faculteit rechtsgeleerdheid universiteit gent · 2013. 12. 20. · bosal holding: aftrekbaarheid...
TRANSCRIPT
-
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Universiteit Gent
Academiejaar 2012-2013
GRENSOVERSCHRIJDENDE VERLIESVERREKENING
Masterproef van de opleiding
‘Master in de rechten’
Ingediend door
Laurens D’Hoore (studentennr. 00804830)
Promotor: Stefaan Van Crombrugge
Commissaris: Paul Beghin
-
I
WOORD VOORAF
Deze masterproef is geschreven ter afsluiting van de opleiding ‘Master in de rechten’ aan de
Universiteit Gent.
Graag bedank ik alle mensen die mij bij het schrijven van deze masterproef met raad en daad
hebben bijgestaan. In het bijzonder wil ik mijn promotor Prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge
bedanken voor het aanreiken van dit boeiende en uitdagende onderwerp, evenals voor zijn
begeleiding en waardevolle feedback. Ook mijn commissaris Prof. Dr. Beghin wil ik
bedanken.
Een bijzondere vermelding verdienen ook de personen die deze masterproef kritisch hebben
doorgelezen.
Tot slot wil ik nog mijn ouders, familie en vrienden bedanken voor de geboden morele steun
gedurende het voorbije jaar.
Gent, mei 2013
Laurens D’Hoore
-
II
INHOUDSOPGAVE
1 Hoofdstuk 1. Inleiding ................................................................................................................ 1
2 Hoofdstuk 2. De belastingterritorialiteit .................................................................................. 4
Soevereiniteit en rechtsmacht ....................................................................................... 4 2.1
Rechtsmacht in het internationaal belastingrecht ......................................................... 5 2.2
2.2.1 Nationaliteitsbeginsel ............................................................................................. 6
2.2.2 Territorialiteitsbeginsel .......................................................................................... 6
2.2.2.a Belastingheffing op basis van het domiciliebeginsel ...................................... 8
2.2.2.b Belastingheffing op basis van het bronbeginsel .............................................. 8
Dubbele belasting en belastingverdragen ..................................................................... 9 2.3
Het OESO-Modelverdrag ........................................................................................ 10
Besluit bij Hoofdstuk 2 ............................................................................................... 11 2.4
3 Hoofdstuk 3. De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening ...... 13
Inleidende begripsbepaling ......................................................................................... 13 3.1
3.1.1 Vaste inrichting .................................................................................................... 13
3.1.2 Dochteronderneming ............................................................................................ 14
Verliesverrekening met vaste inrichtingen ................................................................. 15 3.2
3.2.1 De Belgische regeling inzake verliesverrekening ................................................ 16
3.2.1.a Verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk ................................. 16
3.2.1.b Verrekening van overgedragen verliezen ..................................................... 18
3.2.2 De Velasquez-doctrine ......................................................................................... 19
3.2.3 Dubbele verliesverrekening ................................................................................. 22
Verliezen van dochterondernemingen ........................................................................ 25 3.3
3.3.1 Begrip fiscale consolidatie ................................................................................... 25
3.3.2 Gebrek aan een systeem van fiscale consolidatie of fiscale eenheid in België ... 25
3.3.3 Onrechtstreekse verliesverrekening als alternatief .............................................. 27
3.3.4 Initiatieven tot invoering van een systeem van fiscale consolidatie en
toekomstperspectieven ..................................................................................................... 30
Argumenten pro de invoering van een systeem van fiscale consolidatie ................ 32
Besluit bij Hoofdstuk 3 ............................................................................................... 33 3.4
-
III
4 Hoofdstuk 4. Grensoverschrijdende verliesverrekening en de Europese Unie .................. 35
Onderliggende principes van het Unierecht ................................................................ 36 4.1
4.1.1 Interne markt ........................................................................................................ 36
4.1.2 Vrijheid van vestiging .......................................................................................... 37
4.1.2.a Vrijheid van vestiging in het VWEU ............................................................ 37
4.1.2.b Concretisering door het HvJ ......................................................................... 38
Discriminatie ............................................................................................................ 40
Rechtspraak van het Hof van Justitie .......................................................................... 41 4.2
4.2.1 Grensoverschrijdende verliesverrekening met vaste inrichtingen ....................... 42
Futura Participations: Niet-aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in staat van
ontvangst .................................................................................................................. 42
AMID: Niet-verrekenbaarheid van verliezen van het hoofdhuis met vrijgestelde
buitenlandse inkomsten ............................................................................................ 43
Deutsche Shell: Aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in land van oorsprong
.................................................................................................................................. 47
Lidl Belgium: Niet-aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in land van oorsprong
.................................................................................................................................. 53
Krankenheim Ruhesitz: Aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen in land van
oorsprong gevolgd door ‘recapture’ ......................................................................... 61
Besluit ...................................................................................................................... 66
4.2.2 Grensoverschrijdende verliesverrekening met dochterondernemingen ............... 70
Bosal Holding: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van rentekosten op een
buitenlandse deelneming .......................................................................................... 70
Keller Holding: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van kosten op een
buitenlandse deelneming .......................................................................................... 74
Marks & Spencer: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van definitieve
verliezen van een buitenlandse dochteronderneming .............................................. 77
Oy AA: Niet-aftrekbaarheid bij dochteronderneming van winstoverdrachten naar
een buitenlandse moederonderneming ..................................................................... 90
Rewe Zentralfinanz: Aftrekbaarheid bij moederonderneming van
waardeverminderingen op buitenlandse deelnemingen ........................................... 97
X Holding: Onmogelijkheid een fiscale eenheid te vormen met een buitenlandse
dochteronderneming .............................................................................................. 102
-
IV
Philips Electronics: Verrekenbaarheid van verliezen van een vaste inrichting
toebehorend aan een buitenlandse onderneming ................................................... 106
Besluit .................................................................................................................... 110
Vraagstukken inzake definitieve verliezen ............................................................... 114 4.3
4.3.1 De omvang van het in aanmerking te nemen verlies ......................................... 115
Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat B ................................. 116
Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat A ................................. 116
Berekening van het verlies volgens de regels van lidstaat A met een maximum .. 117
4.3.2 Wanneer is sprake van definitieve verliezen? .................................................... 118
4.3.3 Problemen inzake het bewijs van het definitieve karakter ................................. 118
4.3.4 Besluit ................................................................................................................ 119
5 Hoofdstuk 5. Initiatieven op Europees niveau ..................................................................... 121
Initiatieven uit het verleden ...................................................................................... 121 5.1
5.1.1 Ontwerpverordening Europese Naamloze Vennootschap (SE) ......................... 121
5.1.2 Voorstel verliesverrekeningsrichtlijn van 1990 ................................................. 122
Mededeling van de Commissie inzake de fiscale behandeling van verliezen in 5.2
grensoverschrijdende situaties ........................................................................................... 124
5.2.1 Het probleem van het niet of beperkt toestaan van grensoverschrijdende
verliesverrekening .......................................................................................................... 124
5.2.2 De interne markt en het effect op de besluitvorming van bedrijven .................. 125
5.2.3 Verliezen binnen een vennootschap – verliezen van vaste inrichtingen ............ 126
5.2.3.a Fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties ......... 126
Verrekeningsmethode ............................................................................................ 126
Vrijstellingsmethode .............................................................................................. 127
5.2.3.b Vrijheid van vestiging en verliezen binnen een vennootschap ................... 127
5.2.4 Verliezen binnen een groep – verliezen van buitenlandse dochterondernemingen
............................................................................................................................ 128
5.2.4.a Een doelgerichte maatregel voor een minimaal niveau van
verliesverrekening ...................................................................................................... 128
5.2.4.b Drie alternatieven voor grensoverschrijdende verliesverrekening ............. 129
Alternatief 1: definitieve overbrenging van verliezen (overbrenging van verliezen
binnen de groep) .................................................................................................... 129
-
V
Alternatief 2: tijdelijke overbrenging van verliezen (methode van aftrek en inhaal)
................................................................................................................................ 130
Alternatief 3: onmiddellijke belasting van de resultaten van de dochteronderneming
(geconsolideerde-winstmethode) ........................................................................... 130
5.2.5 Conclusie van de Europese Commissie ............................................................. 131
5.2.6 Beoordeling van de mededeling ......................................................................... 132
Het voorstel voor een CCCTB .................................................................................. 134 5.3
5.3.1 Totstandkoming voorstel CCCTB richtlijn ........................................................ 134
5.3.2 Doelstelling en inhoud van de voorgestelde richtlijn ........................................ 135
5.3.3 Evaluatie van de voorgestelde richtlijn .............................................................. 137
Besluit bij Hoofdstuk 5 ............................................................................................. 137 5.4
6 Hoofdstuk 6. Conclusie .......................................................................................................... 139
Belastingterritorialiteit ........................................................................................... 139
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening ............... 139
De rechtspraak van het Hof van Justitie inzake grensoverschrijdende
verliesverrekening .................................................................................................. 141
Toekomstperspectief .............................................................................................. 142
Besluit .................................................................................................................... 143
1
-
VI
“A couple of years ago it was football players, nowadays it is losses: the hot topic at the
European Court of Justice when it comes to the question whether they should be transferable
across borders. Like football players, losses that are not transferable may still have some
value, but they cannot shine as brightly and significantly as they would in case of an
immediate transfer.” C. WIMPISSINGER
-
Inleiding
1
HOOFDSTUK 1. INLEIDING
1. De hedendaagse economie wordt gedomineerd door multinationale ondernemingen, welke verantwoordelijk zouden zijn voor meer dan 60 pct. van de wereldhandel1. Het begrip
multinationale onderneming kan eenvoudigweg omschreven worden als een onderneming die
werkzaam is in verschillende landen2. Dit kan door middel van vaste inrichtingen of
dochtervennootschappen, waarover verder meer.
Dergelijke ondernemingen brengen verscheidene problemen met zich mee. Men denke
daarbij aan de talloze arbeidsrechtelijke en milieurechtelijke vraagstukken die in het verleden
zijn gerezen. Zelf worden deze ondernemingen echter ook voor problemen geplaatst die het
gevolg zijn van hun grensoverschrijdend karakter. De basis voor vele van die problemen is de
uiteenlopende wijze waarop juridische vraagstukken in verschillende landen worden
benaderd. Kortweg, de verschillen in reglementering. Dat verschillen in reglementering
ernstige hinderpalen vormen voor internationaal opererende bedrijven en de internationale
handel wordt waarschijnlijk nog het duidelijkst bewezen door de doelstellingen van de
Europese Unie.
2. Een van de belangrijke probleemgebieden voor multinationale ondernemingen ten gevolge van de verscheidenheid aan nationale regelingen is dat van de belastingen. Voorliggende
masterproef situeert zich in dit gebied en zal zich meer bepaald concentreren op volgende
vraag: “Kunnen over de staatsgrens heen geleden verliezen verrekend worden met het in een
bepaald land belastbaar resultaat van een vennootschap?” Het gaat met andere woorden
over de vraag of grensoverschrijdende verliesverrekening al dan niet mogelijk is. Dit wordt
zowel vanuit Belgisch als vanuit Europees perspectief onderzocht.
3. Het behoeft geen betoog dat het antwoord op bovenstaande vraag van aanzienlijk economisch belang is voor de multinationale onderneming. Indien de mogelijkheid van
grensoverschrijdende verliesverrekening niet bestaat, is het mogelijk dat de
vennootschapsgroep in bepaalde landen belast wordt op de aldaar gerealiseerde winst, terwijl
het nettoresultaat van de gehele groep negatief is doordat elders aanzienlijke verliezen
1 L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Gent, Larcier, 2012, 443. 2 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 215.
-
Inleiding
2
worden geleden. Zo ontstaat een conflict tussen de belastingheffing enerzijds en de
economische werkelijkheid – volgens dewelke het resultaat van de multinationale
onderneming één is – anderzijds3. Hoewel de verliezen van een bepaalde entiteit inderdaad
vaak overgedragen kunnen worden naar de volgende boekjaren, om wanneer de
dochtervennootschap of vaste inrichting in het betreffende land weer winstgevend wordt in
mindering gebracht te worden van het op dat moment aldaar belastbaar resultaat, zorgt het
ontbreken van de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijks voor
ernstige cashflownadelen4 die het gevolg zijn van het tijdverschil waarmee verliezen in
aanmerking worden genomen, namelijk door overdracht en verrekening met toekomstige
winsten, in vergelijking met een onmiddellijke verrekening met andere positieve
belastingrondslagen binnen één vennootschap of binnen een groep van vennootschappen5.
Bovendien bestaat het risico dat de verliezen geheel of gedeeltelijk niet meer kunnen worden
verrekend, bijvoorbeeld doordat geen winsten meer worden behaald of door het verstrijken
van eventuele verliesverrekeningstermijnen; in welk geval sprake is van verliesverdamping.
De mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening zal gelet op deze mogelijke
nadelen een invloed uitoefenen op de investeringsstrategieën van de onderneming. Zo zal
men bij een gebrek aan de mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening minder
snel geneigd zijn over te gaan tot investeringen in het buitenland. Minstens zal het een
invloed uitoefenen op de keuze van rechtsvorm voor de activiteiten aldaar. Het hoeft dan ook
niet te verwonderen dat, zoals we zullen zien, op Europees niveau een belangrijk argument
voor het toestaan van grensoverschrijdende verliesverrekening gevonden kan worden in de
vrijheid van vestiging.
4. Voorliggende masterproef start met het in herinnering brengen van het aan de materie onderliggende fundamentele principe van de (fiscale) territorialiteit. Vervolgens zal in eerste
instantie gekeken worden naar de mogelijkheden tot grensoverschrijdende verliesverrekening
die op heden door het Belgisch fiscaal recht worden geboden. Daarna zal de stand van zaken 3 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 32. 4 HvJ C-446/03, Marks & Spencer, 2005, nr. 32 en P. VAN KRUNKELSVEN en T. WUSTENBERGHS, “Grensoverschrijdende verliesverrekening: gemiste herkansing?”, Fiscoloog (I.) 2008, afl. 299, 3. Indien het land waar de verliezen worden geleden een mechanisme van carry back van verliezen toepast, waarbij het verlies verrekend wordt met de winst uit voorgaande boekjaren, zullen zich in beginsel geen cashflownadelen voordoen, op voorwaarde dat er genoeg winst uit voorgaande boekjaren voorhanden is. 5 Mededeling van de Europese Commissie inzake de fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties, COM(2006)824 definitief, 19 december 2006, 2-3.
-
Inleiding
3
op Europees niveau grondig worden onderzocht aan de hand van de rechtspraak van het
Europees Hof van Justitie en de verschillende Europese initiatieven.
Tenzij anders wordt vermeld, beperkt deze masterproef zich tot de vennootschapsbelasting.
De personenbelasting wordt in principe buiten beschouwing gelaten. Ook het vraagstuk van
de grensoverschrijdende verliesverrekening in het kader van een grensoverschrijdende fusie
wordt in principe buiten beschouwing gelaten. Gelet op het beperkte bestek van deze
masterproef is enige aflijning van het onderzoeksdomein immers vereist.
-
De belastingterritorialiteit
4
2 HOOFDSTUK 2. DE BELASTINGTERRITORIALITEIT
5. In de inleiding werd er reeds op gewezen dat de problematiek van de grensoverschrijdende verliesverrekening verband houdt met de verscheidenheid aan nationale regelingen inzake
belastingen. Het is inderdaad zo dat belastingwetten slechts een beperkte ruimtelijke
werkingssfeer hebben. Hun werking wordt principieel beperkt door de staatsgrenzen6. Dit is
het gevolg van de soevereiniteit van de nationale staat enerzijds en het daarmee verband
houdende territorialiteitsbeginsel anderzijds. In hetgeen volgt worden beide begrippen kort in
herinnering gebracht, daar zij essentieel zijn voor een goed begrip van de internationale
fiscale problematiek die het voorwerp uitmaakt van onderhavige masterproef.
SOEVEREINITEIT EN RECHTSMACHT 2.1
6. Soevereiniteit verwijst naar de bundel van rechten en bevoegdheden die een staat maken tot wat hij is. Het begrip kan gelijkgesteld worden met het staat-zijn7. Krachtens zijn
soevereiniteit handelt de staat op onafhankelijke en autonome wijze binnen zijn
grondgebied8. Rechtsmacht verwijst op haar beurt naar specifieke rechten uit die bundel van
rechten die het staat-zijn uitmaken. Het verwijst naar het recht van de staat om regelgevend
op te treden via de drie machten. Het hebben van rechtsmacht ligt dus vervat in en is een
uitdrukking van de soevereiniteit van de nationale staat.
Een van de fundamentele principes van het internationaal recht is dat van de gelijkheid van
nationale staten9. Dit houdt in dat iedere staat wordt geacht over een gelijke mate van
soevereiniteit te beschikken, hetgeen met zich meebrengt dat staten elkaars rechten en meer
concreet elkaars rechtsmacht dienen te respecteren10. Dit idee van soevereine gelijkheid
vinden we vandaag terug in artikel 2, lid 1 van het VN-Handvest, dat het volgende bepaalt:
‘De Organisatie is gegrond op het beginsel van soevereine gelijkheid van al haar Leden.’
6 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 9. 7 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 26. 8 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 21. 9 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2011, 168. 10 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 27.
-
De belastingterritorialiteit
5
7. Op het gebied van de belastingen vertaalt dit principe van soevereiniteit zich in het beginsel van de belastingsoevereiniteit. Dit volkenrechtelijk erkend11 beginsel houdt in dat de
staat exclusief bevoegd is om op volkomen onafhankelijke wijze, maar binnen de grenzen
van zijn grondgebied, belastingen te heffen volgens een zelf uitgebouwd stelsel en volgens
zelf bepaalde toepassingsmodaliteiten. Ook op het gebied van de belastingen wordt iedere
staat geacht over een gelijke mate van soevereiniteit te beschikken, de belastingsoevereiniteit
van een staat wordt bijgevolg beperkt door de gelijke soevereiniteit van de andere staten.
Staten dienen elkaars belastingsoevereiniteit te eerbiedigen en mogen hun
heffingsbevoegdheid dan ook niet uitoefenen op het grondgebied dat onder de
belastingsoevereiniteit van een andere staat ressorteert12.
De directe belastingbevoegdheid is een gebied waar de staatssoevereiniteit traditioneel een
grote rol speelt, zoals binnen de Europese Unie wordt geïllustreerd door de beperkte
Europese inmenging terzake13. De veelheid aan dubbelbelastingverdragen die telkens een
gezagsbeperking met zich mee brengen zou het tegendeel kunnen doen vermoeden. Echter,
zij doen geen afbreuk aan de belastingsoevereiniteit in die zin dat de staat voorafgaandelijk
en vrij heeft ingestemd met het verdrag14.
RECHTSMACHT IN HET INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT 2.2
8. In het internationaal publiekrecht worden een beperkt aantal grondslagen erkend waaraan staten hun rechtsmacht kunnen ontlenen. De belangrijkste grondslagen voor de uitoefening
van rechtsmacht zijn nationaliteit, territorialiteit, universaliteit en de bescherming van de
staat15. Opdat een bepaalde staat het recht zou hebben over te gaan tot belastingheffing, dient
een rechtsband te worden vastgesteld tussen die staat en het beoogde fiscaal subject of object.
Traditioneel wordt dergelijke band geacht te bestaan wanneer men onderworpen is aan de
11 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 21. 12 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 22-23; J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 172; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 136 en TIBERGHIEN ADVOCATEN, Tiberghien. Handboek voor Fiscaal Recht 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2010, 20, nr. 132. 13 De Lidstaten van de EU hebben op het gebied van de directe belastingen hun zelfbeschikkingsmacht grotendeels behouden, zie in dit verband HvJ C-80/94, Wielockx, Jur. 1994, I, 2514, nr. 16 en D. WEBER, Op zoek naar een (nieuwe) balans tussen belastingsoevereiniteit en het recht op vrij verkeer binnen de EG, Deventer, Kluwer, 2006, 8. 14 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 22. 15 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2005, 158-159.
-
De belastingterritorialiteit
6
personele soevereiniteit dan wel de territoriale soevereiniteit van een staat. In het
internationaal belastingrecht zijn het dan ook de grondslagen nationaliteit en territorialiteit
die worden toegepast om te bepalen of er sprake kan zijn van fiscale rechtsmacht16.
2.2.1 Nationaliteitsbeginsel
9. Volgens het nationaliteitsbeginsel heeft een staat rechtsmacht over personen met de nationaliteit van die staat, ongeacht waar deze zich bevinden17. Krachtens dit beginsel kan de
belastingheffende staat personen met zijn nationaliteit belasten op hun wereldinkomen18 en
dit ongeacht of de betrokkene woonplaats heeft op het grondgebied van de staat van zijn
nationaliteit dan wel op het grondgebied van een andere staat. Het speelt ook geen rol dat de
bronnen waaruit het inkomen voortkomt zich in het buitenland bevinden19. Hieruit volgt dat
de staat onbeperkte fiscale rechtsmacht heeft over personen met de nationaliteit van die
staat20. Wat rechtspersonen betreft kan de oprichting naar het recht van een bepaalde staat
gelijkgesteld worden aan het hebben van de nationaliteit van die staat, zodat over deze
entiteiten ook onbeperkte fiscale rechtsmacht kan worden uitgeoefend21. Onder meer de
Verenigde Staten maakt toepassing van dit beginsel22.
2.2.2 Territorialiteitsbeginsel
10. De meer algemeen erkende grondslag voor fiscale rechtsmacht is evenwel niet het zonet besproken nationaliteitsbeginsel, dat overigens niet door alle auteurs aanvaard wordt als een
voldoende band ter verantwoording van fiscale rechtsmacht 23 , maar wel het
16 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 46-47. 17 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2005, 160-161. 18 J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179 en R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 48-49. 19 Zie in dit verband de uitspraak van Rechter BASDEVANT in The Minquirs and Ecrehos: ‘there is nothing to prevent a State’s taxation of its nationals in respect of property abroad’. IGH, The Minquirs and Ecrehos Case (France v. United Kingdom), Judgement, ICJ Reports 1953, 82. 20 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 49. 21 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 49 en R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 79. 22 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 37 en F. G. F. PETERS, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief, Deventer, Kluwer, 2007, 75. 23 Zie R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 47 en de verwijzingen aldaar.
-
De belastingterritorialiteit
7
territorialiteitsbeginsel. Uit de staatssoevereiniteit vloeit voort dat territorialiteit de primaire
basis is voor rechtsmacht24. Zoals hoger reeds werd uiteengezet is de rechtsmacht van een
staat binnen zijn grondgebied onbeperkt25. Op basis van het territorialiteitsbeginsel kan de
staat belasting heffen indien er voldoende aanknopingspunten zijn tussen het subject of het
object van de belasting enerzijds en het grondgebied van de staat anderzijds26. Dergelijk
aanknopingspunt kan ten eerste personeel of subjectief zijn. In dat geval houdt het
aanknopingspunt verband met de persoon. Het aanknopingspunt kan echter ook materieel of
objectief zijn. In dat geval houdt het aanknopingspunt verband met het inkomen27. In het
eerste geval baseert men zich voor de heffing op de woon- of vestigingsplaats van de persoon
of rechtspersoon. In het tweede geval is de heffing gebaseerd op de bron28. Met andere
woorden, de territorialiteit als grondslag voor fiscale rechtsmacht kan leiden tot
belastingheffing ten aanzien van een persoon of rechtspersoon die zijn woon- of
vestigingsplaats binnen het grondgebied van de staat heeft óf tot belastingheffing op
inkomsten die voortvloeien uit bronnen die zich situeren binnen het grondgebied van de
staat29. In België wordt de belastingheffing op basis van de woon- of vestigingsplaats
beschouwd als een uitdrukking van het domicilie- of woonplaatsbeginsel. De belastingheffing
op basis van de ligging van de inkomstenbron vloeit op zijn beurt voort uit het bronbeginsel.
Beide beginselen berusten op de territoriale soevereiniteit en worden in het belastingrecht in
het algemeen toegepast30. Ook het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn
rechtspraak 31 beide beginselen erkend als zijnde in overeenstemming met het
territorialiteitsbeginsel32. De arresten van het Hof van Justitie inzake grensoverschrijdende
24 A. AUST, Handbook of International Law, Cambridge, Cambridge University Press, 2005, 44. 25 Cfr. supra nr. 6. 26 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 49. Zie ook L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 23. 27 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 1. 28 S. VAN WEEGHEL, “Thoughts on territoriality in relation to Dutch corporate tax reform” in Liber Amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, (1129) 1137. 29 L. HINNEKENS, “De territorialiteit van de inkomstenbelasting op nieuwe wegen en grondslagen” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (3) 78-79 en R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 44. 30 R. P. VAN DEN DOOL, “Territorialiteitsbeginsel” in D. A. ALBREGTSE EN P. KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen: De wetenschap, Deventer, Kluwer, 2006, (207) 208. 31 Zie onder meer HvJ C-250/95, Futura Participations, 1997; HvJ C-451/99, Cura Anlagen, 2002; HvJ C-319/02, Manninen, 2004; HvJ C-446/03, Marks & Spencer, 2005; HvJ C-470/04, N, 2006 en HvJ C-347/04, Rewe Zentralfinanz, 2007. 32 R. P. VAN DEN DOOL, “Territorialiteitsbeginsel” in D. A. ALBREGTSE EN P. KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen: De wetenschap, Deventer, Kluwer, 2006, (207) 211.
-
De belastingterritorialiteit
8
verliesverrekening die verder besproken worden illustreren de belangrijke rol van het
territorialiteitsbeginsel in deze materie.
2.2.2.a Belastingheffing op basis van het domiciliebeginsel
11. Krachtens het domiciliebeginsel is de staat bevoegd om belasting te heffen van alle individuen en rechtspersonen die wonen of gevestigd zijn op zijn grondgebied33. De fiscale
rechtsmacht van de staat ten aanzien van zijn inwoners wordt geacht onbeperkt te zijn;
bijgevolg is de staat bevoegd om over te gaan tot belasting van het wereldinkomen van de
individuen en rechtspersonen die hun woonplaats respectievelijk vestigingsplaats hebben in
die staat 34 . Staten kunnen hun inwoners dus niet enkel belasten op inkomsten die
voortvloeien uit bronnen die binnen het grondgebied van de staat gelegen zijn, maar ook op
inkomsten die voortvloeien uit buiten het grondgebied gelegen bronnen. Deze heffing op het
wereldinkomen wordt toegestaan onder internationaal recht35. Om tot heffing over het
wereldinkomen te komen vereist het domiciliebeginsel een permanente band met het
grondgebied van de staat, een louter tijdelijke aanwezigheid binnen het grondgebied van een
staat zal niet volstaan ter verantwoording van dergelijke onbeperkte fiscale rechtsmacht36.
2.2.2.b Belastingheffing op basis van het bronbeginsel
12. Ten aanzien van individuen en rechtspersonen waarvan de woonplaats respectievelijk vestigingsplaats niet binnen het grondgebied van de staat gelegen is, beschikt de staat slechts
over een beperkte rechtsmacht. De staat mag deze personen slechts aan belastingheffing
onderwerpen voor bronnen dan wel inkomsten uit bronnen die binnen het grondgebied van de
staat zijn gelegen. Dit wordt ook wel het ‘strikte territorialiteitsbeginsel’ genoemd37. De
fiscale rechtsmacht van een staat ten aanzien van niet-inwoners wordt – ongeacht hun
nationaliteit – door het territorialiteitsbeginsel beperkt tot inkomsten die voortvloeien uit
33 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, 50. 34 J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179. 35 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 50. 36 R. J. JEFFERY, The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation, Den Haag, Kluwer Law International, 1999, 45. 37 L. HINNEKENS, “When business grows global, taxes cannot remain local. Quo vadis fiscal principle of territoriality?” in F. ENGELEN, S. JANSEN en H. VAN ARENDONK (eds.), A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis, Amsterdam, IBFD Publications, 2005, (282) 288.
-
De belastingterritorialiteit
9
binnen het grondgebied van die staat gelegen bronnen en binnen die staat gelegen
vermogens38.
DUBBELE BELASTING EN BELASTINGVERDRAGEN 2.3
13. Grensoverschrijdende situaties die aanknopingspunten hebben in verschillende staten en daardoor binnen de toepassingssfeer vallen van de fiscale regelgeving van verscheidene
staten, doen het risico op internationale dubbele belasting ontstaan39. Internationale dubbele
belasting is het onvermijdelijke gevolg van de uitoefening door de staten van hun
belastingsoevereiniteit40. Het is mogelijk dat een natuurlijke persoon of rechtspersoon door
toepassing van de verschillende grondslagen voor fiscale rechtsmacht tegelijkertijd onder de
rechtsmacht van verschillende staten ressorteert, bijvoorbeeld door toepassing van het
nationaliteitsbeginsel in het ene land en het territorialiteitsbeginsel in het andere, of door
gelijktijdige heffing op het wereldinkomen in de staat van domicilie enerzijds en heffing op
het inkomen dat zich voordoet in een daarvan verschillend bronland anderzijds.
Deze problematiek kan eenvoudig worden geïllustreerd aan de hand van volgend voorbeeld:
Stel dat de zetel van een vennootschap gevestigd is in een staat A. De vennootschap ontplooit
echter ook activiteiten in een staat B en is te dien einde overgegaan tot de oprichting van een
vaste inrichting aldaar. Indien we het territorialiteitsbeginsel hanteren heeft deze
vennootschap in eerste instantie een aanknopingspunt met het grondgebied van staat A op
basis van het domiciliebeginsel. Gezien het domiciliebeginsel aanleiding geeft tot onbeperkte
fiscale rechtsmacht kan staat A de vennootschap belasten op haar wereldinkomen met
inbegrip van de inkomsten die in staat B gerealiseerd worden door toedoen van de vaste
inrichting. Tegelijkertijd heeft de vennootschap een aanknopingspunt met het grondgebied
van staat B door de vaste inrichting die daar wordt geëxploiteerd. In principe zullen daar
inkomsten gerealiseerd worden die op basis van het bronbeginsel onder de
heffingsbevoegdheid van staat B vallen. De in staat B gerealiseerde inkomsten vallen aldus
onder de fiscale rechtsmacht van zowel staat A als staat B, op basis van het domiciliebeginsel
respectievelijk het bronbeginsel, met internationale juridische dubbele belasting als gevolg.
Bovendien kan nog aan de hypothese gedacht worden waarbij de vennootschap is opgericht
38 R. S. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989, 54. 39 S. DOUMA, “The Three Ds of Direct Tax Jurisdiction: Disparity, Discrimination and Double Taxation”, European Taxation 2006, (522) 523-524. 40 J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 175.
-
De belastingterritorialiteit
10
naar het recht van een derde staat C. Indien staat C het nationaliteitsbeginsel toepast ter
bepaling van zijn fiscale rechtsmacht zal ook deze staat de vennootschap willen belasten op
haar wereldwinst, met een driedubbele belastingheffing over de inkomsten van de vaste
inrichting als gevolg.
14. Internationale juridische dubbele belasting wordt door het OESO-Modelverdrag gedefinieerd als de oplegging van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) staten aan
dezelfde belastingplichtige, met betrekking tot hetzelfde inkomens- of vermogensbestanddeel
en dit voor identieke periodes41. Juridische dubbele belasting moet worden onderscheiden
van economische dubbele belasting42.
Om dit soort conflicten waarbij meerdere staten op basis van de algemeen aanvaarde
heffingsbeginselen fiscale rechtsmacht kunnen doen gelden op te lossen, worden vaak
overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting gesloten. Deze bilaterale
belastingverdragen of dubbelbelastingverdragen moeten voorkomen dat een persoon dubbel
wordt belast op dezelfde materie43. Hiertoe komen staten onderling een beperking overeen
van de heffingsbevoegdheid die zij aan hun soevereiniteit ontlenen44.
HET OESO-MODELVERDRAG
15. De meerderheid van deze belastingverdragen is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen45. Het hoofddoel van dit modelverdrag is het
aanreiken van een instrument om op uniforme basis de meest voorkomende problemen
inzake internationale juridische dubbele belasting te regelen46. Het OESO-modelverdrag is op
zich geen officiële rechtsbron, maar is bedoeld als uitgangspunt voor de lidstaten bij het
afsluiten of herzien van bilaterale belastingverdragen47.
16. Het OESO-Modelverdrag bevat twee categorieën van regelen. In eerste instantie voorzien de artikelen 6 tot 22 in regels die de heffingsbevoegdheid tussen staten verdelen.
41 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 1. 42 Cfr. infra nr. 23. 43 A. NOLLKAEMPER, Kern van het internationaal publiekrecht, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2005, 164-165. 44 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 82. 45 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 13-14. 46 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 3. 47 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 3. Zie ook P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 9 en P. VAN HEUVERSWYN, Algemene principes van de internationale fiscaliteit, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1998, 15.
-
De belastingterritorialiteit
11
Een van de belangrijkste methoden van verdeling van de heffingsbevoegdheid is gebaseerd
op het onderscheid tussen de woonstaat (belasting van ingezetenen, cfr. supra
domiciliebeginsel) en de bronstaat (belasting van niet-ingezetenen, cfr. supra bronbeginsel)48.
Ten tweede voorziet het modelverdrag in zijn artikelen 23A en 23B regels met betrekking tot
de voorkoming van dubbele belasting. Het verdrag laat de verdragsluitende staten daarbij de
keuze tussen twee methoden, de vrijstellingsmethode of exemption method en de
verrekeningsmethode of credit method 49 . De verrekeningsmethode – al dan niet met
progressievoorbehoud – houdt in dat de woonstaat het buitenlands inkomen integraal
opneemt in de belastbare basis, maar tegelijk toestaat dat de in de bronstaat geheven belasting
in mindering wordt gebracht van de in de woonstaat verschuldigde belasting50. In de
dubbelbelastingverdragen heeft België evenwel gekozen voor de vrijstellingsmethode als
voornaamste methode ter voorkoming van dubbele belasting51. Deze methode houdt in dat de
woonstaat van de belastingplichtige het in het buitenland belastbaar inkomen of kapitaal
vrijstelt van belastingheffing52.
BESLUIT BIJ HOOFDSTUK 2 2.4
17. In het voorgaande hoofdstuk zagen we dat staten hun heffingsbevoegdheid ontlenen aan het internationaalrechtelijk principe van de soevereiniteit. Dit brengt met zich mee dat ter
verantwoording van fiscale rechtsmacht er een of meerdere aanknopingspunten dienen te zijn
tussen het subject of object van de belasting enerzijds en de belastingheffende staat
anderzijds. Dergelijk aanknopingspunt kan zijn grondslag vinden in nationaliteit dan wel
territorialiteit. Waarbij deze laatste grondslag dan weer onder te verdelen is in het
domiciliebeginsel en het bronbeginsel.
De toepassing van deze verschillende grondslagen voor fiscale rechtsmacht kan leiden tot
internationale (juridische) dubbele belasting. Staten trachten deze conflicten op te lossen aan
de hand van dubbelbelastingverdragen die veelal gebaseerd zijn op het OESO-Modelverdrag.
18. Bij de bespreking van het Belgisch kader ter zake van grensoverschrijdende verliesverrekening, a fortiori bij de bespreking van het Europees kader, zal duidelijk blijken 48 Conclusie Advocaat-Generaal L.A. GEELHOED bij HvJ C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Jur. 2006, I, 11696, nr. 49. 49 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen, Introduction, nr. 19. 50 Art. 23B OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 51 Art. 155 WIB 92 en art. 76 KB/WIB 92; P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 56. 52 Art. 23A OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen.
-
De belastingterritorialiteit
12
dat de belastingterritorialiteit onrechtstreeks een aanzienlijke rol speelt bij de vraag naar de
mogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening. Zo zal de problematiek van de
internationale dubbele belasting en de daarmee gepaard gaande dubbelbelastingverdragen aan
bod komen bij de verliesverrekening in de verhouding tot vaste inrichtingen in het
buitenland. Wat de verliesverrekening tussen moeder- en dochtervennootschappen betreft zal
blijken dat vele lidstaten van de Europese Unie een systeem van fiscale consolidatie of fiscale
eenheid kennen, dat evenwel in de meerderheid van de gevallen begrensd wordt door het
territorium van de lidstaat.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
13
3 HOOFDSTUK 3. DE BELGISCHE REGELING INZAKE GRENSOVERSCHRIJDENDE VERLIESVERREKENING
INLEIDENDE BEGRIPSBEPALING 3.1
19. In de inleiding hebben we reeds gezien dat de multinationale onderneming eenvoudigweg kan worden omschreven als een onderneming die in verschillende landen
werkzaam is53 . Met het oog op dergelijke werkzaamheden in het buitenland kan de
onderneming kiezen voor een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid of een
dochteronderneming met rechtspersoonlijkheid54. Verder in deze masterproef zal duidelijk
worden dat de keuze van rechtsvorm een belangrijke impact heeft op de mogelijkheden tot
grensoverschrijdende verliesverrekening. Om die reden volgt hieronder een beknopte duiding
van deze twee structureringsmogelijkheden.
3.1.1 Vaste inrichting
20. De vaste aanwezigheid van de multinationale onderneming in het buitenland kan in eerste instantie de vorm aannemen van een vaste inrichting. Het begrip vaste inrichting in de
Belgische wetgeving stemt plus minus overeen met dat in het OESO-Modelverdrag, welke de
materiële vaste inrichting definieert als “een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de
werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend” 55 .
Daarnaast is ook de minder gangbare vorm van een personele vaste inrichting mogelijk56.
21. Een vaste inrichting vormt geen afzonderlijke vennootschap en bezit dan ook geen rechtspersoonlijkheid. Het gevolg hiervan is dat de winst van de inrichting rechtstreeks deel
uitmaakt van de winst van de vennootschap waarvan ze deel uitmaakt57. Hoewel de vaste
inrichting geen zelfstandige entiteit is, zal het land waar deze zich bevindt op basis van het
bronbeginsel principieel ook kunnen overgaan tot belasting van de aldaar gerealiseerde
winst58, hetgeen de problematiek van de internationale juridische dubbele belasting doet
53 Zie randnummer 1. 54 S. VAN CROMBRUGGE, Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, 70. 55 Art. 5, 1e lid OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 56 Art. 5, 5e lid OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 57 S. VAN CROMBRUGGE, Internationaal Fiscaal Recht, onuitg., academiejaar 2011-2012, 215. 58 Zie art. 7 OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
14
ontstaan59. Het dient te worden opgemerkt dat voor de belasting van ondernemingswinsten op
basis van het bronbeginsel60 algemeen wordt aanvaard dat een vaste inrichting vereist is ter
verantwoording van fiscale rechtsmacht voor de bronstaat. De loutere oorsprong in de
bronstaat zonder dergelijke vaste aanwezigheid vormt geen voldoende nauwe band voor de
belastbaarheid61.
3.1.2 Dochteronderneming
22. De andere mogelijkheid voor een onderneming die een vaste aanwezigheid in het buitenland beoogt is over te gaan tot de oprichting van een dochteronderneming. Naar het
Belgisch Wetboek van vennootschappen kan een dochteronderneming worden omschreven
als een vennootschap ten opzichte waarvan een controlebevoegdheid bestaat62, dewelke
wordt uitgeoefend door een moederonderneming.
In tegenstelling tot de vaste inrichting vormt de dochteronderneming een afzonderlijke
juridische entiteit die aan de belastingheffing is onderworpen in haar staat van vestiging63.
Moeder- en dochteronderneming staan los van elkaar waardoor de winst van de ene juridisch
gezien geen deel uitmaakt van de winst van de andere. In de woorden van JOSEPH trekt de
afzonderlijke rechtspersoonlijkheid van de dochteronderneming als het ware een juridische
muur op tussen de controlerende en de gecontroleerde onderneming, zodat hun resultaten
fiscaal niet bijeen kunnen worden geteld64.
23. Gezien de dochteronderneming een afzonderlijke juridische entiteit vormt en juridisch gezien dan ook geen band vertoont met de vestigingsstaat van de moederonderneming, stelt
het probleem van de internationale juridische dubbele belasting zich hier niet. De
problematiek die zich hier wel kan stellen in de relatie tot de moederonderneming is die van
de internationale economische dubbele belasting. Deze houdt in dat eenzelfde object in
hoofde van twee verschillende belastingplichtigen wordt belast, waarbij deze
59 Zie randnummer 13 ev. 60 Zie randnummer 12. 61 L. HINNEKENS, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, Brussel, Samsom, 1985, 37; J-P. LAGAE, “Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen”, TPR 1982, (171) 179 en A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 139. 62 Art. 6 W. Venn. 63 Zie in dit verband art. 7, 1e lid OESO-Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen. 64 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 359.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
15
belastingplichtigen enkel op juridisch vlak van elkaar gescheiden zijn, maar niet op
economisch vlak65. Economische dubbele belasting doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een
vennootschap A een dividend uitkeert aan een vennootschap B66. De door vennootschap A
gemaakte winst wordt een eerste keer belast in hoofde van deze vennootschap A en wordt na
uitkering nogmaals belast als dividend in hoofde van vennootschap B. Ter vermijding van
deze dubbele heffing kent België het systeem van de DBI-aftrek en de vrijstelling van
meerwaarden op aandelen. Een bespreking van deze maatregelen zou evenwel het bestek van
deze masterproef te buiten gaan.
VERLIESVERREKENING MET VASTE INRICHTINGEN 3.2
24. In dit onderdeel wordt de Belgische regeling voor verliesverrekening met vaste inrichtingen in het buitenland nader toegelicht.
Voorafgaand dient te worden opgemerkt dat het vraagstuk naar de mogelijkheid van
verliesverrekening met vaste inrichtingen zich enkel stelt met betrekking tot buitenlandse
vaste inrichtingen. Verliezen van binnen het Belgisch grondgebied gelegen vaste
inrichtingen, ook wel Belgische inrichtingen genoemd, zijn logischerwijze zonder meer
verrekenbaar met het in België belastbaar resultaat.
25. Wat de verliesverrekening met buitenlandse vaste inrichtingen betreft kan een onderscheid gemaakt worden tussen de verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk
enerzijds en de verrekening van overgedragen verliezen anderzijds67.
Twee relevante situaties kunnen zich voor de verliesverrekening voordoen. De eerste situatie
is deze waarbij de vaste inrichting een verlies lijdt in het buitenland, de tweede is deze
waarbij de onderneming een verlies lijdt in België. We zullen zien dat de Belgische
verliesregeling in deze tweede situatie tot dubbele belasting kan leiden. Het is dan ook
passend deze problematiek afzonderlijk te bespreken. In bepaalde gevallen kon de Belgische
verliesregeling bovendien tot dubbele verliesverrekening leiden. De oplossing die aan dit
vraagstuk werd gegeven wordt eveneens afzonderlijk besproken.
65 A. C. G. A. C. DE GRAAF, P. KAVELAARS en A. J. A. STEVENS, Internationaal belastingrecht, Deventer, Kluwer, 2009, 13. 66 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 4. 67 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 418-419.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
16
26. De grensoverschrijdende verliesverrekening met vaste inrichtingen wordt geregeld door de artikelen 75 en 78 KB/WIB 1992. Artikel 75 KB/WIB 1992 behandelt in zijn tweede lid
de verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk. Dit betreft fiscaaltechnisch de
tweede bewerking voor het bepalen van de belastbare grondslag. Artikel 78 KB/WIB 1992
behandelt de verrekening van overgedragen verliezen. Dit betreft de zevende bewerking voor
het bepalen van de belastbare grondslag68.
3.2.1 De Belgische regeling inzake verliesverrekening
3.2.1.a Verrekening van verliezen van het belastbaar tijdperk
27. Omdat het taxatieregime verschilt naar gelang van de oorsprong van de inkomsten69, deelt art. 75 KB/WIB 1992 de vennootschapswinst volgens geografische oorsprong om in
drie groepen: ‘Belgische winst’, ‘tegen verlaagd tarief belastbare winst’ en ‘bij verdrag
vrijgestelde winst’70.
De categorie ‘tegen verlaagd tarief belastbare winst’ heeft betrekking op winst gerealiseerd
door een vaste inrichting gelegen in een land waarmee geen dubbelbelastingverdrag werd
gesloten. De juridische dubbele belasting die hiervan het onvermijdelijke gevolg was werd
vroeger door België eenzijdig gemilderd door de toepassing van een verlaagd tarief dat was
vastgesteld in art. 217 WIB 1992. Deze categorie bestaat evenwel niet meer met ingang van
aanslagjaar 2004, daar de wet van 24 december 2002 het art. 217 WIB 1992 heeft
opgeheven71. Deze categorie behoudt evenwel haar belang voor de omdeling van de winst
naar oorsprong die van belang is voor de aanrekening van de winsten of verliezen van
buitenlandse vaste inrichtingen72.
De categorie ‘bij verdrag vrijgestelde winst’ heeft betrekking op winst gerealiseerd door een
vaste inrichting gelegen in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft
68 Zie P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 274-328 en G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 418. 69 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1146. 70 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 419. 71 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 129. Art. 217 WIB 1992 is door de wet van 29 maart 2012 opnieuw opgenomen en van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, maar het voert de categorie van de tegen verlaagd tarief belastbare buitenlandse winst niet opnieuw in. 72 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 274.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
17
afgesloten. Deze winst wordt in België van belasting vrijgesteld in de derde bewerking (art.
76 KB/WIB 1992). Op basis van het dubbelbelastingverdrag zal de heffingsbevoegdheid
immers doorgaans toegekend zijn aan het land waar de vaste inrichting is gevestigd73.
28. Indien gedurende het belastbaar tijdperk verliezen worden geleden in één of meerdere inrichtingen in België of in het buitenland, moeten deze meteen worden aangerekend op de
winst van de andere inrichtingen74. Hiertoe maakt art. 75 KB/WIB 1992 in zijn tweede lid,
uitgaande van de omdeling van de vennootschapswinst naar geografische oorsprong, een
onderscheid tussen ‘verliezen geleden in een land waarvoor de winst bij verdrag vrijgesteld
is’; ‘verliezen geleden in een land waarvoor de winst tegen verlaagd tarief belastbaar is’ en
‘in België geleden verliezen’. De verliesverrekening dient voor iedere categorie volgens de in
art. 75 KB/WIB 1992 bepaalde volgorde te gebeuren. Hierbij worden de verliezen bij
voorkeur in hun eigen categorie verrekend. Slechts wanneer de winst van die categorie
ontoereikend is, wordt naar de andere categorieën overgegaan75.
Verliezen geleden in een land waarvoor de winst bij verdrag is vrijgesteld worden
achtereenvolgens verrekend met (i) de vrijgestelde winst afkomstig van inrichtingen gelegen
in landen met verdrag; (ii) de tegen verlaagd tarief belastbare winst afkomstig van
inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag, indien de winst uit landen met verdrag
onbestaande of ontoereikend is; (iii) de Belgische winst, indien er geen of onvoldoende
buitenlandse winst bestaat.
Deze regel kan in bepaalde omstandigheden als resultaat hebben dat verliezen die worden
geleden in een land waarvan de winst is vrijgesteld door een dubbelbelastingverdrag,
uiteindelijk worden verrekend met de Belgische winst76.
Verliezen geleden in een land zonder verdrag, waarvoor de winst tegen verlaagd tarief
belastbaar is, worden achtereenvolgens verrekend met (i) de tegen verlaagd tarief belastbare
winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag; (ii) de vrijgestelde winst
afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag, indien de winst uit landen zonder
73 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1147. 74 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 278. 75 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 129. 76 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 153.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
18
verdrag onbestaande of ontoereikend is; (iii) de Belgische winst, indien er geen of
onvoldoende buitenlandse winst bestaat.
Gezien de afschaffing van de categorie van de tegen verlaagd tarief belastbare winst, kan men
zich de vraag stellen of verliezen geleden in een niet-verdragsland niet eerder zouden moeten
worden verrekend zoals in België geleden verliezen. Daar de winst uit een niet-verdragsland
aan dezelfde belastingen onderworpen is als de Belgische winst, lijkt het correcter de aldaar
geleden verliezen ook op dezelfde manier te behandelen en ze met de Belgische winst te
verrekenen alvorens ze met de vrijgestelde winst uit verdragslanden te verrekenen, in plaats
van omgekeerd zoals de huidige regeling het voorschrijft77.
In België geleden verliezen worden achtereenvolgens verrekend met (i) de Belgische winst;
(ii) de tegen verlaagd tarief belastbare winst afkomstig uit inrichtingen gelegen in landen
zonder verdrag, indien de Belgische winst ontoereikend of onbestaand is; (iii) de vrijgestelde
winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag, indien de winst uit de
voorgaande categorieën ontoereikend of onbestaand is.
3.2.1.b Verrekening van overgedragen verliezen
29. De overgedragen fiscale verliezen van vaste inrichtingen moeten conform art. 78 juncto art. 75 KB/WIB 1992 in de eerste plaats en zonder uitstel verrekend worden met de winst van
dezelfde oorsprong van het betrokken boekjaar 78 ; dat is de hoofdregel 79 . Enkel bij
ontoereikendheid van de winst van dezelfde oorsprong wordt er verrekend met winsten van
andere oorsprong, op basis van de in art. 75, 2e lid KB/WIB 1992 bepaalde volgorde. Het
saldo van de overgedragen verliezen uit landen met verdrag wordt eerstvolgend verrekend
met de winst uit landen zonder verdrag, indien deze winst niet volstaat wordt het restant
verrekend met de Belgische winst. Het saldo van de overgedragen verliezen uit landen
zonder verdrag wordt dan verrekend met de Belgische winst. Het saldo van de overgedragen
Belgische verliezen wordt afgetrokken van de winst uit landen zonder verdrag80.
77 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 50. 78 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 279. 79 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1155. 80 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 280 en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1156.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
19
30. Merk op dat art. 78 KB/WIB 1992 bepaalt dat de aftrek gebeurt volgens de regelen van artikel 75, tweede lid, met dien verstande dat verliezen die geleden zijn in landen
waarvoor de winst bij verdrag is vrijgesteld, slechts worden afgetrokken in zover ze de bij
verdrag vrijgestelde winst overtreffen. Deze zinsnede is het gevolg van de omstandigheid dat
de bij verdrag vrijgestelde winst van het belastbaar tijdperk reeds in de derde bewerking (art.
76 KB/WIB 1992) uit de belastbare grondslag is verwijderd. De aftrek van overgedragen
verliezen geschiedt evenwel pas in de zevende bewerking. Zonder deze zinsnede zouden de
overgedragen verliezen uit landen waarvan de winst door een verdrag is vrijgesteld nooit
verrekend worden met de winst uit landen met verdrag81.
3.2.2 De Velasquez-doctrine
31. De in art. 75 KB/WIB 1992 vervatte verliesverrekeningsregels kunnen er in bepaalde omstandigheden toe leiden dat een Belgisch verlies of een verlies uit een niet-verdragsland82
wordt verrekend met de winst afkomstig van inrichtingen gelegen in landen met verdrag. Het
verlies wordt in dergelijk geval met andere woorden aangerekend op winsten die in België
nooit belastbaar zouden zijn. Dit levert niet alleen niets op voor de onderneming in het
betrokken boekjaar, het Belgisch verlies of verlies uit een niet-verdragsland zal in een later
boekjaar ook niet meer verrekend kunnen worden met in België belastbare winsten daar het
reeds wordt geacht te zijn verrekend. Zoals BEGHIN en VAN DE WOESTEYNE stellen gaat het
Belgische verlies ‘verloren’83, hetgeen onvermijdelijk tot dubbele belasting leidt84.
32. In 1983 besliste het Hof van Beroep te Antwerpen85 dat art. 69 KB/WIB (het huidige art. 78 KB/WIB 1992) dat bepaalt dat vroegere bedrijfsverliezen mogen worden afgetrokken van
latere winsten, in zover deze verliezen niet gedekt zijn door voorheen bij verdrag vrijgestelde
winsten, in strijd is met art. 7 van het tussen België en Nederland gesloten
dubbelbelastingverdrag. Het Hof van Beroep besliste met andere woorden dat de Belgische
81 G. JOSEPH, “Internationale verliesverrekening in België” in G. JOSEPH, L. HINNEKENS, J. MALHERBE en J. VAN HOORN (eds.), Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht?, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1993, (351) 419-420. 82 Door het verdwijnen van de categorie van de tegen verlaagd tarief belastbare winsten, is de winst uit een niet-verdragsland volledig belastbaar in België tegen het normaal tarief, cfr. supra nr. 27. 83 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 278-279. 84 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, 51; J. J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2008, 474 en P. GORIS, “The Velasquez Doctrine: An Example of International Juridical Double Taxation”, European Taxation 1996, 327-331. 85 Antwerpen 6 juni 1983, AFT 1983, 217.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
20
regelgeving, volgens dewelke het mogelijk is dat Belgische verliezen verrekend worden met
bij verdrag vrijgestelde winsten, in strijd is met het Belgisch-Nederlands
dubbelbelastingverdrag. Het Hof van Cassatie volgde het Hof van Beroep te Antwerpen
evenwel niet in het zogenaamde ‘Velasquez’-arrest 86 , waarin het stelde dat het
dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland niet de belastinggrondslag regelt, maar
enkel bepaalde inkomsten van belasting vrijstelt. Daaruit leidt het Hof af dat het verdrag de
Belgische Staat niet verhindert bij de bepaling van de belastinggrondslag in België, rekening
te houden met de in Nederland verkregen winst en deze te begrijpen in het bedrag waarvan
het in België geleden verlies wordt afgetrokken, en bijgevolg bedrijfsverlies over voorgaande
jaren slechts af te trekken van latere winsten in zoverre ze niet reeds voorheen door bij het
verdrag vrijgestelde winsten werden gedekt. Deze Velasquez-doctrine werd vervolgens
meermaals bevestigd door het Hof van Cassatie87.
33. Deze stelling van het Hof van Cassatie heeft als gevolg dat een Belgische vennootschap met uitsluitend Belgische inrichtingen fiscaal verschillend wordt behandeld in vergelijking
met een Belgische vennootschap met inrichtingen in een andere lidstaat van de Europese
Unie88. Het Hof van Beroep te Gent heeft daarom aan het Europees Hof van Justitie de
prejudiciële vraag gesteld of België de vestiging in een andere lidstaat van een naar Belgisch
recht opgerichte vennootschap bemoeilijkt89.
In het op deze prejudiciële vraag volgende arrest AMID heeft het Hof beslist dat de Belgische
Velasquez-doctrine inderdaad in strijd is met het principe van de vrijheid van vestiging.
Belgische vennootschappen kunnen namelijk een fiscaal nadeel lijden wanneer zij hun
activiteiten ontplooien via vaste inrichtingen in landen van de Europese Unie waarmee België
een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten90.
86 Cass. 29 juni 1984, AFT 1984, 203. 87 Cass. 27 oktober 1995, Arr. Cass. 1995, 928; Cass. 16 oktober 1997, Arr. Cass. 1997, 989; C. DOCCLO, “Note d’observations. – Velasquez, AMID, et consorts”, JDF 2009, afl. 1-2, (41) 41-42 en P. OP DE BEECK, “Velasquez-doctrine wederom bevestigd door het Hof van Cassatie”, Fisc. Act. 1997, afl. 39, (4) 4. 88 C. DOCCLO, “Note d’observations. – Velasquez, AMID, et consorts”, JDF 2009, afl. 1-2, (41) 42. 89 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1144 en J. J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2008, 475. 90 HvJ C-141/99, AMID, 2000; C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1145; J. J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2008, 475 en E. SCHOONVLIET, “Velasquez-doctrine strijdig met de vrijheid van vestiging”, Fiscoloog (I.), nr. 205, 1-3. Dit arrest zal uitgebreider behandeld worden bij de bespreking van het Europees kader inzake grensoverschrijdende verliesverrekening.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
21
34. Hoewel het Europees Hof van Justitie dus reeds in 2000 heeft beslist dat de Belgische regelgeving inzake verliesverrekening met buitenlandse vaste inrichtingen in strijd is met het
Europees principe van de vrijheid van vestiging, werd deze tot op heden nog niet aangepast.
De minister van Financiën heeft evenwel bevestigd dat de Administratie met de Europese
rechtspraak rekening zal houden bij het oplossen van hangende geschillen. Bovendien mogen
bedrijven in hun belastingaangifte rechtstreeks de Europese rechtspraak toepassen91.
35. Gelet op de beperkte werkingssfeer van de EU-verdragen, bleef de Velasquez-doctrine initieel van toepassing ten aanzien van Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in
landen buiten de Europese Unie, waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft
gesloten92. Bepaalde auteurs merkten op dat dit mogelijks een schending uitmaakt van het
grondwettelijk gelijkheidsbeginsel93.
Uit een recent vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel is inderdaad gebleken
dat ook een Belgische vennootschap met een vaste inrichting in een buiten de Europese Unie
gelegen verdragsland de Velasquez-doctrine succesvol kan bestrijden wegens strijdigheid met
het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel94. De Rechtbank vonniste dat art. 75 KB/WIB 1992
discriminerend is in zoverre een Belgische vennootschap waarvan de verrichtingen in België
verlieslatend zijn, maar die wel over een winstgevende buitenlandse vestiging beschikt, geen
enkele belastingsbesparing geniet, noch in België, waar het verlies van de Belgische
werkzaamheden wordt gecompenseerd door de buitenlandse winst, noch in het buitenland,
waar enkel het resultaat van de buitenlandse vestiging in aanmerking wordt genomen, terwijl
een Belgische vennootschap die geen buitenlandse vestigingen heeft, wordt belast op haar
winst, rekening houdend met de vroeger in België geleden verliezen95. De Administratie ging
in beroep tegen dit vonnis, maar het Hof van Beroep te Brussel besloot eveneens tot
strijdigheid van de regeling met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet en bevestigde de
91 Vraag nr. 555, EERDEKENS, 11 januari 2001, Bull. Bel. 2002-2003, nr. 835, 643-646 en P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 279. 92 Vr. en Antw. Kamer, 22 oktober 2002, nr. 50/141, 17838 en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1145. 93 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 52; C. MATTELIN, “Verliesverrekening en aftrekken binnen E.U.: nieuwe tendens?”, Fiscoloog (I.) 2003, afl. 232, (5) 6 en J. VAN STEENWINCKEL en J. VAN VAECK, “Velasquez-doctrine strijdig met Europese vrijheid van vestiging”, Fisc. Act. 2001, afl. 1, 1-4. 94 N. BAMMENS en L. DE BROE, “Velasquez-doctrine afgewezen in niet-EU-situatie via art. 10 G.W.”, Fiscoloog (I.) 2007, afl. 289, 1. 95 Rb. Brussel 26 oktober 2007.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
22
uitspraak van de Rechtbank van Eerste Aanleg96; met als gevolg dat de regeling van art. 75
KB/WIB 1992 dus ook niet kan worden toegepast in relatie met landen buiten de Europese
Unie waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft97.
36. Gelet op de Europese rechtspraak en het recente arrest van het Hof van Beroep te Brussel lijkt het er op dat de dagen van de Velasquez-doctrine wel eens voorgoed geteld zouden
kunnen zijn. Het feit dat de administratie geen voorziening bij het Hof van Cassatie heeft
ingesteld tegen het arrest van het Hof van Beroep, zou er op kunnen wijzen dat ze zich niet
langer kan vinden in deze doctrine98; met als gevolg dat de Belgische verliezen en verliezen
uit landen zonder verdrag niet dienen te worden verrekend met de vrijgestelde winst uit
verdragslanden – en bijgevolg overgedragen kunnen worden naar een volgend boekjaar –
ongeacht of het winsten uit een EU-lidstaat betreft dan wel van daarbuiten. Voor de winst uit
niet-EU-landen is dit alles natuurlijk slechts onder voorbehoud. Zekerheid zal er pas zijn bij
wetgevend ingrijpen of indien het Hof van Cassatie in de toekomst nog eens de mogelijkheid
krijgt zich uit te spreken over deze kwestie.
3.2.3 Dubbele verliesverrekening
37. De Belgische verliesverrekeningsregeling zoals uiteengezet onder punt 3.2.1 kan er toe leiden dat buitenlandse verliezen effectief worden verrekend met Belgische winst. In
combinatie met een buitenlands systeem van carry back (achterwaartse verliesverrekening)
of carry forward (voorwaartse verliesverrekening) van de aldaar door de vaste inrichting
geleden verliezen, kan dit leiden tot dubbele verliesverrekening99. Oorspronkelijk werd ter
vermijding van dergelijke dubbele verliesverrekening in omzeggens alle door België gesloten
dubbelbelastingverdragen een clausule ter vermijding van dubbele verliesverrekening
opgenomen, de zogenaamde recapture-clausule100. Sinds de wet van 11 december 2008
voorziet het WIB 1992 evenwel in internrechtelijke regels ter voorkoming van dubbele
96 Brussel 17 september 2009; N. BAMMENS en L. D. BROE, “Afwijzing Velasquez-doctrine in niet-EU-situatie bevestigd in beroep”, Fiscoloog (I.) 2009, afl. 313, 4-6. 97 H. BRANDS en T. SPAAS, “Velasquez-doctrine is ongrondwettig, ook in niet-EU-situaties”, Fisc. Act. 2009, Afl. 36, 1. 98 T. DE CLERCK, “Valt het doek over de Velasquez-doctrine?”, TFR 2010, afl. 389, (856) 859. 99 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 153. 100 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 53; C. MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale verliesverrekening. Recente tendensen” in N. GODEFROID, P. HINNEKENS, C. MATTELIN, J. VANDEN BRANDEN, N. VANHAELEWEYCK, K. VLIEGHE en T. WALLYN (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004, Brussel, Samsom, 2003, (47) 79 en B. PEETERS, “Internationale dubbele verliesverrekening”, Fiskoloog (I.) 1993, afl. 114, (3) 4.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
23
verliesverrekening, waardoor het praktisch belang van de verdragsrechtelijke recapture-
clausule sterk werd gereduceerd.
38. Een systeem van carry back101 van verliezen laat ondernemingen toe de verliezen van het boekjaar te verrekenen met de winsten van één of meer voorgaande boekjaren. Hierdoor
wordt de eerder in het buitenland belaste (en in België reeds vrijgestelde) winst van de vaste
inrichting met betrekking tot de voorgaande boekjaren herzien, hetgeen kan leiden tot een
terugbetaling van de eerder geheven belasting 102 . Dit zou leiden tot dubbele
verliesverrekening indien diezelfde verliezen ook nog eens zouden worden verrekend met in
België belastbare winsten103.
Daarom bepaalt art. 185, §3 WIB 1992 nu dat het bedrag van de beroepsverliezen geleden
binnen buitenlandse inrichtingen of met betrekking tot in het buitenland gelegen activa
waarover de vennootschap beschikt en die gelegen zijn in een staat waarmee België een
overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten, buiten aanmerking blijft
voor het vaststellen van de belastbare basis, tenzij voor wat betreft het proportioneel gedeelte
van de verliezen waarvoor de vennootschap aantoont dat dit niet is afgetrokken van
belastbare winsten van deze inrichting in de staat waar deze gevestigd is, en niet verrekend is
met in België vrijgestelde winsten van andere buitenlandse inrichtingen van de vennootschap.
39. In het buitenland kan echter ook een systeem van carry forward van verliezen worden toegepast. Dergelijk systeem laat toe dat vroegere verliezen van de vaste inrichting worden
overgedragen naar volgende boekjaren, ten einde deze te verrekenen met de winsten van
latere boekjaren. De beroepsverliezen worden met andere woorden verrekend met
toekomstige winsten. In het Belgisch fiscaal recht komt enkel deze techniek voor104.
101 Dit systeem wordt onder meer toegepast in Duitsland, Frankrijk, Ierland, Nederland, Noorwegen, het Verenigd koninkrijk en Zwitserland. Zie C. MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale verliesverrekening. Recente tendensen” in N. GODEFROID et al. (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004, Brussel, Samsom, 2003, (47) 52. 102 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek vennootschapsbelasting 2009-2010, Antwerpen, Intersentia, 2009, 280 en C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Gent, Larcier, 2007, 1160. 103 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 54 en S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 130. 104 C. MATTELIN en T. WALLYN, “Internationale verliesverrekening. Recente tendensen” in N. GODEFROID et al. (eds.), Fiscaal Praktijkboek. Directe belastingen 2003-2004, Brussel, Samsom, 2003, (47) 52.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
24
Met betrekking tot overgedragen verliezen van een buitenlandse vaste inrichting bepaalt art.
206, §1, al. 2, eerste zin WIB 1992 – daarbij doelend op de hypothese waarbij deze
overgedragen verliezen nog niet eerder met in België belastbare winsten werden verrekend –
dat de verrekening op Belgische winsten van beroepsverliezen geleden binnen een
buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en die is gelegen in een staat
waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten,
slechts plaatsvindt op voorwaarde dat de vennootschap aantoont dat deze niet in aftrek zijn
gekomen van de winsten van deze buitenlandse inrichting. Dergelijke aftrek kan het gevolg
zijn van de toepassing van een carryforwardmechanisme in het buitenland. Indien die
beroepsverliezen ook nog eens zouden worden verrekend met de Belgische winst, zou
wederom dubbele verliesverrekening ontstaan.
Dubbele verliesverrekening zal zich ten gevolge van de toepassing van een
carryforwardmechanisme in het buitenland evenwel voornamelijk voordoen doordat de
verliezen een eerste maal worden verrekend met de Belgische winst in het boekjaar waarin ze
worden geleden, en vervolgens een tweede maal in het buitenland in een later boekjaar,
wanneer de vaste inrichting weer winstgevend wordt105.
Om deze vorm van dubbele verliesverrekening te voorkomen, voorziet de Belgische wet in
een zogenaamde recapture-regeling. Die recapture houdt in dat de (in België in principe
vrijgestelde) buitenlandse winst, die in het buitenland niet wordt belast wegens
verliesverrekening met overgedragen verliezen, terwijl die verliezen in een voorgaand
boekjaar reeds verrekend werden in België, in België belastbaar wordt106. De regeling is
opgenomen in art. 206, §1, al. 2, tweede zin WIB 1992 dat als volgt luidt: “Tevens wordt het
bedrag van dergelijke beroepsverliezen [i.e. beroepsverliezen geleden binnen een
buitenlandse inrichting waarover de vennootschap beschikt en die is gelegen in een Staat
waarmee België een overeenkomst tot vermijding van dubbele belasting heeft gesloten, cfr.
eerste zin art. 206, §1, al. 2, eerste zin WIB 1992] dat door de vennootschap met betrekking
tot enig belastbaar tijdperk is verrekend op haar Belgische winsten, voor het proportioneel
gedeelte van deze verliezen waarvoor de vennootschap met betrekking tot het belastbaar
tijdperk niet langer aantoont dat dit niet in aftrek is genomen van de winsten van deze
105 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 154. 106 W. CAERS, “Belgische regels inzake aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen na de wet van 11 december 2008”, AFT 2009, afl. 8-9, (46) 60 en S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 154.
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
25
buitenlandse inrichting, of indien in het belastbaar tijdperk de betreffende buitenlandse
inrichting wordt overgedragen in het kader van een inbreng, een fusie, een splitsing of een
gelijkgestelde verrichting, toegevoegd aan het belastbaar inkomen van dat tijdperk.”
40. Het weze nog opgemerkt dat de zonet besproken bepalingen ter voorkoming van dubbele verliesverrekening slechts betrekking hebben op beroepsverliezen geleden in verdragslanden.
Dit is logisch gezien de problematiek van de dubbele verliesverrekening enkel in die context
kan ontstaan; de winst afkomstig van vaste inrichtingen gevestigd in niet-verdragslanden is
volledig belastbaar in België, waardoor de in niet-verdragslanden geleden verliezen zonder
meer dienen te worden verrekend met de in België belastbare winst107.
VERLIEZEN VAN DOCHTERONDERNEMINGEN 3.3
3.3.1 Begrip fiscale consolidatie
41. Onder fiscale consolidatie verstaan we hier de heffing van belasting ten aanzien van een groep van ondernemingen, op basis van haar geconsolideerde resultaten 108 . Bij deze
heffingstechniek worden de afzonderlijke rechtspersoonlijkheid en de afzonderlijke
belastingplicht van de groepsondernemingen opzij geschoven, in de plaats waarvan slechts
één globale belastingaangifte op basis van het geconsolideerde resultaat van de gehele groep
komt. De belasting op het geconsolideerde resultaat van de groep staat daarbij garant voor de
fiscale neutraliteit van juridische structuren. Winsten en verliezen van de groepsleden kunnen
onmiddellijk onderling gecompenseerd worden en de intragroepsverrichtingen verlopen
fiscaal neutraal. De economische vrijheid die hierdoor wordt gecreëerd beperkt het belang
van fiscale motieven bij het nemen van ondernemingsbeslissingen109.
3.3.2 Gebrek aan een systeem van fiscale consolidatie of fiscale eenheid in België
42. Hoewel België volgens MINNE gekenmerkt wordt door een vrij gunstig vestigingsklimaat voor (de hoofdkwartieren van) multinationale ondernemingen en een fiscale wetgeving heeft
die gunstig staat tegenover inkomsten uit deelnemingen, kent het Belgisch fiscaal recht de
107 S. VAN CROMBRUGGE, Beginselen van de Vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2010, 130 en 155. 108 P. MINNE, “Group taxation. Belgium”, Cahiers de droit fiscal international, Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële uitgevers, 2004, (177) 180. 109 TAXWORLD, “Zal de fiscale consolidatie in België dan toch ingevoerd worden?”, Kluwer, http://www.taxworld.be/taxworld/zal-de-fiscale-consolidatie-in-belgie-dan-toch-ingevoerd-worden.html?LangType=2067 (geconsulteerd op 19 maart 2013).
-
De Belgische regeling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening
26
figuur van de fiscale consolidatie of fiscale eenheid niet110. België is daarmee een van de
weinige geïndustrialiseerde landen die de economische werkelijkheid van een
vennootschapsgroep negeert111.
43. De heffing van de vennootschapsbelasting is in het Belgisch fiscaal recht verbonden aan de rechtspersoonlijkheid (art. 2, §1, 5° juncto art. 179 WIB 1992) 112 . Gezien de
vennootschapsgroep geen rechtspersoon is, kan deze geen belastingplichtige zijn113. Iedere in
België gevestigde groepsvennootschap wordt dan ook als afzonderlijke belastingplichtige
behandeld, zonder rekening te houden met het economisch resultaat van de
vennootschapsgroep waarvan ze deel uitmaakt114. Die afzonderlijke rechtspersoonlijkheid
van de groepsvennootschappen brengt met zich mee dat een groepsvennootschap de verliezen
van haar dochter-, moeder- of zusterondernemingen generlei kan verrekenen met haar eigen
winst115. Ook de rechtspraak wijst de behandeling als één enkele belastingplichtige van de
vennootschapsgroep met het oog op verliesverrekening resoluut af116.
Deze principiële zelfstandigheid van de leden van een vennootschapsgroep brengt onder
andere met zich mee dat de overdracht van vroegere verliezen, zoals voorzien door art. 206,
§1 WIB 199