esquemas agresivos de evasión

Esquemas agresivos de evasión Clave de Biblioteca: 007921 OT: 15-AGAFF-00-061

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Esquemas Agresivos de

Evasión

Clave de Biblioteca: 007921 OT: 15-AGAFF-00-061

Material del Participante

Fecha

Junio 2015


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CONTENIDO

Introducción ............................................................................................................................................. 5

Objetivo General .................................................................................................................................... 6

Tema 1. Introducción ............................................................................................................................ 7

1.1 Distinción entre Evasión, Elusión y Economía de Opción ................................................. 7

1.2 El fraude a la Ley en materia fiscal ......................................................................................... 8

1.3 La técnica legislativa en el combate al fraude a la Ley ..................................................... 9

1.4 La lucha contra el fraude a la Ley en la aplicación del derecho ................................... 11

1.5 El abuso del derecho ................................................................................................................ 14

Tema 2. El Fideicomiso ...................................................................................................................... 14

2.1 Definición ................................................................................................................................... 14

2.2 Los elementos ........................................................................................................................... 15

2.3 Tratamiento Fiscal ................................................................................................................... 18

2.3.1 Declaración del ejercicio y obligaciones en materia de PTU .................................... 19

2.3.2 Derecho al acreditamiento del IVA y solicitudes de saldos a favor ........................ 19

2.4 Clasificación ............................................................................................................................... 23

2.5 Finalidades ................................................................................................................................. 23

2.6 Criterios Jurisprudenciales .................................................................................................... 24

2.7 Análisis del criterio no vinculante 10/ISR/NV ................................................................. 26

2.8 Fibras ........................................................................................................................................... 27

2.8.1 Antecedentes ........................................................................................................................ 27

2.8.2 Objeto ..................................................................................................................................... 28

2.8.3 Aspectos Fiscales ............................................................................................................. 28

Tema 3. Créditos respaldados ......................................................................................................... 29


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3.1 Concepto .................................................................................................................................... 29

3.2 Concepto de partes relacionadas ........................................................................................ 31

3.3 Préstamo entre sociedades de un mismo grupo ............................................................. 32

3.4 Créditos garantizados con acciones ................................................................................... 33

3.5 Sentencia del TFJFA ................................................................................................................ 34

3.6 Implicaciones ............................................................................................................................. 36

3.7 Cuándo no se considera crédito respaldado .................................................................... 37

Tema 4. Reducción de capital o reparto de dividendos ............................................................ 37

4.1 NIF A-5 ........................................................................................................................................ 39

4.2 Reducción de capital en la LGSM ......................................................................................... 39

4.2.1 Tipos ........................................................................................................................................ 40

4.2.2 Formalidades ......................................................................................................................... 40

4.2.3 Artículo 78 LISR .................................................................................................................... 41

4.3 Reparto de Dividendos ........................................................................................................... 46

4.3.1 Disposiciones de la LGSM .................................................................................................. 46

4.3.2 Efectos Fiscales ..................................................................................................................... 47

4.4 Comparación entre reparto de dividendos y reducción de capital ............................. 48

Tema 5. Escisión, fusión de sociedades mercantiles ................................................................. 50

5.1 Concepto de escisión .............................................................................................................. 50

5.2 Tratamiento fiscal de la escisión ......................................................................................... 51

5.3 Utilidad de la escisión como estrategia ............................................................................. 54

5.4 Concepto de Fusión ................................................................................................................. 55

5.5 Objetivos de la fusión ............................................................................................................. 55

5.6 Tipos de fusión ......................................................................................................................... 56

5.7 Tratamiento fiscal de la fusión ............................................................................................ 58


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5.8 Jurisprudencia ........................................................................................................................... 60

5.9 La liquidación de las empresas ............................................................................................. 61

Tema 6. Outsourcing ......................................................................................................................... 66

6.1 Concepto .................................................................................................................................... 66

6.2 Intermediación laboral ............................................................................................................ 68

6.3 Sociedades cooperativas ....................................................................................................... 70

6.4 Previsión social en la LISR ...................................................................................................... 72

6.5 Costo de la subcontratación, en el ISR ............................................................................... 73

Tema 7. Presunción de operaciones inexistentes ...................................................................... 75

7.1 Introducción ............................................................................................................................... 75

7.2 La simulación de actos jurídicos .......................................................................................... 75

7.3 La presunción jurídica ............................................................................................................. 76

7.4 La presunción de operaciones simuladas o inexistentes .............................................. 76

7.5 Desarrollo del procedimiento para determinar estas operaciones ............................ 78

7.6 Los terceros que realizaron operaciones con los contribuyentes de los listados .. 79

7.7 Seguridad jurídica, análisis de la Tesis 1ª.CLVI/2014 .................................................... 80

7.8 Los Amparos ............................................................................................................................. 82

Tema 8. Simulación de actos jurídicos entre partes relacionadas ........................................ 83

8.1 Análisis del art. 177, párrafos décimo noveno a vigésimo tercero, de la ley del ISR .............................................................................................................................................................. 83

Tema 9. Evasión a través del esquema del régimen de incorporación fiscal para personas físicas ...................................................................................................................................................... 87

9.1 La subdeclaración de ingresos .............................................................................................. 87

9.2 La dilución de ingreso .............................................................................................................. 92

Bibliografía ............................................................................................................................................. 93


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Introducción La planeación fiscal consiste en el conjunto de operaciones contables y jurídicas realizadas por expertos en tributación cuyo objetivo es lograr un cumplimiento correcto de los deberes a cargo de los obligados tributarios (principalmente empresarios y profesionales) para con la Hacienda Pública, así como para -y es este aspecto el que interesa particularmente- lograr una interpretación de las normas tributarias aplicables al caso, que les resulte más favorable en el legítimo ejercicio de su economía de opción.

Por otra parte, la elusión es el conjunto de acciones realizadas por los contribuyentes con objeto de que sus actos operaciones y actividades, que deben poner a del hecho imponible o dentro de un régimen fiscal que no les corresponde, pero que es menos oneroso fiscalmente hablando. La elusión fiscal ilícita es lo que llamamos planificación fiscal agresiva o abusiva (aggresive tax planning o abusive tax planning), tema central de este curso. A lo largo de este curso se analizan conceptos e instituciones jurídicos que constituyen la base para las distintas estrategias fiscales empleadas por los contribuyentes, para eliminar, evitar, aminorar o posponer la carga tributaria que les correspondería por las actividades que realizan y que denotan una posesión de capacidad contributiva. Es un reto fundamental de la autoridad fiscal, lograr que los principios constitucionales que rigen al sistema tributario mexicano sean una realidad, y en el tema que nos ocupa, principalmente apelamos a los principios de generalidad e igualdad; así como es una exigencia que no tributen aquellos que no cuenten con capacidad económica, también lo es que no dejen de tributar todos aquéllos que si demuestran una capacidad contributiva.


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OBJETIVO GENERAL Al término del curso, el participante estará en posibilidad de:

Conocer los esquemas agresivos de evasión y elusión fiscal que se practican en el entorno nacional, para homologar los criterios en los actos de fiscalización y combatir este tipo de prácticas nocivas a la recaudación.


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TEMA 1. INTRODUCCIÓN 1.1 Distinción entre Evasión, Elusión y Economía de Opción

El tema de la evasión fiscal plantea muy delicados y complejos problemas de calificación, según la extensión y la significación que se asignen a los respectivos comportamientos de los contribuyentes. La naturaleza de los hechos generadores de las obligaciones tributarias, que aún es materia de discusión entre los tratadistas, traslada toda su problemática a la doctrina de la evasión fiscal. Baste señalar que el concepto mismo de evasión es impreciso, y a partir de su noción se crean una serie de figuras jurídicas.

Se suma a la discusión sobre el tema de la evasión, el de la economía de opción. Dentro de las actuaciones lícitas y libres de todo individuo, la elección y realización de un negocio, acto o contrato lícito es jurídicamente respetable, aunque se haya elegido, en comparación con otras, por su resultado equivalente y su menor o nula carga fiscal. Esto es propiamente la economía de opción. En otro extremo se encontraría el sujeto que realizando conductas lícitas sujetas a gravamen, las ocultara sin declararlas, o bien aquel que sin ocultar totalmente tales hechos los disfraza o disimula, de tal modo que esquiva la carga tributaria en forma total o parcial. La línea divisoria entre simulación y economía de opción teóricamente resulta diáfana, no así en la práctica.

La elección de realizar o no el presupuesto de hecho de un tributo; o de ejecutar uno u otro de los hechos imponibles tipificados en las distintas leyes tributarias está abierta a todos, y mientras los negocios jurídicos celebrados sean válidos, reales y lícitos, ningún reproche puede merecer el que a través de ellos, y respecto a otras posibilidades de actuación, se consiga un ahorro fiscal. Se verifique, cuando por ello se prefiere, una economía de opción tan real, lícita y válida como el acto o contrato a través del cual se consigue.

En este contexto, es necesario mencionar el concepto de elusión, entendida como la conducta que tiende a evitar el devengo del tributo empleando actitudes o decisiones de naturaleza estrictamente económica, esto es, se renuncia a desarrollar alguna actividad, a poseer algo sólo por el móvil de no pagar el tributo. Cabe subrayar que en este caso no se oculta en ningún momento la realización de un hecho imponible. La elusión, al igual que la no sujeción, son categorías negativas que apenas consienten descripción, y, desde luego, no podrían ser enumeradas.

El brasileño Sampaio Doria, subdivide a la evasión lícita en aquellas inducidas u ofrecidas por la ley fiscal y aquellas que resultan de las lagunas, fisuras o imperfecciones de la ley. Este último tipo de evasiones son las que con propiedad pueden ser calificadas como tales, ya que las primeras son producto de medidas


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legislativas de reducción o exoneración impositivas al servicio de las políticas económicas y sociales e implican la opción libre para el ciudadano.

En la evasión tanto legal como ilegal el propósito es idéntico, pero diferentes los medios. Al respecto, Griziotti opina que el legislador debe evitar que actos económicos reveladores de idéntica capacidad contributiva tengan una carga fiscal distinta.

1.2 El fraude a la Ley en materia fiscal

En México la interpretación judicial de las leyes ha determinado que “...fraude a la ley, es una figura que se presenta cuando el engaño o inexactitud derivan de que hay una actitud consciente que en el sujeto se forja para evadir la obligatoriedad de la ley con producción de una afectación a quien puede derivar derechos de la ley aludida...”

I. “...La expresión «fraude» deriva de la voz latina fraus, fraudis y consiste en el engaño o inexactitud consciente que produce un daño, generalmente de orden material. Cuando el fraude se realiza con relación a la ley, el engaño o inexactitud derivan de que hay una actitud consciente que en el sujeto se forja para evadir la obligatoriedad de la ley con producción de una afectación a quien puede derivar derechos de la ley eludida.

II. De manera magistralmente sintética, en el Digesto de Justiniano aparece expresado el pensamiento de Paulos (ad legem cinciam) sobre el fraude a la ley: «Obra contra la ley el que hace lo que la ley prohíbe; en fraude de ella el que, respetando las palabras de la ley, elude su sentido».

Conforme a este criterio, en la conducta ilícita, ésta, está en situación de antagonismo frente a lo preescrito por la ley. En cambio, en el fraude a la ley, no hay infracción del texto de la ley, la conducta no la infringe, pero se evade el objetivo imperativo de la norma.

Ulpiano, según su opinión recogida en el Digesto de Justiniano manifiesta: «Se hace fraude a la ley cuando se hace aquello que la ley no quiso que se hiciera pero que no lo

La diferencia en la elusión es cuando el contribuyente impide el nacimiento de la obligación tributaria situándose en una zona donde no llega la ley tributaria

mediante un medio lícito, aún cuando sea infrecuente. En cambio, en la evasión, la obligación tributaria nació y el contribuyente mediante una maniobra dolosa

impide que la Administración Tributaria la conozca o permite que la conozca, pero no por su verdadero monto. […] en la elusión no se realiza el hecho imponible y en

la evasión, si se realiza el hecho imponible.


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prohibió». Es decir, en el fraude a la ley no hay ilicitud en la conducta observada, pero de la orientación de la ley se desprende que se elude su imperatividad.

III. En concepto de Adolfo Miaja de la Muela, el fraude a la ley consiste en la realización de uno o varios actos lícitos, para la consecución de un resultado antijurídico. Constituye un medio de vulnerar las leyes imperativas.-Para José Ramón de Orué y Arregui, en la realización del fraude se dan dos elementos componentes: uno de orden material (corpus), constituido por la realización de actos que sobrepasan el orden interno, originando efectos contrarios a los señalados por la ley; otro espiritual (animus), la clara intención de escapar a los efectos de un precepto de tipo obligatorio...”

El fraude a la ley tributaria –al igual que el fraude de ley civil – es una conducta ilícita en cuanto que produce un resultado contrario al ordenamiento jurídico. Pero no es una conducta punible. No puede serlo porque quien incurre en el fraude de ley, tributaria o civil, ampara su conducta en el tenor literal de una norma, la norma de cobertura, aun cuando con ello se eluda el espíritu de otra norma.

1.3 La técnica legislativa en el combate al fraude a la Ley

Dentro de la gama de instrumentos que coadyuvan a combatir el fraude de ley y figuras afines se pueden distinguir aquellos que tiene a su alcance el legislador en el proceso de creación de la norma (técnica legislativa), de aquellos otros a disposición de quienes aplican la norma, ya sea a través de su ejecución o de su interpretación.

También se enfatiza que es tarea del creador de la norma, el dotar de recursos al aplicador de la ley para que llegado el momento colabore en esta labor de impedir que la evasión se consume; sin embargo, y en atención al principio de legalidad, se debe tener tal cuidado que la ley no debe ofrecer la tentación de caer en el descuido de extender el ámbito de aplicación de la norma, originalmente planteado en aras de esta persecución contra dicha defraudación.

No se puede evitar tampoco la eterna paradoja que se establece entre el legislador tributario y el contribuyente, el primero siempre tratando de cubrir las fisuras de la ley que pueden dar origen a la evasión, y por otra, el sentido agudo del segundo, impetuoso a encontrar la siguiente deficiencia legislativa de la cual se pueda valer para no pagar tributos o pagar menos.

Es necesario que se definan correctamente los elementos que conforman la obligación tributaria, y en especial los que constituyen el hecho imponible, con objeto de prevenir conductas fraudulentas con mayor eficacia, y en forma simultánea la preservación del principio de seguridad jurídica, amén de mantener vigente el principio de legalidad y de evitar el extender a la administración atribuciones que en algún momento puedan ser difíciles de controlar por los tribunales. Las posibles lagunas que tenga la ley deberían de ser eliminadas por el legislador. A tal efecto, los instrumentos jurídicos propuestos son: la articulación de hechos imponibles complementarios, la tipificación genérica del


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hecho imponible, la doctrina de los tipos y la configuración de presunciones, así como la formulación de ficciones.

La articulación del hecho imponible complementario:

Consiste en ampliar los efectos del hecho tipificado como hecho imponible, a otros que con distinta forma tienen el mismo perfil económico. El legislador configura nuevos presupuestos que completan el presupuesto típico, los cuales son objetivos supletorios o suplementarios, con el fin de colocar el presupuesto del hecho tributario sobre vías laterales que la vida económica ha empezado a recorrer, y así evitar que los posibles huecos que deja la legislación tributaria, al configurar los presupuestos de hecho, sean utilizados para defraudar dicha legislación.

La tipificación genérica del hecho imponible:

Como herramienta contra el fraude de ley implica que la obligación tributaria nacerá en el momento en que se produzca algún hecho que se comprenda en el supuesto general configurado por la norma, sin ser necesario que tal hecho se tenga que identificar con alguna de las concretas individualizaciones del presupuesto, tipificadas por la legislación del tributo.

En este caso el presupuesto de hecho se define de una forma genérica, de manera que, independientemente del camino que se tome por el contribuyente a la hora de formalizar sus relaciones, si éstas tienen unos efectos en los que se aprecia el contenido genérico señalado por la norma, nacerá la obligación tributaria.

Las ficciones jurídicas:

Las ficciones crean verdades jurídicas distintas a las ya establecidas previamente, abriendo la posibilidad de imputar efectos jurídicos a hechos o a realidades que de otra forma sería imposible atribuir.

En la ficción se violenta la naturaleza prejurídica de la realidad que se recoge en una norma. Es preciso que exista un concepto o una realidad prejurídica y que se genere una discrepancia esencial entre ésta y la recogida por la norma.

La ficción se establece a partir de un hecho conocido e impone la certeza de otro hecho no conocido, cuya existencia es improbable o falsa.

Un riesgo frecuente en el uso de las ficciones es la vulneración del principio de capacidad contributiva; para evitarlo deberán usarse ficciones sólo en aquellos casos en que con un alto grado de probabilidad se presuman fraudulentos, además de coordinar la ficción con una presunción, de modo que lo fingido coincida con la realidad.


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Para que sea eficaz el uso de las ficciones en materia tributaria, la doctrina solicita que la ficción esté precedida y combinada con una presunción legal sobre la cuál es el comportamiento ocultado en el fraude; de igual manera se pide que tanto la presunción como la ficción estén coordinadas, que la conducta que se presume como ocultada y el que se finge por la ficción legal, coincidan.

La doctrina de los tipos:

Esta doctrina procura definir al hecho generador de la obligación mediante rasgos económicos, llevando a cabo una generalización o teorización de la realidad económica con vistas a su encuadramiento en la legislación tributaria. Al concentrarse esta doctrina en los elementos económicos más que en los jurídicos, es muy probable la vulneración del principio de legalidad.

Las presunciones jurídicas:

En este mismo contexto se ubican las presunciones como medidas indirectas para evitar el fraude de ley. Mediante ellas el legislador presume que se realiza el presupuesto de hecho, cuando acontece un acto que sin presentar los requisitos típicos del hecho imponible obtiene los mismos resultados. Por ejemplo: Se presume que existe una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la administración resultare una disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad (pero siempre dentro de los cinco años previstos por la norma), se produzca un incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

Como se precisó en su momento, las presunciones tienen una doble utilidad; por una parte, como instrumentos en contra del fraude de ley, y, por otra, como auxiliares en la determinación de elementos de hecho desconocidos o de difícil precisión en la relación tributaria y que afectan la existencia y dimensión del hecho imponible, a la determinación de la base imponible y a la selección del tipo aplicable.

Solamente aquella norma que contenga los elementos básicos de la presunción hecho base, hecho presunto y la relación lógica entre ambos, será verdaderamente una norma presuntiva, vale la aclaración en virtud de que hay normas con apariencia presuntiva cuyo contenido no es verdaderamente una presunción.

1.4 La lucha contra el fraude a la Ley en la aplicación del derecho

A la fecha el instrumento más importante con que cuenta la autoridad administrativa para combatir el fraude a la ley y el abuso del derecho en materia tributaria, es la interpretación de la norma.

Para aplicar una norma evidentemente se hace necesario su entendimiento, al cual se llega a través de la interpretación.


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La norma tributaria se interpreta según los criterios admitidos por el derecho en general; es una norma jurídica, y como tal se interpreta exactamente igual que cualquier otra norma de cualquier otra rama jurídica. Este criterio de hermenéutica jurídica general es aceptado por los tratadistas en forma unánime.

No se pueden aplicar criterios de interpretación especiales, en virtud de que el Derecho fiscal de cualquier país forma parte de un todo, de un mismo sistema jurídico, el cual se entiende que está armonizado a partir de sus máximos ordenamientos o Constituciones.

Desde luego que al caso concreto aplicamos preferentemente normas especiales, pero indudablemente la norma específica está inserta en una ley (lato sensu), que pertenece a un sistema jurídico, más aún cuando tenemos en consideración que regularmente la aplicación de la norma tributaria lleva aparejada la aplicación de normas de otras ramas del derecho, como pudieran ser el derecho mercantil, o civil en cualquiera de sus vertientes.

No se puede perder de vista que la tarea interpretativa, al ser propia del intelecto humano, nunca producirá un único resultado. Luego entonces, lo que sí es posible es que de una norma se emitan diversas interpretaciones, con el único requisito de que se opere con métodos jurídicos. Lo que nunca puede hacer el intérprete es pasar por alto las formas jurídicas.

Los dos grandes errores que se han cometido en la interpretación de las normas tributarias son los criterios in dubio pro contribuyente y el in dubio pro fiscum, ya que estos extremos llevan a elaborar una interpretación por exceso o por defecto, por ende la norma debe interpretarse desde un ángulo neutral.

Otro aspecto que no se puede desatender es la referencia a la llamada autonomía calificadora del Derecho tributario, conforme a la cual puede dotar a los conceptos por él utilizados del contenido que estime necesario. Cada vez que el Derecho tributario utilice conceptos provenientes del resto del ordenamiento (domicilio, persona, etcétera) tiene dos opciones: darle un contenido propio en forma expresa y a través de la norma, o si no se dice nada, se entiende que su significado es el dotado por su rama de origen.

El establecimiento de un método de interpretación económico en donde el punto central es determinar si se ha llevado a cabo o no la realidad económica sujeta a gravamen, sin que interese la formalidad legal que la haya revestido, es otra de las vías a través de las cuales se ha pretendido evitar el fraude a la ley; sin embargo, dado el papel tan importante que juega el principio de legalidad en la mayoría de los sistemas jurídicos, esta opción ha sido impopular.

Frecuentemente los ordenamientos tributarios de cada país establecen algún tipo de reglas a aplicar en la interpretación jurídica de las normas de esta materia.


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Así por ejemplo, el artículo 12 de la nueva Ley General Tributaria española dispone que “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido técnico o usual según proceda”.

En el caso de México, Código Fiscal Federal, en el artículo 5 prescribe que “Las disposiciones que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta... Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica...”.

De igual forma, la jurisprudencia mexicana ha establecido los siguientes criterios:

Contribuciones. Las disposiciones referentes a sus elementos esenciales, aunque son de aplicación estricta, admiten diversos métodos de

interpretación para desentrañar su sentido.

El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

Norma Jurídica Fiscal. Su interpretación puede ser de estricta aplicación o no, según contemple una carga o beneficio para el particular contribuyente.

En la interpretación de una norma jurídica fiscal, debe considerarse si establece cargas o beneficios a los particulares contribuyentes, para determinar si son de estricta aplicación, o bien sea factible aplicar cualquier método permitido por la hermenéutica jurídica que va desde el literal, gramatical, lógico, histórico, sistemático y teleológico. Así, debe examinarse si la disposición se refiere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y si efectivamente grava su esfera jurídica o patrimonial, o contempla un beneficio, caso éste en que resulta aplicable cualquier método de interpretación para desentrañar el sentido del concepto legal.

Instrumentos Jurídicos contra el fraude a la Ley en Materia Fiscal LEGISLATIVOS EJECUTIVOS La articulación de hechos imponibles complementarios

La interpretación de la norma

La tipificación genérica del hecho imponible


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La doctrina de los tipos Presunciones y ficciones

1.5 El abuso del derecho

El abuso del derecho puede entenderse como el ejercicio antisocial de un derecho propio a través de actos abusivos, dirigidos a causar daños o perjuicios a terceros.

En materia fiscal la práctica abusiva exige, la concurrencia de un elemento objetivo compuesto por un distanciamiento absoluto de la finalidad para la que fue creada la norma eludida y por la realización de operaciones cuya finalidad esencial (incluso única) sea la obtención de una ventaja que, de otro modo, no hubiera sido posible obtener. En conjunción, la exigencia de un elemento subjetivo comprenderá la voluntad de obtener una ventaja fiscal, la constatación de existencia de un «plan artificial de evasión fiscal» que resultará muy problemático de acotar porque, como ha dejado claro el Tribunal en todos sus pronunciamientos, será el orden jurisdiccional local quien deba fijar el contenido y significado real de tales operaciones.

Es imprescindible, en consecuencia, tomar en consideración el «carácter puramente artificial de las operaciones», que debe apreciarse a través de elementos verificables por terceros de los que se desprenda la inexistencia de una implantación real que tenga por objeto la realización efectiva de actividades económicas y, en particular, al nivel de presencia real por lo que a locales, personal y equipos se refiere. Si de la verificación de tales elementos se dedujese que existe una implantación ficticia en la que no se ejerce ninguna actividad económica efectiva, debería considerarse que dicha creación tiene el carácter de un «montaje puramente artificial» y que, por tanto, no es aceptable de acuerdo al objetivo previsto en el ordenamiento jurídico.

En conclusión, el abuso del Derecho supone la «realización de un acto de desbordamiento de la forma para obtener una finalidad alejada de aquella que se entiende correcta», lo que requiere una labor interpretativa de las libertades fundamentales involucradas. Un ejemplo patente, lo es la subcontratación o en su momento lo fue la deducción del 100% de las donaciones, ambos esquemas permitidos, por la ley pero en donde se desvío su finalidad legislativa, convirtiéndose en caminos para la elusión de contribuciones.

TEMA 2. EL FIDEICOMISO 2.1 Definición

El fideicomiso, de acuerdo a la doctrina y opinión de diversos autores, puede definirse como un contrato mediante el cual una persona llamada fideicomitente aporta en


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propiedad ciertos bienes o derechos a una persona llamada fiduciaria, para que ésta realice cierto fin lícito encomendado por el fideicomitente, en beneficio de otra persona llamada fideicomisario quien disfrutará de los mismos.

La ley de Títulos y Operaciones de Crédito (LTOC), estipula la siguiente definición:

Art. 381. En virtud del fideicomiso, el fideicomitente transmite a una institución fiduciaria la propiedad o titularidad de uno o más bienes o derechos, según sea al caso, para ser destinados a fines lícitos y determinados, encomendando la realización de dichos fines a la propia institución fiduciaria.

2.2 Los elementos

Los elementos del fideicomiso son los elementos subjetivos integrados por las partes que participan en el mismo; los elementos objetivos, los cuales son el patrimonio fideicomitido; el objeto y el fin del fideicomiso y el elemento formal.

I.- Las partes en el fideicomiso son:

Cualquier persona con capacidad para ser titular de derechos y sujeto de obligaciones puede ser fideicomitente, es decir cualquier persona ya sea física o moral puede serlo, en un contrato de fideicomiso puede ser uno solo o más de un fideicomitente, cuando sean más de uno, se nombrará un comité técnico que será el encargado de tomar las decisiones y acciones correspondientes al fideicomitente.

Fideicomitente

El fideicomitente, es el sujeto que afecta bienes patrimoniales a efectos de constituir el fideicomiso.

El fideicomitente es el que designa al fideicomisario, elige al fiduciario y puede sustituirlo también por otro si así lo decide y no se lo impida el propio contrato de fideicomiso. Así también es el que paga los honorarios del fiduciario; en caso de una demanda, el fideicomitente debe pagar los honorarios de un abogado que defienda el pleito.

Conforme a las leyes Mexicanas, el fiduciario solo puede ser una institución de crédito, a excepción de los fideicomisos en garantía donde pueden ser fiduciarios las casas de bolsa, SOFOMES, aseguradoras y afianzadoras. A diferencia de las leyes de Estados Unidos donde cualquier persona puede ser Fiduciaria; se entiende que en México las fiduciarias solo pueden ser las instituciones de crédito en virtud de que están vigiladas y de alguna forma, controladas por el gobierno mexicano y se brinda

Fiduciario


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esa garantía de seguridad al encomendarle los bienes a dichas instituciones. El fiduciario responde por los daños que cause a los bienes que se le transmitieron, por lo tanto debe cuidar cautelosamente los mismos y obrar como un buen padre de familia.

Esta persona es designada por el fideicomitente y, éste mismo puede tener a la vez la figura de fideicomisario, de igual manera pueden ser varios fideicomisarios, con excepción de aquéllos en los cuales el beneficio se conceda a diversas personas sucesivamente que deban substituirse por muerte de la anterior, salvo el caso de que la substitución se realice en favor de personas que estén vivas o concebidas ya, a la muerte del fideicomitente; es decir, pueden ser sucesivos, estipulando en el contrato que el beneficio se extenderá hacia otras personas en un determinado momento. Por ejemplo, se puede estipular en un fideicomiso que los frutos del mismo serán para mis hijos por un periodo de 5 años y posteriormente pasarán a mis nietos hasta que ellos alcancen la mayoría de edad. La única condicionante para que tenga ese carácter de sucesivo es que los fideicomisarios deben estar vivos o concebidos tratándose de personas físicas. El fideicomisario puede exigir cuentas y exigir al fiduciario que se cumpla legalmente con lo que se le encomendó a beneficio del primero.

Fideicomisario

II.- Elementos Objetivos:

1. Patrimonio fideicomitido:

Puede estar constituido con:

‾ Bienes inmuebles por naturaleza, destino o determinación de la ley

‾ Cosas corpóreas

‾ Créditos no negociables

‾ Derechos personales

‾ Títulos nominativos

‾ Títulos al portador

Los bienes que se aportan se transmiten en propiedad, nos preguntamos, ¿Por qué se

debe transmitir la propiedad? Simple y sencillamente para que se asegure, se garantice

el cumplimiento del fin; ya que en caso de que no fuera así, el propietario de los bienes

podría en algún momento arrepentirse y decidir no llevar a cabo el contrato de


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fideicomiso, es por eso que se transfiere la propiedad, aun cuando si puede revocar el

contrato pero una vez que se esté llevando a cabo.

Ejemplo:

Supongamos que se celebra un contrato de fideicomiso donde no se transmite la propiedad de los bienes, y donde se aportan terrenos para la construcción de un estadio para el próximo mundial que se celebrará en México, ya se han celebrado otros contratos paralelos como patrocinios, derechos de TV, etc., porque están seguros que en esos terrenos se construirá el estadio; sucede que de un momento a otro el dueño de los terrenos decide ya no aportar dichos terrenos para dicho fin porque se le ocurre construir una pista de carreras para la fórmula 1.

Él, al ser dueño del terreno y sin nada que se lo impida puede efectuar dicha conducta, por lo tanto el contrato de fideicomiso no sirvió para nada porque no se llevó a cabo su fin o más bien nunca pudo realizarse, por lo tanto no tendría sentido celebrar un contrato de fideicomiso porque sería imposible que se llevara a cabo, es por esta sencilla pero significativa razón porqué se debe transmitir la propiedad en el fideicomiso.

Sin embargo debemos hacer un paréntesis en el sentido de que dicha transmisión de propiedad es meramente jurídica y no económica, es decir, no es una transmisión plena y total, pues aun cuando legalmente los bienes pasan a propiedad del fiduciario, éste no puede disponer de dichos bienes para un beneficio propio sino que debe disponer de ellos para los fines del fideicomiso pues no son de su propiedad económica.

Por ejemplo, si se trata de bienes inmuebles las escrituras estarán a nombre del fiduciario y así también constará en el Registro Público de la Propiedad, sin embargo en los balances del fiduciario, dichos bienes nunca aparecerán como propios. Podría decirse que es aquí donde se aplica la ficción jurídica, es decir, cuando para la Ley, un acto tiene un significado distinto a su propia naturaleza.

El objeto: La misma Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito define como toda clase de bienes y derechos que se consideren afectos al fin que se destinen y en consecuencia, sólo podrán ejercitarse respecto a ellos los derechos y acciones que al mencionado fin se refieran, por lo que el fin para el cual fue creado el fideicomiso deberá señalarse desde el contrato de constitución.

El fin: Cualquier fin lícito.

III.- Elemento formal:

Debe hacerse por escrito, y tener mucho cuidado en cada una de las cláusulas, se recomienda no copiar el texto de un fideicomiso a otro, ya que esto puede ser muy


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peligroso y estar creando consecuencias de derecho, es decir derechos u obligaciones a las partes no buscadas.

2.3 Tratamiento Fiscal

En varias ocasiones hemos escuchado hablar sobre el régimen fiscal del fideicomiso, al respecto tenemos que el mismo no tiene un marco fiscal específico, es decir, no significa que al aportar bienes o derechos en fideicomiso se le deba dar el tratamiento fiscal correspondiente; si bien es cierto que, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) contempla o regula el fideicomiso con actividades empresariales, ello no significa que todos los contratos de fideicomiso sean con el fin de realizar las mismas.

Mejor dicho, de acuerdo al tipo de contrato de fideicomiso que se celebre, con base en ello podemos clasificarlo dentro de las leyes fiscales, pudiendo ser que por la naturaleza de dicho contrato, encuadre en las mismas, o de lo contrario no sea regulado por ellas, y simplemente tenga otra característica como por ejemplo de tipo civil, o familiar, sucesorio, etc.

Cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la fiduciaria determinará, en los términos del Título II de esta Ley, el resultado o la pérdida fiscal de dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales. La fiduciaria deberá expedir a los fideicomisarios o fideicomitentes, en su caso, comprobante fiscal en que consten los ingresos y retenciones derivados de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso de que se trate. Los fideicomisarios acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal de dicho ejercicio derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso y acreditarán en esa proporción el monto de los pagos provisionales efectuados por el fiduciario. La pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso solo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas a través de ese mismo fideicomiso en los términos del Capítulo V del título II de esta Ley.

Artículo 13 LISR vigente.

Es claro que, cuando a través del fideicomiso se realicen actividades empresariales, y por las mismas se obtengan ingresos acumulables, será objeto de la LISR y en consecuencia se pagaría el impuesto que sería a cargo de los beneficiarios del fideicomiso, en este caso del fideicomisario o fideicomisarios, no obstante que la Fiduciaria sería la obligada a determinar los resultados fiscales y efectuar los pagos provisionales por cuenta de los mismos.


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Beneficios fiscales:

Posibilidad de reducir pagos provisionales

Posibilidad de disminuir la base gravable

Compensar el impuesto a cargo

Evitar los gastos no deducibles

Solicitar devoluciones de saldo a favor

Aplicar las reservas que resulten procedentes

Aplicar las pérdidas de ejercicios anteriores

Diferir la facturación que no se cobre inmediatamente

Distribuir las utilidades entre un mayor número de contribuyentes.

Los contratos de fideicomiso que se celebren para crear un fondo de pensiones o

jubilaciones, deben cumplir con las disposiciones del ISR, entre ellas se señala

que: los bienes que formen el fondo deberán afectarse en fideicomiso

irrevocable, en institución de crédito autorizada para operar…

Ley del IVA

Retenedores art. 1 fr. 1

2.3.1 Declaración del ejercicio y obligaciones en materia de PTU

En este tema solo mencionaremos que las obligaciones en materia de PTU, dependerán del tipo de fideicomiso de que se trate, así por ejemplo si es un fideicomiso que lleva a cabo actividades empresariales, la determinación de la base para la participación de utilidades, será igual que cualquier empresa.

Y por lo que hace a la declaración del ejercicio, ya lo hemos explicado en el parágrafo 2.3, al comentar el Artículo 13 de la LISR.

2.3.2 Derecho al acreditamiento del IVA y solicitudes de saldos a favor

Actividades realizadas a través de fideicomiso.

Para los efectos del Artículo 32, Fracción III de la Ley, cuando las personas realicen actividades por las que se deba pagar el impuesto a través de un fideicomiso, la institución fiduciaria podrá expedir por cuenta de ellas los comprobantes respectivos, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, siempre que se cumpla con lo siguiente:


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I. Que al momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen la opción a que se refiere este artículo y las instituciones fiduciarias manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria por el impuesto que se deba pagar con motivo de las actividades realizadas a través de los fideicomisos en los que participan con ese carácter.

Cuando no se hagan las manifestaciones previstas en el párrafo anterior en el momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el Registro Federal de Contribuyentes, se podrá ejercer la opción a que se refiere este artículo, a partir del mes siguiente a aquél en el que se realicen dichas manifestaciones por escrito ante el Servicio de Administración Tributaria;

II. Que la institución fiduciaria calcule y entere el impuesto que corresponda a las actividades realizadas por el fideicomiso y lleve a cabo el acreditamiento del impuesto en los términos y con los requisitos que establece la Ley. Si en la declaración de pago resulta saldo a favor, la institución fiduciaria de que se trate estará a lo dispuesto en el artículo 6o. de la Ley, y

III. Que la citada institución cumpla con las demás obligaciones previstas en la Ley, incluyendo la de llevar contabilidad por las actividades realizadas a través del fideicomiso y la de recabar comprobantes que reúnan los requisitos fiscales.

Tratándose de los fideicomisos a que se refiere este artículo, el adquirente de los derechos de fideicomitente o fideicomisario, podrá efectuar el acreditamiento que corresponda del impuesto que le haya sido trasladado por la adquisición de esos derechos, a través de la institución fiduciaria, de conformidad con lo dispuesto en la Ley.

Quienes se acojan a lo dispuesto en este artículo, en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el impuesto que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso. (Art. 74 RLIVA)

También se refiere a la devolución o compensación del IVA por una institución fiduciaria, la RMF 2.3.7, publicada en el DOF el 30 de diciembre de 2014, la cual transcribimos enseguida:

2.3.7. Para los efectos de los artículos 22, 22-C y 23 del CFF, así como de las reglas 2.3.3. y 2.3.8., se tendrá por cumplido lo dispuesto en el artículo 74, primer párrafo, fracción I del Reglamento de la Ley del IVA, cuando la institución fiduciaria presente por cuenta de las personas que realicen actividades por las que se deba pagar el IVA a


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través de un fideicomiso, la solicitud de devolución a través del FED, disponible en la página de Internet del SAT, en el menú “Trámites/Trámites/Devoluciones y Compensaciones/Solicitud de Devolución” y el aviso de compensación, vía Internet o en el módulo de servicios tributarios de la ALSC que corresponda al domicilio fiscal del contrato de fideicomiso de que se trate, siempre que haya inscrito en el RFC a dicho fideicomiso y acompañe a su solicitud o aviso, un escrito mediante el cual manifieste expresamente su voluntad de asumir la responsabilidad solidaria por el IVA que se deba pagar con motivo de las actividades realizadas a través del fideicomiso de que se trate, así como de cumplir con las obligaciones previstas en la Ley del IVA, su Reglamento y esta Resolución.

Las personas a que se refiere el párrafo anterior, en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el IVA que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso.

2.3.3 Sujetos del ejercicio de facultades de comprobación

Como obligados tributarios que son, ya sea como contribuyentes o como obligados solidarios los integrantes del fideicomiso pueden ser objeto del ejercicio de comprobación de las autoridades fiscales.

Atendiendo al régimen fiscal mencionado líneas arriba, las obligaciones a fiscalizarse, serán en el siguiente tenor:

1. La institución fiduciaria la responsable de calcular y determinar el resultado fiscal o la pérdida fiscal obtenida en el ejercicio por lo que será la encargada de llevar todos los registros necesarios para la elaboración de los papeles de trabajo que se requieran para que pueda tener todos los elementos para la determinación de los resultados señalados anteriormente, también es importante señalar que será la responsable de dar cumplimiento a las demás obligaciones fiscales que los fideicomisarios tengan de conformidad con la Ley, inclusive la de efectuar pagos provisionales los cuales los hará a nombre del fideicomiso a cuenta del impuesto anual de los fideicomisarios.

2. Cuando se obtenga el resultado fiscal del ejercicio este deberá ser acumulable por parte de los fideicomisarios en la proporción que les corresponda y acumularlo a sus demás ingresos.

3. Las pérdidas fiscales no son repartidas en proporción a los fideicomisarios, sino por mandato de Ley se podrán disminuir de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores que obtenga el fideicomiso, quitándole con este tratamiento parte de la transparencia que identificaba a los fideicomisos empresariales como entidades financieras sin personalidad jurídica propia.


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4. Si al extinguirse el fideicomiso existiera una pérdida fiscal pendiente de deducir, los fideicomisarios podrán deducir dicha pérdida en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso, sin embargo en la misma Ley limita esta deducción de pérdidas fiscales para los fideicomisarios hasta por el monto actualizado de sus aportaciones al fideicomiso que ya no hubieran recuperado, esto es, que las pérdidas fiscales pendientes de deducir se compararán contra el valor del capital de aportación remanente que tuvieran al momento de la extinción y verán limitadas en su aplicación para los fideicomisarios solamente hasta por el monto de las aportaciones a las que tenían derecho a recibir y que en el momento de la extinción ya no recibieron, si es que toda vía existe saldo en la cuenta de aportación de capital.

5. la institución fiduciaria llevará un registro de la cuenta de capital de aportación por cada fideicomisario aclarando que su control y manejo fiscal será el establecido en el artículo 78 de la Ley de I. S. R., por las aportaciones en efectivo y en bienes que se hagan al fideicomiso.

Esta obligación señalada para la institución fiduciaria se refiere al control y registro de la cuenta de capital de aportación que se lleva a cabo en las personas morales, desde luego los saldos que se obtengan de este registro deberán ser actualizados a las diferentes fechas en que se lleve a cabo cada registro.

6. Todas las entregas de efectivo o bienes a los fideicomisarios deberán ser considerados como reembolso de capital, por cada entrega de efectivo o bienes se irá reduciendo el saldo de la cuenta de capital de aportación hasta agotarlo. Cabe señalar que, la no expresa qué ocurre en los casos en que dichas entregas de efectivo o bienes excedan el saldo de cada una de las cuentas individuales de capital de aportación.

7. Cuando el fideicomitente sea fideicomisario y no reciba contraprestación alguna por estos bienes la fiduciaria deberá registrar como monto original de la inversión la parte aun no deducida actualizada por el fideicomitente, reconociéndola también como capital de aportación haciendo el registro correspondiente para incrementar el saldo de dicha cuenta, si se tratará de acciones estas se registrarían al costo promedio por acción. Desde luego después de haber aportado los bienes al fideicomiso estos ya no serán deducibles para el fideicomitente y quien los seguirá deduciendo será el mismo fideicomiso.

8. Otra de las obligaciones comentada en el artículo 13 LISR, es que la fiduciaria de presentar pagos provisionales del I. S. R. De conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley que es el que se refiere a los pagos provisionales de las personas morales.

9. Los fideicomisarios que sean personas físicas acumularán la parte del resultado fiscal que les corresponda como ingresos por actividades empresariales.


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10. Fideicomisarios residentes en el extranjero, considerarán que tienen establecimiento permanente en México y deberán presentar declaración anual por los ingresos que les corresponda.

11. Se considerará al fideicomisario o en su caso al fideicomitente como responsable del incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria, por lo que si bien las obligaciones fiscales están señaladas para que las cumpla la institución fiduciaria, estas deberán estar supervisadas por los fideicomisarios y los fideicomitentes.

2.4 Clasificación

Fideicomiso de administración: Por medio de él se afectan y trasmiten al Fiduciario determinados bienes y derechos para que éste los conserve, custodie, administre y trasmita a su favor o de un tercero.

Fideicomiso de inversión: El Fideicomitente afecta recursos o valores para que el Fiduciario destine a operaciones económicas rentables, según se le indique, en beneficio propio o de un tercero. Por ejemplo, inversiones en instrumentos de renta fija o variable.

Fideicomiso de Garantía: El Fiduciario recibe los bienes o derechos fideicomitidos para garantizar el cumplimiento de una obligación principal, a cargo del Fideicomitente y a favor del acreedor Fideicomisario. Este tipo de contratos puede realizarse en documento privado, salvo cuando se trate de bienes inmuebles, ya que se requiere de escritura pública. El Fiduciario, en caso de incumplimiento puede realizar la venta o remate de los bienes y con su producto se paga al acreedor por medio de un procedimiento extrajudicial lo cual ahorra tiempo y dinero a las partes en caso de que sea necesario ejecutar alguna garantía.

Sin embargo, existe una clasificación más amplia si se consideran las finalidades de cada contrato, las cuales se enuncian a continuación.

2.5 Finalidades

Existe una clasificación más amplia si se consideran las finalidades de cada contrato, por ejemplo: Fideicomisos Testamentarios, Fideicomisos Patrimoniales, Fideicomisos de inmuebles en Zona Restringida, Fideicomisos para Desarrollos Inmobiliarios, Fideicomisos de Fondos de Pensiones o Jubilaciones, Fideicomisos para Infraestructura, Fideicomisos para Fundaciones, Fideicomisos Carreteros, Fideicomisos para Proyectos Culturales, Fideicomisos de Administración y Fuente de Pago, Fideicomisos turísticos, Fideicomisos emisores de Certificados Bursátiles, etc.


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2.6 Criterios Jurisprudenciales

A continuación analizamos algunos de los principales criterios jurisprudenciales que sobre temas polémicos relacionados con el fideicomiso, han emitido los tribunales.

Fideicomiso. Es una figura jurídica, no un sujeto obligado al pago del ISR.

Juicio Contencioso Administrativo No. 131/10-13-02-3 Resuelto por la Segunda Sala Regional del Golfo, TFJFA, 14 junio de 2010.

Época: Novena Época

Registro: 173015

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Tipo de Tesis: Aislada

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Tomo XXV, Marzo de 2007

Materia(s): Civil, Administrativa

Tesis: I.3o.C.595 C

Página: 1688

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SE ENCUENTRAN EXENTOS DE SU PAGO LOS INTERESES GENERADOS POR OPERACIONES DE FINANCIAMIENTO REALIZADAS CON LOS PARTICULARES BENEFICIADOS POR EL CRÉDITO, DERIVADAS DE UN FIDEICOMISO PÚBLICO CON PROPÓSITOS EDUCATIVOS.

No toda relación jurídica tributaria genera un crédito fiscal a cargo del sujeto pasivo y exigible por la autoridad exactora, pues el propio legislador, ya en la ley del tributo o en otras disposiciones, puede crear mecanismos de excepción a dicha obligación tributaria. Uno de esos mecanismos es la exención de un gravamen, que es aquella figura jurídica tributaria por virtud de la cual, conservándose los elementos de la relación jurídica tributaria (sujetos, objeto, cuota, tasa o tarifa) se eliminan de la regla general de causación, ciertos hechos o sujetos imponibles, por razones de equidad, conveniencia o política económica.

Esta figura de excepción se constituye como una situación de privilegio que debe estar expresamente señalada por la ley, ya que su existencia no se deduce; su interpretación es estricta, es decir, exactamente en los términos en que se encuentra redactada; su


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aplicación es siempre a futuro, es temporal y subsiste hasta en tanto no se modifique o derogue la disposición que la contiene.

Ahora bien, conforme a la fracción IV del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se pagará el impuesto por la prestación de los servicios de enseñanza que preste la Federación, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios y sus organismos descentralizados, y los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley General de Educación, así como los servicios educativos de nivel preescolar. Además, tampoco se causará el tributo por la prestación de servicios de los que deriven intereses originados en el financiamiento relacionado con actos o actividades que también son motivo de exención, encontrándose entre ellas precisamente las educativas antes indicadas, esto conforme la fracción X del citado ordenamiento.

La ratio legis de esa exención es coadyuvar a satisfacer la necesidad social educacional, en acatamiento a la obligación estatal de promocionar y fomentar la educación de los gobernados en los distintos niveles de escolarización. Lo anterior, justifica el trato diferenciado que prevé el citado artículo 15, en las fracciones IV y X, inciso a), tanto en relación con la actividad generadora del tributo, como respecto de los sujetos involucrados en la misma, y que atiende al hecho de que la educación es un derecho social, en tanto que es obligación del Estado impulsar dicho servicio público de manera que alcance a todos los individuos. Al respecto, entre las diversas formas de fomento educativo, se encuentra el otorgamiento, por parte del Estado, de créditos destinados a la educación de los gobernados, lo que realiza la Federación, entre otros mecanismos, por medio del fideicomiso público.

De esa manera, si el propósito del fideicomiso es el fomento educativo a través del otorgamiento de créditos para la realización de estudios que formarán y ayudarán a superarse a especialistas en diversas ramas del saber humano, así como su naturaleza de fideicomiso público integrante de la administración pública federal, evidencia que los intereses generados por las operaciones de financiamiento que celebra con los particulares beneficiados por el crédito, en tanto se relacionan con las actividades educativas no gravadas del Estado mexicano, se encuentran exentas del pago del impuesto al valor agregado, en términos de las fracciones IV y X, inciso a), de la ley especial fiscal reguladora de ese tributo.

Cita del caso que da origen a la tesis jurisprudencial:

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 760/2006. Banco de México, Fiduciario en el Fondo para el Desarrollo de Recursos Humanos (Fiderh). 25 de enero de 2007. Unanimidad de votos. Ponente: Neófito López Ramos. Secretaria: Luz Mariana Rebollo Ulloa.


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Amparo directo 678/2006. Salvador Corvera Vega y otra. 15 de febrero de 2007. Unanimidad de votos. Ponente: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. Secretario: Ángel Carmona Ángeles.

2.7 Análisis del criterio no vinculante 10/ISR/NV

El artículo 82, fracción IV de la Ley del ISR establece que las personas morales con fines no lucrativos autorizadas para recibir donativos deducibles, deberán destinar sus ingresos y activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, sin que puedan otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus integrantes, salvo que se trate de personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles.

En este sentido, por objeto social o fin autorizado se entiende exclusivamente la actividad que la autoridad fiscal constató que se ubica en los supuestos contemplados en las disposiciones fiscales como autorizables y que mediante la resolución correspondiente se informó a la persona moral o fideicomiso.

Por lo anterior, se considera que realiza una práctica fiscal indebida, la organización civil o fideicomiso que cuente con autorización para recibir donativos deducibles que directamente, a través de la figura del fideicomiso o por conducto de terceros, destine la totalidad o parte de su patrimonio o activos a:

I. La constitución de otras personas morales.

II. La adquisición de acciones, fuera de los mercados reconocidos a que se refiere el artículo 16-C fracciones I y II del CFF, o de títulos referenciados a índices de precios a que se refiere la fracción III del mismo artículo, cuando estos no estén integrados por acciones que se operen normalmente en los mercados reconocidos y no estén definidos y publicados por bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores.

III. La adquisición de certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, partes sociales, participaciones en asociaciones civiles y los certificados de participación ordinarios emitidos con base en fideicomisos sobre acciones que sean autorizados conforme a la legislación aplicable en materia de inversión extranjera.

IV. La adquisición de acciones emitidas por personas consideradas partes relacionadas en términos del artículo 179, quinto párrafo de la Ley del ISR, tanto residentes en México, como en el extranjero. No se considera una práctica fiscal indebida, el participar como socio, asociado o fideicomitente en organizaciones civiles o fideicomisos que cuenten con autorización para recibir donativos deducibles.

Otro criterio no vinculante, aplicable a los fideicomisos es el siguiente:


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11/ISR/NV. Rendimientos de bienes entregados en fideicomiso, que únicamente se destinen a financiar la educación El artículo 90, primer párrafo de la Ley del ISR establece que están obligadas al pago del impuesto establecido en el Título IV de dicha Ley, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de dicho Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale la Ley del ISR, o de cualquier otro tipo.

El cuarto párrafo del artículo citado dispone que no se consideran ingresos obtenidos por los contribuyentes, los rendimientos de bienes entregados en fideicomiso, en tanto dichos rendimientos únicamente se destinen, entre otros fines, a financiar la educación hasta nivel licenciatura de sus descendientes en línea recta, siempre que los estudios cuenten con reconocimiento de validez oficial.

En este sentido, el supuesto previsto en el cuarto párrafo del artículo 90 de la Ley del ISR, requiere de una persona física que tenga la calidad de fideicomitente –esto es, que haya transmitido la propiedad de bienes, dinero o ambos a la fiduciaria para ser destinado al fin referido en el párrafo citado, encomendando la realización de dicho fin a la fiduciaria– y que sea ascendiente en línea recta de la persona física que cursará la educación financiada.

Por lo tanto, se considera que realiza una práctica fiscal indebida:

I. La persona física que no considere como ingresos por los que está obligada al pago del ISR, los rendimientos de bienes entregados en fideicomiso, que se destinen a financiar la educación de sus descendientes en línea recta, cuando la propiedad de dichos bienes haya sido transmitida a la fiduciaria por una persona moral.

II. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de la práctica anterior.

2.8 Fibras

2.8.1 Antecedentes

Los “REITs” (Real Estate Investment Trusts), fueron creados en EE.UU en 1960, como un mecanismo para que el gran público inversionista tuviera la posibilidad de invertir en activos inmobiliarios de gran escala generadores de rentas.

El primer intento por establecer esta figura fue en 2004 con la inclusión, en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de un estímulo fiscal para los fideicomisos cuya única actividad fuera la construcción o adquisición de inmuebles destinados a su enajenación o la concesión de uso o goce temporal de los mismos, así como, la adquisición del derecho para percibir ingresos por otorgar dicho uso o goce.


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Esta inclusión de estímulos fiscales en la LISR buscó homologar rasgos de los REIT de Estados Unidos, pero no lo hizo de manera correcta pues los estímulos planteados fueron sumamente limitados y además, presentó grandes problemas de interpretación lo que hizo que la figura de los fideicomisos inmobiliarios no fuera atractiva para los inversionistas, ni para los grandes desarrolladores inmobiliarios.

En el 2006 entró en vigor una Reforma a la LISR que buscó subsanar las carencias y ampliar la regulación fomentando el desarrollo del mercado inmobiliario y con ello la generación de empleos, operando como medio de inversión tanto nacional como extranjero y obteniendo financiamiento para aquellos que cuentan con activos inmobiliarios, pero requieren liquidez para financiar el desarrollo de sus proyectos.

Esta Reforma a la LISR fue un gran avance hacia la delimitación de un marco normativo para los fideicomisos inmobiliarios en nuestro país, pues reguló: los requisitos que debían satisfacer los fideicomisos para tener acceso a los beneficios fiscales, los efectos jurídicos y fiscales por la aportación de bienes al fideicomiso por parte del fideicomitente, las obligaciones del fiduciario, las obligaciones de los Tenedores de Certificados de Participación emitidos por el fideicomiso, así como, la compra y venta de estos.

Fue en el 2010 que se lograron eliminar los principales impedimentos legales y fiscales para su salida en la Bolsa Mexicana de Valores.

En marzo de 2011 surgieron en el mercado de valores vehículos de inversión que permiten a cualquier persona física o moral ser parte de las ganancias de arrendamiento de un edificio de oficinas; por ejemplo, en Reforma, una nave industrial en Satillo o un hotel en Cancún. Los Fideicomisos de Inversión en Bienes Raíces (Fibras) cotizan como acciones y hasta hoy hay siete disponibles.

2.8.2 Objeto

Un FIBRA es un fideicomiso que se encarga de rentar y administrar un portafolio de bienes inmuebles (residencial, edificios de oficinas, centros comerciales, hoteles, hospitales, etc.). Se busca que las propiedades del fideicomiso estén diversificadas por tipo de inmueble, así como por número, tipo de inquilinos y por localización geográfica.

2.8.3 Aspectos Fiscales

Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en el título VII “DE LOS ESTÍMULOS FISCALES”, Capítulo III DE LOS FIDEICOMISOS DEDICADOS A LA ADQUISICIÓN O CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES. Artículos 187 y 188 de la LISR.

Le resultan aplicables a este tipo de fideicomisos, las siguientes reglas misceláneas:

2.4.13 Inscripción al RFC de los Fideicomisos.


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3.1.10 Ganancia en la enajenación de certificados bursátiles fiduciarios de un fideicomiso que exclusivamente esté invertido en FIBRAS

3.5.1 No retención por el pago de intereses

IV. Intereses que se paguen a los fideicomisos de inversión en bienes raíces, que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 187 de la Ley del ISR.

3.21.3.1. Causación del ISR en la enajenación de bienes inmuebles realizada por fideicomisos. Constituidos antes del 1ro de enero del 2007 conforme a reglas 2004, 2005 y 2006 aplicaran lo que correspondía en esos años por la ganancia en enajenación de bienes, los constituidos antes del 1ro de enero del 2014, para ingresos aplicaran lo del art. 187.

3.21.3.4. Registro de Fideicomisos dedicados a la adquisición o construcción de inmueble, para estar en el registro.

Ley del Impuesto al Valor Agregado

En cuanto a la ley del IVA, se considera acto gravado la enajenación del bien inmueble siembre y cuando no se reserve el derecho de adquisición del inmueble por parte del fideicomitente y sea amortizable.

De acuerdo al artículo 9 fracción VII contempla que no serán exentos los ingresos la enajenación de los CPIS no amortizables, pero si están inscritos en el registro nacional de valores e intermediarios y su enajenación se realice en la bolsa de valores concesionadas en términos de la Ley de Mercados de Valores.

TEMA 3. CRÉDITOS RESPALDADOS 3.1 Concepto

Como estrategia fiscal, consiste en que una persona o grupo de personas partes relacionadas financian una o varias operaciones de otra parte relacionada usando la intermediación de terceros, con la finalidad de simular que los recursos del financiamiento fueron efectivamente otorgados por ese tercero mediante un préstamo, y no por la propia parte relacionada.

La misma Ley del Impuesto Sobre la Renta contiene una definición legal muy amplia de lo que se consideran créditos respaldados, para ubicarnos en el tema, y dado el principio de legalidad que rige a la materia, por lo que no pudiéramos en este caso parafrasear la ley, es conveniente transcribir el artículo 11 de la LISR, el cuál a la letra dice:


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Tratándose de intereses que se deriven de créditos otorgados a personas morales o a establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, por personas residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas de la persona que paga el crédito, los contribuyentes considerarán, para efectos de esta Ley, que los intereses derivados de dichos créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando se actualice alguno de los siguientes supuestos:

I. El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.

II. Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del artículo 27 de esta Ley.

III. En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.

IV. Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.

V. Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.

Para los efectos de esta fracción, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta.

También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma.

Para estos efectos, se considera que el crédito también está garantizado en los términos de esta fracción, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.

Tendrán el tratamiento de créditos respaldados a que se refiere esta fracción, el conjunto de operaciones financieras derivadas de deuda o de aquéllas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, celebradas por dos o más partes relacionadas con un mismo intermediario financiero, donde las operaciones de una de las partes dan origen a las otras, con el propósito primordial de transferir un monto definido de recursos de una parte relacionada a la otra. También tendrán este tratamiento, las operaciones de


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descuento de títulos de deuda que se liquiden en efectivo o en bienes, que de cualquier forma se ubiquen en los supuestos previstos en el párrafo anterior.

No se considerarán créditos respaldados, las operaciones en las que se otorgue financiamiento a una persona y el crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste que sean residentes en México, cuando el acreditante no pueda disponer legalmente de aquéllos, salvo en el caso en el que el acreditado incumpla con cualesquiera de las obligaciones pactadas en el contrato de crédito respectivo.

Como puede percibirse de la sola lectura del numeral, la definición de la LISR de lo que se debe entender por créditos respaldados es vaga y amplia, además no existen otras normas jurídicas que aclaren el tratamiento de ese tipo de créditos. La intención general es evitar que se oculte una distribución de dividendos a través de préstamos y pagos de intereses entre partes relacionadas, sin embargo, al establecerse en la ley un supuesto amplio para el destino de estas reglas, las autoridades fiscales podrían aplicarlas en múltiples operaciones de financiamiento entre partes relacionadas, inclusive en aquellas en las que no serían procedentes.

3.2 Concepto de partes relacionadas

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando


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una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera. (Artículo 90 último párrafo LISR).

Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.

Se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes.

Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. (Artículo 179 LISR).

3.3 Préstamo entre sociedades de un mismo grupo

Las operaciones de préstamo entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo corporativo son frecuentes, ya que representan una alternativa al financiamiento de


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instituciones de crédito que puede obtenerse con mayor facilidad y bajo mejores condiciones.

Por ello, resulta de gran importancia confirmar que al celebrar una operación de financiamiento con una parte relacionada no se actualice alguno de los supuestos previstos en la LISR que permita a las autoridades fiscales concluir que dicho financiamiento califica como un crédito respaldado, y que los intereses derivados pueden recibir el tratamiento fiscal de dividendos detonándose el ISR de la persona que los pagó.

En este sentido, es recomendable que antes de celebrar tal operación se revisen ciertos aspectos a saber:

• Celebrar un contrato por escrito en el que claramente se estipulen los derechos y obligaciones de las partes, y cuidar:

O El tipo de garantía que se otorgue con motivo del financiamiento, así como los casos bajo los cuales el acreedor podrá hacerla efectiva. En general, la forma de garantizar es el elemento esencial para determinar si se trata de un crédito respaldado o no.

O Que se garantice a través de acciones o instrumentos de deuda propiedad del deudor o su parte relacionada residente en México.

• Que el acreedor no pueda legalmente disponer de dichas acciones o instrumentos de deuda a menos que el deudor no cumpla alguna de sus obligaciones, tal como ocurriría en un préstamo pactado con un tercero.

• Existir una verdadera razón de negocios para el otorgamiento del crédito.

3.4 Créditos garantizados con acciones

El artículo 11 de la Ley del ISR también precisa que se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma.

Para estos efectos, se considera que el crédito también está garantizado en los términos de la fracción V del artículo 11, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado. Por otro lado, esta disposición especifica los casos en que las operaciones financieras derivadas de deuda e incluso las de descuento de títulos de deuda podrían


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dar origen a un crédito respaldado y por tanto, poner en riesgo la deducción de intereses que derive de estas operaciones.

De nueva cuenta, la documentación de la transacción es fundamental para eliminar o reducir considerablemente el riesgo de reclasificación de los intereses, ya que el último párrafo del artículo 11 establece que no se considerarán créditos respaldados las operaciones en las que se otorgue financiamiento a una persona y el crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste que sean residentes en México, cuando el acreditante no pueda disponer legalmente de aquéllos, salvo si el acreditado incumple con cualesquiera de las obligaciones pactadas en el contrato de crédito respectivo.

De ahí que podamos concluir que evitar el problema derivado de un crédito respaldado puede eliminarse si el contrato de financiamiento respectivo establece una garantía en los términos del contrato anterior. Vale la pena destacar que la excepción se refiere a garantizar con acciones (o instrumentos de deuda) propiedad del que recibe el préstamo, y no a las acciones emitidas por esa compañía, lo cual es una distinción importante. Afortunadamente, se establece también la posibilidad de que esta garantía la otorgue otra compañía del grupo que sea residente en país.

3.5 Sentencia del TFJFA

La crítica a la amplitud del concepto “crédito respaldado” se vuelve más importante si se considera que el SAT ya emitió una resolución particular determinando diferencias en alguna operación de reestructura de sociedades, por considerarla, en sus diversas


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etapas, como “crédito respaldado”, partiendo de un análisis literal de lo establecido en el artículo 11 de la LISR, y que además la propia Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) declaró la validez de esa resolución.

La operación que fue objeto de diferencias por parte del SAT, y que fue analizada por el TFJFA, consistió en dos empresas (“Tenedora A” y “Tenedora B”) residentes en el extranjero, que transmitieron las partes sociales que tenían en una parte relacionada (“Empresa C”) residente en México, a su otra parte relacionada (“Empresa D”) residente en el extranjero, a cambio de partes sociales de esta última. Posteriormente, la “Empresa D” transmitió de nueva cuenta las partes sociales de la “Empresa C” a su otra parte relacionada (“Empresa E”) residente en México, a cambio de partes sociales de la “Empresa E”, y de un crédito amparado con un pagaré que generó intereses a cargo de “E” y a favor de “D”.

El siguiente diagrama muestra la forma en que se efectuó la operación antes y después de la reestructura corporativa de las empresas:

El SAT, al ejercer sus facultades de comprobación respecto de la “Empresa E”, resolvió rechazar la deducción de los intereses pagados por la “Empresa E” a la “Empresa D”, al considerar que los mismos debían tener el tratamiento de dividendos, por actualizar el supuesto de crédito respaldado previsto en la LISR vigente en 2003.

Al respecto, las autoridades consideraron que se trataba de una operación por la cual una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta.


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Lo anterior, partiendo de estimar que “Tenedora A” y “Tenedora B” proporcionaron bienes a la parte relacionada “Empresa D” (consistentes en partes sociales de la “Empresa C”), la cual a su vez proporcionó bienes a otra parte relacionada “Empresa E” (consistentes en las mismas partes sociales de la “Empresa C”), a cambio de partes sociales de la “Empresa E” y de un pagaré que generó intereses a cargo de esta última empresa y a favor de la “Empresa D”, lo cual actualizó, a criterio de las autoridades, el supuesto de crédito respaldado previsto en el artículo 92 de la LISR (hoy art. 11).

Esa resolución emitida por el SAT fue impugnada por el contribuyente mediante un juicio contencioso administrativo, resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, en el sentido de confirmar la resolución de las autoridades fiscales, al considerar que efectivamente la transmisión de partes sociales de la “Empresa C” que la “Empresa D” efectuó a la “Empresa E” (a cambio de partes sociales de dicha “Empresa E” y de un pagaré), cuando la “Empresa D” había recibido previamente partes sociales de la “Empresa C” por parte de la “Empresa A” y “Empresa B”, efectivamente califica como un crédito respaldado y debe tratarse como un dividendo.

Lo anterior, sin importar cuál hubiera sido el precio de la operación, así como que ésta haya sido parte de una reestructura corporativa –compuesta de varias operaciones–, o que existiera una razón de negocios, pues la conclusión es producto de la aplicación estricta de lo establecido en artículo 92 de la LISR.

Tomando en consideración la amplitud del término “crédito respaldado”, y bajo un criterio de aplicación literal o estricto de lo establecido por el artículo 92 de la LISR (hoy art. 11LISR), tanto las autoridades fiscales como el propio TFJFA han considerado que operaciones de reestructura corporativa pudieran encuadrar como créditos respaldados y deben tratarse como dividendos. Ese criterio, establecido en la sentencia dictada por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA, no constituye un criterio definitivo, y aún puede ser modificado por los Tribunales Federales. De hecho, otros Tribunales podrían tener posturas diferentes al analizar casos similares.

3.6 Implicaciones

Algunas de las posibles implicaciones que se originarían si el Fisco Federal ejerciera sus facultades conforme al artículo 11, fracción V, de la LISR, y recaracterizara los intereses como dividendos, serían:

Los intereses que fueron recaracterizados podrían rechazarse como una deducción autorizada, lo cual implica un incremento en la utilidad fiscal del contribuyente. En este supuesto, se pagaría el impuesto omitido por la utilidad fiscal adicional determinada más actualización, recargos y multas.

El pago por concepto de intereses realizado por el contribuyente al ser tratado como un dividendo podría generar el pago del ISR conforme al artículo 9 de la LISR al no


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provenir de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN); o bien, podría no cubrirse ese ISR si se utiliza el saldo de la CUFIN para el pago del impuesto, reduciéndose así el saldo de dicha cuenta, y generar un posible ISR en una futura distribución de dividendos.

El hecho de que existan posturas por parte del SAT o por algunos Tribunales en nuestro país, las cuales consideren que el término “créditos respaldados” debe aplicarse de forma literal a cualquier tipo de operación que pudiera encuadrar en los supuestos del artículo 11 de la LISR, aun cuando vaya contra la intención de esa disposición, nuevamente hace pensar si deben retomarse los cuestionamientos que se han efectuado sobre el alcance del mencionado término.

En un entorno con grandes expectativas de inversión en el país por parte de empresas extranjeras, en el cual los esquemas de financiamiento serán cada vez más recurrentes, no sólo parece necesario que se analice la conveniencia de establecer criterios o posturas literales o estrictos respecto a la aplicación del artículo 11 de la LISR, sino que se estudie de nueva cuenta el alcance del concepto “crédito respaldado”, para hacerlo acorde a la realidad económica y de las operaciones del país.

3.7 Cuándo no se considera crédito respaldado

Las operaciones en las que se otorgue financiamiento:

Garantizado por acciones o instrumentos de deuda, propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste que sean residentes en México

Cuando el acreditante no pueda disponer legalmente de aquéllos, salvo incumpla con las obligaciones pactadas en el contrato de crédito respectivo.

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TEMA 4. REDUCCIÓN DE CAPITAL O REPARTO DE DIVIDENDOS

Un cuestionamiento frecuente entre los empresarios, es cómo beneficiar a los socios o accionistas, con la carga fiscal más baja posible, y se cuestionan ¿cuál es la vía más conveniente, reparto de dividendos?, ¿reembolsos de capital? ¿Reducción de capital?

Para que una empresa tenga la posibilidad de distribuir dividendos lo primero que se debe observar es que la asamblea hubiere aprobado los estados financieros, y que en el estado de resultados se arrojen utilidades, una vez hecho lo anterior se debe verificar que no haya pérdidas acumuladas de años anteriores, ya que de existir, serían una limitante para distribuir las utilidades recientemente aprobadas y no será sino hasta que estas pérdidas sean resarcidas (repuestas), ya sea mediante nuevas aportaciones de los socios, o bien, en su caso, mediante la reducción del capital social,


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aplicando dicha reducción contra las pérdidas acumuladas, caso en el cual sería una limitan te para distribuir utilidades según lo establecido en el artículo 19 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), cosa que de no ser así, se podrán asignar o repartir las utilidades a los socios, no sin antes haber separado de las mismas el fondo de reserva y la cantidad de participación de utilidades de los trabajadores según corresponda.

La reducción de capital consiste en el retiro parcial o total de las aportaciones de uno o varios socios, por su parte el reembolso es el pago que se le hace al socio por las acciones que se cancelan o a las que se les disminuye su valor.

Ejemplo:

Para distinguir ambos conceptos, supongamos que una sociedad se constituye y emite 50,000 acciones de la serie “A” y 2,000,000 de la serie “B”, ambas con valor nominal de un peso, por su parte los accionistas suscriben y aportan de la serie “A” $50,000.00 y de la serie “B” sólo suscriben las acciones y se obligan a exhibir el capital dentro de seis meses.

Con lo anterior tenemos que la empresa ya tiene como registro un capital social de $2,050,000.00 y antes de llegar los seis meses, se decide en asamblea liberar de la exhibición de los $2,000,000.00 y es entonces que se decide reducir el capital para dejarlo sólo en los $50,000.00 ya aportado por los socios.

Como se puede observar en el ejemplo anterior no existió reembolso de capital, sólo hubo reducción del mismo, por lo cual podemos concluir que no toda reducción de capital implica un reembolso y lo que si es que todo reembolso implica una reducción de capital.

Una vez que hemos definido sus diferencias, tenemos que al momento de reembolsar capital pudiera ser que dentro del mismo no sólo se le pague al accionista el monto que aportó, sino que pudiera ser que el reembolso llevara inmerso el pago de utilidades de la compañía.

Ejemplificando lo anterior, supongamos que los socios aportan $500,000.00 con un valor nominal por acción de $1.00 y se genera una utilidad en el año por $900,000.00 y deciden retirar 100,000 acciones, pagándose por cada acción $10.00. En este caso observamos que los accionistas estarían reembolsando $1,000,000.00 de los cuales son $100,000 de capital de aportación inicial y el resto serían utilidades que van inmersas dentro del reembolso de capital.

La decisión dependerá de las consecuencias fiscales que generarían cada una de las opciones.


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4.1 NIF A-5

Para establecer cuáles serían las cargas fiscales sustantivas en cada una de las figuras señaladas, es menester hacer referencia a los siguientes conceptos:

NIF A-5 Capital Contable y Utilidad Neta

Capital Contable de entidades lucrativas se clasifica de acuerdo con su origen, en:

• Capital contribuido, conformado por las aportaciones de los propietarios de la entidad; y

• Capital Ganado, conformado por las utilidades y pérdidas integrales acumuladas, así como, por las reservas creadas por los propietarios de la entidad

Utilidad Neta:

Ingresos (=) Utilidad (Perdida).

(-) Costos y Gastos

Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFÍN) Es la cuenta que controla las utilidades fiscales de la compañía que en algún momento estuvieron sujetas al pago de impuesto y que se ve aumentada con las utilidades percibidas de otras Personas Morales y con la propia utilidad fiscal de la compañía de cada ejercicio; y se disminuye con la distribución de esas utilidades a los socios.

Esta cuenta controla las aportaciones y disminuciones de capital efectivamente realizadas por los socios, y al igual que la CUFIN, es susceptible de actualizarse.

Otra de las cuentas, aunque no sea fiscal y que es importante conocer, sobre todo si se elige realizar una reducción de capital, es la cuenta de capital contable; que es donde se concentran las aportaciones de capital de los socios y las utilidades o pérdidas derivadas de la operación del negocio.

Adicionalmente a lo anterior, para estar en condiciones de decidir la vía idónea, es necesario conocer la utilidad fiscal proyectada del año en curso, ya que existe la posibilidad de distribuir dividendos a los socios y que el impuesto que se pague derivado de esa distribución, se pueda aplicar contra el impuesto del ejercicio, o bien, pueda ser aplicado contra el impuesto determinado de las utilidades fiscales de los dos ejercicios siguientes.

4.2 Reducción de capital en la LGSM

De acuerdo a la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), toda sociedad podrá aumentar o disminuir su capital, observando, según su naturaleza los requisitos legales.


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4.2.1 Tipos

En las sociedades de capital variable el capital social será susceptible de aumento por aportaciones posteriores de los socios o por la admisión de nuevos socios, y de disminución de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones.

La reducción del capital social, efectuada mediante reembolso a los socios o liberación concedida a éstos de exhibiciones no realizadas, se publicará por tres veces en el Periódico Oficial en la entidad federativa en la que tenga su domicilio la sociedad, con intervalos de diez días.

Es decir, la reducción de capital puede presentarse mediante reembolso del capital a los socios, o bien, mediante la liberación concedida a los mismos, de exhibiciones que no se realizaron:

4.2.2 Formalidades

El contrato constitutivo de toda sociedad de capital variable, debe contener, además de las estipulaciones que correspondan a la naturaleza de la sociedad, las condiciones que se fijen para el aumento y la disminución del capital social.

En las sociedades por acciones, el contrato social o la Asamblea General Extraordinaria fijan los aumentos del capital y la forma y términos en que deban hacerse las correspondientes emisiones de acciones. Las acciones emitidas y no suscritas a los certificados provisionales, en su caso, se conservan en poder de la sociedad para entregarse a medida que vaya realizándose la suscripción.

La reducción de capital debe tratarse en asamblea extraordinaria, Estas asambleas podrán reunirse en cualquier tiempo.

Salvo que en el contrato social se fije una mayoría más elevada, en las Asambleas Extraordinarias, deberán estar representadas, por lo menos, las tres cuartas partes del capital y las resoluciones se tomarán por el voto de las acciones que representen la mitad del capital social.

Es preciso efectuar la convocatoria para la asamblea general extraordinaria, la cual se realizará en el domicilio de la sociedad, en la fecha y hora que se señale en la convocatoria y deberá hacerse por el Administrador o el Consejo de Administración, o por los Comisarios.

La convocatoria se hace mediante publicación en el Sistema Electrónico establecido por la Secretaría de Economía, con la anticipación que señalen los estatutos o en su defecto, 15 días antes de la fecha señalada para la reunión; la convocatoria debe contener la orden del día.


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Si la Asamblea no pudiere celebrarse el día señalado para su reunión, se hará una segunda convocatoria con expresión de esta circunstancia y en la junta se resolverá sobre los asuntos indicados en la Orden del Día, cualquiera que sea el número de acciones representadas.

Tratándose de Asambleas Extraordinarias, las decisiones se tomarán siempre por el voto favorable del número de acciones que representen, por lo menos, la mitad del capital social.

Las actas de las Asambleas Generales de Accionistas se asentarán en el libro respectivo y deberán ser firmadas por el Presidente y por el Secretario de la Asamblea, así como por los Comisarios que concurran.

Se agregarán a las actas los documentos que justifiquen que las convocatorias se hicieron en los términos que esta Ley establece. Cuando por cualquiera circunstancia no pudiere asentarse el acta de una asamblea en el libro respectivo, se protocolizará ante Notario. Las actas de las Asambleas Extraordinarias serán protocolizadas ante Notario e inscritas en el Registro Público de Comercio.

4.2.3 Artículo 78 LISR

La cantidad de impuesto a pagar, se determinará conforme a lo estipulado en el artículo 78 de la LISR.

Ejemplo:

Se pretende dar flujo a los 4 socios en cantidad de $250,000.00 a c/u, dando un total de salida de dinero (reembolso o dividendos distribuidos) de la empresa de $1,000,000.00.

-El valor nominal de cada acción es de $1.00 y a efecto de retirar el $1,000,000.00 es necesario, en caso de optar por el reembolso, pagar una prima de $1.22 por acción que se reembolsa.

Datos Capital actualizado $1,500,000. Utilidades contables $1,000,000. Capital social $500,000. CUCA $700,000. CUFIN ________ No. De acciones en circulación 500,000. No. De socios 4 No. De acciones por socio 125,000 Utilidad fiscal proyectada al cierre del ejercicio

$1,428,600

Monto del retiro por cada socio $250,000.


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Número de acciones que se reembolsan 450,000. Reembolso por acción 2.22 Valor nominal 1.00 Prima 1.22 Factor de piramidación 1.4286 Tasa de impuesto vigente 30%

En este primer caso tenemos que la empresa tiene utilidades acumuladas, las cuales pueden ser distribuidas vía dividendos y que espera cerrar el año con una utilidad fiscal de $1,428,600.00, cantidad a la cual si se le aplica la tasa de impuesto del 30% se pagaría un ISR de $428,600.00; otro punto que se debe observar es que la empresa no tiene CUFIN y que por ello al momento de distribuir dividendos, debe pagar un impuesto corporativo, según lo establecido en el artículo 9 de la Ley de ISR.

Como se apuntaba anteriormente, los socios desean retirar $1,000,000.00, si se decidiera retirar ese flujo mediante reembolso de capital, se reducirían un total de 450,000 acciones y cada acción se pagaría a $2.22 para llegar al $1,000,000.00.

Ahora bien en cuanto a la cantidad de impuesto a pagar, esta se determinaría conforme a lo estipulado en el artículo 78 de la Ley del ISR donde se define el siguiente procedimiento:

El procedimiento está dividido en la determinación de utilidad distribuida de las fracciones I y II, en este apartado analizaremos la primera de ellas que establece que primero hay que comparar la cantidad que se está pagando por cada acción (reembolso por acción) con la parte proporcional que le corresponde de la CUCA a cada acción (CUCA por acción) y si el reembolso por acción resultara mayor que la CUCA por acción, el resultado será la utilidad que se estaría distribuyendo por cada acción reembolsada como sigue:

CUCA por acción CUCA 700,000

Entre Acciones en circulación 500,000 Igual CUCA por acción 1.4

Utilidad distribuida conforme a la fracción primera del art. 78 LISR Reembolso por acción 2.22

Menos CUCA por acción 1.40 Igual Utilidad distribuida por acción 0.82 Por Acciones que se reembolsan 450,000

Igual Utilidad distribuida gravable conforme a la fracción primera del art. 78

369,000


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Como se podrá observar hasta aquí, se presume que derivado del reembolso de capital, el contribuyente se está llevando indirectamente utilidades que no han pagado impuesto en cantidad de $ 369,000.00.

Continuando con el procedimiento, la Ley da la posibilidad de disminuir la utilidad distribuida anteriormente determinada al hacer un comparativo con la CUFIN que le corresponda en forma proporcional a cada acción que se reembolsa como sigue:

CUFIN por acción conforme a la fracción i del artículo 78 CUFIN actualizada _________

Entre Acciones en circulación 500,000 Igual a CUFIN por acción _________

CUFÍN por acción proporcional a la utilidad

distribuida por acción

__________

Por acciones que se reembolsan

450,000 ___________

Igual Monto a distribuir de la CUFÍN

___________

CUFIN actualizada ___________ Menos Monto a disminuir de la

CUFIN ___________

Igual Saldo de la CUFIN después de la reducción de acuerdo a la

fr. I del 78 LISR

___________

Utilidad distribuida por acción 0.82 Menos CUFIN por acción ________ Igual Utilidad distribuida gravable 0.82 Por Acciones que se reembolsan 450,000

Igual Utilidad distribuida gravable no proveniente de CUFÍN

369,000

Como en el presente caso no se tiene CUFIN, luego entonces la utilidad determinada conforme a la fracción I del artículo 89 de ISR, permanece intacta y habrá que pagar impuestos sobre la misma como sigue:

Determinación de ISR a cargo de la pm cuando la utilidad no proviene de CUFÍN (art. 78, fr. I, LISR)

Utilidad distribuida gravable no proveniente de CUFIN

369,000

Por Factor de piramidación 1.4286 Igual Utilidad distribuida piramidada 527,153.40 Por Tasa de impuesto 30%

Igual ISR por utilidad distribuida 158,146.02 Utilidad distribuida gravable no proveniente 369,000.


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de CUFIN Más ISR por utilidad distribuida 158,146.02 Igual Utilidad distribuida piramidada 527,153.40 Por Tasa del impuesto 30%

Igual ISR a cargo por utilidad distribuida 158,143.81 Como se observa, el impuesto no se determina aplicando directamente a los $369,000.00 la tasa de ISR, sino que hay que hacer un procedimiento de piramidación, para que el resultado sea adicionado a la utilidad determinada y ahora si teniendo esa suma, aplicar la tasa vigente de impuesto, dando un resultado final de la fracción I de $ 158,143.81.

Una vez determinado el impuesto conforme a la fracción I, el indicador fiscal denominado “CUCA” se ve disminuido para quedar como sigue:

Saldo de la CUCA después de la reducción de Acdo. Al art. 78, fr. I CUCA por acción 1.40

Por: Acciones que se reembolsan o que se reducen

450,000

Igual: CUCA a disminuir 630,000. CUCA actualizada 700,000.

Menos: CUCA a disminuir 630,000. Igual: Saldo de la cuca después de la reducción

conforme a la fr. I, art.78, LISR 70,000.

Lo anterior en virtud de haber tomado la CUCA $630,000, cantidad que no estuvo sujeta al pago de ISR.

Ahora bien, siguiendo el análisis y aplicación del artículo 78 de la LISR, rector en este tema, la fracción II, conduce a tratar de evitar que el socio o accionista que reembolsa capital, no se esté llevando a su vez utilidades del capital contable y entonces se tiene que comparar con el saldo de la CUCA a la fecha del reembolso, de la siguiente manera:

Capital contable Capital contable actualizado 1,500,000.

Menos CUCA actualizada 700,000. Igual Diferencia 800,000.

Del resultado anterior se observa que existe una utilidad distribuida por $800,000.00, y lo que señala la fracción II, es que ese monto será el tope máximo que pudiera dar como resultado de utilidad distribuida de ésta fracción.


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Continuando con el procedimiento, se establece que hay que comparar el monto del capital que se reduce con el tope máximo anteriormente señalado y el resultado será la utilidad distribuida conforme a la fracción II:

Reducción de capital Por: Acciones que se reembolsan 450,000.

Igual: Reembolso por acción 2.22 Reducción de capital 999,000.

Menos: Capital contable actualizado 1,500,000 Igual: CUCA actualizada 700,000.

Vs: Diferencia 800,000. Igual Monto de la reducción del capital 999,000.

Utilidad distribuida, art. 78,fr. I 800,000.

En este caso, la reducción de capital es mayor al tope máximo determinado, por ello es que únicamente se considera utilidad hasta el tope mencionado.

Una vez determinada la utilidad distribuida de la fracción II, se otorga la posibilidad de

Restar la utilidad determinada de la fracción I y el diferencial será la utilidad sujeta al pago de ISR de ésta fracción como sigue:

Utilidad distribuida conforme a la Fr. II, art. 78 LISR Utilidad distribuida conforme a la fr. II, art. 78

LISR 800,000.

Menos Utilidad distribuida gravable conforme a la fr. I, art. 78 LISR

369,000.

Igual Utilidad distribuida gravable conforme a la fr. II, art. 78 LISR

431,000.

Al resultado obtenido, aún le puede ser restado el saldo de CUFIN que tuviera la empresa al momento del reembolso, disminuido dicho saldo del monto que se hubiera tomado o aplicado para contrarrestar el efecto de la fracción I; una vez restado el saldo de la CUFIN, el resultado será la utilidad distribuida en definitiva de esta fracción II:

DETERMINACIÓN DEL ISR A CARGO DE LA PM CUANDO LA UTILIDAD NO PROVIENE DE CUFIN FRACC. II

Utilidad distribuida gravable no proveniente de CUFIN conforme a la

fracción II del artículo 78

431,000.

POR: Factor de piramidación 1.4286 IGUAL: Utilidad distribuida piramidada 615,726.60

POR: Tasa de impuesto 30% IGUAL: ISR por utilidad distribuida 184,717.98


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Utilidad distribuida gravable no proveniente de CUFIN conforme a la fracción II del artículo 78

431,000.

MÁS: ISR por utilidad distribuida 184,717.98 IGUAL: Utilidad distribuida piramidada 615,717.98

POR: Tasa del impuesto 30% IGUAL: Impuesto a cargo por la utilidad distribuida de

la fracción II del artículo 78 184,715.39

Al final tendríamos que de conformidad con la fracción I y II del artículo 78 de la Ley del ISR, resultaría un impuesto corporativo por reembolso de capital como sigue:

ISR TOTAL A CARGO POR REEMBOLSO DE CAPITAL Impuesto a cargo por la utilidad distribuida de

la fracción I del artículo 78 158,143.81

MÁS Impuesto a cargo por la utilidad distribuida de la fracción II del artículo 78

184,715.39

IGUAL Impuesto total a cargo derivado de la fracción I y II del artículo 78

342,859.20

Como última parte del procedimiento se le otorga como beneficio a la empresa el sumar a su CUCA el monto determinado como utilidad distribuida de la fracción II, para que sea considerado en posteriores reducciones de capital:

NUEVO SALDO DE LA CUCA DESPUÉS DE APLICAR EL ART. 78, FR. II Saldo de la CUCA después de la reducción

conforme a la fracción I, del artículo 78 70,000.

MÁS: Utilidad determinada de la fracción II considerada para reducciones de capital subsecuentes

431,000.

IGUAL: Saldo de la CUCA después del aumento conforme a la fracción II del artículo 78

501,000.

4.3 Reparto de Dividendos

4.3.1 Disposiciones de la LGSM

Reparto de las ganancias o pérdidas (Art 16 LGSM) se observarán, salvo pacto en contrario, las reglas siguientes:

I.- La distribución de las ganancias o pérdidas entre los socios capitalistas se hará proporcionalmente a sus aportaciones;

II.- Al socio industrial corresponderá la mitad de las ganancias, y si fueren varios, esa mitad se dividirá entre ellos por igual, y

III.- El socio o socios industriales no reportarán las pérdidas.


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No producirán ningún efecto legal las estipulaciones que excluyan a uno o más socios de la participación en las ganancias (art. 17 LGSM).

Si hubiere pérdida del capital social (art 18 LGSM), éste deberá ser reintegrado o reducido antes de hacerse repartición o asignación de utilidades.

La distribución de utilidades (art. 19 LGSM) sólo podrá hacerse:

• Después de que hayan sido debidamente aprobados los estados financieros por la asamblea de socios o accionistas.

• Después de que hayan sido restituidas o absorbidas las pérdidas sufridas de ejercicios anteriores con otras partidas del patrimonio.

• Reserva Legal (Art. 20 LGSM). De las utilidades netas de la sociedad, deberá separarse el 5% anual, como mínimo hasta que importe la quinta parte del capital social.

• Son nulos de pleno derecho los acuerdos de los administradores o de las juntas de socios y asambleas, que sean contrarios (Art. 20LGSM).

4.3.2 Efectos Fiscales

Siguiendo la información idéntica en el ejemplo de reducción de capital, en la cual podemos notar que legalmente la empresa tiene utilidades y éstas pueden ser susceptibles de repartirse, sin embargo para efecto de no pagar ISR por dicha distribución, le hace falta el indicador que nace cuando estas utilidades ya han pagado impuesto, que se denomina CUFIN, razón por la cual la empresa está sujeta al pago del ISR corporativo según lo establecido en el artículo 10 de la LISR.

Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 9 de la presente Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 9 de esta Ley.

Por lo anterior, tenemos que el impuesto determinado conforme al artículo en mención sería como sigue:

DETERMINACIÓN DEL ISR A CARGO CUANDO LA UTILIDAD DISTRIBUIDA NO PROVIENE DE CUFIN

Utilidad distribuida gravable no proveniente de CUFÍN

1,000,000.

Por Factor de piramidación 1.4286


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Igual Utilidad distribuida piramidada 1,428,600. Por Tasa del impuesto 30%

Igual Monto a ser agregado para determinar el ISR 428,580. Utilidad distribuida gravable no proveniente de

CUFÍN 1,000,000.

Más Monto de piramidación 428,580. Igual Utilidad distribuida piramidada 1,428,580. Por Tasa 30%

Igual ISR a cargo por utilidad distribuida 428,574.

Luego entonces al haber determinado el ISR por los dividendos distribuidos por la persona moral, en principio tenemos que lo más conveniente sería que la empresa optara por el reembolso de capital, ya que como señalamos, líneas arriba el costo fiscal, por haber elegido dicha figura, fue de 342,859.20 que comparado con los $428, 574, resultaría una diferencia de $85,714.80.

4.4 Comparación entre reparto de dividendos y reducción de capital

En este tipo de casos se debe analizar todo el entorno, esto es, adicionalmente a la carga de la empresa también debe estudiarse el efecto en el perceptor del ingreso para que entonces dependiendo de ello se defina qué es lo más conveniente.

1 Efecto fiscal cuando el perceptor del dividendo es persona física y los dividendos no provienen de CUFIN de la persona moral que los distribuye.

En este sentido es obligatorio que la persona física acumule a sus demás ingresos aquellos percibidos por dividendos o utilidades, donde para determinar el monto a acumular y el impuesto a cargo en la declaración anual Cuando la persona física recibe como único ingreso acumulable el dividendo, necesariamente siempre dará como resultado un ISR a favor.

2 Efecto fiscal cuando el perceptor del dividendo o utilidad es persona moral y la persona moral que los distribuye no tiene CUFIN:

Solamente se deberá observar que aún y cuando estos ingresos no son acumulables para ISR, los mismos sí formarán parte de la base para cuantificar la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas (PTU).

Además de lo anterior se tiene como beneficio que el ingreso percibido por dividendos, “incrementará la CUFIN” y entonces dicha persona moral tendrá una CUFIN mayor para que posteriormente pueda válidamente bajar dichas utilidades a los socios ya sean personas físicas o morales y que no se pague impuesto alguno.


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3 Efecto fiscal en el perceptor cuando quien distribuye los dividendos o utilidades lo hace de su CUFIN:

El efecto para el perceptor del dividendo será el mismo que ya veíamos anteriormente – sea persona física o sea persona moral- la única diferencia será para quien distribuya los dividendos que no estará sujeto al pago de ISR alguno, entonces provenga o no de CUFIN el tratamiento para el perceptor no cambia.

4 Efecto fiscal en el perceptor cuando en el reembolso de capital el socio es persona física y de conformidad con el artículo 78 de ISR se estarían

distribuyendo utilidades:

La persona moral estaría distribuyendo utilidades y el ingreso percibido debe ser acumulado por la persona física.

En el caso de reembolso de capital hay que considerar que el momento de causación del impuesto es cuando se realiza el “pago del reembolso” lo cual no necesariamente coincidirá con la fecha de acuerdo de los socios de reducir el capital porque quizá en ese momento la empresa no tenga liquidez para llevarlo a cabo.

5 Efecto fiscal en el perceptor cuando en el reembolso de capital el socio es persona moral y de conformidad con el artículo 78 de ISR se estarían

distribuyendo utilidades:

Se estarían percibiendo utilidades, las cuales de conformidad con el último párrafo del artículo 16 de ISR, no serían ingresos acumulables.

6 Efecto fiscal en el perceptor cuando en el reembolso de capital el socio es persona física o persona moral y de conformidad con el artículo 78 de ISR no

se determina que se distribuyen utilidades.

En el presente caso tendríamos que siendo persona física o moral quien recibe la cantidad reembolsada y aplicando el procedimiento establecido en el artículo 78 de ISR da como resultado que no se distribuyen utilidades, tenemos que lo que realmente están retirando los socios, es la cantidad que en origen habían aportado y por ende no se considera como utilidad distribuida.

En este caso tenemos que la cantidad recibida se consideraría como un ingreso que no sería objeto de gravamen alguno, lo anterior en virtud de que no se generó renta alguna de las aportaciones que en ese momento se estarían retirando y por ende dicha cantidad no sería acumulable para la determinación del ISR.


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TEMA 5. ESCISIÓN, FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES

La reestructuración corporativa es un conjunto de acciones y decisiones, consideradas a través de una o más transacciones, que transforman de manera substancial y duradera, el ámbito de actividad de una empresa, su estructura legal-corporativa, financiera y organización administrativa, así como de operación, al decir de Walter Frisch, no se trata de un concepto legal, sino de una práctica que incluye ciertas operaciones pertenecientes al derecho de sociedades mercantiles, cuya meta consiste en obtener un efecto económico positivo a favor de las sociedades participantes en dichas operaciones.

La responsabilidad de la reestructura corresponde al Consejo de Administración y en segundo lugar a la administración.

5.1 Concepto de escisión

Es menester contrastar los conceptos que sobre escisión establecen la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) y el Código Fiscal de la Federación (CFF), en virtud de que difieren generando controversias.

Se da la escisión cuando una sociedad denominada escindente decide extinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social en dos o más partes, que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación denominadas escindidas; o cuando la escindente, sin extinguirse, aporta en bloque parte de su activo, pasivo y capital social a otra u otras sociedades de nueva creación… (Artículo 228 Bis LGSM).

Por su parte el Código Fiscal de la Federación señala que: Se entiende por escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país, a la cual se le denominará escindente, a otra u otras sociedades residentes en el país que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas.

La escisión se realiza cuando la escindente trasmite:

a. Una parte de su activo, pasivo y capital a una o varias escindidas, sin que se extinga; o


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b. La totalidad de su activo, pasivo y capital, a dos o más sociedades escindidas, extinguiéndose la primera.

Cabe mencionar que las sociedades escindidas siempre son de nueva creación, entidades autónomas e independientes.

Diferencia:

Mientras la LGSM hace referencia al capital social, el CFF simplemente se refiere al capital. Esta diferenciación es importante, porque el monto de las utilidades contables que se hubieren generado del 1 de enero a la fecha de la escisión, no está sujeta a distribución alguna, toda vez que solo podrá repartirse hasta el momento en que se aprueben los estados financieros de la empresa escindente y que, en su caso, hubiesen sido restituido o absorbido aplicando otras partidas del patrimonio, de conformidad con el artículo 19 de la LGSM.

Lo anterior significa que de las partidas que integran el capital, sólo podrán distribuirse entre las sociedades escindidas los importes correspondientes a:

‾ Capital social ‾ Utilidades retenidas de ejercicios anteriores.

El procedimiento para efectuar la escisión, se regula en el artículo 228- Bis de las fracciones I-V de la LGSM, aconsejamos al lector su repaso.

Dos puntos controversiales son los siguientes:

- Para que se presente la figura de la escisión de acuerdo a su definición legal, deben trasmitirse a la sociedad de nueva creación no solo activos, sino también parte de su pasivo.

- La sociedad civil no puede escindirse para trasmitir parte de su patrimonio a una sociedad mercantil; si bien no hay una prohibición expresa, no se cuenta con el soporte legal para poder realizar el acto, máxime si la regulación de la escisión de las sociedades exige que la misma se inscriba en el RPC, cuestión que no puede llevar a cabo una sociedad civil al tener una naturaleza diferente.

5.2 Tratamiento fiscal de la escisión

Toda escisión se considera enajenación en términos del art. 14 fr. IX del CFF, salvo que se cumplan los siguientes requisitos:

a. Los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un período


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de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión, sin computar las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista ni las recompradas por el emisor.

b. Tratándose de partes sociales, el 51% de las partes sociales deberá representar, al menos, el 51% de los votos que correspondan al total de las aportaciones.

c. Los socios o accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista.

d. Cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente designe a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la escindente. La designación se hará en la asamblea extraordinaria en la que se haya acordado la escisión.

En las distintas leyes fiscales no existen obligaciones adicionales a lo anterior relativas al canje de las acciones, salvo la determinación de su costo fiscal en razón de las acciones trasmitidas a las sociedades, pero sin efecto de gravamen alguno.

Excepción de permanencia accionaria:

No se incumple con el requisito de permanencia accionaria si se transmite por: muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación exenta.

¿Cuándo no deben cumplirse los requisitos?

Al otorgarse a la escisión el tratamiento de reducción de capital de conformidad con la LISR, como se muestra aquí:

Hecho Porcentaje de los activos totales

La trasmisión de activos monetarios a las sociedades que surjan con motivo de la escisión, y que ese traspaso represente un porcentaje mayor al permitido

Más del 51 %

La escindente que conserve activos monetarios que representen cierta proporción total de sus activos

Más del 51%


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La reducción de capital será por un monto equivalente al valor de los activos monetarios que se trasmiten.

No obstante, este tratamiento no se aplica cuando la escisión se dé entre sociedades integrantes del sistema financiero.

Fusión después de la escisión:

Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión o de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a dicha fusión.

El escrito de dicha solicitud es libre, y deberá manifestarse bajo protesta de decir verdad cuales son las fusiones y escisiones en las que se hubiere participado en los cinco años anteriores a la fusión solicitada.

Fin anticipado del ejercicio fiscal:

En los casos en que una sociedad se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que, se escinda.

Devolución o compensación de contribuciones:

En el caso de que la sociedad escindente desaparezca, si de la presentación de la declaración del ejercicio deriva un saldo a favor, la sociedad escindida designada para presentarla tendrá el derecho a solicitar su devolución ante la autoridad fiscal. Del mismo modo, si surge dicho saldo, puede compensarlo universalmente.

Responsabilidad solidaria:

Las sociedades escindidas son responsable solidarias por las contribuciones causadas por la trasmisión de activo, pasivo y capital de la escindente, y por las generadas antes de la escisión, hasta por el valor de su capital al momento de la escisión.

LISR

Cálculos de pagos provisionales:

Los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de una escisión, efectuarán pagos provisionales a partir del mes en que ocurra, considerando el coeficiente de utilidad de la escindente para el ejercicio de que se trate. La escindente considerará como pagos provisionales efectivamente enterados con anterioridad a la escisión, la totalidad de los que hubiese efectuado en el ejercicio en que ocurrió la escisión, sin que se puedan asignar a las sociedades escindidas, incluso cuando la escindente desaparezca.


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Ganancia de bienes obtenidos por la escisión:

Tratándose de terrenos adquiridos por la escisión de sociedades se estará a lo siguiente:

-El monto original de la inversión será el valor de adquisición que tuvo para la escindente

-La fecha de adquisición será la que le correspondió a la escindente

Respecto de los activos fijos, gastos y cargos diferidos que se adquieran con motivo de la escisión, se considerará como fecha de adquisición la relativa a la escindente.

Deducción de inversiones:

En el caso de los bienes adquiridos por escisión, el monto de la deducción será hasta el monto de los valores pendientes de deducir en la empresa escindente.

Pérdidas fiscales:

En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales. Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.

El hecho de que en la escisión de sociedades sí se permita la trasmisión de la pérdida fiscal y en la fusión no, en opinión de los fiscalistas, contraviene el principio de equidad.

Acreditamiento de IVA:

En la escisión de sociedades, el acreditamiento del IVA pendiente de aplicar a la fecha de la operación, solo podrá ser transmitido por un acto entre vivos.

En la escisión de sociedades, el acreditamiento del IVA pendiente de aplicar a la fecha de la operación, sólo lo podrá efectuar la escindente; y cuando esta desaparezca, lo aplicará la escindida designada.

5.3 Utilidad de la escisión como estrategia

Como se desprende del concepto de escisión señalado, existen dos tipos de escisiones, una total y otra parcial, es esta última la más aprovechada por el sector empresarial, el objetivo de esta figura en términos generales consiste en la división de bienes y actividades que se trasmiten a otra u otras, sin que se extinga la sociedad trasmisora y


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donde subsisten los mismos, capitales, accionistas y únicamente se desconcentran las sociedades para operar de acuerdo con otras formas de organización que su operación comercial, productiva, bursátil, económica, jurídica o financiera los obliga.

Los grupos corporativos para enfrentar a la competencia realizan esta estrategia para disminuir sus costos y aprovechar los estímulos y beneficios fiscales establecidos en la legislación fiscal que por actividad, por ingresos, o simplemente por esquema tributario se les permite.

También se han detectado planeaciones fiscales en donde se efectúa una escisión y posteriormente las mismas sociedades llevan a cabo fusiones, con otros entes jurídicos.

Estos son los casos en los que la escisión no implica enajenación.

5.4 Concepto de Fusión

No hay una definición legal de fusión de sociedades, doctrinalmente se le ha conceptualizado como:

Reunión de dos o más:

-Sociedades distintas, con diferentes potenciales económicos, comerciales y de mercado, a fin de constituir una sola sociedad.

-Patrimonios sociales, cuyos titulares desaparecen para dar nacimiento a uno nuevo, o cuando sobrevive un titular éste absorbe el patrimonio de todos y cada uno de los demás.

Características:

-Reunión de patrimonios

Desaparición de titulares

Los socios de las sociedades desparecidas forman la nueva sociedad o integran la que subsiste

Entrega de nuevos títulos o reconocimiento de la participación en el capital social.

5.5 Objetivos de la fusión

Las empresas pueden optar por un crecimiento ya sea interno o externo, en este último supuesto, las alternativas son la fusión, adquisición o una alianza estratégica.

Los motivos que pueden llevar a decidir una fusión son muchos, pero a modo de ejemplo citaremos las siguientes:


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-Eliminación de un competidor, logrando una mayor presencia dentro del mercado objetivo.

-Las asociaciones legales que tienen su origen en disposiciones legales que establecen dimensiones mínimas de capital de empresas que operan en algunos sectores económicos que la autoridad administrativa desea resguardar. Por ejemplo, la legislación relativa al monto mínimo de capital social con que deben operar las sociedades financieras, compañías de seguros y sociedades administradoras de fondos.

-Inserción en otros mercados con mayor rapidez, etc.

5.6 Tipos de fusión

I. Fusión por integración:

Cuando una sociedad surge como nueva con el patrimonio de las sociedades que se fusionan.

II. Fusión por absorción o incorporación:

Cuando una de las sociedades que interviene en el acto subsiste y absorbe el patrimonio de las demás.


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Las sociedades que se fusionan pueden ser de capitales o de personas. Una sociedad anónima puede fusionarse con una sociedad en nombre colectivo y viceversa, o pueden fusionarse sociedades de igual o distinta naturaleza para formar otra diferente de las fusionadas.

Ejecución de la fusión:

Se configura por todos los actos necesarios para llevar a cabo la misma, esto es, en un acuerdo posterior al de la fusión debe señalarse la forma y términos de ésta, la situación patrimonial de las sociedades que intervienen, y la manera en que se reconocerán los derechos de los socios.

Momento en que se produce la fusión:

A. Para efectos mercantiles:

Los acuerdos de fusión deberán inscribirse in el RPC y publicarse en el periódico oficial del domicilio de las sociedades a fusionarse.

Asimismo, cada sociedad deberá publicar su último balance y aquéllas que dejen de existir, publicarán también la forma de extinguir su pasivo.


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Ahora bien, la fusión no podrá tener efecto sino tres meses después de haberse efectuado la inscripción señalada. Transcurrido dicho plazo, sin la formulación de oposición por parte de los acreedores, podrá llevarse a cabo la misma.

B. Para efectos fiscales:

La doctrina fiscal opina que la fusión para efectos fiscales se tiene por configurada a partir de la celebración del acuerdo de fusión, el mismo criterio es sustentado por la autoridad fiscal como se puede apreciar en el criterio de normatividad 3/2010/CFF.

El tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, revela su opinión en el criterio de rubro: Fusión de sociedades mercantiles. Es inaplicable la Ley General que las regula para la eficacia del aviso de dicho acto para efectos fiscales.

En tanto que los tribunales federales del poder judicial, consideran que la fusión de sociedades mercantiles, tiene repercusión en materia fiscal a partir de que se inscriba el acuerdo respectivo en el registro público de comercio.

5.7 Tratamiento fiscal de la fusión

Código Fiscal de la Federación

Avisos al RFC:

Con motivo de la fusión deben presentarse diverso avisos al RFC, dentro del mes siguiente a aquél en el cuál se actualice el supuesto dependiendo de la situación particular de cada sociedad, a saber:

-Cancelación en el RFC por fusión de sociedades

-Cambio de denominación o razón social

-Cambio de domicilio

-Inscripción o cancelación del RFC

-Inscripción y cancelación del RFC por fusión de sociedades y obtención del Certificado de Firma Electrónica.

Fusión ¿enajenación?

En términos del artículo 14 fr. IX, del Código Fiscal de la Federación la fusión implica una enajenación, salvo que se cumplan con los requisitos del artículo 14-B, fr. I.

De estos requisitos algunos son formales, pero otros limitan seriamente la realización de este acto jurídico, para tratar de evitar las posibles planeaciones fiscales, que a


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todas luces lo hacen complejo. (Lectura del artículo 14-B del Código Fiscal de la Federación).

Fusión posterior a otra fusión

Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a la realización del acto.

Dicha solicitud deberá acompañarse de un informe suscrito por el representante legal de la sociedad, donde manifieste información y documentación a la cual se refiere la Regla II.2.1.5 de la RMISC 2012.

Devolución o compensación de contribuciones

Si de la presentación de la declaración del ejercicio deriva un saldo a favor, la sociedad fusionante tiene derecho a solicitar la devolución o a compensarlo ante la autoridad fiscal.

Aplicación de normas a Sociedades Mexicanas

La posibilidad de NO considerar enajenación la fusión, así como las obligaciones y limitaciones comentadas sólo le aplican a las sociedades residentes en el territorio nacional y siempre que la sociedad o sociedades que surjan con motivo de dicha fusión también sean residentes en territorio nacional.

Ley del Impuesto Sobre La Renta

- Ingreso acumulable

Como lo mencionamos, la LISR reconoce la trasmisión de los bienes de las fusionadas a la fusionante como una enajenación, salvo que se cumplan los requisitos del artículo 14-B, de tal suerte que si no se cumplen los requisitos deberá acumularse la ganancia derivada de la fusión.

Sin embargo, consideramos, que existe la imposibilidad de gravamen, ya que no hay un ingreso en dinero, crédito, bienes o servicios, al no existir este tipo de contraprestación a favor de las fusionadas, no hay gravamen.

Asimismo, los accionistas personas morales no perciben ganancia alguna con motivo de la fusión, al presentarse exclusivamente un canje de acciones, ya que su inversión y capital sigue siendo el mismo.

En este último punto, algunos fiscalistas consideran que si puede presentarse un ingreso acumulable para el accionista persona moral cuando el valor económico de las acciones recibidas con motivo de la fusión es superior al que tenían aquéllas entregadas a cambio.


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- Depreciación de bienes

La fusionante adquiere las inversiones de las fusionadas al costo histórico menos la deducción por depreciación fiscal efectuada y deberá considerar como fecha de adquisición la misma que correspondía a las fusionadas, con el beneficio de agotar el saldo por deducir sobre una base de actualización mayor.

- Ganancia de terrenos

La fusionante puede considerar como monto original de la inversión el valor de la adquisición del terreno o terrenos por las fusionadas y como fecha de adquisición la que le correspondería a éstas últimas.

- Pérdidas

La LISR considera a las pérdidas como un derecho personalísimo; por tanto, no puede ser transmitido aun cuando tuviese lugar una fusión.

Esta norma contradice la naturaleza de la fusión, además de lo establecido en el art. 224 de la LGSM, ya que este último sí decreta la trasmisión de los derechos y obligaciones de las fusionadas a favor de la fusionante, sin hacer distinción alguna.

La razón de ser de esta disposición es evitar las fusiones entre empresas perdedoras y ganadoras, y con ello una planeación tendiente a eludir legalmente los impuestos.

Esta disposición se ha considerado doctrinalmente que transgrede el principio de proporcionalidad y equidad.

LEY DEL IVA

La fusión no es un acto gravado por este impuesto.

Por otra parte, a diferencia de las pérdidas, el derecho del acreditamiento del IVA sí puede transmitirse como consecuencia de la fusión.

NIF B7

En materia contable, la adquisición de negocios se verá regulada por las normas establecidas en la Norma de Información Financiera NIF B7,”adquisiciones de negocios”, la cual es aplicable a la fusión.

5.8 Jurisprudencia

Es basta la jurisprudencia que sobre el tema se ha vertido, y poco el espacio que en el curso podemos dedicar a este tema, por lo que solamente citaremos algunos de los rubros más representativos de estos criterios:


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1. Fusión de una sociedad civil con una mercantil, no es causa para la negativa de su inscripción en el Registro Público de la Propiedad y del Comercio, la circunstancia de no estar previsto en la ley el procedimiento para llevarla a cabo.

2. Fusión de sociedades mercantiles. Tiene repercusión en materia fiscal a partir de que se inscriba el acuerdo respectivo en el Registro Público de Comercio.

3. Fusión de sociedades mercantiles. Es inaplicable la ley general que las regula para la eficacia del aviso de dicho acto para efectos fiscales.

4. Pérdidas fiscales. El último párrafo del artículo 55 de la ley del impuesto sobre la renta, al establecer que el derecho a disminuirlas es personal del contribuyente que las sufre y que dicho derecho no puede trasmitirse a otra persona no como consecuencia de la fusión, no viola el principio de equidad tributaria.

5.9 La liquidación de las empresas

Generalidades

Para liquidar una sociedad liquidar una sociedad el primer paso es su disolución, con la resolución que pone fin al contrato social y la sociedad pierde su capacidad jurídica para el cumplimiento del fin para el que se creó y sólo subsiste para la resolución de los vínculos establecidos por la sociedad con terceros.

La disolución de una sociedad se lleva a cabo cuando ésta no puede realizar nuevas operaciones lo cual acarrea entre otras las siguientes consecuencias:

El patrimonio social se vuelve indisponible hasta para el pagando a los acreedores

Caduca el derecho a la distribución de utilidades

Se genera el derecho a la cuota correspondiente del remanente social

Surge el derecho de preferencia de los acreedores al cobro de lo que les es debido antes del reparto del activo

Clases de disolución:

Voluntarias

‾ Legales ‾ Parciales ‾ Totales.


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Concepto de liquidación:

Es el conjunto de operaciones a realizar por una sociedad ubicada dentro de alguna de las causales de disolución. Tales actos son tendientes a destinar su activo en términos de la ley para así proceder con él a pagar su pasivo y de quedar, determinar el remanente del patrimonio social a repartir entre los socios.

Constituye también la conclusión de la organización mediante las operaciones necesarias para dar por finalizados los negocios pendientes a cargo de la sociedad, para cobrar lo que a la misma se le adeuda: pagar lo que deba; vender todo el activo; o transformarlo en dinero y dividir entre los socios el patrimonio que de lo anterior resulte.

La sociedad continúa con personalidad jurídica, ya que conserva todos los elementos que la conforman, como son:

- Nombre

- Domicilio

- Contabilidad

- Patrimonio.

La sociedad continua, pero su único fin es la liquidación, así como ejecutar las operaciones pendientes, ya que no busca lucrar.

Acciones a realizar en una liquidación:

DERECHOS OBLIGACIONES

Remover a los liquidadores Pagar primero a los acreedores para posteriormente recibir sus partes proporcionales del haber social

Recibir su parte proporcional del haber social

Seguir desempeñando mismas funciones que tenían a cargo antes de que se dictara la declaración de la liquidación

Excluir de la liquidación los bienes de goce que aportó, ya que le corresponde la propiedad de los mismos, y por lo tanto no pueden confundirse con aquellos que forman la masa del activo.


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Este derecho no existe cuando los referidos bienes permiten que se siga llevando a cabo la liquidación

Acciones a realizar en una liquidación:

‾ Acordar la disolución de la sociedad ‾ Convocar a una asamblea general extraordinaria ‾ Realizar la asamblea general extraordinaria ‾ Presenta el aviso de inicio de liquidación ante el SAT ‾ Observar las formalidades para la liquidación ‾ Vender activos y concluir operaciones ‾ Elaborar balance final ‾ Publicar el balance ‾ Realizar la asamblea final de liquidación ‾ Pagar el haber social ‾ Poner a disposición el remanente no reembolsado a los socios ‾ Presentar los avisos correspondientes para poner fin a la liquidación.

Liquidadores:

Son quienes cumplen las funciones de representación y gestión de los negocios sociales, similares a los administradores pero no deben realizar nuevas operaciones; sólo pueden decidir y ordenar la ejecución de las actividades que constituyen el objeto social para fines de la liquidación.

Tratamiento fiscal

Doble ejercicio fiscal en la liquidación:

Uno de los temas que causan mayor incertidumbre en los contribuyentes al momento de llevar a cabo una liquidación es si se está ante la presencia de dos ejercicios fiscales.

En efecto, se dan dos ejercicios: uno, irregular que comprende desde el mes de enero hasta la fecha en que inicie la liquidación, y otro por todo el período que dure ésta.

Inicio de liquidación, ¿aviso forzoso?

Es menester dar aviso del inicio de liquidación a la autoridad hacendaria

El trámite se presentará en cualquier módulo de servicios tributarios de la Administración Local de Servicios al Contribuyente (ALSC), preferentemente con cita, dentro del mes siguiente al día en que se presente la declaración del ejercicio que concluyó anticipadamente.


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En caso de que el aviso de inicio de liquidación sea por cambio de residencia fiscal, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquél en que suceda y con no más de dos meses de anticipación.

Se debe anexar:

Copia certificada del documento notarial de la disolución de la disolución de la sociedad, donde conste el nombre del liquidador

Original de la declaración anual por terminación anticipada del ejercicio, comprobante con número de folio tratándose de su presentación a través de Internet y banca electrónica

Original de cualquier identificación oficial con fotografía y firma del representante legal de la liquidación

Copia certificada del poder notarial para acreditar la personalidad del representante legal de la liquidación o carta poder en original firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público

Si el aviso de inicio de liquidación es por cambio de residencia fiscal, también se presentará lo siguiente:

Testimonio notarial del acta de asamblea en la que conste el cambio de residencia que contenga los datos de inscripción de la misma ante el Registro Público de la Propiedad

En su caso, original del documento que acredite el número de identificación fiscal del país en que resida, debidamente certificado, legalizado o apostillado por autoridad competente, según corresponda

Si la documentación indicada está incompleta o no reúne los requisitos, se entregará al contribuyente un reporte de información pendiente y tendrá un plazo de 10 días para integrarla correctamente, de lo contrario el trámite se tendrá como no presentado y deberá iniciarse nuevamente.

Período de liquidación, ¿se dictamina?:

Quienes se liquiden deberán dictaminar sus estados financieros por el período de liquidación si en el ejercicio regular inmediato anterior hubiere estado obligado a ello.

El dictamen se exhibirá a más tardar el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación de la liquidación (art. 32-A, fracción III, segundo párrafo, y sexto párrafo del CFF).

Conclusión de la liquidación:

Aviso de cancelación de RFC


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Al terminar el período de liquidación, el liquidador deberá presentar el aviso conjuntamente con la declaración final de la liquidación total del activo del negocio en términos del artículo 12 de la LISR.

En este caso se exhibirá utilizando la forma oficial R-X “Formato de Avisos de Liquidación, Fusión, Escisión y Cancelación al RFC por liquidación total del activo” del Anexo 1-A de la RMISC 2012, anexando original y copia de la última declaración del ejercicio y el acta notariada en la que conste la inscripción de la liquidación ante el Registro Público correspondiente (arts. 25 y 26 del RCFF).

Responsabilidad solidaria:

Los liquidadores y socios de la empresa que se encuentra en liquidación serán responsables solidarios durante ese proceso (art. 26, fracciones III y X del CFF).

Los liquidadores responderán por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación y por aquéllas causadas durante su gestión (no se incurrirá en responsabilidad cuando la empresa cumpla con las obligaciones de presentar los avisos y proporcionar los informes a que se refiere el CFF y su Reglamento).

Los socios responderán por las contribuciones que se hubiera causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían la calidad.

ISR:

Pagos provisionales:

El liquidador presentará los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio de liquidación a más tardar el 17 del mes inmediato posterior a aquél en que corresponda el entero.

El liquidador al término de cada año exhibirá una declaración a más tardar el 17 enero del año siguiente en la que determine y en el impuesto correspondiente al periodo comprendido desde el inicio de la liquidación y hasta el último mes del año en que se trate, acreditando los pagos provisionales y anuales efectuados con anterioridad correspondientes a ese periodo.

Fin de la liquidación:

Una vez concluido es el lapso se tiene la obligación de presentar la declaración final del ejercicio de liquidación, dentro del mes siguiente a la fecha en que finalice, incluyendo en su caso los activos de establecimientos ubicados en el extranjero. Debe recordarse que conjuntamente con el aviso de cancelación al registro Federal de contribuyentes se presenta copia de esta declaración.


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IVA:

En este impuesto las sociedades en liquidación, efectuar sus pagos de la misma manera en que venían haciéndolo, al tener una naturaleza definitiva, sin que ésta se afecta por el período en estudio.

¿Es necesario presentar las declaraciones informativas, en el periodo de liquidación?

Cuando se terminan anticipadamente el ejercicio, la información se exhibirá hasta febrero del año siguiente, abarcando dos ejercicios: el que terminan anticipadamente y el de liquidación.

Durante el periodo de liquidación, se presentarán las declaraciones informativas en febrero de cada año, lo mismo que las declaraciones informativas mensuales.

TEMA 6. OUTSOURCING 6.1 Concepto

Uno de los problemas recurrentes cuando se habla de este tema es sin duda el relacionado con su concepto. Esta dificultad deriva de varias razones: la primera tiene que ver con el hecho de que la palabra ‘Outsourcing’ o ‘subcontratación’, en el contexto mexicano, jurídicamente no remite a ningún significado concreto; se trata de un anglicismo que usan los administradores de empresas, los economistas y los sociólogos por igual, pero que adolece de una conceptualización jurídica formal, lo que dificulta el acercamiento a su comprensión y entendimiento, además de hacer difícil su caracterización.

Escasas son las definiciones del contrato de outsourcing, aunque sí es numerosa la bibliografía que resalta su utilidad como herramienta de gestión administrativa, pero las referencias suelen ser desde la perspectiva económica, mas no jurídica, por ejemplo cuando se alude a la combinación del offshore con el outsourcing bautizado como off shore outsourcing u off shoring para pronunciarse en torno a las inversiones fuera del territorio donde fue constituida la empresa.

Esta ausencia de legalidad en la conceptualización, trasciende el simple ejercicio intelectual y afecta el análisis que sobre la práctica se intenta realizar, ya que al no tener una identificación clara del fenómeno a estudiar, bajo un término tan ambiguo como el de ‘subcontratación’, caben muchas cosas, pero más aún, no sólo la conceptualización y el análisis del tema resienten esta situación, lo más grave es que afecta en ocasiones los intentos legislativos para regular el tema, en los cuales advertimos constantemente esta ausencia de nitidez en los análisis y los diagnósticos y, en consecuencia, opacidad en las propuestas legislativas.


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Existen diversos términos asociados a la subcontratación, que le son más o menos cercanos: ‘tercerización’, ‘externalización’, ‘reubicación’, entre otros; los cuales pueden, o no, coincidir con el tema; En la mayoría de los casos estamos ante una situación en que una empresa transfiere mediante algún mecanismo, un proceso productivo, total o parcialmente a otra empresa, jurídicamente diferente a la inicial, para que realice el trabajo encomendado.

La provisión externa –que eso sería el outsourcing en una traducción por la vía libre– consiste en movilizar recursos hacia una empresa externa a través de un contrato, en ese contexto, es meritoria la Circular de la Comisión Federal de Bancos (de Suiza) sobre la externalisation d´activivités, donde define la práctica del outsourcing en los siguientes términos: "una empresa practica un outsourcing (externalización de actividades) en el sentido de la presente circular, cuando encarga a otra empresa (delegataria) asegurar, de manera independiente y duradera, una prestación de servicios esencial para la actividad de la empresa".

Partiendo de la definición transcrita, nosotros consideramos que el outsourcing es un contrato, y como tal, un acuerdo de voluntades mediante el cual una empresa cliente encarga al out sourcer la prestación de servicios especializados, en forma autónoma y duradera, que le permitirán la realización de la actividad de la empresa cliente porque cuenta con el experiencia y conocimiento de esa parte del negocio que no se relaciona directamente con su core bussiness (actividad primordial), por ejemplo, las tareas de limpieza, vigilancia, servicio médico, comedor o labores especializadas.

Generalmente encontramos dos posibilidades: una, donde la empresa contratada tiene su propio personal para hacer las tareas, o bien, otra, donde la nueva empresa recibe a los trabajadores que inicialmente ya estaban realizando el proceso que se transfiere. En este caso, una empresa contacta a otra empresa especializada en algún proceso, y ésta le transfiere de manera temporal o definitiva, a trabajadores para que lleven a cabo una determinada tarea. Las labores pueden o no llevarse a cabo en las instalaciones de la empresa usuaria.

Hasta hace un tiempo esta práctica era considerada como un medio para reducir los costos; sin embargo, en los últimos años ha demostrado ser una herramienta útil para el crecimiento de las empresas por razones tales como: • Reducción y/o control de gastos de operación. • Concentración de los negocios y disposición más apropiada de los fondos de capital, debido a la reducción de los mismos, en funciones no relacionadas con la razón de ser de la compañía. • Disposición de personal altamente capacitado. • Mayor eficiencia. • Las Inversiones y recursos son dedicados al objetivo principal de la empresa. • Se traspasa el desafío de la innovación y la evolución tecnológica al prestador de los servicios. • Se accede en forma instantánea a la tecnología.


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• Mejora los tiempos de respuesta y aumenta la calidad de las prestaciones.

6.2 Intermediación laboral

Muchas entidades económicas, privadas o gubernamentales, han adoptado esta figura laboral. No debe de pasar desapercibido que en diversas actividades las empresas de mano de obra son indispensables, porque ninguna negociación puede desarrollar todos los servicios con su propio personal, por ejemplo: limpieza, seguridad, mantenimiento informático, asesoría legal.

El problema fundamental, en cualquier manifestación contemporánea en donde el trabajo se reubica, externaliza o subcontrata, tiene que ver, en muchas ocasiones, con la falta de claridad sobre la manera como quedan resguardados y protegidos los derechos de los trabajadores involucrados, y frente a lo cual, el marco jurídico mexicano vigente muestra sus limitaciones.

En estos casos, es reprochable el abuso y la proliferación de empresas prestadoras de servicios que por medio de un pago convenido garantizan al receptor del servicio la contratación de personal calificado, el cambio de trabajadores cuando se requiere y la eliminación de pasivos y riesgos laborales. Esta realidad, aunque genera empleos, en muchos casos afecta los derechos de los trabajadores, teniendo como consecuencia incremento sustancial del número de juicios laborales presentados ante las Juntas de Conciliación y Arbitraje respectivas.

Este problema se generalizó a nivel nacional y provocó que las Autoridades del Trabajo, Tributarias y de Seguridad Social, en el ámbito de sus respectivas competencias iniciaran una serie de acciones tendientes a fiscalizar y controlar su abuso desmedido.

La figura del outsourcing se incorporó a la Ley del Seguro Social en 2009 e idealmente se concibió como un esquema que permite a una empresa delegar algunas tareas que no se relacionan directamente con su core bussines.

Posteriormente, y al contrario de la regulación que se incorporó en 2009 en el Instituto Mexicano del Seguro Social, la reforma laboral de 2012, sí regulo el Outsourcing, con dicha reforma se pretendió regular la evasión de costos fiscales y laborales, al buscar:

Que las empresas: 1. Tengan mayor certeza en el deslinde de las responsabilidades y obligaciones que le corresponden a la outsourcing y a la beneficiaria de los servicios. 2. Encuentren en el mercado a compañías serias, profesionales y comprometidas en otorgar servicios en régimen de subcontratación, con lo que se disminuyen los riesgos legales. 3. Contraten trabajos exclusivamente sobre tareas que no son el objeto principal de la beneficiaria de los servicios.


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Que los trabajadores: 1. Sepan que sus derechos laborales están protegidos y que la contratación vía outsourcing no obedece a planeaciones ilegales de las empresas con el objeto de no pagarles prestaciones. 2. Tengan la garantía de que en caso de que la outsourcing no cumpla con los requisitos establecidos en la Ley Federal del Trabajo, la beneficiaria se convertirá en patrón y asumirá todas las obligaciones frente a ellos.

Conforme la reforma a la Ley Federal del Trabajo, los contratantes que utilicen el outsourcing deben cumplir con tres condiciones establecidas en su artículo 15-A:

1) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, similares o iguales a la totalidad, que se desarrollan en el centro de trabajo.

2) Se debe justificar el carácter especializado de las actividades subcontratadas.

3) No puede comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.

De no cumplirse con todas las condiciones, el contratante será considerado patrón, es decir, será el responsable de las obligaciones en materia de seguridad social y laboral, incluyendo el pago de utilidades a los trabajadores subcontratados.

Sin embargo, desde antes de su regulación, algunas compañías han utilizado a la subcontratación, para evadir algunas obligaciones patronales, por ejemplo, las empresas con la totalidad de su plantilla subcontratada por un tercero, con el fin de evadir el reparto de utilidades y generar un ahorro de cargas sociales al implementar prácticas desleales ante el fisco.

Por lo cual, al hablar de outsourcing o subcontratación se debe distinguir al servicio temporal y especializado que se presta a empresas, a las que por sí mismas no sería rentable ni productivo asumir estas actividades, del creciente número de contrataciones que se realizan con el fin de limitar los derechos de los trabajadores, abusar de su indefensión con contratos precarios, omitir el pago del reparto de utilidades y también de incumplir obligaciones fiscales y de seguridad social.

Por lo tanto, se espera que con las adecuaciones realizadas desaparezcan las empresas fantasmas, es decir, aquéllas que ofrecen sus servicios “profesionales” con el propósito de obtener beneficios económicos, a través del menoscabo de los derechos laborales de los trabajadores.


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6.3 Sociedades cooperativas

La sociedad cooperativa es una forma de organización social integrada por personas físicas con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios.

La constitución de las sociedades cooperativas deberá realizarse en asamblea general que celebren los interesados, y en la que se levantara un acta que contendrá: 1) Datos generales de los fundadores; 2) Nombre de las personas que hayan resultado electas para integrar por primera

vez consejos y comisiones, y 3) Las bases constitutivas.

Los socios deberán acreditar su identidad y ratificar su voluntad de constituir la sociedad cooperativa y de ser suyas las firmas o las huellas digitales que obran en el acta constitutiva, ante notario público, corredor público, juez de distrito, juez de primera instancia en la misma materia del fuero común, presidente municipal, secretario, delegado municipal o titular de los órganos político-administrativos del Distrito Federal, del lugar en donde la sociedad cooperativa tenga su domicilio.

El acta constitutiva de la sociedad cooperativa de que se trate, se inscribirá en el Registro Público de Comercio que corresponda a su domicilio social.

Se requiere: 1. Reunir la información necesaria para la elaboración de los estatutos sociales en los cual se incluirá quiénes son los socios, el tipo de responsabilidad (limitada), las facultades del consejo de administración, los montos de los certificados de aportación, forma de constitución de los fondos sociales, los derechos y obligaciones de los socios, entre otros. 2. Una vez obtenidos la autorización y los estatutos sociales, se debe seleccionar notario público, corredor público, juez de distrito, juez de primera instancia en la misma materia del fuero común, presidente municipal, secretario, delegado municipal o titular de los órganos político-administrativos del Distrito Federal, del lugar en donde la sociedad cooperativa tenga su domicilio para formalizar la constitución. Será necesario que los socios se aseguren de notificar el uso de la denominación social autorizada, este proceso es realizado por los notarios y corredores públicos a través del portal tuempresa.gob.mx o bien, usted puede acudir a las Delegaciones o Subdelegaciones de la Secretaría de Economía para dar aviso. 3. Inscribir la sociedad y sus estatutos sociales en el Registro Público que corresponda según la localidad en que se encuentre. Este paso generalmente lo hace el notario o corredor público seleccionado.


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La importancia de esta inscripción radica en que las sociedades se hacen públicas y se da certeza hacia terceros de que esa sociedad existe como persona moral. Si una sociedad actúa frente a terceros, sin haberse inscrito en el Registro Público, la responsabilidad de los socios que realicen actos a nombre de esta sociedad no se limitará al monto de sus aportaciones, sino que contraerán responsabilidad subsidiaria, solidaria e ilimitada. 4. Inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes. 5. Tramitar el registro como patrón en el Instituto Mexicano del Seguro Social en los siguientes casos: a. Cuando las Sociedades Cooperativas de Producción tengan trabajadores asalariados por causas excepcionales. b. Para asegurar a los socios. 6. Obtener los permisos y licencias propias del giro del negocio.

El régimen fiscal aplicable a las sociedades cooperativas de producción especial (artículos 194 y 195 LISR) se caracteriza por lo siguiente: • El ISR se calcula sobre base de flujo de efectivo. • El ISR se difiere hasta el ejercicio fiscal en que distribuya a los socios la utilidad gravable (año con año se deben reinvertir utilidades). • No efectúan pagos provisionales. • Rendimientos y anticipos otorgados a los socios se considerarán asimilados a

salarios. • Posibilidad de constituir un fondo de previsión social para cubrir ciertos gastos. • Socios sujetos al régimen obligatorio del Seguro Social, pero no obligados a

pagar aportaciones habitacionales. • No obligadas a pagar el Impuesto Sobre Nóminas (salvo que contraten personal

asalariado).

Por lo general, la mayoría de las sociedades cooperativas de producción constituidas en México están dedicadas a actividades relacionadas con el sector primario y algunos de los ramos en los que se desempeñan son: • Actividades pesqueras • Producción de Miel • Cultivo de cactáceas y suculentas • Producción agropecuaria • Sector artesanal • Extracción de minerales • Sector Maderero • Transporte colectivo y de carga


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6.4 Previsión social en la LISR

Según el artículo 7 de la propia LISR, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas.

Además, de conformidad con la fracción XI, del artículo 27, de la LISR, en las deducciones por gastos de previsión social, es necesario que las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores. Tratándose de vales de despensa otorgados a los mismos, serán deducibles siempre que su entrega se realice a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria.


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Es importante precisar, que tratándose de gastos que conforme a la Ley General de Sociedades Cooperativas se generen como parte del fondo de previsión social y se otorguen a los socios cooperativistas, los mismos serán deducibles cuando se disponga de los recursos del fondo correspondiente, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: a) Que el fondo de previsión social del que deriven se constituya con la aportación anual del porcentaje, que sobre los ingresos netos, sea determinado por la Asamblea General. b) Que el fondo de previsión social esté destinado en términos del artículo 57 de la Ley General de Sociedades Cooperativas a las siguientes reservas: 1. Para cubrir riesgos y enfermedades profesionales. 2. Para formar fondos y haberes de retiro de socios. 3. Para formar fondos para primas de antigüedad. 4. Para formar fondos con fines diversos que cubran: gastos médicos y de funeral, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los socios o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas y otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga.

Para aplicar la deducción a que se refiere este numeral la sociedad cooperativa deberá pagar, salvo en el caso de subsidios por incapacidad, directamente a los prestadores de servicios y a favor del socio cooperativista de que se trate, las prestaciones de previsión social correspondientes, debiendo contar con los comprobantes fiscales expedidos a nombre de la sociedad cooperativa. c) Acreditar que al inicio de cada ejercicio la Asamblea General fijó las prioridades para la aplicación del fondo de previsión social de conformidad con las perspectivas económicas de la sociedad cooperativa.

6.5 Costo de la subcontratación, en el ISR

El artículo 127, fracción IV Bis, de la LFT indica que los trabajadores del establecimiento de una empresa forman parte de ella para efectos de la participación de los trabajadores en las utilidades (PTU). Esta redacción ha dado origen a dos interpretaciones: 1. El personal de outsourcing que se encuentra prestando servicios a otra empresa (contratante o beneficiaria), por virtud de un contrato de régimen de subcontratación, tendrá derecho a participar en las utilidades de la beneficiaria de los servicios. 2. Se considera que solo tienen derecho a la PTU las personas vinculadas con el patrón por una relación obrero-patronal, en consecuencia esta nueva disposición no puede ser aplicada para obligar a la empresa beneficiaria de los servicios del outsourcing a repartir sus utilidades a los trabajadores de la prestadora de servicios. Lo cierto es que la adopción de la primera interpretación en beneficio de los colaboradores de la proveedora de personal representaría un perjuicio para los de la


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beneficiaria, por lo que verían disminuidos sus ingresos respecto a esta prestación. Además, se tienen que considerar los efectos fiscales para reconocer las utilidades para los trabajadores de otra corporación, lo que hace prácticamente inviable este hecho.

No obstante, en febrero de 2012 los tribunales de la materia emitieron una jurisprudencia, mediante la cual determinaron que con independencia de la autonomía de las empresas (la outsourcing y la beneficiaria de los servicios), cuando, para esos efectos, una aporte la fuerza de trabajo y la otra los bienes de trabajo y el patrimonio, sólo existirá una empresa.

Por lo tanto, ambas son responsables frente a los trabajadores, por lo que deben pagar el reparto de utilidades y cualquier otra prestación laboral. La jurisprudencia se identifica con el rubro de “Contrato civil de prestación de servicios profesionales”, si a través de él un tercero se obliga a suministrar personal a un patrón real con el compromiso de relevarlo de cualquier obligación laboral; ambas empresas constituyen la unidad económica a que se refiere el artículo 16 de la Ley Federal del Trabajo y, por ende, las dos son responsables de la relación laboral para con el trabajador.

De conformidad con lo establecido en el art. 123 de nuestra Constitución y en el art.120 de la LFT, para determinar la PTU a cargo de las empresas deberá atenderse a lo establecido en la LISR para la determinación de la renta gravable. Al respecto, el art.16 de la LISR, establece lo que debe entenderse por renta gravable para efectos de la PTU. Con independencia de lo resuelto por nuestros Tribunales sobre la constitucionalidad de dicha disposición, en el texto del artículo no se establece cómo se podría llegar a determinar una renta gravable para una “unidad económica“ o para la suma de dos o más empresas.

Por lo tanto, ante la falta de una norma que regule la determinación de una renta gravable para una “unidad económica“, aun cuando llegara a sostenerse que a una empresa le corresponde el pago de la PTU a los trabajadores que laboran en su establecimiento, no existe en Ley un procedimiento establecido para la determinación de la renta gravable correspondiente a las sociedades involucradas, por lo que se imposibilita la aplicación práctica de la interpretación que se ha mencionado; sin embargo, no todo está dicho, sólo el tiempo, la práctica y los juicios dirán si tuvo algún objetivo la adición de la fracción IV Bis del artículo 127 a la Ley Federal del Trabajo.


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TEMA 7. PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTES

7.1 Introducción

Dentro de las medidas legislativas que contra la defraudación fiscal se propusieron, aprobaron y entraron en vigor se encuentra la regulación en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación sobre las denominadas operaciones inexistentes o simuladas. Se trata del desarrollo de un procedimiento administrativo, en donde después de calificar la estructura, operación o falta de localización, de los contribuyentes, la autoridad fiscal presume como inexistentes las operaciones amparadas en los comprobantes expedidos por dichos contribuyentes, notificándoles a los mismos su resolución de dejar sin efectos los comprobantes fiscales por ellos expedidos, notificación que se hará mediante buzón tributario, en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del SAT.

De acuerdo a la normatividad legal se le respeta sus derechos de audiencia y defensa al contribuyente así afectado, permitiendo que aporte pruebas para desvirtuar la presunción formulada por la autoridad. Si el contribuyente no aporta elementos suficientes y convincentes que destruyan la presunción, será exhibido en un listado que para los efectos publicará oficialmente el SAT, además de que su resolución adquirirá el carácter de definitiva, ahora bien el problema real es para quienes hayan celebrado operaciones porque los comprobantes fiscales obtenidos por estos últimos quedarán sin efectos, y es precisamente en este aspecto donde deseamos atraer la atención del lector.

7.2 La simulación de actos jurídicos

Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas (artículo 2180, Código Civil Federal).

Simular es alterar la verdad con la intención de encubrir aquello que en realidad no existe, dándole una falsa apariencia.

Francisco Ferrara en su obra la simulación de los negocios jurídicos define a la simulación como la declaración de un contenido de voluntad no real emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo. Destaca de esta definición la presencia de una divergencia entre la voluntad externada y la voluntad interna que es lo realmente querido.


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El objetivo de la simulación es desde luego engañar a terceros quienes en principio desconocen que en verdad no se ha celebrado ningún acto o bien que éste es realmente diferente al del externado.

7.3 La presunción jurídica

La presunción se integra en todo caso, de una afirmación base, una afirmación presumida, y el enlace. El primero de estos elementos se constituye en piedra angular sobre la que se erige la presunción, por lo que deberá acreditarse fehacientemente; la afirmación presumida es el producto novedoso con significado probatorio establecido a partir del hecho base una vez verificado; finalmente el enlace que consiste en máximas de experiencia que fijan la relación precisa entre las afirmaciones base y presumida.

7.4 La presunción de operaciones simuladas o inexistentes

La presunción de operaciones simuladas o inexistentes, regulada en el artículo 69-B, el hecho base lo constituye la existencia de contribuyentes que a juicio de la autoridad fiscal no cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, pero que en todo caso sí emiten comprobantes fiscales a terceros, luego la autoridad infiere que si el contribuyente no cuenta con los medios necesarios para llevar a cabo su actividad, entonces no son reales los conceptos que amparan los comprobantes fiscales, tratándose de una simulación.

En la iniciativa legislativa, presentada por el Ejecutivo, se afirmó:

En suma, derivado de la información procesada por el Servicio de Administración Tributaria se han podido identificar una serie de patrones que generalmente están presentes en las sociedades que realizan el tráfico de comprobantes fiscales, como son:

1. Tienen un objeto social muy amplio para poder ofrecer al cliente un comprobante fiscal con un concepto que pueda disfrazarse mejor dentro de las actividades preponderantes de éste. 2. Emiten comprobantes fiscales correspondientes a operaciones que no se realizaron. 3. Emiten comprobantes fiscales cuya contraprestación realmente pagada por las operaciones consignadas en los mismos es sólo un mínimo porcentaje y no tiene proporción con dichas operaciones. 4. No tienen personal o éste no es idóneo o suficiente para llevar a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales. 5. No tienen activos o éstos no son idóneos o suficientes para llevar a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.


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6. Reciben ingresos que no tienen proporción a las características de su establecimiento. 7. Tienen cuentas bancarias o de inversiones que se encuentran activas durante un período determinado y después son canceladas o las dejan con saldos ínfimos después de haber manejado cantidades elevadas. 8. Tienen sus establecimientos en domicilios que no corresponden al manifestado ante el registro federal de contribuyentes. 9. Sus sociedades se encuentran activas durante un período y luego se vuelven no localizables. 10. Sus ingresos en el ejercicio de que se trate son casi idénticos a sus deducciones o bien, éstas son mayores por escaso margen. 11. Prestan servicios y a la vez reciben servicios por casi exactamente los mismos montos. 12. Comparten domicilios con otros contribuyentes también prestadores de servicios. Ya en la disposición legislativa aprobada y que hemos descrito como el hecho base de la presunción, no se señala que la autoridad deba probar nada, literalmente menciona "cuando la autoridad detecte", que el contribuyente emisor de comprobantes no cuente con infraestructura, activos o personal adecuado para la realización de su actividad; la crítica aquí va en el sentido de porque utilizar el verbo detectar y no probar o comprobar. La técnica de la presunción jurídica exige que se acredite plenamente el hecho base. La redacción del artículo en comento, deja a criterio de la autoridad detectar, al tipo de contribuyentes a quienes se debe aplicar este procedimiento de operaciones inexistentes o simuladas, lo que le inyecta una gran dosis de subjetividad y por lo tanto de inseguridad jurídica a los contribuyentes.


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7.5 Desarrollo del procedimiento para determinar estas operaciones


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7.6 Los terceros que realizaron operaciones con los contribuyentes de los listados

Como se puede apreciar en el esquema que describe el procedimiento para declarar la inexistencia de operaciones, los terceros a quienes los contribuyentes en cuestión, expidieron comprobantes fiscales resultan ser los más afectados, ya que al quedar sin efectos dichos comprobantes seguramente se modificarán las bases imponibles y las determinaciones de contribuciones declaradas con anterioridad.

Como lo mencionamos en un apartado anterior, de este mismo artículo, la razón es que la autoridad fiscal lo que realmente presume es la simulación de operaciones por las cuales se expidieron comprobantes fiscales, dotándoles de efectos y cuyo propósito era aparentemente reducir la carga tributaria o eludir la configuración de un hecho imponible.

En la exposición de motivos del proyecto de reforma fiscal, la autoridad fiscal mencionaba lo siguiente:

Nótese que en estas estrategias irregulares no sólo actúan de mala fe quienes expiden y ofertan facturas por bienes o servicios inexistentes, sino que también lo hacen aquellos contribuyentes que pagan un precio o “comisión” por una factura que, reuniendo todos los requisitos formales, ampara un servicio que no se prestó o un bien que no se adquirió con la única finalidad de erosionar o suprimir la carga tributaria.

Si bien coincidimos con la autoridad en el sentido de que el tráfico de comprobantes fiscales es un problema que se ha vuelto sofisticado y que hay que afrontarlo para que se cumpla con los principios de generalidad; igualdad y proporcionalidad y equidad; porque no deben fuera de la tributación aquellos que si tienen en realidad una capacidad contributiva. Lo cierto es que también consideramos que hay un aspecto de inseguridad jurídica en la norma que regula este procedimiento de determinación de operaciones inexistentes, al no notificarse a dichos terceros en lo particular.

En la citada exposición de motivos, al describir el modus operandi de los contribuyentes que expiden comprobantes por operaciones simuladas, la misma autoridad reconoce que tales contribuyentes comienzan manejándose como cumplidos en cuanto hace a sus obligaciones fiscales, por lo que es muy probable que haya tenido operaciones reales con terceros de buena fe, a quienes la ley impone la carga de la prueba de acreditar la adquisición de bienes o servicios que amparan los comprobantes, pero que sucede sí este tercero de buena fe que si tuvo negocios reales con el contribuyente en el pasado, no se entera del listado publicado en el Diario Oficial de la Federación, quedando sin efectos los comprobantes fiscales que le expidieron y dando el tiempo la autoridad fiscal ejerce sus facultades de comprobación, tal y como lo señala el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación en donde determinará seguramente un crédito fiscal a su cargo, habiendo perdido la oportunidad de ser escuchado y de aportar pruebas, tan sólo por una notificación que la autoridad bien pudiera hacer, mediante el


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buzón tributario de este tercero de buena fe, ya que contaba con los elementos necesarios, en la misma exposición de motivos, la autoridad señala que los comprobantes, con los que se trafica son auténticos, luego la mencionada autoridad sabe a quienes se les expidieron y no sería nada complejo el poder notificarle a los receptores de dichos comprobantes la resolución sobre operaciones inexistentes o simuladas.

7.7 Seguridad jurídica, análisis de la Tesis 1ª.CLVI/2014

Además de que este artículo en el párrafo que se comenta, excede de los requisitos que debe cuidar todo aquél que recibe un comprobante fiscal enunciados en el tercer párrafo del artículo 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, así como algunas otras disposiciones relativas, sirve de apoyo a esta opinión, el siguiente criterio jurisprudencial:

Comprobantes fiscales interpretación conforme de los artículo 27, 29 y 29-a del Código Fiscal de la Federación que los regulan con la Constitución Política

de los Estados Unidos Mexicanos

De los artículos 27, 29 y 29-A del CFF, vigentes en 2009, deriva la obligación para quienes presentan declaraciones periódicas o estén obligados a expedir los comprobantes fiscales por las actividades que realicen, a solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y proporcionar información relacionada con su identidad y, en general, sobre su situación fiscal mediante los avisos correspondientes. En cuanto a la posibilidad de utilizar comprobantes fiscales para deducir o acreditar determinados conceptos, el citado artículo 29, párrafo tercero, prescribe para tal efecto, que quien los utilice, está obligado a cerciorarse de que el nombre, denominación o razón social y clave del Registro Federal de Contribuyentes de quien los expide y aparece en ellos, son los correctos, así como verificar que contiene los datos previstos en el artículo 29-A aludido.

Este cercioramiento únicamente vincula al contribuyente (a favor de quien se expide el comprobante) a verificar que esos datos estén impresos en el documento, pero no a comprobar el cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del emisor, pues su obligación se limita a la revisión de la información comprendida en la factura, nota de remisión o comprobante fiscal de caja registradora.

Así, de una interpretación conforme de los referidos numerales con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se concluye que el documento fiscal se integra con una serie de elementos que permiten comprobar su veracidad, por lo que no es posible interpretar dichas normas con el fin de que el documento fiscal pierda validez por un elemento ajeno a la operación que pretende comprobar el contribuyente para deducir o acreditar, como el hecho de que el contribuyente que lo expidió esté


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como "no localizado" por parte del SAT, pues dicha interpretación no puede llegar a ese grado, porque sería contraria a la norma constitucional que prohíbe la actuación arbitraria de la autoridad (principio conocido como interdicción de la arbitrariedad).

Lo anterior es así, porque el hecho de que quien expidió un documento fiscal cambie su domicilio sin dar el aviso respectivo, no invalida la formalidad de éste, ya que lo trascendente es la operación y documentación que la ampara; sin que lo anterior implique que por el solo hecho de que el documento cumpla con los requisitos formales aludidos sea suficiente para que el contribuyente pueda hacer deducible o acreditable el gasto que quiere soportar, pues el documento simplemente es el elemento que permitirá, posteriormente, que sean verificados los demás elementos que requiere la ley para ello.

La seguridad jurídica consiste en la tranquilidad y certeza que debe brindar el Estado, por la vía del derecho, de que la situación jurídica de alguien, no puede cambiar más que, mediante procedimientos previamente establecidos, desarrollados por autoridades competentes, las cuales deberán cumplir todas las formalidades constitucionales y legales.

Una exigencia constitucional para preservar la seguridad jurídica es la garantía de audiencia, a través de ella se establece el derecho a favor del gobernado de ser oído y vencido en juicio antes de un acto de privación, esto es, una limitación de procedimiento en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho, que se instituye a la autoridad para que válidamente pueda extraer de forma definitiva un bien o un derecho de la esfera jurídica del gobernado.

En el procedimiento de operaciones inexistentes o simuladas, se contempla la notificación para el contribuyente quien emitió comprobantes, pero no así para los terceros que recibieron estos comprobantes y a quienes les afecta la resolución de la autoridad fiscal en el sentido, de que dichos comprobantes quedan sin efecto fiscal alguno.

El legislador sustituye la notificación, que consideramos debiera ser personal para los contribuyentes que recibieron los comprobantes por la publicación de un listado en el Diario Oficial de la Federación, con efectos generales.

El punto central aquí, es que sin una notificación personal, hay bastantes probabilidades de que los contribuyentes de buena fe, que recibieron comprobantes fiscales que por disposición de la autoridad han pasado a ser inexistentes, ni se enteren de dicha resolución, o bien que enterándose se encuentren fuera del plazo legal para alegar lo que a su derecho convenga o bien aportar pruebas en su favor.

La resolución que deja en calidad de inexistentes a los comprobantes fiscales mencionados en el artículo 69-B, del código fiscal de la Federación, tanto por los efectos que causa en la esfera jurídica de los terceros quienes recibieron dichos


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comprobantes, como por la oportunidad que de acuerdo al texto del citado artículo tienen de acreditar la veracidad de las operaciones amparadas en los comprobantes, oportunidad que tiene un límite temporal de 30 días, debiera ser una notificación personal.

De conformidad con el artículo 134, fr. I, del Código Fiscal de la Federación, Se deben notificar personalmente o por correo certificado o mensaje de datos con acuse de recibo en el buzón tributario, cuando se trate de actos tales como citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos.

Puede cuestionarse que la publicación del listado de contribuyentes que emitieron comprobantes a juicio de la autoridad inexistentes, no es propiamente alguno de los actos mencionados en el transcrito artículo 134 fracción primera, sin embargo al abrir la posibilidad de que los contribuyentes que recibieron de buena fe dichos comprobantes, prueben ante la autoridad que las operaciones con negocios celebrados con los contribuyentes que aparecen en el listado mencionado, esto se asemeja en gran medida a la solicitud de informes o documentos; y que si por alguna razón, estos contribuyentes receptores de los comprobantes no se enteraron en tiempo de la publicación oficial que además no tiene una periodicidad exacta, quedarán en estado de indefensión.

7.8 Los Amparos

En los amparos en revisión del conocimiento de los Tribunales Colegiados de Circuito en los que subsista el problema de constitucionalidad del artículo 69-B del CFF vigente a partir del 1 de enero de 2014 (operaciones inexistentes), se deberá continuar el trámite hasta el estado de resolución y aplazar el dictado de esta hasta en tanto la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determine el criterio para resolverlos y se emita el Acuerdo General Plenario correspondiente (Acuerdo número 7/2015, DOF del 29 de abril de 2015).

Los Juzgados de Distrito enviarán directamente a la SCJN los medios de defensa en revisión, derivados de los amparos en los que se hubiese dictado o se dicte la sentencia.

Por lo que se puede concluir que todavía no se han resuelto el cúmulo de amparos presentados en este tema.


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TEMA 8. SIMULACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS ENTRE PARTES

RELACIONADAS 8.1 Análisis del art. 177, párrafos décimo noveno a vigésimo tercero, de la ley del ISR

Se ha estimado necesario y conveniente que, previo al estudio del tema principal sean conceptualizados determinadas voces, cuya mención será frecuente.

La primera de estas es el régimen fiscal preferencial, término usado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico para las prácticas de paraísos fiscales de sus Estados miembros; prácticas que a continuación se enumeran:

*Imposición nominal o carencia absoluta de imposición. Es el punto de partida y hace referencia a la carencia de impuestos o a la existencia de impuestos nominales sobre ingresos.

*La carencia de un efectivo sistema para el intercambio de información. Estos regímenes generalmente promulgan la normatividad necesaria para mantener estrictas reglas de confidencialidad que impiden que hasta las mismas autoridades puedan acceder a la información. De esta manera se limita el poder de vigilancia y control de las autoridades locales y extranjeras.

* Falta de transparencia. Las prácticas legales y administrativas no transparentes son aquellas que inhabilitan y establecen reglas para evitar el debido escrutinio de las empresas y el intercambio de información.

* Concurrencia de actividades sustanciales. Este factor sugiere que la jurisdicción en cuestión soporta su estrategia de atracción de inversión únicamente en la materia fiscal, por consiguiente, no ofrece un entorno legal y comercial distinto al incentivo fiscal.

Para mayor abundamiento, podemos se puede decir que el término (paraíso fiscal) se aplica sobre aquellos países que dentro de su administración tributaria, sólo se inclinan por el control efectivo de los gravámenes indirectos como pueden ser al consumo, a las ventas, entre otros, así como de aquellos impuestos y derechos de carácter local y municipal. Estos países no contemplan normas que controlen las entradas y salidas de capital, ya que a su vez imponen un impuesto al ingreso.

Este término, merece una distinción respecto los países que no controlan la generación de ingresos y otros que si bien la controlan, dan seguimiento al cumplimiento del pago


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de impuestos bajo una tasa minimizada y prácticamente simbólica, en comparación con las tasas impositivas vigentes en otros sistemas fiscales. Los países que se encuentran en este supuesto, en términos genéricos, deben denominarse “laxos”. Ahora bien, la Ley de Impuesto Sobre la Renta al considerar el término de “regímenes fiscales preferentes”, no considera al territorio en sí mismo sino al procedimiento mediante el cual se paga un impuesto directo, para que éste posteriormente se reporte en el país de residencia del contribuyente.

La segunda voz a definir, es la simulación (desde su perspectiva doctrinal) que existe cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial; ya sea éste contrario a la existencia misma (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa).

En este sentido, la simulación lleva dentro de sí misma la idea del ocultamiento o del engaño (ingannare, burlar, ocultar). Considerándose esencial no que se logre la ocultación sino que haya procedido a la ocultación. Esta simulación no pude reducirse a la divergencia entre voluntad y declaración, ni entre unas contrarias declaraciones. La declaración simuladora es querida y no sólo para ocultar y engañar; se quiere crear una apariencia y para un fin determinado.

Habiendo sido anteriormente señalada la simulación absoluta, resulte menester señalar que es la forma más simple de la simulación. Supone haberse creado la apariencia de un negocio y, en verdad resulta que no se quiso dar vida a tal negocio, sino tan sólo a su apariencia engañosa.

Por el contrario, la simulación relativa es una figura jurídica mucho más compleja. Se ha de tener en cuenta en ella, no sólo el negocio simulado y el acuerdo sobre el encubrimiento, sino también el negocio jurídico ocultado. Ello supone atender a la influencia dañina que el hecho de la simulación pueda tener sobre el negocio jurídico disimulado, la que sobre el mismo pueda tener el carácter del acuerdo de simular, el apoyo que el negocio simulado pueda ofrecer al negocio disimulado y los requisitos para que pueda ser válido el negocio simulado.

Un tercer concepto por abordar es el parte relacionada, que si bien aparece desarrollado en el artículo 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, nos parece oportuno señalar de una forma generalizada nos indica que existen partes relacionadas cuando se tiene una transacción entre compañías vinculadas con los mismos accionistas.

Una vez que los conceptos base han sido explicados, es posible empezar a abordar el tema principal que nos ocupa, para ello en primer lugar hemos de desarrollar el tema de la simulación vista a través de la legislación común federal, después hemos de citar lo que a través del ejercicio interpretativo se ha dicho sobre el tema concluyendo con la particularización de lo anterior al tema fiscal.


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Nótese que se recurre a la legislación civil federal en razón de ser esta de aplicación supletoria según lo dispuesto en el numeral 5 del Código Fiscal de la Federación, en este tenor, encontramos que la simulación de los actos jurídicos está contemplada a partir del artículo 2180 y que a la letra se citan:

Artículo 2180.- Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.

Artículo 2181.- La simulación es absoluta cuando el acto simulado nada tiene de real; es relativa cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter.

Artículo 2182.- La simulación absoluta no produce efectos jurídicos. Descubierto el acto real que oculta la simulación relativa, ese acto no será nulo si no hay ley que así lo declare.

Nótese que si bien son ciertos los siguientes criterios jurisprudenciales pertenecen a la Séptima Época, lo es también que su contenido al versar sobre cuestiones teóricas, no ha perdido vigencia. Una vez, aclarado lo anterior se procede a su cita textual:

“Existe simulación, cuando se hace un convenio aparente, regido por otro celebrado a la vez y mantenido en secreto. Francisco Ferrara, en su obra “La simulación de los Negocios Jurídicos”, define ésta como la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo. Así, doctrinariamente, se infiere que la figura jurídica de la simulación se integra por la reunión de los siguientes elementos:

1. Una disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración;

2. Que dicha disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración, sea intencional, querida o consciente;

3. Que esa disconformidad o divergencia entre la voluntad y su declaración, además de querida, intencional o consciente sea de acuerdo entre las partes que quieren y declaran cosa diversa a la querida;

4. Que se cree, por la reunión de los anteriores elementos, un acto aparente y, por último,

5. Que dicho acto sea creado con el fin de engañar a terceros.

Como se ve, en la simulación existe el acuerdo de los contratantes, es decir, su consentimiento para celebrar el acto aparente, o sea, el declarado, y el real, el interno, lo querido o deseado, que es ocultado y rige las obligaciones contraídas por aquéllos. De ahí que quienes celebran un acto simulado se esfuercen en cubrir la simulación y,


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quienes lo impugnan, tienen que demostrarlo por hechos anteriores, concomitantes o posteriores al contrato, de los que puede inferirse presuntivamente esas simulación.”

O bien:

“Debe entenderse por simulación la existencia de un contrato aparente, regido por otro celebrado a la vez y mantenido en secreto por las partes; es decir, la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto de aquél que realmente se ha llevado a cabo.”

A modo de ejemplo:

Se puede decir que en el negocio simulado afirma la voluntad real de las partes es diversa de la declarada, esto es, las partes no han querido realmente aquello que en apariencia resulta de sus actos. El acto simulado o no tiene eficacia alguna por sí mismo, pues la falta la voluntad de la cual depende su existencia jurídica (simulación absoluta), o los efectos del negocio se circunscriben a lo que las partes han querido (simulación relativa). En definitiva, el carácter de la simulación se descubre en la idea de ocultamiento y engaño; su fin, en crear una apariencia engañosa

Una vez que las generalidades de la simulación han sido abordadas, hemos de proceder a encuadrarlas en lo particular, es decir en la simulación tributaria. En este punto, la pregunta ¿Qué motiva la simulación de actos jurídicos para efectos fiscales entre partes relacionadas?, podrá ser ya resuelta.

Con carácter general, la simulación en materia tributaria se presenta como medio para escapar, mediante artificios materiales o jurídicos, mediante ocultamiento y engaño, a los efectos de la imposición, con el fin de obtener un ahorro fiscal. Así, la simulación se erige como incumplimiento de la obligación tributaria por medio de comportamientos – de acción u omisión- que impiden el conocimiento o altera el contenido, del hecho imponible efectivamente realizado. La simulación se produce en actos o negocios, con el fin de ocultar la efectiva realización del hecho imponible y bajo formas o denominaciones jurídicas meramente aparentes o ficticias. El supuesto típico es aquel en el que existiendo dos tipos negociables de efectos jurídicos fungibles, para los que se prevé un gravamen tributario diferente, las partes optan por crear una apariencia jurídica que se corresponde con el negocio al que se atribuye un menor gravamen, ocultando el tipo negocial verdaderamente seleccionado.

En segundo lugar, la simulación se produce, en sentido estricto, con objeto de ocultar el hecho imponible. Así el juego de la simulación podrá determinar alternativamente la aparente eliminación de hechos imponibles existentes, la aparente configuración de hechos imponibles existentes, la aparente configuración de hechos imponibles de menor entidad respecto a aquellos efectivamente existentes o, por último, la aparente configuración de exenciones tributarias.


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En tercer lugar, las partes convienen en ocultar o disfrazar el resultado jurídico querido bajo la apariencia engañosa de otro, al que le corresponde un tratamiento fiscal más ventajoso. La simulación por excelencia en materia tributaria será la que no se agota en la simple producción de la apariencia, esto es, aquella en la que se simula como medio para ocultar una relación verdadera entre las partes, concluida secretamente.

En este sentido es dable concluir, que al ser el objetivo de las reglas relacionadas con los Regímenes Fiscales Preferentes (REFIPRES) anticipar el gravamen de los residentes en México por ingresos obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en los que participen directa o indirectamente, evitando su diferimiento natural, mismo que esos residentes obtuvieran sus ingresos derivados de tales inversiones, la simulación de actos jurídicos se implementa buscando siempre obtener un ahorro en el pago de contribuciones ocasionando un perjuicio al erario, que en el caso que nos ocupa es el erario mexicano.

Lo cual, contribuye a la continua generación de los denominados free riders o libres andantes que en términos de la OCDE, son aquellos contribuyentes que se benefician del gasto público en sus países de origen, pero no contribuyen con su financiación al utilizar herramientas de evasión como los paraísos fiscales.

En adición a lo anterior, la simulación de actos jurídicos es una figura que surge como una mediad de control y combate a la evasión fiscal, aunque se sustenta en presunciones subjetivas a cargo del fisco federal y por tal motivo no puede exigirse una prueba rigurosa, sólo tendrán valor aquéllas apoyadas en hechos plenamente demostrados que a través de lo que aparente se llegue al conocimiento de lo verdadero factiblemente imputable a un sujeto y de no ser así será improcedente a determinación de ingresos en esos términos.

TEMA 9. EVASIÓN A TRAVÉS DEL ESQUEMA DEL RÉGIMEN DE

INCORPORACIÓN FISCAL PARA PERSONAS FÍSICAS

9.1 La subdeclaración de ingresos

Sujetos del Régimen de incorporación

Personas físicas con actividades empresariales, que enajenen bienes o presten servicios por los que no se requiera para su realización título profesional


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Que inicien actividades

Personas físicas que realicen actividades empresariales mediante copropiedad.

Que los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de la cantidad de dos millones de pesos.

Deben hacer el pago bimestral a través del sistema del SAT, de manera definitiva.

Cálculo de la Utilidad Fiscal bimestral:

Ingresos [en efectivo, bienes o servicios]

(—) deducciones autorizadas

(—) erogaciones [adquisición de activo, gastos y cargos diferidos]

(—) PTU

(=) Utilidad fiscal

Una vez obtenida la utilidad fiscal bimestral se le aplicará una tarifa bimestral que resultará de ubicar la utilidad entre el límite inferior y el límite superior.

Utilidad fiscal

(—) límite inferior

(=) excedente del límite

(X) el porcentaje

(=) Resultado

Tarifa:


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Estímulo fiscal:

Reducción por cada año de tributar en el RIF

IVA:

Pago de forma bimestral a través del sistema del SAT

El pago bimestral será la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades realizadas en el bimestre por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades correspondientes al mismo periodo por las que proceda el acreditamiento determinadas en los términos de la LIVA.

IEPS:

Pago de forma bimestral a través del sistema del SAT, Excepto en el caso de importaciones de bienes en el que se estará a lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de La Ley del IEPS

Determinación del impuesto:


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Es la diferencia entre el impuesto que corresponda al total de las actividades causadas en el bimestre por el que se efectúa el pago, a excepción de las importaciones de bienes tangibles, y las cantidades correspondientes al mismo periodo por las que proceda el acreditamiento.

DECRETO por el que se otorgan beneficios fiscales a quienes tributen en el RIF (19/09/2014):

El Decreto es aplicable para los contribuyentes optaron por tributar en el RIF conforme a lo previsto en la Sección II del Capítulo II del Título IV de la Ley del ISR.

Se aplicarán los % al monto de las contraprestaciones efectivamente cobradas por las actividades afectas al pago del IVA en el bimestre de que se trate, considerando el giro o actividad a la que se dedique el contribuyente.

Se aplicarán los % al monto de las contraprestaciones efectivamente cobradas por las actividades afectas al pago del IEPS en el bimestre de que se trate, considerando el tipo de bienes enajenados por el contribuyente:


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Obligaciones IVA – IEPS:

Pago bimestral El traslado del IVA y del IEPS en ningún caso deberá realizarse en forma expresa y por separado. Estímulo Fiscal IVA – IEPS: Reducción por cada año de tributar en el RIF

DECRETO por el que se amplían los beneficios fiscales a los contribuyentes del RIF (11/03/2015).

El Decreto es aplicable para los contribuyentes que durante 2014 optaron por tributar en el Régimen de Incorporación Fiscal.

Beneficios ISR:

• Permite aplicar la reducción del 100% del impuesto determinado durante tu segundo año de tributación en el RIF.


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• Se puede considerar como el primer año de tributación en este régimen, el segundo año por la reducción al 100%

Beneficios IVA-IEPS:

• Permite aplicar la reducción del 100% de los impuestos determinados durante el segundo año de tributación en el RIF, por las operaciones que se realicen con el público en general.

• Se puede considerar como el primer año de tributación en este régimen, el segundo año por la reducción al 100%.

Padrón de contribuyentes:

Al estudiar los beneficios fiscales que ofrece este régimen, lo mismo que pasaba con el extinto régimen de pequeños contribuyentes, habrá quienes realicen operaciones con el público en general y oculten los ingresos para no rebasar el margen de los dos millones, desde luego estaríamos frente a una franca evasión fiscal que debiera acarrear como consecuencia la querella de un delito fiscal a la luz de los artículos 108 y 109 del Código Fiscal de la Federación.

9.2 La dilución de ingreso

Aquí solamente se quiere llamar la atención sobre un fenómeno económico que se pudiera presentar, en el sentido de que para obtener y conservar la calificación de RIF, un negocio se dividiera en su cadena de producción en varios negocios, cada uno con un titular diferente de modo que les permita continuar en este régimen que hoy es de verdadero estímulo.


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