evolução dos sistemas de controlo de gestão e introdução do balanced scorecard

Evolução Histórica dosSistemas de Controlo de Gestão

Período de 1950-1980

I I Jornadas de Contabilidade e Finanças do ISVOUGA

28 de Novembro de 2012

UNIVERSIDADEPORTUCALENSE

António de Oliveira [email protected]

Sumário

Introdução

1. Conceitos de Orçamento e Controlo

2. Planeamento, Programação Orçamentação

3. Gestão por Objetivos

4. Orçamentação de Base Zero

Conclusão



Introdução

As alterações do ambiente competitivo e a

crescente complexidade organizacional que

ocorreram a partir dos anos 50 e que se

acentuaram no início dos anos 60 originaram o

descrédito nos sistemas de controlo de gestão em

vigor (Davidson & Trueblood,1961; Gaudion,1968).



Introdução

A necessidade de ultrapassar estas limitações, está

na origem do desenvolvimento de sistemas de

controlo alternativos, com o objetivo de melhorar a

eficiência da gestão (House,1963).



Introdução

O objetivo deste trabalho é analisar no período de

1950 a 1980 – Managerial Accounting Period:

• os sistemas implementados,

• as suas origens e a sua definição,

• o seu processo de implementação,

• as limitações verificadas.




O orçamento define a situação desejada pelo

decisor para um período de tempo definido e tem

como objetivo assegurar o controlo organizacional

(Hanson, 1966).




O processo de controlo inicia-se depois do

orçamento ser aprovado e tem como base a

definição de medidas que possibilitem a avaliação

do desempenho (Hanson, 1966) . Esta conceção

apresenta, todavia, uma importante limitação:

o controlo é uma ação ex-post.




Para minimizar esta limitação Anthony (1965)

subdivide o processo de controlo em dois

subprocessos:

• o controlo de gestão;

• o controlo operacional .




O controlo de gestão é definido como o processo

pelo qual os gestores da organização asseguram

os recursos necessários e a sua utilização de forma

eficaz e eficiente, de acordo com os objetivos da

organização (Anthony,1965) .




O controlo operacional é definido como o

processo de assegurar que uma tarefa é levada a

cabo de forma eficaz e eficiente (Anthony,1965) .




Como forma de garantir um controlo ex-ante , o

sistema de controlo de gestão deve assegurar:

• Uma comunicação clara a todos os interessados;

• Uma motivação para atingir os objetivos definidos;

• Uma divulgação clara de resultados alcançados

são divulgados de forma clara, (Anthony, 1956).




As alterações do ambiente competitivo e a crescente

complexidade organizacional que ocorreram entre os

anos 50 e 60 (Davidson & Trueblood, 1961; Gaudion,

1968), vão originar o desenvolvimento de sistemas

alternativos, planeados e deliberados, com o objetivo

de melhorar a eficiência da gestão (House, 1963).

O primeiro sistema a ser implementado foi o sistema

de planeamento, programação e orçamentação.UNIVERSIDADEPORTUCALENSE


Planeamento Programação Orçamentação

O Programming Planning and Budgeting System –

PPBS, consiste na integração dos processos de

planeamento, de programação e de orçamentação

num único sistema que facilite a tomada de decisões

(Shick, 1966).




O sistema tem origem na observação de uma

descoordenação vertical e horizontal no orçamento e

no plano que provoca a falha de ajustamento entre os

objetivos e as atividades às exigências dos processos

de tomada de decisão (MorseJr.,1961;Weber,1961;

Davidson&Trueblood,1961;Irish,1967 e Feltes,1976).




A sua principal característica é incluir os objetivos

organizacionais como elementos centrais no processo

de orçamentação (Fazar,1969; Delisle,1970),

E assegurar a coordenação vertical e horizontal no

orçamento e no plano (Shick, 1966).




O sistema estabelece programações plurianuais, do

topo para a base, onde se enquadram os orçamentos

anuais. A programação corresponde à seleção dos

instrumentos e à fixação dos objetivos, mediante uma

análise sistemática das diferentes alternativas.

(Shick, 1966; Dyment, 1967).




• Ênfase nos objetivos – curto e longo prazo;

• Ligação entre o planeamento e a orçamentação

tendo em conta a lucratividade dos departamentos;

• Abandono da base orçamental e do processo

incremental na elaboração dos orçamentos.

(Nigro & Nigro;1981)




O processo de implementação do PPBS decompõe-se

em três fases (Shick, 1966; Delisle, 1970; e Camillus &

Grant, 1980):

• Planeamento

• Programação

• Orçamentação




Planeamento:

Explicitação dos objetivos a longo prazo – e cumpre

dois propósitos(Nigro&Nigro,1981):

• determinar os objetivos fundamentais;

• selecionar as formas mais adequadas de os atingir.




Programação:

Consiste na seleção dos programas de médio prazo,

isto é, definir para cada uma das alternativas

escolhidas no processo de planeamento, a afetação

dos recursos necessários à sua implementação.




A escolha faz-se com recurso a análises de:

• Trade-off das diferentes alternativas;

• Custo-benefício das diferentes alternativas;

• Eficácia das diferentes alternativas;

• Métodos e/ou modelos matemáticos de seleção,

que possibilitem hierarquizar alternativas.




Orçamentação:

Consiste na elaboração do orçamento anual, tendo

como base a programação efetuada.




Limitações, Problemas e Deficiências (Botner,1970):

• Dificuldade em integrar os interesses e

necessidades das partes no todo;

• Inexistência de bases de dados adequadas e

trabalhadores qualificados;

• Resistência à implementação do sistema.




Mas sobretudo:

Os estudos empíricos demonstraram que nas

organizações onde os trabalhadores participavam no

processo se obtinham melhores resultados (Shetty &

Carlisle,1975). O que dá origem ao Sistema de

Gestão por Objetivos.



Sistema de Gestão por Objetivos

O Sistema de Gestão por Objetivos (Management

by Objectives – MBO) consiste na integração de

todos os colaboradores da organização nos

processos de planeamento, programação e

orçamentação assegurando-se uma participação e

responsabilização conjunta (Drucker, 1954).




No processo de implementação do MBO, o gestor

deve desenvolver e definir os objetivos para cada

unidade de negócio que devem ser enquadrados

nos objetivos globais da organização,

(Drucker,1954).




Neste procedimento devem ser envolvidos todos os

colaboradores da organização e os objetivos devem

ser negociados e fixados conjuntamente,

responsabilização conjunta, como meio de

melhorar a performance da organização,

(Drucker, 1954).




A participação dos trabalhadores vai permitir

identificar os objetivos pessoais e enquadrá-los nos

objetivos globais da organização, conseguindo-se

assim a motivação e a vinculação necessária ao

desenvolvimento e implementação do processo

(McGregor, 1957; Shetty & Carlisle, 1975).




O processo é subdividido em quatro procedimentos:

• Definição centralizada dos objetivos globais;

• Definição descentralizada dos objetivos operacionais;

• Avaliação da performance feita por comparação;

• Sistema de recompensas e penalizações baseado

nos resultados (Drucker,1954) .




As principais limitações, problemas e deficiências

foram sistematizadas por Howell(1967);Tosi&Carroll

(1968);Levinson(1970) e Aplin Jr.&Schoderbek(1976):

• O tempo necessário para implementar o sistema é

muito longo, segundo Howell(1967,p.57) três anos;




• O sistema privilegia os objetivos de curto prazo

relativamente aos de médio e longo prazo;

• Os objetivos podem não incluir a alteração das

envolventes entretanto verificadas;

• A incapacidade de discutir os problemas sentidos;




• Ignorar o feedback;

• Utilizar o feedback como ferramenta de pressão;

• Problema da comparabilidade de diferentes tarefas

(problemas na recompensa e na promoção).

Com o objetivo de ultrapassar estas limitações, surge:

o Sistema de Orçamentação de Base Zero.



Orçamentação de Base Zero

O Orçamento de Base Zero (Zero-Base Budgeting –

ZBB) é um sistema de planeamento, programação,

orçamentação e controlo que exige a justificação

detalhada de todas as rubricas orçamentadas como

base para a afetação de recursos (Pyhrr,1970 e 1976;

Dirsmith&Jablonsky, 1979; e Sherlekar&Dean, 1980).




O sistema ZBB exige a divisão a organização em

unidades de decisão.

As unidades de decisão são hierarquizadas com base

na análise de custo/benefício (eficácia e eficiência)

base para determinar a afetação de recursos –

orçamento (Dirsmith&Jablonsky,1979) e (Pyhrr,1970).




A unidade de decisão deve ser definida de modo a

individualizar a análise e tomada de decisão e pode

ser subdividida em subunidades de análise que

passam a ser tratadas isoladamente, como se de

unidades de decisão se tratassem (Pyhrr1970e1976).




Características de uma unidade de decisão:

• Identificação e descrição da atividade;

• Identificação dos recursos necessários para o

desenvolvimento da atividade;

• Identificação dos objetivos da atividade;




• Identificação do impacto dos objetivos da atividade

no objetivo principal da organização;

• Identificação das relações existentes com as

restantes unidades de decisão; e

• Identificação das consequências para a

organização da não realização da atividade.




São definidos dois tipos básicos de unidades de

decisão: as mutuamente exclusivas e as incrementais.

As unidades mutuamente exclusivas identificam formas

alternativas para a mesma atividade.

As unidades incrementais devem refletir diferentes

níveis de custos/processo para cada atividade .




Processo de implementação (Pyhrr,1976) inicia-se com

a definição da hierarquia das unidades de decisão.

Esta hierarquização tem como objetivo estabelecer a

ordem de prioridade das funções de cada unidade de

decisão e a correspondente atribuição de recursos.




Possibilita-se assim a análise entre o lucro gerado em

cada uma das unidades de decisão e o seu contributo

individual para o lucro global da organização.

Se a unidade de decisão não contribui para o lucro da

organização deve ser eliminada (Pyhrr,1970e1976).




Em síntese (Pyhrr,1976):

• Adequar a cultura e as necessidades da organização

(fator crítico de implementação);

• O processo de hierarquização deve ser definido pela

gestão de topo.

• Deve ser criada uma equipa pluridisciplinar

responsável pela conceção e operacionalização.UNIVERSIDADEPORTUCALENSE



A principal limitação do sistema é a resistência das

estruturas organizacionais à sua adoção (Phyrr,1970).

O tempo de preparação e elaboração do orçamento

aumenta pelo acréscimo de informação exigido, o que

condiciona a sua aplicabilidade (Schick&Hatry,1982).




Como técnica de gestão apresenta características

incoerentes (problema dos indicadores de eficiência)

e inconsistentes (problema da comparabilidade) que

podendo originar decisões inadequadas

(Dirsmith&Jablonsky,1979).




O sistema ZBB, desenvolve e melhora o sistema de

informação da organização, o que diminui a incerteza

na tomada de decisão e prevê a introdução de

indicadores de eficiência não financeiros na avaliação

da performance (Duffy,1989;Schick&Hatry,1982;

Hayes&Cron,1988).




A avaliação da performance da organização passa a

ser realizada a partir do conhecimento dos custos de

oportunidade de cada unidade de decisão sendo esta

uma das maiores vantagens do sistema (Sherlekar &

Dean,1980).



Conclusão



Os sistemas de controlo de gestão abordados

evoluíram como resposta às necessidades de

tomada de decisão.

E têm origem no aumento da complexidade das

envolventes internas e externas das organizações.

Conclusão



Todos os sistemas estudados foram inicialmente

desenvolvidas em organizações concretas,

sendo posteriormente sistematizados e a sua

aplicação generalizada – todos os modelos

foram aplicados à administração pública.

Conclusão



A evolução foi um processo contínuo.

O sistema seguinte evoluiu a partir do sistema

anterior como resposta às insuficiências detetadas

e sempre com o objetivo de melhorar a eficiência

da gestão.

Conclusão



No sistema PPBS a eficiência da gestão atinge-se

porque se tomam em consideração todos os fatores

que afetam o processo orçamental possibilitando a

redução do número e da amplitude das diferenças

entre o previsto e o realizado.

Conclusão



O sistema MBO passa a incluir nesses fatores a

participação individual, o conhecimento prévio das

medidas de avaliação utilizadas e os sistemas de

recompensas associados.

A consequência será um ainda melhor ajustamento.

Conclusão



O sistema ZBB melhora a capacidade operacional,

introduzindo:

• A elaboração de orçamentos flexíveis,

• Medidas de performance multiobjectivo,

• Responsabilização nos métodos de definição do

orçamento.

Conclusão



Finalmente a adoção de um qualquer destes

sistemas está, antes de mais, condicionada pelas

características e necessidades particulares de cada

organização.

evolução dos sistemas de controlo de gestão e introdução do balanced scorecard

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