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Universidad Central de Venezuela Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas

Centro de Estudios de Postgrado Especializacin en Derecho Tributario

El Hecho Generador de la Obligacin Aduanera en Venezuela Trabajo Especial presentado para optar al Ttulo de Especialista en

Derecho Tributario

Autor: Toms A. Snchez Rodrguez Tutor: Marco Antonio Osorio Chirinos

Caracas, Febrero de 2012

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Universidad Central de Venezuela Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas

Centro de Estudios de Postgrado Especializacin en Derecho Tributario

El Hecho Generador de la Obligacin Aduanera en Venezuela

Autor: Toms A. Snchez Rodrguez Tutor: Marco Antonio Osorio Chirinos

Resumen El objeto del presente estudio representa un esfuerzo por enriquecer y

difundir el conocimiento del gravamen aduanero en Venezuela, conceptualizar el hecho generador del mismo estipulado en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 38.875 de fec ha 21 de febrero de 2008, el cual es el epicentro de esta investigacin, determinar los elementos que conforman dicho hecho generador, a saber: a) la descripcin objetiva de un hecho o una situacin (aspecto material); b) los datos necesarios para invidualizar la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situacin en la que objetivamente fueron descritos (aspecto subjetivo); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho generador (aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realizacin del hecho generador (aspecto espacial); e) la base de medicin que permita cuantificar el gravamen (base imponible), estudiar los teoras en que se fundamenta el hecho generador de la obligacin aduanera y realizar criticas a la aplicabilidad del hecho imponible en materia aduanera en Venezuela. Las interrogantes que se plantearon en la investigacin son las siguientes: Qu es el hecho generador o hecho imponible y sus elementos?, Qu es la obligacin aduanera y cuales son sus caractersticas?, Cuales son las teoras en que se fundamenta el hecho generador de la obligacin aduanera?, Qu crticas pueden realizarse a la aplicabilidad del hecho generador de la obligacin aduanera en Venezuela?, Cules son las diferencias entre la relacin jurdica aduanera y la relacin jurdica tributaria? y Cules son los casos de no definicin del hecho generador aduanero?. En tal sentido y de acuerdo a los objetivos establecidos, el trabajo ser un estudio monogrfico a un nivel descriptivo. Monogrfico de acuerdo a lo sealado en el Manual para la elaboracin de Tesis Doctorales, Trabajos de Grado y Trabajos Especiales, a saber, el estudio de problemas con el propsito de ampliar y profundizar el conocimiento de su naturaleza, con apoyo principalmente de fuentes bibliogrficas y documentales. La originalidad del estudio se refleja en el enfoque, criterios, conceptualizaciones, conclusiones y, en general, en el pensamiento del autor.

Descriptores: Hecho Generador, Relacin Jurdica Aduanera, Gravmenes Aduaneros.

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INDICE Pg.

Introduccin..................................................................................... 5

Capitulo I. El Hecho Generador ....................................................7

A. Elementos del Hecho Generador.............................................. 11

1. Elemento Objetivo ........................................................................11

2. Elemento Subjetivo ......................................................................11

3. Elemento Espacial........................................................................13

4. Elemento Temporal .....................................................................15

5. Elemento Cuantitativo ..................................................................17

B. Importancia del Hecho Generador ..............................................20

Capitulo II La Relacin Jurdica Aduanera .................................21

1. Elementos de la Relacin Jurdica Aduanera ...........................24

a. sujetos...........................................................................................24

b. objeto ............................................................................................25

c. causa.............................................................................................26

d. norma ...........................................................................................26

2. Caractersticas de la Relacin Jurdica Aduanera......................26

3. Contenido de la Relacin Jurdica Aduanera..............................28

4. Concepto de Obligacin Aduanera..............................................32

Capitulo III El Hecho Generador de la Obligacin Aduanera ...35

A. Elementos ....................................................................................37

1. Elemento Objetivo ........................................................................37

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2. Elemento Subjetivo ......................................................................38

3. Elemento Espacial........................................................................42

4. Elemento Temporal ......................................................................50

5. Elemento Cuantitativo ..................................................................51

B. Los Presupuestos de Hecho en Materia Aduanera....................60

1. Teora del paso o cruce ...............................................................60

2. Teora de la declaracin al consumo...........................................62

3. Teora de la nacionalizacin .......................................................64

C. Crticas a la Aplicabilidad del Hecho Generador de la Obligacin Aduanera en Venezuela ..............................................65

D. Base Imponible ............................................................................69

Conclusiones y Recomendaciones .................................................72

Referencias Bibliogrficas................................................................78

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Introduccin

El funcionamiento de nuestra organizacin social es complejo en grado superlativo; para comprenderlo es necesario estudiar por diferentes fuentes su origen y evolucin histrica, estructura y razn de ser. No ha sido menester discutir la delimitacin de un estudio semejante, la lgica de la mente humana ha dictado por s misma las pautas. Podemos dedicar toda la vida a unas de esas parcelas. Es un estudio sin fin.

Las aduanas han sido, por tiempos inmemorables, parte de la organizacin de la mayora de los pueblos conocidos. Las normas, polticas y procesos aduaneros, han tenido y seguirn teniendo una importancia de primer orden en el desarrollo de los pases, toda vez que al derecho aduanero se le pueden atribuir fines especficos, por lo que, a la hora de elaborar, estudiar, interpretar o aplicar las normas aduaneras debe considerarse su finalidad econmica, fiscal, social y poltica.

Modernamente el gravamen aduanero, as como las instituciones y dems regulaciones de carcter aduanero, tienen prominentemente fines econmicos, entre los cuales se distinguen el desarrollo y la proteccin de los sectores econmicos internos (industrial, comercial, agrcola, pecuario, entre otros.), la orientacin del consumo y el control del flujo de divisas.

En segunda instancia el derecho aduanero tambin persigue su fin original fiscal, es decir, allegar recursos financieros para cubrir las necesidades del Estado.

La salud pblica, la preservacin de la flora y la fauna, la seguridad y el orden pblico, el desarrollo cultural, son aspectos sociales considerados dentro de las finalidades del derecho aduanero. En el campo poltico ha tenido y tiene sus aplicaciones; en ocasiones es utilizado como mecanismo de presin o represalia para determinado pas o pases, con los cuales hay desacuerdo por el sistema poltico all imperante; tambin en las relaciones

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diplomticas y consulares, (normalmente, en reciprocidad al tratamiento oficial recibido por los dems pases).

Es por ello que las distintas corrientes de pensamiento econmico, desde las pre-clsicas, han considerado al comercio internacional como determinante del progreso social. Al respecto la funcin de las aduanas, as como las normas del derecho aduanero dentro de la ejecucin de la poltica comercial, es fundamental.

En ese sentido, la bibliografa dedicada a la materia aduanera y en especial, al sistema aduanero venezolano, es muy escasa, y all radica la justificacin principal de esta investigacin. Dentro de esta materia, que constituye una delimitacin a la actividad socioeconmica, la legislacin es slo una parte bsica de todo el sistema. El objeto del presente estudio representa un esfuerzo por enriquecer y difundir el conocimiento del gravamen aduanero en Venezuela, conceptualizar el hecho generador del mismo estipulado en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 38.875 de fec ha 21 de febrero de 2008, el cual es el epicentro de esta investigacin, determinar los elementos que conforman su hecho generador, a saber: a) la descripcin objetiva de un hecho o una situacin (aspecto material); b) los datos necesarios para invidualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situacin en el que objetivamente fue descrito (aspecto subjetivo); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho generador (aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realizacin del hecho generador (aspecto espacial); e) la base de medicin que permita cuantificar el gravamen (base imponible), estudiar los teoras en que se fundamenta el hecho generador de la obligacin aduanera y realizar criticas pertinentes a la aplicabilidad del hecho imponible en materia aduanera en Venezuela.

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Capitulo I

El Hecho Generador

En la doctrina existe una serie de definiciones en relacin a lo que debe entenderse por hecho generador de la obligacin tributaria, entre las cuales se destacan las siguientes:

Para Sainz de Bujanda1, el hecho generador o hecho imponible es un conjunto de circunstancias hipotticas previstas en la norma y cuya realizacin provoca el nacimiento de la obligacin tributaria concreta.

Mehl Lucien2, plantea que el hecho generador es la operacin o situacin econmica o financiera correlativa -segn lo casos- a los fenmenos de produccin, distribucin y consumo de riquezas

Villegas B. Hctor3, seala que el hecho imponible es La hiptesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuesto), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones Especiales).

Guiliani Fonrouge, Carlos4, indica que es, la situacin o presupuesto de hecho, adoptado por la ley como determinante de la tributacin.

Valds Costa, Ramn5, lo denomina Presupuesto de Hecho y seala que puede ser definido, como el hecho previsto hipotticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condicin necesaria para que nazca la obligacin tributaria.

1 Sainz de Bujanda, Fernando: Concepto del hecho imponible Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Polticos

Madrid, Espaa. 1966. Tomo IV, Pg.262. 2 Mehl, Lucien: Elments de Sciencies Fiscale. Press Universite de France. Pars, France, 1959, Pg.68.

3 Hctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Pg.272.

4 Carlos M. Guiliani Fonrouge, Derecho Financiero. Tomo I Pg.235.

5 Valds Costa, Ramn, Curso de Derecho Tributario Editorial Depalma Buenos Aires, Pg. 133.

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De Falcao Amilcar6, seala que el hecho generador es el hecho o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligacin jurdica de pagar determinado tributo.

Por su parte, nuestro Cdigo Orgnico Tributario7 define al hecho imponible como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria. El Cdigo Orgnico Tributario acoge la denominacin de hecho imponible, ya que el mismo no es sino una versin un poco corregida del modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, realizado por el programa conjunto de tributacin de la Organizacin de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo8.

La caracterstica fundamental del hecho generador consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurdico al que la ley vincula el nacimiento de la obligacin. Al respecto, debe decirse que la obligacin nace de la ley en cuanto se verifica el hecho imponible. La ley no puede generar la obligacin sin la existencia en la vida real del hecho imponible que puede subsumirse en la definicin legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea por s solo la obligacin, sino que lo hace a travs de la ley.

Esta conexin entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obligacin, tiene como consecuencia insalvable que el hecho generador es un "hecho jurdico", esto es, un hecho productivo de efectos jurdicos por voluntad de la ley. Esta afirmacin est destinada a eliminar la confusin conceptual que surge de la doctrina, segn la cual los hechos imponibles son de naturaleza econmica antes que jurdica. Este enunciado es profundamente equivocado y, por lo menos, es causa de confusin. Lo que

6 De Falcao Araujo, Amilcar: Hecho generador de la obligacin aduanera. Ediciones Depalma, Buenos Aires,

Argentina, 1964, Pg. 2. 7 Artculo 36 del Cdigo Orgnico Tributario.

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se quiere expresar es que el hecho imponible no es elegido como tal por el legislador por sus caractersticas jurdicas segn el derecho privado, sino por sus caractersticas econmicas o por su contenido econmico9.

El hecho generador puede ser resultado de un acto voluntario o de una manifestacin de voluntad de uno o ms sujetos particulares. Por lo tanto, el hecho imponible puede coincidir con un acto jurdico o negocio jurdico, El principio citado anteriormente de que es la voluntad de la ley la que crea la obligacin en cuanto se haya verificado concretamente el hecho previsto y definido abstractamente en aqulla, tiene como consecuencia que aun cuando el hecho imponible coincida con un acto o negocio jurdico de derecho privado o de derecho administrativo, la ley no reconoce a la voluntad de los particulares eficacia creadora de la obligacin tributaria.

En otras palabras, los actos jurdicos que son fuentes de las obligaciones del derecho privado, no lo son de las obligaciones tributarias, aun cuando la ley haya adoptado como hechos imponibles dichos actos jurdicos. Los actos jurdicos del derecho privado son asumidos como hechos imponibles slo por su existencia fctica y no tienen eficacia creadora de la obligacin tributaria.

Cuando decimos que en el derecho privado la ley reconoce la eficacia creadora de efectos jurdicos a las manifestaciones de voluntad de los particulares, ello no excluye que en las relaciones jurdicas de origen negocial no todos los efectos sean queridos por los particulares, ya que la ley agrega algunos efectos independientes de la voluntad individual y slo atribuibles a la voluntad de la ley. En otros trminos, las relaciones jurdicas negociales comprenden tanto efectos jurdicos expresamente queridos por

8 Organizacin de los Estados Americanos y Banco Interamericano de Desarrollo: Reforma Tributaria para Amrica

Latina. Modelo de Cdigo Orgnico Tributario. Secretara General de la Organizacin de los Estados Americanos. Washington DC. USA, 1968. 9 Jarach Dino: El hecho imponible. Ediciones Cima, Buenos Aires Argentina, 1982, Pg. 141

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las partes, y que constituyen precisamente su propsito o el objeto perseguido por ellas, como tambin otros efectos jurdicos que las partes pueden haber conocido o no, pero que la ley misma agrega de suyo. Sin embargo, en el derecho privado todos los efectos se atribuyen a la fuente "voluntad de las partes" y no a la fuente "ley".

Ahora bien, no es as respecto de los efectos tributarios de las manifestaciones de voluntad de los particulares. El tributo no es un simple efecto agregado por la ley al conjunto de efectos jurdicos de la voluntad particular, no es un efecto secundario o ulterior de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la voluntad de la ley. Ello es as, aun cuando las partes mismas hayan contemplado en sus estipulaciones la existencia y eventualmente el pago de los tributos que la ley contempla para dichos actos o negocios10.

La conclusin es que la fuente de la obligacin tributara en el caso de presupuestos legales tomados de los actos de la vida econmica o social que consisten en negocios jurdicos, no es la voluntad de las partes sino nicamente la voluntad de la ley.

Como se puede apreciar, todas estas definiciones citadas tienen algo en comn, cual es la referencia a la legalidad, lo que viene a constituir el fundamento jurdico por excelencia, conocido bajo el aforismo latino: Nullum Tributum Sine Lege o sea, que no hay tributo sin ley o como diran los ingleses: No tax without representato y la violacin de este principio, vicia de ilegalidad al tributo.

10 D. Jarach.: Hecho imponible.op. cit., p.143 y ss.

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A. Elementos del Hecho Generador

1. Elemento Objetivo

El elemento objetivo del hecho generador consiste en la descripcin del hecho concreto en la norma tributaria que el contribuyente o sujeto pasivo de la obligacin tributaria puede realizar materialmente. Este elemento no es ms que la descripcin del hecho concreto de la vida real que el legislador recoge en la norma y que el destinatario de la misma realiza, o en la situacin de hecho en la cuales ste se encuentra. Tal elemento siempre presupone un verbo, como podra serlo un "hacer", "dar", "transferir", "enriquecer", "recibir", "ser", "estar", "permanecer" 11. A ttulo de ejemplo, el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas en su artculo 84 seala: La importacin, exportacin y trnsito de mercancas estarn sujetas al pago del impuesto que autoriza esta Ley, en los trminos por ella previstos.

2. Elemento Subjetivo

El elemento subjetivo del hecho imponible consiste en la definicin de los sujetos activos y pasivos que estn relacionados con las circunstancias objetivas definidas en la ley, en forma tal que surja para unos la obligacin y para otros la pretensin del impuesto.

La determinacin de los sujetos no puede hacerse en forma abstracta o a priori, en trminos generales vlidos para todas las obligaciones tributarias, sino en forma concreta para cada tributo, de acuerdo con la definicin del hecho imponible contenida en las normas legales pertinente.

Sentada esta premisa, se puede examinar cules son los sujetos de las relaciones jurdicas tributarias, reuniendo y sintetizando los caracteres y

11 De Barros Carvalho, Paulo: Estructura Lgica de la Norma Jurdica Tributaria. Sao Pablo, Brasil 1973.

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las clasificaciones de dichos sujetos en orden a las responsabilidades que les asigna el derecho positivo.

Conforme al Cdigo Orgnico Tributario, el sujeto activo de la obligacin tributaria es el ente pblico acreedor del tributo. Seala Giannini que el sujeto activo slo puede serlo el propio Estado o un ente pblico al que la ley le confiera dicha atribucin.

Los sujetos activos de la obligacin tributaria una vez que aplican la norma que establece el tributo, lo sern la Repblica12, los Estados13 y los Municipios14 en el momento que sean exigibles los tributos que la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela les tiene atribuidos. Se puede sealar, adems, el caso de los tributos parafiscales que recaudan algunos entes que gozan de una mera competencia tributaria, como sera el caso del Instituto Nacional de Cooperacin Educativa (INCES)15.

Se examinan, en segundo trmino, los sujetos pasivos, es decir, aquellos que por sus relaciones con los hechos o circunstancias que configuran objetivamente el hecho imponible resultan obligados al pago de los tributos.

Una observacin preliminar a este respecto consiste en recordar que el carcter de sujeto pasivo de la obligacin de pagar el tributo puede coincidir o no con el carcter de sujeto pasivo de obligaciones de carcter administrativo, las que se denominan deberes formales y que consisten en obligaciones de hacer, no hacer o tolerar.

El sujeto pasivo obligado por excelencia es el que comnmente se denomina "contribuyente". Es ste el sujeto obligado en virtud de la propia

12 Artculo 136 ordinal 8 de la Constitucin de la Republica Bolivariana de Venezuela.

13 Artculo 17, ordinal 7 ejusdem.

14 Artculo 31, ordinales 3 y 7 ejusdem.

15 Casado Hidalgo, Luis Los sujetos de la obligacin tributariacomentarios al Cdigo Orgnico Tributario.

Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, Venezuela, 1983, Pg. 37.

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naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de finanzas pblicas denomina "contribuyente de derecho".

La doctrina tributaria distingue dos categoras de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos pasivos responsables por una deuda propia; la segunda es la de los responsables por deuda ajena.

Esta distincin se funda sobre la separacin entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo con los conceptos desarrollados por la doctrina jurdica acerca de las obligaciones, entre debitum y obligatio o bien, entre Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para establecer una diferenciacin entre el verdadero contribuyente, al que la ley atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo a los conceptos ya desarrollados, y los dems sujetos a los que la ley extiende la obligacin de pagar el tributo con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificacin de ciertos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva.

Esta graduacin de la responsabilidad puede resultar de normas generales aplicables a diversos tributos, o bien de normas particulares establecidas con referencia a un impuesto en especial.

3. Elemento Espacial

En el estudio del elemento subjetivo del hecho imponible, queda por ver la vinculacin con el sujeto activo, que significa al mismo tiempo la limitacin espacial del mbito de imposicin que adopta un determinado

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Estado como sujeto activo de esa imposicin16.

El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de orden jurdico, de derecho internacional ni constitucional, ni tampoco por principios ticos, sino que, sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposicin para delimitar el mbito de aplicacin de los impuestos, criterios fundados en su inters poltico-econmico, sin perjuicio de los ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa.

Este momento de vinculacin es otro aspecto del mismo hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, es la vinculacin entre el hecho y el sujeto activo, como la atribucin al sujeto pasivo es una vinculacin entre el hecho imponible y los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias.

Con respecto al sujeto activo, debemos aclarar que ste no se identifica forzosamente con el titular del poder tributario, es decir, aqul que posee la facultad de dictar leyes estableciendo determinados impuestos.

Los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su poder fiscal ocupan, en la sistemtica de la relacin jurdica tributaria, la posicin de nexo o vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo, nexo que puede establecerse de dos maneras:

Cuando se trata de aquellos impuestos que definidos como objetivos o reales, en los que el legislador prescinde de establecer quin es el sujeto pasivo, o pone en primer plano el aspecto objetivo del hecho imponible y el subjetivo lo deja como elemento consiguiente a la atribucin del hecho imponible, el criterio de vinculacin con el sujeto activo es, normalmente, un criterio objetivo que vincula la misma materia imponible con el sujeto activo.

16 D. Jarach.: Hecho imponible.op. cit., p.167 y ss.

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En cambio, en los impuestos de tipo subjetivo o personal, especialmente donde privan las circunstancias personales del contribuyente como criterio de imposicin, prevalece en la vinculacin con el sujeto activo un criterio de carcter personal, es decir, algn criterio vinculado con la persona del sujeto pasivo.

Al respecto, es menester destacar con relacin al mencionado elemento en materia de gravmenes aduaneros la importancia del territorio aduanero, el cual puede definirse como aquel espacio geogrfico a travs del cual circulan o pueden circular las mercancas objeto de trfico internacional, en el cual rige total o parcialmente una misma legislacin aduanera, o donde una misma organizacin aduanera ejerce o puede ejercer su jurisdiccin y competencia.

4. Elemento Temporal

Con respecto a la definicin del hecho imponible en todas sus facetas, despus de haber visto los aspectos objetivos y subjetivos, su estructura formal y su significado sustancial, deben dedicarse tambin algunas palabras a su relacin con el tiempo. Hay circunstancias de hecho que son de carcter instantneo, podramos decir fotografas de situaciones patrimoniales. 17

Tambin podemos afirmar que el aspecto del rubro es el ndice del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la del comportamiento objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible.

No interesa que la circunstancia fctica hipottica sea "de verificacin instantnea" (o sea, que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificacin peridica" (es decir que la circunstancia tomada como hiptesis deba ocurrir a lo largo de una sucesin

17 D. Jarach.: Hecho imponible.op. cit., p.176 y ss.

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de hechos producidos en distintos momentos); y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador tenga por "realizado" el hecho imponible en una especfica, concreta y exacta unidad de tiempo, aun cuando para ello deba en algunos casos recurrir a la ficcin jurdica.

Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer determinados tributos como consecuencia de ellas, no se delimitan slo en el espacio, sino tambin en el tiempo; el legislador puede definirlas de manera distinta, segn la relacin temporal que quiera aplicar.

En ciertos casos, los hechos imponibles son circunstancias de hecho de verificacin instantnea; en otros, se consideran como supuestos de las obligaciones tributarias hechos o circunstancias de hecho que no se verifican instantneamente, sino que abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo.

En ese sentido, se puede afirmar que el referido aspecto se circunscribe al momento en que se configura el hecho imponible, por cuanto al legislador le resulta de especial importancia precisar el momento en el tiempo, lo cual ser sustancial para resolver problemas colaterales, como lo relativo a la retroactividad, la prescripcin, el rgimen de los intereses y la indexacin o actualizacin monetaria.

Al respecto, refirindonos a la materia aduanera debemos acotar que el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas en su artculo 86 seala expresamente el aspecto temporal del gravamen aduanero, el cual se circunscribe principalmente a la fecha de llegada las mercancas a la zona primaria de cualquier aduana habilitada y establece otras circunstancias que sern desarrollas ms adelante.

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5. Elemento Cuantitativo

Cuando el hecho imponible acaece fcticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada ''importe tributario".

Pero en el hecho imponible como hiptesis normativa no se encuentra el elemento necesario para precisar la cuanta de ese importe. Es al contrario en la consecuencia normativa donde se halla el "mdulo", "parmetro", o "elemento cuantificante" indispensable para tal fijacin.

El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccion los hechos imponibles. Ello, por una razn muy simple. La "cuanta" que resulta asignada a cada deuda tributaria debe ser abstractamente idnea para reflejar qu valor se atribuy a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva, o sea, nada menos que lo siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qu lmite patrimonial es razonable llevar la obligacin de tributar, conforme a la aptitud de pago pblico que el legislador pens "aprehender" al construir un cierto hecho imponible.

Debemos entonces tomar conciencia de la importancia de este elemento, en virtud que el factor de fijacin del quantum debeatur implica tener la fundamental funcin de dimensionar la "porcin" de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado.

Pero pongamos las cosas en sus justos trminos. De lo dicho no se sigue que el "elemento cuantificante" sea un elemento integrativo del hecho imponible, segn piensa autorizada doctrina. En tal sentido es correcto el pensamiento del Sinz de Bujanda18: el elemento cuantificante no es

18 S. Bujanda, Hecho Imponible, op. cit., p.152 y ss.

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constitutivo del hecho imponible. Es un mero instrumento de cuantificacin de la obligacin tributaria lo sustancial.

El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresin numrica que lo convierta en expresin econmica con la parte de riqueza con la cual las personas deben aportar al gasto pblico.

Para que eso sea razonablemente cierto, el legislador debe encontrar una congruente vinculacin entre la accin del destinatario legal tributario previamente hipotetizada en la norma y el importe del tributo que debe pagar ante la realizacin de esa accin.

Se llama entonces "importe tributario" (prescindimos de otras denominaciones que no nos convencen, como, por ejemplo, "tarifa tributaria" -que consideramos especfica de los gravmenes aduaneros "cuota tributaria", "tipo impositivo", etc.) a la cantidad que el fisco pretende cobrar y que el sujeto pasivo est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible. El importe tributario puede ser fijo o variable:

El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo est especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma. As, eran importes fijos los de los antiguos impuestos de capitacin.

El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no est directamente especificada en el mandato de pago de la norma, En tal caso, el elemento cuantificante necesita a su vez de otros elementos para poder trasformar la obligacin en cifra.

De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y "especficos"

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Habr entonces importe tributario "ad valorem" cuando la base imponible es una magnitud numricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota.

Se da el nombre de "alcuota" al porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numrica "base imponible".

La alcuota es proporcional cuando el porcentaje o tanto por ciento, permanece constante cualquiera que sea la dimensin de la base imponible sobre la cual se aplica.

La alcuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la magnitud "base imponible", o tambin se elevan otras cifras o circunstancias que el legislador estima justificante de tal elevacin.

La base de medicin puede consistir en cualquier unidad de medida, como peso, volumen, unidades o valor monetario. Existen ejemplos de la adopcin del peso, del volumen o de las unidades como es el caso de los gravmenes aduaneros especficos. Pero frecuentemente en la gran mayora de los impuestos es el valor monetario, como ms fiel expresin de la riqueza que evidencia una determinada capacidad contributiva y ello incluye a los gravmenes aduaneros.

En ese sentido, es importante destacar que en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas las alcuotas o tarifas del hecho generador de la obligacin aduanera las encontramos sealadas en el artculo 84 ejusdem el cual dispone que podrn ser de tipo ad valorem, especfico o mixto y estar comprendido dentro de los siguientes lmites:

Entre un centsimo por ciento (0,01%) y el quinientos por ciento (500%) del valor de aduana de las mercancas.

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Entre una millonsima (0,000001) de Unidades Tributarias y diez (10) Unidades Tributarias por unidades del sistema mtrico decimal.

B. Importancia del Hecho Generador.

La importancia del hecho generador de la obligacin tributaria se puede observar en varios aspectos:

1. El hecho generador va a determinar la verificacin de la relacin jurdico-tributaria y el momento del nacimiento de la obligacin tributaria.

2. Va a permitirnos establecer quin es el sujeto pasivo principal de la obligacin tributaria, independientemente de que luego puedan existir algunos sujetos de carcter solidario o el supuesto de los responsables a que hace mencin el Cdigo Orgnico Tributario.

3. A la par de lo antes mencionado, el hecho generador nos va a determinar quin es el sujeto activo de la obligacin tributaria, aunque slo tenga atribuida una mera competencia tributaria.

4. El hecho generador nos permite definir los conceptos de incidencia, no incidencia y exencin.

5. El hecho generador de la obligacin tributaria nos va a permitir conocer el rgimen jurdico aplicable a la obligacin tributaria, es decir, que nos permite establecer cul es la materia imponible, la base gravable, la cuota o alcuota del tributo y todos los elementos que cuantifican la obligacin tributaria, y todos los elementos cualitativos tanto en el plano objetivo como subjetivo.

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6. Nos permite la determinacin de los casos concretos de evasin tributaria en sentido estricto19.

7. Por ltimo, el hecho generador permite distinguir las competencias tributarias para precisar el rgano que tiene atribuida la facultad para exigir el tributo.

Capitulo II

La Relacin Jurdica Aduanera

Se ha definido la relacin jurdica tributaria como aquella integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanza al titular de ste, por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra.

Cuando esa vinculacin se da entre el Estado, detentador del ius imperium, y una persona que interviene en la circulacin internacional de mercancas, objeto de una operacin de trfico exterior, la relacin jurdica adquiere una connotacin aduanera (paso de mercancas por las fronteras aduaneras) y se denomina relacin jurdica aduanera.

De inmediato se advierte que a la relacin aduanera slo la hemos catalogado de jurdica ya que en materia aduanera la existencia o no de un gravamen o tributo, no es vital para que exista dicha relacin entre el Estado y la persona que interviene en el trfico internacional.

En efecto, en el ingreso de mercancas en regmenes suspensivos o liberatorios de gravmenes aduaneros hay una serie de derechos y obligaciones entre el transportista que no implican el pago de esos gravmenes, lo mismo ocurre cuando la operacin aduanera es no sujeta o no gravada.

19 Gzcano Jos, El delito de la evasin fiscal. Editorial Abeledo Perrot. Buenos Aires, Argentina, 1961.

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As, pueden darse innumerables ejemplos de vinculacin aduanera no tributaria, y por ello el profesor Ildefonso Snchez, ha sido categrico al afirmar lo que caracteriza la relacin aduanera y la distingue, por tanto, de las relaciones tributarias es que, en stas la existencia de un tributo, es condicin que no se da20.

Otra caracterstica de la relacin aduanera que la distingue de la relacin jurdica tributaria, segn Muoz Garca, es que para que la relacin aduanera exista es preciso que existan dos estados, o cuando menos dos territorios o dos sistemas econmico-jurdico distintos aplicables a estos territorios; as como, la posibilidad de que las mercancas pasen de un lugar a otro. En otros trminos es preciso, al menos, una estructura dualista.21

En ese sentido, el autor Marco Osorio Chirinos seala que la autonoma del derecho aduanero frente al derecho tributario se manifiesta en factores esenciales tales como: la preexistencia de la obligacin aduanera respecto de la tributaria; la vigencia de medios de extincin de la obligacin aduanera no existentes en el derecho tributario (v.gr. el abandono y el remate); la primaca de la obligacin aduanera de hacer sobre la de dar; la incidencia de tipos delictivos aduaneros especficos, como el contrabando; el rechazo aduanero de principios generales de la tributacin como los de certeza, capacidad contributiva, generalidad, legalidad y justicia; el control aduanero sobre una gran diversidad de movilizaciones y regmenes de depsito de mercancas que no generan tributo alguno.

Mucho se ha discutido sobre la verdadera naturaleza de los derechos arancelarios, que gravan las mercancas objeto de operaciones aduaneras. Algunos sostienen que no se trata de autnticos impuestos o contribuciones, pues tales derechos no persiguen una finalidad fiscal, rentstica o

20 Snchez Gonzlez, Ildefonso, La Singularidad del Derecho Aduanero Revista Tcnicas Aduaneras, Comercio

Exterior y Transporte, Madrid 1984. 21

Muoz Garca Fernando, Introduccin al Derecho Aduanero Revista de Aduanas Madrid, 1989.

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recaudadora, sino un objetivo socio-econmico promotor o protector de la realidad interna del pas. Adems, mientras en los impuestos o contribuciones en general se encuentra directamente demostrado el poder o la soberana tributaria del Estado, en los derechos arancelarios tal soberana no se manifiesta en forma directa o inmediata, pues los convenios y tratados internacionales vigentes limitan aquella soberana o poder tributario no slo en cuanto concierne a la tarifa, sino tambin en lo referente a la codificacin de las mercancas, al establecimiento de limitaciones, restricciones o prohibiciones y a la determinacin de la base imponible.

La vigente Constitucin de 1999, a nuestro parecer, esclareci el asunto. En efecto, ntese que su artculo 156, al determinar la competencia del Poder Pblico Nacional, demarc en su numeral 12 lo atinente a:

... Los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y dems ramos conexos, el capital, la produccin, el valor agregado, los hidrocarburos y minas...

A regln seguido, dice el mismo numeral:

... Los gravmenes a la importacin y exportacin de bienes y servicios...

Luego, prosigue el numeral citado:

... Los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y dems especies alcohlicas, cigarrillos y dems manufacturas del tabaco...

Y culmina el examinado numeral refirindose a:

...Los dems impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitucin o por la ley.

Como se puede observar, fue demasiado obvia la redaccin y, por ende, la intencin del constituyente de no calificar como impuestos, sino como gravmenes a los derechos de importacin y exportacin. El vocablo gravmenes, pues, se reserv exclusivamente para estos derechos

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aduaneros y no se aplic a las otras categoras de impuestos sealados detalladamente por la norma. Esto refleja una inequvoca y muy clara voluntad, pues de haber sido considerados dichos derechos aduaneros como otros simples impuestos, hubiese bastado con separarlos con una coma, tal como el constituyente lo hizo con esas otras categoras.

Si concatenamos el mencionado artculo con el 317 ejusdem el cual seala: No podr cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estn establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio, se evidencia que el constituyente no hizo mencin a la palabra gravmenes que s se haba utilizado en el citado artculo 156 numeral 12 para los derechos aduaneros de importacin y exportacin, por lo que puede afirmarse que no fue un descuido, fue algo perfectamente premeditado. De ah que la consecuencia sea sencilla: el principio constitucional de legalidad de impuestos, tasas y contribuciones no rige para los gravmenes aduaneros de importacin y exportacin.

La dinmica que pertenece a la esencia misma de los servicios aduaneros del mundo, ha reservado a la ley el establecimiento de los lmites del gravamen, dejando la fijacin de la tarifa al Arancel de Aduanas y los elementos para la determinacin de la base imponible a disposiciones reglamentarias, as como, lo dispone el artculo 85 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas.

1. Elementos de la Relacin Jurdica aduanera

Como toda vinculacin jurdica entre personas la relacin aduanera tiene sus elementos tpicos que a continuacin analizaremos:

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a. Sujetos

Ya hablar de relacin damos a entender, por lo menos la existencia de dos sujetos vinculados entre s: el Estado, como titular de los derechos que ejerce con base al ius imperium, y los particulares que a su vez se relacionan con la mercanca cuyo cruce por las fronteras aduaneras origina generalmente la relacin jurdica aduanera.

Algunos hablan de en la relacin aduanera de sujeto activo y sujeto pasivo; nosotros nos reservamos esta expresin, como se ver ms adelante, para los sujetos de la obligacin tributaria, donde siempre habr un acreedor y un deudor. En cambio, en la relacin aduanera, ambas partes Estado y particular pueden llegar a se activos y pasivos a la vez, puesto que en dicha relacin nacen recprocos derechos y obligaciones.

b. Objeto

El objeto de la relacin aduanera no es otro que las mercancas que cruzan las fronteras aduaneras como parte del trfico internacional.

Somos enfticos en afirmar que no constituye objeto de la relacin aduanera cualquier mercanca que cruza la frontera, sino la mercanca objeto de trfico internacional.

Cuando hablamos de trfico internacional hablamos de embarcadores, porteadores, transportistas, consignantes y consignatarios.

Excluimos, conforme lo dicho, toda mercanca que cruce la frontera por causas naturales, por fuerza mayor o caso fortuito ya que entonces no persigue una finalidad de comercio exterior o de trfico volitivo.

Ahora bien, la mercanca deber tener una relacin jurdica especial, segn sea el trfico internacional de que se trate. As, en la importacin el

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objeto de la realizacin aduanera ser la mercanca originaria y procedente del exterior que cruza la frontera, y en la exportacin los ser la mercanca nacional o nacionalizada que cruza la frontera con destino al exterior.

c. Causa

El profesor Ildefonso Snchez, dice que la causa en la relacin aduanera est constituida por el cambio de la situacin jurdica de la mercanca a raz de su utilizacin de un territorio diferente a aquel donde se encontraba. Por ejemplo una mercanca proveniente de un pas vecino donde tena el estatus de nacional, que se introduce en nuestro pas como el estatus de extranjera, y que para ser usada o consumida debe adquirir el estatus de nacionalizada a travs del pago de los gravmenes aduaneros.

d. Norma

La norma que rige la relacin aduanera esta constituida por todas las leyes y reglamentos que regulan el trfico internacional, principalmente los cdigos aduaneros y la tarifa aduanera, lo que no excluye evidentemente en otras normas que tienen relacin con la administracin, la poltica y las tcnicas aduaneras.

Una caracterstica de estas normas es su universalidad, ya que emanan, la gran mayora de ellas, de Organismos Internacionales de los cuales forman parte una gran cantidad de pases. (Convenios Internacionales sobre Valor, Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas, la Organizacin Mundial del Comercio, el Convenio de Kyoto sobre Regmenes Aduaneros, entre otros).

2. Caractersticas de la Relacin Jurdica Aduanera

Podemos sealar como las caractersticas ms importantes de la relacin jurdica aduanera las siguientes:

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a) Es de derecho pblico

La presencia del Estado como uno de los sujetos la caracteriza como tal, sobre todo cuando la participacin del Estado no es como sujeto privado, sino en su calidad del poseedor del ius imperium.

b) Es una relacin doblemente real

La presencia de las mercancas y el territorio aduanero originan los derechos y obligaciones recprocas con la ocasin a la entrada o salida de las mercancas del territorio aduanero.

c) Sus situaciones son inmutables y universales

Las cualidades jurdicas obtenidas por las mercancas por ocasin de su paso por las fronteras aduaneras, y su respectiva nacionalizacin, les confieren una naturaleza inmutable en el sentido que las mercancas que se nacionalizan adquieren esta cualidad permanente y la que se enva al exterior se desnacionaliza, por as decirlo, permanentemente.

La naturaleza jurdica de una mercanca nacional o extranjera lo es para todo el mundo, y el ingreso o salida de las mercancas debe someterse, en todos los pases, a las tramitaciones necesarias para el despacho aduanero de ese tipo de mercancas.

Lo anterior tendr mucha importancia en los grupos de integracin aduanera, tales como la Unin Aduanera, el Mercado Comn, entre otros, donde las mercancas de la regin tendrn una misma naturaleza jurdica aunque pasen de un pas a otro, y las mercancas de terceros pases sern mercancas extranjeras para todos los pases miembros del grupo regional.

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3. Contenido de la Relacin Jurdica Aduanera

El contendido de la relacin aduanera expresando que esta se desglosa en titularidades de derechos, deberes, facultades, cargas y situaciones jurdicas, y a va de ejemplo se seala:

a) derechos

1. El derecho a introducir o a extraer las mercancas, para ser consumidas definitivamente.

2. El derecho de introducirlas o a extraerlas de manera temporal para fines diversos.

3. El derecho de introducir las mercancas o extraerlas de una zona de tratamiento aduanero especial.

b) obligaciones

1. La de presentar la mercancas en la aduana (obligacin pasiva).

2. La de no realizar las operaciones aduaneras por las aduanas que no estn habilitadas (obligacin negativa).

3. La de no remover la mercanca del recinto aduanero sin permiso de la aduana (obligacin negativa).

4. La de conducir las mercancas al almacn de la aduana.

5. La de abrir los bultos y todos los espacios ocultos.

6. La de retirar las mercancas de los recintos aduaneros una vez que han sido pagados los derechos arancelarios y cumplidas las dems obligaciones aduaneras.

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7. La de cumplir las restricciones arancelarias.

8. La de reexportar o reimportar las mercancas importadas temporalmente (obligacin de hacer).

9. La de pagar los derechos arancelarios y tasas aduaneras.

10. La de abonar los gastos de descarga, acarreo, depsito, reconocimiento entre otros.

11. La de destruir las mercancas que resulten prohibidas (obligaciones materiales).

12. La de presentar la declaracin aduanera.

c. facultades

En cuanto a las facultades, stas son varias, y debemos decir que antes que facultades son derechos que acompaan accesoriamente a determinadas obligaciones por ejemplo:

1. La facultad de elegir un destino aduanero.

2. La de pedir el despacho de las mercancas en el momento que ms convenga al importador dentro del plazo que puedan permanecer dentro del recinto aduanero.

3. La de elegir entre la nacionalizacin y el pago de los derechos o la reexportacion en el caso de ciertas mercancas importadas temporalmente.

4. La de elegir entre el pago de los derechos y el abandono de las mercancas.

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d. cargas

Tambin, como resultado de la relacin aduanera, surgen o se generan cargas, es decir, deberes que acompaan de modo accesorio el ejercicio de un derecho por parte del sujeto, por ejemplo:

1. La obligacin de importar o exportar las mercancas por las aduanas habilitadas.

2. La obligacin de solicitar de la aduana un cambio de rgimen aduanero dentro del plazo hbil y por el procedimiento establecido

3. La obligacin de no vender o destinar a ciertos usos, mercancas cuya importacin se haya realizado con exencin o exoneracin tributaria, sea en razn de la persona, de su destino o su finalidad.

Tenemos, entonces como consecuencia del ordenamiento jurdico-aduanero, surgen varios derechos, deberes, cargas y facultades para una misma mercanca y un mismo territorio, y ellas van a estar no slo a cargo del importador o exportador, sino a cargo de una gran variedad de personas cuyo punto en comn que tienen es la cosa; por ejemplo: los dueos, conductores, consignatarios, remitentes, depositarios entre otros.

Recordemos que los intervinientes en el trfico internacional se comprometen a que:

1. El paso de las mercancas debe realizarse por los puntos o sitios habilitados.

2. Al momento del cruce de las mercancas, stas debern ser declaradas a la aduana en el tiempo, lugar y forma que sealen los reglamentos correspondientes.

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3. La mercanca debe dirigirse a la aduana de su destino por las vas o rutas legales.

4. Las mercancas que se entreguen a la aduana de destino lo sern en el tiempo, lugar y forma que sealen los reglamentos correspondientes.

Por su parte, el Estado se compromete a realizar todas las operaciones aduaneras-portuarias necesarias para agilizar el paso aduanero de las mercancas tales como:

1. El Estado debe informar todo lo relativo a las normas legales y reglamentarias vigentes para someter a la mercanca el destino aduanero deseado.

2. La administracin aduanera deber resolver todas las consultas que se le soliciten con relacin a los gravmenes aduaneros, clasificacin y valoracin de las mercancas.

3. El Estado deber acceder, si lo solicita el interesado, a las operaciones aduaneras de reexportacin, trasbordo, reembalaje, divisin, retiro de muestras, cortes o perforaciones de mercaderas, entre otros.

4. La administracin aduanera deber recibir en depsito las mercancas objeto del trfico.

5. Indemnizar por la prdida o el deterioro de las mercancas durante su depsito, etc.

4. Concepto de Obligacin Aduanera

Una aproximacin al estudio del derecho aduanero exige comenzar con una definicin que establezca los lmites conceptuales de la materia que

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se pretende abordar. Por ello, diremos que el derecho aduanero es el conjunto de normas de orden pblico relativas a la organizaron y funcionamiento del servicio aduanero y a las obligaciones y derechos derivados del trfico de mercancas a travs de las fronteras, aguas territoriales y espacio areo de la Repblica22.

La doctrina denomina a la obligacin tributaria aduanera, como aquella que conmina al importador o exportador de ser el caso, a entregar al Estado una suma de dinero por concepto de gravamen aduanero por haber asumido la calidad de deudor al acaecer el hecho generador previsto en la ley para el nacimiento de esa obligacin.

Desglosando las definiciones antes citadas encontramos, en primer trmino que las normas que constituyen esta rama del derecho son de derecho pblico, por lo que tutelan intereses pblicos, colectivos. Esta especial condicin hace que dichas reglas sean taxativas, imperativas y que, por tanto, no puedan ni renunciarse ni relajarse por convenios particulares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 6 del Cdigo Civil. Respecto a esto la jurisprudencia nacional sostiene pacficamente que si bien todas las leyes tienen un inters social, tambin son sancionados en ellos los intereses de los particulares. Sin embargo, cuando el inters prevaleciente es del colectivo no pueden ser renunciadas ni relajadas por acuerdos privados, lo que si est permitido para aquellas que interesan ms directamente a los particulares en las que no se vea comprometido el bien comn.

Continuando en este orden de ideas, se puede sealar que el derecho aduanero se inscribe dentro la llamada actividad estatal de polica administrativa, entendindose como tal, la actividad mediante la cual el ente pblico impone restricciones a las libertades personales y a la propiedad en procura de una vida cmoda y tranquila para toda la ciudadana. Para Bielsa

22 Carlos Asuaje Sequera Derecho Aduanero 2da Edicin. Editorial Buchivacoa Caracas Venezuela, 2002.

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(1956), polica, en su aceptacin ms ampla, es el ejercicio del poder pblico sobre hombres y cosas. En el dominio ms restringido del derecho administrativo, se designa como polica el conjunto de servicios organizados por la administracin con el fin de asegurar el orden pblico y garantizar la integridad fsica y moral de las personas, mediante limitaciones impuestas a su actividad individual o colectiva.

La obligacin aduanera, es decir, la prestacin que el sujeto pasivo debe al activo, va mucho ms all del pago de los derechos arancelarios. Ello no obsta para que se analicen esos derechos a la luz del derecho formal y material.

Los gravmenes aduaneros son prestaciones monetarias o en especie que el Estado exige de los consignatarios y exportadores, en virtud de la ley preexistente y en ejercicio de su poder de imperio, para el cumplimiento de fines de naturaleza fiscal y econmica.

Los gravmenes aduaneros, a diferencia de los impuestos, persiguen un doble objetivo. Por una aparte, coadyuvar a la satisfaccin de los gastos en que necesariamente debe incurrir el Estado para el cumplimiento de sus fines (objetivo fiscal); por la otra, de naturaleza esencialmente econmica y comercial del pas. En consecuencia, consideramos que las caractersticas bsicas de la obligacin aduanera son las siguientes:

i) Es una obligacin ex lege, esto es, se origina y se reconoce como nica fuente la ley.

ii) Es una obligacin de dar, puesto que consiste en entregar una suma de dinero.

iii) Es una obligacin personal, puesto que impone un deber a la persona (sujeto pasivo) al margen de la cosa. La cosa nace e

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interviene en el nacimiento y determinacin de la deuda, pero una vez que sta ha nacido se independiza de la cosa, hasta el punto que su destruccin o perecimiento no implica la extincin de la obligacin.

iv) Es una obligacin ambulatoria, puesto que va pasando a todos aquellos que sucesivamente toman posesin de la mercanca mientras sta se encuentra bajo potestad de la aduana.

v) Es una obligacin directa, solidaria o subsidiaria, segn que el obligado al pago sea el sujeto pasivo, el responsable solidario o el subsidiario.

vi) Es una obligacin autnoma, su determinacin es nica y no puede realizarse conjuntamente con otros tributos.

vii) Nace al efectuar el hecho generador previsto en la ley para su nacimiento.

Capitulo III

El Hecho Generador de la Obligacin Aduanera

El hecho generador de la obligacin aduanera, lo constituye el ingreso o llegada de las mercancas a la zona primaria de cualquier aduana habilitada para la respectiva operacin.

Con dicha llegada, no slo se verifica el hecho imponible, es decir, la situacin de hecho a la cual la ley vincula, sino que, adems, seala el rgimen aduanero aplicable a las mercancas. Hay una evidente duplicidad en el artculo 86 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas que establece la causacin, por un lado, toca lo referente a la causacin del gravamen aduanero, al nacimiento de la

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obligacin que slo se extingue por los medios establecidos en la ley; y por el otro, seala que las mercancas estarn sometidas al rgimen aduanero vigente para el momento de la llegada y no a ninguno otro anterior o posterior.

La causacin o nacimiento de la obligacin tributaria, tiene lugar cuando se materializan, en el mbito de la realidad, los hechos establecidos en la legislacin como generadores del gravamen aduanero. El momento de la causacin de los mismos es la fecha de llegada o ingreso de las mercancas a la "zona primaria" de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operacin. Se establece como excepcin a ste primer imperativo, cuando las mercancas de exportacin deben ser reconocidas fuera de la zona primaria, en cuyo caso el momento de causacin es el de recibo de la declaracin de exportacin.

La regla principal para que nazca un gravamen aduanero es que la mercanca debe venir o ir a otro territorio aduanero; y hay que sealar que la mercanca debe ser a ttulo definitivo, es decir, que la misma debe estar destinada al consumo, sea en el territorio o fuera de l.

En ese sentido se puede afirmar, que si no interviene ese otro territorio aduanero, no nacer el gravamen, pues ya se sabe que el comercio de cabotaje no causa impuesto, debido a que es slo un intercambio de mercancas nacionales o nacionalizadas entre los distintos puertos de la Repblica que posee un territorio aduanero nico.

Tampoco causa el gravamen aduanero por la misma razn, la introduccin o extraccin de efectos con carcter temporal, donde la finalidad no es el consumo de los efectos, sino otra distinta, y donde la mercanca, despus que dicha finalidad ha sido cumplida, deber retornar o reexportarse, segn el caso. Aunque a veces se necesita un consumo para conocer la naturaleza y calidad del bien, tampoco se causara ste, porque lo

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esencial y determinante no es el consumo en s, sino dar a conocer la mercanca, y porque el consumo est limitado a lo estrictamente necesario, sin que pueda haber excesos injustificados; as como, tampoco causa el pago de los derechos arancelarios el abandono y el contrabando de las mercancas, salvo caso excepcionales.

El hecho imponible en este gravamen es el paso de mercancas en general en cualquiera de las tres direcciones (importacin, exportacin y trnsito) por las fronteras no polticas sino aduaneras, en virtud que el territorio poltico de un pas no coincide siempre con el territorio aduanero, constituyndose las llamadas zonas francas y puertos libres y celebrndose convenios internacionales que fusionan dos o ms territorios de pases a los fines de gravar de una misma manera las mercancas.

El objeto de la relacin aduanera (hecho generador) est ligado a dos cosas materiales: las cosas importadas, exportadas o de trnsito y el territorio aduanero, muy ligado al citado movimiento de mercanca.

En ese sentido, consideramos que el hecho generador de la obligacin aduanera estipulado en el artculo 86 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas est representado por la llegada de las mercancas a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operacin (exceptuando los supuestos especiales previstos en dicha norma para la operacin de exportacin, para las zonas, puertos o almacenes libre o francos y para los almacenes aduaneros in bond, en los cuales el hecho generador radica en el registro de la declaracin formulada a la aduana).

Una caracterstica de ese hecho generador de la obligacin aduanera es su indivisibilidad e instantaneidad, en el sentido de que el rgimen de obligaciones aduaneras se causa o configura en un solo momento y en forma integral, de modo que respecto de una misma operacin o actividad

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aduanera no existen obligaciones que se generen en un momento distinto: todas se causan de una sola vez.

B. Elementos del Hecho Generador de la Obligacin Aduanera

1. Elemento Objetivo

El elemento material u objetivo del hecho generador lo constituye su fase abstracta, su descripcin legal, su presupuesto de hecho.

En la definicin de hecho generador del Modelo de Cdigo Orgnico Tributario sta descrito como el presupuesto establecido en la ley.

El legislador debe tener especial cuidado en la descripcin del presupuesto de hecho o hiptesis de la incidencia, ya que el hecho generador slo ser valido y generar la obligacin tributaria si el hecho concreto ocurrido hic et nunc, en el mundo fenomnico, como acontecimiento fctico, sensible, palpable, concreto, material, aprehensible corresponde a la imagen abstracta que de l hace la ley.

El profesor Gerardo Ataliba, en su artculo sobre temas tributarios seala que el legislador deber adoptar frmulas simples, claras y objetivas en la elaboracin de las leyes, es por ello que la ley debe explicar con precisin, lenguaje directo, cul es el hecho que si ocurre o cuando ocurre, da origen a la obligacin tributaria.

En Venezuela, es elemento material del hecho generador de la obligacin tributaria aduanera, lo encontramos establecido en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas en su artculo 84 el cual seala: La importacin, exportacin y trnsito de mercancas estarn sujetas al pago del impuesto que autoriza esta Ley, en los trminos por ella previstos, norma que se encarga de hacer la descripcin del hecho concreto de la vida real que el legislador escogi a los

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fines de gravar el desarrollo de dichas actividades de comercio y trfico internacional de mercancas.

2. Elemento subjetivo

El elemento subjetivo del hecho imponible, como se menciono anteriormente consiste en la definicin de los sujetos activos y pasivos que estn relacionados con las circunstancias objetivas definidas en la ley, en forma tal que surja para unos la obligacin y para otros la pretensin del impuesto.

En ese sentido, es importante mencionar que el artculo 30 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas, expresa en su segundo prrafo que quienes hayan declarado las mercancas se considerarn a los efectos de la legislacin aduanera como propietarios de aqullas y estarn sujetos a las obligaciones y derechos que se generen con motivo de la operacin aduanera respectiva. Si concatenamos las dos disposiciones contenidas en los artculos 86 y 30 Ibdem, se observa entonces que la obligacin aduanera se genera integralmente en una sola ocasin (fecha de llegada o de registro de la declaracin, segn el caso) y es exigible a una sola persona (sujeto pasivo): el declarante de las mercancas, vale decir, quien presenta el manifiesto a la Aduana despus de acreditar su condicin de consignatario (original o designado), exportador o remitente, y luego de demostrar usualmente con el original del documento de transporte su cualidad de propietario real. As como lo estatuyen adems los artculos 98 y siguientes del Reglamento del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas.

En ese orden de ideas, la declaracin es lo que configura al sujeto pasivo de la obligacin aduanera y lo que, en la operacin de importacin, permite determinar al consignatario aceptante, sujeto pasivo u obligado

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frente a la Repblica, que es el sujeto activo en la relacin jurdica aduanera que se establece al ser presentada aquella declaracin, y esa declaracin, como sabemos, ha de cumplimentarse en un documento ad-hoc que es, precisamente, el manifiesto, conformado para la importacin por varias formas oficialmente diseadas y autorizadas (bien sea mediante la forma tradicional o manual o bien mediante la forma electrnica), donde ha de determinarse la base imponible de los gravmenes ad-valorem (conforme a la Declaracin Andina del Valor y Normas de Valoracin del GATT 94 recogidas en el Tratado de Marrakech que cre la Organizacin Mundial del Comercio (OMC), del cual es parte nuestro pas), el rgimen arancelario (cdigo-tarifa-restricciones) y el total de los gravmenes a cancelar (derechos arancelarios, IVA y tasas aduaneras, entre otros).

As mismo, con relacin a la responsabilidad solidaria aduanera es importante sealar que el artculo 26 ejusdem establece lo siguiente:

Las personas que operen recintos, almacenes o depsitos bajo potestad aduanera respondern directamente ante el Tesorera Nacional por el monto de los crditos fiscales que corresponda pagar por las mercancas perdidas o averiadas y ante los interesados por el valor de las misma.

En virtud de esta norma, se ha dispuesto que sean liquidados los derechos arancelarios al consignatario aceptante (responsable solidario) sobre la mercanca realmente existente y, en ese mismo orden de ideas, que las personas responsables de dichos almacenes o depsitos son las que deben responder ante la Repblica por el monto de los crditos fiscales que corresponda pagar por las mencionadas mercancas perdidas o averiadas.

En efecto, al disponer este artculo que los depositarios respondern directamente ante el Fisco Nacional por el monto de los crditos fiscales que corresponda pagar por las mercancas perdidas o averiadas, se produciran consecuencias como las siguientes:

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1. Que ya no habr un solo sujeto pasivo frente a la Repblica, contrarindose as lo dispuesto por el artculo 30 de la Ley, el cual no previ excepcin alguna.

2. Que resultar obligada una persona que no ha declarado las mercancas ni presentado manifiesto alguno a la Aduana, o sea, que el depositario sufrira las consecuencias de una declaracin ajena.

3. Que el hecho generador de la obligacin aduanera ya no ser la circunstancia sealada en el artculo 86 de la Ley, sino la prdida o la avera de las mercancas, o sea, respecto de la misma operacin existirn dos momentos de causacin distintos, dependiendo del sujeto y de las circunstancias del caso.

4. Al resultar responsable el depositario, ste tendr derecho a formular objeciones al reconocimiento: solicitar nuevos reconocimientos e interponer recursos, lo cual afectar el proceso de desaduanamiento de las mercancas aun contra la voluntad del consignatario aceptante. Para ello la aduana deber, adems, notificar al depositario el acta de reconocimiento, dado que el nacimiento de su obligacin tambin deber ir aparejada a la preservacin de elementales derechos y garantas.

5. La liquidacin aduanera se bifurcar, abrindose la posibilidad de mltiples conflictos respecto del pago, garanta y desaduanamiento de los bienes.

6. Como es natural, se incrementar irracionalmente el volumen de trabajo de los niveles normativo y operativo del SENIAT y de nuestros Tribunales.

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7. No existe norma sobre cmo proceder en estos casos con ocasin del IVA, ya que es de suponer que el artculo 26 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas slo refiere al crdito fiscal representado en gravmenes aduaneros. Ello ser fuente de diatriba y confusin generalizada.

8. El ejercicio de los privilegios fiscales con respecto a la deuda del depositario afectar, por va de consecuencia, los derechos del consignatario aceptante a disponer de su mercanca.

Al respecto, el artculo 26 de ejusdem est en franca contradiccin con otras normas y principios de la misma Ley, y quizs slo se justificara en los casos especialsimos del depositario que forma parte integral de la propia administracin pblica o el del depositario designado por la misma autoridad aduanera conforme al artculo 22, in fine, de la misma Ley. Lo expresado conduce a la necesidad indiscutible de aplicar preferentemente los comentados principios y normas jurdicas generales. Para ello es muy conveniente traer a colacin el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley sobre Simplificacin de Trmites Administrativos y, en especial, sus artculos 4 y 5, a fin de llegar al siguiente resultado: que la Repblica exija la totalidad de su crdito, incluido el que concierne a los bienes perdidos o averiados, a una sola persona: el declarante o sujeto pasivo, con ello la Repblica podr as oponer al sujeto pasivo el principio de culpa in eligendo (pues es este quien tiene la potestad primaria para elegir el depsito y ordenar que sea sealado en el documento de transporte, tal como lo previene el artculo 22, segundo prrafo, de la Ley comentada), respetando de paso otro principio general de los contratos: el conocido como res inter alios acta (el contrato de depsito tendr fuerza legal slo entre las partes contratantes) y ese sujeto pasivo siempre tendra accin jurdica por daos y perjuicios contra su depositario, daos y perjuicios que comprendern, como es natural, los tributos cancelados con ocasin de los

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bienes perdidos o averiados. Pensamos que esta solucin preserva, bajo el ms absoluto imperio de la legalidad, los intereses de todas las partes involucradas: Repblica, contribuyentes y auxiliares depositarios. Porque nunca debemos tratar de interpretar y aplicar una disposicin en forma aislada, sino dentro del contexto donde ella se encuentra inmersa.

Finalmente, es importante sealar que el artculo 57 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas, cuando estatuy la exigibilidad de los gravmenes causados en casos de prdidas o averas dentro del Captulo del Reconocimiento, fue claro al hacer recaer esa exigibilidad en el declarante, ya que es la declaracin lo que da lugar al reconocimiento tcnico.

3. Elemento Espacial

En el anlisis del elemento espacial del hecho generador de la obligacin aduanera, es importante destacar que en Venezuela no existe un concepto claro y unvoco sobre lo que es el territorio aduanero, se piensa por ejemplo, que las reas constituidas por nuestros puertos y zonas libres o francos no forman parte del territorio aduanero nacional.

Tratemos de aportar algunas ideas sobre este importante asunto que permite, entre otras cosas, precisar si alguna operacin aduanera o su hecho generador se pueden o no materializar jurdica y fcticamente.

Puede definirse el territorio aduanero como aquel espacio geogrfico a travs del cual circulan o pueden circular las mercancas objeto de trfico internacional, en el cual rige total o parcialmente una misma legislacin aduanera, o donde una misma organizacin aduanera ejerce o puede ejercer su jurisdiccin y competencia. Esta definicin ofrece dos caractersticas dignas de mencin:

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a) Distingue entre un concepto material y un concepto formal de territorio aduanero;

b) Permite diferenciar el territorio aduanero del territorio poltico, en el sentido de que ambos pueden coincidir o, al contrario, ser uno de ellos ms extenso o menos extenso que el otro.

Desde el punto de vista material, el concepto de territorio aduanero atiende a la naturaleza de las normas jurdicas que en l rigen: Si estas normas son de naturaleza aduanera ese territorio ser, consecuencialmente, aduanero; pero si en ese territorio no rige ninguna norma de naturaleza aduanera, el mismo ser, por tanto, extra-aduanero. Esto nos lleva a la necesidad de precisar cundo una norma posee naturaleza aduanera y cundo no. Un anlisis lato sensu nos indica que la norma es aduanera cuando, por razones de ndole econmica o fiscal, su objeto directo o indirecto consiste en afectar los procesos de introduccin o de extraccin de mercancas hacia o desde el territorio bajo consideracin, incluidas las diferentes etapas constitutivas de esos procesos. (Si la norma, por ejemplo, obedece a razones de sanidad o salubridad, de seguridad o defensa o, en fin, a motivos no econmicos ni fiscales, no poseer condicin de norma aduanera, aunque est dirigida a afectar la introduccin o extraccin de mercancas hacia o desde el territorio considerado, si el objeto de la norma no radica en afectar directa o indirectamente la comentada introduccin o extraccin de mercancas, tampoco tendr naturaleza aduanera, aunque pueda poseer un contenido fiscal o econmico). Un anlisis stricto sensu nos indica, en cambio, que la norma es aduanera cuando forma parte de la legislacin aduanera propiamente dicha, vale decir, cuando integra el conjunto de disposiciones sustantivas y adjetivas promulgado por los rganos y entes del Poder Pblico para regular especficamente los antes aludidos procesos de introduccin o extraccin de mercancas, conjunto que en el caso actual venezolano est integrado principalmente por los Tratados

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aduaneros vigentes en el pas, por el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas, por los Reglamentos de esta ltima, por el Arancel de Aduanas y la Ley Sobre el Delito de Contrabando.

Desde el punto de vista formal, el concepto de territorio aduanero guarda relacin con el espacio geogrfico donde una organizacin aduanera (normativa u operativa) ejerce su jurisdiccin y competencia. Como todos sabemos, las diferentes aduanas del pas poseen una circunscripcin, o sea, un rea territorial donde esas aduanas pueden legalmente ejercer su potestad y las funciones que les son propias, rea que a su vez comprende una zona primaria en la cual las autoridades aduaneras ejercitan en forma habitual y permanente sus labores y las mercancas objeto de operaciones de trfico internacional permanecen bajo su potestad y una zona secundaria (que comprende la llamada zona de vigilancia aduanera), en la cual las mercancas no se encuentran bajo potestad aduanera y las autoridades respectivas pueden ocasionalmente desarrollar su gestin y cumplir labores de control aduanero. Esto sentado, una porcin determinada de espacio geogrfico ser territorio aduanero si forma parte de la circunscripcin de alguna aduana y si, en consecuencia, all ejerce o puede ejercer permanente u ocasionalmente sus labores la organizacin aduanera a travs de los funcionarios del ramo.

A la luz de los conceptos material y formal de territorio aduanero antes mencionados, encontramos que en el caso venezolano existe plena o absoluta coincidencia entre territorio poltico y territorio aduanero, de modo que no puede sostenerse tcnicamente que este ltimo sea menor o mayor que aquel. En efecto, en el caso de nuestros puertos y zonas libres o francos (que sugerira la existencia de un territorio aduanero menos extenso que el poltico), en ellos no solamente tiene vigencia y se aplica nuestra legislacin aduanera (por ejemplo, en lo referente a: obligacin de sometimiento a

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potestad aduanera para el ingreso o egreso de las mercancas; documentacin de transporte; recepcin de la carga; regmenes de almacenamiento y depsito; declaracin de aduanas, reconocimiento; pago de tasas; sistema de liquidaciones; ilcitos aduaneros; orden de despacho; recepcin y confrontacin de cargamentos), sino que los mismos forman parte y estn ubicados dentro de circunscripciones aduaneras y estn sujetos a la supervisin y control de la organizacin aduanera local y central. Basta una somera lectura de los instrumentos jurdicos que regulan cada una de estas instituciones para percatarnos de lo antes aseverado: Ellas forman parte de nuestro territorio aduanero formal y material y configuran tan solo una categora de los llamados regmenes aduaneros especiales o econmicos, caracterizados esencialmente por un mecanismo de exencin del pago de gravmenes arancelarios.

De los almacenes y depsitos aduaneros puede decirse otro tanto: Solamente con considerarse que ellos constituyen parte de la zona primaria de las aduanas (inmediata, si estn ubicados dentro de las reas portuarias, aeroportuarias o aduaneras propiamente dichas; mediata, si estn ubicados fuera de esas reas) y que estn directamente regulados por normas ad hoc de nuestra legislacin aduanera, veremos que sin duda son tambin parte de nuestro territorio aduanero.

En ese orden de ideas, es menester destacar que aunque pensbamos que en nuestros pas estaba ya suficientemente aclarada y aceptada la perfecta coincidencia jurdica que existe en Venezuela entre el territorio poltico y el territorio aduanero del pas, hemos constatado que ello no es as, pues an persisten (sobre todo en el seno de nuestros Poderes Pblicos) ciertos criterios que pretenden atribuir a determinadas instituciones del Derecho Aduanero una extraterritorialidad que les es por completo impropia, como es el caso de los Depsitos Aduaneros In Bond. En 1997, por ejemplo, la Gerencia Jurdica Tributaria del SENIAT haba dicho lo siguiente:

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la mercanca objeto de importacin fue ingresada bajo rgimen especial in bond por lo tanto no se encontraba, a tenor de lo dispuesto en el artculo 92 del Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas sobre los Regmenes de Liberacin, Suspensin y otros Regmenes Aduaneros Especiales, dentro del territorio aduanero nacional.(Resolucin N HGJT-A-520 del 31-12-97).

Por su parte, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario del rea Metropolitana de Caracas expres en sentencia 759 del 10-12-2003:

la doctrina patria ha mantenido un criterio uniforme, pacfico y reiterado, que esta juzgadora hace suyo, en considerar que los bienes ingresados a un Depsito Aduanero-In Bond, dentro del territorio aduanero venezolano, estn exentos de impuestos de importacin y no sujetos al pago de la tasa por servicios de aduana, ya que debe entenderse que an no han arribado al pas, en virtud de una ficcin legal.

As mismo, el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, en sentencia definitiva N 1.086 de fecha 16-02-2005, sostuvo:

el legislador patrio estableci a este respecto una entelequia jurdica en el sentido de considerar a las mercancas ingresadas a un Depsito Aduanero In Bond como no arribadas al territorio aduanero nacional, en virtud del carcter extraterritorial del rea que ocupa este tipo de depsito aduanero, nocin que ha sido reiterada en el supra transcrito artculo 92 del Reglamento, que a la letra reza: Si las mercancas extranjeras van a ser nacionalizadas, se aplicarn los requisitos ordinarios de importacin vigentes para la fecha en que se produzca la manifestacin de voluntad de nacionalizarlas.

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Lo primero que habra de decirse sobre las anteriores aseveraciones es que resulta un verdadero contrasentido aceptar que en un espacio, rea o territorio determinado puedan coexistir simultneamente un rgimen de extraterritorialidad aduanera y un rgimen aduanero o econmico especial.

La extraterritorialidad aduanera involucra la absoluta falta de vigencia (y, por tanto, la absoluta inaplicabilidad) de la legislacin aduanera del pas donde se encuentre ese espacio, rea o territorio, e involucra tambin la absoluta falta de competencia de las autoridades aduaneras del mismo pas para actuar como tales en esos lugares. Para explicarlo ms grficamente, en los lugares donde impera la extraterritorialidad aduanera los ingresos de mercancas originarias o procedentes de otros pases no generan ni las obligaciones ni las consecuencias jurdicas aduaneras que rigen en el resto del pas respectivo, mientras que los egresos de mercancas procedentes u originarias de ese pas hacia los lugares donde impera tal extraterritorialidad, s generan las obligaciones y consecuencias jurdicas aduaneras que rigen para los despachos de mercancas hacia el exterior. El rgimen aduanero o econmico especial, en cambio, lleva consigo la territorialidad aduanera, es decir, la vigencia y aplicabilidad general de la legislacin aduanera del pas y la competencia de sus funcionarios aduaneros para controlar ese rgimen, con la nica diferencia de que determinadas obligaciones y disposiciones aduaneras ordinarias resultan inexigibles o inaplicables, que es lo que precisamente le confiere el carcter especial de marras. En los lugares extraterritoriales comentados, pues, existe un rgimen extra-aduanero con respecto al pas de su ubicacin; pero el rgimen aduanero o econmico especial, como su nombre lo indica, ser siempre un rgimen aduanero de ese pas y por eso nunca prevalecer en l la llamada extraterritorialidad aduanera.

Lo anterior viene al caso porque resulta inexplicable cmo pueda pasarse por alto, en el anlisis de este tema, que nuestro rgimen de

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almacenes aduaneros in bond aparece inequvocamente regulado tanto en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas como, especialmente, en el Reglamento de esa Ley relativo, precisamente a los regmenes aduaneros especiales, lo que de denota que constituye uno de estos regmenes. El Pargrafo Segundo del artculo 92 de este Reglamento, esgrimido en las decisiones antes citadas (donde se expresa que si las mercancas extranjeras van a ser nacionalizadas se aplicarn los requisitos ordinarios de importacin vigentes para la fecha de manifestacin de voluntad de nacionalizarlas), solamente refiere al hecho generador de la obligacin aduanera exigible y en ningn modo consagra una pretendida extraterritorialidad de estos depsitos aduaneros in bond, pues el simple hecho de que una mercanca extranjera pueda estar lcitamente en el pas sin previamente haber sido nacionalizada, no implica, ni mucho menos, que esa mercanca se encuentre bajo un esquema de extraterritorialidad aduanera (prueba de ello, por ejemplo, las mercancas en trnsito internacional, las de admisin temporal o, para no ir ms lejos, las extranjeras sometidas a un rgimen ordinario de depsito temporal). Adems, ntese que el encabezamiento de ese mismo artculo 92 indica que las mercancas nacionales y nacionalizadas bajo rgimen in bond podrn ser total o parcialmente exportadas: si ello es as es porque todava no han sido exportadas o incluidas en otro territorio, o sea, porque an se encuentran en territorio aduanero nacional.

Pero otros contundentes factores de tipo jurdico respaldan la territorialidad aduanera de los almacenes aduaneros in bond y rechazan la tesis sustentada en las decisiones a las cuales antes hicimos alusin. Veamos algunos de esos factores: El artculo 89 del Reglamento sobre regmenes aduaneros especiales defini el depsito aduanero in bond como el rgimen especial mediante el cual, las mercancas son depositadas en un lugar destinado a este efecto, bajo control y potestad de la aduana.

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Cmo podra ese depsito constituir, entonces, un rea extraterritorial aduanera, si las mercancas en l contenidas estn bajo potestad y control aduanero?.

El artculo 90, ejusdem, ratifica que los depsitos aduaneros in bond estarn sometidos a la potestad aduanera de la aduana principal con jurisdiccin en la circunscripcin en que se encuentren ubicados. La territorialidad aduanera de estos depsitos resulta, as, indiscutible.

El artculo 93, ejusdem, precisa cules operaciones pueden efectuarse con las mercancas en un depsito aduanero in bond. Si se tratase de un rgimen extraterritorial aduanero, como se ha pretendido, en estos almacenes podra ejecutarse cualquier otro tipo de operacin sin ningn control de nuestras autoridades del ramo, pues las mercancas se consideraran ubicadas en el extranjero. Los artculos 95 y 96, eiusdem, consagran una serie de formalidades aduaneras necesarias para poder ingresar las mercancas al depsito aduanero in bond. Qu extraterritorialidad aduanera tan sui generis es esa que exige trmites y autorizaciones de ndole aduanera?. En suma, consideramos que quienes sostienen la tesis de la extraterritorialidad aduanera de nuestros depsitos in bond incurren en profunda ligereza, cuyas causas bien pudiesen estar en una falta de anlisis de nuestra legislacin interna; as como, en el anlisis de legislaciones o doctrinas extranjeras o, lo que sera ms grave, en una errada nocin de lo que debe entenderse por el territorio aduanero.

4. Elemento Temporal.

El Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas en su artculo 86 seala expresamente el aspecto temporal del gravamen aduanero en cual se circunscribe a la fecha de llegada las mercancas a la zona primaria de cualquier aduana habilitada

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para la respectiva operacin y estarn sometidas al rgimen aduanero vigente para esa fecha.

La zona primaria aduanera comprende inequvocamente todos los almacenes y depsitos aduaneros, independientemente de su tipo y de que estos se encuentren ubicados dentro o fuera del rea especfica del puerto, del aeropuerto o del recinto aduanero propiamente dicho, ya que en ellos se encuentran mercancas sometidas a control y potestad de la aduana respectiva porque an no han sido cumplidas todas las obligaciones necesarias para que se produzca su desaduanamiento, levante o despacho lcito.

En la zona primaria quedan depositadas las mercancas mientras se cumple el trmite aduanero respectivo, salvo las excepciones establecidas en la Ley. Esta retencin de los cargamentos las realiza el Estado en ejercicio de su poder de imperio y para asegurar, por un lado, el pago de los derechos arancelarios y, por el otro, para realizar las verificaciones correspondientes y aplicar el rgimen jurdico a que los efectos estn sometidos. Mas, ese deposito obligatorio produce obligaciones para el Estado, quien deber cuidar los bienes como cosa propia, abstenerse de hacer uso de ellos y restituirlos a su propietario en el mismo estado en que fueron recibidos, una vez satisfechas las deudas.

En ese orden de ideas, es menester destacar que el citado artculo establece que cuando se trate de exportacin de mercancas a ser reconocidas fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicar el impuesto y el rgimen aduanero vigente para la fecha de registro de la declaracin presentada a la aduana, lo cual determina un elemento temporal distinto al mencionado anteriormente.

Finalmente, en los casos de zonas, puertos o almacenes libres o francos, o almacenes aduaneros (in bond), cuando las mercancas vayan a

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ser destinadas a uso o consumo en el territorio aduanero nacional, se aplicar el rgimen aduanero vigente para la fecha del registro de la declaracin formulada ante la aduana del respectivo manifiesto. De esta manera, el legislador establece dos momentos para la verificacin del hecho generador de la obligacin tributaria aduanera: el de la llegada a zona primaria de la aduana y el del registro de la declaracin formulada ante la aduana.

5. Elemento cuantitativo.

El Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgnica de Aduanas en su artculo 83 seala, que las tarifas aplicables para la determinacin del gravamen aduanero sern fijadas en el Arancel de Aduanas. En dicho Arancel, las mercancas objeto de operaciones aduaneras quedarn clasificadas as: gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones, registros u otros requisitos. La calificacin de las mercancas dentro de la clasificacin sealada solamente podr realizarse a travs del Arancel de Aduanas, siendo absolutamente nula la calificacin que no cumpla con esta formalidad.

El Arancel de Aduanas es, por encima de cualquier otra consideracin, un acto administrativo, no solamente porque emana de una autoridad administrativa sino tambin, porque es en s un acto de ejecucin de la ley, o sea, un acto de funcin administrativa (Carre de Malberg, 1948). Es un Decreto, por cuanto la competencia para promulgarlo corresponde al Presidente de la Repblica en Consejo de Ministros; en este sentido es el acto de la Administracin de ms alta jerarqua, por as establecerlo la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos en sus artculos 14 y 15. Al ser dictado por el Presidente de la Repblica en Consejo de Ministros, debe ser refrendado por la to