facoltÁ di economia -...
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UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PAVIA FACOLTÁ DI ECONOMIA
Anno Accademico 2013/2014
Dispensa ad uso didattico del
Corso di
“Economia delle Aziende pubbliche e dei
Servizi di pubblico interesse – II°
Modulo” Il Sistema informativo e di bilancio delle Istituzioni
pubbliche territoriali locali
a cura di Fausto Fracchia
INDICE • INTRODUZIONE p. 1
• PARTE 1 p. 3
LE AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE QUALI AZIENDE
GLI ISTITUTI PUBBLICI TERRITORIALI QUALI REALTÀ ISTITUZIONALI DINAMICHE – LE CONDIZIONI DI ECONOMICITÀ
AMMINISTRAZIONE PUBBLICA TERRITORIALE – IL MODELLO ISTITUZIONALE
• PARTE 2 p. 17
CONSIDERAZIONI INTRODUTTIVE IN TEMA DI SISTEMA INFORMATIVO CONTABILE DELL’AZIENDA PUBBLICA
I PRINCIPI CONTABILI DI BILANCIO SECONDO LE NORME CONTENUTE NELL’ORDINAMENTO FINANZIARIO E
CONTABILE E SECONDO L’OSSERVATORIO PER LA FINANZA E LA CONTABILITÀ DEGLI ENTI LOCALI
• PARTE 3 p. 31
IL SISTEMA DEI DOCUMENTI DI PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE, GESTIONE E CONTROLLO
LE LINEE PROGRAMMATICHE PER AZIONI E PROGETTI
IL PIANO GENERALE DI SVILUPPO
IL BILANCIO ANNUALE DI PREVISIONE
LA RELAZIONE PREVISIONALE E PROGRAMMATICA
IL BILANCIO PLURIENNALE
IL PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE ED IL PIANO DETTAGLIATO DEGLI OBIETTIVI
PARTE 4 p. 68
LA GESTIONE DEL BILANCIO
EQUILIBRI DI BILANCIO
RILEVAZIONI DI CONTABILITÀ FINANZIARIA E DI CONTABILITÀ GENERALE
I
• PARTE 5 p. 76
LA RENDICONTAZIONE OVVERO IL SISTEMA DELLE RILEVAZIONI CONSUNTIVE – ( 6 CREDITI )
GLI AGENTI CONTABILI DEGLI ENTI LOCALI
IL CONTO DEL TESORIERE
IL CONTO DELLA GESTIONE DEGLI AGENTI CONTABILI INTERNI
IL CONTO DEL BILANCIO
IL PROSPETTO DI CONCILIAZIONE
LA SEZIONE ECONOMICA E PATRIMONIALE DEL RENDICONTO
IL CONTO ECONOMICO
IL CONTO DEL PATRIMONIO E L’INVENTARIO
GLI OBIETTIVI DELL’INFORMAZIONE AZIENDALE – LA FUNZIONE DEL SISTEMA DEGLI INDICATORI
I PARAMETRI E GLI INDICATORI PREVISTI DALLE NORME IN VIGORE
RELAZIONE AL RENDICONTO
OSSERVATORIO PER LA FINANZA E LA CONTABILITÀ DEGLI ENTI LOCALI – PRINCIPI PER LA REDAZIONE E
PRESENTAZIONE DEL BILANCIO CONSOLIDATO – ( LETTURA )
OSSERVATORIO PER LA FINANZA E LA CONTABILITÀ DEGLI ENTI LOCALI – LINEE GUIDA PER LA RENDICONTAZIONE
SOCIALE NEGLI ENTI LOCALI – ( LETTURA )
• PARTE 6 p. 136
IL SISTEMA DEI CONTROLLI DEGLI ENTI LOCALI – ( 6 CREDITI )
IL SISTEMA DEI CONTROLLI INTERNI
IL CONTROLLO ESTERNO DELLA CORTE DEI CONTI
• PARTE 7 p. 161
LA RIFORMA DELLA CONTABILITA’ DEGLI ENTI E DELLE ISTITUZIONI LOCALI – ( LETTURA )
II
“La rilevazione è la metodica osservazione e determinazione dei fenomeni d’azienda, dei processi e delle
combinazioni nei quali si compongono, ad opera degli organi d’azienda, le operazioni di gestione. Accadimenti,
processi e combinazioni si debbono osservare e determinare nei loro modi di essere, nei loro molteplici aspetti, nei
loro coordinati svolgimenti, nei loro risultati.”
AZZINI L., Istituzioni di Economia d’Azienda, Giuffrè, Milano, 1982
“Nell’ordinare le rilevazioni d’Azienda di qualunque specie, occorre tenere presente, come principio fondamentale,
ch’esse hanno essenzialmente funzione di mezzo a fine intendendo per fine le conoscenze cui si desidera pervenire
mediante le rilevazioni.
…
Le determinazioni antecedenti servono, di solito, per progettare iniziative e disporre piani pluriennali di gestione
per formare programmi di esercizio o di svolgimento di dati o produzioni, anche ai fini del controllo susseguente,
per giudicare la convenienze di supposte scelte economiche e di prospettare politiche di gestione, ecc.; le
rilevazioni concomitanti servono ad informare sullo svolgimento di date attività, a mano a mano che lo svolgimento
si realizza; le rilevazioni susseguenti sono comunemente effettuate a scopo di controllo per determinare un
rapporto di conto con terzi, per misurare e giudicare i risultati e l’efficienza della gestione e per trarre dalla
conoscenza del passato notizie e ammaestramenti utili per le gestioni future.”
ONIDA L., La Logica e il Sistema delle Rilevazioni quantitative d’Azienda, Giuffrè, Milano, 1970
III
INTRODUZIONE
La tensione dell’uomo a sviluppare sistemi sociali ed economici in grado di rispondere con efficacia ai
suoi bisogni, è generale ed assume configurazioni diverse in relazione alle condizioni politiche,
economiche e culturali che si manifestano nei vari paesi.
Il tema dell’allocazione delle risorse è uno degli argomenti fondamentali della scienza aziendale ed
economica, in quanto, essendo limitate le risorse a disposizione rispetto ai bisogni che l’uomo intende
soddisfare, diviene necessario individuare le migliori modalità per impiegarle ed utilizzarle. Su questo
versante, da tempo, si assiste ad un rinnovato interesse che coinvolge l’ambito delle funzioni e dei
servizi pubblici e che, negli ultimi tempi, ha avuto svariate ed ipotizzate soluzioni, anche a livello di
modellistica istituzionale.
La domanda di cambiamento, come sempre, trova la sua ragione d’essere nella distanza che esiste tra
bisogni materiali e risorse utili a soddisfarli e che deve trovare un equilibrato contemperamento nelle
forme istituzionali che caratterizzano ogni Stato moderno e nelle strutture produttive che ad esso sono
connesse.
È un dato che per sempre meglio interpretare questo ruolo di risposta e ad un tempo di momento
equilibratore delle varie richieste scaturenti dai bisogni dei Cittadini, singoli od associati, gli Istituti
pubblici, nel tempo, hanno assunto un ruolo sempre più incisivo nella vita sociale ed economica.
L’ “intervento pubblico”, nel tempo, in effetti ha assunto la caratteristica peculiare di realizzare forme di
attività istituzionalmente ed economicamente organizzate, idonee a prefigurare ed aumentare il
rapporto tra quantità e qualità dei bisogni pubblici soddisfatti e valore economico delle risorse
disponibili ed utilizzate.
In questo contesto si assiste ad una rinnovata attenzione verso gli studi di Economia Aziendale
nell’ambito pubblico, tesi ad indagare il sistema Azienda nelle sue articolazioni e scomposizioni nei sub-
sistemi organizzativo, gestionale ed informativo e nei profili della socialità e dell’economicità.
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Il corso che ha come riferimento la presente dispensa, vuole approfondire, in particolare, i tratti
caratteristici del sub-sistema informativo che ha per oggetto l’analisi dei metodi e dei sistemi per la
determinazione quantitativa dei fatti aziendali ed è preposto al controllo integrato del processo
operativo dell’unitario sistema aziendale.
Come noto, il sub-sistema informativo si sostanzia nelle rilevazioni o determinazioni quantitative
antecedenti o preventive, concomitanti e successive o consuntive, e vuole far emergere gli svariati
aspetti operativi del sistema aziendale sul versante economico, finanziario e patrimoniale.
In questo contesto assume sempre più rilevanza il sistema di Pianificazione, Programmazione, Gestione
e Controllo, adottato dagli Istituti pubblici territoriali, in generale e locali, in particolare, in cui, partendo
dall’indagine prospettica dell’ambiente di pertinenza, vengono assunte scelte strategiche, si dà corso
alla formulazione di un programma aziendale articolato nei vari documenti preventivi pluriennali e
annuali con cui si indirizza la gestione e si verifica, durante l’anno ed a fine periodo, il raggiungimento
degli obiettivi posti tramite il sistema di Controllo e Rendicontazione.
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LE AMMINISTRAZIONI PUBBLICHE
QUALI AZIENDE
Gli elementi distintivi dell’aziendalità pubblica
La dottrina aziendale italiana ha sempre qualificato le Amministrazioni pubbliche territoriali (Stato,
Regioni, Province e Comuni) quali Aziende ed ha considerato l’economia aziendale la disciplina consona
a definire i principi e le metodologie valide a garantire la funzionalità economica e duratura anche a
questa tipologia di Aziende.
Una delle prime preoccupazioni dell’economia aziendale, su questo versante, è stata identificata nella
necessità di far emergere i tratti di pubblicità caratterizzanti tale tipologia aziendale.
I tratti di pubblicità caratterizzanti le Amministrazioni pubbliche territoriali:
1) L’operare in riferimento ad un determinato territorio con predeterminate funzioni da espletare;
2) la natura dell’Istituto;
3) la soggettività giuridica ed economica;
4) le modalità di reperimento delle risorse finanziarie;
5) le funzioni economiche esercitate.
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1) La caratteristica di riferimento al territorio, si può ascrivere alla considerazione che a questa
tipologia aziendale è affidato il compito di rappresentare la propria comunità, all’interno del territorio di
loro competenza, nei confronti dei soggetti insediati e di curarne gli interessi e promuoverne lo
sviluppo.
Va rilevato peraltro che il perseguimento dell’interesse pubblico riguarda anche le aziende private. A tal
fine vale l’affermazione che le Amministrazioni pubbliche non hanno più il monopolio dei fini di interesse
pubblico; un Ente che persegua fini pubblici non deve essere necessariamente qualificato come
pubblico.
In altre parole ben possono le Organizzazioni private perseguire particolari finalità pubbliche concorrenti
con quelle delle Amministrazioni pubbliche territoriali, sempre che non emerga un’espressa riserva per
questo o quell’Ente pubblico determinato. (Principio della sussidiarietà orizzontale inserito di recente
nella nostra Costituzione - Riforma Titolo V)
In ogni caso risulta rilevante ed avvertita la necessità di distinguere altri tratti caratterizzanti le Aziende
pubbliche dalle Imprese.
2) Le Aziende pubbliche essendo riferibili all’istituto della rappresentatività e del consenso, dal
fatto che almeno parte dei prodotti e dei servizi dell’Amministrazione pubblica non possono essere
misurati dal valore di scambio, in quanto beni pubblici, quindi dovendo operare secondo criteri di
convenienza politico-sociale; le Imprese essendo riferibili all’istituto della proprietà ed avendo quale fine
il profitto e l’utile aziendale che concreta il fine economico insito negli organismi che producono per il
mercato, poiché è in grado di “misurare” l’utilità prodotta.
Perciò nelle Amministrazioni pubbliche territoriali l’utilità dell’attività svolta non è misurata con i
parametri del fatturato e del profitto ma consegue dall’applicazione del principio del minimo mezzo,
relativamente ai processi produttivi svolti che, pur senza ottenere l’avallo del mercato (in quanto, in
genere, non operante), si associ però al rilevato gradimento da parte dei cittadini-utenti.
Nell’Amministrazione pubblica, pertanto, vanno ricercate le condizioni di efficienza ed efficacia della
produzione attraverso indicazioni quali-quantitative che, non potendosi concentrare su un’unica
“misura”, vanno predeterminate costituendo il “modello” al quale uniformare la propria attività.
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Nel modello aziendale pubblico quale elemento di valutazione, sostanzialmente, al “mercato” si
sostituiscono i “processi ed il sistema dei documenti di pianificazione, programmazione, budgeting e
controllo”, in quanto, dai contenuti della pianificazione e della programmazione, si origina il modello in
grado di esprimere le condizioni economiche in grado di rappresentare l’attività aziendale e tramite il
controllo si è in grado di verificare in quale misura le dette condizioni siano state rispettate.
3) Soggettività giuridica ed economica delle Aziende.
Posto che il Soggetto giuridico d’azienda è la persona fisica o giuridica che assume diritti ed obblighi
derivanti dall’attività aziendale
ed il Soggetto economico aziendale si rinviene nella persona o nelle persone fisiche, nel cui interesse
viene svolta, oppure che orienta l’attività aziendale; si tratta di scegliere quale criterio adottare per
determinare i tratti e la natura privata o pubblica dell’Azienda.
La stragrande maggioranza degli studiosi dell’economia aziendale preferisce far riferimento alla natura
del soggetto economico, in quanto più aderente all’oggetto degli studi economico aziendali, piuttosto di
riferirsi alla natura del soggetto giuridico; stante il fatto che nella realtà economica contemporanea si
riscontra sovente che Amministrazioni pubbliche si valgono di strumenti giuridici propri del diritto
privato per svolgere attività finalizzate alla produzione ed allo scambio di mercato (costituzione e/o
partecipazione di Società di capitali).
Nozione di soggetto economico – caratteri essenziali:
- è sempre costituito da persone fisiche;
- su di esso si riverberano i risultati della gestione aziendale nell’interesse del quale viene svolta;
- esercita in modo “diretto” o “indiretto” (quando i componenti del soggetto delegano altri a
rappresentare i propri interessi) il potere volitivo;
- il soggetto è unico, pur potendo essere costituito da una molteplicità di persone.
In particolare, nel contesto delle aziende pubbliche, si riconosce che il soggetto economico è costituito
da tutti i membri della popolazione riunita in una determinata comunità territoriale per gli interessi ed il
soddisfacimento dei bisogni pubblici; in questo senso fanno parte del soggetto: i componenti, le
famiglie, le imprese, le associazioni politiche, economiche, culturali, di ricerca, di istruzione operanti su
un determinato territorio.
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Risulta evidente che l’insieme delle componenti del soggetto economico così definite, non possono
svolgere direttamente il loro ruolo, ma debbano delegare (processo elettorale), a loro rappresentanti,
l’esercizio del potere volitivo, utile per legittimamente rappresentare, nelle diverse componenti, i loro
interessi.
Peraltro va rilevato che le Amministrazioni pubbliche territoriali sono organismi economici dotati di due
“anime”:
- gli Amministratori, scelti e delegati a realizzare il programma in nome e per conto del soggetto
economico;
- i Dirigenti ed i Tecnici, a cui compete la traduzione in operazioni gestionali dei programmi e
progetti decisi dalla componente politica.
Agli Amministratori compete stabilire i contenuti della missione aziendale e le componenti strategiche
del governo, quali ad esempio una politica di inasprimento fiscale, di incremento degli investimenti in
particolari settori di intervento, di privatizzazione dei servizi pubblici, di sostegno finanziario a particolari
settori produttivi e/o di zone territoriali definite;
mentre ai Dirigenti competono le scelte organizzative e gestionali consequenziali alle opzioni strategiche
effettuate dalla componente politica.
Risulta chiaro che pur essendo i due poteri distinti, gli stessi debbano operare, in modo connesso, non
separatamente, dando corso ad un corretto svolgimento dei processi di programmazione, gestione e
controllo.
4) Un’ulteriore significativa caratteristica dell’operare dell’Azienda pubblica, si rileva in riferimento
alle modalità di reperimento delle “risorse finanziarie” necessarie al funzionamento aziendale.
È noto che una quota assai rilevante dei mezzi che affluiscono alle Aziende pubbliche territoriali, non
provenga dal corrispettivo (prezzo) pagato dai cittadini consumatori per acquisire beni e servizi pubblici,
bensì proviene da forme di riscossione coattive, quali tributi di vario genere ed in parte minore da
trasferimenti di altre Amministrazioni pubbliche.
Quanto detto ha significative conseguenze in termini di strumenti di misurazione ed interpretazione dei
risultati prodotti, in un contesto amministrativo e gestionale che non sottrae le Aziende pubbliche dalla
ricerca e dal mantenimento di posizioni di equilibrio economico, a valere nel tempo.
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Riferendoci, infine, ai mezzi finanziari che provengono a tale tipologia aziendale, gli stessi si possono
determinare e classificare nei:
- tributi, dove trovano copertura la maggior parte di costi sostenuti per l’apprestamento dei
servizi resi alla collettività;
- trasferimenti, erogati da altre Amministrazione pubbliche, in funzione perequativa;
- ricavi, rivenienti dalla cessione di servizi e beni prodotti per il mercato;
- risorse, rivenienti dai processi produttivi di tipo patrimoniale;
- utili, rivenienti dalle Aziende controllate e comunque partecipate.
5) Le funzioni economiche esercitate
È noto che l’attività economica si estrinseca, da un lato, nella produzione di beni e nell’apprestamento
di servizi e, dall’altro, nel consumo dei beni prodotti e nell’utilizzazione dei servizi apprestati onde
soddisfare i bisogni degli individui.
Negli ultimi anni il dibattito tra gli studiosi sull’evoluzione del concetto di Azienda ha messo in dubbio la
validità della tradizionale distinzione tra Aziende di produzione o Imprese e Aziende di erogazione o di
consumo.
Dato per acquisito che per produzione si intende un’attività che “conduce all’aumento del valore
intrinseco dei beni e quindi della loro capacità di soddisfare i bisogni umani”, risulta determinante
distinguere fra produzione per lo scambio di mercato e produzione per il consumo.
Nella produzione per lo scambio di mercato si acquisiscono i fattori produttivi da altre aziende, si
combinano attraverso appositi processi di trasformazione e si cede il risultato dell’attività di produzione
(beni o servizi), sul mercato, contro il pagamento di un prezzo.
Nelle Amministrazioni pubbliche territoriali tali attività produttive si rinvengono, esemplificando a livello
comunale, nei servizi di trasporto pubblico urbano di persone, nella somministrazione di acqua, gas,
nella gestione degli asili nido, mense, etc. .
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Nell’Azienda pubblica, salvo eccezioni, normalmente i beni o i servizi delle attività produttive per il
mercato vengono ceduti agli utenti ad un prezzo che esprime scelte di convenienza politico-sociale,
piuttosto che di convenienza economica, quando il prezzo di cessione e l’ammontare dei ricavi
conseguiti vengono ritenuti sufficienti a consentire l’adeguata remunerazione di tutti i fattori utilizzati
nel processo produttivo.
Nella produzione per il consumo l’Azienda realizza comunque un processo produttivo, ma ne destina il
risultato mettendolo direttamente a disposizione dei cittadini consumatori; si tratta, pertanto, di servizi
che l’Azienda pubblica eroga e l’utente consuma senza la corresponsione di un prezzo determinato.
Nelle Amministrazioni pubbliche comunali sono esempi di tale tipologia produttiva: il servizio di stato
civile e anagrafe, il servizio di urbanistica, l’illuminazione pubblica, il servizio viabilità, etc. .
Quanto affermato implica che occorre ricercare modalità alternative al volume dei ricavi per misurare il
consenso verso l’attività aziendale degli utenti / contribuenti e che l’Azienda pubblica territoriale debba
produrre più valore di quanto ne impieghi.
Peraltro, da un punto di vista tecnico, nel processo di trasformazione dell’input in output non vi sono
sostanziali differenze, fra un processo produttivo per il consumo ed un altro finalizzato allo scambio: per
gli stessi rileva unicamente i modi di cessione dei beni e servizi approntati.
Alla produzione per lo scambio può assimilarsi il processo produttivo patrimoniale o gestione
patrimoniale redditizia.
Naturalmente occorre non confondere il patrimonio redditizio con il patrimonio che costituisce e
determina la struttura aziendale, senza il quale qualsiasi organismo economico non potrebbe svolgere
le funzioni aziendali assegnate.
In conclusione, l’Azienda pubblica territoriale si può definire quale Azienda Pubblica Composta, in
quanto si configura come un’azienda di tipo complesso, presentando contestualmente attività
produttive, finalizzate al consumo ed anche allo scambio per il mercato.
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GLI ISTITUTI PUBBLICI TERRITORIALI
QUALI REALTÁ ISTITUZIONALI DINAMICHE –
LE CONDIZIONI DI ECONOMICITÁ
I ruoli assunti dagli Enti Territoriali nel contesto socio-economico e nell’ambiente di riferimento:
- produttivo, in qualità di Aziende di produzione di servizi pubblici;
- di regolazione, in qualità di Authority locali;
- di coordinamento di Holding pubbliche.
Questo complesso quadro istituzionale si caratterizza per un progressivo ampliamento delle funzioni
assegnate e per crescenti livelli di autonomia sul piano gestionale, finanziario, patrimoniale ed
organizzativo.
Nel tempo, agli Amministratori si profilano scelte sul versante dei servizi, dei processi e delle attività
pubbliche e tra soluzioni di gestione interna, od esternalizzata.
Le variabili decisionali:
- le competenze detenute,
- gli accordi aziendali prospettabili e perseguibili,
- la natura strategica od operativa degli ambiti gestionali ed organizzativi considerati.
Più specificatamente, le scelte potranno essere definite in termini di:
- intervento diretto, negli ambiti amministrativi dove si pensa di possedere elevate competenze
tecnico-operative ed in settori non soggetti, per loro natura, ad esternalizzazioni;
- ricerca di accordi e perseguimento di politiche di partnership, negli ambiti strategici dove si
reputa di possedere competenze limitate, oppure che richiedano, anche per la loro natura, un
coinvolgimento indiretto da parte dell’Ente;
- dismissione di attività e di patrimonio, ove si ritenga che l’intervento diretto di altri Operatori
possa produrre risultati soddisfacenti, oppure si possano acquisire risorse da destinare al
finanziamento di progetti di investimento.
Questo insieme di decisioni comunque adottate nell’ottica di migliorare la capacità di intervento e di
soddisfazione dei bisogni dei cittadini amministrati e di utilizzare, economicamente, le risorse pubbliche.
Quindi, creazione di valore aziendale in termini di economicità gestionale, quale sintesi di efficacia e
di efficienza della gestione che si connota:
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- nel soddisfacimento quantitativo e qualitativo dei bisogni dei cittadini, singoli od associati,
insediati sul territorio di riferimento dell’Ente, dall’utilità sociale prodotta, quale parametro di
efficacia dell’operare;
- nel controllo dei costi aziendali, comunque delle risorse utilizzate ed anche acquisite per
produrre servizi e generare risultati aziendali soddisfacenti, quale indicatore dell’efficienza
gestionale.
La creazione di valore, in senso aziendale, si accompagnerà nello stabile conseguimento di posizioni di
equilibrio della gestione, sia corrente che in conto capitale, sul versante:
finanziario,
economico,
patrimoniale,
riflettendo, queste posizioni, le scelte strategiche adottate e le modalità di svolgimento della gestione.
AMMINISTRAZIONE PUBBLICA TERRITORIALE LOCALE
IL MODELLO ISTITUZIONALE
Da Legge 142/90 a Testo Unico D.Lgs. 267/2000:
Nel profilo aziendale sono cambiate:
- le regole di elezione di Rappresentanti politici,
- la distribuzione delle competenze fra Organi elettivi ed Organi tecnici.
Nel profilo aziendale cambia il concetto di responsabilità dei soggetti chiamati ad amministrare
Risorse pubbliche, mutano le logiche ed i contenuti del “dover rendere conto”, della Accountability.
In tal senso si allude alla Managerial Accountability, Political Accountability, Financial
Accountability, a seconda dei soggetti coinvolti e dell’oggetto del dover rendere conto.
Nel profilo dell’Accoutability rileva nell’Azienda pubblica territoriale locale:
- i soggetti coinvolti:
o chi deve rendere conto e chi ha il diritto/dovere di esigere risposta;
- l’oggetto:
o di cosa occorre dare conto;
- in che modo bisogna dare conto:
o gli strumenti, le tecniche ed i momenti di comunicazione da utilizzare.
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GLI ORGANI
1. IL CONSIGLIO
La norma riserva funzioni di “indirizzo e controllo politico amministrativo”.
Compete, quindi, al Consiglio scegliere fra le diverse opzioni amministrative cosa privilegiare e gli
strumenti amministrativi utilizzabili.
Spetta al Consiglio definire l’orientamento strategico di fondo dell’Azienda, definendone “l’identità
effettiva o ricercata evidenziando che cosa l’Azienda fa o vuole fare, perché lo fa o lo vuole fare,
come lo fa o lo vuole fare”; vale a dire le finalità e gli obiettivi che quest’ultima si propone di
perseguire in relazione alla cura degli interessi facenti capo alle comunità territoriali di riferimento.
Il Consiglio risulta essere pertanto il massimo organo istituzionale dell’Ente locale, rappresentativo
della collettività locale in quanto eletto direttamente dal corpo elettorale.
In particolare, in base all’art. 42 del D. Lgs. 267/2000 le competenze riservate al Consiglio sono
sostanzialmente di 3 ordini:
− A tale organo spetta la potestà normativa, di pianificazione programmazione con
l’approvazione degli statuti, dei regolamenti, dei documenti di pianificazione, dei bilanci e
degli altri documenti di carattere finanziario, economico e patrimoniale;
− Risulta poi avere competenze in merito all’assetto istituzionale dell’Ente locale, sia dal punto
di vista delle forme associative che da quello del decentramento territoriale e della
partecipazione dei cittadini;
− Vengono poi ancora attribuiti i poteri di scelta delle forme di gestione dei servizi pubblici
locali, in tale ambito definendo le competenze riguardanti gli organismi, gli Enti, le aziende
e le società che svolgono la loro attività per conto dell’Ente locale.
La composizione numerica del Consiglio viene poi determinata, in rapporto alla dimensione
demografica comunale provinciale. Il mandato amministrativo dell’Organo consigliare dura 5 anni
ed i componenti Consiglieri hanno il diritto di iniziativa su ogni questione sottoposta all’attenzione
consiliare, presentando interrogazioni e mozioni, nonché potendo ottenere dagli uffici dell’Ente,
nonché dalle loro aziende ed organismi indipendenti tutte le informazioni e le notizie, utili
all’espletamento del loro mandato.
2. IL SINDACO
Riceve l’investitura popolare e viene eletto sulla base di un programma che dovrà realizzare
durante il quinquennio in cui resta in carica (Programma di Mandato / Bilancio di Mandato).
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Il Sindaco risulta essere un organo monocratico del Comune nel quale si realizza un’unione di
uffici: infatti il Sindaco è contemporaneamente a capo dell’Amministrazione comunale ed Ufficiale
di Governo.
L’elezione avviene contestualmente a quella del Consiglio, in base ad un formulato programma
elettorale reso noto ai cittadini.
Per permettergli di concretizzare operativamente gli obiettivi programmatici, il Sindaco può
nominare e revocare:
- gli Assessori che con lui comporranno la Giunta;
- il Segretario;
- il Direttore Generale;
- i Rappresentanti del Comune presso Enti, Aziende ed Istituzioni, sulla base degli indirizzi
definiti dal Consiglio;
- i Responsabili degli Uffici e dei Servizi;
- le Persone alle quali affidare incarichi dirigenziali e di collaborazione esterna.
Il Sindaco sovrintende al funzionamento, quindi, dei servizi e degli uffici ed all’esecuzione degli atti,
nonché all’espletamento delle funzioni statali e regionali trasferite oppure delegate al Comune.
La Legge individua nel Sindaco “il Responsabile dell’Amministrazione”; la normativa, evidenzia una
chiara relazione tra Mandato – Potere – Responsabilità, cioè di Accountability fra Collettività
amministrata ed il suo primo Rappresentante.
È il Sindaco che, nel rinnovato modello istituzionale dell’Azienda pubblica territoriale locale, si
configura come il soggetto cui fa capo l’onere primario di rispondere alla collettività amministrata
per i risultati conseguiti in termini di efficienza, efficacia, qualità ed equità nella realizzazione delle
politiche pubbliche e nell’approntamento e resa dei servizi.
In tal senso rileva sempre più la relazione di causalità fra mandato popolare ad amministrare e
dimostrata capacità di gestione economica di tutte le risorse pubbliche.
Infine il Sindaco adotta, con atto motivato e nel rispetto dei principi generali dell’ordinamento
giuridico, i provvedimenti contingenti ed urgenti per prevenire ed eliminare gravi pericoli che
possano minacciare l’incolumità dei cittadini.
3. LA GIUNTA
È l’Organo di governo dell’Azienda pubblica locale.
È composta dal Sindaco e dagli Assessori da lui nominati, aventi una “delega” per una o più
funzioni dell’Amministrazione locale ed il cui numero varia a seconda della dimensione demografica
del Comune.
In tale collocazione gli Assessori sono collaboratori del Sindaco e da lui dipendono.
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La delega assessorile attribuita dal Sindaco ha carattere fiduciario e può essere, in ogni momento,
revocata.
La Giunta è organo a “competenza residuale”, nel senso che compie tutti gli atti che, a norma di
Legge o Statuto, non rientrano nelle competenze del Consiglio, del Sindaco, degli Organi di
decentramento, del Segretario comunale e dei Dirigenti. Provvede ad attuare gli indirizzi generali
deliberati dal Consiglio, svolgendo un’attività propositiva nei confronti dello stesso, esercita infine
al potestà regolamentare con l’adozione del Regolamento sull’ordinamento degli uffici e dei servizi.
Compito di grande rilevanza, quale Organo di governo, è il definire, ogni anno, la bozza del
Bilancio Annuale, Pluriennale e della Relazione Previsionale Programmatica ed i contenuti del Piano
Esecutivo di Gestione, delegando ai Dirigenti i contenuti della gestione aziendale e determinandone
le performance.
IL MANAGEMENT
1. I DIRIGENTI
In analogia con quanto avviene pre le altre amministrazioni pubbliche, anche l’organizzazione
amministrativa degli Enti locali si attiene a due principi di fondo, consistenti, da un lato nella
privatizzazione del pubblico impiego, nell’altro osservando il principio della distinzione tra politica-
amministrazione e gestione in forza del quale agli Organi di governo spetta la determinazione negli
indirizzi amministrativi e delle politiche degli Enti, mentre i contenuti della gestione vengono
riservati alla Dirigenza.
Compete ai Dirigenti la gestione amministrativa, finanziaria e tecnica, attuabile mediante autonomi
poteri di spesa, di organizzazione delle risorse umane, strumentali e di controllo.
Spetta, pertanto, ai Dirigenti:
- la direzione degli uffici e dei servizi;
- la responsabilità delle procedure di appalto e di concorso;
- la stipula dei contratti;
- gli atti dei gestione finanziaria, compresi gli accertamenti delle Entrate e gli impegni delle
Spese;
- gli atti di amministrazione e gestione del personale;
- tutti i compiti, compresa l’adozione degli atti e provvedimenti amministrativi che impegnano
l’amministrazione verso l’esterno, non inclusi, espressamente, dalla Legge e dallo Statuto
tra le funzioni di indirizzo e controllo politico amministrativo degli Organi di governo,
oppure non rientranti tra le funzioni del Segretario o del Direttore generale.
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Nell’Istituto pubblico territoriale si è affermato, quindi, un modello di Azienda consono ai dettati
della dottrina economico-aziendale, in cui si distinguono nettamente le funzioni di Indirizzo, di
Governo e Controllo, da quelle di Gestione.
Peraltro, lo Statuto può prevedere “la copertura dei posti di responsabili dei Servizi o Uffici, di
qualifiche dirigenziali o di alta specializzazione, mediante contratto a tempo determinato di diritto
pubblico e, con deliberazione motivata, di diritto privato”.
Pertanto i Dirigenti sono direttamente responsabili, in via esclusiva in relazione agli obiettivi
gestionali dell’Ente, della correttezza amministrativa, dell’efficienza e dei risultati della gestione.
2. IL DIRETTORE GENERALE
Il Legislatore, definendo la figura del Direttore generale, ha voluto identificare colui il quale spetta
di armonizzare l’attività dei Dirigenti, nonché fungere da anello di congiunzione fra la Politica e la
Dirigenza.
La figura, se prevista, viene nominata al di fuori della dotazione organica e con contratto di tipo
privatistico a tempo determinato.
Le funzioni primarie sono attuare gli Indirizzi e gli Obiettivi stabiliti dall’Organo di governo, secondo
le direttive impartite dal Sindaco, sovrintendere alla gestione dell’Ente e perseguire livelli ottimali di
efficacia e di efficienza.
Con queste competenze specifiche, il Direttore Generale redige la proposta di Piano Esecutivo di
Gestione e predispone il Piano dettagliato degli Obiettivi gestionali.
Questi documenti si raccordano con il Bilancio preventivo, completando così un percorso che,
partendo dalla Giunta, attraverso il Direttore generale arriva fino alla Dirigenza.
Altro compito del Direttore generale risulta essere quello di impostare e presidiare l’insieme degli
strumenti di valutazione delle performance della dirigenza che risultano essere individuati dai
contratti collettivi nazionali quali aspetti fondamentali della gestione del personale e di
valorizzazione delle risorse umane.
Quest’ultimo aspetto concreta uno dei compiti fondamentali della direzione generale, in un
contesto di combinazione ottimale dei fattori produttivi dell’Ente e dei rapporti da tenere con il
Sindaco, la Giunta ed il Consiglio, in funzione della traduzione in azioni delle indicazioni politico
strategiche ed amministrative.
Il suo incarico è di natura squisitamente fiduciaria e non può eccedere la durata del mandato del
Sindaco in carica.
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3. IL SEGRETARIO COMUNALE E PROVINCIALE
La figura del Segretario è stata profondamente rivista dalla normativa di riforma che è stata
emanata a far tempo dal 1990.
Il Segretario comunale, prima Funzionario statale, ora Dirigente che viene nominato dal Sindaco
fra gli iscritti ad un apposito Albo per un periodo pari a quello del proprio mandato; svolge “compiti
di collaborazione e funzioni di assistenza giuridico-amministrativa nei confronti degli organi
dell’Ente in ordine alla conformità dell’azione amministrativa alle Leggi, allo Statuto ed ai
Regolamenti”.
Le competenze operative del Segretario si sostanziano (art. 97 D. Lgs. 267/2000):
− Nella assistenza giuridico amministrativa agli organi dell’Ente in ordine alla conformità
dell’azione da essi posta in essere alla Legge, allo Statuto ed ai Regolamenti;
− Nella partecipazione con funzioni consuntive, referenti e di assistenza alle riunioni del
Consiglio e della Giunta, curandone la verbalizzazione;
− Nel rogare tutti i contratti nei quali l’Ente è parte ed autenticare le scritture private e gli atti
unilaterali nell’interesse dell’Ente.
Ulteriori funzioni sono attribuite al Segretario nell’ipotesi in cui il Sindaco non abbia nominato il
Direttore generale, nel qual caso “sovrintende allo svolgimento delle funzioni dei Dirigenti e ne
coordina l’attività”.
Ulteriori compiti amministrativi possono essere attribuiti al Segretario; tale attribuzione, però, deve
essere prevista dallo Statuto e dal Regolamento sull’ordinamento degli uffici e dei servizi aziendali.
L’ORGANO DI CONTROLLO INTERNO – IL COLLEGIO DEI REVISORI
Il Collegio dei Revisori è chiamato a svolgere compiti estremamente differenziati, ma nel medesimo
tempo anche assai analitici, che hanno per oggetto l’intera attività gestionale dell’Ente, considerata
negli atti attraverso i quali si realizza, ma anche nei risultati a cui perviene.
Tali compiti possono essere delineati nel seguente modo:
1) di vigilanza (preventiva e consuntiva) sulla regolarità contabile e finanziaria;
2) di vigilanza sulla regolarità economica (da realizzarsi sia in via preventiva che consuntiva);
si tratta di un controllo che viene riferito a quelle parti della normativa che si propongono di
realizzare il “buon andamento dell’amministrazione” e fa necessariamente riferimento a
principi, tecniche, strumenti e procedure che sono propri dell’economia aziendale;
3) di supporto e collaborazione nei confronti del Consiglio, nella sua funzione di controllo ed
indirizzo.
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IL CONTROLLO CONTABILE
Il controllo contabile viene definito come l’insieme di operazioni attraverso le quali il Collegio dei
Revisori verifica gli atti dell’Ente alla luce delle Norme di Legge, di Statuto, nonché dei Principi
contabili generalmente accettati.
Tale verifica può essere collegata ai documenti contabili dell’Ente di maggiore rilievo ed in tal
senso si parla di attività di revisione:
- in sede di Bilancio;
- in corso di Esercizio;
- in sede di Rendiconto.
Effettuare una verifica sul Bilancio preventivo e sui suoi allegati, significa effettuare un controllo
sulla formalizzazione dell’intero Processo di pianificazione, programmazione e di Bilancio svolto
dagli Organi attivi dell’Ente, tenendo conto che sui dati esposti nei Documenti di piano e
programma e sui Documenti finanziari si imposta, successivamente, l’operato della Dirigenza e si
misura la responsabilità degli Amministratori.
La verifica contabile in corso di esercizio, riguarda il controllo di tutti quegli atti, aventi un riflesso
contabile, effettuati dall’Ente, traducendosi la stessa nella verifica della correttezza sia formale che
sostanziale delle procedure messe in atto, nel duplice profilo di rispetto delle Norme legislative in
vigore che dei Principi di buona amministrazione.
In particolare, come oggetto di controllo, si pongono le procedure per l’acquisizione delle entrate e
per l’erogazione delle spese; le regole sui limiti sulla gestione dei beni e la relativa contabilità; la
regolarità del procedimento, la completezza della documentazione e la regolarità degli
adempimenti fiscali.
L’analisi in sede consuntiva viene descritta come una “fotografia della gestione” e come la sintesi
dell’intero processo gestionale e contabile, presupponendo le analisi già effettuate a livello
previsivo ed in corso di esercizio.
IL CONTROLLO ECONOMICO SULLA GESTIONE
Il controllo economico sulla gestione ha lo scopo di determinare se l’Ente gestisca ed utilizzi le
risorse finanziarie, umane ed i beni patrimoniali, secondo criteri economici.
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Questo tipo di intervento di revisione si pone in termini strumentali rispetto alla funzione di
collaborazione del Collegio con il Consiglio dell’Ente.
Finalità di questa revisione, dunque, è l’accertamento del rispetto dei Principi aziendalistici che
devono essere sottesi all’attività dell’Ente locale.
Pertanto si dovranno osservare le seguenti relazioni:
- la capacità di massimizzare l’utilizzo dei beni a disposizione: minore sarà il volume dei
beni o servizi consumati, a parità di risultato, più “efficiente” sarà il processo produttivo
ed operativo;
- il secondo profilo di grande rilevanza consiste nel confronto tra l’output ottenuto e
l’output programmato; in questo senso la dimensione dell’ “efficacia” potrà essere
interpretata come:
• il grado di raggiungimento degli obiettivi,
• il livello di soddisfazione degli utenti;
- il livello dell’ “economicità”, infine, coinvolge la dimensione monetaria con cui l’input e
l’output vengono misurati, ovvero i costi ed i ricavi generati dai processi produttivi.
CONSIDERAZIONI INTRODUTTIVE IN TEMA DI SISTEMA INFORMATIVO CONTABILE DELL’AZIENDA PUBBLICA
Un sistema contabile informativo, inteso “insieme ordinato di rilevazione dei valori d’azienda”, può
essere analizzato e descritto in termini di fine, di oggetto e di metodo.
In prima approssimazione si può affermare che i sistemi contabili / informativi:
- hanno la finalità di fornire “ai portatori di interessi esterni all’azienda” quanto al soggetto
economico, nuove conoscenze, nuove informazioni;
- assumono come oggetto il sistema dei valori generati dallo svolgimento delle operazioni
aziendali;
- in termini di metodo, si avvalgono del “conto” , degli indicatori, di serie statistiche. quale
strumento di raccolta dati.
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Si tratta, evidentemente, di omogeneità molto generali: gli aspetti di fine, oggetto e metodo, infatti,
possono assumere configurazioni diverse, generando così nel complesso sistemi diversi.
Ciò essenzialmente perché, essendo diversificato il sistema dei valori, sistema generale d’azienda, le
sue caratteristiche sono strettamente correlate alla natura delle finalità perseguite e dei processi
tecnici ed economici attuati dall’azienda cui esso pertiene.
Il Sistema Contabile dell’Istituto Pubblico Territoriale
Rispetto alle Imprese, gli istituti pubblici territoriali manifestano rilevanti specificità in termini di:
- natura dei processi economici attuati: di produzione per l’impresa, di produzione e di consumo per
l’istituto pubblico territoriale;
- composizione del soggetto economico: il soggetto economico nell’impresa è costituito dai portatori
di capitale risparmio e di lavoro, nell’azienda composta pubblica dai portatori di lavoro e da “tutti i
membri della popolazione riunita in comunità territoriale”;
- aspettative del soggetto economico e conseguente traduzione operativa del concetto di
economicità:
le finalità istituzionali dell’impresa sono essenzialmente rappresentate dalla produzione di
soddisfacenti remunerazioni del capitale e del lavoro; quelle dell’azienda composta pubblica si
riassumono nel soddisfacimento dei bisogni pubblici, nella redistribuzione della ricchezza e nella
remunerazione dei collaboratori.
Nel sistema contabile attualmente presente negli istituti pubblici territoriali, peraltro, lo scopo di
misurazione, seppur mediata dalle condizioni di economicità della gestione, riveste un’importanza assai
limitata, mentre il ruolo principale è stato assunto dalla cosiddetta “finalità autorizzatoria” (contabilità
finanziaria).
Più precisamente, ai rappresentanti del soggetto economico (gli organi politici) spetta la definizione a
priori nel Bilancio dell’ammontare complessivo di risorse finanziarie da destinare al soddisfacimento dei
bisogni pubblici.
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Lo strumento tecnico per realizzare tale scopo è rappresentato dall’approvazione formale da parte degli
organi politici di “Bilancio preventivo”.
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Pertanto, mentre nell’impresa le determinazioni preventive assolvono ad una funzione di indirizzo e
programmazione e non rappresentano un vincolo rigido alla gestione, nell’istituto pubblico gli organi cui
è demandato lo svolgimento dell’attività amministrativa non potranno svolgere operazioni se non nei
limiti in cui i valori da esse suscitati rispettino i limiti delle assegnazioni definite dalle scelte compiute a
preventivo dagli organi rappresentativi del soggetto economico.
Naturalmente esiste la possibilità di modificare i vincoli definiti in sede di approvazione del bilancio
preventivo allo scopo di tener conto di esigenze manifestatesi nel corso della gestione; tali modificazioni
devono però essere decise dagli organi rappresentativi del soggetto economico e devono mantenere
l’ammontare delle uscite entro il limite rappresentato dalle risorse finanziarie disponibili ( Principio del
Pareggio di Bilancio).
Il prevalere della funzione autorizzativa ha conseguenze assai rilevanti in termini di metodo ed in
particolare:
a) di momento di rilevazione e di natura dei valori rilevati;
b) di tecniche di rilevazione dei valori e di composizione delle sintesi di esercizio;
c) di modalità di classificazione dei valori.
a) Per quanto, riguarda il momento di rilevazione, esso si correla alle fasi formali dei processi di
entrata e di uscita. In particolare, i momenti normalmente prescelti sono:
- quello in cui sorge giuridicamente il diritto ad acquisire un’entrata (“accertamento”) e l’obbligo a
sostenere un’uscita (“impegno”);
- quello in cui si verifica la variazione monetaria (“riscossione” per l’entrata, “pagamento” per
l’uscita).
Sono infatti questi i momenti in cui si determina l’ammontare di risorse effettivamente destinato allo
svolgimento delle funzioni attribuite all’istituto pubblico e che si manifestano con maggiore chiarezza le
scelte in merito alle tipologie di “attese” da soddisfare, alle priorità ad esse assegnate, alle modalità di
loro soddisfacimento.
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b) Quanto alle tecniche di rilevazione e di composizione delle sintesi di esercizio, la prima si configura
come “semplice” (contrapposta a “duplice”) perché si limita a rilevare le variazioni numerarie e non
le variazioni non numerarie ad essa correlate ed anche per il mancato ricorso a stime e congetture.
Data la predominanza della finalità autorizzativa, tuttavia, il ricorso a stime e congetture in sede di
composizione delle sintesi sarebbe poco rilevante e addirittura incoerente.
c) Con riferimento alla modalità di classificazione dei valori, infine, anch’esse risultano pienamente
coerenti con le finalità di tipo autorizzativo.
Le singole variazioni numerarie vengono raccolte in classi estremamente analitiche denominate
risorse ed interventi ed è rispetto a ciascun intervento che l’organo politico, al momento
dell’approvazione del bilancio preventivo, definisce i limiti di spesa.
Gli interventi vengono poi aggregati in classi più ampie in base alla natura delle fonti e poste
finanzarie e dei fattori produttivi acquisiti (classificazione economica), alla destinazione di tali fattori
(classificazione funzionale) e agli organi cui compete la facoltà di accertare entrate ed impegnare
uscite (classificazione amministrativa).
In passato la presenza di processi semplici da un lato poneva limitate esigenze di osservazione
economica della gestion, dall’altro permetteva ad un sistema contabile di tipo autorizzativo di limitare le
risorse impiegate e guidarne l’allocazione fra funzioni alternative senza incidere negativamente sulle
modalità di svolgimento della gestione stessa.
Nella situazione attuale, invece, in cui i processi svolti, le funzioni assolte, le interdipendenze fra i
diversi istituti pubblici presentano una complessità assai maggiore, rispetto dei vincoli e perseguimento
delle finalità istituzionali risultano spesso inconciliabili.
21
Realizzabile e potenzialmente efficace è la sviluppo di meccanismi di responsabilizzazione economica.
Sul piano generale, ciò richiede il ricorso a logiche e processi di natura manageriale e si realizza:
- ex-ante, attraverso l’individuazione delle variabili controllato dall’azienda pubblica, la definizione
di regole che leghino effettive conseguenze (soprattutto di natura economica) agli squilibri
riconducibili a decisioni dell’azienda stessa;
- ex-post, alla rilevazione del valori a consuntivo, all’analisi degli scostamenti, ed all’applicazione
delle regole definite ex ante.
La responsabilizzazione economica implica l’accoglimento anche negli istituti pubblici della distinzione
fra informazione ai fini interni ed informazione a fini esterni, attraverso la distinzione delle necessità
informative, dei soggetti interessati e degli strumenti utilizzabili.
I PRINCIPI CONTABILI DI BILANCIO SECONDO LE NORME CONTENUTE
NELL’ORDINAMENTO FINANZIARIO E CONTABILE
E SECONDO L’OSSERVATORIO PER LA FINANZA E LA CONTABILITÀ
DEGLI ENTI LOCALI
I PRINCIPI CONTABILI constano in criteri, procedure, metodi di applicazione che stabiliscono
l’individuazione dei fatti di gestione da registrare, le modalità di contabilizzazione degli eventi, i criteri di
valutazione e quelli di esposizione dei valori nel sistema di Bilancio, funzionali allo svolgimento dei
processi di programmazione e controllo.
I principi contabili contenuti nell’art. 162 del TESTO UNICO DELLE LEGGI SUGLI ENTI LOCALI hanno valenza
generale e devono informare, quindi, tutto il sistema di Bilancio e non solo i documenti previsionali.
Gli stessi risultano essere, secondo l’intendimento del Legislatore, di carattere inderogabile.
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Norme contabili
Sono vincolanti per tutti gli Operatori in quanto tutelano, direttamente, gli interessi di terzi e
regolano le operazioni di gestione esterna.
Hanno il carattere di astrattezza e di generalità, venendo definite secondo un processo
deduttivo.
Nel settore pubblico hanno anche lo scopo di regolare i rapporti tra poteri ed organi.
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I PRINCIPI CONTABILI DI REDAZIONE DEL BILANCIO SECONDO LE NORME CONTENUTE NEL TESTO UNICO DELLE LEGGI
SUGLI ENTI LOCALI (D.LGS. 267/2000)
Principio di bilancio Descrizione
Unità Il totale delle Entrate deve finanziare il totale delle spese, salvo le eccezioni di legge
Annualità Le previsioni si devono riferire ai fatti gestionali che si verificheranno nell’anno solare di
riferimento
Universalità La gestione finanziaria è unica come il relativo Bilancio di previsione: sono vietate le gestioni
di Entrate e di Spese al di fuori del documento Bilancio
Integrità
Tutte le entrate sono iscritte in Bilancio al lordo delle spese eventualmente ad esse connes-
se, così come tutte le spese sono iscritte in bilancio integralmente, senza alcuna riduzione
delle correlative entrate
Veridicità
La valutazione delle Entrate e delle Spese deve essere effettuata secondo le conoscenze e la
documentazione a disposizione alla data della stesura e di approvazione del Bilancio. Le
informazioni, pertanto, devono essere attendibili, veritiere e corrette, secondo il principio
internazionale del “True and Fair View”
Pareggio finanziario Consta nel pareggio del documento Bilancio secondo la competenza finanziaria
Pubblicità
Si sostanzia nell’assicurare ai cittadini ed agli organismi di partecipazione la conoscenza dei
contenuti significativi del Bilancio annuale e dei suoi allegati secondo le modalità previste
dallo Statuto e dai Regolamenti
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Principi contabili relativi ai documenti del Sistema di Bilancio
PRINCIPI STABILITI
DALL’ART. 151 DEL
D.LGS. 267/2000
PRINCIPI DEFINITI DALL’OSSERVATORIO
PER LA FINANZA E LA CONTABILITÀ
DEGLI ENTI LOCALI
ALTRI PRINCIPI RELATIVI AL SISTEMA DI BILANCIO
DEGLI ENTI LOCALI
Unità
Annualità
Universalità
Integrità
Veridicità
Pareggio
finanziario
Pubblicità
Comprensibilità
Significatività e rilevanza
Informazione attendibile
Coerenza
Attendibilità e Congruità
Ragionevole Flessibilità
Neutralità
Prudenza
Comparabilità
Competenza finanziaria
Competenza economica
Conformità a corretti principi
contabili
Verificabilità dell’informazione
Buon andamento e imparzialità della
Pubblica Amministrazione – art.97
Costituzione
Compatibilità delle previsioni di Spesa –
art.153 - c.IV - D.Lgs. 267/2000
Divieto di chiudere in disavanzo la
situazione economica
Divieto di chiudere in disavanzo il
finanziamento degli Investimenti
Pareggio dei Servizi per conto terzi
Pareggio delle Entrate e delle Uscite per
anticipazione di Tesoreria
Rispetto del Patto interno di Stabilità
Continuità e costanza dei criteri di
valutazione – Codice Civile
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Principi contabili dell’Osservatorio
La loro applicazione non è obbligatoria ma, in quanto costruiti secondo conoscenze tecnico
scientifiche e richiamati dalla normativa in vigore, costituiscono, comunque, un quadro
sistematico a cui gli Operatori devono tendere ed in particolare i Responsabili dei Servizi
finanziari.
Hanno lo scopo di interpretare le norme e di collegarle tra di loro in modo sistematico.
Vengono costruiti secondo un processo induttivo (dalle migliori pratiche all’applicazione
generalizzata).
Hanno lo scopo di dare una rappresentazione corretta della situazione finanziaria ed economico
– patrimoniale dell’Azienda.
I principi contabili, proposti dall’ “Osservatorio per la finanza e la contabilità degli Enti Locali”, hanno
l’intendimento e la funzione di interpretare in chiave tecnica le norme di legge, in tema di ordinamento
finanziario e contabile.
Tali principi si ispirano alle indicazioni emesse dal Public Sector Commetee (PSC), Comitato permanente
costituito dall’International Federation of Accountants (IFAC) di cui fanno parte ben 116 Stati diversi e
che fino ad oggi ha emanato 20 principi contabili internazionali, sostanzialmente in linea con le
indicazioni predisposte per le Aziende private.
Peraltro il PSC è stato istituito per armonizzare, a livello mondiale, le metodiche di comunicazione
economico-finanziarie del settore pubblico; in particolare i principi proposti dall’ “Osservatorio” tengono
conto delle indicazioni contenute in “Preface to International Public Sector Accounting Standard” e dell’
“International Public Sector Accounting Standard”, facendole proprie per la parte di compatibilità con
l’ordinamento italiano delle Amministrazioni pubbliche territoriali.
I principi contabili proposti dall’Osservatorio costituiscono i fondamenti e le regole generali che devono
essere applicate alle singole poste del sistema di Bilancio e risultano essere i seguenti.
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I PRINCIPI CONTABILI EMANATI
Parte generale - FINALITÀ E POSTULATI DEI PRINCIPI CONTABILI DEGLI ENTI LOCALI
Principio contabile n.1 - PROGRAMMAZIONE E PREVISIONE DEL SISTEMA DI BILANCIO
Principio contabile n.2 - GESTIONE DEL SISTEMA DI BILANCIO
Principio contabile n.3 – IL RENDICONTO DEGLI ENTI LOCALI
Principio contabile – LINEE GUIDA PER LA RENDICONTAZIONE SOCIALE NEGLI ENTI LOCALI – approvato nella
seduta del 7 giugno 2007
Le operazioni amministrative e gestionali, esaminate e descritte dai Principi contabili n.1, n.2 e n.3, si
focalizzano, in particolare, su tre concetti:
sul coordinamento delle stesse a ssiisstteemmaa;
sui PPrroocceessssii scaturenti dai comportamenti degli attori amministrativi, nella distinzione dei poteri;
sull’enfasi posta nella redazione ed articolazione di alcuni documenti: PPiiaannoo ggeenneerraallee ddii
SSvviilluuppppoo, RReellaazziioonnee pprreevviissiioonnaallee pprrooggrraammmmaattiiccaa, PPiiaannoo EEsseeccuuttiivvoo ddii GGeessttiioonnee, RReellaazziioonnee aall
RReennddiiccoonnttoo.
FINALITÀ E POSTULATI DEI PRINCIPI CONTABILI DEGLI ENTI LOCALI
COMPRENSIBILITÀ: il Sistema di Bilancio deve essere comprensibile e presentare una chiara classificazione
delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali; l’articolazione del sistema di Bilancio deve permettere
la lettura per programmi, servizi e interventi e deve essere corredato da un’informativa supplementare
che faciliti la comprensione e l’intelligibilità della simbologia contabile che deve essere contenuta nella
Relazione Previsionale e Programmatica, nell’ambito del Bilancio di Previsione e nella Relazione al
Rendiconto della Gestione ricompresa nei Documenti di Consuntivo.
SIGNIFICATIVITÀ E RILEVANZA: un’informazione per essere utile deve essere significativa per le esigenze
connesse al processo decisionale degli utilizzatori; in tal senso l’informazione è qualitativamente
significativa ove sia in grado di essere utile agli utilizzatori al fine di consentire loro valutazioni sugli
eventi passati, presenti e futuri.
INFORMAZIONE ATTENDIBILE: per essere attendibile l’informazione deve rappresentare fedelmente le
operazioni e gli altri eventi che intende esaminare, se è scevra da distorsioni ed in quanto, in ultima
analisi, gli utilizzatori possano fare affidamento su essa.
COERENZA: si connette, a livello interno, strettamente al sistema di Bilancio nelle fasi conseguenti della
Pianificazione, Programmazione, Previsione, negli atti di gestione e rendicontazione. La coerenza
esterna comporta una connessione fra i contenuti della programmazione dell’Amministrazione
territoriale locale, regionale e gli obiettivi generali di finanza pubblica.
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ATTENDIBILITÀ E CONGRUITÀ: consta nel fatto che le entrate devono essere dimostrate con valutazioni,
analisi, descrizioni e la congruità delle spese deve essere valutata in relazione agli obiettivi
programmati, ai flussi di spesa passati ed anche tenendo conto degli impegni di spesa a livello
pluriennale. Tale principio risulta essere essenziale per salvaguardare gli equilibri di Bilancio per la
corretta gestione dell’Ente e deve essere oggetto di verifica dall’Organo di controllo interno dell’Ente.
RAGIONEVOLE FLESSIBILITÀ: consta nella possibilità di rendere modificabile i contenuti dei documenti di
Piano e di Bilancio; facendo rilevare, peraltro, che un eccessivo ricorso agli strumenti di flessibilità,
previsti dalla normativa contabile e finanziaria, deve essere considerato come un fatto negativo in
quanto inficia l’attendibilità del processo di programmazione e rende poco credibile il sistema di Bilancio
nel suo insieme.
NEUTRALITÀ: L’informazione contenuta nel sistema di Bilancio deve essere neutrale, ovvero scevra da
distorsioni preconcette; quindi le informazioni contenute nei documenti di Bilancio non devono essere in
grado di influenzare artificiosamente il processo di valutazione e decisionale, al fine di ottenere,
volutamente, un predeterminato esito. L’imparzialità contabile, pertanto, richiede due requisiti
essenziali: la competenza e la correttezza tecnica del procedimento di formazione del sistema di
Bilancio; quindi la presenza di elementi soggettivi di stima non è condizione per far venire meno,
concretamente, l’imparzialità e la verificabilità.
PRUDENZA: deve trovare applicazione in tutto il sistema di Bilancio. In conseguenza nel Bilancio di
Previsione devono essere iscritte unicamente le Entrate che si prevede di accertare nel periodo
amministrativo considerato, mentre nell’ambito delle Spese devono essere ricompresi tutti gli oneri che
si prevedono di dover impegnare; nel Rendiconto il principio della prudenza si estrinseca,
essenzialmente, nella regola secondo la quale i proventi non realizzati non devono essere contabilizzati,
mentre tutti gli oneri, anche se non definitivamente sostenuti, devono essere riflessi nei prospetti
contabili.
COMPARABILITÀ: consiste nel fatto che gli utilizzatori delle informazioni contenute nel sistema di Bilancio
di un Ente locale, nel tempo, devono essere in grado di comparare e valutare la tendenziale situazione
finanziaria, gli andamenti economici ed il mutamento della situazione patrimoniale.
Concretamente, nell’ambito dello stesso Ente, la comparabilità dei Bilanci, a date diverse, è possibile se
sussistono le seguenti condizioni:
- la forma di presentazione deve risultare costante, nel senso che l’esposizione delle poste
contabili deve essere uguale o almeno comparabile;
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- i criteri di valutazione adottati devono essere mantenuti costanti, potendo essere giustificati
eventuali cambiamenti unicamente da circostanze eccezionali; in ogni caso, dovendo
adeguatamente illustrare e motivare l’effetto del cambiamento adottato sul risultato d’esercizio
e sul versante del patrimonio netto.
COMPETENZA FINANZIARIA: il principio si sostanzia nel criterio con il quale le entrate e le spese vengono
ricondotte al periodo amministrativo in cui, rispettivamente, sorge il diritto a riscuotere (accertamento)
e l’obbligo a pagare (impegno).
COMPETENZA ECONOMICA: conseguenza di tale principio è che le operazioni amministrative e gestionali
devono essere rilevate contabilmente ed attribuite all’esercizio al quale tali eventi si riferiscono, anche a
prescindere dalla loro concretizzazione finanziaria. In tale contesto la determinazione dei risultati di
esercizio implica un procedimento di identificazione, misurazione e correlazione di costi e ricavi relativi
ad un esercizio; dando atto che le valutazioni economiche, riferite in particolare ai costi, sostanziano il
procedimento informativo del valore.
CONFORMITÀ DEL COMPLESSIVO PROCEDIMENTO DI FORMAZIONE DEL SISTEMA DI BILANCIO AI CORRETTI PRINCIPI
CONTABILI: tale principio si riferisce, analiticamente, a tutto il processo di formazione dei sistema di
Bilancio.
VERIFICABILITÀ DELL’INFORMAZIONE: si sostanzia nel fatto che l’informazione, a livello finanziario,
economico e patrimoniale, fornita dal sistema di Bilancio, deve essere verificabile, anche tenendo conto
degli elementi di soggettività espressi ed attraverso un’indipendente ricostruzione del procedimento
contabile.
Accanto ai criteri prima esplicati, se ne possono rinvenire altri complementari a quelli precedentemente
citati:
BUON ANDAMENTO ED IMPARZIALITÀ DELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE: principio costituzionale che può essere
interpretato come una vera e propria clausola generale relativa ai comportamenti che la Pubblica
Amministrazione mette in campo, quindi inerente anche la corretta ed economica gestione delle risorse.
COMPATIBILITÀ DELLE PREVISIONI DI SPESA: sostanziantesi nel comportamento ascrivibile al Responsabile
della Ragioneria dell’Ente che, in sede di segnalazione delle previsioni di Spesa dei vari servizi dell’Ente,
deve verificarne la compatibilità rispetto alle risorse stanziate in Entrata.
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DIVIETO DI CHIUDERE IN DISAVANZO LA SITUAZIONE ECONOMICA: consta nel fatto che il totale delle Entrate
correnti debba coprire le Spese correnti e le quote capitale di rimborso dei finanziamenti e dei prestiti.
DIVIETO DI CHIUDERE IN DISAVANZO IL FINANZIAMENTO DEGLI INVESTIMENTI: riguarda la redazione e la gestione
del Bilancio sul versante degli Investimenti, che pone a confronto le Entrate da Indebitamento,
derivanti da Trasferimenti di capitale, da Alienazioni di beni, una eventuale quota dell’Avanzo di
amministrazione, con le Spese in conto capitale classificate al Titolo II della parte Uscita.
PAREGGIO DEI SERVIZI PER CONTO TERZI: consta nella funzione compensativa delle partite in Entrata e in
Spesa, sostanziantesi in operazioni finanziarie, da parte dell’Ente, per conto di soggetti terzi.
PAREGGIO DELLE ENTRATE E DELLE USCITE PER ANTICIPAZIONE DI TESORERIA: si connota con la necessità che
l’indebitamento a breve, eventualmente richiesto ed ottenuto dal Tesorerie dell’Ente, debba essere
restituito per intero e, quindi, classificato in eguale importo nel Titolo V dell’Entrata e nel Titolo III della
Spesa.
RISPETTO DEL PATTO INTERNO DI STABILITÀ: principio riferibile alle norme contenute, di anno in anno, nella
Legge Finanziaria dello Stato e riferentesi all’osservanza delle regole di Finanza pubblica connesse
all’appartenenza all’Unione Europea.
CONTINUITÀ E COSTANZA DEI CRITERI DI VALUTAZIONE: principi tipicamente ascrivibili alle norme del Codice
Civile dettate per le Imprese; nel contesto degli Enti locali, le stesse possono trovare un riferimento
concreto nell’ambito della valutazione delle poste riguardanti, in particolare, il Patrimonio.
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IL SISTEMA DEI DOCUMENTI DI PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE,
GESTIONE E CONTROLLO
Con le Leggi di riforma dell’ordinamento degli Enti locali, avvenute a far tempo dal 1990, sono state
apportate molteplici innovazioni ai sistemi gestionali e contabili degli Enti locali.
Tra i tanti elementi di cambiamento quelli che meritano particolare attenzione riguardano:
a) il ciclo della pianificazione e controllo, come strumento di regolazione dei rapporti tra
amministratori e dirigenti in osservanza del principio di separazione delle funzioni;
b) il concetto di sistema dei documenti di pianificazione e controllo.
IL CICLO DELLA PIANIFICAZIONE E CONTROLLO E I MODELLI DI RELAZIONE TRA AMMINISTRATORI E DIRIGENTI
Nell’amministrazione per atti il modello di relazione razionale tra amministratori e dirigenti assumeva
precedentemente la configurazione rappresentata nella figura seguente:
MODELLO DI RELAZIONE TRA AMMINISTRATORI E DIRIGENTI
NELL’AMMINISTRAZIONE PER ATTI
ISTRUTTORIA DELIBERAZIONE
AMMINISTRATORI
DIRIGENTI
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La separazione tra i ruoli riflette quella, interna al processo decisionale, tra la fase preparatoria ed
istruttoria e la fase del perfezionamento formale dell’atto, coincidente con la deliberazione. La
razionalità sottostante a tale modello è di tipo meramente legale.
Nell’amministrazione per programmi, il modello di relazione razionale prevede una delimitazione delle
sfere di competenza basata sulla distinzione tra pianificazione, programmazione, gestione e controllo.
MODELLO DI RELAZIONE TRA AMMINISTRATORI E DIRIGENTI NELL’AMMINISTRAZIONE DEI PROGRAMMI
PIANIFICAZIONE /
PROGRAMMAZIONE
GESTIONE
CONTROLLO
AMMINISTRATORI RPP, bilancio e PEG
Referto del
controllo
DIRIGENTI
a) l’amministratore pianifica e programma la gestione;
b) il dirigente esercita autonomi poteri di spesa, assume atti a rilevanza esterna, esercita tutte le
funzioni e le prerogative gestionali;
c) l’amministratore esercita un controllo di merito sulla dirigenza e ne valuta l’operato in termini
di risultati ottenuti.
È evidente che il modello descritto sia riconducibile ad una razionalità prevalentemente di tipo
economico-gestionale.
Tenuto conto del modello di relazione tra amministratori e dirigenti cui si vuole far riferimento, diviene
di estrema rilevanza il concetto di SISTEMA DEI DOCUMENTI DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO.
Con il termine “sistema” si intende un insieme di documenti integrati dal punto di vista logico,
strutturale temporale.
determinazioni dirigenziali
32
LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA
La pianificazione strategica è il processo attraverso il quale si definiscono le finalità dell’ente, le
principali linee strategiche ed i connessi limiti autorizzatori pluriennali di primo livello.
Alla pianificazione strategica sono associati i seguenti documenti: le linee programmatiche relative alle
azioni ed ai progetti da realizzare nel corso del mandato (art. 46, c. 3 del Tuel), la relazione
previsionale e programmatica e il bilancio pluriennale (artt. 170 e 171 del Tuel), il programma triennale
dei lavori pubblici (art. 14 della L. 415/98).
LA PROGRAMMAZIONE
La programmazione è il processo attraverso il quale si identificano le linee programmatiche dell’ente ed
i connessi limiti autorizzatori annuali di primo livello (per servizi/interventi e per programmi ed eventuali
progetti).
Alla programmazione sono associati i seguenti documenti: la relazione previsionale e programmatica
(relativamente al primo esercizio), il bilancio annuale di previsione (artt. 164, 165 e 170 del Tuel),
l’elenco annuale dei lavori pubblici (art. 14 della L. 415/98).
IL BUDGETING
Il budgeting è il processo attraverso il quale si negoziano e definiscono gli obiettivi gestionali ed i
connessi limiti autorizzatori di secondo livello (per obiettivi di gestione e capitoli di entrata e di spesa).
Lo strumento tipico di budgeting per gli Enti locali è il Piano Esecutivo di Gestione – P.E.G. (art. 169 del
Tuel).
LA VERIFICA DELLO STATO DI ATTUAZIONE DEI PROGRAMMI
La verifica dello stato di attuazione dei programmi è un processo diretto ad accertare il grado di
realizzazione delle finalità definite all’interno della relazione previsionale e programmatica.
Tale verifica è effettuabile grazie all’utilizzo di due documenti:
- il monitoraggio di attuazione dei Programmi, da effettuarsi con periodicità stabilita dal
regolamento di contabilità dell’Ente locale e comunque almeno una volta entro il 30 settembre di
ciascun anno (art. 193, c. 2 del Tuel);
- il Rendiconto della gestione – comprende il conto del bilancio, il conto economico ed il conto del
patrimonio (art. 227 del Tuel) – a cui è allegata (art. 227, c. 5, lett. a del Tuel) la relazione
33
illustrativa dell’organo esecutivo che esprime le valutazioni di efficacia dell’azione condotta, sulla
base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi e ai costi sostenuti (art. 151, c. 6 del Tuel).
LE LINEE PROGRAMMATICHE PER AZIONI E PROGETTI
L’art. 46, c. 3, del Tuel fissa comportamenti in materia di linee programmatiche per azioni e progetti
stabilendo che entro il termine fissato dallo Statuto, il Sindaco, sentita la Giunta, presenta al Consiglio
le linee programmatiche relative alle azioni e ai progetti da realizzare nel corso del mandato.
Tale documento di piano, il primo dopo l’insediamento di una nuova amministrazione, si caratterizza
per il fatto di rappresentare:
- il piano strategico di mandato dell’Ente, definito sulla base del programma elettorale del
Sindaco;
- un documento da concertare con gli Assessori e, anche se la legge non ne fa menzione, da
verificare con i Dirigenti in tema di fattibilità tecnica (almeno di massima);
- la base di riferimento per la predisposizione degli strumenti ed atti di pianificazione,
programmazione e budgeting (in tal senso hanno funzione autorizzatoria di tipo
programmatico);
- il documento propedeutico alla definizione del bilancio di mandato (al termine del periodo
amministrativo).
Dal punto di vista operativo è opportuno precisare che le linee programmatiche potrebbero venire
strutturate per programmi in modo tale da rendere più agevole ed integrata la successiva stesura della
relazione previsionale.
Ovviamente, non sarà necessario giungere ad un grado di approfondimento quale quello richiesto dalla
sezione 3 del Dpr 326/87 (Programmi e Progetti).
34
Sarebbe però utile adottare, quantomeno, i seguenti elementi della struttura della sezione in oggetto:
- la descrizione del programma – nella quale occorrerà concentrarsi sui principali servizi da
erogare;
- la motivazione delle scelte – che dovrà evidenziare le risultanze dell’analisi dei bisogni che
hanno portato l’Ente a decidere per certe scelte politiche di mandato piuttosto che per altre.
Il taglio del documento sarà, naturalmente, marcatamente politico nel senso che lo stesso dovrà
costituire l’esplicitazione a tutti gli attori organizzativi dell’indirizzo strategico dell’amministrazione.
La concretezza della sua stesura e la fattibilità e la compatibilità delle linee programmatiche adottate,
potrà favorire:
- lo sviluppo dei programmi su base triennale all’interno della relazione previsionale e
programmatica;
- la quantificazione finanziaria di tali programmi nei bilanci pluriennale ed annuale di
previsione;
- la stesura del Piano Esecutivo di Gestione.
L’art. 42, c. 3 del Tuel stabilisce che lo Statuto disciplina i modi della partecipazione del Consiglio alla
definizione, all’adeguamento e alla verifica periodica dell’attuazione delle linee programmatiche per
azioni e progetti.
Da quanto detto si trova la conferma della validità della tesi che ritiene tale documento la base per la
stesura del bilancio di mandato e, in fase intermedia, del rendiconto di gestione di ciascun esercizio.
35
IL PIANO GENERALE DI SVILUPPO
L’art. 165 c.7 del T.U.E.L. prevede il Piano generale di sviluppo quale documento di pianificazione, da
redigersi obbligatoriamente in connessione e successivamente alla discussione consiliare delle Linee
programmatiche di mandato.
Tale documento comporta che il contenuto delle Linee programmatiche di mandato venga confrontato
con le reali possibilità operative dell’Istituto pubblico territoriale locale ed esprima, per sommi capi, i
contenuti dell’azione dell’Ente sul versante organizzativo e dei servizi da approntare, nell’ambito della
durata del mandato amministrativo ricevuto, tenendo conto delle Risorse finanziarie necessarie ed
acquisibili, degli Investimenti e delle Opere pubbliche da realizzare.
La sua predisposizione richiede che vengano prese in considerazione le tematiche riguardanti:
le necessità finanziarie e strutturali e le possibilità di finanziamento con Risorse correnti per
l’espletamento dei Servizi che richiedano risorse aggiuntive rispetto a quelle già assegnate agli
stessi;
la possibilità concreta di realizzazione degli investimenti e delle opere pubbliche, nell’arco del
quinquennio, con indicazione delle risorse finanziarie e con una stima concreta di quante risorse
di parte corrente siano richieste per la gestione e manutenzione delle opere realizzate;
la possibilità concreta e la sostenibilità del ricorso al mercato di capitali, stimandone l’onere e le
possibilità di rimborso;
le ipotizzabili disponibilità di contributi, in conto capitale e di risorse rivenienti dall’alienazione di
beni patrimoniali e dell’autofinanziamento, sul versante della realizzazione degli investimenti
onerosi;
la compatibilità delle scelte prospettate con le norme attualmente previste e ragionevolmente
prevedibili inerenti il rispetto del Patto di Stabilità interno.
Risulta chiaro che il piano, per essere concretamente concepito e strutturato, deve essere il frutto di
azioni di confronto e di concreta concertazione tra gli indirizzi programmatici degli Amministratori e le
competenze tecniche ed i poteri gestionali dei Dirigenti.
Comunque in tempo utile per dare concretezza alle previsioni del primo Bilancio annuale del mandato
amministrativo ed antecedentemente alla definizione dei contenuti della programmazione triennale
delle opere pubbliche.
Risulta, infine, scontato il fatto che il piano, nei suoi contenuti, possa essere cambiato ed adeguato in
connessione con la Normativa, di tempo in tempo in vigore, con l’evoluzione delle Variabili economiche
36
e sociali di riferimento e con le possibilità di cambiamento che gli Indirizzi amministrativi possono subire
nel tempo.
A tal proposito, il principio contabile riguardante la “Programmazione e Previsione del Sistema di
Bilancio” prefigura “l’indizione nella specifica sessione consiliare della programmazione, da tenere prima
della decisione di Giunta sulla programmazione, che così ha un quadro generale di riferimento da parte
dell’Organo competente”.
IL BILANCIO ANNUALE DI PREVISIONE
In termini di definizione, il Bilancio annuale di Previsione costituisce la proiezione annuale delle Spese e
delle Entrate relative ai Programmi ed agli eventuali progetti indicati nella Relazione Previsionale e
Programmatica.
La sua natura risulta essere di carattere:
- Contabile,
- Preventiva,
- Finanziaria,
- Autorizzatoria.
In effetti, il momento fondamentale della rilevazione degli accadimenti di gestione si concretizza nella
registrazione degli accertamenti di entrata e degli impegni di spesa. Si tratta, in particolare, di una
registrazione che trova ragione nella dimensione giuridica dell’accadimento; quindi da tali presupposti,
si può affermare che la previsione delle entrate e delle spese avviene secondo il principio della
competenza finanziaria.
Per garantire il rispetto di tale principio, è necessario imputare ad un dato esercizio:
- le entrate, per le quali sorge il diritto di riscossione (l’ente si configura come creditore verso terzi);
- le spese per le quali sorge l’obbligo di pagamento (l’ente è debitore verso terzi).
In questo quadro, quindi, la contabilità non si interessa della misurazione delle risorse consumate,
elemento essenziale del principio di competenza economica.
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LA STRUTTURA
Il bilancio di previsione annuale è composto da due parti, relative rispettivamente all’entrata ed alla
spesa.
L’entrata è articolata per:
- fonte di provenienza (titoli);
- tipologia (categoria);
- oggetto (risorse).
L’unità elementare del bilancio per l’entrata è la risorsa.
Il Dpr 194/96 definisce in modo puntuale titoli e categorie di entrata e rimanda alla totale
discrezionalità degli enti la denominazione e la numerazione delle risorse in cui articolare le categorie
stesse.
LA STRUTTURA DEL BILANCIO - PARTE ENTRATA
TITOLI CATEGORIE RISORSE
Titolo I
Entrate tributarie
Categoria 1
Categoria ..
Categoria n
Denominazione e numerazione propria
definita dall’ente
Titolo II
Entrate derivanti da contributi e
trasferimenti correnti
Categoria 1
Categoria ..
Categoria n
Denominazione e numerazione propria
definita dall’ente
Titolo III
Entrate extratributarie
Categoria 1
Categoria ..
Categoria n
Denominazione e numerazione propria
definita dall’ente
Titolo IV
Entrate derivanti da alienazioni
trasferimenti di capitale, riscossione
di crediti
Categoria 1
Categoria ..
Categoria n
Denominazione e numerazione propria
definita dall’ente
Titolo V
Entrate derivanti da accensione di
prestiti
Categoria 1
Categoria ..
Categoria n
Denominazione e numerazione propria
definita dall’ente
Titolo VI
Entrate per servizi per conto di terzi
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Per la spesa, invece, la classificazione è orientata ad evidenziare:
- natura (titoli e interventi);
- destinazione (funzioni, servizi e programmi).
Il Dpr 194/96 definisce in modo puntuale titoli, funzioni, servizi e interventi lasciando invece alla totale
discrezionalità degli enti la denominazione e la numerazione dei programmi.
LA STRUTTURA DEL BILANCIO - PARTE SPESA
Titoli Funzioni e servizi Interventi
Titolo I Spese correnti
Funzione 1 Funzione 2 Funzione 3 Funzione n
Servizio 1 Servizio .. Servizio n
Interventi Acquisto di beni di consumo e/o materiali
Prestazioni di servizi Utilizzo di beni di terzi
Trasferimenti Interessi passivi e oneri finanziari diversi
Imposte e tasse Oneri straordinari della gestione corrente
Ammortamenti di esercizio Fondo svalutazione crediti
Fondo di riserva
Titolo II Spese in conto
capitale
Funzione 1 Funzione 2 Funzione 3 Funzione n
Servizio 1 Servizio .. Servizio n
Acquisizione beni immobili Espropri e servitù onerose
Acquisto di beni per realizzazioni in economia Utilizzo di beni di terzi per realizzazioni in economia
Acquisto beni immobili macchine e attrezzature Incarichi professionali esterni
Trasferimenti di capitale Partecipazioni azionarie Conferimenti di capitale
Concessioni di crediti e anticipazioni Titolo III Spese per rimborso di prestiti
Funzione 1 ----- Servizio 03
Rimborso di anticipazioni di cassa
Rimborso di finanziamenti a breve termine
Rimborso di quota capitale di mutui e prestiti
Rimborso di prestiti obbligazionari
Rimborso di quota capitale di debiti pluriennali
Titolo IV Spese per servizi per conto terzi
Nel conto economico, gli ammortamenti sono determinati con i seguenti coefficienti:
a) edifici, anche demaniali, ivi compresa la manutenzione straordinaria al 3%;
b) strada, ponti ed altri beni demaniali al 2%;
c) macchinari, apparecchi, attrezzature, impianti ed altri beni mobili al 15%;
d) attrezzature e sistemi informatici, compresi i programmi applicativi al 20%;
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e) automezzi in genere, mezzi di movimentazione e motoveicoli al 20%;
f) altri beni al 20%.
Intervento 09 – ammortamenti di esercizio
In merito a tale voce di bilancio, il D.Lgs. 77/95 ha introdotto una rilevante innovazione rispetto a
quanto previsto dal precedente ordinamento contabile.
È da notare come, una volta iscritti in bilancio, gli ammortamenti perdano la loro nozione economica e
si comportino, di fatto, come un accantonamento finanziario.
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BILANCIO – PARTE ENTRATA
Risorsa Accer-tamenti ultimo
esercizio chiuso
Previ-sioni
definitive esercizio in corso
Previsioni di competenza per l’esercizio al quale si riferisce il presente bilancio
annotazioni
Codice e nu-mero
Denominazione Variazioni Somme risultanti
In aumento In diminuzione
1 2 3 4 5 6 7 8
Avanzo di
amministrazione
Di cui:
Vincolato
Finanziamento investimenti
Fondo Ammortamento
Non vincolato
TITOLO I
ENTRATE TRIBUTARIE
1 1 Categoria 1 – Imposte
……………………….
Totale Categoria 1 ..
1 2 Categoria 2 – Tasse
………………………..
Totale Categoria 2 ..
1 3 Categoria 3 – Tributi speciali ed altre entrate tributarie proprie
…………………………
Totale Categoria 3 ..
Riassunto Titolo I – Entrate Tributarie
1 1 Categoria 1 …..
1 2 Categoria 1 …..
1 3 Categoria 1 …..
Totale Titolo I …….
41
TITOLO II
ENTRATE DERIVANTI DA CONTRIBUTI E
TRASFERIMENTI CORRENTI
…………………………..
…………………………..
RIEPILOGO DEI TITOLI
Titolo I
Titolo II
Titolo III
Titolo IV
Titolo V
Titolo VI
Totale………………….
Avanzo di
amministrazione….
Totale generale
dell’entrata…………
LE CODIFICHE DELL’ENTRATA
Entrate Titoli I, II, III, IV e V
Titolo X
Categoria
X X
Risorsa
X X X X
Codifiche definite dal Dpr 194/96
Codifiche definite in autonomia dall’ente
42
BILANCIO – PARTE SPESA
Risorsa Accer-tamenti ultimo
esercizio chiuso
Previsioni definitive
esercizio in corso
Previsioni di competenza per l’esercizio al quale si riferisce il presente bilancio
annotazioni
Codice e nu-mero
Denominazione Variazioni Somme risultanti
In aumento In diminuzione
1 2 3 4 5 6 7 8
Disavanzo di amministrazione
TITOLO I
SPESE CORRENTI
01 Funzioni generali di amministrazione, di gestione e di controllo
Servizio 0101
Organi istituzionali, partecipazione e decentramento
Personale………………
Acquisto di beni di consumo
Prestazioni di servizi……………………
Utilizzo di beni di terzi………………………
Trasferimenti…………
Interessi passivi e oneri finanziari….……
Imposte e tasse……..
Oneri straordinari delle gestione corrente………………..
Ammortamenti di esercizio……………….
Totale……………………
43
Servizio 0102
Segreteria generale personale ed organizzazione
Personale………………
Acquisto di beni di consumo……………….
…………………………….
Totale……………………
Servizio ………………..
…………………………….
Totale ………………….
Totale Funzione 01..
……………………………
RIEPILOGO DEI TITOLI
Titolo I
Titolo II
Titolo III
Titolo IV
Totale……………………
Disavanzo di amministrazione…….
Totale generale della spesa……………
44
LE CODIFICHE DELLA SPESA
SPESE PER SERVIZI PER CONTO DI TERZI (TITOLO IV)
Le spese per servizi per conto di terzi si articolano direttamente in capitoli, la cui importazione è
assolutamente speculare rispetto a quelli allocati al Titolo VI dell’entrata:
- capitolo 01 – ritenute previdenziali e assistenza al personale;
- capitolo 02 – ritenute erariali;
- capitolo 03 – altre ritenute al personale per conto terzi;
- capitolo 04 – restituzione di depositi cauzionali;
- capitolo 05 – spese per servizi per conto di terzi
- capitolo 06 – anticipazione di fondi per il servizio economato;
- capitolo 07 – restituzione di depositi per spese contrattuali.
Entrate Titoli I, II e III
Titolo X
Funzione
X X
Servizio Intervento
X X X X
Codifiche definite dal Dpr 194/96
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QUADRO RIASSUNTIVO
ENTRATE Competenza SPESE Competenza
1 2 3 4
Titolo I - Entrate tributarie
Titolo II - Entrate derivanti da contributi e trasferimenti correnti dello Stato, della regione e di altri enti pubblici anche in rapporto all’eserci-zio di funzioni delegate dalla regione
Titolo III - Entrate extratributarie
Titolo IV - Entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossioni di crediti
Titolo I – Spese correnti Titolo II – Spese in conto capitale
Totale spese finali
Titolo III – Spese per rimborso di prestiti Titolo IV – Spese per servizi per conto terzi TOTALE Disavanzo di amministrazione TOTALE COMPLESSIVO SPESE
Totale entrate finali
Titolo V - Entrate derivanti da accensioni di prestiti
Titolo VI - Entrate da servizi per conto di terzi
TOTALE Avanzo di amministrazione
TOTALE COMPLESSIVO DELLE ENTRATE
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GLI EQUILIBRI PARZIALI PRINCIPALI
entrate correnti
(titt. I + II + III)
spese correnti
(tit. I)
rimborso mutui, prestiti obbligazionari, altri
prestiti
(tit. III, int. 3+4+5)
situazione
economica
alienazioni patrimoniali
(tit. IV, cat. 1)
trasferimenti di capitali da soggetti pubblici
(tit. IV, catt. 2+3+4)
trasferimenti di capitali da soggetti privati
(tit. IV, cat. 5)
entrate per mutui, prestiti obbligazionari, altri
prestiti
(tit. V, catt. 3+4)
investimenti
(tit. II, int. 1 + …+9)
riscossione di crediti ed anticipazioni (tit. IV,
cat. 6)
concessione di crediti ed anticipazioni (tit. II,
int. 10)
anticipazioni di cassa e finanziamenti a breve
(tit. V, catt. 1+2)
rimborso di anticipazioni di cassa e
finanziamenti a breve
(tit. III, int. 1+2)
entrate per conto terzi (tit. VI) spese per conto terzi (tit. IV)
47
LA PREDISPOSIZIONE DELLO SCHEMA DI BILANCIO
1) entro giugno. L’esecutivo definisce alcune linee guida per l’esercizio successivo. Le linee guida
contengono indicazioni sia sulle finalità da perseguire, sia sulle disponibilità di risorse;
2) entro 31/08. I dirigenti, sulla base delle politiche e degli adattamenti gestionali in corso da un lato,
delle linee guida predisposte dall’esecutivo dall’altro, formulano le proprie proposte;
3) settembre. L’esecutivo, tramite la ragioneria, verifica la coerenza delle proposte tra di loro e con le
linee guida e dove necessario chiede ai dirigenti di modificare le proposte formulate;
4) entro 15/10. Le nuove proposte sono presentate in ragioneria;
5) entro 15/11. La ragioneria verifica la veridicità delle previsioni di entrata e la compatibilità delle
previsioni di spesa avanzate dai vari servizi, secondo quanto disposto dalla normativa in vigore. Su
questa base predispone poi un’ipotesi tecnica di Bilancio preventivo.
6) Entro 20/11. L’esecutivo procede alle scelte definitive e predispone lo schema di Bilancio
preventivo, comprensivo di relazione previsionale e programmatica e Bilancio pluriennale.
L’APPROVAZIONE DA PARTE DEL CONSIGLIO
1) lo schema di Bilancio, con i suoi allegati, viene inviato all’organo di revisione. L’organo di revisione
predispone una relazione in cui formula il proprio parere;
2) schema di preventivo, allegati e relazione dell’organo di revisione vengono presentati al consiglio;
3) i consiglieri possono presentare emendamenti. Questi emendamenti devono rispettare i principi di
Bilancio, primi fra tutti il pareggio finanziario ed il cd equilibrio economico-finanziario;
4) il Bilancio deve essere approvato dal consiglio entro il 31/12 dell’esercizio precedente a quello cui
si riferisce.
- il TU delle Leggi sull’ordinamento degli Enti Locali rinvia al regolamento di contabilità dell’ente la
definizione di un “congruo termine” per ciascuno dei passaggi che precedono l’approvazione da
parte del consiglio;
- in caso di mancata approvazione del Bilancio preventivo è previsto un meccanismo di controllo
sostitutivo che può portare fino allo scioglimento del consiglio, alla conseguente decadenza del
sindaco o presidente e della relativa giunta, e quindi all’effettuazione di nuove elezioni.
48
LA RELAZIONE PREVISIONALE E PROGRAMMATICA
Le caratteristiche della relazione previsionale e programmatica conferiscono a tale
documento un carattere duplice:
- di piano strategico, all’interno del quale definire lo scenario di riferimento (di
bisogni, di priorità, di tendenze) entro il quale programmare;
- di piano operativo, centrato sui programmi di spesa e sugli obiettivi da
raggiungere (“la finalità che si intende conseguire per ciascun programma”).
La lettura in chiave strategica del contesto ambientale è ciò che conferisce senso alle
azioni programmatiche, inserendole in una visione di sintesi unitaria.
Due sono i contenuti fondamentali da illustrare:
- le caratteristiche generali della comunità amministrata e dei suoi bisogni nei tre
profili della popolazione, del territorio e dell’economia insediata (domanda di
interventi);
- le caratteristiche dei servizi dell’Ente (offerta di interventi).
Subito dopo devono essere individuati i vincoli agli interventi dal lato delle entrate,
attraverso una “valutazione generale dei mezzi finanziari”. Siamo ancora, evidentemente,
allo sfondo strategico.
Infatti la valutazione è “generale” – riguarda, cioè, grandi aggregati dell’entrata come
entrate tributarie, contributi e trasferimenti correnti, entrate e proventi extra-tributari.
Nella definizione di tale quadro è necessario, quantomeno, da un lato, prevedere
l’andamento delle entrate da trasferimenti e contributi e, dall’altro, esplicitare una politica
delle entrate, che individui i margini di manovra finanziari e le principali scelte che
ricadono nella sfera decisionale dell’Ente (politica dei tributi, tariffaria, delle dismissioni
patrimoniali, dell’indebitamento, ecc.).
49
Al termine di queste valutazioni dovranno essere chiare le risposte alle seguenti domande:
- a fronte di un dato quadro ambientale e di una missione istituzionale, quali sono le
aree di bisogno alle quali è necessario rispondere con l’offerta di interventi, beni o
servizi?
- con l’attuale offerta di servizi, si riesce a soddisfare il bisogno e la domanda nelle
varie aree strategiche? Quali sono le funzioni nelle quali è richiesto il consolidamento
o lo sviluppo della presenza dell’Ente e quali invece le aree nelle quali è possibile
ridurre l’offerta?
- la previsione dell’andamento delle entrate derivate consiglia di rivedere la politica
delle entrate proprie? A fronte di risorse scarse o in diminuzione, quali sono i margini
di autonomia finanziaria da attivare (tributi, tariffe, dismissioni patrimoniali) e quali le
priorità di intervento?
Una relazione previsionale e programmatica strutturata in tal modo permetterà di:
- esplicitare con maggiore chiarezza le finalità espresse nelle linee programmatiche per
azioni e progetti;
- garantire al consiglio una adeguata lettura delle strategie dell’Ente (per programmi);
- favorire la discussione del bilancio di previsione, mediante l’analisi congiunta del
contenuto dei programmi e delle relative risorse;
- favorire la stesura degli emendamenti e delle connesse motivazioni;
- garantire il raccordo programmatico tra la pianificazione strategica, la
programmazione e il budgeting (Piano Esecutivo di Gestione);
- avere a disposizione un documento concreto, propedeutico alla definizione delle linee
guida e degli obiettivi del Piano Esecutivo di Gestione.
In tal senso è importante ricordare che la struttura del bilancio introdotta dal D.Lgs. 77/95
evidenzia la destinazione funzionale della spesa per grandi aggregati (funzioni, servizi e
programmi), articolati secondo la natura economica della spesa stessa (titoli ed interventi).
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STRUTTURA DELLA RELAZIONE PREVISIONE E PROGRAMMATICA
Contenuto
Sezione 1
Caratteristiche generali della popolazione, del territorio,
Sezione 2
Analisi delle risorse
Sezione 3
Programmi e Progetti
Sezione 4
Stato di attuazione dei programmi deliberati negli anni precedenti e considerazioni sullo stato di attuazione
Sezione 5
Rilevazione per il consolidamento dei conti pubblici
Sezione 6
Considerazioni finali sulla coerenza dei programmi rispetto ai piani regionali di sviluppo. Ai piani regionali di settore, agli atti programmatici
della Regione
Parte obbligatoria nel solo contenuto
Parte obbligatoria nel contenuto e nella forma grafica
51
CARATTERISTICHE GENERALI DELLA POPOLAZIONE, DEL TERRITORIO, DELL’ECONOMIA INSEDIATA E DEI SERVIZI DELL’ENTE (SEZIONE 1)
ART. 170, C. 2 DEL TUEL DPR 326/98
La relazione previsionale e programmatica ha carattere generale. Illustra anzitutto le caratteristiche generali della popolazione, del territorio, dell’eco-nomia insediata e dei servizi dell’En-te, precisandone risorse umane, strumentali e tecnologiche.
Popolazione (quadro 1.1) - Popolazione legale al censimento - Popolazione residente alla fine del penultimo anno precedente (di cui maschi, femmine, nuclei
familiari, comunità/convivenze) - Popolazione al 1° gennaio del penultimo anno precedente - Nati e deceduti nell’anno (saldo naturale) - Immigrati ed emigrati nell’anno (saldo migratorio) - Popolazione al 31 dicembre del penultimo anno precedente (di cui in fase prescolare, in età
scuola obbligo, in forza lavoro, in età adulta e in età senile) - Tasso di natalità e mortalità ultimo quinquennio - Popolazione massima insediabile come da strumento urbanistico vigente - Livello di istruzione della popolazione residente - Condizione socio economica delle famiglie
Territorio (quadro 1.2) - Superficie in Kmq - Risorse idriche (laghi, fiumi e torrenti) - Strade (statali, provinciali, comunali, vicinali ed autostrade) - Piani e strumenti urbanistici vigenti
Servizi (quadro 1.3) - Personale – qualifica, previsto in pianta organica e in servizio, suddiviso in area tecnica,
economico-finanziaria, vigilanza e demografica/statistica (1.3.1) - Strutture – asili nido, scuole materne, elementari e medie, strutture residenziali per anziani,
farmacie, rete fognaria, depuratore, rete acquedotto, servizio idrico integrato, aree verdi, parchi e giardini, punti luce illuminazione pubblica, rete gas, raccolta rifiuti, discarica, mezzi operativi, veicoli, CED, PC, altre strutture – nell’esercizio e programmate (1.3.2).
- Organismi gestionali – consorzi, aziende, istituzioni, società di capitali, concessioni – nell’esercizio e programmate (1.3.3).
- Accordi di programma, patti territoriali e altri strumenti di programmazione negoziata – oggetto, soggetti partecipanti, impegni di mezzi finanziari, durata (1.3.4)
- Funzioni esercitate su delega dello Stato e della Regione – riferimenti normativi, funzioni o servizi, trasferimenti di mezzi finanziari, unità di personale trasferito, considerazioni in ordine alla congruità tra funzioni delegate e risorse attribuite (1.3.5).
Economia insediata (quadro 1.4) - Considerazioni attuali e prospettiche relative all’economia insediata
52
FONTI DI FINANZIAMENTO (SEZ. II°)
ENTRATE
Entrate
Trend Storico Programmaz annua
% scostamento della col.4
rispetto alla col.3
Programmaz. pluriennale
Esercizio Esercizio Esercizio in corso Anno Anno Anno
1 2 3 4 5 6 7 Tributarie Contributi e trasferimenti correnti Extratributarie
TOT. ENTRATE CORRENTI Proventi oneri di urbanizzazione destinati a manutenzione ordinaria del patrimonio Avanzo amministrazione applicato per spese correnti
............... ....... .......
TOT ENTRATE UTILIZZATE PER SPESE CORRENTI E RIMBORSO PRESTITI (A)
Alienazione e trasferimenti capitale Proventi oneri di urbanizzazione destinati a investimenti Accensione mutui passivi Altre accensioni prestiti
Avanzo di amministrazione applicato per: - fondo ammortamento - finanziamento investimenti
TOT ENTRATE C/CAPITALE DESTINATE A INVESTIMENTI (B)
Riscossione crediti Anticipazioni di cassa
TOT. MOVIMENTO FONDI (C)
TOTALE GENERALE ENTRATE (A+B+C)
53
Definito il problema strategico, è necessario articolare le risposte dell’Ente in modo più
analitico e dettagliato, arrivando all’esplicitazione di:
a) denominazione dei programmi;
b) responsabili tecnico e politico;
c) descrizione;
d) motivazione delle scelte;
e) finalità in termini di investimento e di servizi di consumo;
f) risorse umane da impiegare e strumentali da utilizzare;
g) spesa per ciascun programma.
Si passa perciò alla fase della programmazione operativa.
RESPONSABILE DEL PROGRAMMA
Accanto alla denominazione del programma viene richiesto di indicarne il responsabile.
Anche se la prassi ha spesso portato ad evidenziare il responsabile tra i tecnici, si ritiene
tuttavia opportuno associare al programma anche la responsabilità politica dell’assessore;
ciò in quanto, di fatto, è il singolo componente della giunta che presenta, per quanto
attiene alla propria delega, la proposta di Bilancio in Consiglio.
Al dirigente sarà, successivamente assegnata, mediante il piano esecutivo, la
responsabilità del conseguimento degli obiettivi di gestione.
DESCRIZIONE DEL PROGRAMMA
Vale concentrarsi sui servizi erogati per raggiungere le finalità del programma, in
particolare quelli innovativi e specificare con quali interventi si intendono presidiare i
bisogni della collettività;
54
MOTIVAZIONE DELLE SCELTE
L’attenzione dovrebbe essere posta sulle risultanze delle analisi della domanda, che portano l’Ente a
decidere per una data tipologia di interventi piuttosto che per un’altra. Inoltre, si potrebbero esplicitare
le ragioni di alcune scelte gestionali di grande rilievo senza tuttavia mai coinvolgere l’intervento del
consiglio nella gestione.
FINALITÀ DA CONSEGUIRE
Le finalità da conseguire, sia in termini di investimento sia in servizi erogati, dovranno essere riportate:
- dandone una leggibilità triennale;
- evitando eccessivi riferimenti gestionali / procedurali e concentrandosi sugli interventi finali
programmati;
- in modo tale da costituire un riferimento concreto per la stesura del piano esecutivo di gestione,
RISORSE UMANE DA IMPIEGARE E RISORSE STRUMENTALI DA UTILIZZARE
Il riferimento alla risorse da impiegare per la realizzazione del programma appare in contraddizione con
le norme di organizzazione che chiariscono l’esclusività dei poteri dirigenziali in materia di gestione delle
risorse e degli obiettivi ad esse associati, all’interno del settore di competenza.
Tuttavia, è utile fornire indicazioni generali al Consiglio in merito alle dotazioni di programma. Tali
informazioni devono permettere una migliore lettura delle politiche dell’Ente senza irrigidire l’attività
gestionale del Dirigente.
In tal senso sarebbe opportuno chiarire:
- le professionalità impiegate e le tipologie di dotazioni strumentali utilizzate per la gestione
del programma. Tale informazione potrebbe evitare la puntuale definizione del numero e
delle qualifica degli operatori coinvolti nonché delle singole attrezzature tecnologiche;
- eventuali significativi incrementi del personale e delle dotazioni strumentali, funzionali al
conseguimento degli obiettivi del programma in oggetto.
55
SPESA
Considerazioni generali e motivata dimostrazione delle variazioni rispetto all’esercizio precedente.
...........................................................................................................................................................................................................................
.............................................................................................................................................................................................................................................................................
.............................................................................................................................................................................................................................................................................
Obiettivi degli organismi gestionali dell’Ente
...........................................................................................................................................................................................................................
...........................................................................................................................................................................................................................
...........................................................................................................................................................................................................................
QUADRO GENERALE DEGLI IMPIEGHI PER PROGRAMMA
Programma n°
Anno ........... Anno ........... Anno ...........
Spese Correnti Spese per
investimento Totale
Spese correnti Spese per
investimento Totale
Spese correnti Spese per
investimento Totale
consolidate di sviluppo consolidate di
sviluppo consolidate di sviluppo
.....................
.....................
.....................
.....................
......
Totali
56
PROGRAMMI E PROGETTI (SEZIONE 3)
ART. 170, C. 3 E 4 DEL TUEL DPR 326/98
Per la parte spesa la re-lazione è redatta per programmi e per eventuali progetti (comma 3). Per ciascun programma è data specificazione: della finalità che si intende con-seguire, delle risorse umane e strumentali ad esso destinale, distintamente per ciascuno degli esercizi in cui si articola il programma stesso ed è data specifica motiva-zione delle scelte adottate (comma 4).
- Considerazioni e motivata dimostrazione delle variazioni rispetto all’esercizio precedente (quadro 3.1). - Obiettivi degli organismi gestionali dell’Ente (quadro 3.2). - Quadro generale degli impieghi per programma – trend triennale delle spese correnti, consolidate e di
sviluppo e delle spese per investimento (quadro 3.3). Programma (quadro 3.4) - Numero del programma; - Numero degli eventuali progetti; - Responsabile; - Descrizione del programma (3.4.1); - Motivazione delle scelte (3.4.2); - Finalità da conseguire – investimento/erogazione di servizi di consumo (3.4.3); - Risorse umane da impiegare (3.4.4); - Risorse strumentali da utilizzare (3.4.5); - Coerenza con il piano/i regionale/i di settore (3.4.6).
Risorse correnti e in conto capitale per la realizzazione del programma – entrate (quadro 3.5) - Entrate specifiche (con evidenziazione della legge di finanziamento e del relativo articolo), proventi dei
servizi e quote di risorse generali, per il triennio di riferimento.
Spesa prevista per la realizzazione del programma – impieghi (quadro 3.6)
- Spese correnti, consolidate e di sviluppo e spese per investimento per il triennio di riferimento.
Progetto (quadro 3.7) - Numero del progetto; - Numero del programma di riferimento; - Responsabile; - Finalità da conseguire – investimento/erogazione di servizi di consumo (3.7.1); - Risorse strumentali da utilizzare (3.7.2); - Risorse umane da impiegare (3.7.3); - Motivazione delle scelte (3.7.4). Spesa prevista per la realizzazione del progetto – impieghi (quadro 3.8) - Spesa correnti, consolidate e di sviluppo e spese per investimento per il triennio di riferimento. Riepilogo programmi per fonti di finanziamento (quadro 3.9) - Descrizione del programma; - Spesa pluriennale (triennio); - Legge di finanziamento e regolamento UE; - Fonti di finanziamento.
57
IL BILANCIO PLURIENNALE
Il Bilancio pluriennale costituisce la proiezione pluriennale delle Entrate e delle Spese relative ai
programmi indicati nella Relazione previsionale e programmatica.
La sua natura risulta essere:
- contabile,
- previsionale,
- finanziaria,
- autorizzatoria.
CARATTERISTICHE DEL BILANCIO PLURIENNALE - La sua redazione deve rispettare tutti i principi previsti per il sistema di bilancio dalla normativa
in vigore, ad eccezione del principio dell’annualità.
- I valori sono riferiti ai singoli esercizi presi in considerazione; per il primo esercizio, gli
stanziamenti coincidono con quelli del preventivo annuale.
- È aggiornato annualmente in sede di approvazione del Bilancio di previsione ed è di carattere
scorrevole.
- Risulta essere un documento che articola, a livello finanziario, le decisioni di piano contenute
nella Relazione previsionale e programmatica.
- Rispetto alla Relazione, per le Spese viene mantenuta la classificazione per programmi e la
distinzione tra Spese consolidate, di sviluppo e di investimento; inoltre le Spese sono classificate
per Titoli, Funzioni, Servizi ed Interventi.
- Le Entrate mantengono la classificazione prevista per il Bilancio annuale, quindi le stesse si
articolano in Titoli, Categorie e Risorse.
- I valori finanziari contenuti nel Bilancio pluriennale sono espressi, in carenza di precise
indicazioni amministrative, con riferimento ai periodi ai quali si riferiscono, tenendo conto del
tasso di inflazione programmato, contenuto nel Documento statale di Programmazione
Economica e Finanziaria – D.P.E.F. .
58
LA STRUTTURA DELL’ENTRATA
RISORSE Accertamenti
ultimo esercizio chiuso
Previsioni esercizio in
corso
PREVISIONI DEL BILANCIO PLURIENNALE 20..–20..
Annotazioni
20.. 20.. 20.. TOTALE 1 2 3 4 5 6 7 8
Avanzo di amministrazione
Di cui: Vincolato
Finanziamento Investimenti Fondo Ammortamento Non Vincolato
TITOLO I ENTRATE TRIBUTARIE Categoria 1 – Imposte
……………………..
Totale Categoria 1 ………..
Categoria 2 – Tasse …………………..
Categoria 3 – Tributi speciali ed altre entrate tributarie proprie …………….……
Totale Categoria 3 ………..
Totale TITOLO I ………….
TITOLO II ENTRATE DERIVANTI DA CONTRIBUTI E
TRASFERIMENTI CORRENTI ……… ……….
…………………….. RIEPILOGO DEI TITOLI
Titolo I Titolo II Titolo III Titolo IV Titolo V
Totale …………………………
Avanzo di amministrazione …
TOTALE GENERALE
59
LA STRUTTURA DELLA SPESA
INTERVENTI
Impegni ultimo
esercizio chiuso
Previsioni definitive
esercizio in corso
PREVISIONI DEL BILANCIO PLURIENNALE 20…-20…
Annotazioni 20… 20… 20… TOTALE
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Disavanzo di amministrazione
TITOLO I
SPESE CORRENTI
Personale………….. CO SV T
Acquisto di beni di CO
consumo…………… SV T
Prestazioni di servizi CO SV T
Utilizzo di beni di terzi.. CO SV T
Totale Titolo I
Spese correnti (A)
CO SV T
TITOLO II SPESE IN CONTO
CAPITALE
Acquisizione beni im-mobili….……….. SV
Espropri e servitù one-rose………….. SV
………….. ….
TOTALE TITOLO II
Spese in conto capitale (B)
SV
T
TOTALE TITOLO III
Spese per rimborso di prestiti (C)
CO
SV
T
TOTALE PROGRAMMA (A+B+C)
oppure Totale Servizio
(A+B+C)
CO
SV
T
RIEPILOGO DEI TITOLI Titolo I Titolo II Titolo III
Totale……
Disavanzo di Amministrazione…..
TOTALE GENERALE
60
IL PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE ED IL PIANO DETTAGLIATO DEGLI OBIETTIVI
Il Piano Esecutivo di gestione è il documento che individua e specifica nelle sue componenti
fondamentali di gestione i Centri di Responsabilità dell’Ente.
Il Centro di Responsabilità si definisce come ambito organizzativo e gestionale cui sono assegnati
formalmente:
a) gli obiettivi, da raggiungere attraverso le dotazioni;
b) le dotazioni di risorse, da impiegare per il raggiungimento degli obiettivi;
c) le responsabilità sugli obiettivi e sulla gestione delle dotazioni.
- Gli obiettivi sono i risultati attesi dal Centro di Responsabilità; gli stessi possono essere variamente
identificati:
a) come obiettivi di risultato interno o quali obiettivi di risultato esterno;
b) come obiettivi di processo / comportamento organizzativo o quali obiettivi di risultato
complessivo;
c) come obiettivi di efficacia/qualità o quali obiettivi di efficienza.
61
- Le dotazioni sono le risorse finanziarie affidate alla gestione del Dirigente Responsabile per
raggiungere gli obiettivi.
La gestione da parte del responsabile del Centro si realizza attraverso le voci di spesa finanziarie
iscritte in bilancio, ma anche attraverso una pluralità di altri strumenti gestionali:
1) l’utilizzo di risorse strumentali e tecnologiche, anche comuni a più centri;
2) la direzione del personale assegnato al Centro;
3) i prelievi di beni già acquistati dal servizio provveditorato e derivanti da scorte;
4) l’utilizzo di servizi interni prestati da altri Centri di Responsabilità.
Perciò il concetto di dotazione di risorse andrà inteso in senso ampio e pertanto quale utilizzo
economico di risorse non identificabili unicamente con la spesa stanziata in bilancio.
- La responsabilità è relativa alle performance del Centro di Responsabilità; pertanto non va intesa
semplicemente come responsabilità di impegnare la spesa stanziata in bilancio o come
responsabilità sul procedimento amministrativo, ma come responsabilità gestionale sulle risorse
economico-finanziarie e sugli obiettivi di risultato, di processo, di efficacia e di efficienza del
Centro.
Riassumendo:
Il Centro di Responsabilità realizza dunque una maggiore trasparenza nell’impiego delle risorse poiché
individua con precisione due legami che nell’impostazione meramente autorizzatoria del precedente
ordinamento risultavano alquanto vaghi:
− un legame tra obiettivi di gestione e impieghi di risorse;
− un legame tra impiego di risorse e responsabilità gestionali dei responsabili dei Centri.
Il contenuto dell’autonomia di gestione cessa pertanto di essere un principio astratto sancito
normativamente e diviene oggetto di regolazione e di scelta nella concretezza di ogni situazione
amministrativa.
La costruzione del piano esecutivo di gestione suscita problematiche di natura finanziaria, di natura
economica, di progettualità e di ambiti organizzativi:
62
− sul versante finanziario il P.E.G. presume l’assegnazione di una dotazione di Spesa e di Entrata a
partire dagli stanziamenti di Bilancio;
− sul versante economico occorrerà definire per ciascun Centro di Responsabilità un piano di
assorbimento economico/utilizzo di risorse e di servizi eventualmente prestati da altri Centri di
Responsabilità;
− sul versante della progettualità occorrerà definire gli obiettivi gestionali del Centro, a cui è finalizzato
l’impiego di risorse. Sarà necessario in particolare evidenziare i collegamenti con la Relazione
Previsionale e Programmatica e con i programmi definiti in Bilancio. A partire da questi ultimi, infatti
andranno assegnati a ciascun Centri gli obiettivi gestionali;
− a livello organizzativo infine occorre attuare un raccordo tra Centri di Responsabilità e struttura
organizzativa dell’Ente, individuando, per ciascun Centro un Responsabile della gestione.
Mentre i programmi e i progetti della Relazione potranno essere comuni a più ambiti di amministrazione
(programmi e progetti intersettoriali), nel Peg si ravvisa l’esigenza di assegnare in modo univoco gli
obiettivi gestionali.
Pertanto, i progetti non univocamente assegnabili andranno disaggregati in modo da renderne possibile
l’assegnazione di responsabilità operativa univoca a un Centro di responsabilità.
È evidente che tanto maggiore è il numero di centri di responsabilità individuati, tanto più analitica
dovrà essere l’individuazione degli obiettivi gestionali, a partire dai programmi e dai progetti della
relazione.
Siccome ciascun reparto organizzativo ha un suo Responsabile incaricato dal Sindaco o dal Presidente
della Provincia, è sufficiente stabilire il collegamento in questione per individuare il responsabile.
PRESUPPOSTI PER UN EFFICACE INTRODUZIONE DEL PIANO ESECUTIVO
TIPOLOGIA DESCRIZIONE Accettazione dei ruoli di indirizzo,
gestione e controllo
Volontà degli amministratori di rinunciare alla prerogative gestionali e
dei tecnici di assumersi le responsabilità proprie del loro ruolo
Capacità di indirizzo Capacità degli amministratori di formulare indirizzi politici concreti e non
velleitari o frammentati da continui cambi di direzione
Capacità di gestione Capacità dei tecnici di tradurre tali indirizzi in piani operativi che
63
favoriscano il raggiungimento dei risultati
Funzione di coordinamento sulla della
Conferenza dei Dirigenti
Presenza della “direzione generale” che svolga una funzione di
coordinamento sulla conferenza dei Dirigenti
64
P.E.G. – SCHEDA TIPO DI CENTRO DI RESPONSABILITÀ / DI COSTO – UTENTE / CLIENTE ESTERNO
CENTRO DI RESPONSABILITÀ / DI COSTO
(descrizione) Responsabile: (qualifica) Sig. …….. (nome e cognome)
DOTAZIONI FINANZIARIE, PROFESSIONALI E PATRIMONIALI
Dotazioni finanziarie – Spesa Titolo Funzione Serv. Intervento Capitolo Importo
Responsabilità finanziarie – Entrata Titolo Categoria Risorsa Capitolo Importo
Risorse Umane N. personale e
qualifica Posizione e Categoria Mansioni
Dotazione di beni
Beni patrimoniali disponibili
Beni patrimoniali indisponibili Beni demaniali
Descrizione ed identificazione
importo
Descrizione ed identificazione
importo
Descrizione ed identificazione
importo Piani di utilizzo di:
Stock di Risorse (Economato, Beni da magazzino) descrizione importo
Prestazioni di altri Centri (Servizio Personale, Ragioneria, Ufficio Provveditorato, Ufficio Tecnico)
descrizione valorizzazione
OBIETTIVI GESTIONALI Obiettivo (1): descrizione, codifica
Attività da svolgere (descrizione) Risultati attesi (descrizione) Indicatori proposti (finanziari, di efficacia, di efficienza,di economicità) Obiettivo (n): descrizione, codifica
Attività da svolgere (descrizione) Risultati attesi (descrizione) Indicatori proposti (finanziari, di efficacia, di efficienza, di economicità)
Struttura organizzativa dell’Ente
Bilancio annuale di Previsione
Prestazioni di altri Centri di Responsabilità
In base ai contenuti dei Documenti di Pianificazione e Programmazione
Stock di risorse
Dotazione organica Personale
Inventario generale
65
il Piano Esecutivo è il documento attraverso il quale la Giunta assegna responsabilità gestionali ai propri
Dirigenti e Responsabili dei servizi e consente il collegamento tra indirizzi strategici e quelli gestionali
che vengono, poi, sottoposti ad una puntuale analisi nel PIANO DETTAGLIATO DEGLI OBIETTIVI – PDO
(art. 197 c.2 T.U.E.L.) .
Infatti, il PEG e il PDO sono i documenti su cui, variamente secondo le dimensioni aziendali, si svolgerà
il monitoraggio degli obiettivi assegnati facendo riferimento ai Centri di Responsabilità ed ai Centri di
Costo.
A tal proposito, il principio contabile riguardante le fasi amministrative di programmazione e previsione
nel sistema di Bilancio, argomenta che gli Obiettivi gestionali sono “le attività, le azioni, gli interventi
individuati con il supporto degli Organi tecnici, come funzionali e diretti alla realizzazione di un risultato
definito a livello previsionale (generalmente collegabile e finalizzato alla realizzato di un programma
della Relazione Previsionale Programmatica).
Le attività devono necessariamente essere poste in termini di obiettivo e contenere una precisa ed
esplicita indicazione circa il risultato da raggiungere. Quest’ultimo può essere espresso in termini di
tempo, volume d’attività, costo, etc. oppure in termini qualitativi, ma devono risultare comunque
verificabili e trovare un riscontro oggettivo.
È bene che gli indicatori siano previsti, anche se in via di massima, nei regolamenti di contabilità.
Per le attività innovative, ancora da definire in tutti gli aspetti, oggetto di sperimentazioni ed
aggiustamenti, l’obiettivo è desumibile direttamente come ricerca di ottimizzazione gestionale a cui far
seguito il consolidamento della attività stessa degli atti successivi.
Gli obiettivi gestionali presenti nel PEG hanno valenza annuale e, qualora si riferiscano ad azioni che si
protraggano per periodi più lunghi devono essere riproposti nei vari anni e misurati correttamente nel
loro stato di avanzamento.
…omissis…
Gli obiettivi gestionali, per essere definiti, necessitano di un idoneo strumento di misurazione
individuabile negli indicatori. Essi consistono in parametri gestionali considerati e definiti a preventivo,
ma che poi dovranno trovare confronto con i dati desunti a consuntivo, dall’attività svolta.
66
La loro individuazione è fondamentale per la concretezza del PEG, per la sua capacità di essere guida
nei riguardi della struttura operativa, ma anche termine di raffronto a consuntivo, per favorire il buon
andamento e assicurare nel contempo condizioni di trasparenza”.
Inoltre, il Principio contabile n.1, emanato dall’Osservatorio, consente di suddividere le responsabilità
più propriamente gestionali dalle responsabilità di procedimento. Alle prime si fa riferimento quando si
indica l’utilizzo economico delle dotazioni assegnate per il raggiungimento dei propri obiettivi gestionali,
mentre se si evocano responsabilità procedimentali si allude alla responsabilità dello svolgimento della
procedura di acquisizione di beni utili per i servizi finali, in cui si concreta la produzione dell’Ente e la si
cede con o senza corrispettivo verso soggetti ed economie terze.
Riassumendo: il PEG rappresenta l’atto di indirizzo politico amministrativo sulla gestione, mentre il PDO
ne è lo strumento gestionale analitico, utile per l’attività del controllo di gestione e strutturato in
ossequio alle caratteristiche del sistema dei controlli interni attivati dal singolo Ente.
67
LA GESTIONE DEL BILANCIO
Definiti i contenuti della Pianificazione e della Programmazione attraverso i Documenti deliberati dal
Consiglio e costituenti il Sistema di Bilancio, la Struttura tecnica dell’Amministrazione può operare
secondo quanto indicato dagli indirizzi politico-amministrativi e gestionali.
In effetti, la gestione del Bilancio compete, in forma esclusiva, alla tecnostruttura, in ossequio alla
separazione delle competenze tra responsabilità politica e responsabilità tecnico-operativa.
Nel Principio contabile n. 2, si sottolinea come la nozione di gestione, in ambito pubblico, sia fornita
dall’art. 97 della Costituzione “nel quale si stabilisce che nell’ordinamento della Repubblica i pubblici
uffici sono organizzati in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità
dell’Amministrazione, determinando nell’ordinamento degli uffici le sfere di competenze, le attribuzioni e
le responsabilità dei funzionari”.
L’Osservatorio sulla Finanza e la Contabilità, poi, al fine della corretta applicazione dei principi di buon
andamento e di imparzialità, li vede concretati nell’applicazione dei principi di efficienza, di efficacia e di
economicità quali componenti essenziali ed integrativi del principio di legalità.
Pertanto, viene stabilito come la valutazione dell’azione amministrativa debba realizzarsi attraverso il
confronto tra “valore impiegato” e “valore creato” dall’operatore pubblico e come soddisfazione dei
bisogni tramite l’erogazione di servizi graditi al cittadino – utente (utilità create).
La gestione finanziaria, una volta autorizzata, si frappone tra il momento della previsione e quello della
rendicontazione, provvedendo alla rilevazione dei fatti amministrativi di competenza dell’esercizio.
68
Il Sistema Delle Rilevazioni Finanziarie Durante L’esercizio
PROCEDURA PER LA GESTIONE DELL’ENTRATA
ACCERTAMENTO RISCOSSIONE VERSAMENTO
Responsabile del procedimento
con il quale viene accertata
l’entrata
Responsabile servizi
finanziari: registrazione
Responsabile servizi finanziari o
altro dipendente abilitato: ordinativo
di incasso
Tesoriere o altro incaricato alla
riscossione: materiale introito
delle somme
Incaricato alla riscossione:
versamento alla tesoreria
dell’Ente
CONTROLLO DECISIONE
69
PROCEDURA PER LA GESTIONE DELLA SPESA
Impegno Liquidazione Ordinazione Pagamento Responsabile del servizio o
del contro di costo: determinazione
Dirigente competente: parere di regolarità
Tesoriere: pagamento Dipendente abilitato (ad
esempio: in responsabile
della ragioneria)
Mandato di Pagamento
Responsabile dell’ufficio che esegue il
provvedimento di spesa
Segretario: parere di legittimità
(se richiesto)
Responsabile servizi finanziari: regolarità contabile, attestazione di copertura
finanziaria, registrazione
Responsabile del servizio: sottoscrizione
Responsabile servizi finanziari: controlli e riscontri
amministrativi, contabili e fiscali; registrazione
Servizio finanziario, controllo sulla sussistenza dell’impegno e della
liquidazione; registrazione
Controllo
Decisione
70
GLI EQUILIBRI DI BILANCIO
La normativa che si è succeduta negli anni ha conferito sempre maggiore rilevanza al principio di
salvaguardia degli equilibri di Bilancio.
Tale verifica è primariamente connessa al profilo dell’attendibilità delle previsioni di Bilancio; com-
pito connesso al Responsabile finanziario dell’Ente ed anche al Collegio dei Revisori.
In effetti, la ricognizione prevista, almeno una volta l’anno entro il 30 settembre, è tesa a dar
conto della sostanzialità del principio dell’attendibilità scaturente dalle operazioni di gestione,
rispetto agli stanziamenti contenuti in Bilancio.
Tale periodica verifica dovrebbe essere connessa strutturalmente alla ricognizione, da parte del
Consiglio, sullo stato di attuazione dei programmi, specificamente contenuti nella Relazione
Previsionale Programmatica.
In tale sede, in caso di mancato mantenimento degli equilibri è prevista l’adozione di una
Delibera contenente i provvedimenti necessari per il ristabilimento degli equilibri e le misure
necessarie per ripristinare il pareggio.
Su questo versante (mantenimento del pareggio di Bilancio), la normativa conferisce all’Organo
consigliare il compito di effettuare una verifica generale sul trend di realizzazione degli
stanziamenti di entrata e di utilizzo degli stanziamenti di spesa.
Per mantenere gli equilibri di bilancio si può anche utilizzare l’avanzo di amministrazione in
conformità all’art.187 T.U.E.L.
71
Art. 187 T.U.E.L.
..omissis.. comma 2: L’eventuale avanzo di amministrazione accertato ai sensi dell’art186, può
essere utilizzato:
..omissis..
lett. c) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui
all’art.193, ove non possa provvedersi con mezzi ordinari, per il finanziamento delle spese di
funzionamento non ripetitive, in qualsiasi periodo dell’esercizio e per le altre spese correnti, solo
in sede di assestamento;
..omissis..
GLI ISTITUTI DI FLESSIBILITÀ – VARIAZIONI DI BILANCIO, STORNO DI FONDI, SALVAGUARDIA DEGLI EQUILIBRI ED ASSESTAMENTO GENERALE DI BILANCIO
CARATTERISTICHE SALVAGUARDIA DEGLI EQUILIBRI DI
BILANCIO VARIAZIONI DI BILANCIO E
STORNI DI FONDI ASSESTAMENTO GENERALE DI BILANCIO
FINALITÀ
Mantenimento del pareggio fi-nanziario e di tutti gli equilibri stabiliti in Bilancio per la coper-tura delle spese correnti e per il finanziamento degli investi-menti
Adeguare le originarie previsioni iscritte in Bilancio
Garantire il mantenimento del pareggio di bilancio mediante la verifica generale di tutte le voci di entrata e di spesa, eventualmente con l’utilizzo del fondo di riserva
TERMINE 30 settembre 30 novembre 30 novembre
ORGANO COMPETENTE
- Consiglio - Consiglio
- Giunta, in via d’urgenza, con ratifica dell’Organo Consigliare entro 60 giorni e comunque non oltre il 31 dicembre
- Consiglio
72
ART. 175 T.U.E.L.
..omissis..
comma 9 le variazioni al Piano Esecutivo di Gestione di cui all’art.169 sono di competenza
dell’Organo esecutivo e possono essere adottate entro il 15 dicembre di ciascun anno.
ART. 177 T.U.E.L. COMPETENZE DEI RESPONSABILI DEI SERVIZI
1. Il responsabile del servizio, nel caso in cui ritiene necessaria una modifica della dotazione
assegnata per sopravvenute esigenze successive all’adozione degli atti di programmazione,
propone la modifica con modalità definite dal Regolamento di contabilità.
2. La mancata accettazione della proposta di modifica della dotazione deve essere motivata
dall’Organo esecutivo.
LE RILEVAZIONI DI CONTABILITÁ FINANZIARIA E DI CONTABILITÁ GENERALE
Le Aziende composte pubbliche locali hanno l’obbligo di effettuare le rilevazioni di contabilità
finanziaria, mentre quelle di contabilità generale sono volontarie.
A fine periodo, viene richiesta, peraltro, la redazione del CONTO ECONOMICO, del CONTO DEL
PATRIMONIO, nonché di un Prospetto di conciliazione, di raccordo di questi due documenti con le
risultanze del Conto del bilancio.
Il SISTEMA CONTABILE dell’Azienda territoriale locale può, quindi, essere impostato secondo tre
soluzioni alternative:
- contabilità finanziaria estesa,
- sistema contabile integrato,
- sistemi contabili paralleli.
73
La CONTABILITÀ FINANZIARIA ESTESA si basa su un’ipostesi fondamentale, mediante la quale se la
contabilità finanziaria, viene correttamente tenuta già si effettuano tutte le RILEVAZIONI ELEMENTARI
necessarie per la costruzione del Conto del patrimonio e del Conto economico.
Più in particolare, questa IMPOSTAZIONE si sintetizza come segue:
- la contabilità finanziaria rileva le variazioni numerarie;
- ad ogni variazione numeraria corrisponde una variazione non numeraria;
- per costruire, a FINE PERIODO, il Conto economico e il Conto del patrimonio sono quindi
sufficienti TRE OPERAZIONI EXTRACONTABILI.
La PRIMA consiste nel fatto che per ogni classe di accertamenti ed ogni classe di impegni è
necessario individuare i corrispondenti VALORI NON NUMERARI. Questa operazione ha come esito la
produzione di un sistema di valori identico a quello che sarebbe rilevato dalla contabilità
generale.
La SECONDA operazione si sostanzia nel fatto che i valori di fine periodo devono, come nella
contabilità generale, venire RETTIFICATI ed INTEGRATI con apposite STIME e CONGETTURE
(ammortamenti, accantonamenti, ratei e risconti, rimanenze, capitalizzazione di costi, ecc.).
La TERZA OPERAZIONE consiste nel fatto che le variazioni di esercizio (PROVENTI e COSTI), con le
relative rettifiche ed integrazioni confluiscono, come nella contabilità generale, nel CONTO
ECONOMICO; i valori numerari, gli altri valori non numerari e le relative rettifiche ed
integrazioni confluiscono invece nello Stato patrimoniale.
Praticamente quindi:
- nel corso dell’esercizio l’Azienda composta pubblica locale effettua solo le rilevazioni di
contabilità finanziaria;
- a fine periodo ed extra-contabilmente, i valori rilevati dalla contabilità finanziaria, sono
elaborati, rettificati e integrati per costruire il Conto del patrimonio ed il Conto economico;
- lo strumento tecnico per sistematizzare la redazione extra-contabile del Conto del
patrimonio e del Conto economico è rappresentato dal Prospetto di conciliazione.
74
La seconda alternativa, consistente nel sistema contabile integrato, si basa invece su due
assunte ipotesi fondamentali.
Da un lato, si afferma che la contabilità finanziaria e la contabilità generale sono diverse per
finalità, oggetto e metodo; quindi la contabilità finanziaria, anche se correttamente tenuta, non
permette la costruzione del Conto del patrimonio e del Conto economico.
Peraltro, però, è possibile sfruttare le potenzialità dei sistemi informatici per costruire un sistema
informativo contabile integrato che, utilizzando una base dati comune, rispetti, in ogni caso, le
specificità dei diversi sottosistemi contabili che compongono il sistema contabile nel suo insieme.
Il sistema pertanto opera nel seguente modo:
- il sistema contabile si compone di più sottosistemi (contabilità finanziaria, contabilità
generale, contabilità analitica);
- ogni sottosistema mantiene le sue specificità;
- le rilevazioni contabili possono alimentare tutti i sottosistemi;
- il Prospetto di conciliazione diventa uno strumento per riconciliare due sistemi autonomi
di rilevazioni consuntive, da un lato il Conto del bilancio dall’altro il Conto economico ed il
Conto del Patrimonio, mettendo in evidenza gli scostamenti fra dati finanziari e dati
economici, quindi tra Risultato di amministrazione e Risultato economico dell’esercizio,
illustrandone le motivazioni.
La terza alternativa, consistente nella costruzione di sistemi contabili paralleli, si basa
anch’essa su due ipotesi fondamentali:
la prima è che contabilità finanziaria e contabilità generale sono sistemi informativi
differenziati;
la seconda si fonda nel ritenere che la contabilità finanziaria contenga dati parzialmente
inattendibili e che questa inattendibilità, sia almeno in parte, indotta dalla funzione
autorizzatoria; pertanto se si volessero integrare la contabilità finanziaria e la contabilità
generale le distorsioni della prima si estenderebbero alla seconda.
75
Operativamente questa impostazione conduce a due sistemi contabili paralleli e privi di
collegamenti formali: da un lato la contabilità finanziaria, dall’altro la contabilità generale.
In conclusione si può affermare che è in corso un intenso dibattito, a livello dottrinario ed
operativo, che verte sull’opportunità di adottare un sistema contabile anziché l’altro;
concretamente la scelta potrà dipendere dalla variabile dimensionale e dalla complessità
operativa ed organizzativa dell’Azienda oggetto d’esame.
La contabilità finanziaria estesa è senz’altro più coerente con le caratteristiche delle Aziende di
piccole dimensioni, mentre le altre due alternative parrebbero più consone alle Aziende di medie
e grandi dimensioni.
LA RENDICONTAZIONE OVVERO IL SISTEMA DELLE RILEVAZIONI CONSUNTIVE DEGLI ENTI LOCALI
Ogni azienda fornisce dimostrazione dei risultati riguardanti la propria gestione nel periodo
amministrativo preso a riferimento, normalmente l’anno solare attraverso la rendicontazione, non
unicamente circoscritta ai soli aspetti rilevabili attraverso il sistema contabile adottato.
Poiché la gestione svolta dall’Ente locale presenta contenuti di complessità che non possono
essere esplicitati unicamente attraverso il ricorso a misurazioni contabili, il rendiconto,
nell’insieme dei suoi atti previsti, dovrà offrire una rappresentazione articolata delle operazioni
intraprese. Ne rileva che le finalità informative minimali del Rendiconto saranno quelle di rendere
conto dei fatti e degli atti della gestione e quindi di fornire informazioni sulla situazione
patrimoniale e finanziaria, sull’andamento economico e sui flussi finanziari generati.
Scopi generali della comunicazione relativa alla gestione svolta, quindi, devono essere quelli di
fornire informazioni utili per evidenziare la responsabilità dell’Ente per le risorse ad esso affidate e
per adottare decisioni utili in futuro, fornendo informazioni:
sull’allocazione dei mezzi finanziari e su come l’ente ha adempiuto agli impegni ed ha
fatto fronte al fabbisogno finanziario e di cassa;
sull’indicazione inerenti le risorse ottenute in conformità alle “autorizzazioni” inserite nel
Bilancio di Previsione;
sulla comprensione dell’andamento gestionale in termini di costi dei servizi resi e nei
profili dell’efficacia, efficienza ed economicità gestionale.
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Pertanto il Rendiconto che si inserisce nel complessivo Sistema di Bilancio dovrà fornire
informazioni anche sui Programmi ed i Progetti realizzati, in corso di realizzazione e tralasciati
nell’esercizio finanziario concluso, e sull’andamento finanziario economico e patrimoniale
dell’Ente. In questa ottica e nel profilo amministrativo il rendiconto consentirà l’esercizio del
controllo da parte del Consiglio nei confronti dell’operato della Giunta, nell’esercizio delle
prerogative di indirizzo e controllo attribuite per l’ordinamento a tale organo.
Nel profilo poi tecnico – contabile, il Rendiconto dovrà consentire di verificare l’ambito
autorizzatorio attribuito al Sistema di bilancio, la situazione economica e l’equilibrio economico a
valere nel tempo ed infine la situazione patrimoniale e finanziaria dell’Ente, evidenziando i
mutamenti che tale situazione subisce in relazione agli indirizzi amministrativi e dagli andamenti
gestionali programmati dall’Ente.
Nel complesso il rendiconto dovrà fornire informazioni di carattere economico, finanziario e
patrimoniale, dando evidenza nel contempo ai risultati socialmente rilevanti prodotti dall’Ente. Nel
profilo pertanto dell’accountability, a questo riguardo, assume ruolo fondamentale la Relazione al
rendiconto della gestione che oltre a fornire informazioni e valutazioni sull’andamento economico,
finanziario e patrimoniale dell’Ente, dovrà consentire di valutare l’impatto delle politiche adottate
dall’Ente e sui servizi resi in funzione dei bisogni da soddisfare e del benessere sociale.
Affinchè sia possibile fornire le informazioni indicate vi sarà la necessità che nel rendiconto sia
presente una informativa supplementare che faciliti la comprensione della struttura contabile
indicata dal Legislatore; tale informativa potrà essere utilmente normata nell’ambito del
Regolamento di Contabilità dell’Ente e potrà essere parte integrante della Relazione al rendiconto
di gestione.
In tal modo, tramite i contenuti della relazione, sarà possibile dare atto dell’osservanza dei
contenuti previsti nei Principi contabili ed in particolare dell’attendibilità dell’informazione fornita,
intesa quale rappresentazione fedele delle operazioni e degli eventi che si intendono
rappresentare e dimostrare nel Rendiconto della gestione.
Nel contempo dovrà essere attestata la congruità e l’attendibilità delle entrate e delle spese di
competenza ed anche l’esigibilità dei residui attivi e la concretezza degli stanziamenti mantenuti a
Residui Passivi.
Ancora dovrà essere fornita adeguata informazione sulle ragioni che hanno determinato
l’esigenza di approvare le variazioni al bilancio, in corso d’esercizio.
Infine dovrà essere correttamente interpretato il “principio di prudenza” che dovrà tradursi,
nell’ambito del rendiconto, in comportamenti secondo i quali i proventi non certi dovranno essere
conteggiati, mentre le spese dovranno essere analizzate ed evidenziate nella loro totalità.
Naturalmente nell’ambito della concretizzazione dei contenuti dell’insieme degli atti costituenti la
rendicontazione sarà necessaria la partecipazione attiva dei responsabili dei servizi concorrendo,
77
nel loro ambito di responsabilizzazione alla identificazione e stesura di parametri ed indicatori
relativi al caso di efficacia efficienza ed economicità raggiunto dalle singole gestioni. Ed anche
dando corso alle certificazioni ed attestazioni richieste dalle leggi in vigore tra le quali in ordine di
importanza rileva il rispetto dei vincoli stabiliti dal “Patto di Stabilità interno”.
L’Organo di governo, al termine dell’esercizio finanziario, rende il conto della gestione all’Organo
volitivo, relativamente ai risultati emergenti dall’attività posta in essere durante il periodo
amministrativo concluso.
L’esame e l’approvazione del Rendiconto coincide con la verifica dei risultati conseguiti e delle
risorse assorbite dalla gestione, in attuazione degli indirizzi politici, essendo gli stessi stati inseriti
nei documenti di pianificazione e programmazione.
Peraltro, le risultanze del Rendiconto non hanno unicamente la funzione di consentire un
controllo susseguente, servendo a determinare il Risultato di amministrazione, ma anche quello di
fornire informazioni indispensabili per alimentare il processo di pianificazione, programmazione e
di indirizzo gestionale che si estrinseca nell’approvazione dei contenuti della Relazione
previsionale programmatica, del Bilancio pluriennale, del Bilancio annuale e del Piano Esecutivo
di Gestione.
Il Rendiconto della Gestione si compone di tre documenti:
- Conto del Bilancio, con annessa Tabella dei parametri di riscontro della situazione di
deficitarietà strutturale e Tabella dei parametri gestionali;
- Conto del Patrimonio;
- Conto economico, a cui è accluso il Prospetto di Conciliazione.
Sono allegati al Rendiconto:
- la Relazione della Giunta, in cui sono espresse valutazioni di efficacia sull’azione condotta,
sulla base dei risultati conseguiti, in rapporto ai programmi ed ai costi sostenuti. Vengono
evidenziati, nello stesso documento, i criteri di valutazione del patrimonio e delle
componenti economiche, dando atto degli scostamenti principali intervenuti, rispetto alle
previsioni ed elencate le motivazioni che li hanno determinati;
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- la Relazione del Collegio dei Revisori dei Conti, ove, oltre a dar conto della regolarità della
gestione economica e finanziaria e della rispondenza dei saldi di gestione alle risultanze
della contabilità finanziaria, sono espressi rilievi e proposte tendenti a conseguire migliore
efficacia, efficienza e produttività della gestione;
- l’elenco dei Residui attivi e passivi distinti per anno di provenienza;
- la Delibera consigliare di verifica dello stato di attuazione dei programmi e degli equilibri
finanziari, adottata durante l’anno e posizionata alla data del 30 settembre.
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Il sistema delle rilevazioni successive obbligatorie
1. conto del bilancio
A. conto del bilancio strettamente inteso B. quadri riassuntivi
tabella dei parametri di riscontro della “situazione di deficitarietà strutturale”
C. documenti annessi al conto del bilancio
tabella dei parametri gestionali
indicatori finanziari ed economici generali indicatori dell’entrata parametri di efficacia e di efficienza
2. conto economico A. conto economico strettamente inteso B. prospetto di conciliazione
3. conto del patrimonio
4. allegati al rendiconto
A. relazione dell’organo esecutivo B. relazione dei revisori C. elenco dei residui attivi e passivi, distinti per anno di provenienza D. delibera consiliare di ricognizione sullo stato di attuazione dei programmi
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RENDICONTO
Iter di approvazione ed invio
1. Resa del conto da parte del Tesoriere e degli agenti contabili interni (economo, dipendenti incaricati della
riscossione, consegnatari di beni). Il conto va reso entro la fine di febbraio secondo i modelli previsti dal DPR
194/96 e con gli allegati documenti contabili. La ragioneria provvede al riscontro con le scritture contabili
dell’azienda.
2. Riaccertamento dei residui, che corrisponde alle scritture di fine periodo.
3. Predisposizione, da parte della Ragioneria, dello schema di rendiconto e dei relativi allegati;
4. Approvazione, da parte della Giunta, dello schema di rendiconto e dei relativi allegati. Predisposizione, da parte
della giunta stessa, della relazione al rendiconto e della proposta di deliberazione consiliare di approvazione del
rendiconto stesso. Trasmissione all’organo di revisione. Dati i termini previsti per le fasi successive, questa fase
deve essere completata entro il 20 marzo .
5. Relazione dei revisori. La relazione attesta la corrispondenza del rendiconto alle risultanze contabili ed esprime
rilievi, considerazioni e proposte tendenti a conseguire efficienza, produttività ed economicità alla gestione. Per
predisporre la relazione, il collegio dei revisori dispone di un termine definito dal Regolamento di contabilità,
comunque non inferiore a 20 giorni.
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6. Approvazione del Consiglio. L’approvazione deve avvenire entro il 30/04 dell’anno successivo a quello cui il
rendiconto si riferisce. Schema di rendiconto, allegati (compresa la relazione dell’organo esecutivo) e relazione
dei revisori sono messi a disposizione dei consiglieri entro un termine definito dal regolamento di contabilità,
comunque almeno 20 giorni prima della seduta consiliare di approvazione del rendiconto stesso.
7. Comunicazione al Tesoriere (obbligatoria solo se risultano difformità tra conto del bilancio e conto del
tesoriere).
8. Invio alla Sezione Enti Locali della Corte dei Conti. La trasmissione deve avvenire dopo l’approvazione
consiliare. L’obbligo è limitato a province, comuni con popolazione superiore ad 8.000 abitanti e dei comuni i
cui rendiconti si chiudono in disavanzo o con l’identificazione di debiti fuori bilancio. La Corte, potrà richiedere i
rendiconti anche di altri enti locali, a suo insindacabile giudizio. I risultati dell’analisi svolta dalla Sezione delle
Autonomie della Corte dei Conti sono presentate annualmente al Parlamento entro il 31 luglio.
9. Trasmissione della Relazione dell’organo di revisione sul rendiconto. L’Organo di revisione e tenuto a
trasmettere, dopo la deliberazione del rendiconto, una relazione alla Sezione regionale di controllo della Corte
dei Conti sulla base dei questionari e linee guida definiti dalla corte stessa. La sezione regionale di controllo,
qualora accerti comportamenti non rispondenti alla corretta gestione finanziaria oppure il mancato rispetto
degli obiettivi posti con il patto di stabilità, adotta ed invia una delibera, vigilando poi sull’adozione delle
misure correttive indicate da parte dell’ente locale.
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GLI AGENTI CONTABILI DEGLI ENTI LOCALI
Negli Istituti pubblici territoriali ed in generale negli Enti pubblici assumono un ruolo rilevante gli
Agenti contabili, gli stessi identificati dai soggetti che hanno maneggio di pubblico denaro, ovvero
sono incaricati nella gestione di beni di proprietà dell’Ente pubblico.
Viene definito Agente contabile chiunque sia incaricato della riscossione delle entrate o della
custodia di denaro oppure dell’esecuzione di pagamenti ed ancora della conservazione di beni
appartenenti all’amministrazione.
Tali soggetti sono tenuti a rendere, al termine della chiusura dell’esercizio e della propria
gestione, il conto riepilogativo delle operazioni svolte.
Il Conto viene detto giudiziale in quanto la sua regolarità è acclarata dall’esito di un regolare
giudizio svolto davanti alla Corte dei conti.
Elementi caratterizzanti si rinvengono nell’attività tipo logicamente svolta, negli adempimenti da
effettuare nonché nelle forme di controllo a cui sono sottoposti, a livello amministrativo e
giurisdizionale.
Peraltro gli agenti contabili degli Enti locali possono essere variamente classificati. Una prima loro definizione si rinviene nell’esistenza o meno del titolo giuridico che
legittima la funzione svolta e che consente di distinguere gli agenti contabili “ di diritto”
da quelli “di fatto”: i primi operanti in base ad un atto amministrativo di assegnazione
della funzione, i secondi invece operanti in assenza di un atto formalmente rilevante a
livello giuridico.
Un’altra classificazione fa riferimento alla loro collocazione rispetto all’amministrazione
pubblica pertinente: distinguendo gli agenti contabili esterni che sono legati da un
rapporto di natura contrattuale all’Ente, dagli agenti contabili interni aventi un rapporto di
lavoro dipendente con l’amministrazione pubblica.
Un ulteriore profilo classificatorio si riferisce alla tipologia dei beni maneggiati dagli agenti
contabili ed in tale ambito è possibile distinguere gli agenti contabili “a denaro” che
gestiscono parte della liquidità dell’Ente dagli agenti contabili “a materia” che gestiscono
beni materiali, acquisendoli dall’esterno e consegnandoli ai servizi dell’Ente che ne
necessitino.
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Un ultimo profilo e criterio si riferisce alla funzione svolta, dando adito alla suddivisione
tra agenti contabili addetti alla riscossione di talune entrate dell’Ente, ad agenti deputati
al pagamento di alcune forniture di taluni beni e servizi ed anche all’identificazione degli
agenti contabili consegnatari dei beni, la cui funzione viene orientata alla conservazione
dei beni “consegnati”.
L’importanza della funzione svolta dagli agenti contabili interni ed esterni è evidente e la
normativa obbliga, pertanto, le gestioni di tali agenti ad essere sottoposte al controllo periodico
da parte dell’Organo di revisione economico – finanziaria. In effetti tra le funzioni assegnate ai
revisori vi è l’obbligo di provvedere, con cadenza almeno trimestrale, alla verifica della gestione
del servizio di tesoreria esterno ed anche alla verifica delle gestioni degli agenti contabili interni.
L’azione di verifica è funzionale al riscontro della correttezza dello svolgimento delle procedure
contabili previste dalla normativa ed in particolare è tesa ad accertare la coincidenza tra le
scritture con le giacenze di fatto, risultanti dalla verifica dei valori e dei beni presenti.
Proprio al fine di garantire lo svolgimento corretto ed ordinato della gestione del denaro e dei
beni, risulta necessario che gli Agenti contabili utilizzino adeguati registri e documenti, numerati e
vidimati prima della messa in uso.
Normalmente gli Agenti contabili utilizzano bollettari, diversificati a seconda della funzione svolta
e buoni d’ordine, il cui contenuto è rilevato sistematicamente in un registro tenuto in maniera
cronologica.
Lo strumento normativo deputato a prefigurare i comportamenti di tali agenti è il Regolamento di
contabilità in cui si definiscono le modalità con le quali tali funzionari devono provvedere alla
registrazione delle operazioni svolte.
Oltre al controllo svolto dal Collegio dei revisori, gli Agenti contabili sono sottoposti ad un
controllo di tipo giurisdizionale da parte della Corte dei conti che presuppone la resa e la
trasmissione del conto della gestione degli stessi agenti.
84
Come prevede, infatti, il secondo comma dell’art. 93 del Testo Unico delle leggi sugli Enti locali,
gli Agenti contabili che maneggiano denaro pubblico o siano incaricati della gestione dei beni
dell’Ente, nonché coloro che si ingeriscano in tali attività “devono rendere il conto della loro
gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le procedure
previste dalle leggi vigenti”.
Nella sostanza tale controllo giudiziale vuole accertare che coloro che hanno maneggiato valori e
beni di proprietà dell’Ente siano in grado di dare legittima giustificazione del loro operato e quindi
non siano, a fine esercizio, gravati da obblighi di restituzione di tali beni e valori.
Il giudizio di conto, si può chiudere con il positivo riscontro della gestione eseguita e quindi con il
cosiddetto “discarico” nei confronti dell’Agente; ritenendo in questo frangente che i
comportamenti siano stati tenuti in modo corretto e ricevano il necessario riscontro di legittimità.
Diversamente risulta possibile che il giudizio di conto si chiuda con una condanna, ove la Corte
dei conti non riconosca il discarico di determinate somme oppure dei beni consegnati, quindi
rettifichi le risultanze del conto, con la conseguente modifica dei valori scritturati alla chiusura
dell’esercizio.
Infine per completezza di trattazione, si può affermare che alcuni giudizi di conto si possano
estinguere per effetto della “prescrizione quinquennale”, decorrente dal momento del deposito
presso la Sezione giurisdizionale della Corte senza che venga effettuato l’esame della gestione
dagli Agenti stessi.
IL CONTO DEL TESORIERE I principi generali che disciplinano il servizio di Tesoreria sono stabiliti nel capo I (artt. 208-213)
del Testo Unico delle Leggi degli Enti Locali.
Il servizio di Tesoreria è riservato unicamente agli Istituti bancari a ciò autorizzati.
L’affidamento del servizio viene assegnato mediante le procedure di gara pubblica stabilite nel
Regolamento di Contabilità di ciascun Ente e viene effettuato in base ad una Convenzione
deliberata dall’Organo consiliare.
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Il servizio di Tesoreria consiste nel complesso di operazioni legate alla gestione finanziaria
dell’Ente locale e finalizzate in particolare alla riscossione delle Entrate, al pagamento delle Spese,
alla custodia di titoli e valori e agli adempimenti connessi previsti dalla Legge, dallo Statuto, dai
Regolamenti dell’ente e da Norme pattizie.
Il Tesoriere è tenuto, nel corso dell’esercizio, ai seguenti adempimenti:
a) aggiornamento e conservazione del Giornale di cassa;
b) conservazione dei Verbali di verifica di cassa;
c) conservazione delle rilevazioni periodiche di cassa previste dalla legge.
Nelle norme è fissato il termine di un mese dalla chiusura dell’esercizio finanziario per rendere il
Conto della propria gestione all’Ente locale, corredato dagli Ordinativi di incasso e dai Mandati di
pagamento e dalle Quietanze rilasciate sugli ordinativi e sui mandati.
IL CONTO DELLA GESTIONE DEGLI AGENTI CONTABILI INTERNI L’art. 233 del Testo Unico prevede che entro il termine di un mese dalla chiusura dell’esercizio
finanziario, l’Economo, il Consegnatario di beni e gli altri Agenti contabili, rendano il Conto della
propria gestione all’Ente locale. La resa del conto avviene sulla base di appositi prospetti, il cui
contenuto è stato definito, a suo tempo, con D.P.R. 194/1996.
I modelli previsti sono quattro, ognuno per funzione svolta dal singolo Agente contabile:
• Il modulo 21 riguarda gli Agenti contabili alla riscossione di entrate;
• Il modulo 22 riguarda i consegnatari delle azioni;
• Il modulo 23 riguarda la gestione dell’economo;
• Il modulo 24 riguarda i consegnatari dei beni.
Tali modelli, con allegati i documenti giustificativi della gestione, saranno oggetto di parificazione
da parte del Responsabile del servizio finanziario dell’Ente: detto controllo essendo orientato a
verificare la rispondenza delle scritture dei singoli agenti con le scritture contabili dell’Ente. Tale
verifica risulta essere, quindi, preliminare allo svolgimento delle funzioni ascritte alla Corte dei
conti, in sede di giudizio di conto; in quanto presuppone la corretta rilevazione dei comportamenti
e delle azioni instaurate da parte degli Agenti contabili.
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Esemplificando: nei confronti dell’Agente contabile economo, occorrerà accertare che le spese
effettuate siano previste nell’ambito del regolamento economale, mentre nel caso dell’Agente alla
riscossione di entrate, risulterà necessario verificare la rispondenza tra i versamenti eseguiti
presso la Tesoreria e l’importo delle ricevute rilasciate a seguito delle riscossioni effettuate.
Gli Agenti contabili allegano al Conto:
a) il provvedimento di legittimazione del contabile alla gestione;
b) la lista per tipologie di beni;
c) la copia degli inventari tenuti dagli Agenti contabili;
d) la documentazione giustificativa della gestione;
e) i verbali di passaggio di gestione;
f) le verifiche e i discarichi amministrativi;
g) gli eventuali altri documenti richiesti dalla Corte dei Conti.
IL CONTO DEL BILANCIO
Il Conto del Bilancio dimostra i risultati finali della gestione autorizzatoria contenuta nel Bilancio
di previsione annuale e rispetto agli stanziamenti della gestione di Competenza e Residui.
Lo schema e la struttura del Conto di Bilancio è stata fissata, in modo uniforme per tutti gli Enti,
con Decreto del Presidente della Repubblica al fine di rendere confrontabili le varie gestioni e di
rendere aggregabili le quantità scaturenti dalle stesse.
Con il Conto del Bilancio viene data dimostrazione della gestione delle Risorse di entrata e degli
Interventi di spesa analizzandoli, rispettivamente, in Accertamenti, Riscossioni, Impegni e
Pagamenti.
Per ciascuna risorsa dell’Entrata e per ciascun intervento della Spesa, oltre che per ciascun
capitolo dei Servizi per conto di terzi, il Conto del Bilancio comprende, distintamente per residui e
competenza:
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a) per l’entrata le somme accertate, con distinzione della parte riscossa e di quella ancora da
riscuotere;
b) per la spesa le somme impegnate, con distinzione della parte pagata e di quella ancora
da pagare.
In occasione della determinazione nel Conto del bilancio dei Residui attivi e passivi, l’Ente deve
provvedere all’operazione di verifica degli stessi, consistente nella revisione delle ragioni del
mantenimento in tutto o in parte delle somme a suo tempo accertate ed impegnate.
Il Conto del Bilancio si conclude con la dimostrazione del risultato contabile di Gestione
(competenza) e con quello contabile di Amministrazione (competenza e residui), in termini di
Avanzo, Pareggio o Disavanzo.
Al Conto del Bilancio va allegata la Tabella dei parametri di riscontro della situazione di
deficitarietà strutturale e la Tabella dei parametri gestionali con andamento triennale.
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CONTO DEL BILANCIO – OPERAZIONI DI CHIUSURA
Economie e diseconomie
ENTRATA SPESA
COMPE-TENZA
economie accertamenti superiori agli stanziamenti definitivi
impegni inferiori agli stanziamenti definitivi
diseconomie accertamenti inferiori agli stanziamenti definitivi
(impegni superiori agli stanziamenti non ammessi)
economie
maggiori residui attivi (quando si verifica l’esistenza di un diritto ad incassare una somma in misura superiore a quanto accertato)
minori residui passivi (quando l’obbligo di versare una somma precedentemente impegnata si
prescrive o si rivela insussistente in tutto o in parte)
RESIDUI
diseconomie
minori residui attivi (quanto il diritto ad incassare una somma
precedentemente accertata si prescrive, diventa inesigibile o si rivela
insussistente in tutto o in parte)
(maggiori residui passivi non ammessi)
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CONTO DEL BILANCIO
QUADRO GENERALE RIASSUNTIVO DELLE ENTRATE
ENTRATE
COMPETENZA RESIDUI
Previ-sioni
iniziali
Previ-sioni
definitive
% di definizione
Accerta-menti
Riscos-sioni
% di reali-z.ne
Residui della
compe-tenza
Conser-vati Riscossi % di
realiz.ne Rimast
i
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Titolo I - Entrate tributarie ……………
Titolo II - Entrate derivanti da contributi e trasferimenti correnti dello Stato, della regione e di altri enti pubblici anche in rapporto all’eserci-zio di funzioni delegate dalla regione
Titolo III - Entrate extratributarie ……
Titolo IV - Entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossioni di crediti …..
TOTALE ENTRATE FINALI…… Titolo V - Entrate derivanti da accensioni di prestiti ………………….
Titolo VI - Entrate da servizi per conto di terzi …………………………………..
TOTALE …………….
Avanzo di amministrazione ………… Fondo di cassa al 1° gennaio ………. TOTALE COMPLESSIVO DELLE ENTRATE……………
90
QUADRO GENERALE RIASSUNTIVO DELLE SPESE
SPESE
COMPETENZA RESIDUI
Previsioni iniziali
Previsioni definitive
% di definizione
Impegni
Pagamenti % di realiz.ne
Residui della
compe-tenza
Conser-vati Pagati % di
realiz.ne Rimasti Totale
Di cui spese correlate alle
entrate
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Titolo I - Spese correnti ……………...
Titolo II - Spese in conto capitale ….
TOTALE SPESE FINALI…… Titolo III - Spese per il rimborso di prestiti ………………………………….. Titolo IV - Spese per servizi per conto di terzi……………………………
TOTALE ……………. Disavanzo di amministrazione …..…
TOTALE COMPLESSIVO DELLE SPESE …………….
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QUADRO GENERALE RIASSUNTIVO DEI RISULTATI DIFFERENZIALI
RISULTATI DIFFERENZIALI COMPETENZA RESIDUI
Previsioni iniziali
Previsioni definitive
% di definizione
Accerta-menti o impegni
Riscossioni o pagamenti
% di realiz.ne
Attivi o passivi Conservati Riscossi o
pagati % di
realiz.ne Rimasti
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 A) Equilibrio economico finanziario
Entrate titolo I - II - III (+) Quote oneri di urbanizzazione (+) Avanzo di amministrazione destinato a spese correnti (+) Mutui per debiti fuori bilancio (+) Spese correnti (-)
Differenza ……. Quote di capitale dei mutui in estinzione (-)
Differenza …….
B) Equilibrio finale
Entrate finali (titoli I+II+III+IV) (+) Spese finali (titoli I+II) (-) finanziare (-) Saldo netto da _______________
impiegare (+)
92
QUADRO RIASSUNTIVO DELLA GESTIONE DI CASSA Fondo di cassa al 1° gennaio RISCOSSIONI (colonne del riepilogo generale dell’entrata) (+) PAGAMENTI (colonne del riepilogo generale della spesa) (-) PAGAMENTI per azioni esecutive (-) …………………….…
CONTO TOTALE
RESIDUI COMPETENZA
========== ==========
……………………………………………… Fondo di cassa al 31 dicembre 20....
CONCORDANZA CON AL TESORERIA CENTRALE Fondo di cassa al 31 dicembre 20…. €
(-) €
(+) €
Disponibilità presso la Tesoreria centrale €
Si dichiara che sono stati rispettati durante l’anno 20…. i limiti imposti dalla normativa sulla Tesoreria Unica
………………………………. , …………………… IL TESORIERE _________________
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QUADRO RIASSUNTIVO DELLA GESTIONE DI COMPETENZA
RISCOSSIONI ……………………………………………………..(+)
PAGAMENTI …………………………………………………..…..(-)
DIFFERENZA ………………………………………………………….
RESIDUI ATTIVI ………………………………………..…………(+)
RESIDUI PASSIVI …………………………………………...……(-)
DIFFERENZA …………………………………………………………
AVANZO (+) o DISAVANZO (-)
- Fondi vincolati
RISULTATO DI GESTIONE
- Fondi per finanziamento spese in conto capitale
- Fondi di ammortamento - Fondi non vincolati
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QUADRO RIASSUNTIVO DELLA GESTIONE FINANZIARIA
GESTIONE
RESIDUI COMPETENZA TOTALE Fondo di cassa al 1° gennaio………………. ============ ==============
RISCOSSIONI ………………………………….
PAGAMENTI …………………………………..
FONDO DI CASSA AL 31 DICEMBRE ……………………………………………………….
PAGAMENTI per azioni esecutive non regolarizzate al 31 dicembre …………………
DIFFERENZA …………………………………………………………………………………….
RESIDUI ATTIVI ……………………………….
RESIDUI PASSIVI …………………………….
DIFFERENZA ………………………………………………………………………………………..
AVANZO (+) o DISAVANZO (-) ……………
- Fondi vincolati
Risultato di amministrazione - Fondi per finanziamento spese in conto capitale
- Fondi di ammortamento - Fondi non vincolati
……………………………….., lì ……………….
IL SEGRETARIO IL RESPONSABILE DEL SERVIZIO FINANZIARIO ____________________ ___________________________________________
IL RAPPRESENTANTE LEGALE
_____________________________
Timbro dell’ente
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Iscrizione a Bilancio e modalità di utilizzo dell’Avanzo di Amministrazione
Composizione e destinazione dell’Avanzo Iscrizione a
Bilancio
Utilizzo
Prima
dell’approva-
zione del
Rendiconto
Dopo
l’approvazione
del Rendiconto
Unicamente in
sede di
assestamento di
Bilancio
Fondi di ammortamento
Destinazione: Investimenti con utilizzo quote
accantonate
Fondi vincolati
Destinazione: Spese connesse al vincolo specifico*
Fondi per spese in conto capitale
Destinazione: Investimenti
Copertura debiti fuori Bilancio - Tit. II
Salvaguardia equilibri di Bilancio – c/
Capitale
Fondi non vincolati
Destinazione: Investimenti
Copertura debiti fuori Bilancio - Tit. I
Salvaguardia equilibri di Bilancio – gestione
Corrente
Spese correnti non ripetitive
Spese correnti in generale
* N.B. : Tali Fondi possono essere anche utilizzati prima dell’approvazione del Rendiconto
96
Riconoscimento dei Debiti fuori Bilancio
Con Deliberazione consigliare le Amministrazioni Pubbliche Territoriali Locali possono riconoscere la
legittimità dei Debiti fuori Bilancio e finanziarli in quanto derivanti da:
• sentenze giurisdizionali esecutive;
• copertura di disavanzi rilevati da Consorzi, Aziende speciali ed Istituzioni, in funzione del pareggio
di Bilancio ed il disavanzo derivi da fatti di gestione;
• ricapitalizzazione, nei limiti e nelle forme previste dal Codice Civile o da norme speciali, di Società
di capitali costituite per l’esercizio di servizi pubblici locali;
• procedure espropriative o di occupazione d’urgenza per opere di pubblica utilità;
• acquisizione di beni e servizi, nei limiti della dimostrata utilità ed arricchimento dell’Ente,
nell’ambito dell’espletamento di funzioni e servizi pubblici.
IL PROSPETTO DI CONCILIAZIONE
Il Prospetto di conciliazione, documento originariamente introdotto dall’art. 71 del d. lgs. N. 77/1995,
viene attualmente disciplinato dall’art. 229 del d. lgs. N. 267/2000 e tradotto in schema con il modello
n. 18 del d.P.R. n. 194/1996.
La sua funzione è quella di rettificare in valori economici e patrimoniali i dati finanziari della gestione
riportati nel Conto del bilancio e di agevolare l’integrazione degli elementi economici non manifestatisi
finanziariamente nell’esercizio di riferimento e, non presenti a fine esercizio nel documento di
rendicontazione finanziaria.
In effetti l’automatismo previsto nel prospetto, circa la conciliazione dei valori finanziari in economici e
patrimoniali, non è pienamente realizzabile per l’impossibilità di rilevare attraverso le variazioni
finanziarie tutti i momenti della gestione rilevanti sotto il profilo della competenza economica.
Il riferimento è alle scritture finali di integrazione (ratei, fatture da emettere e da ricevere,
ammortamenti e rimanenze), per mezzo delle quali si importano in contabilità tutti quei fatti che non
trovano la manifestazione finanziaria nell’esercizio in esame ma che sono di competenza economica.
Per converso, per le scritture finali di rettifica, l’adeguamento dei valori alla competenza economica si
realizza modificando l’importo dei conti finanziari manifestatisi nell’esercizio ma nella metodologia
decisa non di competenza economica (in tutto o in parte).
Il prospetto di conciliazione consta, dunque, dal legislatore per la redazione del conto economico e del
conto del patrimonio, utilizzando il sistema di rilevazioni in essere nelle amministrazioni pubbliche locali.
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Riprendendo la nota del 4 gennaio 2002 sul prospetto della conciliazione predisposta dall’Osservatorio
sulla finanza e la contabilità degli enti si legge come:”… il prospetto di conciliazione è solo un modo per
collegare i dati finanziari della gestione corrente del conto del bilancio […]
con i dati da inserire nel conto economico nell’osservanza del principio introdotto (attualmente art. 229 del
d.lgs. n. 267/2000) secondo il quale gli accertamenti finanziari e gli impegni finanziari sono rettificati al
fine di costruire “la dimensione finanziaria di componenti economici” rispettivamente passivi e negativi
(ricavi e costi).
Il prospetto di conciliazione si fonda sulla logica della correlazione tra “aspetto originario o numerario”
della gestione (denaro, crediti e debiti di finanziamento) e “aspetto derivato o economico” della medesima
(componenti positivi o negativi di reddito). Sempre lo stesso prospetto riferisce immediatamente i valori
della gestione non corrente […] al conto del patrimonio e tali valori determinano infatti variazioni sugli
“impieghi” e sulle “fonti di finanziamento” degli impieghi che non possono essere riferiti alla gestione
ordinaria d’esercizio (costi e ricavi) ma bensì a beni che cedono anno per anno la propria utilità,
trattandosi di costi pluriennali.
Il legislatore nel prospetto di conciliazione ha previsto che le scritture di integrazione (o di
completamento) e quelle di storno (o per la determinazione delle competenze), non siano affidate alle
scritture in partita doppia, ma a colonne che affiancandosi ai valori finanziari del conto del bilancio ne
accolgono le rettifiche sia diminutive che incrementative, per poi indicare, attraverso apposite codifiche, la
destinazione dell’importo rettificato nel conto economico e nel conto del patrimonio.
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LA SEZIONE ECONOMICA E PATRIMONIALE DEL RENDICONTO
Tra gli istituti introdotti dall’attuale ordinamento finanziario e contabile, sicuramente una posizione di
rilievo è stata riservata alla contabilità economico-patrimoniale. Infatti, con la richiesta della
determinazione dei risultati della gestione secondo competenza economica, il legislatore contabile ha
inteso superare i limiti informativi della contabilità finanziaria, affiancandole la conoscenza economica dei
fatti aziendali. Inoltre, i documenti da predisporre a riguardo ed affidati al contenuto del d.P.R. n.
194/1996, sono l’ulteriore dimostrazione del tentativo di avvicinamento da parte del legislatore
amministrativo alla normativa delle società, delle quali, infatti, ricalcano gli schemi del codice civile.
L’analogia utilizzata dal legislatore nell’estendere le norme civilistiche in materia di bilancio nella
definizione degli schemi del conto economico e del conto del patrimonio, quindi, nella formulazione dei
criteri di valutazione per gli enti locali, consente di ritenere applicabili anche altri articoli del codice civile
per colmare gli spazi lasciati aperti, dal d. lgs. N. 267/2000. Ne consegue che dovendo consentire un
confronto spaziale e temporale, così come il bilancio delle società, anche i prospetti degli enti pubblici
sono prefigurati nei loro schemi.
I documenti della Sezione economica del Rendiconto sono il Conto economico, il Conto del patrimonio ed
il Prospetto di conciliazione.
IL CONTO ECONOMICO
Il conto economico è il documento, disciplinato dall’art. 229 del testo unico, di cui si compone il
rendiconto per la lettura della situazione economica dell’ente locale.
Così come per il conto del patrimonio, lo schema del conto economico ricalca la struttura del modello
previsto dall’art. 2425 c.c. per le società. Rispetto al documento civilistico, però, lo schema del conto
economico, contiene il piano dei conti e voci con differente denominazione al fine di riflettere
l’informazione economica dell’ente locale.
Il documento presenta una riclassificazione per natura delle componenti economiche del risultato di
esercizio. Il conto economico è a forma scalare ed evidenzia una successione di risultati (risultato della
gestione, risultato operativo e risultato economico dell’esercizio) conseguenti alla differenza tra
ricavi/proventi ed i costi/oneri, rispettivamente conseguiti e sostenuti nell’esercizio, per area di gestione
(area operativa, area finanziaria ed area straordinaria).
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L’articolo 1 comma 164 della Legge Finanziaria numero 266 del 23/12/2005 stabilisce, peraltro, che i
Comuni con meno di 3000 abitanti non hanno l’obbligo di redigere il Conto economico ed il Prospetto di
conciliazione delle entrate e delle uscite.
CONTO ECONOMICO SINTETICO (classi del conto economico modello n. 17 d.P.R. n. 194/1996)
A. + Proventi della gestione B. - Costi della gestione
= RISULTATO DELLA GESTIONE C. +/- Proventi ed oneri da aziende partecipate
= RISULTATO OPERATIVO DELLA GESTIONE D. +/- Proventi ed oneri finanziari E. +/- Proventi ed oneri straordinari
= RISULTATO ECONOMICO DELL’ESERCIZIO I risultati intermedi evidenziano le seguenti informazioni:
a) la gestione operativa è costituita dalle operazioni che si manifestano in via continuativa nel corso
dei diversi esercizi e che evidenzia i proventi ed i costi che qualificano e identificano la parte peculiare
e distintiva dell’attività dell’ente (gestione tipica o caratteristica); la gestione operativa è anche
comprensiva della gestione immobiliare e dei proventi ed oneri della gestione delle aziende speciali e
partecipate (gestione accessoria);
b) la gestione finanziaria ai fini dello schema di conto economico è rappresentata da interessi attivi e
passivi e da altri proventi ed oneri di natura finanziaria.
c) la gestione straordinaria è costituita da proventi ed oneri che hanno natura non ricorrente
(plusvalenze e minusvalenze), o di competenza economica di esercizi precedenti (sopravvenienze
attive e passive), o derivanti da modifiche alla situazione patrimoniale (insussistenze attive e passive).
Il risultato economico dell’esercizio infatti, esprime la contrapposizione tra costi/oneri sostenuti (fattori
consumati) per l’assolvimento dei servizi alla collettività ed i ricavi/proventi che ad essi conseguono
(principio della competenza economica).
Pertanto, un avanzo di amministrazione ed un utile d’esercizio indicano, rispettivamente che l’ente
finanziariamente ha incamerato più risorse di quante ne fossero necessarie per lo svolgimento della
gestione, mentre economicamente il risultato positivo esprime un minor uso dei fattori produttivi rispetto
alle risorse economiche disponibili e misurate dai ricavi/proventi dell’esercizio.
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Diversamente la presenza di un disavanzo di amministrazione e di una perdita di esercizio misura
finanziariamente di quanto l’ente si è indebitato rispetto a ciò che gli consentiva la propria capacità
finanziaria, mentre economicamente che sono stati consumati più fattori economici rispetto a quelli
integrati dai ricavi/proventi conseguiti nel periodo amministrativo considerato.
Inoltre va rammentato che il principio contabile n. 3 dell’Osservatorio intende incentivare la suddivisione
dei valori di costo in specifici Centri di costo per consentire l’analisi dell’efficienza ed il calcolo dei relativi
indicatori gestionali da allegare al conto del bilancio.
Quindi i conti economici analitici per servizio, per prodotto, per attività, per unità organizzativa, devono
essere compilati e resi indispensabili per misurare ed interpretare correttamente singole gestioni.
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IL CONTO DEL PATRIMONIO E L’INVENTARIO
Il Conto del Patrimonio rileva i risultati della gestione patrimoniale e riassume la consistenza del
patrimonio al termine dell’esercizio, evidenziando le variazioni intervenute nel corso dello stesso, rispetto
alla consistenza iniziale, per effetto della gestione.
In generale, si può dire che in esso sono rilevati i risultati della gestione patrimoniale e sono indicati i
criteri di valutazione del patrimonio, derivati dalla gestione finanziaria tramite il Prospetto di Conciliazione.
Il patrimonio degli Enti locali è costituito dal complesso di beni e dei rapporti giuridici, attivi e passivi, di
pertinenza di ciascun Ente, suscettibile di valutazione e attraverso la cui rappresentazione contabile e il
relativo risultato finale differenziale è determinata la consistenza netta della dotazione patrimoniale.
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I criteri di valutazione del patrimonio
Voce Criterio Per La Redazione Dello Stato
Patrimoniale Iniziale
Criterio A Regime
Beni demaniali Ammontare del debito residuo dei mutui contratti
per l’acquisizione di questi beni
Costo
Terreni Valore catastale rivalutato secondo norme fiscali
In subordine, per i terreni ai quali non è possibile
attribuire la rendita catastale: modalità previste per i
beni demaniali
Costo
Fabbricati Valore catastale rivalutato secondo norme fiscali Costo
Mobili Costo (*) (**) Costo (***)
Crediti Valore nominale
Censi, livelli ed
enfiteusi
Capitalizzazione della rendita al tasso legale
Rimanenze, ratei e
risconti
Criteri previsti dal codice civile – artt. 2426, n. 9 e 2424 bis
Debiti Valore residuo
(*) Tutti i beni demaniali a cui non corrispondono debiti residui avranno quindi valore “zero”
(**) In fase di prima applicazione, i beni mobili non registrati acquisiti dall’azienda composta pubblica locale, da oltre
un quinquennio, possono essere considerati, con modalità definite dal Regolamento di contabilità interamente
ammortizzati.
(***) il Regolamento di contabilità definisce la categorie di beni mobili non inventariabili in ragione della natura di
beni di facile consumo o del modico valore.
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Il Regolamento di contabilità può prevedere la compilazione di un Conto consolidato patrimoniale per tutte
le attività e passività interne ed esterne.
L’Inventario, invece, è un documento che racchiude e rappresenta i singoli elementi giuridici e di fatto, sia
attivi che passivi, dei quali sia titolare l’Ente.
Caratteristica dell’Inventario è quella di esporre in forma descrittiva e, nei casi previsti, valutativa i beni
dell’Ente nel suo continuo divenire.
L’inventariazione è quel complesso di operazioni di ricerca, interpretazione, rilevazione, valutazione e
scritturazione degli elementi del patrimonio di un Ente ad una certa data.
La procedura di formazione degli inventari passa attraverso diverse fasi:
1) ricognizione che è l’operazione attraverso la quale si accerta, mediante l’indagine materiale o
l’esame di scritture e documenti, l’esistenza dei vari elementi patrimoniali;
2) classificazione, consistente nel raggruppamento degli elementi patrimoniali in classi o categorie;
3) descrizione, che consiste nell’indicazione dei singoli beni che costituiscono il patrimonio;
4) valutazione che è l’operazione con la quale si attribuisce ai singoli beni, individuati, classificati e
descritti, una misura monetaria.
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Sinteticamente, il Conto del patrimonio di un Ente può essere così rappresentato:
ATTIVITÀ
Patrimonio permanente
- beni immobili demaniali
- beni immobili del patrimonio indisponibile
- beni immobili del patrimonio disponibile
- beni mobili del patrimonio indisponibile
- beni mobili del patrimonio disponibile
- crediti di finanziamento
- crediti inesigibili non prescritti
- rimanenze
- ratei e risconti attivi
PASSIVITÀ
Patrimonio permanente
- mutui
- debiti di finanziamento
- residui passivi dichiarati perenti
- ratei e risconti passivi
Patrimonio finanziario
- fondo di cassa
- crediti di funzionamento
- residui attivi
Patrimonio finanziario
- debiti di funzionamento
- residui passivi
Totale attività Totale passività
Totale attività – Totale passività = Patrimonio netto oppure deficit patrimoniale
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GLI OBIETTIVI DELL’INFORMAZIONE AZIENDALE – LA FUNZIONE DEL
SISTEMA DEGLI INDICATORI
Nelle Aziende di servizi pubblici (Azienda definita nelle azioni/comportamenti, di rilevanza economica,
dell’Istituto pubblico) si individuano congiuntamente alcune condizioni peculiari, quali: l’importanza della
valutazione dei risultati per orientare la gestione prospettica dell’azienda, la difficoltà di misurare i risultati
delle prestazioni delle unità operative.
Negli Istituti pubblici il linguaggio contabile, poi, non ha grande capacità espressiva verso la valutazione
dei fatti di gestione. La mancanza delle categorie del fatturato e del reddito rendono impossibile trarre dal
Bilancio di Previsione e dal Rendiconto indicazioni sulla positività e sulla economicità dell’ente pubblico.
Pertanto, il processo decisionale, che si sviluppa nelle Aziende di servizi pubblici, non può avvalersi,
unicamente, di informazioni analitiche di tipo economico-finanziario ma anche delle rilevazioni di
carattere extra contabile.
Infatti nell’Ente pubblico, mancando l’obiettivo del profitto, vanno ricercate le condizioni di efficienza ed
efficacia dell’azione amministrativa e gestionale attraverso indicazioni quali-quantitative che, non
potendosi concentrare in un’unica “misura” (utile aziendale), vanno predeterminate costituendo il
“modello al quale uniformare la propria attività.
In tale contesto, il Sistema della Pianificazione, della Programmazione, del Controllo e del connesso
Sistema Informativo assume, dunque, il ruolo di “valore” aziendale non solo perché in grado razionalizzare
i comportamenti di chi indirizza e guida la Gestione, ma perché dalla pianificazione, prima e dalla
programmazione, poi, si origina il “modello” in grado di esprimere le “condizioni di economicità”
dell’attività aziendale ed in quanto dal controllo si è in grado di verificare in quale misura le dette
condizioni sono state rispettate (in buona sostanza se l’economicità perseguita, attraverso il sistema delle
operazioni aziendali, si è anche trasferita in un’economicità realizzata,).
Ciò rende necessaria la presenza di strumenti di sintesi, quali gli Indicatori, al fine di misurare le
operazioni di gestione e poter valutare le prestazioni dei diversi Responsabili.
Pertanto gli indicatori di economicità, di efficacia e di efficienza, che verranno elaborati per integrare i dati
di Bilancio e della contabilità, costituiranno essi stessi parte del sistema complessivo dell’informazione
aziendale.
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L’apprezzamento quindi dell’economicità dell’azienda pubblica, che è data dalla sua capacità di soddisfare
le attese della collettività di riferimento, considerate legittime e ragionevoli in rapporto alle risorse
disponibili ed al loro efficiente impiego (nelle dimensioni dell’efficacia e dell’efficienza), impone
l’elaborazione di un sistema informativo ad hoc, fondamentalmente basato sulla misurazione dell’output,
essendo allo scopo insufficienti le sintesi contabili di tipo meramente finanziario od economico.
Gli indicatori aziendali, normalmente, sono rapporti fra due numeri, a volte non espressi in rapporti ma in
valori assoluti, comunque misuratori di fenomeni aziendali, allo scopo di aumentare il valore segnaletico di
dati quantitativi o di valore; possono avere per oggetto ogni processo di gestione e possono impiegare
dati quantitativi o economici o finanziari, dati contabili o extracontabili, dati preventivi o consuntivi.
Gli indicatori possono derivare: da una rielaborazione dei dati, contenuti nel Bilancio o Rendiconto e da un
processo di indagine volto ad individuare le varabili chiave di ciascuna Unità operativa, traducendole in
parametri quali-quantitativi: sintetici, misurabili e negoziati con il Responsabile.
Da parecchi anni gli studiosi e gli esperti di management suggeriscono e tentano di implementare
soluzioni idonee aventi l’obiettivo di creare un “sistema bilanciato e selettivo” di indicatori adatti a ciascun
Centro di Responsabilità, aventi le seguenti caratteristiche:
- deve essere un “sistema” di indicatori, di cui se ne conoscano ed evidenzino i reciproci legami;
- il sistema deve essere in grado di presidiare in “modo bilanciato” esigenze aziendali differenti, come le
seguenti:
i processi produttivi – erogativi,
l’output ottenuto (beni e servizi), valutato a livello aziendale,
il livello di gradimento dei risultati aziendali (outcome), data la domanda di servizi,
il profilo dell’efficienza aziendale,
la misura della produttività e del rendimento aziendale a livello fattoriale e multifattoriale,
le misurazioni della gestione economica e finanziaria;
- il sistema degli indicatori deve essere “selettivo”, nel senso che gli indicatori che lo compongono
devono essere solo quelli veramente rilevanti per guidare le scelte e valutare le performance; quindi
un numero limitato di misure.
Importante, pertanto, costruire un “manuale operativo” che contenga: le unità operative responsabili, gli
indicatori, eventualmente suddivisi per tipologie, la loro rispettiva periodicità, la fonte dei dati ed i tempi di
reperimento.
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Vediamo ora come il sistema degli indicatori, tramite quozienti, può evidenziare i “valori” della gestione.
Con l’intento di esaminare i vari processi di carattere produttivo ed erogativo, vengono utilizzati
indicatori di processo con cui si intendono prefigurare e, poi, monitorare il tempi di realizzazione delle
singole fasi che consentono il raggiungimento dell’obiettivo di gestione, sapendo che le azioni da
instaurare rappresentano l’analisi progettuale dell’attività da svolgere per attuare l’obiettivo.
In particolare, con tali indicatori si vuole giungere, utilizzando ad esempio il “Diagramma di Gantt”:
- ad uno schema esemplificativo dei processi derivanti dell’obiettivo di gestione;
- alle responsabilità connesse alle diverse fasi di avanzamento del progetto gestionale;
- alla definizione dei tempi di realizzazione dell’obiettivo preso in considerazione.
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Per efficacia: intendiamo il livello di raggiungimento degli obiettivi del sistema aziendale (produzione
beni e servizi) in termini quantitativi e qualitativi.
Si possono calcolare diversi livelli di efficacia, al primo livello si lega un concetto di efficacia aziendale od
interna che è dato dal valore dei quozienti costituito da:
unità di servizio prodotte consente valutazioni
su “output” unità di servizio programmate
Naturalmente sarà possibile calcolare un valore dell’azione svolta prendendo in considerazione un singolo
servizio - ramo aziendale, oppure un insieme omogeneo di comportamenti aziendali.
Al secondo livello di valutazione dell’output si individua una efficacia sociale od esterna che tiene conto
della necessità e dei bisogni espressi e che è data dal confronto tra:
quantità e qualità del servizio effettivamente
prestato
consente valutazioni su “outcome”
domanda di servizio
Anche in questo caso sarà possibile calcolare il valore scaturente dal quoziente per uno o più servizi di
tipo omogeneo.
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L’efficienza: è l’attitudine al raggiungimento di prefigurati risultati con il minimo impiego di mezzi, ovvero
al raggiungimento dei massimi risultati dati i mezzi disponibili (principio del minimo-mezzo) – “minimo” e
“massimo” determinati, aziendalmente, di tempo in tempo.
L’indicatore generale è dato dal rapporto:
input (risorse finanziarie, umane e strumentali) calcolato a livello
di singoli servizi output (beni e servizi prodotti)
L’apprezzamento dell’efficienza potrà anche essere ricercato nell’ambito dei diversi servizi attraverso i
rapporti tra uno o più input ed output di ciascun servizio:
- efficienza fattoriale:
fattore A (es. risorse umane)
output specifico
- efficienza multifattoriale
fattore A (es. risorse umane) + fattore B (es. risorse strumentali)+
…
output specifico
Misura la produttività / i rendimenti
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Quindi, per economicità dell’Azienda Pubblica si considera la sua capacità di soddisfare le attese della
collettività di riferimento, in rapporto alle risorse disponibili ed al loro efficiente impiego; quindi con il
contestale raggiungimento dei livelli desiderati di efficacia e di efficienza.
Inoltre, per i servizi con controprestazione, l’economicità può anche essere concepita, rispettivamente
nell’ottica della competenza economica e della competenza finanziaria, quale rapporto fra:
I quozienti finanziari sono tratti dalla rielaborazione di dati offerti dalle sintesi contabili di periodo
(Bilancio di Previsione, Rendiconto), essi costituiscono strumenti interpretativi che articolano e precisano
la conoscenza degli aspetti finanziari delle aziende pubbliche composte.
Si identificano:
- gli indicatori di struttura finanziaria che riguardano la composizione delle entrate e delle
uscite ed i loro rapporti di equilibrio.
Ai fini dell’apprezzamento del livello di autonomia finanziaria dell’Ente pubblico si rapportano:
entrate proprie
entrate totali
ricavi
costi
risorse finanziarie acquisite
risorse finanziare impiegate
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Con riguardo agli investimenti si elabora l’indice di autofinanziamento e poi quello di
indebitamento:
entrate da autofinanziamento
entrate totali per investimenti
entrate da mutui e prestiti
entrate totali per investimenti
- Gli indicatori di gestione finanziaria che prendono in considerazione l’iter della gestione
finanziaria nelle fasi di previsione, accertamento / impegno, riscossione / pagamento delle entrate
e delle uscite.
Per evidenziare, ad esempio, il grado di realizzazione delle entrate e delle spese si utilizzano i
rapporti:
entrate accertate
previsioni finali entrata
spese impegnate
previsioni finali spesa
pagamenti
impegni di spesa
riscossioni
accertamenti di entrata
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I PARAMETRI E GLI INDICATORI PREVISTI DALLE NORME IN VIGORE
Numerose sono le categorie di Parametri ed Indicatori usati relativi agli enti locali.
Detti parametri ed indicatori si possono distinguere in:
- parametri di decifitarietà strutturale che sono fissati, ogni triennio, con decreto del Ministero dell’Interno
ai sensi dell’art. 242, comma 2 del T.U.E.L.;
- indicatori finanziari relativi all’entrata, alla spesa ed al patrimonio;
- indicatori di efficacia ed efficienza relativi ai servizi svolti dagli Enti Locali.
I parametri di deficitarietà strutturale rappresentano veri e propri requisiti minimali relativi alla gestione in
equilibrio dell’ente; si tratta, in effetti, di valori al di sotto dei quali l’ente può presentare situazioni di
squilibrio finanziario ed amministrativo.
Art. 242 T.U.E.L. – individuazione degli enti locali strutturalmente deficitari e relativi controlli
1. Sono da considerarsi in condizioni strutturalmente deficitarie gli Enti Locali che presentano gravi ed
incontrovertibili condizioni di squilibrio, rilevabili da una apposita tabella, da allegare al certificato sul
rendiconto della gestione, contenente parametri obiettivi dei quali almeno la metà presentino valori deifici
tari. Il certificato è quello relativo al rendiconto della gestione del penultimo esercizio precedente quello di
riferimento.
2. Con Decreto del Ministro dell’interno, sentita la Conferenza Stato – città ed autonomie locali, da
emanare entro settembre e da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono fissati per il triennio successivo, i
parametri obiettivi, determinati con riferimento ad un calcolo di normalità dei dati dei rendiconti dell’ultimo
triennio disponibile, nonché le modalità per la compilazione della tabella di cui al comma 1. Fino alla
fissazione di nuovi parametri triennali si applicano quelli vigenti per il triennio precedente.
Decreto Ministro dell’interno 24 settembre 2009 - Individuazione degli Enti Locali
strutturalmente deficitari sulla base di appositi parametri obiettivi per il triennio 2010/2012
(omissis)
DECRETA
1. Sono individuati, per il triennio 2010-2012, per province, comuni e comunità montane i parametri
obiettivi di cui agli allegati A,B e C che costituiscono parte integrante del presente decreto.
130
2. Nel documento approvato nella seduta del 30 luglio 2009 dalla Conferenza Stato-città ed autonomie
locali, sono contenuti definizioni e metodologia per l’applicazione dei citati parametri.
3. il triennio di riferimento per l’applicazione dei parametri decorre dall’anno 2010 con riferimento alla
data di scadenza per l’approvazione dei documenti di bilancio, prevista ordinariamente per legge, dei quali
costituiscono allegato. I parametri trovano pertanto applicazione a partire dagli adempimenti relativi al
rendiconto della gestione esercizio 2009 ed al bilancio di previsione esercizio 2011
I parametri di deficitarietà – (Comuni)
Parametri
%
Disavanzo di gestione (al netto di Avanzo di amministrazione utilizzato per spese in conto capitale)
Entrate correnti
5%
Residui attivi da competenza (Tit. I e III, con esclusione addizionale Irpef) Entrate correnti proprie (Tit. I e III)
42%
Residui attivi da residui (Tit. I e III) Entrate correnti proprie (Tit. I e III)
65%
Residui passivi correnti (Tit. I) totali Spese correnti
40%
Procedimenti di esecuzione forzata Spese correnti
0,5%
Parametri
%
Spese di personale (al netto contributi pubblici finalizzati a spese personale)
Entrate correnti
38-39-40%
*
Debiti di finanziamento (non assistiti da contribuzioni)
Entrate correnti
120-150%
**
Debiti fuori bilancio [per 3 anni consecutivi]
Entrate correnti
1%
Anticipazioni di tesoreria non rimborsate al 31/12
Entrate correnti
5%
Utilizzo Avanzo Amministrazione e/o alienazioni beni patrimoniali per ripiano
squilibri di cui all’art. 193 T.U.E.L.
Spese correnti
5%
* 40% Comuni inferiori a 5000 abitanti, 39% Comuni inferiori a 30000 abitanti, 38% Comuni superiori a 30000 abitanti ** 150% Enti con risultato di gestione positivo, 120% Enti con risultato di gestione negativo
131
QUALI ONERI E ADEMPIMENTI COMPORTA LA RILEVATA SITUAZIONE DI DEFICITARIETA’ STRUTTURALE
Controllo da parte della Commissione per la finanza e gli organici degli Enti Locali sulla
compatibilità finanziaria della dotazione organica e sulle assunzioni di personale.
Presentazione di una certificazione sulla copertura del costo dei:
- servizi a domanda individuale;
- servizio acquedotto;
- servizio smaltimento rifiuti solidi urbani.
I costi complessivi di gestione dei servizi devono comunque comprendere gli oneri diretti ed
indiretti di personale, le spese per acquisto di beni e servizi, le spese per i trasferimenti e per gli
oneri di ammortamento degli impianti e delle attrezzature; per le quote di ammortamento si
applicano i coefficienti previsti nel decreto del Ministro delle finanze in data 31/12/1988 e
successive modifiche o integrazioni.
TUEL ARTICOLO 244 TUEL – DISSESTO FINANZIARIO
1. Si ha stato di dissesto finanziario se l’Ente non può garantire l’assolvimento delle funzioni e dei servizi
indispensabili ovvero esistono nei confronti dell’Ente Locale, crediti liquidi ed esigibili di terzi cui non si
possa fare validamente fronte con le modalità di cui all’articolo 193, nonché con le modalità di cui
all’articolo 194 per le fattispecie ivi previste.
TUEL ARTICOLO 246 – DELIBERAZIONI DI DISSESTO
1. La deliberazione recante la formale ed esplicita dichiarazione di dissesto finanziario è adottata dal
Consiglio dell’Ente Locale nelle ipotesi di cui all’art. 244 e valuta le cause che hanno determinato lo stato
di dissesto. La deliberazione dello stato di dissesto non è revocabile. Alla stessa è allegata una dettagliata
relazione dell’organo di revisione economico-finanziaria che analizza le cause che hanno provocato il
dissesto.
132
TUEL ARTICOLO 245 – SOGGETTI DELLA PROCEDURA DI RISANAMENTO
1. Soggetti della procedura di risanamento sono l’Organo straordinario di liquidazione e gli Organi
istituzionali dell’Ente.
2. L’Organo straordinario di liquidazione provvede al ripiano dell’indebitamento pregresso con i mezzi
consentiti dalla legge.
3. Gli organi istituzionali dell’Ente assicurano condizioni stabili di equilibrio della gestione finanziaria
rimuovendo le cause strutturali che hanno determinato il dissesto.
TUEL ARTICOLO 252 – ATTRIBUZIONI DELL’ORGANO STRAORDINARIO DI LIQUIDAZIONE
4. L’Organo straordinario di liquidazione ha competenza relativamente a fatti ed atti di gestione
verificatesi entro il 31/12 dell’anno precedente a quello dell’ipotesi di bilancio riequilibrato e provvede alla:
A) rilevazione della massa passiva;
B) acquisizione e gestione dei mezzi finanziari disponibili ai fini del risanamento anche mediante
alienazione dei beni patrimoniali;
C) liquidazione e pagamento della massa passiva.
133
Indicatori finanziari ed economici generali (valori definiti tra esercizi)
INDICATORE DEFINIZIONE SIGNIFICATO
ANALISI DELL’ENTRATA
1) Autonomia finanziaria EI + EIII
X 100 EI + EII + EIII
Indipendenza da trasferimenti correnti
2) Autonomia impositiva EI
X 100 EI + EII + EIII
Peso % delle entrate tributarie
3) Pressione finanziaria EI+EII
popolazione
Pressione tributaria media pro-capite esercitata dall’ente e da altri enti pubblici.
4) Pressione tributaria EI
popolazione
Pressione tributaria media pro-capite esercitata dall’ente.
5) Intervento erariale trasferimenti statali
popolazione
Trasferimenti medi pro-capite dallo Stato. Integra l’indice di autonomia finanziaria.
6) Intervento regionale trasferimenti regionali
popolazione
Trasferimenti medi pro-capite dalla regione. Integra l’indice di autonomia finanziaria.
134
INDICATORE DEFINIZIONE SIGNIFICATO
GESTIONE FINANZIARIA
7) Incidenza residui attivi residui attivi X 100
accertamenti di competenza
Analogo al parametro di deficitarietà strutturale ma riferito alla totalità dei residui.
8) Incidenza residui passivi residui passivi X 100 impegni di competenza
Analogo al parametro di deficitarietà strutturale ma riferito alla totalità dei residui.
10) Velocità riscossione entrate proprie riscossioni di competenza EI+EIII
accertamenti EI+EIII
Capacità di riscossione delle entrate correnti accertate nell’esercizio (trasferimenti esclusi). E’ analogo al parametro di deficitarietà strutturale, ma si concentra su tutte le entrate correnti proprie.
12) Velocità gestione spese correnti pagamenti di competenza SI
impegni di competenza SI
Capacità di pagamento delle spese correnti impegnate nell’esercizio. E’ analogo al parametro di deficitarietà strutturale.
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INDICATORE DEFINIZIONE
SITUAZIONE PATRIMONIALE E FINANZARIA
9) Indebitamento locale pro-capite
debito residui mutui in amm.to
popolazione
14) Patrimonio indisponibile pro-capite valore beni patr. indisponibili
popolazione
15) Patrimonio disponibile pro-capite valore beni patr. disponibili
popolazione 16) Beni demaniali pro-capite
valore beni demaniali
popolazione
136
INDICATORE DEFINIZIONE SIGNIFICATO
ALTRI INDICATORI
11) Rigidità spesa corrente spesa personale+amm.to mutui
EI + EII + EIII
Rigidità % della spesa corrente e disponibilità residua di risorse per l’acquisto di beni e servizi
12) Redditività del patrimonio Entrate patrimoniali
valore patrimonio disponibile
Consente valutazioni sulla gestione del patrimonio disponibile
17) Rapporto dipendenti/ popolazione dipendenti
popolazione
Numero di dipendenti pro-capite, significativo se confrontato con realtà similari
- Entrate e spese sono espresse in termini di accertamenti ed impegni. - I titoli sono rappresentati con una lettera per entrata o spesa e con un numero romano per il titolo. Ad esempio EII = titolo II dell’entrata; SI = titolo I della spesa. - Per la distinzione tra beni demaniali, patrimonio indisponibile e patrimonio disponibile cfr. artt. 882, 824 e 826 del Codice Civile.
137
Tabella – Struttura tipica dei parametri di efficacia e di efficienza
Servizi pubblici locali EFFICIENZA PROVENTO EFFICACIA
SERVIZI INDISPENSABILI
costo unitario (per abitante, per utente, per servizio
reso) <non previsti>
addetti / popolazione (per servizi a contenuto amministrativo: es.
anagrafe)
utenza effettiva/potenziale
SERVIZI A DOMANDA INDIVIDUALE
costo unitario (per abitante, per utente, per servizio
reso)
provento unitario (per abitante, per utente, per
servizio reso)
domande soddisfatte / domande presentate
ALTRI SERVIZI (di carattere
imprenditoriale)
costo unitario (per servizio reso)
provento unitario (per servizio reso)
utenza effettiva / potenziale
domande soddisfatte / domande presentate
Rilevazione a consuntivo – ultimo triennio
138
SERVIZI INDISPENSABILI PER COMUNI ED UNIONI DI COMUNI
SERVIZIO PARAMETRO DI EFFICACIA
ANNO 20....
ANNO 20....
ANNO
20....
PARAMETRO DI EFFICIENZA
ANNO 20....
ANNO
20....
ANNO
20....
1. Servizi connessi agli organi
istituzionali
numero addetti
popolazione
costo totale
popolazione
2. Amministrazione generale,
compreso servizio elettorale
numero addetti
popolazione
costo totale
popolazione
3. Servizi connessi all'ufficio tecnico
comunale
domande evase
domande presentate
costo totale
popolazione
4, Servizi di anagrafe e di stato civile numero addetti
popolazione
costo totale
popolazione
5, Servizio statistico numero addetti
popolazione
costo totale
popolazione
6, Servizi connessi con la giustizia costo totale
popolazione
7. Polizia locale e amministrativa numero addetti
popolazione
costo totale
popolazione
8. Servizio della leva militare costo totale
popolazione
139
9. Protezione civile, pronto intervento e
tutela della sicurezza pubblica numero addetti popolazione costo totale popolazione
10. Istruzione primaria e secondaria
inferiore numero aule
nr. studenti frequentanti
costo totale
nr. studenti frequentanti
11. Servizi necroscopici e cimiteriali costo totale popolazione
12. Acquedotto mc. acqua erogata
nr. abitanti serviti
unità immobiliari servite totale
unità immobiliari
costo totale
mc acqua erogata
13. Fognatura e depurazione unità immobiliari servite totale
unità immobiliari
costo totale
Km rete fognaria
14. Nettezza urbana frequenza media
settimanale di raccolta
7
unità immobiliari servite totale
unità immobiliari
costo totale
q.li di rifiuti smaltiti
15. Viabilità e illuminazione pubblica Km strade illuminate
totale Km strade
costo totale
Km strade illuminate
140
SERVIZI A DOMANDA INDIVIDUALE PER COMUNI ED UNIONI DI COMUNI
SERVIZIO PARAMETRO DI EFFICACIA
ANNO 20....
ANNO 20....
ANNO 20....
PARAMETRO DI EFFICIENZA
ANNO 20....
ANNO 20....
ANNO 20....
PROVENTI ANNO 20....
ANNO 20....
ANNO 20....
1. Alberghi, esclusi dormitori pubblici case di riposo e di ricovero
domande soddisfatte domande presentante
costo totale numero utenti
provento totale numero utenti
2. Alberghi diurni e bagni pubblici
domande soddisfatte domande presentante
costo totale numero utenti
provento totale numero utenti
3. Asili nido domande soddisfatte domande presentante
costo totale n. bambini frequentanti
provento totale n. bambini frequentanti
4. Convitti, campeggi, case per vacanze, ostelli
domande soddisfatte domande presentante
costo totale numero utenti
provento totale numero utenti
5. Colonie e soggiorni stagio-nali, stabilimenti termali
domande soddisfatte domande presentante
costo totale numero utenti
provento totale numero utenti
6. Corsi extrascolastici di inse-gnamento di arti, sport ed altre discipline, fatta eccezione per quelli espressamente previsti per legge
domande soddisfatte domande presentante
costo totale numero iscritti
provento totale numero iscritti
141
7. Giardini zoologici e botanici numero visitatori popolazione
costo totale totale mq superficie provento totale
numero visitatori
8. Impianti sportivi numero impianti popolazione
costo totale numero utenti
provento totale numero utenti
9 Mattatoi pubblici q.li carni macellate popolazione
costo totale quintali carni macellate
provento totale quintali carni macellate
10. Mense domande soddisfatte domande presentante
costo totale numero pasti offerti
provento totale numero pasti offerti
11. Mense scolastiche domande soddisfatte domande presentante
costo totale numero pasti offerti
provento totale numero pasti offerti
12. Mercati e fieri attrezzate costo totale mq superficie occupata
provento totale mq. superficie occupata
13. Pesa pubblica costo totale numero servizi resi
provento totale numero servizi resi
14. Servizi turistici diversi: stabilimenti balneari, approdi turistici e simili
costo totale popolazione provento totale popolazione
142
15. Spurgo pozzi neri domande soddisfatte
domande presentante costo totale numero
interventi provento totale numero
interventi
16. Teatri numero spettatori
nr. posti disponibili x nr.
rappresentazioni costo totale numero
spettatori provento totale numero
spettatori
17. Musei, pinacoteche, gallerie e mostre
numero visitatori
numero istituzioni costo totale numero
visitatori provento totale
numero visitatori
18. Spettacoli provento totale numero
spettacoli
19 Trasporti di carni macellate costo totale quintali
carni macellate provento totale
q.li carni macellate
20. Trasporti funebri, pompe fu-nebri e illuminazioni votive
domande soddisfatte
domande presentante costo totale numero
servizi prestati provento totale
numero utenti
21. Uso di locali adibiti stabil-mente ed esclusivamente a riunioni non istituzionali: auditorium, palazzi dei congressi e simili
domande soddisfatte
domande presentante costo totale numero
giorni d'utilizzo provento totale
numero giorni d'utilizzo
22. Altri servizi domande soddisfatte
domande presentante costo totale
numero utenti provento totale
numero utenti
143
SERVIZI DIVERSI PER COMUNI ED UNIONI DI COMUNI
SERVIZIO PARAMETRO DI EFFICACIA
ANNO 20....
ANNO 20....
ANNO 20....
PARAMETRO DI EFFICIENZA
ANNO 20....
ANNO 20....
ANNO 20....
PROVENTI ANNO 20....
ANNO 20....
ANNO 20....
1. Distribuzione gas
mc gas erogato popolazione servita
unità immobiliari servite totale unità immobiliari
posto totale me gas erogato provento totale
mc gas erogato
2. Centrale del latte costo totale litri latte prodotto
provento totale litri latte prodotto
3. Distribuzione energia " elettrica
unità immobiliari servite totale unità immobiliari
costo totale Kwh erogati
provento totale Kwh erogati
4. Teleriscaldamento unità immobiliari servite totale unità immobiliari
costo totale K calorie prodotte
provento totale K calorie prodotte
5. Trasporti pubblici viaggiatori per Km
posti disponibili x Km percorsi
costo totale Km percorsi
provento totale Km percorsi
6. Altri servizi domande soddisfatte domande presentate
costo totale unità di misura del servizio
provento totale unità di misura del servizio
144
LA RELAZIONE AL RENDICONTO
L’ordinamento contabile non prevede schemi-tipo da osservare per la Relazione
da allegare al Rendiconto, limitandone il contenuto, sul piano della struttura,
alle informazioni richieste dal Testo Unico delle Leggi sugli Enti locali.
Secondo la normativa, la finalità informativa della Relazione è quella di fornire
indicazioni esplicative ed integrative dei dati contabili presenti nei documenti
costituenti il Rendiconto in considerazione della loro natura contabile e sintetica.
Il contenuto del Referto, secondo il Legislatore, deve:
• esprimere le valutazioni in ordine all’efficacia dell’azioni condotta sulla
base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi ed ai costi
sostenuti;
• analizzare gli scostamenti principali intervenuti rispetto alle previsioni
finanziarie;
• motivare le cause che li hanno determinati;
• evidenziare i criteri di valutazione del patrimonio e delle componenti
economiche.
L’Osservatorio, tramite il contenuto del Principio Contabile n.3, attribuisce alla
Relazione anche la funzione tipica della Nota Integrativa non essendone,
esplicitamente, prevista la redazione dall’ordinamento contabile e facendone
conseguire che deve comprendere tutte le informazioni di natura tecnico-
contabile.
145
Lo schema della Relazione, proposta dall’Osservatorio, si articola in:
Identità dell’Ente locale
Strutturata in:
• Profilo istituzionale
• Scenario socio-economico del territorio
• Disegno strategico e linee programmatiche
• Politiche gestionali attuate ed in corso di attuazione
• Politiche fiscali decise, evidenziandone gli effetti sugli stanziamenti di
Bilancio
• Assetto organizzativo
• Analisi delle partecipazioni dell’Ente
• Descrizione delle Convenzioni con altri Enti.
Sezione tecnica della gestione
• Aspetti generali
o Criteri contabili di formazione del Rendiconto
o Criteri di valutazione, evidenziando gli eventuali cambiamenti
• Aspetti finanziari
o Evidenziazione del Risultato finanziario con illustrazione dello
scostamento rispetto al precedente esercizio
o Presentazione dei dati di sintesi della gestione finanziaria,
illustrando le variazioni intervenute e motivando gli eventuali
scostamenti
146
o Impatto della politica fiscale, evidenziando le motivazioni a
supporto della manovra fiscale adottata e le relative conseguenze
socio-economiche
• Aspetti economico-patrimoniali
o Evidenziazione delle voci più significative, con le movimentazioni
intervenute durante l’esercizio.
Sezione dell’Ente ed andamento della gestione
Strutturata in:
• Piano programmatico realizzato nell’anno
• Analisi degli scostamenti ed eventuali azioni correttive poste in essere
• Politiche di investimento e di indebitamento, mettendo in evidenza gli
interventi di finanziamento, con particolare riferimento al ricorso
all’indebitamento
• Rapporto sulle prestazioni e servizi offerti alla Comunità, evidenziando il
costo sostenuto e la qualità delle prestazioni percepita dagli utenti:
analisi comprovata da elementi oggettivi di rilevazione
• Risultati economici delle diverse strutture ed aree operative in cui è
articolato l’Ente
• Informazioni generali sui risultati della gestione di competenza,
evidenziando:
o Andamento dei Costi,
o Andamento dei Proventi,
o Investimenti realizzati, in rapporto al piano delle opere pubbliche,
o Attività di ricerca e sviluppo, eventualmente effettuata,
o Informazioni sulle politiche di autofinanziamento,
147
o Informazioni sulle partecipazioni, evidenziando le motivazioni di
mantenimento delle stesse ed i risultati conseguiti dalle Società
partecipate,
o Analisi per indici finanziari, economici (di efficacia e di efficienza) e
patrimoniali,
o Evoluzione prevedibile della gestione, in termini di Bilancio, di
azioni intraprese e da intraprendere.
148
OSSERVATORIO PER LA FINANZA E LA CONTABILITÁ DEGLI ENTI
LOCALI - PRINCIPI PER LA REDAZIONE E PRESENTAZIONE
DEL BILANCIO CONSOLIDATO
La crescente diffusione, nell’ambito pubblico locale, di numerosi organismi
erogativi e produttivi, aventi una propria autonomia gestionale, sta modificando
profondamente la struttura aziendale nelle Amministrazioni pubbliche locali.
La transizione in atto da “Ente locale gestore” ad “Ente locale holding”,
regolatore e committente di molteplici gestioni di servizi pubblici esternalizzati,
si sta sviluppando, soprattutto, mediante il ricorso a forme di gestione
privatistica, rivelandosi il modello societario, in particolare, il più vantaggioso
sotto vari profili.
In effetti, tale modello facilita un effettivo consolidamento di organizzazioni e
logiche manageriali, consente la partecipazione di soggetti privati e di altri
soggetti pubblici al capitale ed alle gestioni associate, favorisce un più agevole
reperimento di risorse finanziarie e tecnologiche, induce ad una maggiore
attenzione ai valori dell’efficienza ed alla valorizzazione del patrimonio
aziendale.
Questa emergente realtà impone agli Amministratori lo sviluppo di conoscenze
funzionali all’attività di indirizzo strategico e controllo dei risultati della gestione
dell’Ente e delle Aziende controllate ed ai Dirigenti lo sviluppo di elevate
capacità professionali, utili alla conduzione manageriale che caratterizza il
nuovo modello di Ente.
Peraltro, non bisogna dimenticare che l’Amministrazione pubblica e l’insieme
delle sue partecipazioni aziendali hanno comunque, nella collettività
amministrata, il proprio soggetto economico di riferimento e che i Cittadini
149
possono vantare, nei confronti di questi enti gestori, un diritto ad essere
periodicamente informati sui risultati raggiunti nella gestione diretta e nelle
gestioni indirette, tramite le Imprese controllate.
È di tutta evidenza, poi, che il modello di “Ente locale holding” implica che i
risultati prodotti da diversi soggetti giuridici controllati trovino traduzione
contabile ed evidenza pari a quella scaturente dalle gestioni dirette od in
economia.
Quindi, con l’ampliarsi delle gestioni esterne e con l’estensione del concetto di
accountability, cioè del dover rendere conto e dimostrazione dei risultati globali
conseguiti, nei profili finanziario, economico e patrimoniale dell’attività
amministrativa, alla cittadinanza, nasce la necessità di nuovi strumenti di
informazione contabile che siano in grado di rappresentare l’articolato e
composito andamento del “Gruppo pubblico locale”.
Il Legislatore, facendosi carico dell’imprescindibile esigenza legata all’evoluzione
del modello di Ente, ha individuato un primo riferimento normativo in tema di
consolidamento dei conti annuali della Amministrazione pubblica locale,
nell’articolo 152, II comma, del Testo Unico degli Enti Locali che recita: “il
regolamento di contabilità assicura, di norma, la conoscenza consolidata dei
risultati globali delle gestioni relative ad Enti od Organismi costituiti per
l’esercizio di funzioni e servizi” ed anche nell’articolo 230, VI comma, in cui si
afferma che: “il regolamento di contabilità può prevedere la compilazione di un
conto consolidato patrimoniale per tutte le attività e passività interne ed
esterne. Può anche prevedere conti patrimoniali di inizio e fine mandato degli
amministratori”.
Nel contesto prefigurato è chiaro che il Bilancio consolidato di gruppo assume
una posizione di complementarietà rispetto ai singoli Bilanci della
Amministrazione locale e delle sue Imprese ed Organizzazioni.
150
Il Bilancio consolidato, pur non essendo un documento di sintesi contabile
sostitutivo, può contribuire ad integrare la portata informativa dei Bilanci e dei
Rendiconti già previsti dalla normativa, offrendo informazioni non ricavabili dai
singoli Bilanci. Lo stesso può costituire uno strumento di verifica insostituibile
del grado di raggiungimento degli obiettivi assegnati al gruppo pubblico e di
valutazione degli effetti delle scelte strategiche degli Amministratori locali.
Quindi la motivazione più evidente che può spiegare la futura diffusione del
bilancio consolidato, anche nel settore pubblico locale, può essere la
progressiva affermazione delle logiche che presiedono all’agire unitario del
gruppo aziendale.
In quest’ottica, in conclusione, il bilancio consolidato dell’ “Ente locale holding”
assume la valenza di:
- strumento di reporting istituzionale verso l’esterno, in grado di informare
correttamente tutti i portatori di interesse della Amministrazione locale;
- strumento di reporting direzionale, utile per supportare le funzioni di
pianificazione, programmazione e controllo strategico e gestionale del
gruppo;
- mezzo in grado di migliorare e completare l’informazione della
Amministrazione locale di riferimento, in merito alla economicità globale
raggiunta.
L’Osservatorio, tramite il contenuto del Principio contabile n.4, ha voluto
esplicitare i principi per la redazione e presentazione del Bilancio consolidato e
per la contabilizzazione degli Organismi controllati, a controllo congiunto e
collegati, nel Rendiconto dell’Ente locale controllante.
Dalla lettura dei contenuti del Principio emanato risulta palese che la redazione
del Bilancio consolidato non rappresenta un obbligo di legge per l’Istituto
pubblico territoriale locale, ma costituisce certamente un elemento aggiuntivo,
151
necessitato per la rappresentazione di insieme dell’andamento finanziario,
economico e patrimoniale del “Gruppo pubblico locale”.
Schematicamente i contenuti del Principio contabile possono essere così
rappresentati:
− “Ambito di applicazione”: il Bilancio consolidato deve includere tutte le
controllate dell’Ente locale, indipendentemente dalla forma giuridica
(Società di capitale, Aziende speciali, Istituzioni, Consorzi ed altri Organismi
quali ad esempio Fondazioni di cui si detenga il controllo). Peraltro si
prevede che, nel primo triennio di applicazione dei contenuti del Principio
contabile sia possibile procedere al consolidamento delle sole Società di
contabile, oppure addirittura limitarsi alle sole Società affidate in house.
− In merito ai “Modelli contabili” viene richiesto di redigere un Bilancio
consolidato di competenza economica che sia rispettoso dei Principi
contabili di natura civilistica, utile per dar corso all’elaborazione del Conto
Economico e del Conto del Patrimonio.
− Per quanto attiene “l’Area di consolidamento” gli indirizzi del Principio
delimitano l’area di consolidamento delle Aziende partecipate, soggette a
controllo, influenza notevole o controllo congiunto con altri Enti.
152
− Si richiede, infine, che vengano allegate alcune “Informazioni integrative”
da includersi in un prospetto in cui risulti, per ciascuna Azienda controllata
inclusa nell’area di consolidamento, la percentuale di partecipazione
dell’Ente locale, l’ammontare del Patrimonio netto, l’entità dei Crediti e dei
Debiti in essere tra l’Ente locale e l’Azienda Controllata, eliminati in sede di
consolidamento ed altresì l’ammontare del Patrimonio netto. Ancora,
dovranno essere fornite analitiche informazioni relative ai criteri generali di
redazione ed ai principi di consolidamento ed ai criteri di valutazione
utilizzati, provvedendo ad allegare gli elenchi delle Imprese incluse ed
escluse dal consolidamento ed un prospetto di raccordo fra il Bilancio
dell’Ente capogruppo ed il Bilancio consolidato.
Risulta palese, quindi, che il Bilancio consolidato dovrà essere in grado di
rappresentare correttamente gli andamenti finanziari, economici e la situazione
patrimoniale del “Gruppo pubblico locale” e, al tempo stesso, fornire
informazioni analitiche sui risultati dei principali settori in cui l’Ente locale
interviene.
Chiaramente, data la natura ed i contenuti del Documento la competenza a
deliberare risulta essere del Consiglio dell’Ente locale, chiamato a decidere in
concomitanza dell’approvazione del Rendiconto generale della gestione.
153
OSSERVATORIO PER LA FINANZA E LA CONTABILITÀ
DEGLI ENTI LOCALI - LINEE GUIDA PER LA RENDICONTAZIONE
SOCIALE NEGLI ENTI LOCALI
I cittadini, singoli o associati, per poter valutare, con cognizione di causa,
l’operato degli Amministratori locali, devono poter disporre di strumenti di
Rendicontazione sociale che riguardino la qualità e la quantità dei servizi
pubblici, connessi ai costi sostenuti.
Conscio di questa necessità, l’Osservatorio per la Finanza e la Contabilità degli
Enti locali, nella seduta del 7 giugno 2007, ha elaborato le “Linee guida per la
Rendicontazione sociale negli Enti locali”, riguardanti in particolare la redazione
del Bilancio sociale, annuale e di mandato, sulla scia della Direttiva del Ministero
del Dipartimento della Funzione pubblica riguardante la Rendicontazione sociale
nelle Amministrazioni pubbliche, emanata in data 17 febbraio 2006.
L’obiettivo delle Linee guida, emanate dall’Osservatorio, è quello evidente di
ampliare e sostenere l’utilizzazione dello strumento del Bilancio sociale, da parte
degli Enti locali, sulla base di principi ed indicazioni unitarie che ne consentano
una chiara leggibilità e confrontabilità di dati.
Peraltro, l’Osservatorio chiarisce che le Linee guida vogliono essere un
Documento di orientamento comportamentale che ogni Amministrazione locale
può integrare sulla base delle proprie esigenze ed esperienze.
154
Il Bilancio sociale, nella definizione dell’Osservatorio, risulta essere un
Documento mediante il quale l’Amministrazione locale “rende conto delle scelte,
delle attività, dei risultati e dell’impegno di risorse in un dato periodo, in modo
da consentire ai cittadini ed ai diversi interlocutori di conoscere e formulare un
proprio giudizio su come l’Amministrazione interpreta e realizza la sua missione
istituzionale e il suo mandato”.
In seguito, viene chiarito che il Documento può avere valenza annuale o
pluriennale, potendo, quindi, coincidere con l’intero quinquennio del mandato
amministrativo; in questo ultimo caso avendo come riferimento documentale le
“Linee programmatiche per azioni e progetti” decise ad inizio legislatura ed i
contenuti, di anno in anno, inseriti nella Relazione previsionale e
programmatica.
Il Documento, in particolare, evidenzia il processo che dovrebbe essere attivato
per arrivare alla costruzione del Bilancio sociale, che si articola nelle seguenti
fasi ed atti:
• adozione della Delibera di indirizzo per la redazione del Bilancio sociale
e contestuale costituzione del “Gruppo di lavoro”;
• presentazione dell’iniziativa ai cittadini, singoli ed associati e
comunque ai portatori di interesse dell’Ente;
• rilevazione dei dati e consequenziale stesura della bozza di Bilancio
sociale;
• sulla base di detta bozza, consultazione dei cittadini, nelle fasce e nei
settori identificati;
• stesura finale del Documento ed asseverazione dello stesso da parte
del Collegio dei Revisori dei Conti;
• approvazione finale, pubblicazione e comunicazione.
155
Le Linee, poi, definiscono le parti in cui dovrebbe articolarsi il Bilancio:
presentazione, innanzitutto, del Documento e definizione della
metodologia utilizzata per la costruzione dello stesso;
definizione “dell’identità dell’Ente locale” con informazioni sulla
composizione della comunità di riferimento e sulla struttura operativa
dell’Ente, questa parte completandosi con la descrizione delle “aree di
intervento”, delle scelte di governo in generale e di gestione delle risorse
finanziarie;
la terza parte descriverà i servizi erogati, per ogni area di intervento
identificata, soffermandosi sugli obiettivi contenuti nei documenti di
programmazione, sui risultati raggiunti, sugli impegni per il futuro
prossimo e sulle valutazioni dei portatori di interesse;
la quarta parte riguarderà la definizione delle principali voci finanziarie e
patrimoniali e le modalità di reperimento e di utilizzazione delle risorse;
l’ultima sarà costituita “dall’asseverazione” in cui l’Organo di Revisione
dell’Ente attesta la veridicità e l’attendibilità delle informazioni contenute
nel Documento e la conformità del processo di Rendicontazione sociale ai
contenuti espressi dalle Linee guida dell’Osservatorio.
156
IL SISTEMA DEI CONTROLLI DEGLI ENTI LOCALI
Il Controllo burocratico e manageriale
La teoria generale della burocrazia nasce nella prima metà del secolo scorso, ad opera
di Max Weber, con l’obiettivo di interpretare le organizzazioni complesse come
fenomeno strutturale determinato dal processo di divisione del lavoro.
La teoria weberiana basa le sue asserzioni, fondamentalmente, su alcuni principi
cardine:
- i sistemi organizzati sono variabili indipendenti di un sistema sociale, da esso
completamente autonomi, non condizionabili, potendosi sviluppare secondo
modelli decisionali che tengono conto solo delle variabili interne alla propria
attività;
- l’organizzazione è frutto di una distribuzione del potere, tesa ad identificare
coloro che possono e devono assumere decisioni e chi, per converso, è
impegnato della loro materiale esecuzione;
- organizzare un Ente od una Azienda, quindi, si dovrà tradurre nel definirne le
linee di autorità che ne contrassegnano l’operato;
- ne deriva un modello organizzativo rigido e verticistico in cui chi è deputato a
decidere trasmette, attraverso l’organizzazione, la propria volontà.
In questo contesto concettuale e metodologico è evidente l’importanza che assume la
funzione del controllo, concepita in un’ottica ispettiva, di natura esclusivamente
giuridico-amministrativa, tesa alla verifica del rispetto delle regole e del sistema di
trasmissione degli ordini.
Il controllo, quindi, in ultima analisi, è concepito quale elemento regolatore; lo stesso
deve infatti garantire il rispetto della normativa regolamentare da parte
157
di ogni operatore e la funzionalità continua delle procedure che, per loro natura, sono
una migliore garanzia del rispetto delle decisioni adottate.
Va segnalato, peraltro, che il modello burocratico è stato, fino al recente passato,
adottato dalla Pubblica Amministrazione Italiana e da alcuni Paesi occidentali, come
sistema di garanzia del rispetto dei diritti soggettivi e degli interessi legittimi di cui la
volontà, espressa a livello delle Istituzioni, si faceva garante, riconoscendo,
compiutamente, nel rispetto della legittimità dell’agire l’efficacia dell’azione pubblica.
Dall’adozione di questo modello, peraltro, ne sono derivate una serie di conseguenze
negative, allo stesso direttamente connesse. La più rilevante può essere rinvenuta nel
fatto che si arriva all’identificazione tra procedura amministrativa e risultato aziendale
attraverso la concepita equivalenza tra modalità di svolgimento dell’attività
amministrativa ed i conseguenti risultati.
In realtà il modello classico di Pubblica Amministrazione nasce in un’epoca in cui il
ruolo dello Stato nell’economia è, in gran parte del mondo occidentale, irrilevante e le
attività amministrative si traducono, quasi sempre, nella redazione di atti di
certificazione oppure in procedimenti di autorizzazione.
Dal secondo dopo guerra in poi, fino ai giorni nostri, si assiste, invece, alla
trasformazione progressiva del Cittadino da soggetto passivo dell’attività pubblica ad
utente di servizi ed a cliente degli stessi, rivendicando dalle Strutture pubbliche la
soddisfazione dei propri diversificati bisogni.
In questa ottica il Legislatore ha avviato un percorso di riforme finalizzato a rivedere
l’impostazione organizzativa tradizionale, in questo supportato metodologicamente
dalla dottrina economico-aziendale, predisponendo modelli amministrativi più attenti e
vocati all’efficacia del servizio ed all’efficienza nell’agire e nell’utilizzo delle risorse.
In particolare, dall’inizio degli anni ’90 si è messo in moto un articolato percorso
normativo teso ad introdurre sistemi decisionali di tipo manageriale, la cui conseguente
strumentazione si rifà ai momenti di pianificazione, programmazione, gestione e
controllo.
158
In questa concezione l’Ente pubblico, concepito quale Azienda, diventa un sistema
coordinato di operazioni, decisioni ed informazioni il cui funzionamento va valutato in
relazione alla sua capacità di produrre beni e servizi, oppure di destinare e ripartire
ricchezza al soddisfacimento dei bisogni.
A questa visione di amministrazione è connessa una concezione partecipativa della
gestione, il cui processo è distinguibile in quattro fasi fondamentali:
• pianificazione, definito quale processo di definizione degli obiettivi strategici
dell’organizzazione, delle risorse da utilizzare per il loro raggiungimento e delle
politiche che devono informare l’acquisizione, l’uso e l’assegnazione delle
risorse;
• programmazione, quale insieme di azioni mirate a definire gli obiettivi della
gestione operativa, gli stessi essendo connessi alle scelte di piano; la stessa
sostanziantesi nella ricerca dell’efficacia, dell’efficiente ed economica
combinazione nell’utilizzo delle risorse;
• gestione, consta nello svolgimento di operazioni ed attività programmate nel
rispetto dei parametri fissati e degli obiettivi definiti nella programmazione;
• controllo, fase conclusiva del processo, costituendo il momento di sintesi
dell’intero sistema, articolantesi in due momenti, monitoraggio infrannuale e
rendicontazione annuale; così rendendo cicliche e continue le fasi
precedentemente descritte e da cui si reperiranno le informazioni necessarie ad
implementare i momenti precedenti attraverso una duplice azione di feed-back.
159
Il sistema di Pianificazione, Programmazione, Gestione, Controllo e Valutazione
Pianificazione: obiettivi di
lungo periodo
Programmazione: obiettivi
di breve periodo
Gestione: attività operativa
Misurazione dei risultati
Confronto obiettivi / risultati
Valutazione delle
ricompense
Feed-back correttivo
Feed-back valutativo
= Fase di processo
= Tipo di controllo
160
Dal controllo, pertanto, avremo un feed-back definibile correttivo, mirato ad evidenziare
gli scostamenti dell’azione rispetto agli obiettivi di programmazione ad essa preposti, in
supporto ai diretti responsabili della gestione, guidandoli nella loro attività operativa ed
anche un feed-back valutativo che definirà la capacità dei gestori e delle strutture operative
di raggiungere i risultati prestabiliti, connettendo ad essi il sistema delle ricompense.
Dall’analisi del modello emerge la centralità che assume la funzione di controllo interno,
quale elemento regolatore dell’intero sistema che permea ogni livello del sistema
decisionale fornendo informazioni indispensabili per la determinazione degli obiettivi e degli
elementi di giudizio sull’operato dei gestori nel loro perseguimento.
In sostanza, il controllo interno di tipo manageriale costituisce l’elemento regolatore di
tutte le attività decisionali sia in sede:
preventiva – contribuendo alla definizione degli obiettivi,
concomitante – verificandone il perseguimento e proponendone eventuali azioni
correttive, anche riposizionando gli obiettivi stessi,
consuntiva – attraverso un sistema di feed-back valutativi, mirati ad attribuire le
responsabilità sui risultati.
Il controllo manageriale o direzionale, pertanto, si esplicherà con l’analisi critica di tutti i
fatti di gestione aziendale, allo scopo di verificare la corretta formulazione degli atti
amministrativi, per quanto riguarda aspetti procedurali ed obiettivi da realizzare.
La modifica del sistema di controllo e l’evoluzione richiesta dalla normativa verso strumenti
di controllo manageriale non possono, tuttavia, trascurare che esiste un ambito di controllo
interno sostanziantesi nella verifica della legittimità dell’operare.
In effetti il sistema di controlli interni attualmente in vigore prevede che in un Ente pubblico
coesistano controlli di tipo:
- burocratico e di legittimità, in cui si focalizzano le operazioni di verifica di attuazione
degli ordini gerarchicamente impartiti, del rispetto delle norme di legge e della
garanzia dell’imparzialità tipicamente ascrivibile all’agire della Pubblica
Amministrazione;
161
- manageriale, utile per la Direzione dell’Ente, concepito quale Azienda di servizi,
come strumento guida e di supporto decisionale nell’ottica del perseguimento degli
obiettivi dell’efficacia, dell’efficienza e dell’economicità della gestione;
- strategico, in cui si verifica l’impatto dell’azione pubblica sui bisogni espressi dalla
collettività di riferimento, essendo vocato a chi detiene il Potere Istituzionale* nel
singolo Ente / Istituto / Azienda Pubblica.
Infine si evidenzia la fondamentale distinzione tra:
- Controlli interni: vengono intesi come verifiche vocate alla valutazione della
funzionalità ed attività della singola Amministrazione pubblica ed alla possibile
correzione e riorientamento dell’operatività nella fase di esercizio e nell’ambito della
soddisfazione dei bisogni e della cura dei pubblici interessi (controlli aventi funzioni
di “guida”).
- Controlli esterni: sono svolti per il soddisfacimento di una garanzia obiettiva
nell’agire pubblico, tramite l’attivazione di elementi di valutazione esperiti da
Organismi esterni all’Ente, sull’attività degli Organi interni dell’Amministrazione;
potendosi concludere con la possibile eliminazione di irregolarità di una funzione
amministrativa svolta e potendone derivare una sanzione (controlli “ispezione”).
IL SISTEMA DEI CONTROLLI INTERNI
L’impianto normativo dei controlli negli Enti locali, recentemente riformato, i affida
prevalentemente all’affermazione del principio per il quale il miglioramento dell’azione
amministrativa può avvenire attraverso il rafforzamento del sistema dei controlli interni ed
esterni.
Infatti l’art. 3 del Decreto Legge n. 174/2012, convertito in legge n. 213/20123 introduce
sostanziali modifiche al Testo unico degli Enti locali, tese a ridisegnare il Sistema dei
controlli interni, a rafforzare i controlli esterni ed anche ad introdurre ulteriori meccanismi di
* Il Potere Istituzionale in un Ente pubblico si connota e si esprime con l’interpretazione dei Valori del singolo Ente e l’esercizio delle Funzioni assegnate, normativamente, alla tipologia e classe a cui lo stesso Ente appartiene ed è tipico degli Organi di Governo.
162
controllo, di salvaguardia degli equilibri di bilancio, utili per prevenire i deficit ed il dissesto
negli Enti Locali.
In effetti l’art. 147 (Tipologia dei controlli interni) viene sostituito dal testo seguente:
1. Gli enti locali, nell'ambito della loro autonomia normativa e organizzativa, individuano
strumenti e metodologie per garantire, attraverso il controllo di regolarita' amministrativa
e contabile, la legittimita', la regolarita' e la correttezza dell'azione amministrativa.
2. Il sistema di controllo interno e' diretto a:
a) verificare, attraverso il controllo di gestione, l'efficacia, l'efficienza e
l'economicita' dell'azione amministrativa, al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi
interventi correttivi, il rapporto tra obiettivi e azioni realizzate, nonche' tra risorse
impiegate e risultati;
b) valutare l'adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei
piani, dei programmi e degli altri strumenti di determinazione dell'indirizzo politico, in
termini di congruenza tra i risultati conseguiti e gli obiettivi predefiniti;
c) garantire il costante controllo degli equilibri finanziari della gestione di
competenza, della gestione dei residui e della gestione di cassa, anche ai fini della
realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica determinati dal patto di stabilita'
interno, mediante l'attivita' di coordinamento e di vigilanza da parte del responsabile del
servizio finanziario, nonche' l'attivita' di controllo da parte dei responsabili dei servizi;
d) verificare, attraverso l'affidamento e il controllo dello stato di attuazione di indirizzi
e obiettivi gestionali, anche in riferimento all'articolo 170, comma 6, la redazione
del bilancio consolidato, l'efficacia, l'efficienza e l'economicita' degli organismi
gestionali esterni dell'ente;
e) garantire il controllo della qualita' dei servizi erogati, sia direttamente, sia
mediante organismi gestionali esterni, con l'impiego di metodologie dirette a misurare
la soddisfazione degli utenti esterni e interni dell'ente.
163
(omissis)
Da un esame sommario della nuova normativa emerge un nuovo sistema dei controlli
interni che si discosta sostanzialmente dalle disposizioni contenute nel decreto legislativo n.
286/1999 e nella quale non si rinviene più la tipologia di controllo interno denominata
“valutazione dirigenziale”; pur permanendo la stessa quale processo finalizzato alla
valorizzazione delle risorse umane.
Da quanto affermato sinteticamente emerge l’esigenza, per gli Enti locali, di riorganizzare il
Sistema dei controlli interni, anche alla luce del quadro normativo vigente che comprende
anche la legge 190/2012 in tema di contrasto ai fenomeni corruttivi.
CONTROLLO DI REGOLARITA’ AMMINISTRATIVA E CONTABILE
Nella nuova versione dell’art. 147, si afferma, al comma 1 che agli Enti locali, nell’ambito
della loro autonomia normativa ed organizzativa, si assegna il compito di individuare
strumenti e metodologie per garantire, attraverso il controllo di regolarità amministrativa e
contabile, la legittimità, la regolarità e la correttezza dell’azione amministrativa.
Tale tipo di controllo viene assicurato sia nella fase preventiva che in quella successiva
all’adozione ed al perfezionamento dell’efficacia degli atti amministrativi. In particolare nella
fase preventiva, il controllo viene svolto dal Responsabile del singolo servizio dell’ente e dal
Responsabile del servizio finanziario ed ha come esplicitazione il rilascio, rispettivamente,
del parere di regolarità tecnica e del parere di regolarità contabile, attestante in caso di
spesa anche la copertura finanziaria.
Il controllo successivo di regolarità amministrativa, per converso, viene svolto dal segretario
comunale e provinciale e riguarda la determinazioni di impegno di spesa, i contratti ed
anche altri atti amministrativi individuati nel prescritto regolamento, scelti secondo la
selezione casuale effettuata con tecniche motivate di campionamento.
Il regolamento dovrà poi disciplinare anche i parametri e le modalità di effettuazione del
controllo, il contenuto del referto, i tempi di svolgimento dell’attività di controllo, le forme di
partecipazione dei Responsabili dei servizi dell’Ente, secondo i principi generali di revisione
aziendale, nonché i tempi ed i modi di trasmissione delle risultanze del referto agli stessi
Responsabili dei servizi, al Collegio dei Revisori dei conti, all’Organismo Indipendente di
Valutazione, oppure al Nucleo di Valutazione e al Consiglio comunale e provinciale.
164
IL CONTROLLO SUGLI EQUILIBRI DI BILANCIO
Nell’ambito della nuova normativa, il Responsabile del servizio finanziario diventa titolare
del nuovo controllo sugli equilibri di bilancio, dovendo, tale dirigente, attivare ed
organizzare un sistema di monitoraggio che coinvolga il Segretario generale, i Responsabili
dei servizi dell’Ente, la Giunta, ed anche l’Organo di revisione contabile in funzione
dell’attuazione di una verifica periodica sull’andamento degli equilibri di parte corrente del
bilancio, della gestione dei residui e del loro grado di realizzazione e di smaltimento,
sull’andamento dell’attività di accertamento e di riscossione delle entrate finalizzate a
predeterminati interventi di spesa ed anche sulla situazione gestionale negli Organismi, Enti
e delle Aziende, in funzione del rispetto degli indirizzi gestionali impartiti, connessi ai
contratti di servizio, stipulati, con l’intento di individuare possibili situazioni che possano,
anche tendenzialmente, compromettere gli equilibri di bilancio.
La norma specifica che il Responsabile del servizio finanziario, nell’esercizio delle proprie
funzioni, agisce in autonomia, avendo quale unico limite quanto disposto dai Principi
contabili e finanziari, dalle norme ordina mentali e dai vincoli di finanza pubblica.
I CONTROLLI GUIDA
La natura del Controllo di tipo strategico è quella di supportare il vertice politico nella
valutazione delle politiche e nello sviluppo di meccanismi e strumenti per l’attuazione delle
stesse.
Una “politica pubblica” è messa in opera per intervenire nell’evoluzione tendenziale ed
inerziale di una realtà economica e sociale; in questo senso, essa contiene
un’interpretazione dei problemi rilevati e un’ipotesi che lega attività e servizi, da un lato e
gli impatti auspicati, dall’altro.
165
Possiamo pertanto definire una politica pubblica come: l’insieme delle azioni compiute da
un Ente pubblico, volte a risolvere un problema collettivo ed a fornire una “soluzione” ad un
“bisogno” o ad una “domanda” non soddisfatta.
L’attività di Controllo strategico è finalizzata quindi alla verifica dello stato di attuazione dei
programmi, dei progetti e degli indirizzi strategici inseriti nelle linee programmatiche di
contratto e negli altri atti di pianificazione approvati dal Consiglio comunale e provinciale.
L’attività di Controllo consiste nella verifica, in funzione dell’esercizio dei poteri di indirizzo
politico, dell’effettiva attuazione delle scelte contenute nei documenti di pianificazione
strategica.
L’attività si concretizzerà nella rilevazione dei risultati conseguiti rispetto agli obiettivi
strategici predefiniti, dei tempi di realizzazione rispetto a quelli previsti, degli aspetti
finanziari ed economici connessi ai risultati ottenuti e delle risultanze di tale attività rispetto
ai parametri socio-economici del territorio di riferimento.
Il Controllo strategico è strutturato formalmente nelle seguenti fasi:
Predisposizione delle Linee programmatiche del mandato amministrativo ed
approvazione del Piano generale di sviluppo;
Approvazione annuale dei contenuti della Relazione previsionale programmatica;
Rilevazione periodica dei risultati raggiunti nell’ambito della Relazione sulla gestione;
Valutazione alla fine del mandato amministrativo dei risultati raggiunti, rapportati ai
contenuti delle Linee programmatiche di mandato, del Piano generale di sviluppo,
anche ai fini dell’inserimento di tali valutazioni nella Relazione di fine mandato,
prevista dalla normativa vigente.
Le principali dimensioni della valutazione delle politiche pubbliche sono rinvenibili nella
coerenza, nell’adeguatezza e nell’efficacia.
Nella “coerenza” l’attenzione viene posta sulla logica ex ante del modello causa-effetto: in
altri termini, la valutazione viene posta nell’individuazione di un “modello di causalità” che
lega le ipotesi di intervento con i risultati attesi.
166
Successivamente, nella fase della programmazione operativa, la valutazione ha il compito di
esaminare ex ante “l’adeguatezza” delle risorse messe a disposizione delle strutture
amministrative (finanziarie, organizzative, professionali, patrimoniali) e delle disposizioni
regolamentari e degli indirizzi di azione, rispetto agli obiettivi ed ai risultati attesi da una
politica.
Infine, la valutazione dell’ “efficacia” risponde, ex-post, all’esigenza conoscitiva primaria in
merito all’utilità di una politica: cioè alla capacità dei prodotti ceduti e dei servizi erogati di
dare concreta risposta ai bisogni ed alle domande sociali che stanno alla base dell’azione
pubblica.
Come da consolidata dottrina ed esperienza aziendalistica, il Controllo di gestione è
strumento di supporto direzionale finalizzato a verificare il miglior utilizzo in termini di
costi/risultati delle risorse disponibili per il raggiungimento degli obiettivi dell’azione
amministrativa.
La correttezza di un’azione, in questo caso, è valutata in termini di efficacia (cioè dalla sua
capacità di conseguire gli obiettivi di risultato predeterminati) e dalla sua efficienza (cioè
dalla sua capacità di conseguire gli obiettivi di risultato con il minimo di risorse utilizzate,
ovvero dal raggiungimento dei massimi risultati date le risorse disponibili ed assegnate).
Peraltro nella normativa che delinea il nuovo sistema dei controlli interni, il legislatore ha
delineato, nel nuovo testo, una diversa modalità di esercizio di tale tipologia di controllo,
prescrivendo che l’ambito di indagine non si limiti al solo “rapporto tra costi e risultati”, ma
indaghi sul “rapporto tra obiettivi ed azioni, nonché tra risorse impegnate e risultati”.
L’oggetto di cui si occupa, pertanto, sarà l’azione amministrativa, nelle sue realizzazioni in
funzione del raggiungimento dei fini istituzionali dell’Ente.
Le attività gestionali di cui si occupa sarà indagato anche dal controllo di regolarità
amministrativa ed in ambito collaterale dal controllo strategico e dal controllo di qualità dei
servizi erogati, ed anche verrà preso in considerazione dal sistema di valutazione delle
performance dei Dirigenti anche se quest’ultima attività non rientra nel novero dei controlli
elencati dal rinnovato art. 147 del T.U.E.L.
La responsabilità gestionale quindi si può definire nel perseguimento dei livelli di efficacia,
efficienza, qualità e produttività attribuibili a coloro che hanno le svariate responsabilità in
ambito gestionale. Affinchè quest’ultima abbia piena evidenza, risulta necessario disporre
167
delle informazioni che derivano dal sistema informativo in cui sono definiti gli obiettivi di
gestione concordati e le conseguenti risorse attribuite.
In questo contesto l’attività di controllo della gestione supporta le azioni e le operazioni dei
Responsabili dei Settori operativi affinchè realizzino i risultati programmati.
Il controllo quindi consiste in una attività attraverso la quale i Dirigenti ed i Responsabili dei
servizi ottengono informazioni quali-quantitative in corso ed alla fine della gestione sulla
propria azione, affinchè ne derivi un confronto tra risultati effettivi e risultati attesi,
consentendo quindi di individuare ed analizzare le cause degli scostamenti eventualmente
rilevati.
Il Sistema di Controllo si compone di due elementi: la Struttura ed il Processo.
Con riferimento alla struttura il Sistema di controllo è efficace unicamente se vi è una chiara
attribuzione di responsabilità a fronte di obiettivi economici, per il raggiungimento dei quali
i responsabili dei servizi disporranno di risorse economiche; quindi affinchè la responsabilità
gestionale si concili con la responsabilità organizzativa è necessario che la progettazione del
sistema di controllo si fondi sulla struttura organizzativa dell’Ente, ponendo i Centri di
responsabilità a fondamento dell’intero sistema.
Il processo tende ad assicurare, per converso, che le azioni svolte siano in linea con i
risultati voluti.
Le fasi del processo individuate sono rinvenibili:
- nella predisposizione di un Piano dettagliato degli obiettivi;
- nella rilevazione dei dati relativi ai costi, ai proventi ed alla rilevazione dei risultati
raggiunti;
- nella valutazione dei dati predetti in rapporto al piano degli obiettivi, al fine di verificare il
loro stato di attuazione e di conseguenza di misurare l’efficacia, l’efficienza ed il grado di
economicità dell’azione intrapresa;
- nella realizzazione delle azioni eventualmente correttive;
- nell’utilizzo dei dati scaturenti dal controllo, al fine di programmare gli obiettivi futuri in
maniera più razionale e consapevole.
Le fasi del processo di controllo descritte affermano l’interdipendenza tra il sistema di
pianificazione, programmazione e l’azione di controllo potendo dette fasi essere
globalmente ricondotte ad un unico “Sistema delle decisioni”.
Il processo dunque ha natura circolare e va attuato a preventivo, durante l’esercizio ed a
consuntivo.
Il controllo preventivo riguarda la valutazione, a priori, della coerenza delle scelte gestionali
ed organizzative e l’effetto di queste ultime sui risultati aziendali; il controllo concomitante
168
si riferisce alle modalità di attuazione delle scelte antecedenti; mentre il controllo
consuntivo riguarda la valutazione, a posteriori, dei risultati ottenuti. Si aggiunga che il
controllo consuntivo permette anche la valutazione e ricompensa delle prestazioni e
costituisce , certamente , la base informativa per il successivo processo di definizione degli
obiettivi e delle scelte gestionali ed organizzative.
Il controllo sulle società partecipate
Il Sistema di controllo sulle società partecipate dagli Enti locali, risulta essere espressione
della governance esercitata ed è finalizzato a far si che l’intera organizzazione e le risorse
delle società partecipate siano dirette al perseguimento degli obiettivi stabili dall’Ente locale
in qualità di socio; rendendo per tal verso, effettivi l’attività di indirizzo e di controllo, nel
rispetto dei principi di trasparenza e pubblicità, nonché di quelli di efficacia, efficienza ed
economicità.
Per l’attuazione di dette finalità l’Amministrazione locale definisce preventivamente, gli
obiettivi gestionali assegnati alle società stesse e ne verifica il grado di raggiungimento,
dando corso ad un Sistema informativo finalizzato a:
• Rilevare la situazione contabile, gestionale ed organizzativa delle società
partecipate;
• Verificare il rispetto delle norme di legge relative ai vincoli di finanza pubblica
imposti anche alle società partecipate.
Successivamente l’Ente locale effettuerà il monitoraggio periodico sull’andamento delle
società, finalizzato a rilevare:
Il grado di raggiungimento degli obiettivi assegnati, il livello di utilizzo delle risorse a
disposizione, con l’analisi delle motivazioni dei relativi scostamenti;
L’individuazione delle opportune azioni correttive, anche in riferimento agli eventuali
squilibri di tipo economico e finanziario, rilevanti per il bilancio dell’Ente.
Le tipologie di controllo si possono articolare nel modo seguente:
1) Controllo societario che si esplica:
169
- nella formazione dello statuto e nei suoi aggiornamenti;
- nella definizione del sistema di governance, anche mediante l’adozione di regolamenti
e direttive;
- nella verifica della situazione nella singola società, anche sulla base delle informazioni
prodotte dagli organi di Controllo interni ed esterni.
2) Controllo economico e finanziario che si esercita attraverso le azioni di misurazione:
- ex ante, orientato all’analisi e all’approvazione del budget;
- infrannuale, attraverso la predisposizione di periodici report finanziari ed
economici sullo stato di attuazione del budget;
- in sede di rendicontazione mediante l’analisi e l’approvazione dei bilanci consuntivi.
3) Controllo di efficienza, efficacia ed economicità della gestione al fine di garantire il
raggiungimento delle finalità e degli obiettivi dell’Ente, attraverso le seguenti fasi:
- ex ante in sede di analisi di approvazione dei piani industriali di durata ultrannuale
e dei programmi operativi annuali;
- a livello infrannuale mediante report periodici sullo stato di attuazione degli
obiettivi previsti nei piani industriali e nei programmi operativi;
- in sede di rendicontazione attraverso la valutazione del grado di raggiungimento
degli obiettivi gestionali assegnati e delle motivazioni dei possibili scostamenti.
4) Controllo sul rispetto dei vincoli di finanza pubblica che si esplica sulla base della
normativa vigente, disciplinante gli obblighi delle società partecipate dagli Enti locali.
5) Controllo sui singoli atti oppure situazioni emergenti presso la singola società, rilevanti ai
fini del sistema di controllo.
6) Controllo atto a rilevare periodicamente i rapporti finanziari tra l’Ente locale e le singole
società, mediante la creazione di un Sistema informativo in funzione della redazione del
Bilancio consolidato del Gruppo pubblico locale.
Ove il singolo Ente debba esercitare il Controllo analogo* che consiste nell’esercizio pieno
da parte del socio dei poteri di indirizzo e controllo sull’attività amministrativa e gestionale
delle società controllate, viene riconosciuto all’Ente locale il diritto – dovere di indirizzare le
scelte, anche di tipo organizzativo e gestionale, adottate dalle società, concorrendo,
sostanzialmente e concretamente alla puntuale definizione degli indirizzi strategici e dei
singoli obiettivi gestionali, dando corso ad un controllo stringente e ravvicinato dei risultati
di volta in volta conseguiti.
* L’Ente locale esercita sulla società pubblica un “Controllo analogo” a quello esercitato sui propri servizi quando:
170
- L’Ente controllante esercita un assoluto potere di direzione, coordinamento e supervisione dell’attività della società; - La società non possiede alcuna autonomia decisionale in relazione ai più importanti atti di gestione; - La società è un’entità distinta solo formalmente dall’Ente e in concreto continua a costruire parte dell’Ente stesso.
Il controllo sulla qualità dei servizi pubblici locali
L’attività di controllo sulla qualità dei servizi pubblici erogati viene finalizzata a garantire la
misurazione dell’efficacia, efficienza ed economicità degli stessi, misurazione effettuata,
comparandone i valori, verso la soddisfazione dell’utenza interna e soprattutto esterna, con
la finalità dichiarata del continuo miglioramento gestionale.
Strumento fondamentale ed essenziale di rappresentazione dei principi e dei valori standard
a cui deve essere uniformata l’erogazione dei servizi pubblici locali, in funzione del
soddisfacimento dei bisogni dell’utenza, risulta essere la Carta della Qualità dei Servizi
Pubblici Locali, soddisfacendo per questo verso anche l’imparzialità dell’azione
amministrativa, anche assicurando la partecipazione dell’utenza al processo di produzione
ed erogazione del pubblico servizio.
L’attività di controllo della qualità dei servizi si esplica normalmente attraverso strumenti
tesi alla valutazione delle fasi del processo di progettazione ed erogazione dei servizi ed
anche all’individuazione dei requisiti dei servizi da erogare ed alla misurazione del grado di
soddisfazione dell’utenza, in funzione del continuo miglioramento gestionale.
I principali strumenti di controllo della qualità dei servizi, risultano essere:
Le certificazioni di processo effettuate secondo la norma internazionale UNI EN ISO
9001;
Le Carte dei servizi;
Le indagini di soddisfazione dell’utenza di tipo quantitativo e qualitativo mediante
questionari oppure attivazione di focus group;
La realizzazione dei progetti di miglioramento dei servizi.
Gli strumenti di monitoraggio infrannuali e di rendicontazione a fine periodo del sistema di
gestione della qualità dei servizi pubblici, prevedono che si attivino le seguenti operazioni:
Misurazione del grado di soddisfazione dell’utenza nei confronti dei conosciuti
bisogni e dei servizi erogati;
Controllo mediante verifiche periodiche interne dei processi certificati, delle relative
procedure, degli indicatori e dei relativi standard di qualità per le prestazioni erogate
a favore dell’utenza;
171
Valutazione periodica effettuata mediante azioni di verifica presso i servizi, rispetto
agli standard di qualità enunciati nella Carta dei servizi;
Valutazione periodica dello stato di avanzamento dei piani di miglioramento, tesi a
superare possibili criticità, emergenti nel sistema di controllo.
La risultanze del monitoraggio e delle misurazioni a fine periodo vengono normalmente
rappresentate nei documenti di:
Analisi e rendicontazione del grado di raggiungimento degli standard;
Analisi dei risultati delle indagini di soddisfazione dell’utenza;
Analisi dei reclami pervenuti all’Ente da parte dell’utenza;
Rendicontazione dei progetti di miglioramento;
Aggiornamento possibile nelle modalità di erogazione dei servizi pubblici.
Risulta evidente che dalle risultanze nel monitoraggio e dalle azioni di rendicontazione del
sistema di gestione della qualità dei servizi possano venire prodotti documenti utili per i
piani di revisione degli standard e progetti di miglioramento dei servizi erogati.
La Valutazione della Dirigenza e dei Responsabili dei servizi, a differenza delle
forme di controllo trattate, non è un processo organizzativo, ma una fase determinante
dell’intero processo di gestione e sviluppo delle risorse umane.
La valutazione come parte del sistema complessivo delle politiche del personale, si può
considerare, in effetti, un “input” che orienta altre fasi ed in particolare lo sviluppo
organizzativo ed il sistema dei compensi ed è un tema comune a tutte le organizzazioni ed
impegna, in modo crescente, la Funzione del personale ed i Responsabili di Struttura
presenti in tutte le organizzazioni.
La prima Funzione del Personale è chiamata a fornire supporto, in accordo con l’Organismo
Indipendente di Valutazione, nella individuazione dei sistemi, dei processi, delle
metodologie e degli strumenti più appropriati per garantire, nel rispetto delle specificità
organizzative, l’omogeneità e la confrontabilità della prassi valutativa;
i secondi Responsabili di Struttura sono, ad un tempo, i destinatari ed i responsabili della
valutazione stessa verso i propri collaboratori.
Infatti i Dirigenti ed i Responsabili dei servizi costituiscono le risorse fondamentali
dell’organizzazione e sono, nel contempo, i principali responsabili della valorizzazione e
sviluppo delle risorse professionali assegnate, in un contesto in cui il fattore umano è
elemento determinante di successo dell’azione amministrativa. (Azienda di servizi pubblici)
Così operando il sistema valutativo può rispondere alle finalità che gli sono proprie, di
intervento, cioè, sulla realtà organizzativa per compiutamente esplicitarla ed
eventualmente riorientarla. – D. Lgs. 150/2009 – (Riforma Brunetta).
172
IL CONTROLLO ESTERNO DELLA CORTE DEI CONTI
La Corte dei conti è organo di rilievo costituzionale, autonomo ed indipendente da altri
poteri dello Stato.
La Costituzione le affida importanti funzioni di controllo (art. 100 Costituzione) e
giurisdizionali (art. 103 Costituzione) definendola “Organo ausiliario”; intendendo che essa
coadiuva gli organi titolari di funzioni legislative, di indirizzo politico, esecutive e di
amministrazione attiva.
La legge 20/1994 ed il d.lgs. 286/1999 hanno comportato una radicale trasformazione dei
controlli sull’amministrazione con il superamento del controllo successivo di legittimità,
l’introduzione del controllo successivo sui risultati e la conseguente modifica dei modelli e
delle tecniche di funzionamento dei controlli interni e del ruolo della Corte dei conti.
In tale ambito la sottoposizione degli Enti locali al controllo della Corte è stata in seguito
confermata dall’art. 148 del T.U.E.L. che rinvia alla disciplina della legge 20 del 1994.
Con la riforma del Titolo V della Costituzione, i controlli di legittimità sugli atti amministrativi
degli Enti locali sono stati cancellati dall’ordinamento, confermando invece l’applicabilità dei
controlli interni (art. 147 d.lgs. 18/8/2000, n. 267) e l’attività di controllo esterno sulla
gestione degli Enti locali attuato dalla Corte dei conti con alcune significative innovazioni.
In questo senso la riforma del Titolo V della Costituzione ha significativamente inciso
sull’attività della Corte, sulla autonomia organizzativa e sul sistema vigente dei controlli
esterni successivi sulla gestione finanziaria e contabile; rafforzando altresì il controllo
collaborativo (la finalità del controllo collaborativo essendo ascrivibile a quella di supporto
all’attività di controllo politico-amministrativo degli Organi elettivi per ciò che riguarda le
modalità di esplicazione) con nuove modalità di interazione nei confronti degli Enti locali
che hanno aumentato le loro funzioni ed il connesso impiego di risorse.
L’estensione del controllo a tutte le amministrazioni pubbliche, compresi gli Enti locali,
deriva da una precisa volontà del legislatore di riconoscere alla Corte il ruolo di organo al
servizio dello “Stato-Comunità”, di garante imparziale dell’equilibrio economico-finanziario
del settore pubblico e della corretta gestione delle risorse collettive, nei profili dell’efficacia,
dell’efficienza e dell’economicità, alla luce dei principi di buon andamento (art. 97
Costituzione), della responsabilità dei funzionari pubblici (art. 28 Costituzione),
173
dell’equilibrio di bilancio (art. 81 Costituzione) e del coordinamento dell’autonomia
finanziaria degli Enti locali con il resto della finanza pubblica (art. 119 Costituzione).
In particolare l’art. 7 della legge 131/2003 attribuisce alle Sezioni regionali di controllo della
Corte compiti di verifica con l’obbligo di riferire esclusivamente ai Consigli degli enti
controllati ed anche un’attività di “consulenza”, richiesta dagli enti, senza alcuna forma di
intervento repressivo od impeditivo, ma nell’ambito di ulteriori forme di collaboratività, in
aggiunta alla funzioni consultiva in materia di contabilità pubblica.
Il carattere collaborativo del controllo esercitato dalle Sezioni regionali della Corte sulla
gestione degli enti viene interpretata come funzione ausiliaria delle assemblee locali, dato
che consiste in un “referto” agli organi elettivi con il fine di indurre azioni di correzione di
iniziative già decise dai medesimi organi.
Il modello esaminato è riconducibile al controllo di integrazione da intendersi come attività
di verifica da cui non consegue un obbligo per l’ente controllato di conformarsi alle
indicazioni date dal controllore ma unicamente la segnalazione delle cause delle irregolarità
con il sollecito di iniziative di correzione.
Le esigenze di coordinamento della finanza pubblica ed il controllo sulla gestione degli enti
locali hanno comportato la necessità di individuare efficacia raccordi con il sistema dei
controlli interni di gestione, previsti dagli artt. 196, 197, 198 del T.U.E.L.; in tal senso l’art.
198/bis prefigura, in effetti, che “la struttura operativa alla quale è assegnata la funzione
del controllo di gestione fornisce la conclusione del predetto controllo, oltre che agli
amministratori ed ai responsabili dei servizi, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 198,
anche alla Corte dei conti”.
Per la legge 20/1994 e successive modifiche, la Corte dei conti nell’esercizio del controllo
sulla gestione viene chiamata a verificare “la legittimità e la regolarità delle gestioni nonché
il funzionamento dei controlli interni a ciascuna amministrazione. Accerta, anche in base
all’esito di altri controlli, la rispondenza dei risultati dell’attività amministrativa agli obiettivi
stabiliti dalla legge valutando comparativamente costi, modi e tempi dello svolgimento
dell’azione amministrativa”.
Per svolgere tale attività la Corte potrà richiedere alle amministrazioni locali ed agli organi
di controllo interno atti e notizie sulla gestione e potrà effettuare e disporre altresì, ispezioni
ed accertamenti diretti.
Le aree di gestione da sottoporre ad analisi vengono individuate in un programma di lavoro
che la Corte approva ogni anno, per l’anno successivo.
174
L’ambito del controllo sulla gestione viene individuato sulla base di parametri quali la
rilevanza finanziaria, i risultati di precedenti controlli, la possibile esistenza di irregolarità ed
anche le richieste pervenute alla Corte da altre istituzioni pubbliche; dando atto che il
programma annuale viene preventivamente comunicato alle amministrazioni controllate.
A differenza del controllo di legittimità, l’esito del controllo sulla gestione non consiste nel
mancato perfezionamento dell’efficacia di un atto, ma nella predisposizione di relazioni ed
osservazioni destinate alle amministrazioni controllate.
Scopo del controllo è ,infatti, quello di verificare se l’azione amministrativa sia stata
economica , efficiente ed efficace ed abbia raggiunto gli obiettivi stabiliti.
In caso di valutazione negativa le amministrazioni dovranno attenersi alle indicazioni fornite
al fine di eliminare i fattori negativi della gestione e migliorare la propria azione.
Le amministrazioni, a loro volta, sono tenute a comunicare alla Corte ed agli organi elettivi
le misure adottate a seguito delle osservazioni formulate.
Va rilevato che la legge n. 15/2009 all’articolo 11 ha previsto una misura fortemente
incisiva, nell’eventualità che la Corte riscontri, nell’ambito del controllo sulle gestioni
pubbliche in corso di svolgimento, gravi inefficienze od irregolarità gestionali; in tali
frangenti la corte , accertate le cause della fattispecie esaminata, in contradditorio con
l’amministrazione, può darne comunicazione all’organo di governo dell’ente locale, affinchè
questo adotti i provvedimenti necessari ovvero comunichi alla Corte le ragioni che
impediscono di ottemperare ai rilievi formulati dalla Corte medesima.
Peraltro il fatto che il controllo successivo sulla gestione sia privo di una vera e propria
sanzione non deve indurre a ritenere che esso non sia efficace dal momento che è teso a
provocare dei meccanismi di correzione da parte delle amministrazioni controllate.
Infine nell’ipotesi in cui le amministrazioni locali non si attengano alle indicazioni della
Corte, potrà sempre scattare la responsabilità politica dei titolari degli organi e,
sussistendone i presupposti, anche giuridica, dei singoli funzionari ed amministratori,ove
dalla condotta dei medesimi sia derivato un danno pubblico di natura patrimoniale.
Un’ulteriore ed importante passo in avanti verso l’attuazione, a regime, del nuovo Sistema
dei controlli interni è costituito dall’obbligo di Referto semestrale che, ai sensi del nuovo art.
148 del T.U.E.L., i Comuni con popolazione superiore ai 15.000 abitanti e le Provincie
dovranno trasmettere alle Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti, quale misura
tesa a verificare “la legittimità e la regolarità delle gestioni, nonché il funzionamento dei
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controlli interni ai fini del rispetto delle regole contabili e dell’equilibrio di bilancio di ciascun
Ente locale.
L’obbligo di trasmissione periodica del referto alla Corte riveste lo scopo di garantire che il
nuovo sistema dei controlli interni non resti sulla carta, ma trovi puntuale attuazione
nell’organizzazione amministrativa degli Enti locali, quale decisivo supporto per le scelte
decisionali necessarie alla realizzazione dei processi di razionalizzazione della gestione ed in
particolare della spesa, con l’obiettivo dichiarato di attivare un sostanziale mutamento dei
comportamenti amministrativi e gestionali.
In effetti il nuovo sistema dei controlli interni ed anche esterni risulta fortemente orientato
alla revisione dei processi di funzionamento nella Pubblica amministrazione locale, al fine di
rimuovere i livelli di inefficienza riscontrati, attraverso un processo di riforma che si
focalizza sull’economicità della gestione, con la connessa riduzione dei costi, senza
intaccare la qualità e la quantità dei servizi erogati.
Sostanzialmente le norme riformate vogliono fare leva sulle responsabilità delle figure
cosiddette apicali presenti in ogni Ente locale di medie e grandi dimensioni (Segretario
generale, Direttore generale, Responsabile del servizio finanziario, Responsabile dei servizi
dell’Ente), al fine di rendere operante il nuovo sistema dei controlli, le cui finalità, secondo
la Sezione delle Autonomie della Corte dei conti possono così sintetizzarsi:
- La verifica dell’adeguatezza funzionale dell’effettivo funzionamento del Sistema dei
controlli interni;
- La valutazione degli strumenti diretti a verificare la coerenza dei risultati gestionali
rispetto agli obiettivi programmati;
- La verifica dell’osservanza dei principali vincoli normativi di carattere organizzativo,
finanziario e contabile;
- La rilevazione degli eventuali scostamenti dagli obiettivi di finanzia pubblica;
- Il monitoraggio in corso d’anno degli effetti prodotti, in attuazione delle misure di finanza
pubblica e dei principali indirizzi programmatici dell’Ente;
- Il consolidamento dei risultati con quelli delle gestioni degli Organismi partecipati.
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LA RIFORMA DELLA CONTABILITA’ DEGLI ENTI E DELLE ISTITUZIONI LOCALI
Decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118
DISPOSIZIONI IN MATERIA DI ARMONIZZAZIONE DEI SISTEMI CONTABILI E DEGLI SCHEMI DI BILANCIO DELLE REGIONI, DEGLI ENTI LOCALI E DEI LORO ORGANISMI, A
NORMA DEGLI ARTICOLI 1 E 2 DELLA LEGGE 5 MAGGIO 2009 N. 42
A far tempo dal 1 gennaio 2015, previo un triennio di sperimentazione, previsto con
D.P.C.M. del 28 dicembre 2011, vengono previste una serie di modifiche ai sistemi contabili
ed agli schemi di bilancio delle Regioni e degli Enti locali, in funzione dell’armonizzazione
dei sistemi di rilevazione dei fatti amministrativi e gestionali.
I contenuti di tale armonizzazione sono previsti nel decreto legislativo n. 118/2011 emanato
in attuazione della delega legislativa al Governo con la legge 5 maggio 2009, n. 42.
Le novità più rilevanti si possono così sintetizzare ed articolare:
Cambia la classificazione e la rappresentazione delle Entrate e delle Spese in bilancio
che vengono così articolate; le Entrate saranno rappresentate per Titoli, in base alla
fonte di provenienza; Tipologie, secondo la natura; Categorie, sulla base
dell’oggetto. Le tipologie costituiscono l’Unità elementare del preventivo.
La classificazione delle Spese si definirà in Missioni rappresentanti le funzioni
principali e gli obiettivi strategici dell’Ente, i Programmi concepiti quali aggregati
omogenei di attività volte a perseguire i diversificati obiettivi amministrativi. Gli
stessi costituiranno le unità di voto su cui si esprimerà la volontà dei Consiglieri;
infine i Macroaggregati che costituiranno un’articolazione dei programmi secondo la
natura economica della spesa (similmente agli attuali Interventi).
Entrate e Spese verranno suddivise, ancora, in Capitoli ed Articoli ai fini dell’attività
di gestione e di rendicontazione.
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Ulteriore elemento qualificante delle Riforma sarà l’adozione di un comune Piano dei
conti integrato, finalizzato al consolidamento ed al monitoraggio dei conti pubblici.
Per concretare tale obiettivo ad ogni atto gestionale sarà attribuita una specifica
codifica che consentirà di tracciare le operazioni contabili. Al fine di dare concreta
cognizione degli atti gestionali prima citati, gli Enti saranno obbligati ad allegare al
Bilancio di Previsione ed alla Nota Integrativa, la rappresentazione dei valori sulla
base del piano integrato dei conti.
L’informativa esterna verrà arricchita, in sede di rendicontazione, di un Allegato
vocato alla rappresentazione dei costi sostenuti per le funzioni previste dall’art. 117,
comma II, lettera m)1 della Costituzione e delle funzioni fondamentali di cui alla
lettera p)2. Tale documento dovrebbe consentire la rappresentazione dei costi
sostenuti comparati con quelli standard.
Cambierà poi il contenuto del concetto relativo alla “competenza finanziaria”. In tale
nuova veste gli accertamenti in entrata e gli impegni di spesa dovranno essere
contabilizzati in funzione dei fatti e degli eventi che giuridicamente verranno a
scadenza in entrata ed in spesa nell’anno solare di pertinenza. Si afferma in ogni
caso che, comunque per quanto attiene gli Investimenti la copertura finanziaria
degli stessi dovrà essere assicurata globalmente già dal primo anno di attivazione
delle operazioni gestionali.
La contabilità finanziaria sarà affiancata, unicamente ai fini conoscitivi dalla
contabilità economico-patrimoniale; sperimentando anche la possibilità di estendere
gradualmente anche agli Enti locali come allo Stato il Bilancio di cassa.
Muterà il Quadro generale riassuntivo dell’Entrata e della Spesa – Allegato 7,
D.P.C.M. 28 dicembre 2011, nel seguente:
ENTRATE SPESE
TITOLO DESCRIZIONE TITOLO DESCRIZIONE
1 Entrate correnti di natura tributaria, contributiva e
perequativa 1 Spese correnti
2 Trasferimenti correnti 2 Spese in conto capitale
3 Entrate extratributarie 3 Spese per incremento di attività finanziarie
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4 Entrate in conto capitale 4 Rimborso di prestiti
5 Entrate da riduzione di attività finanziarie 5 Chiusura anticipazioni da istituto
tesoriere/cassiere 6 Accensione di prestiti 7 Spese per conto terzi e partite di
giro
7 Anticipazioni da istituto tesoriere/cassiere
9 Entrate per conto terzi e partite di giro
N.B.: Il titolo 8 dell’Entrata ed il titolo 6 della Spesa non vengono elencati dal D.P.C.M. 28 dicembre 2011
Diventerà obbligatorio altresì il consolidare le operazioni gestionali dell’Ente locale
con quelle delle Società, degli Organismi partecipati e degli Enti, secondo il principio
della competenza economica, in modo da rappresentare in modo compiuto l’azione
complessiva del Gruppo pubblico locale (Bilancio consolidato). Su questo versante
sono stati adottati i relativi schemi, definendo altresì metodologie per la costruzione
di un Sistema di indicatori riferiti ai programmi di bilancio.
Per i Comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti saranno sperimentati sistemi
di contabilità e schemi di bilancio semplificati, al fine di alleggerire gli oneri di
contabilizzazione per gli Enti comunali di minore dimensione demografica.
1) Art. 117 – comma II – lettera m) – determinazione dei livelli essenziali delle prestazioni concernenti i diritti civili e sociali che devono essere garantiti su tutto il territorio nazionale; 2) Art. 117 – comma II – lettera p) – legislazione elettorale, organi di governo e funzioni fondamentali di Comuni, Provincie e Città metropolitane;
Infine si rammenta che Regioni ed Enti locali dovranno conformare la propria
gestione ai Principi contabili generali, in arricchimento a quelli vigenti, definiti in
quelli di:
- Annualità
- Unità
- Universalità
- Integrità
- Veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità
- Significatività e rilevanza
- Flessibilità
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- Congruità
- Prudenza
- Coerenza
- Continuità e costanza
- Comparabilità e verificabilità
- Neutralità
- Pubblicità
- Equilibrio di Bilancio
- Competenza finanziaria
- Competenza economica
- Prevalenza della sostanza sulla forma.
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