36 Norme e tributi

Sanzioni amministrative. Nonostante la riduzione della misura-base le nuove regole potrebbero far lievitare gli importi dovuti

Recidiva, maggiorazione d’ufficioLa maxi-multa è obbligatoria ma la quantificazione è a discrezione del Fisco

FISCO

Agevolazioni. Le domande dal 20 al 29 febbraio

Lorenzo Pegorin

Gian Paolo Ranocchi

pMaxi sanzione obbligato-ria in caso di recidiva ma con quantificazione della maggio-razione che resta nella facoltà dell’ufficio. È questo lo scena-rio che si prospetto con l’entra-ta in vigore, dal 1° gennaio scor-so, delle nuove regole tracciatedal decreto legislativo 158/2015 che hanno modificato il com-ma 3 dell’articolo 7 del decreto legislativo 472/97.

L’eliminazione della facoltàa favore dell’ufficio nell’appli-cazione della maggiorazioneda recidiva, in tema di sanzioni amministrative, sta rendendo concreti una serie di aspetti ap-plicativi che fino a oggi sono ri-masti allo stato empirico. È un dato assodato, infatti, quelloche, nonostante il sistema già prevedesse la possibile mag-giorazione della sanzione base in caso di recidiva da parte decontribuente, gli uffici, in prati-ca, davano rarissimamente corso a quanto era previsto dal comma 3 dell’articolo 7 del de-creto 472/1997. Per questo la re-cidiva è sempre rimasta unapratica inesplorata.

Come risulta dall’esempio afianco, l’applicazione obbliga-toria della maggiorazione darecidiva, pur tenendo contodella riduzione della sanzionebase in presenza di una dichia-razione infedele disposta dal Dlgs 158/2015 (la sanzione mi-nima scende dal 100% al 90%),conduce a un significativo au-mento degli importi comples-sivamente dovuti. Ciò, soprat-tutto in presenza di sanzioni“proporzionali”, farà lievitarenon poco le somme dovute ri-spetto alla situazione prece-dente al 1° gennaio 2016. Perconverso l’impatto della mag-

giorazione si farà sentire di meno nei casi in cui l’ufficio ètenuto a irrogare la sanzionefissa in luogo di quella propor-zionale. Ricordiamo che l’uni-co caso codificato in cui l’auto-matismo della recidiva nonscatta è previsto quando la suaapplicazione determinerebbe la manifesta sproporzione fral’entità del tributo e la sanzio-ne (fattispecie disciplinata dalcomma 4, di cui il comma 3 fasalvi gli effetti).

In tema di maggiorazioneobbligatoria da recidiva va te-nuto presente che la nuova for-mulazione della disposizione prevede che la sanzione è au-

mentata fino alla metà nei con-fronti di chi, nei tre anni prece-denti, sia incorso in altra viola-zione della stessa indole. Il da-to letterale non dice che lasanzione è aumentata «della» metà ma «fino» alla metà, il chelascia intendere che gli uffici manterranno comunque una discrezionalità nell’applica-zione della misura della mag-giorazione in questione. Afronte, quindi, della rimozionedella possibilità di scegliere se irrogare o meno la sanzione maggiorata in presenza di vio-lazioni della stessa indole rei-terate, ora la discrezionalità dell’ufficio si sposta sulla mi-sura della maggiorazione ap-plicabile. Il rischio, ce ne ren-diamo conto, è che gli uffici si

appiattiscano sulla maggiora-zione massima del 50% ma èimportante evidenziare che questa sarebbe un’impostazio-ne fortemente sbagliata. Nel-l’individuazione della maggio-razione, infatti, dovrebbero es-sere decisivi i presupposti tracciati dal comma 1 dello stesso articolo 7 in cui si diceche nella determinazione dellasanzione si deve avere riguar-do alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui vol-ta per l’eliminazione o l’atte-nuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali. Elementi valutativi chedovrebbero trovare apposita motivazione nell’atto.

In questo contesto vale la pe-na infine ricordare che, come chiarito dalla circolare 180/E/1998, ai fini della recidiva non rilevano le violazioni rego-larizzate spontaneamente ai sensi dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997 (ravvedimento ope-roso) e quelle definite ai sensi degli articoli 16 e 17 del Dlgs 472/1997 (definizione via bre-ve delle sanzioni) o in dipen-denza di adesione o acquie-scenza all’accertamento (Dlgs 218/1997). In pratica, quindi,ogni qualvolta il contribuente provvede alla regolarizzazionedella propria posizione fiscalemediante il pagamento delle imposte, degli interessi e delle sanzioni ridotte, la violazione si deve intendere a tutti gli ef-fetti bonificata e, come tale, ir-rilevante nel monitoraggio. Unmotivo in più, quindi, per valu-tare l’opportunità di regolariz-zare spontaneamente le viola-zioni commesse senza attende-re la contestazione.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

L’AGO DELLA BILANCIA

Nella determinazionedella misura entrano in giocola gravità della violazione,la condotta e le condizionidel contribuente

L’esempio

LA PRIMA CONTESTAZIONE

8 Avviso di accertamento notificato nell’anno(N) a carico della ditta individuale Stefano Rossi (vendita al dettaglio di abiti su misu-ra) con il quale viene accertato un maggiorreddito d’impresa ai fini Irpef relativo all’anno d’imposta (N-2) derivante dall’uni-

ca ripresa fiscale avente ad oggetto maggiori ammortamenti non deducibili per 20mila euro.

8 L’ufficio contesta una maggiore Irpef per 9.947,00 euro e una maggiore addizionaleregionale Irpef per 328,00 euro

LE SANZIONI APPLICABILI IL CONFRONTO FRA CUMULO MATERIALE E GIURIDICO

8 Generalmente, le sanzioni irrogabili scatu-riscono dal confronto fra cumulo materiale egiuridico applicando la misura più favore-vole fra quelle previste.

8 La sanzione irrogabile nell’esempio è quelladerivante dall’applicazione del cumulo materiale in quanto, dai calcoli effettuati, risulta inferiore rispetto a quello giuridico

8 Il cumulo materiale. Nell’esempio, per effetto del Dlgs 158/2015, si rendono applicabili le seguenti sanzioni (minime) previste per i singoli tributi pari al 90% (anziché al 100% ) della maggior imposta dovuta: Irpef presentazione dichiarazioneinfedele, 8.952 euro; addizionale regionaledichiarazione infedele, 295 euro

IL RISCHIO DELLA RECIDIVA

8 Dal 1° gennaio 2016 la sanzione deve essere aumentata fino alla metà nei con-fronti di chi nei tre anni precedenti sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita.

8 Nell’esempio, quindi, se il contribuente non

definisse nei tempi l’accertamento anche per il tramite degli istituti deflattivi del contenzioso, potrebbe essere sanzionato per recidiva nel caso di nuovi accertamenticondotti con riferimento al periodo d’imposta (N)

LA RECIDIVA. IL CASO CONCRETO

8 Nel corso dell’anno N, allo stesso contri-buente viene contestata a seguito di un accertamento redditometrico (in relazioneall’anno N-1) una aggiore Irpef per 7.850 euro e una maggiore addizionale regionaleper 286 euro

8 La sanzione irrogabile è quella derivante dall’applicazione del cumulo materiale in quanto, dai calcoli effettuati, il cumulo materiale è inferiore rispetto a quello giuridico

8 In mancanza di definizione del primo avvisodi accertamento, la sanzione per questa

violazione diviene passibile di aumento perrecidiva

8 Nell’ipotesi in cui il fisco decida di applicarel’aumento per recidiva nella misura del 50% la sanzione originariamente fissata nella misura del 90% diventa pari al 135%dell’imposta evasa.

8 Per cui in valore assoluto:la sanzione Irpefper presentazione dichiarazione infedele passa da 7.065 (90%) a 10.597 euro (135%); la sanzione addizionale regionale per presentazione dichiarazione infedele passa da 257 (90%) a 386 euro (135%)

36 Norme e tributi

Sanzioni amministrative. Nonostante la riduzione della misura-base le nuove regole potrebbero far lievitare gli importi dovuti

Recidiva, maggiorazione d’ufficioLa maxi-multa è obbligatoria ma la quantificazione è a discrezione del Fisco

FISCO

Agevolazioni. Le domande dal 20 al 29 febbraio

Lorenzo Pegorin

Gian Paolo Ranocchi

pMaxi sanzione obbligato-ria in caso di recidiva ma con recidivaquantificazione della maggio-razione che resta nella facoltà dell’ufficio. È questo lo scena-rio che si prospetto con l’entra-ta in vigore, dal 1° gennaio scor-so, delle nuove regole tracciatedal decreto legislativo 158/2015 che hanno modificato il com-ma 3 dell’articolo 7 del decreto legislativo 472/97.

L’eliminazione della facoltàa favore dell’ufficio nell’appli-cazione della maggiorazioneda recidiva, in tema di sanzioni amministrative, sta rendendo concreti una serie di aspetti ap-plicativi che fino a oggi sono ri-masti allo stato empirico. È un plicativi che fino a oggi sono ri-plicativi che fino a oggi sono ri-

dato assodato, infatti, quelloche, nonostante il sistema già prevedesse la possibile mag-giorazione della sanzione base in caso di recidiva da parte decontribuente, gli uffici, in prati-ca, davano rarissimamente corso a quanto era previsto dal comma 3 dell’articolo 7 del de-creto 472/1997. Per questo la re-cidiva è sempre rimasta unapratica inesplorata.

Come risulta dall’esempio afianco, l’applicazione obbliga-toria della maggiorazione darecidiva, pur tenendo contodella riduzione della sanzionebase in presenza di una dichia-razione infedele disposta dal Dlgs 158/2015 (la sanzione mi-nima scende dal 100% al 90%),conduce a un significativo au-mento degli importi comples-sivamente dovuti. Ciò, soprat-tutto in presenza di sanzioni“proporzionali”, farà lievitarenon poco le somme dovute ri-spetto alla situazione prece-dente al 1° gennaio 2016. Perconverso l’impatto della mag-

giorazione si farà sentire di meno nei casi in cui l’ufficio ètenuto a irrogare la sanzionefissa in luogo di quella propor-zionale. Ricordiamo che l’uni-co caso codificato in cui l’auto-matismo della recidiva nonscatta è previsto quando la suaapplicazione determinerebbe la manifesta sproporzione fral’entità del tributo e la sanzio-ne (fattispecie disciplinata dalcomma 4, di cui il comma 3 fasalvi gli effetti).

In tema di maggiorazioneobbligatoria da recidiva va te-nuto presente che la nuova for-mulazione della disposizione prevede che la sanzione è au-

mentata fino alla metà nei con-fronti di chi, nei tre anni prece-denti, sia incorso in altra viola-zione della stessa indole. Il da-to letterale non dice che lasanzione è aumentata «della» metà ma «fino» alla metà, il chelascia intendere che gli uffici manterranno comunque una discrezionalità nell’applica-zione della misura della mag-giorazione in questione. Afronte, quindi, della rimozionedella possibilità di scegliere se irrogare o meno la sanzione maggiorata in presenza di vio-lazioni della stessa indole rei-terate, ora la discrezionalità dell’ufficio si sposta sulla mi-sura della maggiorazione ap-plicabile. Il rischio, ce ne ren-diamo conto, è che gli uffici si

appiattiscano sulla maggiora-zione massima del 50% ma èimportante evidenziare che questa sarebbe un’impostazio-ne fortemente sbagliata. Nel-l’individuazione della maggio-razione, infatti, dovrebbero es-sere decisivi i presupposti tracciati dal comma 1 dello stesso articolo 7 in cui si diceche nella determinazione dellasanzione si deve avere riguar-do alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, all’opera da lui vol-ta per l’eliminazione o l’atte-nuazione delle conseguenze, nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali. Elementi valutativi chedovrebbero trovare apposita motivazione nell’atto.

In questo contesto vale la pe-na infine ricordare che, come chiarito dalla circolare 180/E/1998, ai fini della recidiva non rilevano le violazioni rego-larizzate spontaneamente ai sensi dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997 (ravvedimento ope-roso) e quelle definite ai sensi degli articoli 16 e 17 del Dlgs 472/1997 (definizione via bre-ve delle sanzioni) o in dipen-denza di adesione o acquie-scenza all’accertamento (Dlgs 218/1997). In pratica, quindi,ogni qualvolta il contribuente provvede alla regolarizzazionedella propria posizione fiscalemediante il pagamento delle imposte, degli interessi e delle sanzioni ridotte, la violazione si deve intendere a tutti gli ef-fetti bonificata e, come tale, ir-rilevante nel monitoraggio. Unmotivo in più, quindi, per valu-tare l’opportunità di regolariz-zare spontaneamente le viola-zioni commesse senza attende-re la contestazione.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

L’AGO DELLA BILANCIA

Nella determinazionedella misura entrano in giocola gravità della violazione,la condotta e le condizionidel contribuente

L’esempio

LA PRIMA CONTESTAZIONE

8 Avviso di accertamento notificato nell’anno(N) a carico della ditta individuale Stefano Rossi (vendita al dettaglio di abiti su misu-ra) con il quale viene accertato un maggiorreddito d’impresa ai fini Irpef relativo all’anno d’imposta (N-2) derivante dall’uni-

ca ripresa fiscale avente ad oggetto maggiori ammortamenti non deducibili per 20mila euro.

8 L’ufficio contesta una maggiore Irpef per 9.947,00 euro e una maggiore addizionaleregionale Irpef per 328,00 euro

LE SANZIONI APPLICABILI IL CONFRONTO FRA CUMULO MATERIALE E GIURIDICO

8 Generalmente, le sanzioni irrogabili scatu-riscono dal confronto fra cumulo materiale egiuridico applicando la misura più favore-vole fra quelle previste.

8 La sanzione irrogabile nell’esempio è quelladerivante dall’applicazione del cumulo materiale in quanto, dai calcoli effettuati, risulta inferiore rispetto a quello giuridico

8 Il cumulo materiale. Nell’esempio, per effetto del Dlgs 158/2015, si rendono applicabili le seguenti sanzioni (minime) previste per i singoli tributi pari al 90% (anziché al 100% ) della maggior imposta dovuta: Irpef presentazione dichiarazioneinfedele, 8.952 euro; addizionale regionaledichiarazione infedele, 295 euro

IL RISCHIO DELLA RECIDIVA

8 Dal 1° gennaio 2016 la sanzione deve essere aumentata fino alla metà nei con-fronti di chi nei tre anni precedenti sia incorso in altra violazione della stessa indole non definita.

8 Nell’esempio, quindi, se il contribuente non

definisse nei tempi l’accertamento anche per il tramite degli istituti deflattivi del contenzioso, potrebbe essere sanzionato per recidiva nel caso di nuovi accertamenticondotti con riferimento al periodo d’imposta (N)

LA RECIDIVA. IL CASO CONCRETO

8 Nel corso dell’anno N, allo stesso contri-buente viene contestata a seguito di un accertamento redditometrico (in relazioneall’anno N-1) una aggiore Irpef per 7.850 euro e una maggiore addizionale regionaleper 286 euro

8 La sanzione irrogabile è quella derivante dall’applicazione del cumulo materiale in quanto, dai calcoli effettuati, il cumulo materiale è inferiore rispetto a quello giuridico

8 In mancanza di definizione del primo avvisodi accertamento, la sanzione per questa

violazione diviene passibile di aumento perrecidiva

8 Nell’ipotesi in cui il fisco decida di applicarel’aumento per recidiva nella misura del 50% la sanzione originariamente fissata nella misura del 90% diventa pari al 135%dell’imposta evasa.

8 Per cui in valore assoluto:la sanzione Irpefper presentazione dichiarazione infedele passa da 7.065 (90%) a 10.597 euro (135%); la sanzione addizionale regionale per presentazione dichiarazione infedele passa da 257 (90%) a 386 euro (135%)