izmed razlogov zakaj se uvajajo razne
spremembe v sistemu obdavčitve, zlasti na področju davčnih olajšav, oprostitve in znižanja
davka. V zvezi s tem je osnovni problem, ali so fiskalni ukrepi za spodbujanje naložb,
zaposlovanja, razvoja nekaterih delov države potrebni, ali zagotavljanje nevtralnosti in
konsistentnosti davčnega sistema na dolgi rok zagotavlja boljši ekonomski učinek. Tako
41
države želijo na eni strani zagotoviti optimalni model spodbujanja naložb, na drugi strani pa
ne želijo ogrožati nevtralnosti in doslednosti davčnega sistema.
Pri davčnih spodbudah, kamor spadajo tudi davčne oprostitve in davčne olajšave, so ureditve
med državami precej različne. V Srbiji je uvedeno veliko davčnih spodbud, kot so oprostitve
plačila davka ali znižanje davka z namenom privabljanja tujih investitorjev. Do plačila davka
so oproščene nepridobitne organizacije, ki nimajo monopolnega položaja in imajo prihodke
nižje od 400.000 dinarjev. Plačila davka so oproščene tudi koncesionarji, podjetja za delovno
usposabljanje invalidov, rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov sorazmerno številu teh oseb
v skupnem številu zaposlenih. Davčne olajšave so predpisane za novoustanovljene poslovne
enote na manj razvitih področjih. Z namenom spodbujanja naložb v osnovna sredstva in v
osnovni kapital podjetja ter povečanja zaposlenih so uvedene oprostitve plačila davka na
celotnem območju Srbije. V Srbiji so darila in prispevki političnim strankam davčno
nepriznan odhodek, medtem ko so v Sloveniji donacije političnim strankam delno priznane.
Olajšave v Sloveniji se uporabljajo za vlaganja v opremo in neopredmetena sredstva,
raziskave in razvoj, za zaposlovanje ter prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje,
donacije ter razvoj prekmurske regije. Oprostitve davka so značilni za društva, zavode,
ustanove, verske skupnosti, politične stranke.
Na Hrvaškem se uporabljajo olajšave in oprostitve za zavezance na območjih, ki potrebujejo
pomoč; v tem primeru je to območje mesta Vukovar, in tudi olajšave za zavezance v prostih
conah (carinske dajatve, nekatere vrste davkov). Denarne pomoči se dodeljujejo za
izobraževanje in usposabljanje, delo v neprimernem okolju ter delo v obrti.
Glede na druge države članice EU in druge bolj razvite države, kot so Združene države
Amerike, Norveška, Japonska in Avstralija se Slovenija, Hrvaška in Srbija nahajajo daleč
pod povprečjem, čeprav višina olajšav in spodbud iz leta v leto raste, kar šteje kot dokaz
spodbujanja procesa fiskalne konkurenčnosti in privlačnost za tuje investitorje. Če
primerjamo sistem obdavčitve dobičkov podjetij na Hrvaškem in Sloveniji, kot novih držav
članic z drugimi novimi državami članicami EU, lahko rečemo, da so sistemi dokaj podobno
zasnovani oziroma je značilna preprostost, preglednost, nizke nominalne stopnje in privlačne
investicijske spodbude za tuje investitorje.
Davčni sistemi starih držav članic (EU-15) so bolj zapleteni, manj pregledni, z višjimi
nominalnimi stopnjami in tudi manj privlačni za investitorje kot v novih državah članicah
EU, med katere spada tudi Hrvaška. Primerjava davčne spodbude za investicije v sklopu
davka od dobička med državami članicami EU kaže na veliko neusklajenost in
netransparentnost ter različne spodbude za investicije, ki so značilne samo za to državo.
42
4.5 Primerjava amortizacijske stopnje
Za družbo XY je značilno, da so opredmetena in neopredmetena dolgoročna sredstva
vrednotena po nabavni vrednosti. Metoda amortizacije, ki jo družba uporablja, je
enakomerno časovno amortiziranje. Amortizacija se obračunava po posameznih
opredmetenih osnovnih sredstvih po stopnjah, ki so v 33. členu Zakona o davku od dohodka
pravnih oseb določene kot najvišje za obračun amortizacije po posameznih amortizacijskih
skupinah. Tudi za obračun amortizacije družbe po hrvaških in srbskih predpisih uporabljamo
najvišje amortizacijske stopnje, določene v Zakonu o porezu na dobit na Hrvaškem in
ZPDPL v Srbiji.
Osnovna sredstva v družbi sestavljajo pisarniško pohištvo, računalniki in programska
oprema, mobiteli in licence. Družba XY ima najete poslovne prostore, za katere plačuje
mesečno najemnino po pogodbi in podatki amortizacije zgradb niso izpolnjeni in
obračunani. V Tabeli 10 je prikazan obračun amortizacije za vsa osnovna sredstva na letni
ravni.
Tabela 10: Obračun amortizacije po amortizacijskih stopnjah
Osnovna
sredstva
Nabavna
vrednost
Amorti-
zacijske
stopnje
v
Sloveniji
(%)
Obračunana
amortizacija
v Sloveniji
Amortizacijska
stopnja na
Hrvaškem (%)
Obračunana
amortizacija
na Hrvaškem
Amortiza-
cijska
stopnja v
Srbiji (%)
Oračunana
amortiza-
cija v Srbiji
Zgradbe 0,00 3,00 0,000 5,00 0,000 2,50 0,000
Pisarniško
pohištvo 316.338,95 20,00 63.267,790 10,00 31.633,895 20,00 63.267,790
Računalniki
in
programska
oprema
818.208,44 50,00 409.104,220 50,00 409.104,220 30,00 245.462,530
Mobitel 64.006,00 50,00 32.003,00 50,00 32.003,000 20,00 12.801,200
Licence 250.520,00 10,00 25.052,00 10,00 25.051,979 10,00 25.051,979
Skupaj 1.449.073,18 529.426,989 497.793,094 346.583,500
Najvišja amortizacijska stopnja s 50 % velja tako za Slovenijo kot za Hrvaško, medtem ko
v Srbiji najvišja amortizacijska stopnja znaša 30 % in v vseh državah je to računalniška
oprema. Najnižja amortizacijska stopnja v vseh treh državah je določena za nepremičnine in
gradbene objekte.
Letna amortizacija obračunana po slovenskih predpisih je najvišja in sicer 529.426,9 EUR,
sledi amortizacija po hrvaških predpisih 497.793,09 EUR in najnižja amortizacija je
obračunana po srbskih predpisih 346.583,5 EUR. Razlika med obračuni je kar velika, in sicer
obračun v Sloveniji je za 182.843,49 EUR večji kot v Srbiji in za 31.633,90 EUR večji kot
na Hrvaškem. Srbija ima znatno nižje amortizacijske stopnje kot Slovenija. Največja razlika
med obračunih je pri računalnikih in programske opreme. V Sloveniji in na Hrvaškem, kot
43
smo že prej omenili, se ti amortizirajo po 50 % stopnji, medtem ko v Srbiji po 30 % stopnji.
Že v tej stopnji ima Srbija znatno nižjo amortizacijo za 163.641,69 EUR. Razliko med
obračuni sem pričakovala tudi iz razloga nižjega življenskega standarda in zakonsko ureditev
države.
S primerjavo obračuna amortizacije pridemo do zaključka, da bi imela družba najnižjo
amortizacijo po srbskih predpisih, ob predpostavki, da vzamemo maksimalne amortizacijske
stopnje pri vseh zakonodajah.
4.6 Primerjava določanja davčne osnove
Davčna osnova v vseh državah je razlika med prihodki in odhodki oziroma davčna osnova
je dobiček ali izguba v tem davlnem obdobju. Obdavčljiv dobiček se ugotovi v bilanci
uspeha, ki se izdela na podlagi MRS, MSRP, SRS.
Prilagoditve poslovnega izida oziroma prilagoditev prihodkov in odhodkov je potrebno
narediti na podlagi slovenskih podatkov. Potrebno je ugotoviti razlike, ki so posledica
primerjave določb slovenske, srbske in hrvaške zakonodaje. V magistrski nalogi smo se
predvsem osredotočili na razlike, ki nastanejo pri obračunu amortizacije, ob predpostavki da
se v vseh državah upoštevajo maksimalne amortizacijske stopnje. Na drugi strani smo se
osredotočili na razlike pri davčnih olajšavah po posamezni državi ter stroških in posebnostih,
ki vplivajo na davčno osnovo. Pri določanju davčne osnove na strani odhodkov se vidijo
razlike pri obračunih amortizacije in stroških, ki davčno osnovo zmanjšujejo oziroma
povečujejo, ob predpostavki, da so prihodki v vseh državah fiksni.
4.6.1 Rezervacije
Rezervacije se oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov.
Družba, ki jo analiziramo, med rezervacije izkazuje dolgoročne rezervacije za dana jamstva.
Rezervacije za dana jamstva ob opravi storitev se uskladijo na koncu obračunskega obdobja
na podlagi individualne presoje opravljenih storitev po naročniku z zmanjšanjem ali
povečanjem poslovnih odhodkov za znesek ocenjenih obveznosti iz danih jamstev, ki bodo
nastale v naslednjih obračunskih obdobjih. Rezervacije se oblikujejo v določenem odstotku
od skupne letne prodaje posameznega naročila. Delež rezervacije se giblje od 5 % do 20 %
letnih prihodkov.
Rezervacije se ne oblikujejo zakonsko, ampak znotraj vsake družbe. Vsaka družba v
Sloveniji ima načrt za koliko odstotkov prihodkov bo oblikovala rezervacije. Prikazano v
Tabeli 11 družba XY ima za okoli 9,5 % prihodkov oblikovane rezervacije. Ob predpostavki,
da imamo enake prihodke v vsaki državi, znesek rezervacije bi znašal 1.674.243 EUR. Po
slovenski zakonodaji se davčna osnova zmanjša do 50 % vrednosti oblikovanih rezervacij
in je v polju zmanjšanje odhodkov za oblikovane rezervacije razviden znesek 518.045 EUR.
Po Hrvaški zakonodaji se davčna osnova zmanjša za 30 % vrednosti oblikovanih rezervacij,
44
in se davčna osnova zmanjša za 502.452,29 EUR. Tudi v srbski zakonodaji velja enako
pravilo in se tudi v srbskih izračunih upošteva znesek 502.452,29 EUR.
Tabela 11: Rezervacije
Po slovenskih
predpisih
Po hrvaških
predpisih
Po srbskih
predpisih
Prihodki 17.660.600,00 17.660.600,00 17.660.600,00
Odstotek oblikovanih rezervacij
(%) 9,50 9,50 9,50
Rezervacije 1.674.243,00 1.674.243,00 1.674.243,00
Zmanjšanje davčne osnove 518.045,00 502.452,29 502.452,29
4.6.2 Donacije
Donacija je dobrodelna dejavnosti, za katero podjetje ne pričakuje povračila. Prejemnik
donacije je lahko fizična ali pravna oseba. Če je donator pravna oseba, si ta lahko zniža
osnovo za plačilo davka od dohodka pravnih oseb. Davčna olajšava za donacije se lahko
uveljavi za znesek izplačil v denarju in v naravi humanitarne, invalidne, sociovarstvene,
dobrodelne, znanstvene, zdravstvene, športne in kulturne namene. Ta olajšava na Hrvaškem
znaša 0,2 odstotka obdavčenega prihodka zavezanca v davčnem obdobju. Donacije nad tem
zneskom so davčno nepriznan strošek (Petarčić, 2017, str. 27).
Davčno olajšavo za donacije v Sloveniji je mogoče uveljaviti do višine 0,3 odstotka
obdavčenega prihodka zavezanca. V izračunu davka od dohodka pravnih oseb v Srbiji se
davčna osnova lahko zmanjša tudi do 0,5 odstotka iz naslova donacije (Ministrstvo finansija
Republici Srbiji, 2014).
V Tabeli 12 so prikazani maksimalni zneski olajšave za donacije, ki jih lahko uveljavlja
družba v posamezni državi. Ob predpostavki, da so prihodki fiksni v vseh treh državah, je
kontrolni prihodek največji v Srbiji in najnižji na Hrvaškem kar pomeni, da je davčna
zakonodaja v Srbiji najbolj ugodna glede olajšav za donacije, najmanj ugodna pa je Hrvaška
zakonodaja. Znesek izplačil za donacije v davčnem obdobju za družbo XY je 6.550,00 EUR,
kar pomeni, da je znesek znotraj kontrolnega prihodka.
Tabela 12: Donacije
Po slovenskih
predpisih
Po hrvaških
predpisih
Po srbskih
predpisih
Prihodki 17.660.600,00 17.660.600,00 17.660.600,00
% možnih olajšav za donacije 0,30 0,20 0,50
Kontrolni prihodek 51.219,82 35.321,20 88.303,00
45
4.6.3 Izračun davčne osnove
Kot posledica zgoraj navedenih razlik, oblikovanja rezervacij in donacij ter upoštevanja
amortizacije se v Tabeli 13 vidijo prihodki, ki so po naši predpostavki fiksni. Odhodki se
nekoliko spremenijo na podlagi zgornjih preračunov in razlik. Najvišji odhodki so
ugotovljeni v Sloveniji in znašajo 16.526.299,00 EUR, najnižji odhodki so ugotovljeni v
Srbiji, kjer znašajo 16.343.655,52 EUR. Razlika med najvišjimi slovenskimi odhodki in
najnižjimi srbskimi je 182.643,48 EUR.
Tabela 13: Prilagoditev prihodkov in odhodkov po srbskih in hrvaških predpisih
Ugotovitev poslovnega reziltata Po slovenskih
predpisih
Po hrvaških
predpisih
Po srbskih
predpisih
PRIHODKI, ugotovljeni po davčnih
predpisih 17.660.600,00 17.660.600,00 17.660.600,00
ODHODKI, ugotovljeni po davčnih
predpisih 16.526.299,00 16.494.665,11 16.343.655,52
POSLOVNI IZID 1.134.301,00 1.165.934,89 1.316.944,48
Kot smo že prej omenili družba XY vodi poslovne knjige po MSRP, vendar v primerjavi z
drugimi zakonodajami pride do razlike v stroških oziroma odhodkih, posledično tudi v
poslovnih izidih. V nadaljevanju sledi tabela iz katere je razvidna obdavčitev dohodka
pravnih oseb po slovenskih, srbskih in hrvaških predpisih. Obračun je poenostavljen ter
zajema postavke, ki dejansko vplivajo na obračun davčne osnove. Slovenske dejanske
podatke obračuna smo prilagodili in vpisali v Tabeli 14.
Iz Tabele 14 je razvidno, da so v Sloveniji odhodki za donacije davčno nepriznani odhodek
in je priznana davčna olajšava. Donacije so tudi na Hrvaškem in v Srbiji davčno nepriznan
odhodek. V Sloveniji je 50 % odhodkov za reprezentanco davčno nepriznan odhodek
medtem, ko na Hrvaškem je 70 % stroškov reprezentance davčno nepriznan odhodek in
znaša 113.456,4 EUR, v Srbiji pa enako kot pri nas.
Na Hrvaškem so davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj ukinjene, obstajajo pa
državne pomoči za raziskave in razvoj projektov. V primeru državnih pomoči, mala in velika
podjetja zmanjšajo davčno osnovo za 35 % nastalih stroškov. Ob predpostavki, da je podjetje
porabilo 1.000.000,00 EUR za razvoj projektov, bi na Hrvaškem lahko uveljavili 350.000.00
EUR davčne olajšave za vlaganja v raziskave in razvoj.
46
Tabela 14: Določanje davčne osnove
Davčni obračun po slovenskih, hrvaških in
srbskih predpisih
Obračun po
slovenskih
predpisih
Obračun po
hrvaških
predpisih
Obračun po
srbskih
obračunih
PRIHODKI ugotovljeni po računovodskih
predpisih 17.660.600,00 17.660.600,00 17.660.600,00
ODHODKI ugotovljeni po računovodskih
predpisih 16.526.299,00 16.494.665,11 16.343.655,52
Zmanjšanje odhodkov v znesku 50 odstotkov
oblikovanih rezervacij, ki niso davčno
priznane
518.045,00 502.452,29 502.452,29
Nepriznani odhodki za davke 15.989,00 15.989,00 15.989,00
Nepriznani odhodki za donacije 6.550,00 6.550,00 6.550,00
Nepriznani odhodki v višini 50 odstotkov
stroškov reprezentance 94.547,00
113456,40
(70 %) 94.547,00
Davčno priznani odhodki 15.890.876,00 15.856.217,42 15.724.117,23
Razlika med davčno priznanimi prihodki in
odhodki 1.182.398,00
1.217.056,58 1.349.156,77
Povečanje davčne osnove zaradi popravka
napak 0,00 0,00 0,00
Davčna osnova 1.182.398,00 1.217.056,58 1.349.156,77
Olajšava za vlaganja v raziskave in razvoj 415.839,00 350.000,00 415.839,00
Olajšava za investiranje 129.204,00 226.107,00 323.010,00
Olajšava za zaposlovanje invalidov 25.585,00 0,00 51.170,00
Olajšava za donacije 6.550,00 6.550,00 6.550,00
Davčna osnova 605.220,00 634.399,58 552.587,77
Družba XY zaposluje osebe s statusom invalida, zato uveljavlja davčno olajšavo v višini 50
% plače zaposlenih in zmanjšanje davčne osnove iz tega vidika znaša 25.585,00 EUR. Na
Hrvaškem ne obstajajo davčne olajšave za zaposlovanje invalidov, zato v davčnem izračunu
te olajšave ne bomo izkazovali. V Srbiji je zaposlovanje osebe s statusom invalida davčno
oproščeno, zato je v Srbiji tovrstno zmanjšanje davčne osnove nekoliko večje kot v drugih
dveh držav in znaša 51.170 EUR.
Podjetje XY je uveljavilo tudi olajšave za investiranje 129.204,00 EUR. Pogoj za
uveljavljanje olajšave za investiranje v Srbiji je to, da mora podjetje vložiti v nakup osnovnih
sredstev vsaj 1.000.000 dinarjev oziroma približno 7.975,53 EUR in je pri tem v podjetju
zaposleno vsaj 100 delavcev na nedoločen čas. V našem primeru gre za podjetje, ki je srednje
veliko, ukvarja se s programsko opremo, tako da je ta pogoj hitro dosegljiv. Če podjetje v
Srbiji vloži enak znesek v investiranje, kot ga podjetje vloži v Sloveniji, bo njegov znesek
za olajšave za investiranje 323.010,00 EUR. V primeru investiranja v izobraževanje in
usposabljanje zaposlenih na Hrvaškem, si podjetje lahko zmanjša davčno osnovo do 70 %
47
nastalih stroškov, zato bo družba po v našem izračunu upoštevala 226.107,00 EUR olajšave
za investiranje.
Iz primejalne tabele pridemo do zaključka, da je davčna osnova na Hrvaškem največja in
sicer 634.399,58 EUR, v Sloveniji je nekoliko nižja ter v Srbiji najnižja in znaša 552.587,77
EUR. Največja razlika se pojavi pri olajšavah na področju investicij in olajšavah na področju
raziskav in razvoja. Srbija je osredotočena na ta področij, pri tem pa seveda prispeva k širitvi
dejavnosti podjetij in privabljanju tujih investitorjev ob pogoju zaposlovanja. Gre za
oprostitev plačevanja davka in pri tem država nima nobenih koristi, vendar podjetje s tem
prispeva k izboljšanju gospodarskega položaja in zmanjšuje nivo brezposelnosti, ki je pa v
Srbiji nekoliko višja kot pri nas.
4.7 Primerjava obdavčitve davčne osnove v družbi XY
Kot je razvidno iz Tabele 15 je davčna osnova v Sloveniji po slovenskih predpisih najvišja
in sicer znaša 605.220,00 EUR, kar je za 90.037,71 EUR več kot na Hrvaškem. Davčna
osnova po srbskem obračunu je najnižja, in sicer za kar 226.547,52 EUR nižja kot v
Sloveniji.
Tabela 15: Obdavčitev davčne osnove
Obdavčitev z davkom od
dohodkov pravnih oseb
Obdavčitev po
slovenskih predpisih
Obdavčitev po
hrvaških predpisih
Obdavčitev po
srbskih predpisih
Osnova za davek 605.220,00 634.399,58 552.587,77
Davčna stopnja (%) 17,00 20,00 15,00
Davek od dohodka pravnih
oseb 102.887,40 126.879,92 82.888,17
Tudi davčna stopnja je v Srbiji najnižja in znaša 15 %, ki je konstantna že od leta 2013. Na
Hrvaškem je stopnja davka od dohodka pravnih oseb 20 % in letni obračunani znesek davka
znaša 126.879,92 EUR, kar je za 23.992,52 EUR več kot v Sloveniji. Letni obračunani davek
v Srbiji znaša 82.888,17 EUR in je za 19.999,23 EUR nižji kot v Sloveniji. V Sloveniji
izračunan davek od dohodka znaša 102.887,40 EUR, ob predpostavki da je davčna stopnja
17 %, v naslednjem letu ob istem izračunu bi ta ob upoštevani 19 % stopnji znašal 114.991,8
EUR. Največje razlike med davčnimi osnovami nastanejo zaradi davčnih olajšav, ki jih ima
vsaka država.
Če bi se odločali samo na podlagi davčne stopnje in obdavčitev dohodka, bi svoje poslovanje
širili v Republiki Srbiji. Območja Srbije so privlačna za širjenje ne samo zaradi ugodnih
davčnih razmer, spodbud in olajšav ampak tudi zaradi bolj cenovno in kakovostno
konkurenčnih proizvodov in storitev, pa tudi poceni delavne sile v primerjavi z bolj razvitimi
evropskimi državami.
48
SKLEP
Sistem obdavčitve z davkom na dobiček pravnih oseb je zelo zahtevno in kompleksno
področje. Vsaka država predstavlja celoto znotraj katere ureja zakone in predpise. Vsak
davčni sistem omogoča določene davčne ugodnosti, ki so za nekatera podjetja relativna, za
druga pa popolnoma neuporabna. Slovenija ponuja višje davčne obremenitve pravnih oseb,
vendar ponuja boljše pogoje in bolj ugodno poslovno okolje kot druge.
Zaradi vse večje globalizacije trga se države zavedajo, da se bo ob prostem pretoku kapitala
in dela povečala konkurenca in boj za vlaganje v državo. Investitorji na trg prinesejo svež
kapital, novo znanje in tehnologijo ter nova delovna mesta.
Vse tri države imajo različne predpise obračunavanja davka od dobička pravnih oseb,
različne davčne stopnje, posledično različne davčne osnove in različna bremenitev davčnih
zavezancev. Znotraj posameznih držav so različno priznani odhodki, različne tehnike in
vsebine amortizacije osnovnih sredstev.
Z analizo vsake države posebej smo ugotovili, da sta davčna sistema Slovenije in Hrvaške
dokaj podobna, kar je posledica članstva v Evropski Uniji ter sledenja smernicam OECD.
Srbska zakonodaja se bolj razlikuje, vendar v zadnjih letih uvajajo spremembe in izboljšave
na davčnem področju v skladu s evropskimi smernicami. Tako Srbija kot tudi druge države
predvsem v jugovzhodni Evropi bi se morale truditi za izboljšanje davčne zakonodaje. S tem
bi prispevale k izboljševanju gospodarskega razvoja, povečanju konkurenčnosti in
privlačnosti za tuje investitorje, po drugi strani pa bi se zmanjšala brezposelnost in povečala
gospodarska rast.
Namen magistrskega dela je bila preučitev davčne ureditve Slovenije, Srbije in Hrvaške ter
ugotoviti, kateri trg je najbolj ugoden za vlaganje kapitala. Na podlagi izračunanih podatkov
lahko trdimo, da ima Slovenija veliko davčnih olajšav in spodbud, vendar so te bolj ugodne
v Republiki Srbiji. Prav zaradi nizke obdavčitve države je Srbija za tuje investitorje bolj
privlačna kot Slovenija in Hrvaška. Vse več družb se odloča za širitev v jugovzhodno Evropo
oziroma na območje bivše jugoslovanske države, obenem izkoriščajo še poceni delovno silo
ter manjše obdavčitve dela.
V primeru našega podjetja smo dobili občutek, da davčno ugodni trg ni glavni razlog za
vlaganje in širjenje dejavnosti na območju bivše Jugoslavije. Ugodne davčne razmere niso
ključni dejavnik konkurenčnosti. Obstaja splet različnih dejavnikov, ki vplivajo na odločitve
vlagateljev in gospodarsko rast trga. Najbolj pomembne so družbeno-ekonomska, pravna in
politična ureditev države, stopnja razvoja družbe, način financiranja ter izobrazba
prebivalstva. Zelo pomembna je tudi ocena tveganja trga zaradi raznih načinov davčnih utaj
oziroma sive ekonomije, ki je v državah jugovzhodne Evrope dosti bolj pogosta kot v
zahodnih evropskih državah. Na podlagi efektivnega izračuna ob predpostavki, da so davčni
prihodki identični v vseh treh državah, smo prišli do spoznanja da je obdavčitev dobička v
49
Sloveniji večja kot v Srbiji. Ugotovili smo tudi, da so stroški amortizacije, davčne spodbude
ter stopnje davkov ključni dejavniki, od katerih je odvisna višina davka na dobiček.
Vendar kljub temu svetujemo, da podjetje, ki se bo odločalo za širitev na jugovzhodni trg,
ne bo osredotočeno samo na davčne izračune oziroma nizko davčno stopnjo in poceni
delovno silo, ampak naj bolj podrobno preuči celotni družbeno-ekonomski sistem in je
pozorno tudi na pomankljivosti in tveganje potencialnega trga.
50
LITERATURA IN VIRI
1. BDO International. (2016). Poreski sistem Republike Srbije. Najdeno 26. decembra 2016
na spletnem naslovu http://www.bdo.co.rs/Doenloads/PoreskiSis-RS-avgust2009.pdf
2. Begović, B. (2004). Reforma poreskog sistema. Beograd: Centar za liberalno-
demokratske studije.
3. Cipek, K., & Herceg, M. (2017). Novosti u sustavu poreza na dobit. RRiF, 17(05),17–
28.
4. Drobež Tomšič, M. (2017a). Olajšava za vlaganja v raziskave in razvoj. Revija IKS,
2017(12), 66–82.
5. Drobež Tomšič, M. (2017b). Zavezanci za plačilo davka od dohodka pravnih oseb.
Revija IKS, 2017(05), 57–61.
6. Evropska komisija. (2015). Adjusted top statutory tax tare on corporate income 2000-
2015. Najdeno 16. junija 2017 na spletnem naslovu http://ec.europa.eu/taxation_
customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_structures/201
5/report.pdf
7. Finančna Uprava RS. (b.l.). Davek od dohodka pravnih oseb. Najdeno 29. januarja 2017
na spletnem naslovu http://evem.gov.si/info/poslujem/davki/davek-od-dohodka-
pravnih-oseb/
8. Guzina, B. (2002). Ekonomska dvojna obdavčitev. Ljubljana: Davčna Hiša Balans d.o.o.
9. Guzina, B. (2007). Priročnik Transferne cene. Ljubljana: Davčna Hiša Balans d.o.o.
10. Hieng, R. (2015, 3. april). Davčna obravnava pametnega telefona. Najdeno 16.
decembra 2016 na spletnem naslovu http://www.zvezarfr.si/zakonodaja/tolmacenja/
davcna-obravnava-pametnega-telefona
11. Hieng, R. (2017). Letni davčni obračun pravnih oseb. Revija IKS, 2017(02), 47–79.
12. HLB T&M Consulting. (b.l.). Izrada studija o transfernim cenama. Najdeno 6. julija
2017 na spletnem naslovu http://www.tmconsulting.co.rs/studije-o-transfernim-
cenama?gclid=CJyGiOLB9NQCFUeNGwodQ_8OBA
13. Jančiev, Z., & Šupić, J. (2016). Hrvatski porezni sustav. Zagreb: Ministrstvo za finance
RH.
14. Jelčić, B. (1983). Nauka o financijama i financijsko pravo. Zagreb: Informator.
15. Jeremić, N. (2016). Geneza oporezivanja dohotka u Srbiji. Istorijski časopis, 65, 1–5.
16. Jurić, Đ. (2017). Izmene i dopune Zakona o porezu na dobit. RRiF, 17(3), 65–67.
17. Jurić, Đ. (2017a). Godišnje amortizacijske stope za dugotrajnu imovinu. RRiF, 17(4),
49.
18. Kaltnekar, T. (2016). Pokop olajšav za RR. Denar, 2016(464), 6–8.
19. Kokotec-Novak, M. (2005). Zbrano gradivo pri predmetu Davčna poročila in povezava
s poslovnimi poročili. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.
20. Kostanjevec, B. (2000). Nekateri pogledi na davčno reformo Slovenije v odnosu do
Evropske unije. Podjetje in delo: revija za gospodarsko, delovno in socialno parvo,
26(5), 743–758.
51
21. Kramar, K. (2017). Prijedlog izmena i dopuna Zakona o porezu na dobit. RriF, 17(3),
29–32.
22. Milošević, G. B. (2005). Porez i izbegavanje poreza. JP Službeni list SCG, 2005(10),
98–105.
23. Ministarstvo finansija u Republici Srbiji. (2014). Poreski tretman donacija y novcu i
robi. Najdeno 8. julija 2017 na spletnem naslovu http://www.mfin.gov.rs/UserFiles/File/
misljenja/2014/Poreski%20tretman%20donacija.pdf
24. Ministrstvo za finance. (2015). Dohodek iz dejavnosti: Brošura o dohodku iz dejavnosti.
Najdeno 20. januarja 2017 na spletnem naslovu http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/
Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Dohodnina/Dohodek_iz_dejavnosti/Opis/Podrobnej
si_opis_1_izdaja_Brosura_o_dohodku_iz_dejavnosti.pdf
25. Ministrstvo za finance. (2016). Mednarodno obdavčenje: Brošura o mednarodni
obdavčitvi posameznikov. Najdeno 1. avgusta 2017 na spletnem naslovu
http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Mednarodn
o_oobdavcenj/Opis/Podrobnejsi_opis_2_izdaja_Brosura_Mednarodna_obdavcitev.pdf
26. Ministrstvo za finance. (b.l.). Mednarodno obdavčenje. Najdeno 1. avgusta 2017 na
spletnem naslovu
http://www.fu.gov.si/davki_in_druge_dajatve/podrocja/mednarodno_obdavcenje/
27. Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo. (2016). Priročnik Frascati 2015:
usmeritve za zbiranje in sporočanje podatkov o raziskavah ter eksperimentalnemu
razvoju. Najdeno 20. januarja 2017 na spletnem naslovu http://www.ung.si/media/
storage/cms/attachments/2016/12/21/14/52/52/Prirocnik_Frascati_2015_20160908_vo
dni_tisk.pdf
28. Perović, S., & Božilović, M. (2010). Informacioni system poreza na dobit u cilj uveći
hulaganja inostranih investicija u Srbiji. Zaječar: Fakulteta za menadžment Zaječar.
29. Petarčić, I. (2017, 4. maj). Računovodstveno i porezno postupanje s donacijama.
Računovodstvo, revizija i financije, str. 26–29.
30. Pravilnik o porezu na dobit. Narodne novine br. 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10,
137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14, 157/14, 137/15, 1/17.
31. Setnikar, N. (2016). Predlogi davčnih sprememb za leto 2017. Mladi podjetnik. Najdeno
15. decembra 2016 na spletnem naslovu http://mladipodjetnik.si/novice-in-
dogodki/novice/predlogi-davcnih-sprememb-za-leto-2017
32. Simić, I. (2016). Davčno prekladanje. Denar, 2016(426), 5–8.
33. Tičar, B. (2000). Finančnopravni vidiki obdavčitve dobička gospodarskih družb.
Podjetje in delo: revija za gospodarsko, delovno in socialno pravo, 26(6/7), 1249–1259.
34. Turk, I. (2000). Stroškovno računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov
in revizorjev Slovenije.
35. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Uradni list RS št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09,
96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15,
82/15 in 68/16).
36. Zakon o porezu na dobit pravnih lica. Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02, 43/03, 84/04,
18/10.
52
37. Zakon o porezu na dobit pravnih lica. Službeni glasnik RS br. 25/01, 80/02 - dr. zakon,
80/02, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - dr. zakon, 142/14,
91/15 – autentično tumačenje, 112/15.
38. Zakon o porezu na dobit. Narodne novine br. 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12,
148/13, 143/14, 50/16, 115/16.
39. Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje. (b.l.). Davčne olajšave za zaposlovanje
invalidov. Najdeno 8. decembra na spletnem naslovu http://www.ess.gov.si/delodajalci/
financne_spodbude/ugodnosti_pri_zaposlovanju/davcne_olajsave_za_zaposlovanje_in
validov
1
PRILOGA 1: Uporabljene kratice
DDPO Davek od dohodkov pravnih oseb
EU Evropska unija
EUR Evro
FURS Finančna uprava Republike Slovenije
HRK Hrvaške kune
IPI Izkaz poslovnega izida
MF Ministrstvo za finance
MRS Mednarodni računovodski standardi
MSRP Mednarodni standardi računovodskega poročanja
ODO-1 Obračun davčnih odtegljajev
OECD Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj (angl. Organisation for
Economic Co-operation and Development)
RR Raziskave in razvoj
RRD Raziskovalno-razvojna dejavnost
SRS Slovenski računovodski standardi
ZDavP-2 Zakon o davčnem postopku
ZDDPO Zakon o davku na dobiček pravnih oseb
ZDDPO-1 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb
ZDDPO-2 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb
ZPDPL Zakon o porezu na dobit pravnih lica